Deilt var um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á 16 ökutækjum af gerðinni Ausa . Yfirskattanefnd féllst á með tollstjóra að ökutækin féllu undir tollskrárnúmer 8704.1001 í tollskrá sem dembarar ( dumpers ) gerðir til nota utan þjóðvega . Á hinn bóginn var talið að lög um vörugjald af ökutækjum , eldneyti o.fl. nr. 29 / 1993 hefðu ekki að geyma fullnægjandi heimild til álagningar vörugjalds á ökutæki sem ekki væru skráningarskyld samkvæmt umferðarlögum nr. 50 / 1987 , að undanskildum ökutækjum eða vörum sem sérstaklega væru tilgreindar í lögunum og kynnu að falla utan gildissviðs skráningarskyldu . Þar sem ágreiningslaust var að hin innfluttu ökutæki kæranda væru ekki skráningarskyld var endurákvörðun tollstjóra felld úr gildi . Ár 2019 , miðvikudaginn 6. nóvember , er tekið fyrir mál nr. 93 / 2019 ; kæra A ehf. , dags. 10. maí 2019 , vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda . Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson , Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir . Upp er kveðinn svofelldur Kæra í máli þessu , dags. 10. maí 2019 , varðar úrskurð tollstjóra , dags. 13. febrúar 2019 , um endurákvörðun aðflutningsgjalda kæranda vegna innflutnings ökutækja á árunum 2013 , 2014 , 2015 , 2016 og 2018 . Samkvæmt úrskurði tollstjóra voru ökutækin talin falla undir tollskrárnúmer 8704.1001 í tollskrá sem ökutæki gerð til vöruflutninga , nánar tiltekið sem dembarar ( dumpers ) gerðir til nota utan þjóðvega , þó að undanskildum tveimur tækjum sem tollstjóri taldi falla undir tollskrárnúmer 8705.9019 sem götuhreinsibifreiðar . Þá liggur fyrir að með bréfi , dags. 8. maí 2019 , tók tollstjóri málið til nýrrar meðferðar og féllst á að fjögur af hinum innfluttu ökutækjum féllu undir annars vegar tollskrárnúmer 8705.2029 ( í stað númersins 8705.9019 ) og hins vegar tollskrárnúmer 8704.1009 ( í stað númersins 8704.1001 ) . Samkvæmt því sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar er ágreiningur um tollflokkun og álagningu vörugjalds vegna tólf ökutækja sem tollstjóri taldi falla undir tollskrárnúmer 8704.1001 í hinum kærða úrskurði . Er þess krafist af hálfu kæranda að ákvörðun tollstjóra verði felld úr gildi og að staðfest verði að innflutningur umræddra ökutækja beri ekki vörugjald . Þá er höfð uppi sérstök krafa í kærunni um niðurfellingu 50% álags , sem tollstjóri bætti við þá hækkun aðflutningsgjalda sem leiddi af ákvörðun hans , sbr. 180. gr. b tollalaga nr. 88 / 2005 . Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði . Málavextir eru þeir að á árunum 2013 , 2014 , 2015 , 2016 og 2018 flutti kærandi til landsins 16 ökutæki af gerðinni Ausa í níu vörusendingum . Hlutu aðflutningsskýrslur rafræna tollafgreiðslu og voru öll ökutækin talin falla undir vörulið 8430 í tollskrá ( „ Annar vélbúnaður til að færa , hefla , jafna , skafa , grafa , þjappa , binda , vinna eða bora í mold , steinefni eða málmgrýti ; fallhamrar og stauratogarar ; snjóplógar og snjóblásarar “ ) . Með bréfi til kæranda , dags. 20. nóvember 2018 , tilkynnti tollstjóri kæranda um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda félagsins vegna umræddra vörusendinga , sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88 / 2005 . Í bréfi tollstjóra kom fram að við endurskoðun embættisins á greindum sendingum hefði komið í ljós að ökutækin hefðu hlotið ranga tollflokkun . Vísaði tollstjóri til þess að samkvæmt skýringum Alþjóðatollastofnunarinnar ( WCO ) ættu öll tæki sem féllu undir vörulið 8430 í tollskrá það sameiginlegt að höfuðtilgangur þeirra væri að vinna á jarðskorpunni með einum eða öðrum hætti , t.d. með því að skera eða brjóta niður grjót , mold o.fl. , grafa upp jarðveg eða jafna jarðveg . Hin innfluttu ökutæki væru hins vegar notuð til að flytja jarðveg , t.d. mold , á milli staða og féllu þannig fremur að lýsingu vöruliðar 8704 sem ökutæki til vöruflutninga . Nánar tiltekið væri um að ræða svokallaða dembara , þ.e. harðbyggð ökutæki með sturtu - eða losunarbúnaði , sérstaklega hönnuð til flutnings á jarðvegi eða öðrum uppgreftri og búin sérútbúnum dekkjum til aksturs utanvegar . Dembarar væru sérstaklega nefndir í vörulið 8704 , sbr. tollskrárnúmer 8704.1001 . Yrði að teljast eðlilegt að vöruliður með nákvæmari vörulýsingu væri tekinn fram fyrir vöruliði með almennari vörulýsingu , sbr. túlkunarreglu 3a við tollskrá . Liti tollstjóri því svo á að ökutæki kæranda féllu ekki undir tollskrárnúmer 8430.5000 heldur tollskrárnúmer 8704.1001 sem dembarar undir fimm tonnum til vöruflutninga utan þjóðvega . Að svo búnu vék tollstjóri í bréfi sínu að ákvörðun vörugjalds vegna hinna innfluttu ökutækja og kvaðst telja þau falla undir c-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29 / 1993 , um vörugjald af ökutækjum , eldsneyti o.fl. , sem önnur vélknúin ökutæki sem ekki væru sérstaklega talin upp í II. kafla laganna . Ökutækin bæru því 30% vörugjald . Fram kom í bréfi tollstjóra að ef til endurákvörðunar kæmi á grundvelli fyrrgreindra ástæðna myndi það leiða til hækkunar aðflutningsgjalda . Gerði tollstjóri grein fyrir aðflutningsgjöldum samkvæmt umræddum tollskrárnúmerum . Um heimild til endurákvörðunar aðflutningsgjalda í sex ár frá tollafgreiðsluári vísaði tollstjóri til 111. gr. laga nr. 88 / 2005 . Þá kom fram í bréfinu að bætt yrði 50% álagi við hækkun aðflutningsgjalda vegna allra vörusendinga sem tollafgreiddar hefðu verið eftir 24. október 2016 , sbr. 180. gr. b laga nr. 88 / 2005 , sem tollstjóri vísaði til . Með hinum kærða úrskurði , dags. 13. febrúar 2019 , hratt tollstjóri hinni boðuðu endurákvörðun aðflutningsgjalda kæranda í framkvæmd . Kom fram í úrskurðinum að svör hefðu ekki borist frá kæranda í kjölfar frests sem tollstjóri hefði veitt félaginu til að koma á framfæri athugasemdum vegna endurákvörðunarinnar . Leiddu breytingar tollstjóra til hækkunar aðflutningsgjalda um samtals 20.056.145 kr. að meðtöldu 50% álagi samkvæmt 180. gr. b tollalaga nr. 88 / 2005 vegna einnar vörusendingar sem hlaut tollafgreiðslu eftir 24. október 2016 , þ.e. á árinu 2018 . Næst gerðist það í málinu að kærandi mun hafa óskað eftir endurupptöku úrskurðar tollstjóra með bréfi , dags. 27. febrúar 2019 . Með bréfi , dags. 8. maí 2019 , féllst tollstjóri á endurupptöku málsins , sbr. 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37 / 1993 . Í bréfinu kom fram að ráða mætti af gögnum málsins að fjögur hinna innfluttu ökutækja væru yfir fimm tonn að heildarþyngd . Að mati tollstjóri ættu umrædd fjögur ökutæki því að falla undir annars vegar tollskrárnúmer 8705.2029 , þ.e. í tilviki tveggja götuhreinsibifreiða , og hins vegar undir tollskrárnúmer 8704.1009 , þ.e. í tilviki tveggja dembara . Yrði því fallist á að endurupptaka málið vegna þessara bifreiða og ógilda úrskurð tollstjóra um endurákvörðun að hluta til samræmis . Leiddu þessar breytingar tollstjóra til lækkunar aðflutningsgjalda um samtals 10.986.342 kr. frá því sem ákveðið var með hinum kærða úrskurði tollstjóra . Kom fram í niðurlagi bréfsins að úrskurðurinn stæði að öðru leyti óhaggaður . Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að í málinu sé deilt um aðra þætti hins kærða úrskurðar tollstjóra en þann sem leiðréttur hafi verið með bréfi tollstjóra , dags. 8. maí 2019 . Varðandi tollflokkun ökutækja sem um ræðir kemur fram að kærandi telji að tollflokkun félagsins við innflutning hafi í meginatriðum verið rétt og eðlileg , enda verði ekki annað séð en að vörulýsing í tollflokki 8430.5000 , þar sem tiltekinn sé vélbúnaður til þess m.a. að færa mold , steinefni eða málmgrýti , eigi við um hin innfluttu ökutæki . Í vörulið 8429 séu auk þess talin náskyld tæki , svo sem jarðýtur , vegheflar , jöfnunarvélar , skafarar , vélskóflur , gröfur o.fl . Varðandi þá niðurstöðu tollstjóra , að ökutækin falli undir vörulið 8704 sem dembarar , verði að hafa í huga að umrædd tæki séu ekki til vöruflutninga heldur til flutninga á jarðvegi og þess háttar og geti tækin flutt jarðveg hvort heldur á þjóðvegum eða utan þeirra . Í ljósi þessa sé tollflokkun kæranda eðlilegri . Þótt dembarar séu sérstaklega tilgreindir undir tollskrárnúmeri 8704.1001 beri texti tollskrárinnar með sér að einungis beri að telja þar undir þá dembara sem ætlaðir séu til vöruflutninga utan þjóðvega . Í kærunni er vikið að því að í rafrænu tollskýrsluskilakerfi tollstjóra sé ekki unnt að færa inn tollskrárnúmer 8704.1001 nema tilgreina um leið í kerfinu fastanúmer ökutækis hjá Samgöngustofu . Samgöngustofa gefi ekki út fastanúmer fyrir hin innfluttu tæki kæranda heldur beri tækin svonefnd LFV-númer sem gefin séu út af Vinnueftirliti . Hvort tveggja sé staðfesting þess að um vinnuvélar sé að ræða en ekki ökutæki samkvæmt skilgreiningum opinberra aðila . Þessu næst er í kærunni vikið að ákvörðun vörugjalds vegna hinna innfluttu ökutækja og tekið fram að verði ekki fallist á sjónarmið kæranda varðandi tollflokkun byggi félagið á því að rétt túlkun laga um vörugjöld nr. 29 / 1993 leiði til þess að tækin eigi aðeins að bera 13% vörugjald . Yfirskattanefnd hafi staðfest með úrskurði sínum nr. 7 / 2018 að reglur um vörugjald standi sjálfstætt gagnvart tollflokkun og því vandséð af hvaða ástæðum tollstjóri dragi órökstuddar ályktanir um vörugjald út frá tollflokkun . Að mati kæranda sé eðlilegt að fella hin umþrættu tæki undir ákvæði e-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29 / 1993 sem vélknúin ökutæki til sérstakra nota sem ekki séu aðallega hönnuð til flutnings á mönnum eða vörum og ekki séu tilgreind annars staðar í sömu lagagrein . Ljóst megi vera að bæði dembarar og götusópar falli þar undir . Að svo búnu er í kærunni vikið að einstökum vörusendingum sem endurákvörðun tollstjóra tók til . Er bent á að ágreiningur málsins snúi að samtals 12 tækjum , þ.e. 11 tækjum af gerðinni Site Dumper 150 AHG og einu tæki af gerðinni D 100 Aha Dumper . Kærandi telji að öll umrædd tæki falli undir e-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29 / 1993 og beri því 13% vörugjald . Þá er álagsbeitingu tollstjóra mótmælt í kærunni , sbr. 180. gr. b tollalaga nr. 88 / 2005 . Er bent á að kærandi hafi verið í góðri trú um að tollflokkun félagsins væri rétt og að með ákvörðun tollstjóra sé fótum kippt undan viðskiptum með tæki af umræddum toga . Engin tilraun hafi auk þess verið gerð til að afvegaleiða tollstjóra auk þess sem EDI-kerfi tollstjóra vegna skýrsluskila geri beinlínis ráð fyrir því að færslur séu framkvæmdar með þeim hætti sem kærandi hafi viðhaft . Sé þess því krafist að álag verði fellt niður . Með bréfi , dags. 3. júlí 2019 , hefur tollstjóri lagt fram umsögn í málinu . Í umsögn tollstjóra er þess krafist að niðurstaða embættisins samkvæmt úrskurði um endurákvörðun verði staðfest , þó að teknu tilliti til afturköllunar að hluta . Í umsögninni er greint frá atvikum málsins og sjónarmið kæranda í kæru til yfirskattanefndar reifuð . Vegna umfjöllunar í kæru um grundvöll vörugjalds og skráningarskyldu ökutækja er tekið fram að gjaldskylda samkvæmt lögum nr. 29 / 1993 taki bæði til skráningarskyldra og óskráðra ökutækja , sbr. tilvísun 1. gr. laganna til 87. kafla tollskrár . Tollstjóri kveðst ekki draga í efa staðhæfingar kæranda þess efnis að hin innfluttu tæki teljist vinnutæki í skilningi umferðarlaga nr. 50 / 1987 , en sú staðreynd hafi þó engin áhrif á gjaldskyldu til vörugjalds . Þá bendir tollstjóri á að svokallaðir dembarar falli undir vörulið 8704 í tollskrá sem ökutæki til vöruflutninga , enda sé um að ræða ökutæki sem hönnuð séu og nýtt til þess að flytja jarðveg eða annan uppgröft á milli staða en ekki til þess að vinna sjálf á jarðskorpunni á sama hátt og vélbúnaður sem falli undir vörulið 8430 í tollskrá . Að þessu athuguðu og með hliðsjón af túlkunarreglum 1 og 6 við tollskrá , sbr. viðauka I við tollalög nr. 88 / 2005 , sé það mat tollstjóra að hin innfluttu tæki falli undir tollskrárnúmer 8704.1001 sem dembarar gerðir til nota utan þjóðvega og að heildarþyngd 5 tonn eða minna . Um ákvörðun vörugjalds vegna ökutækjanna kemur fram í umsögn tollstjóra að slík ökutæki hafi áður verið felld undir ákvæði f-liðar 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29 / 1993 og borið 13% vörugjald . Með breytingarlögum nr. 156 / 2010 hafi almenn undanþága fyrir ökutæki til vöruflutninga undir 5 tonnum verið felld niður . Í lögskýringargögnum komi þó skýrt fram að sendibifreiðar og grindur með hreyfli skuli áfram bera 13% vörugjald , enda séu slík ökutæki nú sérstaklega tilgreind í g - og h-liðum 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29 / 1993 . Tollstjóri telji að vilji löggjafans sé skýr um að afnema hafi átt hina almennu reglu um að ökutæki til vöruflutninga undir 5 tonnum skyldu njóta lækkaðs vörugjalds og að umrædd ökutæki falli nú undir ákvæði c-liðar 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29 / 1993 , þ.e. svokallaðan safnlið , og beri því 30% vörugjald . Í umsögn tollstjóra er þessu næst vikið að beitingu 50% álags samkvæmt 180. gr. b laga nr. 88 / 2005 . Vegna sjónarmiða kæranda er bent á að um 2.600 aðflutningsskýrslur hljóti rafræna afgreiðslu tollstjóra á degi hverjum og ógerningur sé að framkvæmda skoðun í öllum tilvikum . Innflytjandi geti því ekki talist vera í góðri trú af þeirri ástæðu einni saman að athugasemdir hafi ekki verið gerðar við aðflutningsskýrslu fyrir tollafgreiðslu . Ekki verði talið að undantekningarákvæði varðandi óviðráðanleg atvik eigi við í tilviki kæranda og því hafi tollstjóra borið að beita álagi á framangreindum grundvelli . Með bréfi , dags. 31. júlí 2019 , hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn tollstjóra . Í bréfinu kemur fram að mikilvægt sé að hafa í huga að hin innfluttu tæki sem um sé deilt séu öll svokallaðir dembarar sem notaðir séu til að flytja jarðveg milli staða , yfirleitt innan verkstaðar . Tækin geti keyrt á vegum , en jafnan farið utan vega vandræðalaust , og þau séu búin sérstökum , sturtanlegum palli fyrir jarðveg . Dembarar séu eingöngu notaðir af fyrirtækjum hér á landi , enda fyrst og fremst notaðir til meiri háttar jarðvegsflutninga . Þá er vikið að sjónarmiðum tollstjóra varðandi vörugjaldsskyldu og bent á að samkvæmt 1. gr. laga nr. 29 / 1993 sé gildissvið laganna bundið við skráningarskyld ökutæki og ekkert í lögskýringargögnum bendi til þess að lögin taki einnig til ökutækja sem ekki séu skráningarskyld . Verði ekki fallist á sjónarmið kæranda varðandi tollflokkun telji kærandi allt að einu að álögð vörugjöld séu of há , enda telji kærandi orðalagsskýringu leiða til þess að umrædd ökutæki falli undir ákvæði e-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29 / 1993 sem vélknúin ökutæki til sérstakra nota . Skilgreining þess ákvæðis eigi við um ökutækin sem séu vélknúin og ætluð til sérstakra og afmarkaðra nota . Þau séu ekki ætluð til flutnings á mönnum eða vörum heldur á jarðvegi á milli staða , einkum á verkstað . Verði ökutækin því ekki felld undir safnlið c-liðar 3. tölul. 4. gr. laganna , sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 16 / 2019 . Þá sé vandséð hvernig breytingar á vörugjaldslögum með lögum nr. 156 / 2010 vegna sendibifreiða og pallbifreiða geti haft áhrif á niðurstöðu máls kæranda . Í niðurlagi bréfsins eru áður fram komin sjónarmið kæranda varðandi beitingu 50% álags áréttuð . Auk þess kemur fram að draga megi í efa að beiting álags sé heimil vegna vörugjalds , enda sé vörugjald fremur umhverfisskattur en aðflutningsgjald . Þá sé ekki að finna beina tilvísun til 180. gr. b tollalaga nr. 88 / 2005 í lögum nr. 29 / 1993 . Eins og fram er komið varðar kæra í máli þessu úrskurð tollstjóra , dags. 13. febrúar 2019 , um endurákvörðun aðflutningsgjalda , sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88 / 2005 , með síðari breytingum , vegna innflutnings kæranda á 16 ökutækjum af gerðinni Ausa á árunum 2013 , 2014 , 2015 , 2016 og 2018 . Var endurákvörðun tollstjóra byggð á því að við innflutning ökutækjanna hefði ranglega verið lagt til grundvallar tollafgreiðslu að þau féllu undir vörulið 8430 í tollskrá ( „ Annar vélbúnaður til að færa , hefla , jafna , skafa , grafa , þjappa , binda , vinna eða bora í mold , steinefni eða málmgrýti ; fallhamrar og stauratogarar ; snjóplógar og snjóblásarar : “ ) . Taldi tollstjóri ökutækin falla undir annars vegar vörulið 8704 í tollskrá sem ökutæki til vöruflutninga , nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8704.1001 sem dembara ( dumpers ) gerðra til nota utan þjóðvega ( 14 ökutæki ) , og hins vegar undir vörulið 8705 sem vélknúin ökutæki til sérstakra nota ( tvö ökutæki ) . Eins og rakið er í kafla II hér að framan tók tollstjóri málið til nýrrar meðferðar með bréfi , dags. 8. maí 2019 , og féllst á að fjögur hinna innfluttu ökutækja féllu undir annars vegar tollskrárnúmer 8704.1009 ( í stað númersins 8704.1001 ) og hins vegar undir tollskrárnúmer 8705.2029 ( í stað númersins 8705.9019 ) þar sem umrædd fjögur ökutæki væru yfir fimm tonn að heildarþyngd . Leiddu þessar breytingar tollstjóra til lækkunar aðflutningsgjalda kæranda frá því sem ákveðið var með hinum kærða úrskurði . Er ekki ágreiningur í málinu um tollflokkun þessara ökutækja eða ákvörðun vörugjalds vegna þeirra og er kæruefnið þannig bundið við þau 12 ökutæki sem eftir standa . Fram kemur í kærunni að þar sé um að ræða 11 ökutæki af gerðinni „ Site Dumper D 150 AHG “ og eitt ökutæki af gerðinni „ D 100 Aha Dumper “ . Af hálfu tollstjóra er komið fram í málinu að ökutæki ( dembarar ) , sem falli undir tollskrárnúmer 8704.1001 , beri 30% vörugjald samkvæmt ákvæði c-liðar 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29 / 1993 , um vörugjald af ökutækjum , eldsneyti o.fl. , með áorðnum breytingum . Krafa kæranda um ógildingu ákvörðunar tollstjóra er byggð á því að við innflutning ökutækjanna hafi réttilega verið lagt til grundvallar að þau féllu undir vörulið 8430 í tollskrá þar sem vörulýsing þess vöruliðar eigi við um þau . Ekki geti því komið til ákvörðunar vörugjalds vegna innflutnings ökutækjanna , enda um að ræða vinnutæki sem ekki séu skráningarskyld samkvæmt umferðarlögum nr. 50 / 1987 , sbr. 1. gr. laga nr. 29 / 1993 . Þá er jafnframt byggt á því af hálfu kæranda – verði yfirleitt talið að lög nr. 29 / 1993 taki til innflutnings óskráðra dembara – að ökutækin falli undir ákvæði e-liðar 2. tölul. 4. gr. nefndra laga sem ökutæki til sérstakra nota og beri því 13% vörugjald . Verður að líta svo á að á þessum grundvelli sé gerð krafa um lækkun vörugjalds frá því sem tollstjóri ákvað . Loks er höfð uppi sérstök krafa í kæru um niðurfellingu 50% álags sem tollstjóri bætti við hækkun aðflutningsgjalda félagsins , sbr. 180. gr. b tollalaga nr. 88 / 2005 . Er bæði dregið í efa að heimild hafi verið til beitingar álagsins í tilviki kæranda auk þess sem því er haldið fram að fella beri álagið niður þar sem kærandi hafi verið í góðri trú um réttmæti tollflokkunar félagsins . Rétt er að taka fram að ekki kom til ákvörðunar álags nema vegna einnar vörusendingar sem um ræðir , þ.e. vörusendingar sem hlaut tollafgreiðslu 15. júní 2018 . Það leiðir af framansögðu að leysa ber úr ágreiningi í máli þessu á grundvelli flokkunarreglna tollalaga , sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29 / 1993 , en þó að því gættu sem fyrr greinir um sérstaka þýðingu ákvæða síðarnefndra laga um gjaldskyldu sérstakra flokka ökutækja . Undir vörulið 8704 í þessum kafla tollskrárinnar falla ökutæki til vöruflutninga . Samkvæmt 1. tölul. 3. gr. alþjóðasamningsins skuldbinda samningsaðilar sig til þess að haga tollskrá sinni og skýrslugerð vegna inn - og útflutningsviðskipta í samræmi við hina samræmdu skrá , en í því felst m.a. að nota alla vöruliði og undirliði samræmdu skrárinnar án viðbóta eða breytinga ásamt tilheyrandi númeraskrá , og að fylgja númeraröð samræmdu skrárinnar . Í skýringarriti WCO ( Explanatory Notes , sixth edition , 2017 ) kemur fram að meðal ökutækja til vöruflutninga í vörulið 8704 teljist svonefndir dembarar ( dumpers ) sem séu sterkbyggð ökutæki sem sérstaklega séu hönnuð til efnisflutninga , þ.e. flutnings á uppgröfnu efni eða öðru lausu efni . Eru dembarar gerðir til nota utan þjóðvega sérstaklega tilgreindir undir vörulið 8704 í tollskrá . Í málinu er ágreiningslaust að hin innfluttu ökutæki af gerðinni Ausa séu dembarar í venjulegum skilningi , enda er ekki deilt um gerð þeirra eða útbúnað að neinu leyti . Við flokkun vöru í vöruliði eða eftir atvikum jafnsetta undirliði einstakra vöruliða skal vöruliður ( undirliður ) sem felur í sér nákvæmasta vörulýsingu tekinn fram yfir vörulið ( undirlið ) með almennari vörulýsingu , sbr. túlkunarreglur 3a og 6 við tollskrá og dóm Landsréttar 27. september 2019 í máli nr. 838 / 2018 . Að þessu athuguðu , svo og með vísan til 1. tölul. í almennum reglum um túlkun tollskrár , verður að fallast á með tollstjóra að hin innfluttu ökutæki af gerðinni Ausa falli undir tollskrárnúmer 8704.1001 í tollskrá . Verður þá næst að taka afstöðu til þess hvernig haga beri álagningu vörugjalds á ökutækin . Samkvæmt 1. gr. laga nr. 29 / 1993 skal greiða í ríkissjóð vörugjald af ökutækjum sem skráningarskyld eru samkvæmt umferðarlögum nr. 50 / 1987 , svo sem nánar greinir í lögunum , sbr. 87. kafla viðauka I við tollalög nr. 88 / 2005 . Samkvæmt 2. gr. laganna nær gjaldskyldan til allra vara , sbr. 1. gr. , nýrra sem notaðra , sem fluttar eru til landsins eða eru framleiddar , unnið er að eða settar eru saman hér á landi . Í 3. gr. laga nr. 29 / 1993 , sbr. 1. gr. laga nr. 156 / 2010 , er mælt fyrir um álagningu vörugjalds á fólksbifreiðar og önnur vélknúin ökutæki , sem ekki eru sérstaklega tilgreind í 4. og 5. gr. laganna , svo sem nánar er útfært miðað við skráða losun koltvísýrings . Í 4. og 5. gr. laganna , sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 156 / 2010 , er kveðið á um undanþágu frá vörugjaldi eða lægra vörugjald en leiðir af reglum 3. gr. laganna vegna sérstakra flokka ökutækja . Í 1. mgr. 11. gr. laganna kemur fram að óheimilt sé að skrásetja gjaldskylt ökutæki fyrr en gjald samkvæmt lögunum hefur verið greitt . Þá kemur fram í 2. mgr. 27. gr. laga nr. 29 / 1993 að breyting á skráningarskyldu frá því sem nú er ákveðið samkvæmt umferðarlögum nr. 50 / 1987 hefur ekki áhrif á gjaldskyldu samkvæmt hinum fyrrnefndu lögum . Þess er að geta að í 1. gr. frumvarps þess , er varð að lögum nr. 29 / 1993 , var upphaflega gert ráð fyrir því að gjaldskylda til vörugjalds tæki ekki einvörðungu til skráningarskyldra ökutækja heldur jafnframt til ótilgreindra annarra ökutækja . Hljóðaði umrætt ákvæði frumvarpsins nánar tiltekið svo , sbr. þskj. 28 á 116. löggjafarþingi 1992 : „ Greiða skal í ríkissjóð vörugjald af vélknúnum ökutækjum sem skráningarskyld eru samkvæmt umferðarlögum , nr. 50 / 1987 , öðrum ökutækjum , vörum , svo sem nánar greinir í lögum þessum , sbr. 87. kafla viðauka I við tollalög , nr. 55 / 1987 , og eldsneyti , sbr. 27. kafla viðauka I við tollalög , nr. 55 / 1987 , eftir því sem segir í lögum þessum . “ Í meðförum Alþingis urðu hins vegar þær breytingar á 1. gr. frumvarpsins að orðin „ vélknúnum “ og „ öðrum ökutækjum , vörum “ voru felld brott úr greininni . Kom fram í nefndaráliti efnahags - og viðskiptanefndar Alþingis að þar væri um orðalagsbreytingu að ræða sem ekki fæli í sér efnislega breytingu , sbr. þskj. 904 . Samkvæmt framansögðu , sbr. orðalag 1. gr. laga nr. 29 / 1993 , tekur gjaldskylda samkvæmt nefndum lögum eingöngu til ökutækja sem skráningarskyld eru samkvæmt umferðarlögum nr. 50 / 1987 nema annað sé sérstaklega tekið fram í lögunum sjálfum , sbr. og 1. gr. reglugerðar nr. 331 / 2000 , um vörugjald af ökutækjum , með áorðnum breytingum , þó með þeim fyrirvara að breytingar á skráningarskyldu ökutækja sem eiga sér stað eftir gildistöku laga nr. 29 / 1993 hafa ekki áhrif á gjaldskyldu samkvæmt þeim lögum , sbr. fyrrnefnt ákvæði 2. mgr. 27. gr. laganna . Er og út frá þessu gengið í öðrum ákvæðum sömu laga , sbr. 8. og 9. gr. þeirra og fyrrnefnt ákvæði 1. mgr. 11. gr. laganna . Þótt draga megi þá ályktun af upphaflegu frumvarpi til laga nr. 29 / 1993 , að ætlunin hafi verið sú að gjaldskylda samkvæmt lögunum tæki ekki einvörðungu til skráningarskylda ökutækja , sbr. m.a. heiti laganna og ummæli í almennum athugasemdum með frumvarpinu þess efnis að í því væri fjallað um gjaldtöku af ökutækjum „ og tengdum vörum og eldsneyti “ , verður ekki framhjá því litið að í meðförum Alþingis var heimild til álagningar vörugjalds á önnur ótilgreind ökutæki og vörur felld niður , sbr. hér að framan . Hér er einnig til þess að líta að hið sérstaka innflutningsgjald samkvæmt lögum um efnahagsmál nr. 4 / 1960 , sem gjaldtaka á grundvelli laga nr. 29 / 1993 leysti af hólmi , sbr. 30. gr. hinna síðarnefndu laga , var eingöngu innheimt af „ innfluttum bifreiðum og bifhjólum “ , sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 4 / 1960 . Í athugasemdum með frumvarpi því , sem varð að lögum nr. 29 / 1993 , kemur ekkert fram varðandi útvíkkun gjaldskyldu að þessu leyti og m.a. ekkert vikið sérstaklega að gjaldskyldu vegna ökutækja er ekki séu skráningarskyld samkvæmt umferðarlögum . Að þessu gættu verður frekast að telja að með fyrrgreindum ummælum í nefndaráliti efnahags - og viðskiptanefndar Alþingis þess efnis , að ekki sé um efnisbreytingu að ræða , sé fyrst og fremst verið að vísa til þeirrar breytingar á lagatextanum að fella niður orðið „ vélknúnum “ . Eins og fram er komið er gjaldskylda samkvæmt lögum nr. 29 / 1993 ekki bundin tollskrá eða tilgreindum tollskrárnúmerum með sama hætti og gilti samkvæmt hinum almennu vörugjaldslögum nr. 97 / 1987 , sbr. 2. gr. þeirra laga , og enn gildir varðandi afmörkuð svið skattlagningar , sbr. t.d. ákvæði 2. tölul. 4. gr. laga um virðisaukaskatt nr. 50 / 1988 og tilgreind ákvæði 2. mgr. 14. gr. sömu laga . Það leiðir af viðteknum lögskýringarviðhorfum að lagaákvæði , sem mæla fyrir um skatt - og gjaldskyldu , verða almennt ekki skýrð rýmra en leiðir af ótvíræðu orðalagi þeirra , sbr. m.a. sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands 9. desember 1996 í máli nr. 437 / 1996 ( H 1996 : 4031 ) . Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á hina rúmu túlkun tollstjóra á gildissviði vörugjaldslaga nr. 29 / 1993 sem fram kemur í umsögn hans í máli þessu . Verður ekki talið að lögin hafi að geyma fullnægjandi heimild til skattlagningar ökutækja , sem ekki eru skráningarskyld samkvæmt umferðarlögum nr. 50 / 1987 , að undanskildum ökutækjum eða vörum sem sérstaklega eru tilgreindar í lögunum og kunna að falla utan gildissviðs skráningarskyldu , svo sem t.d. á við um yfirbyggingar fyrir ökutæki , sbr. b-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29 / 1993 . Ágreiningslaust er í málinu að hin innfluttu ökutæki kæranda af gerðinni Ausa séu ekki skráningarskyld samkvæmt umferðarlögum nr. 50 / 1987 , sbr. einkum 63. gr. þeirra laga , og viðeigandi stjórnvaldsfyrirmælum sem sett hafa verið á grundvelli umferðarlaga , sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 751 / 2003 , um skráningu ökutækja , með áorðnum breytingum , en í ákvæðum þessum kemur fram að skylt sé að skrá bifreið , bifhjól , torfærutæki og dráttarvél áður en ökutæki er tekið í notkun . Að því athuguðu og með vísan til þess , sem hér að framan er rakið varðandi gjaldskyldu samkvæmt lögum nr. 29 / 1993 , verður ekki talið að heimild hafi staðið til hinnar umdeildu álagningar vörugjalds vegna innflutnings ökutækja kæranda þau ár sem um ræðir . Er hin kærða endurákvörðun tollstjóra því felld úr gildi . Rétt er að taka fram að með 2. gr. laga nr. 117 / 2018 , um breytingu á lögum um vörugjald af ökutækjum , eldsneyti o.fl. , og fleiri lögum , var nýjum staflið bætt við 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29 / 1993 og „ ökutæki ætluð til vöruflutninga , að heildarþyngd 5 tonn eða minna , sem ekki eru skráningarskyld samkvæmt umferðarlögum “ tilgreind með öðrum ökutækjum er falla undir 13% gjaldhlutfall vörugjalds . Kom fram í athugasemdum með ákvæðinu í frumvarpi því , er varð að lögum nr. 117 / 2018 , að með greindum ökutækjum væri helst átt við svokallaða dembara sem væru gerðir til nota utan þjóðvega , sbr. þskj. 163 á 149. löggjafarþingi 2018 - 2019 . Lög nr. 117 / 2018 öðluðust gildi við birtingu í Stjórnartíðindum þann 29. nóvember 2018 , sbr. 8. gr. laganna , og geta þegar af þeirri ástæðu ekki tekið til þess innflutnings sem málið varðar . Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30 / 1992 , um yfirskattanefnd , sbr. 4. gr. laga nr. 96 / 1998 , um breyting á þeim lögum . Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag , að hluta eða öllu leyti , geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði , að hluta eða öllu leyti , enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins , um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur . Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar , dags. 13. maí 2019 , þar sem móttaka kærunnar var staðfest . Með vísan til framanritaðs , sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014 , sem birtar eru á vef nefndarinnar , er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað . Úrskurður tollstjóra er felldur úr gildi .