Tak zwane pogrzeby społeczne osób, których bliscy nie są w stanie ponieść kosztów pochówku, należą do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym nie są czynnościami opodatkowanymi i gmina nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktury za usługi funeralne – orzekł NSA.
Chodziło o gminę, która prowadzi na swoim terenie dwa cmentarze komunalne w miejscowościach A i B. W pierwszej grzebani są zmarli, których bliscy nie są w stanie zapłacić za pogrzeb, osoby bezpotomne, bezdomne, nieznane. W 2019 r. gmina organizowała takie pochówki poprzez swój ośrodek pomocy społecznej, który z kolei zleca wszystkie tego typu zadania miejscowemu zakładowi pogrzebowemu. Zakład musi wykupić miejsce na cmentarzu od gminy, a następnie chowa w nim ciało zmarłego, za co następnie wystawia fakturę, którą opłaca gmina.
Na cmentarzu w miejscowości B gmina postanowiła natomiast przeprowadzić prace naprawcze i budowlane polegające m.in. na utwardzeniu alejek i instalacji oświetlenia. Za roboty te wykonawcy wystawili jej faktury.
Kilka lat wcześniej, w 2013 r., gmina uzyskała interpretację indywidualną, z której wynikało, iż jest ona uznawana za podatnika VAT z tytułu świadczonych usług cmentarnych, a te podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ustawy o VAT.
W 2021 r. gmina ponownie spytała dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tym razem o to, czy może odliczyć cały VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez zakład pogrzebowy za pochówki społeczne oraz przez przedsiębiorców za roboty budowlane wykonane na nekropolii.
Uważała, że powinna mieć do tego prawo, bo – jak argumentowała – w obydwu przypadkach świadczy ona odpłatne usługi i powinna w tym zakresie być traktowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Sama sobie
Dyrektor KIS uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że aby można było uznać gminę za podatnika VAT, musiałby być finalny konsument świadczonych przez nią usług (lub dostawy towarów). A w tym wypadku gmina świadczy usługi wyłącznie dla siebie. Wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 609), zgodnie z którym zadaniami własnymi gminy są sprawy zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty związane z cmentarzami gminnymi – wskazał fiskus.
Stwierdził zatem, że w tym wypadku gminne czynności nie podlegają VAT, a gmina, jako wykonująca zadania własne, nie działa jako podatnik VAT. To oznacza, że w tym zakresie nie może odliczyć podatku naliczonego, bo zabrania tego art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.
Interpretację tę utrzymał w mocy WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 894/21). Zgodził się z fiskusem, że w omawianych sytuacjach gmina nie jest podatnikiem VAT i nie może odliczyć podatku wynikającego z faktur wystawionych przez zakład pogrzebowy czy firmy remontowe. Sąd podkreślił, że VAT obciąża konsumpcję, a w przypadku pochówków społecznych czy remontów cmentarzy komunalnych gmina wykonuje zadania własne, a zatem świadczy usługi lub dostarcza towary sama sobie.
Tu nie ma VAT…
W skardze kasacyjnej od tego wyroku gmina podkreślała – i był to jej koronny argument – że zakład pogrzebowy, zanim przeprowadzi pochówek społeczny, musi wykupić od niej miejsce na cmentarzu. Uważała zatem, że jest to działalność komercyjna, podlegająca VAT, a tym samym dająca prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez zakład pogrzebowy.
Sąd kasacyjny oddalił jednak skargę.
– Podatnik nie może poprzez czynność cywilnoprawną, czyli zlecenie usługi zakładowi pogrzebowemu za pośrednictwem ośrodka pomocy społecznej, zmieniać charakteru publiczno prawnego zobowiązania podatkowego. W istocie pochówek społeczny jest zadaniem własnym gminy i gmina nie jest tu konsumentem, lecz świadczy usługi sama sobie – wyjaśniał sędzia Artur Mudrecki.
Dodał, że obowiązek zorganizowania takiego pogrzebu np. osobie bezdomnej spoczywa na barkach gminy i jest w jej interesie, wynika też z innych przepisów. Sędzia wskazał tu art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 576) oraz art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 901 ze zm.).
NSA zgodził się więc z fiskusem i sądem I instancji, że przy pochówku społecznym gmina jest dla siebie klientem, a zatem nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT i nie może odliczyć podatku z faktury wystawionej przez zakład pogrzebowy za pochówek społeczny.
…a tu potrzebna proporcja
Jeśli chodzi natomiast o odliczenie VAT wynikającego z faktur za roboty budowlane i inwestycyjne na cmentarzu komunalnym, to – według NSA – wszystko zależy od tego, kto jest kontrahentem i jaki charakter mają takie prace.
Na pewno – zdaniem sądu – gmina nie może odliczyć całego VAT, bo prace były świadczone na cmentarzu komunalnym należącym do samej gminy, spełniającym żywotne potrzeby lokalnej społeczności. W takim przypadku trzeba ustalić proporcje: w jakiej części jest to świadczenie komercyjne, a w jakiej to zadanie własne – uznał NSA.
– W tej części, w jakiej jest to zadanie własne gminy, VAT nie może być odliczony – podsumował sędzia Golecki i powołał się na obowiązującą od lat linię orzeczniczą w tego typu sprawach, w tym wyroki NSA z: 12 stycznia 2021 r. (I FSK 1353/19), 30 kwietnia 2021 r. (I FSK 1276/18), 5 października 2022 r. (I FSK 1626/19).©℗
orzecznictwo
Podstawa prawna
Wyrok NSA z 15 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 306/22 www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia