Wiele jednostek ma problemy z właściwym ujmowaniem w księgach rachunkowych tytułów niematerialnych i prawnych. Dzieje się tak, gdyż są one bardzo zróżnicowane. Dodatkowo ustawa o rachunkowości reguluje tylko podstawowe kwestie związane z ich zaksięgowaniem. Jakby tego było mało, przez ostatnie lata zmienia się charakter takich aktywów, równolegle zmieniają się modele biznesu firm, które udostępniają licencje i systemy informatyczne.
Zgodnie art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 619 –dalej: u.r.) wartości niematerialne i prawne (dalej: WNiP) są to nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:
a) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
b) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
c) know-how.
Do WNiP zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.
Ważne
W myśl ustawy o rachunkowości WNiP oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy (zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 u.r.).
Większość rozwiązań prawnych związanych z ujmowaniem i wyceną WNiP w u.r. została oparta na zasadach przewidzianych dla środków trwałych (z wyjątkami dotyczącymi wartości firmy i warunków aktywowania kosztów zakończonych praw rozwojowych). Nie ma w tej chwili krajowego standardu rachunkowości, który objaśniałby stosowanie regulacji dotyczących WNiP. Jednostki powinny wykorzystywać, tam, gdzie jest to zasadne, regulacje dotyczące środków trwałych, czyli Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”. Ponadto – w zakresie, jaki w ogóle nie został ujęty w polskim prawie bilansowym – jednostki mogą stosować wskazówki zawarte w MSR 38 „Wartości niematerialne”. Trzeba być tu jednak bardzo ostrożnym, niektóre rozwiązania standardu międzynarodowego nie są bowiem dozwolone w Polsce. Przede wszystkim należy pamiętać o tym, iż MSR 38 przewiduje możliwość wyceny takich aktywów w wartości rynkowej (przy założeniu, że istnieje aktywny rynek, na którym regularnie dochodzi do transakcji związanych z takimi aktywami). Tymczasem takie rozwiązanie według polskich przepisów jest niedopuszczalne. Co więcej, nasza u.r. nie przewiduje nawet przeszacowania dla WNiP na podstawie odrębnych przepisów.
Ustalenie, czy mamy do czynienia ze składnikiem aktywów, wcale też nie jest zawsze proste. Wprawdzie u.r. we wspominanym art. 3 ust. 1 pkt 14 wskazuje przykłady WNiP, ale jest to katalog otwarty. A obecnie często spotykamy się z „ciekawymi” sytuacjami na rynku i wielopoziomowymi umowami, nad którymi pochylają się służby księgowe i zastanawiają, czy jest ukryty w nich tytuł niematerialny czy nie. Co do zasady ustalenie, że składnik aktywów spełnia warunki szczególne pozwalające na uznanie go za WNiP, wymaga stwierdzenia, czy:
a) istnieje możliwość identyfikacji składnika WNiP,
b) jest to nabyty składnik aktywów o charakterze prawa majątkowego, przysługującego jednostce do dóbr niematerialnych i prawnych lub stanowi nabytą wartość firmy, nabyte know-how albo koszty zakończonych prac rozwojowych,
c) jest przeznaczony do użytkowania na własne potrzeby jednostki,
d) jednostka zamierza go użytkować przez okres dłuższy niż rok.
Najczęściej w praktyce mamy do czynienia z wartościami niematerialnymi, będącymi licencjami, które dotyczą w szczególności oprogramowania komputerowego. Przy czym definicję pojęcia licencji zawiera ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509; dalej: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych; dalej u.p.a.p.p.). Zgodnie z jej art. 41 ust. 2 licencja to umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.
Kiedy można korzystać
Podstawą legalnego korzystania przez dany podmiot z oprogramowania komputerowego najczęściej jest jedna z umów następującego rodzaju:
- umowa zakupu autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, w następstwie której nabywca nabywa nieograniczone prawa do korzystania z programu na wszystkich jego polach eksploatacji (a w szczególności prawo do zwielokrotniania programu, udzielania licencji na korzystanie z programu, dalszego zbywania praw do programu), zaś zbywca wyzbywa się całości autorskich praw majątkowych. W przypadku, kiedy zbywca jest jednocześnie twórcą programu, w konsekwencji takiego zbycia całość autorskich praw majątkowych przechodzi na nabywcę, a przy twórcy pozostają jedynie autorskie prawa osobiste;
- umowa o korzystanie z autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, następstwem której korzystający nabywa prawa do eksploatowania tego programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie – bez zgody właściciela majątkowych praw autorskich do programu – stanowiłoby naruszenie tych praw. Zakres ochrony majątkowych praw autorskich do programu komputerowego wskazuje art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przepis ten ochroną obejmuje m.in. następujące pola eksploatacji programów komputerowych:
a) trwałe lub czasowe zwielokrotnienie programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie,
b) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakiekolwiek inne zmiany w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,
c) rozpowszechnianie, w tym na podstawie umowy użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii, tj. także w przypadku, kiedy dany podmiot (najemca) otrzymuje na podstawie umowy najmu program komputerowy w celu jego rozpowszechniania;
- umowa o korzystanie z egzemplarza programu, w tym na podstawie umowy najmu lub użyczenia, która nie przenosi na korzystającego żadnych praw autorskich do programu i w następstwie której korzystający może eksploatować taki program tylko w zakresie, w jakim jest to niezbędne do korzystania z tego programu zgodnego z jego przeznaczeniem. Co ważne, w następstwie takiej umowy korzystający nie nabywa prawa do eksploatowania tego programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie – bez zgody właściciela majątkowych praw autorskich do programu – stanowiłoby naruszenie tych praw. W szczególności korzystający nie może więc rozpowszechniać programu uzyskanego na podstawie takiej umowy;
- umowa, której przedmiotem jest przeniesienie własności egzemplarza programu komputerowego, a która nie przenosi na nabywcę żadnych autorskich praw majątkowych do tego programu. W następstwie takiej umowy korzystanie przez nabywcę z oprogramowania jest ograniczone wyłącznie do zakresu, w jakim jest to niezbędne do korzystania z programu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Stosownie do art. 74 ust. 4 u.p.a.p.p. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego (z zastrzeżeniem art. 75 ust. 2 i 3) obejmują prawo do:
1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,
2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,
3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii. Natomiast zgodnie z art. 75 ust. 2 u.p.a.p.p nie wymaga zezwolenia uprawnionego sporządzenie kopii zapasowej, jeżeli jest to niezbędne do korzystania z programu komputerowego. Należy przy tym pamiętać, że jeżeli umowa nie stanowi inaczej, to kopia ta nie może być używana równocześnie z programem komputerowym. Nie wymaga zezwolenia uprawnionego także:
- obserwowanie, badanie i testowanie funkcjonowania programu komputerowego w celu poznania jego idei i zasad przez osobę posiadającą prawo korzystania z egzemplarza programu komputerowego, jeżeli, będąc do tych czynności upoważniona, dokonuje ona tego w trakcie wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania lub przechowywania programu komputerowego;
- zwielokrotnianie kodu lub tłumaczenie jego formy w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2, jeżeli jest to niezbędne do uzyskania informacji koniecznych do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego z innymi programami komputerowymi, o ile zostaną spełnione następujące warunki:
a) czynności te dokonywane są przez licencjobiorcę lub inną osobę uprawnioną do korzystania z egzemplarza programu komputerowego bądź przez inną osobę działającą na ich rzecz,
b) informacje niezbędne do osiągnięcia współdziałania nie były uprzednio łatwo dostępne dla osób, o których mowa pod lit. a,
c) czynności te odnoszą się do tych części oryginalnego programu komputerowego, które są niezbędne do osiągnięcia współdziałania.
Warto przypomnieć o katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 232 – dalej: ustawa o CIT) lub art. 22b ust. 1 pkt 4–5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 2760; dalej: ustawa o PIT). Wskazano w nich podlegające amortyzacji (z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT/ art. 22c ustawy PIT), nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
a) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
b) licencje,
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Z omawianych przepisów wynika, że amortyzacji dla celów podatkowych podlegają wyłącznie nabyte WNiP, czyli tylko takie, które zostały przez podatnika nabyte.
Ważne
Ustawa o CIT nie przewiduje amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wytworzone przez podatnika we własnym zakresie.
W tym miejscu należy podkreślić, że do WNiP ani z punktu widzenia rachunkowości, ani podatkowego (w związku z przepisami prawa autorskiego) nie zalicza się:
- praw niemajątkowych, np. praw osobistych, w tym autorskich praw osobistych, dobrego imienia przedsiębiorcy, nietykalności pomieszczeń, tajemnicy korespondencji oraz tajemnicy przedsiębiorstwa, która nie spełnia definicji know-how,
- odpłatnego i nieodpłatnego nabycia zgody od autora na niewykonywanie praw osobistych wobec właściciela autorskich praw majątkowych (np. w przypadku tzw. utworów pracowniczych, do których prawa osobiste posiada twórca, zaś prawa autorskie majątkowe posiada pracodawca) oraz wypłaty wynagrodzeń pracownikom będącym twórcami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych lub topografii układów scalonych, które zostały dokonane przez pracowników w wyniku wykonywania obowiązków służbowych,
- wpłat uiszczanych przez producentów lub wydawców egzemplarzy utworów niekorzystających z ochrony autorskich praw majątkowych na rzecz Funduszu Promocji Twórczości.
Ważne
W przypadku zakupu egzemplarza projektu architektonicznego lub architektoniczno-urbanistycznego obejmujący prawo zastosowania go tylko do jednej budowy w świetle art. 61 u.p.a.p.p. będzie on stanowił element kosztów wytworzenia tego obiektu, a nie odrębny tytuł niematerialny.
W jakiej wartości
Zgodnie z przepisami prawa bilansowego wartości niematerialne wycenia się w wartości początkowej pomniejszonej o amortyzację i odpisy z tytułu utraty wartości. W przypadku nabywanych licencji na potrzeby rachunkowości (analogicznie jak podatkowo) wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw. Jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.
W przypadku praw niematerialnych bardzo istotne jest wnikliwe przeanalizowanie zapisów umów. Bo to one będą decydowały o tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z WNiP czy nie. Przekonała się o tym m.in. spółka, która nabyła w określony sposób licencję, a organ skarbowy wskazał w interpretacji indywidulanej nr 0111-KDIB1-2.4010.665.2023.1.AW z 2 lutego 2024 r., że nie jest to wartość niematerialna podlegająca amortyzacji. Gwoli ścisłości dodajmy, że ww. umowa była zawarta na:
– dostawę licencji programu kadrowo-płacowego (zwanego dalej: „programem”) dla 5 stanowisk (…) z 12-miesięczną gwarancją umożliwiającą aktualizację do nowych wersji liczoną od wdrożenia programu, potwierdzonego protokołem odbioru podpisanego bez zastrzeżeń przez strony,
– wykonanie analizy przedwdrożeniowej,
– wdrożenie i konfigurację programu będącego przedmiotem umowy zapewniające w szczególności przygotowanie eksportu dekretów do systemu, migrację danych kadrowo-płacowych z systemu, wykonanie do trzech raportów indywidualnych na życzenie podczas wdrożenia programu,
– zapewnienie asysty i szkoleń dla pracowników zamawiającego w ramach dwóch działów – płace i kadry – w okresie trzech miesięcy w wymiarze 60 godz. w trakcie wdrożenia;
– zapewnienie pakietu serwisowego po wdrożeniu programu w okresie do 31 grudnia; w ramach pakietu serwisowego wykonawca ma zapewnić opiekę i wsparcie stacjonarne lub online w zależności od potrzeb zamawiającego.
W analizowanej sytuacji wykonawca zgodnie z umową dostarczał zamawiającemu licencję na korzystanie z dostarczonego w ramach umowy programu kadrowo-płacowego, przy czym – co istotne – obejmowała ona prawo do korzystania z programu zgodnie z jego przeznaczeniem wyłącznie w zakresie niezbędnym do prawidłowego działania programu kadrowo-płacowego. Wykonawca nie przenosił na rzecz spółki praw autorskich. W ramach nabytej licencji spółka nie była uprawniona do ingerencji w kod źródłowy ani do jakichkolwiek jego modyfikacji.
Udzielona licencja:
- umożliwiała eksploatację programu na pięciu stanowiskach komputerowych w jednostce organizacyjnej zamawiającego,
- mogła być przekazana innej jednostce niż jednostka zamawiającego wyłącznie w sytuacji, w której doszłoby do rozwiązania obecnej jednostki i powołania nowej jednostki na terenie miasta, która będzie kontynuowała zadania zamawiającego,
- umożliwiała wykonanie kopii programu dla celów archiwalnych lub jako kopii zapasowych.
Licencja została dostarczona na czas nieokreślony, tak więc spółka nie była w stanie przewidzieć, jak długo będzie korzystać z nabytych licencji w ramach programu kadrowo-płacowego; z pewnością miałby być to okres dłuższy niż jeden rok.
Organ w wydanej interpretacji wskazał, że w tej sytuacji mamy do czynienia z umową o korzystanie z oprogramowania, która nie przenosi na nabywcę autorskich praw majątkowych do tego programu. W związku z tym opłaty ponoszonej tytułem uzyskania praw do użytkowania systemu nie można uznać za cenę nabycia tych praw stanowiącą wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych. Organ wskazał w interpretacji, że zgodnie „z treścią ustaw podatkowych (ustawa o CIT), wartościami niematerialnymi i prawnymi są jedynie prawa autorskie i licencje, w tym do programów komputerowych, co oznacza, że nabywane przez podatników programy komputerowe nie wiążące się z jednoczesnym nabyciem praw autorskich lub licencji (w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Podsumowując, należy stwierdzić, że w przypadku nabycia prawa do korzystania z systemu komputerowego – kiedy zakres praw nabywcy ograniczony jest do zakresu, o którym mowa w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – należność przekazywana licencjodawcy nie jest objęta dyspozycją przepisów o amortyzacji. Wydatki na zakup licencji i jej przystosowanie do użytkowania powinny być zatem kwalifikowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT”.
W analizowanym przypadku organ stwierdził, że wydatki na nabycie licencji programu kadrowo-płacowego stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).
Opisane zdarzenie i jego kwalifikacja pod kątem podatku dochodowego ma też wpływ na ujęcie praw związanych z oprogramowaniem na potrzeby rachunkowości. Oczywiście w związku z nabywanym tych praw rodzi się jeszcze wiele innych pytań, na które niżej odpowiadamy.
wnip w pytaniach i odpowiedziach
► Nasza spółka kupiła od zagranicznego kontrahenta oprogramowanie komputerowe. Jak w tej sytuacji ustalić wartość początkową nabytej usługi i jak ją ująć w księgach?
Jeśli zagraniczny podatnik, który sprzedał oprogramowanie, licencję lub inne usługi udostępniania oprogramowania, nie ma w Polsce siedziby działalności gospodarczej albo nie jest zarejestrowany dla rozliczania VAT w Polsce, wówczas nabycie ww. usług opodatkuje – jako import usług – w kraju polski usługobiorca. W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Tym samym zakup usług od kontrahentów zagranicznych, których miejsce świadczenia ustalone na podstawie odrębnych przepisów znajduje się w Polsce, zobowiązuje nabywcę do rozliczenia VAT w Polsce.
Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu usług powstaje z chwilą wykonania usługi albo otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem tej usługi. Do wyceny podstawy opodatkowania stosuje się generalnie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Ponadto kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania wyrażone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji. Import usług opodatkowany jest taką samą stawką VAT, jaka obowiązuje dla usług wykonanych na terytorium kraju.
Jeżeli zakupiona usługa elektroniczna, w tym nabycie licencji, jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wówczas podatek należny z tytułu importu usług przekształca się w podatek podlegający odliczeniu na zasadach ogólnych. Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami podatnik ma prawo do odliczenia VAT z tytułu importu usług za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym. Jednak, co ważne, prawo takie przysługuje pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę VAT należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Należy przy tym pamiętać, że obliczenia VAT należy dokonać w tym samym okresie rozliczeniowym co deklarowany podatek należny. Z kolei rozliczając fakturę za zakup oprogramowania wyrażoną w euro, należy pamiętać o tym, że zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 u.r. podaną kwotę trzeba przeliczyć na złote po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej wystawienia. Tak więc fakturę wystawioną np. 15 maja 2024 r. trzeba wycenić po średnim kursie ogłoszonym przez NBP z 14 maja 2024 r. Jeśli zakupione oprogramowanie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 14 u.r. zostanie zaliczone do WNiP, to wówczas jednostka powinna je ująć w ewidencji bilansowej i dokonywać od jego wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych. Natomiast wydatki na zakup oprogramowania niezakwalifikowanego do WNiP trzeba ująć bezpośrednio w kosztach na koncie „Usługi obce” lub „Pozostałe koszty rodzajowe”, w zależności od przyjętego rozwiązania w polityce rachunkowości.
Jeśli VAT należny od importu usługi stanowi jednocześnie VAT naliczony podlegający odliczeniu, to można go zaksięgować zapisem:
- Wn „VAT naliczony i jego rozliczenie”,
- Ma „Rozrachunki z tytułu VAT należnego”.
► Czy licencja ujmowana w księgach musi mieć wartość powyżej 10 000 zł?
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości przez wartości niematerialne i prawne rozumie się nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. Do wartości niematerialnych i prawnych ustawa w szczególności zalicza:
- autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje;
- prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych;
- know-how;
- koszty zakończonych prac rozwojowych;
- nabytą wartość firmy.
Zaznaczyć należy, iż w świetle prawa bilansowego, kwalifikując poszczególne składniki majątku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy uwzględnić również zasadę istotności. Umożliwia ona stosowanie w księgach rachunkowych jednostki uproszczeń, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na jej sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Natomiast w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku nieistotnej wartości początkowej składnika majątku spełniającego warunki uznania za wartość niematerialną i prawną, możliwe jest stosowanie uproszczeń polegających na tym, że tego rodzaju składnik:
- zostanie ujęty w wartościach niematerialnych i prawnych i pod datą przyjęcia do użytkowania jego wartość początkowa zostanie jednorazowo odpisana w ciężar kosztów amortyzacji,
- nie zostanie ujęty w wartościach niematerialnych i prawnych, a jego wartość początkowa zostanie jednorazowo odpisana w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej pod datą oddania do użytkowania.
Ustawa o rachunkowości nie określa jednak, jaką wartość można uznać za nieistotną. Poziom istotności wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, tj. dolną ich granicę, (podobnie jak dla środków trwałych), jednostka ustala samodzielnie i zapisuje w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości. Przy ustalaniu dolnej granicy wartości początkowej można przyjąć kwotę określoną w przepisach o podatku dochodowym, pod warunkiem jednak, że nie przeczy to wspomnianej wcześniej zasadzie istotności.
Jak wskazują przepisy podatkowe, obowiązkowi amortyzacji podlegają wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa, w dniu przyjęcia do używania, jest wyższa niż 10 000 zł. Natomiast w przypadku WNiP, których wartość początkowa jest niższa bądź równa 10 000 zł, podatnik może:
- nie ujmować ich w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania wartości niematerialnej i prawnej do używania,
- ująć w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych,
- ująć w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym (por. art. 16f ust. 3 ustawy o CIT oraz art. 22f ust. 3 ustawy o PIT).
► Kolejny raz przedłużyliśmy licencję – tym razem na 12 miesięcy. Czy wiedząc o tym, że będą również kolejne przedłużenia, musimy ujmować ten nakład jako WNiP?
Zasadniczo czas eksploatacji wartości niematerialnej, w szczególności licencji, wynika z zawartej umowy. Tymczasem z praktyki wynika, że tego typu kontrakty wskazują bardzo istotne ograniczenia związane z możliwością użytkowania po okresie, na jaki zawarto licencję. Przy czym generalnie okres licencji wyznacza okres użytkowania tytułu niematerialnego.
Ujęcie i tym samym amortyzowanie przez dłuży okres licencji jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieje bardzo wysokie prawdopodobieństwo wydłużenia okresu jej użytkowania. Założenie, że będą kolejne umowy licencyjne, powoduje, iż pierwsza umowa będzie rozliczana na cały przewidywany okres użytkowania, zaś kolejne będą już zaliczane w koszty. Nie może bowiem nastąpić zwiększanie wartości początkowej tytułu WNiP. Przypomnieć tu należy, że składnik niematerialny nabyty przez jednostkę z zamiarem wykorzystywania na własne potrzeby przez okres krótszy niż rok (12 kolejnych miesięcy) nie jest uznawany za WNiP i to nawet wtedy, gdy jednostka posiada uprawnienia do jego używania (np. umowa, przepisy prawa) przez dłuższy od roku okres.
► W którym momencie przyjąć do ewidencji zakup programu komputerowego, który został zakupiony w ratach? Zidentyfikowaliśmy go już jako wartość niematerialną i prawną. Wartość rat wynika z umowy, a poszczególne raty będą fakturowane w okresach miesięcznych przez pięć lat. Kwota jednej raty nie przekracza 5000 zł.
Do prawidłowej kwalifikacji wartości niematerialnej i prawnej usługi dostępu do serwisu konieczne jest wnikliwe przeanalizowanie zapisów umowy. Podstawową kwestią, którą należy ustalić, jest to, czy spółka nabyła licencję czy też nabyła prawo do korzystania z serwisu abonamentowego przez pięć lat.
Wśród wartości niematerialnych i prawnych ustawa o rachunkowości nie wymienia oprogramowania komputerowego. Jednak zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie i mogą być przedmiotem prawa autorskiego (art. 74 ust. 1 oraz art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 tego aktu autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (tj. umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowy o korzystanie z utworu tzw. licencji). Przedmiotem nabycia nie jest więc sam program komputerowy, lecz autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego lub licencja na użytkowanie programu komputerowego, które według u.r. zalicza się do WNiP.
Jeśli z umowy wynika, że jednostka nabyła wartość o określonej w umowie z góry kwocie i tylko płatności – jako zapłata za tę licencję – następują w ratach, to WNIP należy ująć w dacie udostępnienia jej do korzystania na potrzeby jednostki. Tak samo będzie z punktu widzenia rachunkowego i podatkowego. W obu tych regulacjach, aby licencję uznać za składnik o charakterze niematerialnym, musi być on przeznaczony do użytkowania na potrzeby jednostki (w podatkach w szczególności musi być on związany z działalnością gospodarczą), a jego wartość całościowa musi być z góry znana. Nie ma tu znaczenia, że zapłata zostanie rozłożona na raty.
Jeśli jednak z treści umowy wynika, że jednostka uzyskała prawo do korzystania usługi przez okresy miesięczne w czasie pięciu lat i usługa ta de facto będzie polegała na wykorzystywaniu opieki serwisowej, to w tej sytuacji nie będziemy mieli do czynienia z wartością niematerialną, tylko usługą na bieżąco rozliczaną w kosztach na podstawie wystawionych przez dostawcę faktur. Tak samo będzie zarówno z punktu widzenia rachunkowego, jak i podatkowego.
Podsumowując, jeśli jednostka nabyła prawo do licencji, to ujmuje się je w wartości wynikającej z sumy płatności, jakie mają nastąpić przez pięć lat. Jeśli jednostka ma jedynie dostęp abonamentowy, to tym samym nie może ona uznać, że nabyła WNiP. W tej sytuacji korzysta ona tylko z usługi miesięcznie rozliczanej.
► Nasza spółka z o.o. wdraża nowe oprogramowanie komputerowe. Czy koszty szkolenia pracowników powiększą wartość początkową oprogramowania?
Co do zasady wydatki na szkolenie pracowników trzeba rozliczyć bezpośrednio w wyniku finansowym i na potrzeby podatkowe. Tego typu szkolenie nie jest bowiem elementem niezbędnym do uzyskania określonych funkcjonalności przez wdrażane oprogramowanie. Owszem pracownicy uzyskają odpowiednie kompetencje i umiejętności, ale nie będą one miały wpływu na funkcjonalności programu. Z punktu widzenia podatkowego należy wskazać, że zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4–5 ustawy o CIT i art 22b ust 1 pkt 4–5 ustawy PIT amortyzacji podlegają autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje spełniające kryteria określone treścią tego przepisu. Wartość początkową praw majątkowych, w tym praw autorskich oraz licencji, stanowi cena ich nabycia, za którą uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania. W szczególności są to koszty montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. Przy czym z praktyki wynika, że jeśli oprogramowanie jest tworzone na potrzeby konkretnego odbiorcy, to z reguły jego przyjęcie do używania poprzedza proces tworzenia i wdrażania, a to z kolei może wpływać na wartość początkową oprogramowania.
Jak już wskazano wyżej, w podstawie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od programu komputerowego nie powinny się znaleźć koszty szkoleń z jego obsługi. Wydatki na szkolenie administratorów i użytkowników są bowiem związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych tych osób, a zatem należy je oceniać i kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.
► Prowadzę w Polsce indywidualną działalność gospodarczą (zasady ogólne, podatkowa księga przychodów i rozchodów, podatnik z VAT zwolnionym i niezgłoszonym do VAT-UE). Czy fakturę za korzystanie z oprogramowania wystawioną przez firmę irlandzką powinienem zaksięgować w podatkowej księdze w kwocie netto czy brutto?
Fakturę dokumentującą zakup licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego od unijnego kontrahenta trzeba ująć w księdze w kwocie brutto. Jeżeli nabycie oprogramowania nastąpiło online, transakcję należy potraktować jako zakup usługi. Gdy kontrahent, od którego zakupiono usługę, nie ma na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas występuje import usług. Po stronie nabywcy, który jest czynnym podatnikiem VAT, powstaje obowiązek naliczenia VAT oraz uprawnienie do jego odliczenia. Tak zwani nievatowcy należny VAT naliczają i odprowadzają do urzędu skarbowego. Podstawą opodatkowania jest wówczas całkowita wartość otrzymanej faktury, nawet jeśli sprzedawca naliczył w niej już zagraniczny podatek od towarów i usług. Z tego powodu cała kwota (wartość brutto z faktury) może zostać rozliczona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Fakturę wystawioną w walucie obcej należy uprzednio przeliczyć na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej wystawienia. Jednocześnie naliczony VAT – w dacie jego uiszczenia – należy zaksięgować za pomocą dowodu wewnętrznego w kolumnie 13 księgi jako pozostały wydatek. Należy przy tym zaznaczyć, że nabywca oprogramowania musi dokonać rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.
Jeżeli nabywca otrzymał oprogramowanie w formie przesyłki rzeczowej (tzw. wersja pudełkowa programu, czyli utrwalona na nośniku, np. CD lub DVD), transakcja może stanowić wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. W tym przypadku obowiązek naliczenia VAT również przechodzi ze sprzedawcy na nabywcę, jednak nievatowcy mogą się od niego uchylić z uwagi na wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia i rozliczyć transakcję jako krajową.
Faktura otrzymana z tytułu nabycia takiego programu również powinna zostać zaksięgowana w całości. Jeżeli podatnik zdecyduje się dobrowolnie naliczyć VAT lub będzie do tego zmuszony ze względu na przekroczenie limitu wartości nabyć wewnątrzwspólnotowych, zapłacony VAT stanie się jego kosztem podatkowym. W powyższych przypadkach należy dokonać rejestracji do VAT-UE.
► Czy licencje mogą być elementem wartości środka trwałego? Użytkujemy wiele urządzeń, które mają wbudowane, tj. dedykowane do tego urządzenia, oprogramowanie. Mamy jednak też licencje na oprogramowanie, które stanowią samodzielnie składniki wartości niematerialnych i prawnych. Jak w obu przypadkach należy przeprowadzić ewidencję?
Sposób ujęcia licencji na oprogramowanie zależy od ego, jak mocno technologicznie jest ona związana z urządzeniem. Licencja na system operacyjny, która jest przypisana do konkretnego urządzenia i może być używana tylko na tym urządzeniu, tzw. licencja OEM, nie jest ujmowana jako odrębny składnik aktywów, gdyż wchodzi w skład obiektu środka trwałego, zwiększając jego wartość początkową. Natomiast licencja wielostanowiskowa na system operacyjny, która jest niezależna od konkretnego urządzenia, w efekcie czego może być użytkowana na wielu różnych urządzeniach, jest ujmowana jako odrębny składnik aktywów trwałych, czyli wartość niematerialna i prawna, a nie jako element wartości początkowej środka trwałego.
Jeśli oprogramowanie – najczęściej w praktyce jest to tzw. oprogramowanie sterujące – jest zainstalowane na urządzeniu sterującym, które stanowi odrębny obiekt środków trwałych, wtedy:
- zalicza się je do tego samego obiektu inwentarzowego, co urządzenie sterujące – jeśli licencja na oprogramowanie jest przyporządkowana do tego konkretnego urządzenia sterującego (np. licencja OEM udzielona na urządzenie sterujące);
b) zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych – jeśli licencja nie jest przyporządkowana do konkretnego urządzenia (tj. nie jest licencją typu OEM).
Należy też zauważyć, że obecnie coraz więcej urządzeń działa pod kontrolą dedykowanego oprogramowania, są wśród nich nie tylko np. telefony, ale też samochody, przy czym wartość licencji na takie oprogramowanie nie jest ujawniana ani przez producentów, ani przez sprzedawców. Cena za licencję zawarta jest w cenie nabycia urządzenia. Zazwyczaj jest to oprogramowanie typu OEM. W takim przypadku nie identyfikujemy wartości licencji i całą cenę nabycia ujmujemy jako wartość początkową środka trwałego.
W przypadku nabycia osobno licencji technologicznie silnie powiązanej z danym urządzeniem (nabycie licencji OEM), z chwilą jej zainstalowania należy ją ująć jako zwiększenie wartości początkowej tego urządzenia (środka trwałego), jeśli nie zostało ono jeszcze wprowadzone do ewidencji. Jeśli urządzenie zostało wcześniej przyjęte do użytkowania, to taka licencja stanowi zwiększenie jego wartości początkowej i powinna być ujęta jako ulepszenie.
► Jak zaksięgować wymianę przestarzałego oprogramowania na nowe?
Ujęcie w księgach wydatków na nabycie programów komputerowych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności zależy przede wszystkim od tego, czy jest to oprogramowanie systemowe, bez którego komputer nie może działać, czy też jest to program użytkowy niemający bezpośredniego wpływu na funkcjonowanie urządzenia. Dzięki oprogramowaniu systemowemu komputer jest kompletny i zdatny do użytku. Dlatego, gdy jednostka kupuje komputer wraz z oprogramowaniem systemowym, cenę nabycia tego oprogramowania odnosi na zwiększenie wartości początkowej komputera (zestawu komputerowego), gdy ujmowany jest on w ewidencji środków trwałych.
Używanie przestarzałego oprogramowania systemowego, na które np. wygasł już podstawowy okres licencyjny, może oznaczać m.in. brak wsparcia technicznego, a to często się wiąże z brakiem aktualizacji zabezpieczeń, co z kolei może narażać komputery i inne urządzenia na różne zagrożenia. W takiej sytuacji wymiana starego oprogramowania systemowego komputera na nowe stanowi przywrócenie jego pierwotnego stanu technicznego i zdolności użytkowej. Dzięki temu komputer może być nadal bezpiecznie używany zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem nakłady na wymianę oprogramowania do komputerów lub innych składników stanowiących środki trwałe niematerialne i prawne dla celów bilansowych traktuje się analogicznie jak remont. Tak więc koszty należy odnieść bezpośrednio do kosztów działalności operacyjnej, bez względu na wartość poniesionych wydatków. Przy czym wydatki na taki zakup nie zwiększają wartości początkowej zestawu komputerowego.
Nieco inaczej będzie w przypadku zakupu programu użytkowego przeznaczonego do realizacji potrzeb konkretnego użytkownika, który można zainstalować na dowolnym komputerze, np. program finansowo-księgowy, kadrowy lub graficzny. Jeśli spełnia on warunki określone w art. 3 ust. 1 pkt 14 u.r., może zostać zaliczony do WNiP.
► Jesteśmy producentem oprogramowania. Mamy tylko zespół kosztów według układu rodzajowego. Jak księgować nakłady na stworzenie oprogramowania komputerowego na sprzedaż?
Wytwarzane oprogramowanie będzie stanowiło produkt w działalności jednostki. Produkty gotowe ewidencjonuje się na koncie „Produkty gotowe i półprodukty” w koszcie wytworzenia. Wartość tego kosztu będzie zgodnie z art. 28 ust. 3 u.r. stanowił ogół kosztów bezpośrednich i pośrednich poniesionych w związku z wytworzeniem tego oprogramowania.
Jeśli jednostka prowadzi ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej wyłącznie w zespole 4, co jest uproszczoną ewidencją w stosunku do pełnego rachunku kosztów (tj. w zespole 4 i 5), to trzeba właściwie wyodrębnić koszty składające się na koszt wytworzenia poszczególnych produktów (programów). W tym celu zazwyczaj rozwija się konta analityczne w zespole 4, np. w następujący sposób:
- konto kosztu rodzajowego, czyli każde poszczególne konto, tj. „Amortyzacja”, „Zużycie materiałów i energii”, „Usługi obce”, „Podatki i opłaty”, „Wynagrodzenia”, „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”, „Pozostałe koszty rodzajowe” zaliczane do kosztu wytworzenia bezpośrednio”,
- konto kosztu rodzajowego zaliczane do kosztu wytworzenia pośrednio (które rozlicza się na koniec okresu sprawozdawczego według odpowiedniego klucza rozliczeniowego na konto rodzajowe danego programu i na konto kosztu rodzajowego niezaliczane do kosztu wytworzenia),
- konto kosztu rodzajowego niezaliczane do kosztu wytworzenia – dla m.in. kosztów ogólnoadministracyjnych czy kosztów sprzedaży.
Poniesione wydatki związane z wytworzeniem oprogramowania komputerowego (produktu) należałoby więc księgować na kontach wskazanych kosztów rodzajowych zidentyfikowanych według wyżej wskazanej reguły. Gdy program komputerowy będzie już gotowy do sprzedaży, koszt jego wytworzenia należy ująć zapisem:
- Wn „Produkty gotowe i półprodukty”,
- Ma „Rozliczenie kosztów”.
Przykład 1
Wytworzenie programu
Spółka A na wytworzenie przeznaczonego do sprzedaży programu o nazwie ALFA poniosła koszty: wynagradzania – 50 000 zł, ubezpieczenia społeczne – 18 000 zł, usługi obce – 80 000 zł. W przypadku kosztów usług część kosztów, tj. 10 000 zł, dotyczy ogólnego funkcjonowania spółki. Spółka poniosła też koszty na program Beta, tj.: koszty wynagrodzeń – 90 000 zł, ubezpieczeń społecznych – 23 000 zł, koszty usług obcych – 100 000 zł. Spółka ustaliła wartość oprogramowania i przyjęła ją na konto „Produkty gotowe i półprodukty”. W opisanej sytuacji księgowania będą następujące:
1. Poniesienie kosztów wynagrodzeń na podstawie listy płac:
• Wn „Wynagrodzenia – program Alfa” 50 000 zł,
• Wn „Wynagrodzenia – program Beta” 90 000 zł,
• Ma „Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń” 140 000 zł.
2. PK naliczenie kosztów ubezpieczeń społecznych pracodawcy:
• Wn „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia – program Alfa” 18 000 zł,
• Wn „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia – program Beta” 23 000 zł,
• Ma „Rozrachunki z ZUS” 41 000 zł.
3. Poniesienie kosztów usług obcych razem 180 000 zł + 41 400 zł (tj. 23 proc. VAT) = 221 400 zł:
• Wn „Usługi obce – program Alfa” 70 000 zł,
• Wn „Usługo obce – program Beta” 100 000 zł,
• Wn „Usługi obce – koszty ogólne” 10 000 zł,
• Wn „VAT naliczony” 41 400 zł,
• Ma „Rozrachunki z dostawcami” 221 400 zł.
4. Przyjęcie programów – produktów gotowych:
• Wn „Produkty gotowe i półprodukty – program Alfa” 138 000 zł,
• Wn „Produkty gotowe i półprodukty – program Beta” 213 000 zł,
• Ma „Rozliczenie kosztów” 351 000 zł.
Przychód ze sprzedaży takich produktów księgowany jest na koncie „Przychody ze sprzedaży produktów”. Z kolei koszt sprzedanych produktów (koszt ich wytworzenia) powinien obciążyć konto „Koszt sprzedanych produktów”. Przy czym trzeba tu uwzględnić art. 34 ust. 3 u.r. o ustalaniu takiego kosztu w odniesieniu do produktów służących wielokrotnej odsprzedaży. W myśl tego przepisu wytworzone przez jednostkę filmy, oprogramowanie komputerów, projekty typowe i inne produkty o podobnym charakterze, przeznaczone do sprzedaży, wycenia się w okresie przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych, nie dłuższym niż pięć lat, w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi ze sprzedaży tych produktów w ciągu tego okresu.
Jeśli po upływie pięciu lat od momentu udostępnienia oprogramowania komputerowego do sprzedaży na koncie 60 pozostanie saldo Wn, to należy je odpisać w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych zapisem:
- Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
- Ma „Produkty gotowe i półprodukty”.
Omawiane rozwiązanie dotyczy wyłącznie rozliczania kosztów wytworzenia programów odsprzedawanych wielokrotnie. W sytuacji gdy program komputerowy jest wytwarzany na indywidualne zlecenie i zbywany jednorazowo (następuje zbycie całości praw do programu), koszty jego wytworzenia ujęte na koncie „Produkty gotowe i półprodukty” odnosi się w momencie sprzedaży w całości na konto „Koszt sprzedanych produktów”.
► Nabyliśmy aktualizację oprogramowania, na które licencja będąca wartością niematerialną i prawną została już zamortyzowana. Jak rozliczyć takie nakłady?
Ustawa o rachunkowości (podobnie jak MSR 38) nie przewiduje możliwości ulepszania tytułów wartości niematerialnych. Inaczej niż przy środkach trwałych wartość początkowa obiektów (tytułów) WNiP nie ulega zwiększeniu o wysokość kosztów poniesionych na ich ulepszenie bez względu na:
- kwotę tych kosztów,
- klasyfikację tych kosztów (np. przebudowa, rozbudowa, modernizacja),
- zwiększenie wartości użytkowej WNiP w stosunku do posiadanej przy przyjęciu do używania.
Oznacza to, że w okresie użytkowania WNiP mogą być ponoszone koszty, które jednostka ujmuje, zależnie od celu ich poniesienia, jako:
- koszty bieżącego okresu użytkowania (eksploatacji),
- jako kolejne obiekty (tytuły) inwentarzowe WNiP.
Gdy zakupiona aktualizacja oprogramowania jest związana z nabyciem nowej licencji lub prawa autorskiego oraz spełnia definicję WNiP, czyli m.in. będzie użytkowana na potrzeby jednostki przez okres dłuższy niż rok, może zostać zakwalifikowana jako nowa wartość niematerialna i prawna. Wtedy należy wprowadzić ją jako osobny składnik majątku do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej, którą stanowią wydatki poniesione na jej nabycie.
Przykład 2
Sklep internetowy
Jednostka posiada oprogramowanie sklepu internetowego. Dokupiła do niego nowszą wersję tzw. upgrade. Zgodnie z umową ze sprzedawcą zakup nowej wersji wiąże się z udzieleniem jednostce kolejnej licencji. Nowa licencja stanowi nowy tytuł (obiekt) WNiP, bo spełnia definicję WNiP, a w szczególności:
– koszty poniesione na jej nabycie przekraczają próg istotności,
– okres ekonomicznej użyteczności licencji jest dłuższy niż rok.
Gdyby wydatki na nabycie aktualizacji oprogramowania spełniającej warunki do uznania jej za WNiP były w ocenie jednostki kwotą nieistotną, to można ich wartość odpisać bezpośrednio do kosztów działalności operacyjnej pod datą oddania do używania [przykład 5]. Zapis o stosowaniu takiego uproszczenia, w tym o granicznej wartości tego typu składników majątku, powinien znajdować się w polityce rachunkowości.
Przykład 3
Aktualizacje
Spółka posiada licencję wielostanowiskową na użytkowanie oprogramowania finansowo-księgowego. Obecnie nabyto aktualizacje i rozszerzenie tej licencji na kolejne stanowiska na okres powyżej 12 miesięcy. Wartość kosztów pojedynczej dokupionej licencji to 5000 zł netto. Jednostka przyjęła w polityce rachunkowości, że w przypadku poniesienia nakładów na WNiP nieprzekraczających 10 000 zł (nawet jeśli spełniają one kryteria ujęcia jako odrębne WNiP) zakupy takie są traktowane jako koszty okresu. Spółka powinna zatem zaksięgować powyższe nabycie jako koszty.
Wprowadzanie kolejnego tytułu WNiP dotyczącego licencji na określone oprogramowanie nie oznacza automatycznie konieczności usunięcia z ewidencji poprzedniej licencji, tj. na wcześniejszą wersję oprogramowania. Nie ma takiej konieczności, jeśli jednostka zachowuje prawo do dalszej eksploatacji dotychczasowej starszej wersji i zamierza z tego prawa korzystać – nawet w sposób ograniczony, np. w celu odczytania plików utworzonych w poprzednim formacie, przywrócenia poprzedniej wersji do eksploatacji. Nie powinno się wyłączać z ewidencji starszej licencji także wtedy, gdy możliwe jest równoległe użytkowanie obu wersji oprogramowania w zależności od preferencji danego pracownika, bieżących potrzeb lub mocy obliczeniowej sprzętu komputerowego.
► Jakie czynności związane z przygotowaniem oprogramowania można zakwalifikować do kosztów sfinansowanych ze środków europejskich na lata 2021–2027?
W wytycznych składających się na system realizacji programów współfinansowanych ze środków europejskich na lata 2021–2027 nie wskazano, co można zaliczyć do prac badawczo-rozwojowych związanych z oprogramowaniem komputerowym. W przypadku projektu, w którym zaplanowano prace B+R w zakresie oprogramowania, należy wziąć pod uwagę reguły określone w podręczniku Frascati (stanowi on podstawę wspólnej terminologii niezbędnej do mówienia o działalności B+R i jej wynikach. Opracowanie to zwraca uwagę, że czynności rutynowe związane z oprogramowaniem, niepociągające za sobą postępu naukowego czy technicznego ani wyeliminowania niepewności o charakterze technicznym, nie powinny być zaliczane do B+R. Zatem czynności, które nie są pracami B+R, obejmują przykładowo:
- tworzenie aplikacji biznesowych i systemów informatycznych na podstawie znanych metod i istniejących narzędzi informatycznych,
- użycie standardowych metod kodowania, weryfikacji bezpieczeństwa i testowania integralności danych,
- tworzenie stron internetowych lub oprogramowania z użyciem istniejących narzędzi,
- dodawanie funkcjonalności dla użytkownika w programach użytkowych,
- rutynowe usuwanie błędów z systemów i programów (debugging), o ile nie jest wykonywane jeszcze przed zakończeniem eksperymentalnych prac rozwojowych,
- dostosowanie produktów i usług do określonych zastosowań, jeśli w ramach tego procesu nie jest uwzględniana wiedza, która przyczynia się do znaczącego ulepszenia wyjściowego oprogramowania.
Powyższe zatem wskazuje, iż tworzenie aplikacji bądź systemów informatycznych z wykorzystaniem tradycyjnych technologii informatycznych nie będzie zaliczało się do prac B+R, ponieważ nie będą stanowiły postępu naukowego czy technicznego. W świetle ww. wskazówek tworzenie oprogramowania można zakwalifikować do działalności B+R tylko wtedy, gdy pociąga za sobą postęp nauki lub techniki prowadzący do zwiększenia zakresu wiedzy w tej dziedzinie. Na marginesie warto zauważyć, że podmiot ubiegający się o dofinansowanie ze środków EFRR powinien wykazać we wniosku o dofinansowanie, że zaplanowane prace nie mają charakteru rutynowego.
Warto też wskazać, że ustawa o rachunkowości nie definiuje wprost prac badawczych i rozwojowych. Wskazuje jednak warunki, których spełnienie pozwala uznać zakończone prace rozwojowe za wartość niematerialną i rozpocząć ich amortyzację. Zatem w procesie rozróżniania, czy w danej sytuacji mamy do czynienia WNiP czy nie, należy wspierać się MSR 38 oraz przepisami ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Oczywiście za prawidłową klasyfikację prac nie mogą być odpowiedzialni tylko pracownicy działów księgowo-finansowych. Nie dysponują oni specjalistyczną wiedzą z zakresu technologii, a to szczegóły techniczne i technologiczne decydują o tym, jakie prace mają charakter badawczy – a które stają się już pracami rozwojowymi. Odpowiedzialność za stwierdzenie i poświadczenie tego kierownik jednostki może powierzyć komórce merytorycznie odpowiedzialnej za realizację danej pracy rozwojowej i zobowiązać ją do przekazania ustaleń osobie, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych jednostki.
Na koniec warto zaznaczyć, że na potrzeby prawidłowego uznawania kosztów prac rozwojowych za składnik WNiP jednostka powinna prowadzić dokumentację, na podstawie której możliwe będzie określenie typu prowadzonych prac (prace badawcze, prace rozwojowe), jak również stwierdzenie spełnienia warunków umożliwiających ujęcie kosztów jako składniki aktywów. Jeżeli jednostka na etapie realizacji prac nie prowadzi dokumentacji pozwalającej na jednoznaczne zakwalifikowanie ponoszonych w danym momencie kosztów do prac rozwojowych (wykazanie, że nie stanowią prac badawczych) oraz na wykazanie momentu, w którym nastąpiło spełnienie warunków umożliwiających aktywowanie dalszych kosztów jako WNiP w realizacji, wówczas zgodnie z zasadą ostrożności wszystkie koszty prac rozwojowych odnosi się w ciężar wyniku finansowego bieżącego okresu. ©℗
Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone. Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A. Kup licencję