Í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum A vegna tekjuáranna 2009 - 2014 endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld kærenda , þ.e. A og eiginkonu hans , B , vegna hækkunar á stofni til auðlegðarskatts og viðbótarauðlegðarskatts gjaldárin 2012 , 2013 og 2014 . Kærendur héldu því fram að þar sem skattrannsóknin hefði aðeins varðað A og ekki með neinum hætti beinst að skattskilum B sjálfrar ætti sérregla 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90 / 2003 um rýmri tímafrest til endurákvörðunar ekki við í tilviki B heldur hin almenna regla 1. mgr. sömu lagagreinar . Í úrskurði yfirskattanefndar kom fram af þessu tilefni að í lögum væri mælt fyrir um að eignaframtal hjóna væri sameiginlegt . Vangæsla eigna annars hjóna varðaði því með beinum hætti skattskil beggja hjóna með tilliti til auðlegðarskatts . Var því talið að fara bæri eftir 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90 / 2003 í tilviki beggja kærenda hvað varðaði útreikning frests til endurákvörðunar . Einn nefndarmaður yfirskattanefndar taldi að fella bæri endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum B gjaldárin 2012 og 2013 úr gildi þar sem hin almenna regla 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90 / 2003 teldist eiga við í tilviki B og vísaði í því sambandi til niðurstöðu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 22 / 2019 . Ár 2019 , miðvikudaginn 18. desember , er tekið fyrir mál nr. 84 / 2019 ; kæra A og B , dags. 23. apríl 2019 , vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2012 , 2013 og 2014 . Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson , Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir . Upp er kveðinn svofelldur Með kæru , dags. 23. apríl 2019 , hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra , dags. 21. febrúar 2019 , um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2012 , 2013 og 2014 . Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda , A , vegna tekjuáranna 2009 til og með 2014 , sem lauk með skýrslu embættisins , dags. 3. maí 2017 . Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri stofn til auðlegðarskatts um 974.000 kr. hjá hvoru hjóna hvert gjaldáranna 2012 , 2013 og 2014 . Þá lækkaði stofn hvors kæranda um sig til viðbótarauðlegðarskatts um 78.472.606 kr. gjaldárið 2012 , um 199.317.328 kr. gjaldárið 2013 og um 225.476.040 kr. gjaldárið 2014 . Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi . Byggir krafa kærenda á því að tímafrestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar , sbr. 1. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90 / 2003 , hafi verið liðinn . Þá er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði , sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30 / 1992 , um yfirskattanefnd , með áorðnum breytingum . Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda , A , vegna tekjuáranna 2009 og 2010 til rannsóknar . Hófst rannsóknin formlega 1. desember 2015 . Með tilkynningu , dags. 11. maí 2016 , var kæranda tilkynnt um breytingu á afmörkun rannsóknarinnar þannig að hún tæki einnig til tekjuáranna 2011 til og með 2014 . Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 17. maí 2016 , en skýrslur voru einnig teknar af T vegna málsins . Með bréfi , dags. 15. desember 2016 , sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu , dags. 14. desember 2016 , um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana . Með bréfi tilnefnds verjanda kæranda , dags. 25. janúar 2017 , voru gerðar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra og tók skattrannsóknarstjóri í framhaldi af því saman nýja skýrslu um rannsóknina , dags. 3. maí 2017 , þar sem tekin var afstaða til fram kominna andmæla kæranda , sbr. kafla 2.6 ( „ Lok rannsóknar “ ) í skýrslu þessari . Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins , dags. 3. maí 2017 , var m.a. greint frá helstu niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda , A , umrædd ár . Kom þar fram að kærandi hefði staðið skil á efnislega röngu skattframtali árið 2012 vegna tekjuársins 2011 með því að vanrækja að gera grein fyrir söluhagnaði að fjárhæð 102.613.841 kr. , vegna sölu á hlutabréfum í X ehf. til erlends félags , N. Þá hefði kærandi vanrækt að gera grein fyrir söluhagnaði að fjárhæð 118.910.094 kr. vegna sölu á hlutabréfum í Y ehf. til sama aðila . Í skýrslunni var nánar tiltekið rakið að kærandi hefði í skattframtali sínu árið 2012 gert grein fyrir því að hann hefði á árinu 2011 selt 504.000 hluti í X ehf. og 1.720.000 hluti í Y ehf. á nafnverði . Þá hefði kærandi jafnframt selt 204.000 hluti í Z ehf . Ekki kæmi fram í skattframtalinu að N væri kaupandi bréfanna . Skattrannsóknarstjóri tók fram í skýrslu sinni að N hefði verið skráð erlendis í maí 2008 og væri útibú frá X ehf. , en kærandi , A , væri skráður daglegur stjórnandi félagsins . Þá var í skýrslunni fjallað um verðmat skattrannsóknarstjóra ríkisins á hlutabréfum í X ehf. , Z ehf. og Y ehf . Að því er varðaði ætlað verðmæti hlutafjár í X ehf. tók skattrannsóknarstjóri fram að samkvæmt upplýsingum úr skattframtali X ehf. næmi skattalegt eigið fé vegna auðlegðarskatts 160.934.126 kr. og nafnverð útistandandi hlutafjár 600.000 kr . Reiknaðist innra virði hlutafjár félagsins því 268,22 . Kærandi hefði selt 384.000 hluti til N á árinu 2011 og næmi virði hins selda því 102.997.841 ( 384.000 x 268,22 ) . Kærandi hefði gefið börnum sínum aðra hluti sína í félaginu , þ.e. 120.000 hluti . Með sama hætti gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir ætluðu verðmæti Y ehf. út frá upplýsingum í skattframtali félagsins og fasteignamati eigna þess og tók fram að þar sem skattalegt eigið fé vegna auðlegðarskatts næmi 192.276.610 kr. og nafnverð útistandandi hlutafjár 1.810.000 kr. reiknaðist innra virði hlutafjár Y ehf. 106,23 . Kærandi hefði selt 1.130.000 hluti í Y ehf. til N en gefið börnum sínum 590.000 hluti . Mæti skattrannsóknarstjóri ríkisins verðmæti þess eignarhlutar sem kærandi hefði selt til N á 120.040.094 kr. ( 1.130.000 x 106,23 ) . Næmi vanframtalinn söluhagnaður greindum fjárhæðum að frádregnu nafnverði hlutabréfanna , þ.e. 102.613.841 kr. vegna sölu hlutabréfanna í X ehf. og 118.910.094 kr. vegna sölu hlutabréfanna í Y ehf . Kom fram í skýrslunni að eigið fé Z ehf. hefði verið neikvætt í árslok 2010 og væru því ekki gerðar athugasemdir við að hlutabréf í Z ehf. hefðu verið seld á nafnverði . Samkvæmt tölulegum niðurstöðum í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins , sem gerð var grein fyrir í töflu 5.1 í skýrslunni , var vanframtalinn söluhagnaður kæranda talinn nema samtals 221.523.935 kr. gjaldárið 2012 . Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi , dags. 5. maí 2017 , sbr. 6. mgr. 103. gr. , sbr. 96. gr. laga nr. 90 / 2003 . Með bréfi , dags. 24. apríl 2018 , boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins , dags. 31. maí 2016 , sem fylgdi bréfinu , og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90 / 2003 , um tekjuskatt , sbr. 96. gr. sömu laga , væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárin 2012 , 2013 og 2014 . Með bréfinu afturkallaði ríkisskattstjóri fyrra boðunarbréf sitt frá 1. desember 2017 . Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins . Þá rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins . Því næst gerði ríkisskattstjóri grein fyrir bréfi umboðsmanns kærenda , dags. 19. september 2017 , og tók afstöðu til þeirra athugasemda sem þar komu fram . Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum málsins og vísaði í því sambandi til ákvæða 1. mgr. 57. gr. , 72. gr. og 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90 / 2003 , um tekjuskatt , svo og bráðabirgðaákvæða XXXIII , XXXIX og XLVII sömu laga , auk 38. gr. laga nr. 138 / 1994 , um einkahlutafélög . Að því er snerti tilgreinda yfirfærslu á hlutabréfum til N á árinu 2011 tók ríkisskattstjóri fram að N væri skráð útibú Y ehf. og því ekki sjálfstæð lögpersóna heldur aðeins hluti eða deild í íslenska einkahlutafélaginu . Væri N því algjörlega háð tilvist og skráningu Y ehf. hér á landi . Samkvæmt 38. gr. laga nr. 138 / 1994 mætti einkahlutafélag aldrei eiga meira en 10% af eigin hlutafé lengur en í sex mánuði . Eignaðist félag meira skyldi það hlutast til um selja umframhlutina ellegar lækka hlutafé félagsins . Þá mætti aðeins fjármagna slík kaup með fjármunum úr frjálsum sjóðum félagsins . Samkvæmt þessu væri ljóst að útibú Y ehf. hefði aldrei getað verið löglegur og lögformlegur eigandi 66% hlutar í Y ehf. , enda útibúið ekki sjálfstæður lögaðili eins og komið hefði verið inn á . Þá hefði ekki verið hlutast til um að lækka hlutafé félagsins til samræmis við 4. mgr. 38. gr. laga nr. 138 / 1994 . Væri það til stuðnings því að um málamyndagerning hefði verið að ræða . Þá yrði að hafa í huga þær upplýsingar kæranda , A , í skýrslutöku að ekki hefði verið greitt fyrir hlutabréfin í Y ehf. og X ehf. og að í raun hefði verið um að ræða flutning á eignarhaldi úr einum vasa í annan , auk þess sem engin verðmæti hefðu skapast . Kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að líta svo á að kaup N hefðu aldrei farið fram og að kærandi hefði áfram verið eigandi hlutabréfanna . Liti ríkisskattstjóri svo á að um málamyndagerning hefði verið að ræða sem ekki yrði byggt á í skattalegu tilliti . Vegna yfirfærslu á hlutabréfum til barna kæranda , A , var tekið fram í bréfinu að umboðsmaður kæranda hefði upplýst um að greiddur hefði verið erfðafjárskattur af hlutabréfum sem fóru til tveggja barna kæranda á árinu 2017 . Teldi ríkisskattstjóri ekki unnt að miða við annað í skattalegu tilliti en að kærandi hefði í raun ráðstafað hlutabréfunum til þeirra á árinu 2017 og hefðu hlutabréfin því verið í hans eigu fram að því tímamarki . Ekki hefðu verið lögð fram gögn um að greiddur hefði verið erfðafjárskattur af þeim hluta sem kærandi ráðstafaði til þriðja barns síns , S , og lægi því ekkert fyrir um að um fyrirframgreiddan arf væri að ræða í því tilviki . Þá hefði komið fram við skýrslutöku af S að hann hefði ekki vitað af gjörningnum fyrr en eftir á og að hann teldi sig aldrei hafa samþykkt ráðstöfunina . Með vísan til þessa og þar sem engin breyting hefði orðið á stjórnun umræddra félaga hygðist ríkisskattstjóri líta svo á að umrædd hlutabréf hefðu verið í eigu kæranda þau ár sem fyrirhuguð endurákvörðun tæki til . Boðaði ríkisskattstjóri að nafnverð hlutabréfa í X ehf. myndi hækka úr 96.000 kr. í 600.000 kr. í skattframtölum kærenda árin 2012 , 2013 og 2014 og að nafnverð hlutabréfa í Y ehf. myndi sömuleiðis hækka úr 90.000 kr. í 2.000.000 kr. sömu gjaldár . Þá myndi nafnverð hlutabréfa í Z ehf. hækka úr 0 kr. í 204.000 kr. sömu ár . Að teknu tilliti til 25% álags , sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90 / 2003 , sem ríkisskattstjóri fyrirhugaði að beita , myndi stofn til auðlegðarskatts hækka um samtals 3.272.500 kr. hvert gjaldár . Þá myndi stofn til viðbótarauðlegðarskatts lækka um samtals 156.945.212 kr. fyrsta árið , hækka um samtals 685.813.030 kr. annað árið og hækka um samtals 775.201.988 kr. þriðja árið . Með bréfi umboðsmanns kærenda , dags. 30. júlí 2018 , var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt . Í bréfinu var tekið undir með ríkisskattstjóra að sala hlutabréfa hefði ekki átt sér stað en því mótmælt að um málamyndagerning hefði verið að ræða . Færsla hlutabréfanna til N hefði byggst á því að kærandi , A , hefði talið sig hafa heimild til að flytja eignarhaldið „ úr einum vasa í annan “ . Þá voru gerðar athugasemdir við þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að yfirfærsla hlutabréfa til barna kæranda hefði ekki átt sér stað fyrr en á árinu 2017 , en arfleiðslan hefði átt sér stað á árinu 2011 samkvæmt fyrirliggjandi gögnum . Ennfremur var því haldið fram að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði snúist um aðra hluti en ríkisskattstjóri fjallaði um í úrskurði sínum og hefði rannsóknin því ekki rofið neina tímafresti gagnvart kæranda . Þessu til viðbótar hefði kærandi , B , ekki verið til rannsóknar og gæti rannsóknin því síður rofið fresti gagnvart henni . Fyrir utan þetta væru tímafrestir til endurákvörðunar samkvæmt tekjuskattslögum löngu liðnir . Þá yrði að taka tillit til þess að kærandi hefði greitt viðbótarauðlegðarskatt af of háum stofni gjaldárið 2012 en í boðunarbréfi ríkisskattstjóra kæmi fram að stofninn hefði verið ofáætlaður um 156.945.212 kr . Loks mótmæltu kærendur boðuðu álagi en kærandi , A , hefði verið í góðri trú um gjörðir sínar . Með úrskurði um endurákvörðun , dags. 21. febrúar 2019 , hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd í öllum meginatriðum og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda til samræmis , sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90 / 2003 . Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir andmælum kærenda og tók afstöðu til þeirra . Féll ríkisskattstjóri frá boðuðum breytingum varðandi það að telja hlutabréf sem féllu til barna kæranda , A , sem eign kærenda í skattframtölum þeirra árin 2012 , 2013 og 2014 . Þá féll ríkisskattstjóri frá boðaðri álagsbeitingu á hækkun skattstofna . Hækkaði ríkisskattstjóri stofn kærenda til auðlegðarskatts um samtals 1.948.000 kr. hvert gjaldáranna 2012 , 2013 og 2014 . Þá lækkaði stofn til viðbótarauðlegðarskatts um samtals 156.945.212 kr. gjaldárið 2012 , hækkaði um samtals 398.634.656 kr. gjaldárið 2013 og hækkaði um samtals 450.952.080 kr. gjaldárið 2014 . Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar , dags. 23. apríl 2019 . Í kærunni eru málavextir raktir . Til stuðnings kröfu kærenda um að hinum kærða úrskurði verði hnekkt eru færðar fram þríþættar röksemdir . Í fyrsta lagi byggja kærendur á því að frestur ríkisskattstjóra samkvæmt ákvæðum 97. gr. laga nr. 90 / 2003 , um tekjuskatt , til endurákvörðunar opinberra gjalda þeirra hafi verið liðinn þegar úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp . Í þessu sambandi kemur fram að kærendur telja að í þessum efnum beri að miða við tveggja ára reglu 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90 / 2003 , enda hafi fullnægjandi upplýsingar verið látnar í té með skattframtali þeirra og fylgigögnum sem byggja hafi mátt rétta álagningu á . Kærendur hafi skilað skattframtölum árin 2012 , 2013 og 2014 á réttum tíma og þar hafi samviskusamlega verið gerð grein fyrir yfirfærslu hlutabréfa . Því hafi ekki verið lagaskilyrði til að taka skattskil þeirra til endurákvörðunar sjö árum síðar . Vísa kærendur til athugasemda sem settar hafi verið fram í bréfi kæranda , A , til skattrannsóknarstjóra ríkisins , dags. 25. janúar 2017 , og eru athugasemdirnar teknar orðrétt upp í kærunni . Í öðru lagi er vísað til þess í kæru að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi beinst að öðrum þáttum í skattskilum kærenda en um sé fjallað í úrskurði ríkisskattstjóra . Rannsókn skattrannsóknarstjóra hafi snúist um það hvort kærandi , A , hafi vantalið tekjur vegna yfirfærslu hlutabréfa á árinu 2011 . Hafi rannsóknin ekki að neinu leyti beinst að því hvort eignir hafi verið vanframtaldar og ekkert hafi verið minnst á auðlegðarskatt eða viðbótarauðlegðarskatt . Geti rannsóknin því ekki hafa rofið neina tímafresti gagnvart kærendum . Þar að auki hafi niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins aðeins varðað tekjuárið 2011 og geti ríkisskattstjóri því ekki byggt á upphafstíma rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og endurákvarðað eignaskatta kærenda vegna tekjuáranna 2012 og 2013 . Hafi ríkisskattstjóra borið að afmarka ákvarðanir sínar við það sem fram komi í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins en það hafi embættið ekki gert . Hafi ríkisskattstjóra því brostið heimild til að endurákvarða opinber gjöld kæranda . Vísa kærendur ennfremur til úrskurða yfirskattanefndar nr. 14 / 2001 og 255 / 2004 , sem reifaðir eru í kærunni . Í þriðja lagi er byggt á því að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi ekki tekið til kæranda , B , og því hafi frestur samkvæmt 97. gr. laga nr. 90 / 2003 ekki verið rofinn gagnvart henni . Vísa kærendur til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 22 / 2019 í þessu sambandi . Verði fallist á að frestir hafi verið liðnir gagnvart B eigi það ekki einungis við um hennar hluta í viðbótarálagningunni heldur einnig um hlut A þar sem B beri fulla greiðsluábyrgð á hans hluta . Með bréfi , dags. 21. maí 2019 , hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn sína um kæruna og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans , enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra . Með bréfi , dags. 21. júní 2019 , hefur umboðsmaður kærenda lagt fram málskostnaðaryfirlit þar sem fram kemur að kostnaður kærenda nemi 430.032 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna 12 tíma vinnu umboðsmanns kærenda við málið . Atkvæði meirihluta , Ólafs Ólafssonar og Þórarins Egils Þórarinssonar : Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kærenda gjaldárin 2012 , 2013 og 2014 samkvæmt úrskurði , dags. 21. febrúar 2019 , sem kveðinn var upp í kjölfar boðunarbréfs embættisins , dags. 24. apríl 2018 , til kærenda . Fór endurákvörðun þessi fram í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á tekjum og skattskilum kæranda , A , tekjuárin 2009 til og með 2014 , sbr. skýrslu þess embættis um rannsóknina , dags. 3. maí 2017 . Með greindri endurákvörðun gerði ríkisskattstjóri tilteknar breytingar á stofni kærenda til auðlegðarskatts og viðbótarauðlegðarskatts , svo sem rakið er í kafla III í úrskurði þessum . Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar efnislegar athugasemdir við breytingar samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra . Á hinn bóginn er því borið við að ríkisskattstjóra hafi skort endurákvörðunarheimild með því að tímafrestur til endurákvörðunar samkvæmt ákvæðum 97. gr. laga nr. 90 / 2003 , um tekjuskatt , hafi verið liðinn þegar endurákvörðun fór fram . Tefla kærendur jöfnum höndum fram viðbárum er lúta að því að 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90 / 2003 geti ekki átt við í tilviki kærenda , svo sem rakið er í kafla IV hér að framan , og að 2. mgr. lagagreinarinnar eigi við um tímafrest ríkisskattstjóra til endurákvörðunar fremur en meginregla 1. mgr. sömu lagagreinar . Ennfremur eru settar fram sérstakar athugasemdir viðvíkjandi tímafrest til endurákvörðunar að því er varðar kæranda , B , enda hafi hún ekki sætt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins . Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90 / 2003 nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram . Er þetta hin almenna regla um tímafrest til endurákvörðunar skatts . Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90 / 2003 er þó eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág , enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á . Þá er sett sú sérregla með 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90 / 2003 að fari fram rannsókn við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins eða hjá embætti sérstaks saksóknara á skattskilum aðila reiknast heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst . Víkur fyrst að þeirri málsástæðu kærenda að frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar hafi verið liðinn samkvæmt 1. og 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90 / 2003 þegar úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp , enda beri að horfa til 2. mgr. lagagreinarinnar um tímafrest til endurákvörðunar í tilviki kærenda . Hér að framan er gerð grein fyrir ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90 / 2003 . Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90 / 2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga . Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda , svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi , en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar . Eins og fram er komið lutu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kærenda árin 2012 , 2013 og 2014 að eignfærslu hlutafjár sem kærendur höfðu ekki gert grein fyrir í skattframtölunum , enda var framtalsgerð kærenda árið 2012 hagað þannig að hlutaféð hefði verið selt á árinu 2011 . Byggði ríkisskattstjóri á því að umrædd sala hlutabréfanna hefði verið málamyndagerningur sem líta bæri fram hjá í skattalegu tilliti . Áður fór fram sérstök rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á sölu hlutanna , svo sem fram er komið . Af hálfu kærenda er því haldið fram að fullnægjandi upplýsingar hafi verið til staðar í skattframtölum kærenda umrædd ár hvað snertir sakarefni málsins . Ekki verður fallist á þetta . Miðað við tilgreiningar í skattframtali kærenda árið 2012 lá ekki annað fyrir en að kærandi , A , hefði selt hluti í nefndum einkahlutafélögum á árinu 2011 og við því verði sem þar kom fram . Hvorki í skattframtalinu né fylgigögnum þess var gerð nein grein fyrir kaupanda hlutanna . Eins og skattframtal kærenda og fylgigögn þess lágu þannig fyrir ríkisskattstjóra er ljóst að ekki var þar að finna fullnægjandi upplýsingar varðandi hinn umdeilda lið , sem byggja mátti rétta álagningu á , miðað við forsendur hins kærða úrskurðar , sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90 / 2003 , eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu . Í tilviki kærenda var nauðsynlegt að aflað yrði upplýsinga um hin tilgreindu viðskipti , enda urðu fyrr ekki dregnar neinar ályktanir um grundvöll þeirra eða eftir atvikum lagt mat á það hvort viðskiptunum væri þannig farið að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90 / 2003 kynni að taka til þeirra . Þannig var nauðsynlegt að gefa kærendum kost á að tjá sig um hin umþrættu viðskipti og var ríkisskattstjóra raunar með öllu ókleift að ráðast í breytingar á framtali kærenda á grundvelli fyrirliggjandi gagna , sbr. 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90 / 2003 . Samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90 / 2003 hafi girt fyrir endurákvörðun ríkisskattstjóra , eins og skýra verður ákvæði þetta , meðal annars í ljósi þess hvernig ákvæðið hefur verið skýrt með hliðsjón af 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga , í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40 / 1978 , um tekjuskatt og eignarskatt , og dóms Hæstaréttar Íslands í máli H 1996 : 470 . Endurákvörðun í tilviki kærenda fór fram hinn 21. febrúar 2019 . Miðað við þessa reglu , eins og hún hljóðar , voru tekjuárin 2011 og 2012 utan endurákvörðunarheimildar samkvæmt meginreglu 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90 / 2003 . Reynir því á þá sérreglu 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90 / 2003 að fari fram rannsókn við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins eða hjá embætti sérstaks saksóknara á skattskilum aðila reiknist heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst . Skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda , A , vegna tekjuáranna 2009 og 2010 hófst 1. desember 2015 . Með bréfi , dags. 11. maí 2016 , var kæranda síðan tilkynnt um að rannsóknin næði einnig til tekjuáranna 2011 til og með 2014 . Á þessum forsendum leit ríkisskattstjóri svo á að endurákvörðun opinberra gjalda kærenda vegna tekjuáranna 2011 , 2012 og 2013 væri innan tímafrests samkvæmt 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90 / 2003 , sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun , dags. 21. febrúar 2019 . Af hálfu kærenda er því hins vegar verið borið við að í málinu verði ekki byggt á greindu lagaákvæði varðandi tímafrest til ákvörðunar þar sem rannsókn skattrannsóknarstjóra hafi ekki beinst að þeim þáttum í skattskilum kærenda sem úrskurður ríkisskattstjóra tók til . Svo sem rakið er í kafla II laut rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að meintri sölu kæranda , A , á hlutafé í Z ehf. , X ehf. og Y ehf. á árinu 2011 á nafnverði , sem gerð var grein fyrir í skattframtali kærenda árið 2012 , og verðmæti þessara eignahluta . Við rannsóknina kom fram að skattskilin byggðu á því að um væri að ræða sölu til N , útibús Y ehf. erlendis . Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði vanrækt að gera grein fyrir söluhagnaði vegna sölu hluta í X ehf. og Y ehf. , enda hefði verðmæti hluta í þessum félögum verið mun meira en kærandi tilgreindi í skattframtali sínu árið 2012 . Ríkisskattstjóri taldi á hinn bóginn bera að líta fram hjá sölu þessara hluta í skattalegu tilliti og miða við að kærandi hefði verið eigandi hlutabréfanna áfram . Af því leiddi ályktun ríkisskattstjóra um vantalinn stofn til auðlegðarskatts ( viðbótarauðlegðarskatts ) gjaldárin 2012 , 2013 og 2014 . Eins og fyrr segir gera kærendur ekki efnislegar athugasemdir við niðurstöðu ríkisskattstjóra um eignarhald hlutafjárins . Hvað varðar viðbárur kærenda um að ríkisskattstjóri hafi ekki byggt úrskurð sinn á niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins er til þess að líta að í samræmi við þær meginreglur um aðskilnað rannsóknarvalds og úrskurðarvalds í skattamálum , sem lögfestar voru með lögum nr. 111 / 1992 , um breytingar í skattamálum , leggur ríkisskattstjóri við endurákvarðanir sínar sjálfstætt mat á skattrannsóknir , sem fram hafa farið á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins , og liggja endurákvörðun til grundvallar . Er ríkisskattstjóri þannig ekki bundinn af niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins við endurákvörðun sína . Ekki þykja vera nein áhöld um það að endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi lotið að sama lið í skattskilum kærenda og var til rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins , þ.e. tilgreindri sölu hlutafjár í fyrrnefndum einkahlutafélögum . Úrskurður ríkisskattstjóra var jafnframt byggður á þeim upplýsingum sem fram komu í skýrslu skattrannsóknarstjóra og þeim gögnum sem henni fylgdu . Gildir einu í þessu sambandi þótt ríkisskattstjóri hafi ekki komist að sömu niðurstöðu og skattrannsóknarstjóri um skattalegar afleiðingar þeirra atvika sem leidd voru í ljós með skattrannsókninni . Samkvæmt framansögðu þykir sýnt að nefndar viðbárur kærenda eiga ekki við rök að styðjast . Verður hinum kærða úrskurði ekki hnekkt á þeim grundvelli sem að framan greinir . Af hálfu kærenda er því teflt fram í kæru til yfirskattanefndar að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi ekki beinst að kæranda , B , og því geti tímafrestur samkvæmt 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90 / 2003 ekki átt við um hana . Er í kærunni vísað um þetta til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 22 / 2019 . Með umræddum úrskurði yfirskattanefndar var hnekkt úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun á opinberum gjöldum kærandans C sem var maki ( samskattaður sambúðaraðili ) skattaðilans D sem sætt hafði rannsókn á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins . Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram að liðnum tímafresti 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90 / 2003 en ríkisskattstjóri byggði á því að ákvæði 3. mgr. lagagreinarinnar ætti við í tilviki beggja skattaðilanna . Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra lækkuðu áður ákvarðaðar barnabætur kærandans C , sbr. ákvæði A-liðar 68. gr. laga nr. 90 / 2003 , auk þess sem millifærður skattafsláttur frá D var lækkaður , sbr. ákvæði A-liðar 67. gr. laganna . Leiddi þetta af hækkun tekna skattaðilans D með úrskurði ríkisskattstjóra í máli hans . Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 22 / 2019 var vísað til þess að skattrannsóknin hefði aðeins varðað D og ekki með neinum hætti beinst að skattskilum kærandans C . Var því talið að sérregla 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90 / 2003 um tímafrest til endurákvörðunar ætti ekki við í tilviki C heldur hin almenna regla 1. mgr. sömu lagagreinar . Samkvæmt e-lið bráðabirgðaákvæðis XLVII laga nr. 90 / 2003 skulu hjón sem samvistum eru , sbr. 5. gr. laganna , telja saman allar eignir sínar og skuldir og skiptir ekki máli þótt um sé að ræða séreign eða skuldir tengdar henni . Auðlegðarskattsstofni skal skipta að jöfnu milli þeirra og reikna auðlegðarskatt af hvorum helmingi fyrir sig skv. h-lið bráðabirgðaákvæðisins . Sama gildir um sambúðaraðila , sbr. 3. mgr. 62. gr. laganna . Samkvæmt þessu er með lögum mælt fyrir um það að eignaframtal hjóna sé sameiginlegt . Vangæsla eigna annars hjóna varðar því með beinum hætti skattskil beggja hjóna með tilliti til auðlegðarskatts . Að þessu athuguðu verður ekki talið að sjónarmið sem réðu niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 22 / 2019 eigi við fullum fetum í tilviki kæranda , B , svo sem gengið er út frá í kæru . Skal áréttað að í máli því sem lauk með nefndum úrskurði var um að ræða breytingar sem réðust alfarið af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks , sbr. A-lið 67. gr. og A-lið 68. gr. laga nr. 90 / 2003 , og vörðuðu kæranda í málinu þannig ekki með öðrum hætti en sem leiðir beint af þeim lagareglum . Með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins voru leidd fram atvik sem lutu að sameiginlegum þætti í skattframtali kærenda og lágu því til grundvallar hækkun áður álagðs auðlegðarskatts beggja hjóna . Við þessar aðstæður verður að telja leiða af orðalagi 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90 / 2003 að fara beri eftir því ákvæði í tilviki beggja kærenda hvað varðar útreikning frests til endurákvörðunar samkvæmt 96. gr. laganna . Með vísan til þess , sem hér að framan er rakið , getur krafa kærenda ekki náð fram að ganga á grundvelli framborinna málsástæðna . Þá þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til þess að hagga við ákvörðunum ríkisskattstjóra efnislega . Að svo vöxnu er kröfu kærenda um ógildingu á úrskurði ríkisskattstjóra hafnað . Af þeim úrslitum málsins leiðir jafnframt að ekki eru fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kærendum málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði , sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30 / 1992 , um yfirskattanefnd , með áorðnum breytingum . Er kröfu kærenda þar að lútandi því hafnað . Af hálfu kærenda er byggt á því að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi ekki beinst að kæranda , B , og því geti tímafrestur samkvæmt 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90 / 2003 ekki átt við um hana . Svo sem fram er komið tók skattrannsóknarstjóri ríkisins skattskil kæranda , A , til rannsóknar á árinu 2015 . Í ljósi þess að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins beindist ekki að neinu leyti að skattskilum kæranda , B , þykir mega fallast á með kærendum að tímafrestur til endurákvörðunar opinberra gjalda B , sbr. 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90 / 2003 , hafi ekki verið rofinn með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda , A , sbr. niðurstöðu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 22 / 2019 að því er varðar hliðstætt álitaefni . Teljast gjaldárin 2012 og 2013 því hafa verið utan seilingar ríkisskattstjóra að því er kæranda , B , varðar , og tel ég því að fella beri breytingar á opinberum gjöldum hennar gjaldárin 2012 og 2013 úr gildi . Að öðru leyti er ég sammála atkvæði meirihluta . Vegna niðurstöðu meirihluta er ekki tilefni til umfjöllunar af minni hálfu um málskostnaðarkröfu kærenda . Yfirskattanefnd er óháð úrskurðarnefnd sem úrskurðar í kærumálum vegna ákvarðana ríkisskattstjóra , tollstjóra og annarra stjórnvalda eftir því sem mælt er fyrir um í lögum . Kærur til yfirskattanefndar má senda rafrænt um þjónustugátt .