nl en nl nl nl nl en nl nl en nl nl nl nl nl nl hu nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl en nl it nl nl nl nl en nl nl nl nl es nl nl nl nl nl nl nl nl en nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl fr nl fr nl fr nl fr it fr nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl en en sv nl nl fr fr fr nl fr fr fr nl it fr it en fr nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl en nl en nl nl nl nl nl nl nl nl nl nl nds en nl nl nl nl
Vast onderdeel van elke bedrijfseconomie-cursus en -opleiding is de marginale kostprijs calculatie, hier afgekort als MKC. Niet populair, want behoorlijk lastig. Desondanks is het de juiste methode om management-beslissingen over
te ondersteunen. Er valt meer over te zeggen dan de uitleg en de sommen in cursussen en opleidingen. En dat moet ook, want het zijn veel voorkomende en ingrijpende management-beslissingen. Daarbij geldt dat de praktijk van de marginale kostprijs calculatie (MKC) lastig is. Er worden in de toepassing denkfouten gemaakt en daarom verkeerde beslissingen genomen.
In dit artikel wil ik het onderwijs-materiaal daarom aanvullen door:
a. het verschil met de integrale kostprijs te laten zien,
b. de MKC te verduidelijken met drie voorbeelden,
c. te laten zien dat vooruitkijkende informatie en nieuwe alternatieven tot andere beslissingen kunnen leiden,
d. te laten zien dat de uitkomst van een MKC in strijd met de strategie kan zijn en
e. de noodzaak om psychologische drempels en beeld-vervorming te corrigeren te laten zien.
De MKC is een hulpmiddel van management accounting. Hierin draait het om het ondersteunen en beinvloeden van beslissers met informatie en met advies. De taak van de management accountant of controller is veelzijdig, want hij moet - net als beslissers - rekening houden met veel factoren;
met verwachtingen over nog te maken kosten en opbrengsten,
met voorliggende voorstellen, maar ook met 'onontdekte' alternatieven,
met de toetsing aan de bedrijfsstrategie en
met de psychologische vertekening (biases) van de beslissers,
Deze factoren spelen dus ook mee bij beslissingen, waarin de MKC gebruikt wordt.
a. MKC is eenvoudige berekening, maar moeilijk te bevatten
De marginale kostprijs omvat de variabele, maar anders dan bij de integrale kostprijs, niet de vaste kosten. Het is op zichzelf een eenvoudig sommetje, maar het is voor velen moeilijk te bevatten wanneer deze - i.p.v. de integrale kostprijs - gebruikt moet worden. Bij sommige beslissingen wordt de marginale kostprijs tegenover de integrale kostprijs van het alternatief gezet; welbeschouwd vergelijkt u dan twee verschillende kostprijzen. Intuitief vergelijken veel beslissers alleen maar de integrale kostprijzen van de overwogen alternatieven. Dat doen ze vanwege de prominente aandacht hiervoor in opleidingen en doordat het credo 'Different costs for different purposes' voor velen niet te bevatten is.
b. Drie voorbeelden : Uitbesteden-of-zelf-doen? en Stoppen-of-doorgaan?
Een organisatie kan voor de beslissing komen een activiteit zelf te blijven doen of deze uit te besteden; een keuze die vaak voorkomt. Belangrijk hierbij is niet de integrale kostprijs van de externe aanbieder of dienstverlener te vergelijken met de eigen integrale kostprijs, maar met de eigen marginale kostprijs (van de activiteit). Dat zijn de kosten, doorgaans de variabele kosten, die vervallen als een activiteit uitbesteed wordt. Bedenk dat de eigen vaste kosten (huisvesting, vast personeel, overhead, etc.) ook bij uitbesteding gewoon doorlopen. Bij uitbesteding komen dus de integrale kosten van de externe aanbieder / dienstverlener bovenop de eigen vaste kosten die resteren. Dat leidt dus tot een fors kostenplaatje. Als je niet op de bestaande vaste kosten kunt besparen, is het niet interessant om uit te besteden.
Voorbeeld 1 : Een restaurant wil het bakken van broodjes uitbesteden
Stap 1 Welke activiteit kan worden uitbesteed?
Het bakken van 40.000 broodjes
Stap 2 Wat kost deze activiteit nu?
Meel en gist (variabele kosten)
Personeel (half variabele, half vaste kosten)
Huisvesting en machines (vaste kosten)
Het zelf bakken van één broodje kost het restaurant dus € 0,34 euro (€ 13.500,- / 40.000,-).
Stap 3 Welke kosten blijven?
De vaste kosten van personeel (€ 2.500,-)  en huisvesting / machines (€ 5.000,-) blijven achter als uitbesteed wordt.
Stap 4 Wat rekenen dienstverleners?
Een bakker brengt een offerte brengt uit voor € 0,18 per broodje. Er is geen sprake van een minimum-afname en van vaste kosten.
Stap 5 Wat is de besparing?
Op het eerste gezicht lijkt dit een aantrekkelijk voorstel, omdat € 0,18 per broodje lager is dan € 0,34. Het venijn zit echter in de vaste kosten die blijven als uitbesteed wordt. Bij uitbesteden worden de kosten: € 7.500,- (vaste kosten) + 40.000 x € 0,18 = € 14.700,-. Dit is dus duurder dan de broodjes in eigen beheer bakken (€ 13.500,-).
In dit geval is uitbesteden alleen zinvol als minimaal € 1.200,- aan vaste kosten wegbezuinigd kunnen worden, bijv. door medewerkers andere taken te geven, de ruimte . anders te gebruiken en de machines te verkopen.
Een vergelijkbare drempel bestaat bij de beslissing om een activiteit te stoppen (bijvoorbeeld filiaal sluiten, product uit assortiment nemen, een project stoppen) of om door te gaan. Bijna altijd heeft een willekeurige activiteit naast de eigen uitgaven en inkomsten ook toe te rekenen uitgaven vanuit het hoofdkantoor of vanuit de overhead. Belangrijk bij de beslissing om te stoppen of door te gaan is alleen te kijken naar uitgaven en inkomsten die beinvloed worden door de exit-beslissing en niet te kijken naar toegerekende uitgaven. Want bij het eventuele stoppen lopen deze uitgaven gewoon door. Zo lang de directe inkomsten groter zijn dan de directe uitgaven van een activiteit is het zinvol om door te gaan, omdat zo de kosten van hoofdkantoor en andere overhead geheel of gedeeltelijk terugverdiend worden.
Hetzelfde geldt voor reeds gedane uitgaven. Het is beter om kosten die u al heeft gemaakt, niet mee te rekenen om te beoordelen of u met de activiteit door moet gaan of niet. U moet alleen de verwachte inkomsten tegenover de verwachte uitgaven zetten. Gedane uitgaven zijn irrelevant, want daar kunt u niets meer aan doen.
Voorbeeld 2 : Een filiaal maakt verlies
Een winkelketen heeft veertien winkels. Het hoofdkantoor berekent elk filiaal voor € 90.000,- aan kosten (vaste kosten voor directie, administratie, inkoop en logistiek) door. Eén filiaal is volgens de resultaten-prognose verlieslatend. Moet dit filiaal gesloten worden?
Verlies van dit filiaal
Nee, het filiaal niet sluiten. Op het eerste gezicht lijkt het dat dit filiaal moet sluiten, want het verliest € 40.000,-. Maar het tegendeel is waar, want dit filiaal levert nog altijd een winstbijdrage van € 50.000,- (directe opbrengsten € 500.000,- minus directe kosten € 450.000,-) aan het hele bedrijf. Als het filiaal gesloten zou worden zou het hoofdkantoor € 90.000 niet meer kunnen doorberekenen.
Voorbeeld 3 : Stijgende kosten tijdens een project
U dacht dat de ontwikkeling van een machineonderdeel € 70.000,- ging kosten en dat het € 90.000,- zou gaan opbrengen. Verwachte winst € 20.000,-. Op dit moment heeft u al € 25.000,- uitgegeven en nu blijkt plotseling dat de toekomstige uitgaven maar liefst € 80.000,- gaan bedragen. Het verwachte verlies wordt dus € 15.000,-. Stoppen of niet?
Nee, niet stoppen De kosten die u nog gaat maken zijn € 80.000,- en die leveren € 90.000,- op.  U moet er dus mee doorgaan. Als u zou stoppen zijn de gemaakte kosten (€ 25.000,-) voor niets geweest. Bij de beoordeling moet u alleen maar uitgaan van de nog verwachte opbrengsten minus de verwachte uitgaven. Zolang dit positief is, kunt u er mee doorgaan. De tabel laat dit duidelijk zien.
Kostenonderzoek niet zo eenvoudig
Is het dan allemaal zo eenvoudig, dat als je maar de juiste kostprijs-methode kiest de juiste beslissing vanzelf volgt? Nee, het blijkt een uitdaging om de juiste gegevens te vinden om mee te kunnen rekenen. De grote vraag hierbij is : Hoe veranderen uitgaven en inkomsten door een beslissing? Deze gegevens zijn deels in de boekhouding terug te vinden, maar meestal moeten ze met interviews en met schattingen verkregen worden. Dat is lastiger dan het gewoon overnemen van gegevens.
c. Meer flexibiliteit gewenst
Het is mogelijk historische gegevens te gebruiken voor de berekeningen. Het verleden is echter niet meer te beinvloeden en de toekomst hoeft geen voortzetting van het verleden te zijn; andere omzet, andere kosten, andere aantallen. Het is daarom beter bij beslissingen prognoses te gebruiken i.p.v. historische gegevens.
Het is niet gezegd dat de keuze zwart (stoppen) of wit (doorgaan) moet zijn. Misschien heeft een bijstelling van de uitvoering een verbetering van inkomsten en/of van uitgaven tot gevolg. Of misschien zijn vaste kosten toch flexibel te maken. Deze alternatieven moeten - met de verantwoordelijken -  uitgezocht worden.
Tenslotte is de indeling in vaste en variabele kosten slechts relatief. Of kosten vast of variabel zijn hangt ook van de gekozen tijdhorizon af. Na verloop van tijd worden alle vaste kosten vanzelf variabel. Bijvoorbeeld een huurcontract loopt af of kan opgezegd worden, zodat vaste kosten dan variabel worden. Dat betekent dat een beslissing die nu niet zinvol is dat over enige tijd wel kan zijn, omdat de kosten zijn veranderd. Bij een kostenberekening is het dus zinvol ook te berekenen voor de verwachte situatie(s) in de toekomst.
d. Past de conclusie binnen de strategie ?
Activiteiten uitbesteden of stoppen kan – hoewel op korte termijn kostenbesparend – ongewenst zijn als dat ten koste gaat van een concurrentie-voordeel of een klantvoordeel dat een bedrijf heeft. Bedrijven kunnen in de concurrentiestrijd overleven door een uniek voordeel op te bouwen of te bezitten. Dit zijn bijvoorbeeld toegang tot schaarse grondstoffen, unieke IT-toepassingen of toegang tot een lastige markt. Met het opbouwen en behouden zijn vaak hoge kosten gemoeid, zodat ze tevens een mogelijk bezuinigingsobject zijn.
Op sommige producten of diensten wordt weliswaar verlies gemaakt, maar zij scheppen een vraag naar verbruiksprodukten (bijvoorbeeld inktcartridges voor goedkope printers) of zij scheppen een loop naar de winkel (aanbiedingen in de folder). Daarnaast kan een verlieslatend product of dienst dienen om snel marktaandeel te winnen, waarbij met de klant via contracten een langlopende relatie opgebouwd wordt.
Op korte termijn biedt het uitbesteden of stoppen van zulke activiteiten een kostendaling, maar op de langere termijn wordt het strategische concurrentie-voordeel ondergraven.
e. De invloed van psychologische drempels en beeld-vervorming corrigeren.
In de praktijk blijken er forse psychologische drempels te bestaan om de juiste gegevens te gebruiken en om juiste beslissingen n.a.v. kostprijs-berekeningen (kostprijs-prognoses is eigenlijk een beter woord) te nemen. Er zijn allerlei psychologische vertekeningen.
Als zich een lastige keuze voordoet, blijken beslissers onbewust bevestigende gegevens en feiten te zoeken, die de juistheid van de bestaande situatie (activiteit zelf blijven doen, activiteit continueren) bevestigen. Indicatoren of gebeurtenissen die anders indiceren worden dan genegeerd of weggeredeneerd.
2. Gedane uitgaven toch meewegen (sunk-cost fallacy).
Beslissers wegen vaak de al gemaakte uitgaven mee. Op zich begrijpelijk, want er gaan hoge inspanningen achter schuil. Voor een juiste beslissing zijn gemaakte uitgaven echter niet relevant, want ze zijn onomkeerbaar. Alleen toekomstige uitgaven en inkomsten zijn nog te beinvloeden.
3. Uit-de-hand-gelopen toewijding (escalation of commitment).
In veel gevallen blijkt de stap om het roer om te gooien te groot en doet men er liever nog een tandje bovenop om het doel te halen.
4. Verankering van voorspellingen.
In de praktijk blijkt een eenmaal gedane voorspelling, bijvoorbeeld een omzetprognose, als baken te blijven fungeren; men stelt prognoses niet neerwaarts bij. Als men bijvoorbeeld zelf een bepaald bedrag voor een pand betaald heeft, wil men dat bij verkoop ook hebben; ook als de marktomstandigheden het niet toelaten. Het is een soort onvermogen om verlies tijdig te nemen.
In de praktijk blijken de exit-beslissing en de uitbestedings-beslissing door deze psychologische vertekeningen altijd te laat genomen worden, nooit te vroeg. Goed inzicht in deze vertekeningen en maatregelen zijn nodig om ze bij beslissingen te corrigeren.
De taak van de management accountant of controller is dus ook bij beslissingen, die op het eerste gezicht simpel te berekenen lijken, veelomvattender. Het gaat niet alleen om het aanleveren van de cijfers en berekeningen, maar ook om: