Finansman gider kısıtlaması şirketlerin öz kaynak kullanımını teşvik etmek için getirilmiş bir nev’i cezadır. Şirketlerin kullandıkları yabancı kaynaklar öz kaynaklarını aşıyorsa, kullandıkları yabancı kaynakların öz kaynağı aşan kısmına ilişkin faiz, kur farkı vb giderlerin %10 ‘u gider olarak kabul edilmemekte, dolayısıyla üzerinden vergi alınması anlamına gelmektedir.
Finansman gider kısıtlaması üç açıdan yargıya taşınmıştı.
1. Kısıtlamanın Cumhurbaşkanlığı kararı öncesindeki borçlanmalara da uygulanıp uygulanmayacağı hususu,
2. İşletmede kullanılan yabancı kaynak tanımının finansman gideri taşımayan unsurları da içerip içermediği(veya öz kaynak mukayesesi için ayrı, kısıtlamaya tabi tutulacak olan giderler için ayrı “işletmede kullanılan yabancı kaynak tanımı” mı olduğu),
3. Aynı zamanda finansman geliri de varsa netleştirme yapılıp yapılmayacağı hususu.Danıştay 3.Dairesi ihtirazi kayıtla açılan ilk mahkeme olarak baktığı davalarda üç konuda da tebliğ iptali taleplerini oy çokluğu ile reddetti. Kararların kendi içinde çelişkiler taşıdığını ve konunun tartışılmasında esaslı unsurlarda eksiklik olduğunu, Danıştayın geçmişte verdiği kararlardaki yaklaşımlarına ters düşüldüğünü, düşünüyoruz.
1. Yabancı kaynak tanımı konusunda
Tebliğdeki yapılan yabancı kaynak tanımının Maliye Bakanlığına verilen usul ve esasları belirleme yetkisi sınırları içinde yapılmış bir tanım olduğuna, bu nedenle de yetki aşımından veya fonksiyon gaspından söz edilemeyeceğinden hareketle ilk talebi reddedildi.Finansman gideri yaratmayan kalemlerin, örneğin bankada karşılığı olan, henüz vadesi gelmemiş vergi borcunun veya kayıtlara alınmış ancak henüz vadesi gelmemiş ( belki bir ay gibi piyasada vadesiz sayılacak, içinde hiç bir vade farkı unsuru taşımayan) hiç bir finansman gideri yaratmamış ticari borcun öz kaynak mukayesesinde dikkate alınması, yasanın hem amacına hem de lafzına açık aykırılık teşkil etmektedir. Yasada iki ayrı yabancı kaynaktan(biri öz kaynak mukayesesi diğeri de finansman gider kısıtlaması için)söz edilmemektedir. Tebliğ açıklamaları ve verilen örneklerde öz kaynak mukayesesi yapılırken finansman gideri yaratsın yaratmasın tüm yabancı kaynaklar dikkate alınmaktadır. Finansman gider kısıtlamasına tabi tutulacak yabancı kaynak tutarı belirlenirken ise sadece finansman gideri yaratan yabancı kaynaklar dikkate alınmaktadır. Dolayısıyla tebliğ iki ayrı yabancı kaynak tanımına yol açmış ve hayati değerlendirme hatası oluşmuştur. Öz kaynak mukayesesi yapılırken de aynı tanım dikkate alınsa belki öz kaynak aşılmayacak veya aşılan kısım daha küçük olacakken bu hatalı uygulama nedeniyle fazladan vergi ödenir hale gelinmektedir.
2. Geçmişe etkili uygulanmasının yasaya aykırılığına ilişkin değerlendirme
Finansman gider kısıtlamasını düzenleyen yasa maddeleri 31.5.2012 tarihinde kabul edilmiş, 15.6.2012 tarihli Resmî Gazetede yayınlanmış,1.1.2013 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Ancak,3.2.2021 tarihli,4.2.2021 tarihinde Resmî Gazetede yayınlanan Cumhurbaşkanlığı kararına kadar, uygulanabilmesi için Cumhurbaşkanlığınca bir oran belirlenmesi gerektiğinden ve bu belirleme ilk defa 3.2.2021 tarihinde yapıldığından, uygulanamamıştır. 25.5.2021 tarihli Resmî Gazetede yayınlanan tebliğde, kısıtlamanın 1.1.2013 tarihinden itibaren alınan krediler için kullanılabileceği açıklaması yapılmıştır ki bu yaklaşım yapılan düzenlemenin geriye dönük uygulanması iddiasını beraberinde getirmiştir. Ancak, Danıştay 3.Dairesi önüne gelen davada geriye yürümenin olmadığına hükmetmiştir. Oysa, Danıştay, bir önceki finansman gider kısıtlaması düzenlemesinde, düzenlemenin yürürlüğe girdikten sonra alınan kredilere uygulanabileceği yaklaşımıyla tebliği iptal etmişti.Danıştay kararının bu zamana kadar ki yaklaşımlarına uygun olmadığını düşünüyoruz.
3. Netleştirilemeden dikkate alınması
Sadece finansman giderlerinin dikkate alınması, gelirlerinin dikkate alınmaması da bir başka dava konusunu oluşturuyordu. Bu konuda da Danıştay iptal taleplerini kabul etmedi.
Temyizde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca bakılacak
Tebliğin iptaline ilişkin bu kararlar ilk merci kararı olduğundan temyizi kabil olup, temyiz yeri Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu olacaktır. Kurulda verilecek kararda tüm bu hususların da ele alınmasını temenni ediyoruz. Öte yandan, aynı konular Danıştay 3.Dairesinin önüne temyiz mercii olarak da gelmiştir. Daire önüne gelen konularda görüşü doğrultusunda karar vermeye devam edebilecektir.