Yusuf Cihad DEMET
Vergi Müfettişi
Vergilemede 4T kuralı olarak bilinen “tarh, tebliğ, tahakkuk, tahsil” sürecindeki ilk idari işlem olan tarhiyatta, vergi alacağı kanuni matrah ve nispetler üzerinden hesaplanır ve vergi alacağı miktar itibariyle tespit edildikten sonra vergi idaresi tarafından mükelleflere ve/veya ceza sorumlularına ihbarname ile tebliğ edilir.
Bu aşamadan itibaren mükelleflerin 30 günlük hak düşürücü süresi başlar ve yapılan tarhiyata karşı;
-Vergi mahkemesinde dava açılabilir,
-Vergi Usul Kanunu (VUK) 376/1. Maddesi kapsamında cezalarda indirme başvurusunda bulunulabilir,
-VUK Ek 1. Maddesi uyarınca tarhiyat sonrası uzlaşma talep edilebilir.
Belirtilen bu süreç, adına vergi tarh edilen ya da ceza kesilen tüm mükellefler için geçerli olmakla birlikte daha tarhiyat aşamasından çok öncesini ilgilendiren vergi incelemesi sürecinde mükelleflerin ayrıca faydalanabilecekleri;
-VUK Ek 11. Maddesi kapsamındaki “tarhiyat öncesi uzlaşma” müessesesi de mevcuttur.
Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Süreci
Tarhiyattan önceki aşama olan vergi inceleme sürecinde, mükelleflerin hesap ve işlemleri Vergi Denetim Kurulu’nda görevli Vergi Müfettişleri tarafından incelenmekte ve eleştiri gereken hususlar hakkında tarhiyat ve ceza önerilen Vergi İnceleme Raporları tanzim edilmektedir.
Mükellefler, vergi incelemesini yürüten Vergi Müfettişi ile imzalayacakları Vergi İnceleme Tutanağında tarhiyat öncesi uzlaşma talep ettiklerini belirtebilecekleri gibi daha sonrasında dilekçe ile inceleme elemanının bağlı olduğu Daire Başkanlıklarına da bu taleplerini iletebilmektedirler.
Tarhiyat öncesi uzlaşmayı tercih eden mükellefler; aşağıdaki hallerin birinin gerçekleşmesi halinde vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergi ve cezalar için tarhiyat sonrası uzlaşma hakkını da kaybederler.
-Dilekçe ile uzlaşma talebinden vazgeçtiğini bildirmeksizin tarhiyat öncesi uzlaşma görüşmelerine katılmazsa, (uzlaşmanın temin edilememesi)
-Tarhiyat Öncesi Uzlaşma görüşmelerine katılıp uzlaşılırsa, (uzlaşmanın vaki olması)
-Tarhiyat Öncesi Uzlaşma görüşmelerine katılıp uzlaşılamazsa. (uzlaşmanın vaki olmaması)
Vergi İncelemesinde Olan Bir Mükellef;
-Kendisi hakkında Vergi Müfettişi tarafından tanzim edilen Vergi İnceleme Raporlarında önerilen vergi tarhiyatı ve ceza tutarları için henüz bu raporlar bağlı oldukları vergi dairesine gönderilmeden önce Vergi Denetim Kurulu’nda kurulan komisyonda tarhiyattan önceki aşamada uzlaşabileceği gibi (Tarhiyat Öncesi Uzlaşma)
-İlgili raporlar bağlı oldukları vergi dairesine gönderildikten sonra Vergi İnceleme Raporlarında önerilen vergi ve ceza tutarlarının tarh edilip kendilerine yazı ile tebliğinden itibaren 30 günlük süre içerisinde bağlı oldukları vergi dairesinde kurulan komisyonda tarhiyattan sonraki aşamada da uzlaşabilirler. (Uzlaşma / Tarhiyat Sonrası Uzlaşma)
Vergi incelemesindeki bir mükellef için tarhiyat öncesi uzlaşmanın mı yoksa tarhiyat sonrası uzlaşmanın mı daha avantajlı olduğuna cevap verebilmek için iki farklı uzlaşma müessesesinin de benzer ve farklı yönlerine bakmamız gerekir.
Uzlaşmanın Kapsamında Farklılık Yok
Vergi incelemesindeki bir mükellef, hakkında tanzim edilen Vergi İnceleme Raporlarında tarhiyatı önerilen;
-Vergi,
-Vergi ziyaı cezası ve
-2024 yılı için 23.000 TL’yi aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için
İsterse tarhiyat öncesi uzlaşma isterse de tarhiyat sonrası uzlaşma tercih edebilmekte olup uzlaşmanın iki türü için de bu noktada farklılık bulunmamaktadır. Belirtmek gerekir ki;
-Tarhiyat öncesi uzlaşma seçeneğini tercih eden mükellefler, yazılı dilekçe ile bu taleplerini geri çekmedikleri sürece tarhiyat öncesi uzlaşma temin edilemese de, uzlaşma vaki olsa da olmasa da tarhiyat sonrası uzlaşma haklarını kaybedeceklerdir.
Her ne kadar 2024 yılı için 23.000 TL’yi aşmayan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası uzlaşma imkanı cari olmasa da; bu kapsamdaki usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için VUK 376. Maddesindeki indirim oranı
%50 yerine %75 olarak uygulanmaktadır.
İlave İndirim İmkanı İki Uzlaşma Türünde de Mevcut
Mükellefler, ister tarhiyat öncesinde isterse de tarhiyat sonrasında uzlaşsın farketmeksizin Vergi Usul Kanunu 376/2. Maddesi uyarınca üzerinde uzlaşılan vergi ya da vergi farkının tamamını ve vergi cezalarının %75’ini süresinde (“VUK Ek 8. Madde: Uzlaşma vaki olduğu takdirde, uzlaşma tutanağı vergi ve cezaların ödeme zamanlarından önce ilgiliye tebliğ edilmişse kanuni ödeme zamanlarında; ödeme zamanları kısmen veya tamamen geçtikten sonra tebliğ edilmişse ödeme süreleri geçmiş olanlar uzlaşma tutanağının tebliğinden itibaren bir ay içinde”) ödemeleri halinde;
-Üzerinde uzlaşılan cezanın %25’i ayrıca indirilmektedir.
Şartların sağlanması halinde uzlaşılan ceza tutarına ilave %25 indirim imkanı açısından iki uzlaşma türü için de farklılık bulunmamaktadır.
Tarhiyat Öncesi Uzlaşmada Vade Daha Erken
Vergi incelemesi neticesinde hakkında vergi ve vergi cezası tarhiyatı önerilen mükellefler, tarhiyat öncesi uzlaşma seçeneğini tercih etmeleri durumunda; ilgili vergi ve vergi cezalarının vadesinde farklılık gündeme gelmektedir.
Haklarında tanzim edilen vergi inceleme raporları mükelleflerin bağlı oldukları vergi dairesine gönderilmeden, incelemenin yürütüldüğü birimde Vergi Müfettişlerinden teşkil olunan komisyonda uzlaşılan vergi ve vergi cezaları için karşılıklı imza altına alınan tarhiyat öncesi uzlaşma tutanağı tahakkuk fişi yerine geçtiği için bu vergi alacağı, uzlaşma tutanağının imza tarihini takip eden bir ay içinde ödenmek zorundadır.
Buna karşın; inceleme sonucu tanzim edilen raporların öncelikle mükelleflerin bağlı oldukları vergi dairesine gönderilmesi, vergi dairesi tarafından bu raporlardaki tutarların tarh edilip mükellefe tebliğinden itibaren 30 günlük süre içerisinde mükellefler tarafından tarhiyat sonrası uzlaşma tercih edilmesi halinde; raporların tanzim edilip vergi dairesine gönderilmesi, tarh ve tebliğ işlemleri ve uzlaşma günü verilmesi sürecinde doğal olarak belli bir süre geçeceği için tarhiyat sonrası uzlaşma tutanağının imza edileceği tarihe kadar mükelleflere bir nevi fazladan süre imkanı doğmuş olacaktır. Lakin bu ilave süre, ilave gecikme faizini de beraberinde getirecektir.
Tarhiyat sonrası uzlaşma seçeneğinin tarhiyat öncesi uzlaşma seçeneğine nazaran üzerinde uzlaşılan vergi ve cezaların vadesi yönünden bir avantajı olmakla birlikte üzerinde uzlaşılan vergiler için fazladan gecikme faizi işleyeceği için bir yandan da mükellefler için maddi anlamda dezavantaj oluşmaktadır.
Gecikme Faizinde Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Daha Avantajlı
Her ne kadar tarhiyat öncesinde uzlaşılması vadeyi öne çekse de bunun gecikme faizi yönünden bir avantaj olduğunu söyleyebiliriz. Şöyle ki;
-Gecikme faizi, verginin normal vade tarihinden son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar,
-Üzerinde uzlaşılan vergilerde ise uzlaşma tutanağının imza tarihine kadar hesaplanmaktadır.
Hakkında vergi incelemesi sonucu rapor tanzim edilen mükellefler, Vergi Denetim Kurulu bünyesinde kurulan tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonunda uzlaşırlarsa daha az gecikme faizine muhatap olacaklardır.
Buna karşın; tarhiyat öncesi uzlaşma değil de tarhiyat sonrası uzlaşma müessesesini tercih eden mükellefler için normal süreç işleyecek, Vergi Müfettişleri tarafından tanzim edilen Vergi İnceleme Raporları öncelikle mükelleflerin bağlı oldukları vergi dairesine gönderilecek, vergi dairesi tarafından mükellef adına tarh edilen vergiler ve cezalar ihbarname ile mükelleflere tebliğ edilecek ve tebliğ tarihini izleyen 30 gün içinde tarhiyat sonrası uzlaşma talep eden mükelleflere uzlaşma günü verilecektir.
İşleyen bu normal süre boyunca da mükellefler adına tarh edilen vergiler için tarhiyat sonrası uzlaşma tutanağının imza tarihine kadar aylık %3,5 oranında gecikme faizi işleyecektir.
Tarhiyat öncesi uzlaşma seçilmesi halinde üzerinde uzlaşılan vergi ve cezaların vadesi daha erken olsa da uzlaşılan vergilere işleyecek gecikme faizi çok daha az olacağı için vergi borcu anlamında mükellefler için daha avantajlı olacaktır.
Tarhiyat Öncesinde Uzlaşmak Tekerrürden Kurtarıyor!
VUK 339. maddesinde yer alan tekerrür müessesesi, hakkında daha öncesinde vergi ziyaı ya da usulsüzlükten dolayı ceza kesilen mükelleflere, cezalarının kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren vergi ziyaı cezalarında beşinci yılın, usulsüzlük cezalarında ise ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar yeniden ceza kesilmesi halinde;
-Vergi ziyaı cezası %50 oranında artırımlı,
-Usulsüzlük cezası %25 oranında artırımlı uygulanmaktadır.
Tekerrür hükmünü uzlaşma müessesesi ile birlikte ele almak gerekirse; daha öncesinde kesinleşmiş vergi ziyaı ve/veya usulsüzlük cezası bulunan bir mükellefin, ilgili cezaların kesinleştiği günü takip eden beşinci ve/veya ikinci takvim yılının sonuna kadarki dönemlerine ilişkin hesap ve işlemlerinin vergi incelemesinde olduğunu ve bu dönemlere ilişkin olarak da hakkında tanzim edilen raporlarda vergi ziyaı ve/veya usulsüzlük cezası önerildiğini düşünürsek; mükellefin hangi aşamada uzlaşması daha avantajlı olacaktır?
Tarhiyat Sonrasında Artırımlı Cezalar Üzerinden Uzlaşılıyor!
Hakkında daha öncesinde vergi ziyaı cezası ve/veya usulsüzlük cezası bulunan ve bu cezası kesinleşen mükellefler, Vergi Müfettişleri tarafından tanzim edilen Vergi İnceleme Raporlarında kesilmesi önerilen vergi ziyaı ve 2024 yılı için 23.000 TL’yi aşan usulsüzlük cezaları için tarhiyat sonrası uzlaşmayı seçerlerse;
-Öncelikle Vergi İnceleme Raporları mükelleflerin bağlı oldukları vergi dairesine gönderilmekte
-Vergi dairesi tarafından mükelleflerin daha önce kesinleşmiş vergi ziyaı cezası ve/veya usulsüzlük cezası olduğu için Vergi İnceleme Raporlarında önerilen vergi ziyaı cezası %50 oranında, usulsüzlük cezası ise %25 oranında artırılarak yeniden hesaplama yapılarak vergi dairesi tarafından mükellef adına artırımlı cezalar tarh edilmekte,
-Artırımlı olarak tarh edilen cezaları içeren ihbarname mükelleflere tebliğ edildikten sonra 30 gün içerisinde tarhiyat sonrası uzlaşma tercih edildiğinde ise
-Mükellefler tekerrürlü ceza toplamı üzerinden uzlaşmaya girmektedirler.
Tarhiyat Öncesi Uzlaşmada Tekerrür Dikkate Alınmıyor
Bahsettiğimiz bu mükellef, hakkında tanzim edilen raporda kesilmesi önerilen vergi ziyaı ve/veya 2024 yılı için 23.000 TL’yi aşan usulsüzlük cezaları için incelemenin yürütüldüğü birimde (henüz raporlar vergi dairesine gönderilmeden önceki aşama) tarhiyat öncesi uzlaşmayı tercih ederse;
-Vergi Denetim Kurulu tarafından yürütülen Tarhiyat Öncesi Uzlaşma sürecinde mükellefler adına daha öncesinde kesinleşen vergi ziyaı ve/veya usulsüzlük cezaları olup olmadığına bakılmadığından, tekerrür hükümleri dikkate alınmaksızın sadece raporlarda kesilmesi önerilen cezalar üzerinden uzlaşma yapılmaktadır.
Uzlaşmanın vaki olması halinde tarhiyat öncesi uzlaşma tutanağı tahakkuk fişi yerine geçtiği için Tarhiyat Öncesi Uzlaşma komisyonunda uzlaşılan cezalar tekerrürsüz hali ile uzlaşma tutanağının imza tarihini takip eden bir ay içinde ödenebilecektir.
Tarhiyat öncesi uzlaşma tutanakları kesin ve gereği derhal yerine getirilmesi gereken bir idari sözleşme niteliğinde olduğundan, Vergi İnceleme Raporlarında önerilen vergi cezaları için Tarhiyat Öncesi Uzlaşma komisyonunda uzlaşıldığı takdirde;
-Tarhiyat öncesi uzlaşma tutanakları mükelleflerin bağlı oldukları vergi dairesine gönderildikten sonra tutanakta yer alan üzerinde uzlaşılmış cezalara vergi dairesi tarafından tekerrür hükmü uygulanamayacaktır.
Tarhiyat öncesi uzlaşma tutanaklarında yer alan üzerinde uzlaşılan ceza tutarlarının kesinliği ve gereğinin vergi dairesi tarafından derhal yerine getirilmesi gerekliliği, tutanakta yazılı uzlaşılan ceza tutarlarının değiştirilemeyeceğini de gerektirmektedir.
Daha öncesinde kesinleşmiş vergi ziyaı ve/veya usulsüzlük cezası bulunan ve bu cezaların kesinleşme tarihini izleyen günden itibaren vergi ziyaı cezası için beşinci yılın, usulsüzlük cezası için ise ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadarki dönemleri vergi incelemesinde olan mükelleflerin; tarhiyat öncesi uzlaşma seçeneğini tercih etmesi, artırımlı cezaların önüne geçecektir.
Tarhiyat öncesi uzlaşma, tarhiyat sonrası uzlaşmaya kıyasla tekerrür açısından çok daha avantajlı olmaktadır.
Kısmi Uzlaşma Halinde Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Daha Cazip
Tarhiyat öncesi uzlaşmada vergi veya cezalardan birisi üzerinde uzlaşılması halinde;
-Uzlaşılamayan kısım için vergi dairesi tarafından tarhiyat yapılmakta ve/veya ceza kesilmekte ve bu tarhiyata ve/veya kesilen cezaya karşı mükellefler tarafından Vergi Mahkemesinde dava açılabilmektedir.
Tarhiyat sonrası uzlaşmada vergi veya cezalardan birisi üzerinde uzlaşılması halinde ise;
-VUK Ek 7. Maddedeki parantez içi hüküm uyarınca uzlaşılamayan kısım için dava açılamayacaktır.
“VUK Ek 7. Madde: Uzlaşmanın vaki olması halinde mükellef, üzerinde uzlaşılan vergi ve cezaya (bunlardan birisi üzerinde uzlaşılmış olsa dahi her ikisine); adına sadece ceza kesilmiş bulunan, üzerinde uzlaşılan işbu cezaya karşı dava açamaz.”
Sonuç Olarak; Vergi İncelemesinde Olup da Vergi İdaresi ile Uzlaşmak İsteyen Mükellefler Açısından Tarhiyat Öncesi ve Tarhiyat Sonrası Uzlaşma Müesseselerini Özet Halinde Kıyaslarsak;
-Vergi, vergi ziyaı cezası ve 2024 yılı için 23.000 TL’yi aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları hem tarhiyat öncesi hem de tarhiyat sonrası uzlaşmanın kapsamına girmekte,
-Hangi aşamada uzlaşılırsa uzlaşılsın cezalarda %25’lik ilave indirim imkanı uzlaşmanın iki türünde de bulunmakta,
-Tarhiyat öncesi uzlaşmada vade daha erken olmasına rağmen uzlaşılan vergiye daha az gecikme faizi hesaplanmakta,
-Daha öncesinde kesinleşen vergi ziyaı ve/veya usulsüzlük cezası bulunan mükelleflerin tarhiyat öncesi uzlaşmayı tercih etmesi halinde tekerrürsüz cezalar üzerinden uzlaşılmakta, tarhiyat sonrası uzlaşmayı tercih etmesi halinde ise Vergi İnceleme Raporlarında belirtilen vergi ziyaı cezası %50 oranında, usulsüzlük cezası ise %25 oranında artırıldıktan sonra tarhiyat yapılacağı için tekerrür uygulanmış artırımlı cezalar üzerinden uzlaşılmakta,
-Tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonunda vergi ve cezaların birisi üzerinde kısmi uzlaşılması halinde uzlaşılamayan kısım için yapılan tarhiyat sonrası dava hakkı devam bulunmakta, tarhiyat sonrası uzlaşmada ise kısmi uzlaşılsa dahi uzlaşılamayan kısım davaya konu edilememektedir.
Sebepleri bir bütün olarak değerlendirildiğinde; Tarhiyat Öncesi Uzlaşmanın Tarhiyat Sonrası Uzlaşmaya kıyasla çok daha mükellef lehine bir uygulama olduğunu söyleyebiliriz.