Önceki yazımda kurumlar vergisinin örtülü sermaye müessesesinden bahsederek uygulanmasında dikkat edilmesi gereken hususlarına değinmiş, ancak bu müessesenin kanunun kabulünden bu yana ortaya çıkan sorunları da dikkate alınarak gözden geçirilmesi gerektiğini yazmıştım. Bu yazımda da örtülü sermaye müessesesinde değişiklik ihyacı gösteren konuları aktarmaya çalışacağım.
Örtülü sermaye müessesesinin amacı, sermaye şirketine sermaye olarak konulması gereken değerlerin borç maskesi ile şirkete sokularak sermayeye faiz yürütme yasağının dolanılmasının önüne geçmektir. Nitekim bu husus mülga Kurumlar Vergisi Kanununda borcun “teşebbüste devamlı olarak kullanılması” koşulu ile vurgulanmıştı. Ancak mer’i Kanun bu koşulu aramamakla, müesseseyi örtülü sermayeyi önleme amacından uzaklaştırmış, şirketlerin borçlanma maliyetlerinin matrahın tespitinde dikkate alınmasını sınırlayarak şirketleri özkaynakla çalışmaya sevk amacını taşıyan bir müesseseye dönüştürmüştür. Ancak müessese bu amaç değişikliğine rağmen “örtülü sermaye” adını muhafaza etmiştir. Bu defa çok kısa süreli borçların da örtülü sermaye olarak kabul edilmesi şeklinde, müessesenin adı ile uyuşmayan bir sonuç ortaya çıkmıştır. Örneğin bir şirketin müşterilerinden birinin önemli tutardaki çekinin tahsilindeki veya bir ihracat alacağının gelmesindeki kısa süreli gecikmenin yarattığı sorunların ortak kurumdan veya iştirakten 15 – 20 gün için alınan borçla giderilmesi halinde, bu 15 – 20 günlük borç dahi örtülü sermaye olarak kabul edilmektedir. Bu şekildeki kısa süreli bir borcun, muvazaalı sermaye olarak kabul edilmesi, mantığa dahi aykırıdır. Bu nedenle kısa süreli borçlanmaların, örneğin bir geçici vergi döneminde alınıp aynı geçici vergi döneminde kapatılan borçların örtülü sermaye olarak kabul edilmemesi gerekir. Burada borç sayısına / miktarına (örneğin ödenmiş sermaye tutarını aşmama vb) bir sınırlama da getirilerek kötü niyetli / muvazaalı uygulamaların önüne de geçilebilir.
Bundan öte düzeltme müessesesinin açık / net yazılmayışı, adeta yoruma mütehammil şekilde kaleme alınmış olması da pek sorunu birlikte getirmektedir.
Bilindiği üzere örtülü sermaye olarak kabul edilen borçların faizleri, borcu alan şirket nezdinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmakta, borcu veren kurumda ise kâr payı olarak nitelendirilmektedir. Dolayısıyla elde ettiği kâr payı addedilen -borç veren- kurum açısından, diğer kurumda KKEG yapılmak suretiyle vergilendirilmiş gelirin, mükerrer olarak kurumlar vergisine konu olmaması için iştirak kazançları istisnasından yararlandırılması gerekmektedir. Zaten uygulama da bu yöndedir. Ancak iştirak kazançları istisnası açısından konuya bakıldığında ise durum bu kadar basit değildir. Zira bir kazancın bu istisnadan yararlanması için kurumun kâr payını, “başka bir kurumun sermayesine katılımlarından” veya “başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde etmesi gerekmektedir. Bu durumda borcu veren kurumun borcu alan kurumun ortağı olmaması, bir başka deyişle borç alan kurumun kâr dağıtması halinde ondan kâr payı alamayacak durumda olan borç veren kurumun, kâr payı addedilen faiz gelirini iştirak kazançları istisnasından yararlandırma olanağı bulunmamakta ve bu da aynı miktarın mükerrer olarak kurumlar vergisine tabi tutulması sonucu doğurmaktadır. Aynı sorun transfer fiyatlandırmasında düzeltme için de söz konusudur. Bu sorunun yasal düzenleme bazında giderilmesi gerekmektedir.
Düzeltme kurumuna ilişkin bir başka sorunda md. 12/7’de birinci ve sonraki cümlelerindeki ayırımın kanunda yeterince vurgulanmış olmasından kaynaklanmaktadır. Birinci cümlede “Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayı”lacağı hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle borç verenin borcun yüklerini KKEG yapması, yine aynı dönemde borcu alanın faiz gelirini kâr payı addederek istisnadan yararlandırmasını ise “Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.” Bu ikinci cümlede ise baştan kanuna uygun davranmayan veya uyumlu hareket etmeyen kurumlarda, borç veren kurumun düzeltme talep etmesi veya borç alan nezdinde yapılacak cezalı tarhiyata dayalı olarak borç veren nezdinde re’sen yapılacak düzeltme işlemi düzenlenmiş ve burada düzeltme yapılabilmesi örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması koşuluna bağlanmıştır. İkinci cümlede düzenlenen durum için aranan bu koşul, birinci cümlenin içerdiği durum için öngörülmemiştir. Ancak buna rağmen bazı incelemelerde, -hem idari hem yargı anlayışının da tersine olarak-, ikinci cümledeki ödenme koşulunun, birinci cümlede düzenlenen uyumlu hareket haline de uygulanmaya çalışıldığı, borç alan kurumun mutlaka matrahlı ve vergi ödeyen kurum olması koşulunun arandığı görülmektedir. Bu konunun da fıkranın, yanlış uygulamaları ortadan kaldıracak şekilde yeniden kaleme alınması ile giderilmesi gerekmektedir.
Nihayet düzeltmede açıklığa kavuşturulması gereken bir diğer sorun da, KDV konusundadır. Uygulamada borç veren kurum nezdinde kâr payı olarak kabul edilen gelirin, bazı inceleme elemanlarınca, finansman hizmetinin bedeli olduğu görüşü ile ve yargı anlayışının da tersine, KDV’ye tabi tutulmak istendiği görülmektedir. Bir ödemenin veya bir bedelin, adı bir kanuna göre başka, bir diğer kanuna göre başka olamaz. Özellikle hukuk dalları itibariyle hukukun bütünlüğü ve tekliği ilkesi buna engeldir. Kurumlar vergisinin “kâr payı” dediği ödemenin, KDV açısından farklı nitelendirilmesi ve bu yolla kâr paylarını KDV’den istisna eden KDVK hükmünün devre dışı bırakılması mümkün değildir. Uygulamada karşılaşılan ve gereksiz ihtilaflara veya ihtirazi kayıtla beyanlara yol açan bu konunun da kanun bazında açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.