Kamuoyunun sonucunu merakla beklediği birbirinden önemli ek MTV, Ek Vergi, Kur Korumalı Mevduat (KKM) İstisnası ve Finansman Gider Kısıtlaması (FGK) davaları bir bir sonuçlanmaya başladı.
Öncelikle Anayasa Mahkemesi, Ek MTV ve Ek Vergi düzenlemelerini Anayasaya aykırı bulmadı ve iptal etmedi! (Anayasa Mahkemesi’nin 28/9/2023 tarihli ve E:2023/131, K:2023/160, 14.03.2024 tarihli ve E:2023/169, K:2024/82 sayılı Kararları). Danıştay 3. Dairesi ise, 19 Seri No.lu KVK Tebliği’nin KKM kapsamında yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna başlıklı bölümünü iptal etti (Danıştay 3. Dairesi’nin 29.11.2023 tarihli ve E.2023/3106, K.2023/4982 sayılı Kararı).
Bu kararlar sonrasında hemen herkes finansman gider kısıtlaması (FGK) Tebliği’nin önemli bölümlerinin iptali ile ilgili davaların sonucunu merakla beklemeye başladı!
Tam da bu sırada maalesef Danıştay’dan şirketleri şoke eden FGK kararları geldi!
Finansman gider kısıtlaması tam olarak ne?
FGK düzenlemesi ile, şirketler tarafından kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri giderlerin belirlenen oran (şu an için yüzde 10) kadarlık kısmının kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınmaması öngörülüyor. Yalnız bu düzenleme tüm şirketleri değil, kullandıkları yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan şirketleri ilgilendiriyor.
FGK düzenlemesi nasıl?
FGK’ya ilişkin düzenlemeler, Gelir Vergisi Kanunu (GVK) ve Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’nda yer alıyor (GVK. Mad. 41/9, KVK. Mad. 11/1-i). Maliye, bu kısıtlamaya ilişkin usul ve esasları çıkardığı bir Tebliğ ile belirlemiş bulunuyor (18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ)
Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının yüzde 10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanı’nca kararlaştırılan kısmı kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak kabul ediliyor.
3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile, söz konusu oran, 1 Ocak 2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere, yüzde 10 olarak belirlendi.
Çok sayıda dava açıldı!
FGK, kullandıkları yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan şirketlere ek bir yük getiriyor. Şu an şirketlerin büyük bir bölümünde kullanılan yabancı kaynaklar öz kaynaklarını aşmış durumda. Yani şirketlerin büyük bir kısmı finansman gider kısıtlamasının kıskacı altında! Bu nedenle, FGK ile ilgili yürütmeyi durdurma talepli (YD) çok sayıda iptal davası açıldı.
3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 18 Seri No.lu KVK Tebliği’nde yer alan ve iptali istenilen düzenlemeler şu şekilde:
- 1 Ocak 2021 tarihinden önce kullanılan banka kredilerine ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri giderlerin 2021 yılı ve sonrasında finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması,
- 18 Seri No.lu Tebliğin “11.13 Finansman Gider Kısıtlaması” başlıklı bölümünde yer alan “Yabancı kaynaklar”, “11.13.2 Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem”, “11.13.3 1/1/2013 tarihinden önce yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu”, “11.13.8 Finansman gideri yanında finansman gelirinin de bulunması” başlıklı bölümleri.
Bu davalara artık Danıştay 3. Dairesi bakıyordu!
FGK düzenlemesinden olumsuz etkilenen mükellefler tarafından 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nın 2 ve 3. Maddeleri ile 18 Seri No.lu Tebliğin yukarıda belirtilen bölümlerinin iptali ile dava sonuçlanıncaya kadar yürütmesinin durdurulması istemiyle açılan davalara ilk zamanlar Danıştay 4. Dairesi bakıyordu ve bu konuda açılan davalarda YD taleplerini reddetmişti. Ancak, YD ret kararlarını veren Danıştay 4. Dairesi’nin görev alanı değiştirilerek, idari dava dairesi olarak görevlendirildi ve bu davalara esas yönünden Danıştay 3. Dairesi’nin bakmasına karar verildi.
Bu durum, bu dava açanlarda bir umut ışığına neden olmuştu. Ancak, Danıştay 3. Dairesi’nin FGK’ya bakış açısı da, aynen 4. Daire gibi oldu! Danıştay 3. Dairesi, FGK konusunda açılan davalarda YD taleplerini reddetti! (Danıştay 3. Dairesi’nin 12.10.2023 tarihli ve E.2023/3124, 11.12.2023 tarihli ve E.2023/9997, 25.12.2023 tarihli ve E.2023/10751, 25.12.2023 tarihli ve E.2023/10707, 25.09.2023 tarihli ve E.202379049 sayılı Kararları) Bu davaları Gazetemizde 28 Temmuz 2023 tarihinde yayınlanan “Danıştay’dan Finansman Gider Kısıtlamasına YD Ret!” ve 2 Ağustos 2023 tarihinde yayınlanan “Maliye Finansman Gider Kısıtlamasında 2 – 0 Önde!” başlıklı iki köşe yazımızla gündeme getirmiştik.
Danıştay VDDK yapılan itirazları reddetti!
Danıştay VDDK, Danıştay 3 ve 4. Daireleri tarafından verilen YD ret kararlarına karşı yapılan itirazları reddetti (Örneğin, Danıştay VDDK’nın 11.10.2023 tarihli ve İtiraz No:2023/11 sayılı Kararı).
Bu arada verilen bir mahkeme kararı Maliye’yi şok etti!
Maliye, finansman gider kısıtlaması düzenlemesiyle ilgili Danıştay tarafından verilen YD ret ve itiraz ret kararları sonrasında oldukça rahatlamıştı! Ancak, bir Vergi Mahkemesi tarafından verilen sürpriz karar Maliye’yi oldukça şaşırttı! Bu kararda; bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar başlıklı kısımlarında yer alan ve işletmenin finansman gideri gerçekleştirmediği 355-Personele Borçlar, 360-Ödenecek Vergi ve Fonlar, 361-Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri, 380-Gelecek Aylara Ait Gelirler, 320-Satıcılar, 329-Diğer Ticari Borçlar, 340-Alınan Sipariş Avansları, 369-Ödenecek Diğer Yükümlülükler, 381-Gider Tahakkukları hesaplarında takip edilen unsurların yabancı kaynak olarak nitelendirilemeyeceği ve finansman gideri kısıtlamasının hesabında dikkate alınamayacağı belirtildi (Bursa 1. Vergi Mahkemesi’nin 25.10.2023 tarihli ve Esas No:2022/1402, Karar No :2023/869 sayılı Kararı). Maliye, kendisini oldukça şaşırtan bu kararı istinaf yoluyla Bölge İdare Mahkemesine taşıdı.
Danıştay 3. Dairesi’nin esastan verdiği kararlar borçlu şirketleri şok etti!
Danıştay 3. Dairesi, FGK ile ilgili açılan davalarda esastan karar vermeye başladı, ilk kararlar Maliye lehine, şirketler aleyhine!
FGK uygulaması ile ilgili 18 No.lu Tebliğin “Yabancı kaynaklar”, “11.13.2 Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem”, “11.13.3 1/1/2013 tarihinden önce yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu” başlıklı bölümlerinin iptaline ilişkin olarak açılan davalar esastan reddedildi.
Söz konusu kararların özetleri şu şekilde:
Yabancı kaynak tanımına ilişkin karar:
“Yabancı kaynak tanımı bakımından 5520 sayılı Kanunun 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde herhangi bir istisnaya veya ayrıma yer verilmediği, tek düzen hesap planında dikkate alınan yabancı kaynak tanımının 18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde yer alan tanım ile aynı olduğu, muhasebe işlemlerinde de aynı yabancı kaynak tanımının kullanıldığı, doktrinde de bu tanımlamaya ilişkin herhangi bir ihtilaf bulunmadığı, Kanun ve madde gerekçesi dikkate alındığında, bilançonun unsurları arasında yer alan öz kaynak ve yabancı kaynakların baz alındığı ve Tebliğinde mezkur kanunun verdiği yetki çerçevesinde yabancı kaynak tanımının sınırlarında herhangi bir değişiklik yapmadan normlar hiyerarşisine uygun şekilde teşekkül ettiği, dava konusu Tebliğde de yabancı kaynakların, bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade edeceğine ilişkin tanımlama yapıldığı, bu tanımın finansman gider kısıtlaması uygulaması bakımından nasıl anlaşılması gerektiği ve uygulanacağı, hangi hesapların bu kapsamda değerlendirilmesi gerektiği, bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerektiğine ilişkin açıklamalar yapıldığı, dolayısıyla Tebliğ ile yapılan düzenlemenin davalı Bakanlığa verilen usul ve esasları düzenlenme yetkisi kapsamında olduğu ve bu durumun fonksiyon gasbı oluşturmadığı, davalı idarece kendisine Kanun ile verilen yetki kapsamında, kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken yasal tarih esas alınmak suretiyle uygulamada birlik sağlanması amacıyla düzenleme yapıldığı, (…) kanunun uygulama alanını sınırlamadığı gibi kanunda belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik olduğu ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşıldığından, iptali istenilen Tebliğe ilişkin düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.” (Danıştay 3. Dairesi’nin 11.12.2023 tarihli ve E.2023/3088, K.2023/5459 sayılı Kararı).
FGK’nın uygulanacağı dönem ve 2013 öncesi borçlanmalara ilişkin karar:
“01/01/2013 tarihi itibarıyla finansman gider kısıtlaması düzenlemesinin ilgili Kanunda yer aldığı ancak, uygulanacak oranın 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere belirlendiği, dolayısıyla vergilendirme dönemi kapanmadan finansman gider kısıtlaması oranının yürürlüğe girdiği, 2020 ve önceki yıllarda kurum kazancının tespitinde dikkate alınmış olan finansman giderlerinin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmasının söz konusu olmadığı ancak aynı yıllarda alınıp 2021 yılında kesinleşen kısımlarının ise finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması gerektiği, Cumhurbaşkanının maddede öngörülen yetkisini bir süre kullanmamış olmasının kendisine verilen yetkiyi ortadan kaldırmadığı, Kanunla konusu ve sınırları belirlenerek her takvim yılı başında, Cumhurbaşkanınca Kanunla verilen yetkiye dayanılarak belirli bir oranın belirlenmesi ihtimali ve beklentisi bulunduğunun kabul edilmesinin makul ve mantıklı sayılabileceği bir konuda, bu oranın Kanunun yürürlük tarihinden sonra belirlenmiş olmasının mükellefler açısından öngörülemez ya da objektif olarak tahmin edilebilecek bir haklı beklentinin veya bir kazanılmış hakkın ihlal edildiği sonucunu doğurduğu iddiasına itibar edilmesinin mümkün olmadığı, kurum kazancının vergilendirmesinde vergilendirme döneminin yıllık olduğu ve söz konusu düzenlemenin 2021 takvim yılı içinde ve ilk geçici vergilendirme dönemi kapanmadan önce belirlenmesi ve düzenlemenin yılın başından itibaren yürürlüğe konulmasının, benimsenen vergi sisteminin bir sonucu olduğu dikkate alındığında, davacının iptalini istediği Tebliğin davaya konu olan kısmının, Cumhurbaşkanı kararının geriye yürütülmesi sonucuna doğurduğu iddiası yerinde görülmemiştir. Kurumlar vergisi matrahını etkileyecek nitelikteki bir düzenlemenin vergiyi doğuran olay henüz gerçekleşmeden uygulamaya girmesi ve ilgili yıla ilişkin olarak da uygulanması kuralın geçmişe yürümesi ve hukuki güvenlik ilkesinin ihlali anlamına gelmeyecektir. Bu itibarla, söz konusu düzenlemelerin ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak yapıldığı ve kanundan alınan açık yetkiye dayandığı, öte yandan söz konusu yetkiye istinaden çıkarılan tebliğin ilgili düzenlemesinde yapılan belirlemenin de idarenin takdir yetkisi kapsamında olduğu, kanunun uygulama alanını sınırlamadığı gibi kanunda belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşıldığından, iptali istenilen tebliğe ilişkin düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.” (Danıştay 3. Dairesi’nin 11.12.2023 tarihli ve E.2023/3107, K.2023/5468, aynı tarihli ve E.2023/3102, K.2023/5464, aynı tarihli ve E.2023/3103, K.2023/5465 sayılı Kararları).
Davacılar bu kararlara itiraz ederek konuyu VDDK’ya taşıdı!
Davacı şirketler, bu kararlara karşı Danıştay VDDK’ya itirazda bulundu. İtiraz süreci devam ediyor. Kısa bir hatırlatma: Danıştay VDDK, daha önce bu konuda açılan YD talepli davalarda Danıştay 3 ve 4. Daireler tarafından verilen YD ret kararlarına karşı yapılan itirazları reddetti.
Reel sektör FGK’ya oldukça tepkili!
FGK, kullandıkları yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan şirketlere ek bir yük getiriyor.
Şu an ülkemizdeki şirketlerin büyük bir bölümünde kullanılan yabancı kaynaklar öz kaynaklarını aşmış durumda. Yani şirketlerin büyük bir kısmı finansman gider kısıtlamasının kıskacı altında, durum oldukça vahim! Reel sektör de, bu nedenle FGK’ya ciddi tepkili!