Dr. İsmail PAMUK-Yeminli Mali Müşavir
Türk vergi hukukunda inşaat işlerini; özel inşaat işleri ve taahhüde dayanan inşaat işleri olarak ele almak mümkündür. Özel inşaat işleri en genel anlamıyla, bir gerçek veya tüzel kişinin, herhangi bir kişi veya kuruma karşı taahhüdü olmaksızın, şahsi ihtiyaç veya ticari amaçla satmak için yapmış olduğu inşaatları ifade etmektedir. Taahhüde dayanan, başka bir ifadeyle başkasının nam ve hesabına yapılan inşaat işleri ise aynı yıl içinde başlayıp bitebileceği gibi, birden fazla takvim yılına da sirayet edebilmektedir.
Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat taahhüt işleri, uygulamada yıllara yaygın inşaat işleri (YYİİ) olarak da adlandırılmaktadır. YYİİ, GVK’nun 42 ila 44 madde hükümlerinde düzenlenmiş olup, gelirin yıllık olması, diğer bir ifadeyle dönemsellik esasından ayrılan, kendine özgü bir vergilendirme rejimine sahiptir. GVK’nun 42’nci maddesi uyarınca; birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkûr yıl beyannamesinde gösterilir. YYİİ’den elde edilen kazançların, gelirin yıllık olması esasından ayrılan vergilendirme rejiminin sebebi, tahakkuk esası gereği kâr ya da zararın işin bitiminde ortaya çıkmasıdır. Diğer yandan bu işler nedeniyle alınan istihkak bedelleri, GVK’nun 94 ve KVK’nun 15’nci maddesi göre % 5 oranında tevkifata tabidir.
Bir işin YYİİ kapsamında vergilendirilebilmesi için üç şart aranmaktadır. Buna göre işin; inşaat işi olması, birden fazla takvim yılına sirayet etmesi ve başkasının nam ve hesabına, diğer ifadeyle taahhüde bağlı yapılması gerekmektedir. Bu noktada, oldukça önem arz eden ve vurgulanması gereken bir husus bulunmaktadır. YYİİ nedeniyle alınan istihkak bedellerinin, GVK’nun 94 ve KVK’nun 15’nci maddesi göre % 5 tevkifata tabi tutulabilmesi için, bu işlerin Türkiye’de yapılması gerekmektedir. Daha açık bir ifadeyle yurtdışında yapılan YYİİ için alınan bedeller nedeniyle GVK ve KVK uyarınca % 5 tevkifat uygulanmayacaktır. Zira yurt dışında yapılan inşaat taahhüt işleri, Türk vergi mevzuatına değil, ilgili ülkenin vergi mevzuatına tabidir. Bu işlerde kâr veya zarar, faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre tespit edilmektedir.
Konuya ilişkin özelgelerde de; KVK’nun 15’nci maddesine dayanılarak yapılan vergi kesintisinin, Türkiye’de GVK’nun 42’nci maddesi kapsamında yapılan ve birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerine ilişkin hüküm ifade ettiği, yurt dışında yapılan ve birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinin bu kapsamda değerlendirilmesinin mümkün olmadığı belirtilmiştir (Ankara VDB’nin 28/02/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2011-KVK-5-4-311 sayılı özelgesi ile İstanbul VDB’nin 06/04/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-1225 sayılı özelgesi).
Diğer taraftan zikredilmesi gerekir ki, KVK’nun 5/1-h maddesi uyarınca; yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır. İstisnanın uygulanması açısından, bahse konu işlerden sağlanan kazançların Türkiye’ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Söz konusu kazançların Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istisnadan yararlanılması için yeterlidir.
KDV Genel Uygulama Tebliğine göre, yapım işlerinde belirli şartlar altında 4/10 oranında KDV tevkifatı uygulanmaktadır. Yurt dışında yapılan inşaat taahhüt işleri, KDVK’nın 1 ve 6’ncı maddesi uyarınca KDV’nin konusuna girmemektedir. Zira iş yurt dışında yapılmakta ve bu hizmetten yurt dışında faydalanılmaktadır. 60 No’lu KDV Sirkülerinde de yurt dışında yapılan inşaat, onarım ve montaj işlerinin KDV’nin konusuna girmediği belirtilmiştir. Yurt dışında yapılan inşaat taahhüt işleri KDV’nin konusuna girmediğinden, KDV tevfikatı da söz konusu olmayacaktır.