Z interpretacji indywidualnych płynie jasny przekaz: jeżeli obowiązek pokrycia kosztów utrzymania nieruchomości spoczywa na najemcy, to wynajmujący nie ma z tego tytułu podatkowego przychodu. Ale jeśli jest odwrotnie, to wynajmujący nie odliczy wydatków od podstawy opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym
Takie stanowisko fiskusa jest szczególnie korzystne dla wynajmujących w przypadku czynszu do spółdzielni mieszkaniowej (wspólnoty mieszkaniowej). Czynsz ten trzeba opłacać niezależnie od tego, czy mieszkanie uda się wynająć, czy stoi puste. Podobnie jest z elementami stałymi opłat za dostawy mediów (tj. za prąd, gaz, wodę itp.) – właściciel lokalu musi je ponosić, nawet gdy licznik nie bije. A jednak w sprawie czynszu do spółdzielni (wspólnoty) mieszkaniowej i kosztów eksploatacyjnych dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznaje, że jeżeli z umowy najmu wynika, że obowiązek ich ponoszenia ciąży na najemcy, to kwoty otrzymane przez wynajmującego tytułem tych opłat nie są jego przychodem.
Warto zachować sobie te interpretacje (lub przynajmniej informację o nich) na dowód utrwalonej praktyki interpretacyjnej, gdyby za jakiś czas skarbówka zmieniła jednak zdanie. Taka utrwalona praktyka interpretacyjna organów Krajowej Administracji Skarbowej zapewnia podatnikowi ochronę prawną, zgodnie z art. 14n par. 4–6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; ost.zm. Dz. U. z 2023 r. poz. 2760).
Czynsz do spółdzielni i opłaty za media
W interpretacji z 24 kwietnia 2024 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.970.2022.11.AP) dyrektor KIS ujął to tak: „W zależności od różnego skonstruowania stosunku prawnego umowy najmu w zakresie pokrywania przez najemcę pewnych płatności (świadczeń) związanych z przedmiotem najmu, różne będą skutki podatkowe”.
Jako podstawę prawną swojej wykładni dyrektor KIS niezmiennie wskazuje art. 6 ust. 1a ustawy 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2540; ost.zm. Dz. U. z 2023 r. poz. 1414). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu ryczałtem podlegają pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz wartość otrzymanych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 232), tj. z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze.
To oznacza – jak wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji z 18 kwietnia 2024 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.154.2024.1.MZ) – że aby powstał przychód:
- wynajmujący musi go otrzymać, tj. musi go rzeczywiście „dostać, odebrać, zainkasować, objąć w posiadanie”, albo
- przychód ten musi zostać postawiony do dyspozycji wynajmującego, tj. musi być mu faktycznie udostępniony lub przekazany do odbioru.
Interpretacja ta została wydana na wniosek wynajmującego, który w umowie najmu ma zapis, że najemca będzie co miesiąc płacić z góry czynsz za najem (800 zł) oraz opłaty administracyjne (czynsz) na rzecz spółdzielni mieszkaniowej (300 zł) i koszty należne z tytułu zużycia gazu i prądu ustalone w zryczałtowanej kwocie (200 zł). Całość wpływa co miesiąc na konto wynajmującego jednym przelewem w wysokości 1300 zł. Następnie wynajmujący reguluje z tej kwoty należności na rzecz spółdzielni oraz dostawców prądu i gazu. Umowy na dostawę gazu i prądu są bowiem podpisane przez wynajmującego i to na nim ciąży obowiązek terminowych wpłat. Gdyby nie wywiązał się z tych obowiązków w terminie, to sam (a nie najemca) poniósłby wszelkie dodatkowe koszty.
W opisanej sytuacji nie było wątpliwości, że czynsz za najem jest przysporzeniem wynajmującego, a więc jego podatkowym przychodem. Nie są nim natomiast pieniądze otrzymane od najemcy na pokrycie czynszu do spółdzielni mieszkaniowej oraz kosztów eksploatacyjnych, skoro zgodnie z umową najmu ma je pokrywać najemca – potwierdził dyrektor KIS. Nie ma przy tym znaczenia – dodał – że najemca przekazuje wynajmującemu środki na pokrycie tych kosztów. W tym wypadku wynajmujący „jest jedynie pośrednikiem przekazującym wpłaty do dostawców (usługodawców) do ponoszenia których zobowiązany jest najemca” – czytamy w interpretacji. Tak samo dyrektor KIS stwierdzi 4 stycznia 2024 r. (nr 0115-KDIT1.4011.761.2023.1.DB).
Trzeba wiedzieć, jak zapisać
Kluczowe jest zatem, aby w umowie najmu zapisać obowiązki najemcy w zakresie pokrywania opłat do spółdzielni (wspólnoty mieszkaniowej) i kosztów eksploatacyjnych. Jeżeli z umowy najmu jasno to nie wynika, to wynajmujący musi zapłacić ryczałt od całej otrzymanej kwoty.
Dowodzi tego interpretacja z 19 kwietnia 2024 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.176.2024.2.KP). Z wniosku o jej wydanie wynikało, że podatniczka dostaje od najemcy co miesiąc 1650 zł i w kwocie tej jest uwzględniony czynsz do spółdzielni mieszkaniowej. W umowie z najemcą nie zapisano jednak, że ma on obowiązek ponoszenia opłat na rzecz spółdzielni.
To oznacza, że wynajmująca nie może obniżyć przychodu o kwotę czynszu do spółdzielni mieszkaniowej. Cała otrzymana przez nią kwota tytułem najmu mieszkania jest jej przychodem opodatkowanym ryczałtem – wyjaśnił dyrektor KIS. Nie ma przy tym znaczenia – dodał – w jaki sposób wynajmujący taki czynsz (najmu) skalkuluje.
Tak samo stwierdził w interpretacji z 25 marca 2024 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.72.2024.2.KP). W tym wypadku chodziło o znacznie więcej elementów składających się na przychód wynajmującego, bo nie tylko opłaty na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, lecz także za: gaz, prąd, wodę, odprowadzenie ścieków, opłatę abonamentową za internet i telewizję, abonament RTV, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie nieruchomości. Z umowy najmu nie wynikało, że najemca ma pokrywać te opłaty, a zatem – jak stwierdził dyrektor KIS – przychodem podatkowym wynajmującego jest cała otrzymana przez niego kwota czynszu tytułem najmu mieszkania.
Koszty pośrednika
Czy wynajmujący może pomniejszyć swój przychód z najmu o comiesięczne wynagrodzenie firmy pośredniczącej i wynagrodzenie za znalezienie najemcy? Na pytanie to odpowiedział dyrektor KIS w interpretacjach z 5 marca 2024 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.1119.2023.2.MJ) i 25 marca 2024 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.72.2024.2.KP). Zwrócił uwagę na to, że zapłata obu rodzajów wynagrodzeń stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze od najmu mieszkania. Są to koszty, które wynajmujący musi ponieść, by móc realizować umowę najmu. A ponieważ ryczałt ewidencjonowany płaci się od przychodu, bez pomniejszania o koszty jego uzyskania, to wynagrodzenie dla firmy pośredniczącej oraz wynagrodzenie za znalezienie najemcy nie pomniejszają podatkowego przychodu – wyjaśnił fiskus.
Podatek od nieruchomości
Z interpretacji wydanych przez dyrektora KIS w sprawie podatku od nieruchomości wynika, że jeżeli umowa najmu określa, że:
- najemca ma obowiązek refundować wynajmującemu koszt podatku od nieruchomości – to w tym zakresie otrzymana przez wynajmującego kwota nie jest jego przysporzeniem majątkowym, a więc nie jest jego przychodem podatkowym (interpretacja z 25 maja 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.276.2023.1.AS);
- koszty związane z utrzymaniem nieruchomości ponosi wynajmujący i dotyczy to również podatku od nieruchomości – to wynajmujący nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania ryczałtem o wartość opłaconego podatku od nieruchomości (interpretacja z 8 marca 2024 r. nr 0115-KDIT3.4011.124.2024.2.AD).
Argumentem przesądzającym o tej drugiej wykładni stał się art. 11 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zawiera on zamknięty katalog wydatków podlegających odliczeniu od przychodu, a podatek od nieruchomości nie został w nim wymieniony – wskazał dyrektor KIS.
Nie zgodził się zarazem z pytającym, że w tej sytuacji dochodzi do opodatkowania ryczałtem drugiego podatku – od nieruchomości. „Podatek od nieruchomości jest niezależny od podatku dochodowego. Podatki te różnią się od siebie podmiotem opodatkowania (czyli kto jest opodatkowany), przedmiotem (czyli co podlega opodatkowaniu) oraz sposobem poboru podatku (czyli trybem i warunkami płatności)” – uzasadnił organ. ©℗
Opłaty związane z najmem a VAT
Z refundowaniem przez najemcę kosztów eksploatacji lokalu wiąże się również kwestia ustalenia właściwej stawki VAT w sytuacji, gdy wynajmujący płaci ten podatek. To także problem odliczenia podatku naliczonego.
► Podatek należny
Przypomnijmy, że zwolnione z VAT jest tylko wynajmowanie lub wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT).
Gdy wynajmujący płaci podatek od towarów i usług, pojawia się pytanie, czy opłaty eksploatacyjne i inne dostawy stanowią jedno świadczenie z usługą najmu i tym samym są objęte stawką VAT właściwą dla najmu, czy jednak są odrębnym świadczeniem. Do tego problemu odniósł się dyrektor KIS w interpretacji z 28 marca 2024 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.758.2023.3.MKA). Nawiązał w niej do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w tym zwłaszcza w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (sygn. C-42/14). Trybunał orzekł wtedy, że:
• co do zasady najem nieruchomości i związane z nim dostawy: wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń i oceniać je oddzielnie dla celów VAT, „chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”;
• dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.
We wspomnianej interpretacji z 28 marca 2024 r. dyrektor KIS wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie:
• zapewnienie możliwości korzystania z internetu nie jest dla najemcy celem samym w sobie, są to czynności pomocnicze, służące do lepszego wykorzystania świadczenia głównego jakim jest najem lokalu. Dlatego opłata za dostęp do internetu powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym (usługą najmu) i opodatkowana na zasadach właściwych dla najmu;
• inaczej jest z opłatami na pokrycie kosztu prądu, bo choć z opisu sprawy wynikało, że liczniki nie są przepisane na najemcę i nie ma on wpływu na wybór dostawcy energii, to można ustalić rzeczywiste zużycie. Najemca rozlicza bowiem z wynajmującym powstałe nadpłaty lub niedopłaty z tytułu zużycia prądu po otrzymaniu rozliczenia od dostawcy energii (uwzględniającego opłacone wcześniej przez wynajmującego prognozy zużycia). Tym samym najemca ponosi koszty prądu według faktycznego zużycia, a to oznacza, że dostawa prądu powinna być rozliczana niezależnie od usługi najmu i opodatkowana stawką VAT właściwą dla dostawy energii elektrycznej. Tak samo jest z kosztami dostaw innych mediów, takich jak: ciepła woda, zimna woda, centralne ogrzewanie;
• opłaty eksploatacyjne dotyczące kosztów zarządzania nieruchomości, administrowania, przeglądów okresowych, ochrony, utrzymania części wspólnych, monitoringu, oraz funduszu remontowo-inwestycyjnego stanowią kompleksowe świadczenie razem z usługą najmu, a zatem powinny być opodatkowane według stawki VAT właściwej dla najmu.
► Podatek naliczony
„W związku z nabyciem wody, energii elektrycznej, energii cieplnej na potrzeby wynajmowanych lokali, w zakresie, w jakim wydatki te są refakturowane na najemców, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT” – wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji z 19 kwietnia 2024 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.102.2024.1.KS). To oznacza, że wynajmującemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem mediów, których koszty są następnie refakturowane na najemcę według stawki VAT właściwej dla danej dostawy. ©℗