Choć notariuszka prawidłowo pobrała podatek od sprzedaży użytków rolnych – w tym także od gruntów rolnych zabudowanych, na których znajdują się budynki, to jednak umowa sprzedaży w części dotyczącej samych budynków znajdujących się na gruntach będących częścią zwolnionej z opodatkowania sprzedaży gruntu rolnego, podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tej części umowy sprzedaży na notariuszu spoczywał obowiązek poboru podatku od znajdujących się na gruntach rolnych budynków – uznał Dyrektor Krajowej Skarbowej.
W sprawie rozstrzygniętej przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 8 kwietnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4014.38.2024.3.MD) notariuszka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej. Dotyczył podatku od czynności cywilnoprawnych i możliwości skorzystania ze zwolnienia umowy sprzedaży w części dotyczącej budynków posadowionych na gruntach stanowiących gospodarstwo rolne.
Wskazała, że przedmiotem umowy sprzedaży była jedna działka gruntu, na której jest prowadzone gospodarstwo rolne. W jej skład wchodziły grunty rolne/leśne i nieużytki. Część gruntów rolnych była zabudowana domem mieszkalnym oraz budynkami rolniczymi i gospodarczymi dla rolnictwa, kolejna część stanowiła grunty rolne niezabudowane, kolejna: tereny leśne i nieużytki. Kupujący rolnik nie prowadzi innej działalności niż rolnicza, grunty też nie są zajęte na inną działalność niż rolnicza, prowadzi duże gospodarstwo rolne. Nie wyczerpał limitów pomocy de minimis i będzie prowadził to gospodarstwo przez co najmniej 5 lat od daty nabycia.
Notariuszka chciała wiedzieć, czy zwolnienie, wskazane w pierwszej części zdania art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych o treści: „Zwalnia się od podatku następującą czynność cywilnoprawną: sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami” obejmuje również znajdujące się na gruncie rolnym budynki czy też nie.
Ponadto notariuszka chciała wiedzieć, czy powinna pobrać jako płatnik podatek od znajdujących się na gruncie rolnym budynków.
Przedmiotem sprzedaży było gospodarstwo rolne (powierzchnia rolna powyżej 1ha – grunty były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne). Gospodarstwo rolne może być zarówno zabudowane, jak i niezabudowane. Zdaniem notariuszki, omawiane zwolnienie podatkowe obejmuje nie tylko grunty ale również budynki mieszkalne oraz budynki gospodarcze (inwentarskie), jeżeli są usytuowane na gruntach, które stanowią gospodarstwo rolne.
W ocenie notariuszki trudno wyceniać same budynki bez gruntu (jest to własność, a nie użytkowanie wieczyste, gdzie budynek stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności). Nie można zatem zgodzić się z interpretacją art. 9 pkt 2 lit a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego niezabudowanego.
W rezultacie notariuszka stwierdziła, że jako płatnik nie powinna pobrać podatku od czynności cywilnoprawnych od znajdujących się na gruncie rolnym budynków.
Stanowisko fiskusa
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa) podatkowi podlegają: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy cywilnoprawnych stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:
- a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2 %,
- b) innych praw majątkowych – 1 %.
Zatem umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku spoczywa na kupującym. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).
Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, że w przypadku spełnienia określonych warunków, umowa sprzedaży własności gruntów (wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i roślinami) korzysta ze zwolnienia. Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie. W przypadku niedotrzymania któregokolwiek ze wskazanych w art. 9 pkt 2 ustawy warunków zwolnienie od podatku nie może zostać zastosowane.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zatem ustawa o podatku rolnym pod pojęciem gospodarstwa rolnego klasyfikuje grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne.
W omawianej sprawie notariuszka jako płatnik zastosowała zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży gruntów rolnych (zarówno zabudowanych jak i niezabudowanych), ale pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych od tej części sprzedaży, która dotyczy lasów i nieużytków. Rolnik spełnia wszystkie inne warunki wymienione w tym przepisie co do zwolnienia. Nie prowadzi innej działalności niż rolnicza, grunty też nie są zajęte na inną działalność niż rolnicza.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków wynika, że do użytków rolnych należą także grunty rolne zabudowane. Z art. 47 Kodeksu cywilnego wynika, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprost wskazuje, że zwalnia się od podatku nabycie gruntów „wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami”, a więc wprost wskazuje, sprzedaż których części składowych gruntu wraz z gruntem podlega zwolnieniu.
Prawo podatkowe odróżnia grunty i budynki (będące jego częścią składową) i pozwala na ich odrębne opodatkowanie. Przykładowo – ustawa o podatku rolnym reguluje opodatkowanie gruntów rolnych, natomiast budynki na tych gruntach posadowione podlegają już przepisom ustawy o podatku od nieruchomości.
Dyrektor Krajowej Skarbowej uznał, że choć notariuszka prawidłowo pobrała podatek od sprzedaży użytków rolnych – w tym także od gruntów rolnych zabudowanych, na których znajdują się budynki, to jednak umowa sprzedaży w części dotyczącej samych budynków znajdujących się na gruntach będących częścią zwolnionej z opodatkowania sprzedaży gruntu rolnego, podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tej części umowy sprzedaży, na notariuszu spoczywał obowiązek poboru podatku od znajdujących się na gruntach rolnych budynków.