Strafferett  Regnskapsførsel  Pro forma  Gjennomskjæring  Formalitet  Årsregnskap  Straffutmåling
Politimesteren i Oslo har ved tiltalebeslutning 16 mars 2021 satt B, født 00/00/1956, og A, født 00/00/1958, under tiltale for overtredelse av: Regnskapsførerloven 14, jamfør 1for i næring å ha påtatt seg å føre regnskap for andre uten å være autorisert av Finanstilsynet, og å ha drevet regnskapsførervirksomhet via selskaper som ikke var autorisert i henhold til regnskapsførerloven 6Grunnlag: I perioden fra 1 juni 2013 til og med 2017 i Oslo etter at de mistet autorisasjoner som regnskapførere i 2009, som henholdsvis ansatt og ansvarlig i selskapene virksomhet1 A S (org. nr. org. nr. 1 ) og virksomhet2 A S (org. nummer org. nr. 2 ), førte de regnskap for en rekke kunder av selskapene uten selskapene var autorisert av Finanstilsynet for å føre regnskap og uten at de hadde personlig autorisasjon som regnskapsførere. Oslo tingrett avsa 17 juni 2021 dom med slik domsslutning: 1. B, født 00/00/1956 dømmes for overtredelse av regnskapsførerloven 14, jamfør 1 til fengsel i 20 tjue dager. Dommen er en tilleggsdom til Borgarting lagmannsretts dom av 31 oktober 2018, jamfør straffeloven 82 første ledd. 2. A, født 00/00/1958 dømmes for overtredelse av regnskapsførerloven 14, jamfør 1 til fengsel i 30 tretti dager. B og A har anket dommen til Borgarting lagmannsrett. Anken gjelder bevisbedømmelsen og lovanvendelsen under skyldspørsmålet og straffutmålingen. Den er ved beslutning 7 desember 2021 henvist til ankeforhandling. Ankeforhandling er holdt 22 23 mars 2022 i Borgarting lagmannsretts hus. De tiltalte og seks vitner har gitt forklaring. Øvrig bevisførsel fremgår av rettsboka. Aktor la ned slik påstand: 1. B, født 00/00/1956 dømmes for overtredelse av regnskapsførerloven 14, jamfør 1 til straff av fengsel i 20 tyve dager, som gjøres betinget med en prøvetid på to år, jamfør strl. 34 Dommen er en tilleggsdom til Borgarting lagmannsretts dom av 31/10/2018, jamfør straffeloven 82 første ledd. 2. A, født 00/00/1958 dømmes for overtredelse av regnskapsførerloven 14, jamfør 1 til straff av fengsel i 30 tretti dager, som gjøres betinget med en prøvetid på to år, jamfør straffeloven 34Forsvarerne for B og A la ned påstand om at de tiltalte prinsipalt frifinnes og subsidiært at de anses på mildeste måte. Lagmannsretten bemerker: Det bemerkes innledningsvis at begge de tiltalte har krav på en individuell vurdering av sin sak. Lagmannsretten vurderer imidlertid saken slik at det ikke er faktiske forhold som tilsier at det er grunn til å bedømme deres ansvar ulikt. Det gis derfor langt på vei en felles redegjørelse for lagmannsrettens vurdering. Om sakens faktiske bakgrunn gjengis følgende beskrivelse fra tingrettens dom: B og A er gift, og har jobbet som regnskapsførere i en årrekke. I 2009 ble det gjennomført tilsyn hos dem av det som den gang het Kredittilsynet, men som i dag er Finanstilsynet. Det ble varslet om tilbakekall av begges autorisasjon, primært fordi de over en årrekke ikke kunne dokumentere å ha oppfylt kravet til etterutdanning. A leverte inn autorisasjonen frivillig i slutten av 2009 Bs autorisasjon ble inndratt med virkning fra januar 2010 Siden den gang har de ikke hatt autorisasjon. Paret fortsatte imidlertid å utføre regnskapsarbeid for både gamle og nye kunder. Måten dette ble gjort på var at mye av arbeidet ble utført gjennom et aksjeselskap som B eide. I tiltalebeslutningens periode 2013 2017 var dette firmaene virksomhet2 A S og virksomhet1 A S (firmaene omtales samlet som virksomhet2 i det følgende). Gjennom disse selskapene gjorde de arbeid som å hente inn bilag, sortere, skanne og tilrettelegge dem. De ble også lagt inn i systemene B hadde utarbeidet, henholdsvis Fakturabank og Lodo. De drev også konsulentvirksomhet gjennom firmaet. Det arbeidet de to har ansett som autorisasjonspliktig har de gjort på lønn, altså gjennom ansettelsesforhold hos de enkelte kundene. De skrev i utgangspunktet arbeidskontrakt med den enkelte kunde, men kanskje ikke for alle. De har innberettet lønn og arbeidsgiverne har betalt arbeidsgiveravgift. De er med ett unntak ikke innmeldt i arbeidstakerregisteret. Denne beskrivelsen er ikke bestridt av partene. Basert på bevisførselen under ankeforhandlingen finner lagmannsretten det klart at den må legges til grunn. Det følger av regnskapsførerloven 14 at overtredelser av bestemmelser i loven er straffbart. Problemstillingen i denne saken er om de to tiltalte har handlet i strid med 1 første ledd i loven som lyder slik: Enhver som i næring påtar seg å føre regnskap for andre, jamfør 2 første ledd, skal være autorisert av Finanstilsynet i samsvar med denne lov. A innleverte sin autorisasjon ved brev av 31 august 2009 med virkning fra 1 oktober 2009 Den 10 desember 2009 fattet Kredittilsynet vedtak om tilbakekall av Bs autorisasjon med virkning fra 31 januar 2010 Begrunnelsen i vedtaket var blant annet at B ikke hadde gjennomført obligatorisk etterutdanning. I vedtaket ble det gjort klart at han ikke lenger hadde anledning til å påta seg regnskapsføring for andre i næring og heller ikke adgang til å benytte tittelen autorisert regnskapsfører. Det ble videre tilføyd følgende: De vil imidlertid fortsatt ha mulighet til å føre regnskap i et ordinært ansettelsesforhold. Spørsmålet er om A og B i perioden som tiltalen gjelder fra 1 juni 2013 til og med 2017 har påtatt seg å føre regnskap for andre i næring. Forsvarerne har gjort gjeldende at dette må besvares avkreftende. Regnskapsførselen ble gjort av de tiltalte som ansatte hos de ulike virksomhetene. De mottok lønn fra virksomhetene som også innbetalte arbeidsgiveravgift. Det ble også inngått formelle arbeidskontrakter. Ut fra dette anfører forsvarene at de oppgaver som kan anses som regnskapsførsel ikke er gjort for andre og heller ikke i næring. Det følger av regnskapsførerloven 1 at en ansatt som fører regnskap for sin arbeidsgiver ikke omfattes av autorisasjonskravet. Det kan ikke utledes av bestemmelsen at dette er begrenset til ett ansettelsesforhold. Samtidig finner lagmannsretten, slik Hanne Opsahl har angitt i Rettsdata i note 1 til regnskapsførerloven, at bestemmelsen ikke med rimelighet kan fortolkes slik at autorisasjonsplikten kan omgås ved å la en uautorisert regnskapsfører være ansatt i en rekke foretak med en viss andel på hver enkelt arbeidsgiver. De rent formelle arbeidsforhold kan ikke være avgjørende når de inngår i en bevisst omgåelse av forbudet. Det er ikke nødvendig, slik lagmannsretten ser det, å angi eksakt hvor mye som skal til for at det foreligger et ordinært arbeidsforhold slik at man kan utføre regnskapsførsel uten autorisasjon for arbeidsgiveren. Etter lagmannsrettens oppfatning dreier det seg her utvilsomt om et bevisst forsøk på å omgå autorisasjonskravet. Utover at utbetaling ble gjort som lønn til de tiltaltes konto og at kundene innbetalte arbeidsgiveravgift, hadde arbeidsforholdene ingen realitet. At arbeidsforholdene var rene formaliteter, underbygges av flere forhold. Det vises til at det i arbeidsavtalene var ført opp svært lav stillingsprosent, mellom 1 og 4. Videre dreier det seg om et høyt antall arbeidsforhold. I e post til Finanstilsynet av 9 september 2013 opplyste A at hun hadde ansettelsesforhold i 35 virksomheter i 2011 og 42 i 2012 I perioden som tiltalen gjelder, underbygger revisorrapporten fra Ole Morten Evjen, som er gjort på bakgrunn av bankutskrifter, at A hadde 24 formelle ansettelsesforhold i 2013, 29 i 2014, 23 i 2015, 16 i 2016 og 29 i 2017 Tilsvarende gjennomgang som er gjort av Bs bankutskrifter underbygger at han hadde 12 formelle ansettelsesforhold i 2013, 22 i 2014, 17 i 2015, 14 i 2016 og 24 i 2017 Det er etter bevisførselen noe uklart om det er inngått skriftlige arbeidskontrakter med alle kundene uten at det har betydning. Sentralt for lagmannsretten er at de tiltalte holdt fram med regnskapsførselen på praktisk talt samme måte som da de hadde autorisasjon. I samsvar med forklaringene fra de tiltalte legger lagmannsretten til grunn at det ble inngått oppdragsavtaler med de samme kundene som formelt var arbeidsgivere. Avtalene, som hadde identisk ordlyd, ble først inngått med virksomhet1 A S og deretter med virksomhet2 A S. Avtalen mellom virksomhet3 A S og virksomhet2 A S av 1 oktober 2015 er fremlagt som eksempel. Formuleringene i avtalen viser klart at det dreier seg om kjøp av regnskapstjenester. Det heter for eksempel på side 1 i avtalen: For å føre et godt regnskap trenger vi følgende og Kvaliteten på regnskapet blir ikke bedre enn informasjonsflyten fra kunde til faktura Bank. Det fremkommer at pris for årsoppgjør er 4000 kroner ekskl merverdiavgift På side 2 heter det: Er kravene oppfylt, blir regnskapet ferdig i februar påfølgende år. Vedlegg 2 til avtalen beskrev enhetspriser for ulikt arbeid. Lagmannsretten vurderer at flere av oppgavene som der er beskrevet faller inn under regnskapsføring. I hvert fall må det, som påpekt av tingretten, gjelde oppgavene som gjelder årsoppgjør. På slutten av vedlegg 2 er angitt følgende: Arbeidsoppgavene som må utføres som autorisert regnskapsfører utføres til en pris av kr 12 000 per år som lønn inklnsiv feriepenger, resten faktureres fortløpende hver måned med 10 dagers kreditt. Lønnslipp lages to ganger i året, mai og november. Disse formuleringene peker mot at utførelse av enkelte arbeidsoppgaver skulle skje gjennom ansettelsesforholdet. Dette kan ikke få betydning slik lagmannsretten ser det. Det fremkommer klart av selve hovedteksten i oppdragsavtalen som ble signert av B, men som også A utvilsomt har vært godt kjent med at kundene gjennom avtalen ble sikret at regnskapsførsel for deres virksomhet skulle bli ivaretatt. Oversikt utarbeidet av politirevisor Evjen viser at de to selskapene, virksomhet1 A S og virksomhet2 A S, hadde betydelige inntekter: virksomhet1 A S 2013 931 032 kroner2014 1 439 338 kroner2015 2 315 579 kroner2016 729 962 kroner virksomhet2 A S 2016: 1 105 500 kroner2017: 1 701 160 kroner Ut fra det som har fremkommet under ankeforhandlingen finner lagmannsretten at en vesentlig del av inntektene kommer fra det arbeid som ble tilbudt gjennom oppdragsavtalene. Det er ikke nødvendig å ta stilling til om disse inntektene gjelder arbeid som kan anses som regnskapsarbeid. Oppdragsavtalene som de to selskapene inngikk med kundene viser klart at det ble etablert at de skulle få levert en pakke med regnskapstjenester. De tiltalte kan ikke høres med sin betraktning om at det i denne situasjonen kan være adgang til å plukke ut en del av denne pakken. Oppgavene som krever autorisasjon blir ikke lovlige å gjennomføre uten autorisasjon bare fordi de honoreres som lønn. Lagmannsrettens syn på dette punkt underbygges av at de tiltaltes arrangement med formelle ansettelser fremgikk i selve oppdragsavtalen, og dermed som en del av selskapets forretningsdrift, jamfør vilkåret om næring. Lagmannsretten peker også på at ordlyden i regnskapsførerloven 1 rammer allerede det å uten autorisasjon inngå avtale om regnskapsførsel i næring, og ikke bare selve den faktiske regnskapsførselen, jamfør ordene i næring påtar seg å føre regnskap. Vitneførselen for lagmannsretten illustrerer også at de formelle ansettelsesforholdene var tilnærmet uten realitet for de som var oppført som arbeidsgivere. Fiolinmakeren E, sjåføren C og fotografen D stolte fullstendig på at regnskapsførselen ble ivaretatt av A. Dette skjedde i praksis på samme måte som før. De hadde i liten grad reflektert nærmere over at det var etablert et ansettelsesforhold eller konsekvensene av dette. Som tingretten legger lagmannsretten også noe vekt på at regnskapsførselen skjedde på virksomhet2 s systemer. Lagmannsretten finner etter bevisførselen det er bevist utover enhver rimelig tvil at begge de tiltalte har overtrådt regnskapsførerloven 1 De har handlet forsettlig, jamfør straffeloven 22De tiltalte har påberopt at loven ikke er tilstrekkelig klar til at de kan straffes. Om lovkravets innhold gjengis H R 2016 1458 A avsnitt 8: Før jeg går inn på dette lovtolkningsspørsmålet, minner jeg om lovkravet i strafferetten, slik dette følger av Grunnloven 96 og Den europeiske menneskerettskonvensjon artikkel 7 Dette omfatter dels et krav om at straffebudene utformes tilstrekkelig presist til å gi nødvendig veiledning om grensen mellom rett og galt på det aktuelle området, og dels en instruks om at domstolene ved tolkningen og anvendelsen av straffebestemmelser må påse at straffansvar ikke ilegges utover de situasjoner som selve ordlyden i straffebudet dekker. Jeg viser spesielt til Rt 2009 780 avsnitt 20 21 (derivat), Rt 2011 469 avsnitt 9 (mishandling av tidligere samboer), Rt 2012 313 avsnitt 29 (grov selvvasking ), Rt 2012 752 avsnitt 26 (helikopterlanding), Rt 2012 1211 avsnitt 18 og 22 (internettblogg) og Rt 2014 238 avsnitt 15 19 (hønsekauk). Den forståelsen av lovkravet som ligger til grunn for disse dommene, utelukker også straff per analogi altså med den begrunnelse at det forholdet som er til pådømmelse, har så store likhetstrekk med det som omfattes av et straffebud, at det bør bedømmes likt. Lagmannsretten vurderer at uttrykket i næring i regnskapsloven 1 er tilstrekkelig klart til at de tiltalte kan straffes. Det er ikke en uforutsigbar lovtolkning at det er realiteten som er det avgjørende. Oppdragsavtalen med kundene viser at det var i næring at avtalene om regnskapsførselen ble etablert. De tiltalte har subsidiært påberopt at de har handlet i rettsvillfarelse som må anses som unnskyldelig, jamfør straffeloven 26 De har særlig pekt på As e post av 9 september 2013, som kom som et resultat av en henvendelse hun hadde fått fra Skatt sør. I e posten opplyste A om at hun utførte regnskapsførsel gjennom et høyt antall ansettelsesforhold og ba om tilbakemelding innen 14 dager om dette strider mot Finanstilsynets retningslinjer. Det er ikke tvilsomt at B var kjent med henvendelsen. Lagmannsretten er enig med de tiltalte at henvendelsen, som også ble sendt som rekommandert brev, skulle vært besvart av Finanstilsynet, noe den ikke ble. Ved vurderingen av om det foreligger unnskyldelig rettsvillfarelse, må det imidlertid tas i betraktning at regnskapsførsel er et spesialisert område hvor det må forventes at de som skal drive med dette setter seg omhyggelig inn i de regler som gjelder. Som tidligere autoriserte regnskapsførere hadde de tiltalte forutsetninger for å gjøre dette. Som gjengitt ovenfor het det i Kredittilsynets vedtak av 10 september 2009, om tilbakekalling av Bs autorisasjon, at han kunne føre regnskap i et ordinært ansettelsesforhold, hvilket er en naturlig forståelse av regnskapsførerloven 1 Lagmannsretten legger vekt på at det gikk lang tid fra da de tiltalte ble uten autorisasjon frem til henvendelsen fra A. Henvendelsen underbygger at de tiltalte på dette tidspunkt var oppmerksom på at det var en problemstilling om deres måte å drive regnskapsførsel på var i strid med autorisasjonskravet. I en slik situasjon måtte de tiltalte ha avventet Finanstilsynets svar. Det er på det rene at de tiltalte ikke gjorde noen forsøk på å purre opp Finanstilsynets tilbakemelding. Lagmannsretten finner det bevist utover enhver rimelig tvil at de tiltalte ikke har handlet i unnskyldelig rettsvillfarelse. B og A skal etter dette dømmes i henhold til tiltalen. Straffutmåling B og A skal domfelles for overtredelse av regnskapsførerloven 1, jamfør 14 Strafferammen i regnskapsførerloven 14 er fengsel i ett år. Det foreligger ikke rettspraksis fra Høyesterett som gir særlig veiledning for straffutmålingen i et tilfelle som dette. Fra Ot. prp. nr. 44 (2004 2005) pkt 214 forarbeidene til lovendring i 2006 som utvidet strafferammen gjengis følgende: Departementet legger vekt på signalene fra både tilsynsmyndigheter og politi om at den faktiske etterlevelse av regnskapsførerlovens bestemmelser ikke er tilstrekkelig god. Etter departementets oppfatning bør det kunne reageres strengt i tilfeller der regnskapsførervirksomhet er drevet i et betydelig omfang uten konsesjon eller med grove brudd på kravene etter regnskapsførerloven. Departementet har videre merket seg synspunktene fra Norsk Øko forum om at dagens strafferammer ikke virker verken individual eller allmennpreventivt. Departementet slutter seg ut fra dette til Kredittilsynets forslag om utvidelse av strafferammen til ett års fengsel. Lagmannsretten bemerker at det i nærværende sak ikke er påvist at det foreligger mangler ved den faktiske regnskapsførselen som ble utført av B og A. Imidlertid dreier det seg om regnskapsføring uten autorisasjon i et betydelig omfang i en periode på tre og ett halvt år. Allmennprevensjonen må veie tungt ved brudd på regnskapsførerloven idet autorisasjonskravet bidrar til å fremme tilliten til at regnskapene er korrekte. Lagmannsretten finner at de tiltaltes handlinger i utgangspunktet kvalifiserer til fengsel i 75 dager. Det foreligger ikke forhold som tilsier et forskjellig utgangspunkt for de to tiltalte. Fengselsstraffen for A settes til 75 dager. B ble ved Borgarting lagmannsretts dom av 31 august 2018 dømt til fengsel i 75 dager for overtredelse av straffeloven 271 og 157 Disse forholdene skulle vært pådømt sammen med forholdet i nærværende sak. Utgangspunktet ved straffutmålingen av flere forhold er at det skal utmåles en samlet straff som skal være lavere enn en ren summering av de isolerte straffene for hvert enkelt forhold. Siden Bs straffbare forhold pådømmes i to forskjellige dommer, må dette føre til en reduksjon i den straff som nå utmåles for ham. Nærværende dom er å anse som en tilleggsdom, jamfør straffeloven 82, til Borgarting lagmannsretts dom av 31 oktober 2018 Lagmannsretten finner at dette skal føre til at fengselsstraffen for B settes til 60 dager. Ved straffutmålingen må det tas i betraktning at saksbehandlingstiden har vært for lang, jamfør straffeloven 78 bokstav e. Finanstilsynet anmeldte saken 6 februar 2018 Etterforskning ble først igangsatt før jul 2018 Det skjedde lite i saken våren 2019 utover noe innhenting av dokumentasjon. Det ble holdt et fremdriftsmøte i august 2019, men heller ikke etter dette var det særlig fremdrift i etterforskningen, noe som blant annet skyldes at påtaleansvarlig gikk ut i foreldrepermisjon. Siktelse ble først tatt ut i april 2020 I perioden april til september 2020 ble det forsøkt tatt avhør av de tiltalte. Tiltale ble først tatt ut i april 2021 Tingrettens dom forelå 17 juni 2021 På tidspunktet for dom i lagmannsretten har det gått mer enn fire år siden anmeldelsen fra Finanstilsynet. Den samlede saksbehandlingstiden, særlig på etterforsknings og påtalestadiet, er uakseptabel lang. Som fremholdt av forsvarerne foreligger det betydelige perioder med ren liggetid. Lagmannsretten finner at tidskravet i E MK artikkel 6, om rettferdig rettergang innen reasonable time, er brutt. Den lange saksbehandlingstiden må få markert betydning ved reaksjonsfastsettelsen. Etter en konkret vurdering finner lagmannsretten at fengselsstraffen i sin helhet gjøres betinget med en prøvetid på to år, jamfør H R 2016 00225 S. Dommen er enstemmig. D OM SS LU TN IN G1. B, født 00/00/1956, dømmes for overtredelse av regnskapsførerloven 14, jamfør 1 til straff av fengsel i 60 seksti dager, som gjøres betinget med en prøvetid på to år, jamfør strl. 34 Dommen er en tilleggsdom til Borgarting lagmannsretts dom av 31/10/2018, jamfør straffeloven 82 første ledd. 2. A, født 00/00/1958, dømmes for overtredelse av regnskapsførerloven 14, jamfør 1 til straff av fengsel i 75 søttifem dager, som gjøres betinget med en prøvetid på to år, jamfør straffeloven 34
Politimesteren i Oslo har ved tiltalebeslutning 16 mars 2021 satt B, født 00/00/1956, og A, født 00/00/1958, under tiltale for overtredelse av: Regnskapsførerloven 14, jamfør 1for i næring å ha påtatt seg å føre regnskap for andre uten å være autorisert av Finanstilsynet, og å ha drevet regnskapsførervirksomhet via selskaper som ikke var autorisert i henhold til regnskapsførerloven 6Grunnlag: I perioden fra 1 juni 2013 til og med 2017 i Oslo etter at de mistet autorisasjoner som regnskapførere i 2009, som henholdsvis ansatt og ansvarlig i selskapene virksomhet1 A S (org. nr. 1 ) og virksomhet2 A S (org. nr. 2 ), førte de regnskap for en rekke kunder av selskapene uten selskapene var autorisert av Finanstilsynet for å føre regnskap og uten at de hadde personlig autorisasjon som regnskapsførere. Oslo tingrett avsa 17 juni 2021 dom med slik domsslutning: 1. B, født 00/00/1956 dømmes for overtredelse av regnskapsførerloven 14, jamfør 1 til fengsel i 20 tjue dager. Dommen er en tilleggsdom til Borgarting lagmannsretts dom av 31 oktober 2018, jamfør straffeloven 82 første ledd. A, født 00/00/1958 dømmes for overtredelse av regnskapsførerloven 14, jamfør 1 til fengsel i 30 tretti dager. B og A har anket dommen til Borgarting lagmannsrett. Anken gjelder bevisbedømmelsen og lovanvendelsen under skyldspørsmålet og straffutmålingen. Den er ved beslutning 7 desember 2021 henvist til ankeforhandling. Ankeforhandling er holdt 22 23 mars 2022 i Borgarting lagmannsretts hus. De tiltalte og seks vitner har gitt forklaring. Øvrig bevisførsel fremgår av rettsboka. Aktor la ned slik påstand: 1. B, født 00/00/1956 dømmes for overtredelse av regnskapsførerloven 14, jamfør 1 til straff av fengsel i 20 tyve dager, som gjøres betinget med en prøvetid på to år, jamfør strl. 34 Dommen er en tilleggsdom til Borgarting lagmannsretts dom av 31/10/2018, jamfør straffeloven 82 første ledd. A, født 00/00/1958 dømmes for overtredelse av regnskapsførerloven 14, jamfør 1 til straff av fengsel i 30 tretti dager, som gjøres betinget med en prøvetid på to år, jamfør straffeloven 34Forsvarerne for B og A la ned påstand om at de tiltalte prinsipalt frifinnes og subsidiært at de anses på mildeste måte. Lagmannsretten bemerker: Det bemerkes innledningsvis at begge de tiltalte har krav på en individuell vurdering av sin sak. Lagmannsretten vurderer imidlertid saken slik at det ikke er faktiske forhold som tilsier at det er grunn til å bedømme deres ansvar ulikt. Det gis derfor langt på vei en felles redegjørelse for lagmannsrettens vurdering. Om sakens faktiske bakgrunn gjengis følgende beskrivelse fra tingrettens dom: B og A er gift, og har jobbet som regnskapsførere i en årrekke. I 2009 ble det gjennomført tilsyn hos dem av det som den gang het Kredittilsynet, men som i dag er Finanstilsynet. Det ble varslet om tilbakekall av begges autorisasjon, primært fordi de over en årrekke ikke kunne dokumentere å ha oppfylt kravet til etterutdanning. A leverte inn autorisasjonen frivillig i slutten av 2009 Bs autorisasjon ble inndratt med virkning fra januar 2010 Siden den gang har de ikke hatt autorisasjon. Paret fortsatte imidlertid å utføre regnskapsarbeid for både gamle og nye kunder. Måten dette ble gjort på var at mye av arbeidet ble utført gjennom et aksjeselskap som B eide. I tiltalebeslutningens periode 2013 2017 var dette firmaene virksomhet2 A S og virksomhet1 A S (firmaene omtales samlet som virksomhet2 i det følgende). Gjennom disse selskapene gjorde de arbeid som å hente inn bilag, sortere, skanne og tilrettelegge dem. De ble også lagt inn i systemene B hadde utarbeidet, henholdsvis Fakturabank og Lodo. De drev også konsulentvirksomhet gjennom firmaet. Det arbeidet de to har ansett som autorisasjonspliktig har de gjort på lønn, altså gjennom ansettelsesforhold hos de enkelte kundene. De skrev i utgangspunktet arbeidskontrakt med den enkelte kunde, men kanskje ikke for alle. De har innberettet lønn og arbeidsgiverne har betalt arbeidsgiveravgift. De er med ett unntak ikke innmeldt i arbeidstakerregisteret. Denne beskrivelsen er ikke bestridt av partene. Basert på bevisførselen under ankeforhandlingen finner lagmannsretten det klart at den må legges til grunn. Det følger av regnskapsførerloven 14 at overtredelser av bestemmelser i loven er straffbart. Problemstillingen i denne saken er om de to tiltalte har handlet i strid med 1 første ledd i loven som lyder slik: Enhver som i næring påtar seg å føre regnskap for andre, jamfør 2 første ledd, skal være autorisert av Finanstilsynet i samsvar med denne lov. A innleverte sin autorisasjon ved brev av 31 august 2009 med virkning fra 1 oktober 2009 Den 10 desember 2009 fattet Kredittilsynet vedtak om tilbakekall av Bs autorisasjon med virkning fra 31 januar 2010 Begrunnelsen i vedtaket var blant annet at B ikke hadde gjennomført obligatorisk etterutdanning. I vedtaket ble det gjort klart at han ikke lenger hadde anledning til å påta seg regnskapsføring for andre i næring og heller ikke adgang til å benytte tittelen autorisert regnskapsfører. Det ble videre tilføyd følgende: De vil imidlertid fortsatt ha mulighet til å føre regnskap i et ordinært ansettelsesforhold. Spørsmålet er om A og B i perioden som tiltalen gjelder fra 1 juni 2013 til og med 2017 har påtatt seg å føre regnskap for andre i næring. Forsvarerne har gjort gjeldende at dette må besvares avkreftende. Regnskapsførselen ble gjort av de tiltalte som ansatte hos de ulike virksomhetene. De mottok lønn fra virksomhetene som også innbetalte arbeidsgiveravgift. Det ble også inngått formelle arbeidskontrakter. Ut fra dette anfører forsvarene at de oppgaver som kan anses som regnskapsførsel ikke er gjort for andre og heller ikke i næring. Det følger av regnskapsførerloven 1 at en ansatt som fører regnskap for sin arbeidsgiver ikke omfattes av autorisasjonskravet. Det kan ikke utledes av bestemmelsen at dette er begrenset til ett ansettelsesforhold. Samtidig finner lagmannsretten, slik Hanne Opsahl har angitt i Rettsdata i note 1 til regnskapsførerloven, at bestemmelsen ikke med rimelighet kan fortolkes slik at autorisasjonsplikten kan omgås ved å la en uautorisert regnskapsfører være ansatt i en rekke foretak med en viss andel på hver enkelt arbeidsgiver. De rent formelle arbeidsforhold kan ikke være avgjørende når de inngår i en bevisst omgåelse av forbudet. Det er ikke nødvendig, slik lagmannsretten ser det, å angi eksakt hvor mye som skal til for at det foreligger et ordinært arbeidsforhold slik at man kan utføre regnskapsførsel uten autorisasjon for arbeidsgiveren. Etter lagmannsrettens oppfatning dreier det seg her utvilsomt om et bevisst forsøk på å omgå autorisasjonskravet. Utover at utbetaling ble gjort som lønn til de tiltaltes konto og at kundene innbetalte arbeidsgiveravgift, hadde arbeidsforholdene ingen realitet. At arbeidsforholdene var rene formaliteter, underbygges av flere forhold. Det vises til at det i arbeidsavtalene var ført opp svært lav stillingsprosent, mellom 1 og 4. Videre dreier det seg om et høyt antall arbeidsforhold. I e post til Finanstilsynet av 9 september 2013 opplyste A at hun hadde ansettelsesforhold i 35 virksomheter i 2011 og 42 i 2012 I perioden som tiltalen gjelder, underbygger revisorrapporten fra Ole Morten Evjen, som er gjort på bakgrunn av bankutskrifter, at A hadde 24 formelle ansettelsesforhold i 2013, 29 i 2014, 23 i 2015, 16 i 2016 og 29 i 2017 Tilsvarende gjennomgang som er gjort av Bs bankutskrifter underbygger at han hadde 12 formelle ansettelsesforhold i 2013, 22 i 2014, 17 i 2015, 14 i 2016 og 24 i 2017 Det er etter bevisførselen noe uklart om det er inngått skriftlige arbeidskontrakter med alle kundene uten at det har betydning. Sentralt for lagmannsretten er at de tiltalte holdt fram med regnskapsførselen på praktisk talt samme måte som da de hadde autorisasjon. I samsvar med forklaringene fra de tiltalte legger lagmannsretten til grunn at det ble inngått oppdragsavtaler med de samme kundene som formelt var arbeidsgivere. Avtalene, som hadde identisk ordlyd, ble først inngått med virksomhet1 A S og deretter med virksomhet2 A S. Avtalen mellom virksomhet3 A S og virksomhet2 A S av 1 oktober 2015 er fremlagt som eksempel. Formuleringene i avtalen viser klart at det dreier seg om kjøp av regnskapstjenester. Det heter for eksempel på side 1 i avtalen: For å føre et godt regnskap trenger vi følgende og Kvaliteten på regnskapet blir ikke bedre enn informasjonsflyten fra kunde til faktura Bank. Det fremkommer at pris for årsoppgjør er 4000 kroner ekskl merverdiavgift På side 2 heter det: Er kravene oppfylt, blir regnskapet ferdig i februar påfølgende år. Vedlegg 2 til avtalen beskrev enhetspriser for ulikt arbeid. Lagmannsretten vurderer at flere av oppgavene som der er beskrevet faller inn under regnskapsføring. I hvert fall må det, som påpekt av tingretten, gjelde oppgavene som gjelder årsoppgjør. På slutten av vedlegg 2 er angitt følgende: Arbeidsoppgavene som må utføres som autorisert regnskapsfører utføres til en pris av kr 12 000 per år som lønn inklnsiv feriepenger, resten faktureres fortløpende hver måned med 10 dagers kreditt. Lønnslipp lages to ganger i året, mai og november. Disse formuleringene peker mot at utførelse av enkelte arbeidsoppgaver skulle skje gjennom ansettelsesforholdet. Dette kan ikke få betydning slik lagmannsretten ser det. Det fremkommer klart av selve hovedteksten i oppdragsavtalen som ble signert av B, men som også A utvilsomt har vært godt kjent med at kundene gjennom avtalen ble sikret at regnskapsførsel for deres virksomhet skulle bli ivaretatt. Oversikt utarbeidet av politirevisor Evjen viser at de to selskapene, virksomhet1 A S og virksomhet2 A S, hadde betydelige inntekter: virksomhet1 A S 2013 931 032 kroner2014 1 439 338 kroner2015 2 315 579 kroner2016 729 962 kroner virksomhet2 A S 2016: 1 105 500 kroner2017: 1 701 160 kroner Ut fra det som har fremkommet under ankeforhandlingen finner lagmannsretten at en vesentlig del av inntektene kommer fra det arbeid som ble tilbudt gjennom oppdragsavtalene. Det er ikke nødvendig å ta stilling til om disse inntektene gjelder arbeid som kan anses som regnskapsarbeid. Oppdragsavtalene som de to selskapene inngikk med kundene viser klart at det ble etablert at de skulle få levert en pakke med regnskapstjenester. De tiltalte kan ikke høres med sin betraktning om at det i denne situasjonen kan være adgang til å plukke ut en del av denne pakken. Oppgavene som krever autorisasjon blir ikke lovlige å gjennomføre uten autorisasjon bare fordi de honoreres som lønn. Lagmannsrettens syn på dette punkt underbygges av at de tiltaltes arrangement med formelle ansettelser fremgikk i selve oppdragsavtalen, og dermed som en del av selskapets forretningsdrift, jamfør vilkåret om næring. Lagmannsretten peker også på at ordlyden i regnskapsførerloven 1 rammer allerede det å uten autorisasjon inngå avtale om regnskapsførsel i næring, og ikke bare selve den faktiske regnskapsførselen, jamfør ordene i næring påtar seg å føre regnskap. Vitneførselen for lagmannsretten illustrerer også at de formelle ansettelsesforholdene var tilnærmet uten realitet for de som var oppført som arbeidsgivere. Fiolinmakeren E, sjåføren C og fotografen D stolte fullstendig på at regnskapsførselen ble ivaretatt av A. Dette skjedde i praksis på samme måte som før. De hadde i liten grad reflektert nærmere over at det var etablert et ansettelsesforhold eller konsekvensene av dette. Som tingretten legger lagmannsretten også noe vekt på at regnskapsførselen skjedde på virksomhet2 s systemer. Lagmannsretten finner etter bevisførselen det er bevist utover enhver rimelig tvil at begge de tiltalte har overtrådt regnskapsførerloven 1 De har handlet forsettlig, jamfør straffeloven 22De tiltalte har påberopt at loven ikke er tilstrekkelig klar til at de kan straffes. Om lovkravets innhold gjengis H R 2016 1458 A avsnitt 8: Før jeg går inn på dette lovtolkningsspørsmålet, minner jeg om lovkravet i strafferetten, slik dette følger av Grunnloven 96 og Den europeiske menneskerettskonvensjon artikkel 7 Dette omfatter dels et krav om at straffebudene utformes tilstrekkelig presist til å gi nødvendig veiledning om grensen mellom rett og galt på det aktuelle området, og dels en instruks om at domstolene ved tolkningen og anvendelsen av straffebestemmelser må påse at straffansvar ikke ilegges utover de situasjoner som selve ordlyden i straffebudet dekker. Jeg viser spesielt til Rt 2009 780 avsnitt 20 21 (derivat), Rt 2011 469 avsnitt 9 (mishandling av tidligere samboer), Rt 2012 313 avsnitt 29 (grov selvvasking ), Rt 2012 752 avsnitt 26 (helikopterlanding), Rt 2012 1211 avsnitt 18 og 22 (internettblogg) og Rt 2014 238 avsnitt 15 19 (hønsekauk). Den forståelsen av lovkravet som ligger til grunn for disse dommene, utelukker også straff per analogi altså med den begrunnelse at det forholdet som er til pådømmelse, har så store likhetstrekk med det som omfattes av et straffebud, at det bør bedømmes likt. Lagmannsretten vurderer at uttrykket i næring i regnskapsloven 1 er tilstrekkelig klart til at de tiltalte kan straffes. Det er ikke en uforutsigbar lovtolkning at det er realiteten som er det avgjørende. Oppdragsavtalen med kundene viser at det var i næring at avtalene om regnskapsførselen ble etablert. De tiltalte har subsidiært påberopt at de har handlet i rettsvillfarelse som må anses som unnskyldelig, jamfør straffeloven 26 De har særlig pekt på As e post av 9 september 2013, som kom som et resultat av en henvendelse hun hadde fått fra Skatt sør. I e posten opplyste A om at hun utførte regnskapsførsel gjennom et høyt antall ansettelsesforhold og ba om tilbakemelding innen 14 dager om dette strider mot Finanstilsynets retningslinjer. Det er ikke tvilsomt at B var kjent med henvendelsen. Lagmannsretten er enig med de tiltalte at henvendelsen, som også ble sendt som rekommandert brev, skulle vært besvart av Finanstilsynet, noe den ikke ble. Ved vurderingen av om det foreligger unnskyldelig rettsvillfarelse, må det imidlertid tas i betraktning at regnskapsførsel er et spesialisert område hvor det må forventes at de som skal drive med dette setter seg omhyggelig inn i de regler som gjelder. Som tidligere autoriserte regnskapsførere hadde de tiltalte forutsetninger for å gjøre dette. Som gjengitt ovenfor het det i Kredittilsynets vedtak av 10 september 2009, om tilbakekalling av Bs autorisasjon, at han kunne føre regnskap i et ordinært ansettelsesforhold, hvilket er en naturlig forståelse av regnskapsførerloven 1 Lagmannsretten legger vekt på at det gikk lang tid fra da de tiltalte ble uten autorisasjon frem til henvendelsen fra A. Henvendelsen underbygger at de tiltalte på dette tidspunkt var oppmerksom på at det var en problemstilling om deres måte å drive regnskapsførsel på var i strid med autorisasjonskravet. I en slik situasjon måtte de tiltalte ha avventet Finanstilsynets svar. Det er på det rene at de tiltalte ikke gjorde noen forsøk på å purre opp Finanstilsynets tilbakemelding. Lagmannsretten finner det bevist utover enhver rimelig tvil at de tiltalte ikke har handlet i unnskyldelig rettsvillfarelse. B og A skal etter dette dømmes i henhold til tiltalen. Straffutmåling B og A skal domfelles for overtredelse av regnskapsførerloven 1, jamfør 14 Strafferammen i regnskapsførerloven 14 er fengsel i ett år. Det foreligger ikke rettspraksis fra Høyesterett som gir særlig veiledning for straffutmålingen i et tilfelle som dette. nr. 44 (2004 2005) pkt 214 forarbeidene til lovendring i 2006 som utvidet strafferammen gjengis følgende: Departementet legger vekt på signalene fra både tilsynsmyndigheter og politi om at den faktiske etterlevelse av regnskapsførerlovens bestemmelser ikke er tilstrekkelig god. Etter departementets oppfatning bør det kunne reageres strengt i tilfeller der regnskapsførervirksomhet er drevet i et betydelig omfang uten konsesjon eller med grove brudd på kravene etter regnskapsførerloven. Departementet har videre merket seg synspunktene fra Norsk Øko forum om at dagens strafferammer ikke virker verken individual eller allmennpreventivt. Departementet slutter seg ut fra dette til Kredittilsynets forslag om utvidelse av strafferammen til ett års fengsel. Lagmannsretten bemerker at det i nærværende sak ikke er påvist at det foreligger mangler ved den faktiske regnskapsførselen som ble utført av B og A. Imidlertid dreier det seg om regnskapsføring uten autorisasjon i et betydelig omfang i en periode på tre og ett halvt år. Allmennprevensjonen må veie tungt ved brudd på regnskapsførerloven idet autorisasjonskravet bidrar til å fremme tilliten til at regnskapene er korrekte. Lagmannsretten finner at de tiltaltes handlinger i utgangspunktet kvalifiserer til fengsel i 75 dager. Det foreligger ikke forhold som tilsier et forskjellig utgangspunkt for de to tiltalte. Fengselsstraffen for A settes til 75 dager. B ble ved Borgarting lagmannsretts dom av 31 august 2018 dømt til fengsel i 75 dager for overtredelse av straffeloven 271 og 157 Disse forholdene skulle vært pådømt sammen med forholdet i nærværende sak. Utgangspunktet ved straffutmålingen av flere forhold er at det skal utmåles en samlet straff som skal være lavere enn en ren summering av de isolerte straffene for hvert enkelt forhold. Siden Bs straffbare forhold pådømmes i to forskjellige dommer, må dette føre til en reduksjon i den straff som nå utmåles for ham. Nærværende dom er å anse som en tilleggsdom, jamfør straffeloven 82, til Borgarting lagmannsretts dom av 31 oktober 2018 Lagmannsretten finner at dette skal føre til at fengselsstraffen for B settes til 60 dager. Ved straffutmålingen må det tas i betraktning at saksbehandlingstiden har vært for lang, jamfør straffeloven 78 bokstav e. Finanstilsynet anmeldte saken 6 februar 2018 Etterforskning ble først igangsatt før jul 2018 Det skjedde lite i saken våren 2019 utover noe innhenting av dokumentasjon. Det ble holdt et fremdriftsmøte i august 2019, men heller ikke etter dette var det særlig fremdrift i etterforskningen, noe som blant annet skyldes at påtaleansvarlig gikk ut i foreldrepermisjon. Siktelse ble først tatt ut i april 2020 I perioden april til september 2020 ble det forsøkt tatt avhør av de tiltalte. Tiltale ble først tatt ut i april 2021 Tingrettens dom forelå 17 juni 2021 På tidspunktet for dom i lagmannsretten har det gått mer enn fire år siden anmeldelsen fra Finanstilsynet. Den samlede saksbehandlingstiden, særlig på etterforsknings og påtalestadiet, er uakseptabel lang. Som fremholdt av forsvarerne foreligger det betydelige perioder med ren liggetid. Lagmannsretten finner at tidskravet i E MK artikkel 6, om rettferdig rettergang innen reasonable time, er brutt. Den lange saksbehandlingstiden må få markert betydning ved reaksjonsfastsettelsen. Etter en konkret vurdering finner lagmannsretten at fengselsstraffen i sin helhet gjøres betinget med en prøvetid på to år, jamfør H R 2016 00225 S. D OM SS LU TN IN G1. B, født 00/00/1956, dømmes for overtredelse av regnskapsførerloven 14, jamfør 1 til straff av fengsel i 60 seksti dager, som gjøres betinget med en prøvetid på to år, jamfør strl. 34 Dommen er en tilleggsdom til Borgarting lagmannsretts dom av 31/10/2018, jamfør straffeloven 82 første ledd. A, født 00/00/1958, dømmes for overtredelse av regnskapsførerloven 14, jamfør 1 til straff av fengsel i 75 søttifem dager, som gjøres betinget med en prøvetid på to år, jamfør straffeloven 34
Lagmannsretten fant ektepar skyldig i å ha drevet regnskap for andre i næring uten autorisasjon, jamfør regnskapsførerloven 14, jamfør 1 Bestemmelsen er ikke til hinder for at ansatte uten autorisasjon kan føre regnskap for sin arbeidsgiver. I likhet med tingretten vurderte lagmannsretten at måten de tiltalte hadde organisert virksomheten på etter at de ikke hadde autorisasjon ikke var lovlig. I forsøk på å omgå autorisasjonskravet lot ekteparet seg formelt ansette hos kundene. Lagmannsretten fant at arrangementet ikke hadde tilstrekkelig realitet til at ekteparet kunne komme under unntaket som gjelder ansattes regnskapsførsel. Det ble blant annet vektlagt at selve avtalen som etablerte regnskapsførselen ble inngått mellom kundene og et selskap. Lagmannsretten fant at handlingene i utgangspunktet kvalifiserte til fengsel i 75 dager. Straffen for den ene ektefellen ble redusert til 60 dager da det måtte tas i betraktning at straffen er tilleggsdom til en tidligere domfellelse. På grunn av lang saksbehandlingstid, jamfør E MK artikkel 6, ble straffen for begge gjort betinget med prøvetid på to år. (Flaggsak sammendrag)Henvisninger: Regnskapsførerloven 14 Menneskerettsloven E MK N A6