Hem Anayasanın hem de hukuk devleti olmanın gereği olarak, idarenin her türlü eylem ve işlemine karşı yargı yolu açıktır. Dolayısıyla birer idari işlem niteliğinde olan bütün vergilendirme işlemleri de yargı denetimine açıktır. Nitekim ikmalen ve re’sen yapılan tarhiyatları ifade eden “vergi / ceza ihbarnameleri de bu kapsamda vergi mahkemesinde dava konusu edilebilirler.
İhbarnameler aleyhine açılan davalarda verilen kararların büyük çoğunluğu “kabul”, “ret” veya kısmen kabul / kısmen ret” şeklinde oluşmaktadır. Konumuz dışında kalan başkaca karar tipleri de hiç şüphesiz vardır.
Mükelleflerin davalarının tamamen veya kısmen reddedilmesi halinde, karara karşı istinaf yoluna başvuru hakları vardır. Ancak bu şekilde verilen kararlara karşı istinaf yoluna gidilmesi, işlemin icrasını durdurmaz. İcranın durması için istinaf mahkemesinden yürütmenin durdurulması kararının alınması gerekmektedir.
Yürütmenin durdurulması halini bir kenara bırakırsak, kaybedilen dava konusu tutarın (vergi ve ceza) ve dava konusu vergi borcuna normal vade tarihinden mahkeme kararının idareye tebliğine kadar işleyen gecikme faizinin, mahkeme kararı üzerine hemen ödenmesi gerekmez. Çünkü Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesine göre idarenin, vergi mahkemesi kararına göre yeniden bir ihbarname düzenlemesi ve ilgilisine tebliğ etmesi gerekmektedir. Bu ihbarnamede hem ilk yapılan tarhiyata ilişkin rakamlar hem de vergi mahkemesi kararına göre oluşan ve dolayısıyla ödenmesi gereken tutarlar yer alır. Mükellef davasını tamamen kaybetmişse, bu rakamlar aynı olacak, kısmen kaybetmişse farklı olacaktır. Bu ihbarnamede ayrıca yargı harçları ile gecikme faizi de yer alır. İHB 2 kodu ile düzenlenen bu ihbarnameye uygulamada “iki numaralı ihbarname” veya “ikinci ihbarname” de denilmektedir. Mahkemenin red veya kısmen red kararı sonucu ödenmesi gereken tutarların ve gecikme faizi ile yargı harçlarının, işte bu ihbarnamenin tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekmektedir.
Uygulamada bu konuda duraksama yaşanan hususlardan birisi de, gecikme faizini de içeren söz konusu İHB2 kodlu ihbarnameye karşı vergi mahkemelerinde dava açılıp açılmayacağı konusundadır.
İki numaralı ihbarname, içerdiği vergi ve ceza tutarlarının vergi mahkemesi kararı ile uyumlu olması koşulu ile yeni bir borç doğuran, tarhiyatı ifade eden bir idari işlem olmadığı, tespit niteliğinde bir bildirim niteliğinde olduğu için ayrıca dava konusu edilemez. Zaten bu gibi bir durumda iki numaralı ihbarnamenin dava konusu edilebileceğini kabul etmek, bu davaya bakacak mahkemeyi, ilk kararı veren mahkemenin üzerine ve onun denetimini yapar konuma koymak sonucunu doğurur ki bu hukuken mümkün değildir.
Ancak iki numaralı ihbarnamede vergi mahkemesi kararına göre ödenmesi gereken tutarlar ile mahkeme kararına göre oluşan sonuç farklı ise, örneğin 200 liralık tarhiyat aleyhine açılan davada mahkemenin tarhiyatın 100 lirasını iptal etmesine rağmen iki numaralı ihbarnamede mahkeme kararına göre ödenmesi gereken tutar 120 lira yazılmışsa, bu fark, yani 20 liralık kısım yeni bir dava konusu yapılabilir.
Öte yandan iki numaralı ihbarnamede yazılı “gecikme faizi”, ilk defa bu ihbarname ile doğmaktadır. İki numaralı ihbarname özünde, gecikme faizi için iki numaralı değil, bir numaralı ihbarnamedir ve gecikme faizi açısından tarh işlemini ifade etmektedir. Bu nedenle iki numaralı ihbarnamenin gecikme faizi yönünden dava konusu edilmesi mümkündür. Zaten Danıştay’ın yerleşik içtihadı da bu yöndedir.
2 numaralı ihbarnamedeki gecikme faizinin dava konusu yapılması halinde, tarh işlemine karşı dava açılmış olacağından yürütmenin de kendiliğinden durması gerekmektedir. Ancak buna rağmen bazı vergi dairelerinin sonrasında gecikme faizini de içerecek şekilde ödeme emri de düzenleyerek gönderdikleri görülmektedir. Bu yanlıştır. Bu gibi durumlarda ödeme emri aleyhine dava açılması zorunlu olmaktadır.
Benzeri bir durumda uzlaşmalar sonrasında düzenlenen ve gecikme faizinin de dâhil edildiği tahakkuk fişlerinde yaşanmaktadır. Ancak gecikme faizi tahakkuk fişine yazılmakla tahakkuk etmez. Tahakkuk fişi burada gecikme faizi açısından yine tarh işlemini ifade etmektedir. Zaten tarh olunmayan bir kamu alacağı tahakkuk edemez. Gecikme faizi, tahakkuk fişinin tanziminden 30 gün sonra –dava konusu yapılmadığı takdirde- kendiliğinden tahakkuk eder. Bu nedenle gecikme faizi için, gecikme faizi yönünden tarh işlemini ifade eden tahakkuk fişine karşı dava 30 günlük sürede açılabilir. Uzlaşma sonuçlarına, uzlaşılan tutara karşı dava açılamayacağı kuralı, uzlaşmanın kapsamında olmayan gecikme faizini kapsamaz. Burada da yürütmenin dava açılması ile birlikte kendiliğinden durması gerekmektedir.
Birinci durumda İHB 2’nin, ikinci olarak bahsettiği uzlaşma sonrasında ise tahakkuk fişinin, gecikme faizi tarhiyatında kullanılması, pek çok durumda ve vergi usulüne tam olarak vakıf olmayanlar nezdinde yanılgılara, duraksamalara ve giderek hak kayıplarına yol açmaktadır. Zaten daha önce de değerlendirdiğim bu konuyu, rastladığım farklı yönlerdeki bazı makaleler dolayısıyla, tekrar hatırlatayım istedim.
Aslında mali idarenin gecikme faizi tarhiyatlarında söz konusu belgeleri -yanıltıcı olarak- kullanmak yerine, gecikme faizine özgü bir ihbarname tipi geliştirmesi yerinde olacaktır. Aslında Vergi Usul Kanunu düzenlemeleri ve sistematiğinin de bunu gerektirdiği inancındayım.