Yeni Gelişme
Anayasa Mahkemesi ("AYM"), 14 Mart 2024 tarih ve E. 2023/169, K. 2024/82 sayılı kararı ("AYM Kararı" veya "Karar") ile 12 Mart 2023 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un ("7440 sayılı Kanun") ek vergiye ilişkin düzenleme içeren 10/27. maddesini Anayasa'ya uygun bulmuş ve ilgili kanun maddesinin iptali talebini oybirliği ile reddetmiştir. Karar, 19 Nisan 2024 tarih ve 32522 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
Ek Vergi Düzenlemesi
7440 sayılı Kanun'un 10/27. maddesi kapsamında kurumlar vergisi mükelleflerine 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle;
- Kurumlar Vergisi Kanunu ve diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahlar üzerinden, dönem kazancıyla ilişkilendirilmeksizin %10 oranında,
- Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-a maddesinde düzenlenen iştirak kazancı istisnasına konu kazançlar ile yurt dışından elde edilip en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazanç üzerinden %5 oranında
tek seferlik ek vergi uygulanması öngörülmüştü.
Birçok kurumlar vergisi mükellefi ilgili düzenlemenin Anayasa'ya aykırı olduğu iddiası ile 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesini ihtirazi kayıtla sunmuş ve ödenen ek verginin faiziyle iadesi talebiyle dava yoluna gitmişti. Emisyon primine ilişkin ek vergiyi konu alanlar dışında davaların büyük bir kısmı ilk derece mahkemelerince mükellef aleyhine sonuçlanmış, aşağıda belirtildiği üzere bir davada ilk derece mahkemesi yapılan düzenlemeye ilişkin Anayasa'ya aykırılık iddiasını ciddi bularak konuyu değerlendirilmek üzere AYM'ye taşımış, az sayıda davada ise ilk derece mahkemeleri karar vermek üzere AYM'nin konuyla ilgili değerlendirmesini bekleme kararı almıştı.
Karar Ne Diyor?
İstanbul 1. Vergi Mahkemesi, ek vergiye ilişkin olarak açılan bir davada ileri sürülen anayasaya aykırılık iddialarını ciddi bularak, 7440 sayılı Kanun'un 10/27. maddesinin Anayasa'nın 13, 35 ve 73. maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle iptali için AYM'ye başvurmuştu. AYM tarafından yapılan incelemede;
- Ek vergiye ilişkin düzenlemenin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle kurumlar vergisi hesap döneminin kapandığı ve kapanan hesap dönemine ait indirim tutarlarına yönelik ek verginin öngörüldüğü göz önüne alındığında kuralın geriye yürütüldüğü kabul edilmekle birlikte, beklenmedik doğal felaketler gibi toplumu derinden sarsan olaylar sebebiyle yapılacak kanuni düzenlemelerin geriye yürütülmesinin mümkün olduğu,
- Deprem gibi olağanüstü hadiseler nedeniyle oluşan kayıpların giderilmesi ve toplumsal dayanışmanın sağlanması maksadıyla ek vergi yükümlülüğü getirilmesinde kamu yararına yönelik meşru bir amaç bulunduğu,
- Meydana gelen kayıpların telafisi için vergi ihdasında bulunmanın devletin en meşru araçlarından biri olması ve devletin vergilendirme konusunda sahip olduğu takdir yetkisi kapsamında bulunması nedeniyle gereklilik ölçütünü karşıladığı,
- Ek verginin kazancın bulunması halinde indirilecek tutarları güncel kurumlar vergisi oranının çok altında bir oranla vergilendirmesi, deprem bölgesindeki kurumlar vergisi mükelleflerinin bu vergiden muaf tutulması, ek verginin geçici nitelikte ve bir defalığa mahsus alınması göz önüne alındığında ek vergiye muhatap olan kişilere aşırı külfet yüklemediği,
- Ek verginin konusunu oluşturan indirimler ile elde edilen avantajın %10'unun vergilendirildiği göz önünde bulundurulduğunda vergiye muhatap olanların kazancına göre farklı tutarda vergi ödeyeceği, böylece orantısız bir vergi yüküyle karşılaşılmayacağı gerekçesiyle söz konusu ek vergi düzenlemesinin mali güce göre vergilendirme ve vergi yükünün adaletli dağılımı ve eşitlik ilkeleriyle de çelişmediği,
- Geçmişte verilen AYM kararları uyarınca da AYM'nin deprem gibi olağanüstü olayların yaşandığı dönemlerde oluşan ekonomik kayıpların telafisi amacıyla -ölçülü olmak kaydıyla- ek vergilerin öngörülmesinin mali güce göre vergilendirme ve vergi yükünün adaletli dağılımı ilkelerine aykırı olmadığına hükmedildiği,
gerekçeleriyle ek vergi düzenlemesinin Anayasa'ya uygun olduğuna karar verilmiştir.
Kararın Etkileri Ne Olacak?
AYM'nin söz konusu kararının emisyon primine ilişkin olanlar dışındaki ek vergi davalarında davacı mükellefler aleyhine sonuç doğuracağı kuşkusuzdur. Kaldı ki bu davaların büyük çoğunluğu ilk derece ve istinaf mahkemelerinde zaten mükellefler aleyhine sonuçlanıyordu.
Bununla birlikte, bahse konu AYM Kararı'nın emisyon primine ilişkin ek vergi tarhiyatlarına karşı açılan davalara bir etkisinin olmaması gerektiğini değerlendiriyoruz. Şöyle ki:
- Emisyon primi üzerinden ödenen ek vergiye karşı açılan davalarda dava nedenleri Anayasa'ya aykırılığın ötesinde, (i) emisyon primlerinin bir kazanç değil, sermaye benzeri bir öz varlık kalemi – sermaye yedeği olması, (ii) ek verginin indirim ve istisna tutarları ile indirimli kurumlar vergisi matrahını oluşturan kurum kazancı üzerinden alındığı göz önüne alındığında kazanç niteliğinde olmadığı açık olan emisyon primlerinin ek verginin kapsamına girmemesi, ve (iii) bu nedenle emisyon primi üzerinden ek vergi alınmasının mevcut olan kanuni düzenlemeler çerçevesinde (Anayasal değerlendirmeye dahi gerek olmaksızın) hukuka aykırı olmasıdır.
- Bu kapsamda, emisyon primini konu alan davalarda ek vergi tarhiyatlarını hukuka aykırı bulan ilk derece ve istinaf mahkemeleri kararlarının gerçeklerinde anayasal bir değerlendirmeden ziyade, emisyon priminin nitelik olarak kazanç değil sermayenin bir unsuru olduğu ve dolayısıyla da emisyon primi üzerinden ek vergi alınmaması gerektiği hususlarına yer verilmiştir.
- Bültenimize konu AYM Kararı'nda emisyon primine ilişkin ek vergi düzenlemesi özelinde bir değerlendirme yer almamakla birlikte, Kararı'n gerekçesinde "Kurumların kazançlarından indirim konusu yapmak suretiyle sağladıkları vergisel avantaj yoluyla elde ettikleri tutarın gelir niteliğindeki mali gücün göstergelerinden biri olduğu açıktır. Kuralda kurum kazancından indirim konusu yapılan indirim tutarları kadar elde edilen avantaj %10 oranında ek vergiye tabi tutulmuştur." (45. Paragraf) şeklinde ibarelere yer verilerek ek verginin vergisel avantaj sağlayan mükellefleri vergilendirmeyi amaçladığı belirtilmiştir. Oysa emisyon primi kazanç değil sermayenin bir unsuru olduğundan, emisyon primi istisnası mükelleflere her hangi bir vergisel avantaj sağlamamaktadır.
Dolayısıyla, AYM Kararı'nın, niteliği itibariyle diğer ek vergi davalarından farklı olan emisyon primine ilişkin ek vergi davalarında mükellefler aleyhine bir sonuca yol açmaması gerektiği düşüncesindeyiz.