Kıymetli okurlar,
Hepimizin malumu üzerine özellikle son yıllarda yaşanan enflasyon sebebiyle yaşanan fiktif artışlar ve gayrimenkul piyasasındaki dalgalı fiyatlama sebebiyle taşınmaz satış kazanç istisnası mükellefler tarafından daha dikkatlice okunan ve mali danışmanlarına pek çok sorular sorduran bir alan haline gelmiştir.
Pek tabi ki istisnanın en önemli noktası olan 2 yıl elde tutma kavramı bazı durumlarda soru işaretlerine yol açmakta ve idare ile mükellef arasında bir açmaz yaratmaktadır.
İZMİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü 21152195-35-02-114297 sayılı özelgesi ile 26/02/2010 tarihinde Başbakanlık Toplu Konut İdaresi ile satış sözleşmesi imzalanan, 04/11/2010 tarihinde fatura karşılığı fiilen teslim alınan ve 2011 yılından itibaren şube işyeri olarak kullanılan ve 26/03/2015 tarihinde tapuda firmanız adına tescil edilen taşınmazın satışında Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi istisnasından yararlanılabilmesi için iki tam yıl süreyle şirket aktifinde bulundurulmasına ilişkin olarak hangi tarihin baz alınacağı hususunda görüş bildirmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun istisnaları düzenleyen 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu, bu istisnanın satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulmasının ve satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu sürede tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, aynı şekilde istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmına uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin de ziyaa uğramış sayılacağı, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu hükme bağlanmıştır.
Konuya ilişkin olarak 03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6. Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası" başlıklı kısmında ayrıntılı açıklamalara yer verilmiş olup "5.6.2.2.1. Taşınmazlar" alt başlığında;
"İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanunu’nda "Taşınmaz" olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.
Bunlar Türk Medeni Kanunu’nun 704 üncü maddesinde;
-Arazi,
-Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
-Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler
olarak sayılmıştır.
Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanunu’nun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır.
Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının, tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir.
Örneğin; organize sanayi bölgeleri tarafından verilen tahsis belgesine istinaden veya çeşitli nedenlerle iki yıldan fazla süreyle fiilen kullanılan ancak, tapuda kurum adına henüz tescil edilmemiş bir taşınmazın tahsis belgesine dayanılarak veya zilyetliğin devri suretiyle satılması durumunda bir taşınmaz satışından bahsedilemeyeceğinden istisna uygulanmayacak, ancak, iki tam yıl kullanıldığı yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde tevsik edilen taşınmazın tapuda kurum adına tescil edildikten sonra satılması halinde, satıştan elde edilen kazançlar bu istisna kapsamında değerlendirilecektir." açıklamalarına yer verilmiştir.
Buna göre, 26/02/2010 tarihinde Başbakanlık Toplu Konut İdaresi ile satış sözleşmesi imzalanan, 04/11/2010 tarihinde fatura karşılığı teslim alınan, 2011 yılından itibaren şube işyeri olarak fiilen kullanıldığı belirtilen ve 26/03/2015 tarihinde tapuda şirketiniz adına tescil edilen taşınmazın satışında Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisnanın uygulanması açısından aktifte bulundurma süresinin tespitinde, doğruluğu teyit edilebilir belgelerle (teslim tutanağı, elektrik, su veya doğalgaz aboneliği vb. belgeler) tevsik edilmek kaydıyla söz konusu taşınmazın Başbakanlık Toplu Konut İdaresi tarafından kullanımınıza bırakıldığı tarih veya taşınmazın iki tam yıl kullanıldığının vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilmesi halinde taşınmazın fiilen işyeri olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınabilecektir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;
-1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,
-2/1 inci maddesinde, teslimin bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu,
-10/a maddesinde, vergiyi doğuran olayın, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında; 10/b maddesinde de, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği,
-17/4-r maddesinde (18/01/2017 tarih ve 6770 sayılı Kanunla değişik) kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV den istisna edildiği, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu,
hüküm altına alınmıştır.
03/02/2017 tarihli 10 Seri No'lu KDV Genel Uygulama Tebliği ile değişik KDV Genel Uygulama Tebliğinin "II/F-4.16.1 Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması" başlıklı bölümünde konuya ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.
Buna göre, taşınmaz teslimlerinde mülkiyetin devri, taşınmazın tapuda alıcı adına tescil edilmesi suretiyle gerçekleşmekle birlikte, tapuya alıcı adına tescilin yapılmasından önce taşınmazın alıcının fiili kullanımına sunulması (fiili olarak teslim edilmesi) ve alıcı tarafından malik gibi kullanılmaya başlanması halinde, KDV uygulaması bakımından vergiyi doğuran olay taşınmazın alıcının fiili kullanımına bırakılması anında meydana gelmektedir.
Dolayısıyla, satışa konu taşınmazın Şirketiniz adına tapuda tescil edilip edilmediğine bakılmaksızın, KDV uygulaması bakımından vergiyi doğuran olay taşınmazların alıcının fiili kullanımına sunulması (teslim tutanağı, elektrik, su veya doğalgaz aboneliği vb. belgeler ile tevsik edilmek kaydıyla) ile gerçekleştiğinden, fiili kullanıma bırakılma tarihi itibariyle iki tam yıldan fazla süredir Şirketiniz aktifinde kayıtlı bulunan taşınmazın teslimi, Kanunun 17/4-r maddesi uyarınca KDV den istisna olacağına ilişkin görüş bildirilmiştir.