Deweloperzy nie muszą korygować do zera faktur, które dokumentują wpłaty klientów zablokowane na koncie powierniczym. Nawet jeżeli tego nie zrobią, nie zapłacą wykazanego w nich podatku należnego – orzekł WSA w Krakowie.
Uchylił tym samym interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.560.2023.2.AG). Pisaliśmy o niej szerzej w artykule „Wraca problem z przedwcześnie wystawionymi fakturami zaliczkowymi” (DGP nr 11/2024).
Problem wielu branż…
Przypomnijmy, że chodzi o art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. Do końca 2021 r. wynikało z niego, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:
1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2) otrzymaniem całości lub części zapłaty (jeśli dojdzie do tego przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi).
Obecnie mowa jest w nim o 60 dniach, ale problem się nie zmienił. Dotyczy on głównie sytuacji, w której strony umówią się na zapłatę zaliczki (zadatku) na podstawie wystawionej faktury, a kontrahent nie przekaże pieniędzy w terminie, o którym mowa w art. 106i ust. 7 ustawy o VAT.
Fiskus konsekwentnie uważa, że faktura zaliczkowa wystawiona wcześniej niż 60. dnia przed dostawą towaru, wykonaniem usługi lub otrzymaniem płatności dokumentuje czynność, do której nie doszło. Wystawca powinien więc skorygować fakturę do zera albo zapłacić wykazany na niej podatek.
Innego zdania są podatnicy i sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, czego przykładem jego wyroki z: 21 czerwca 2023 r. (sygn. akt I FSK 686/19), z 21 kwietnia 2023 r. (I FSK 229/20) i z 13 września 2022 r. (I FSK 434/19).
NSA zwrócił w nich uwagę na to, że wystawienie przedwczesnej faktury nie zmienia daty powstania obowiązku podatkowego. Powstaje on na zasadach ogólnych, tj. z chwilą dostawy towaru (fizycznego wydania i podpisania protokołu odbioru przedmiotu umowy potwierdzającego czynność) lub z momentem zapłaty (jeśli nastąpiła ona przed wydaniem przedmiotu umowy).
Błędna data dostawy towaru nie jest też okolicznością, która wymaga korekty faktury w trybie art. 106j ustawy o VAT. A skoro faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, to nie można uznać, że jest ona pusta, i nakazywać przedsiębiorcy zapłaty podatku należnego na podstawie art. 108 ustawy o VAT – orzekał sąd kasacyjny.
…w tym deweloperów
Najnowszy wyrok zapadł w sprawie firmy deweloperskiej. Przypomnijmy, że deweloperzy muszą prowadzić dla swoich klientów rachunki powiernicze. Wymaga tego od nich ustawa o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 695.).
Deweloper ma ograniczony dostęp do środków zgromadzonych na rachunku powierniczym. W praktyce może nimi dysponować dopiero, gdy podpisze umowę przenoszącą własność nieruchomości.
Podatkowy problem powstaje, gdy deweloper wystawi fakturę dla udokumentowania wpłaty na rachunek powierniczy, ale nie zrealizuje dostawy lub nie wykona usługi w 60 dni (co często ma miejsce).
Firma, której dotyczy wyrok krakowskiego sądu, uważała, że wystawianych przez nią faktur nie można uznać za puste w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT. Przypominała, że przepis ten ma charakter sankcyjny i powinien być stosowany wyłącznie w odniesieniu do fikcyjnych transakcji, których skutkiem jest realne zagrożenie uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa.
W tej sytuacji takiego zagrożenia nie ma, skoro nabywcy mogą odliczyć podatek naliczony dopiero w dacie powstania obowiązku podatkowego (sprzedaży nieruchomości) – tłumaczyła.
Podkreślała też, że do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi.
– W konsekwencji do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności – argumentowała spółka.
Była też zdania, że nie musi korygować wystawionych faktur, bo – jak tłumaczyła – ich wystawienie nie zmienia momentu powstania obowiązku podatkowego.
Fiskus nakazał wyzerować
Innego zdania był dyrektor KIS. Stwierdził, że skoro spółka nie otrzymała zapłaty w terminie określonym w art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, to przedwcześnie wystawiona faktura udokumentowała zdarzenie, do którego nie doszło.
Uznał więc, że spółka powinna wystawić faktury korygujące w zakresie podstawy opodatkowania i kwot podatku. Powinna je wyzerować – wyjaśnił.
Dodał, że jeśli spółka tego nie zrobi, to będzie musiała zapłacić podatek wykazany na przedwcześnie wystawionej fakturze, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma tu znaczenia powód nieprawidłowego wystawienia faktury – dodał.
Kupujący odliczy wcześniej, niż wykaże sprzedawca
W moim przekonaniu właściwym trybem skorygowania przedwcześnie wystawionej faktury jest jej wyzerowanie, a następnie wystawienie właściwej w dacie obowiązku podatkowego, czyli tak jak wskazuje dyrektor KIS.
Nie oznacza to, że staję w kontrze do argumentów podatnika. Zgadzam się, że przedwcześnie wystawiona faktura nie jest oszustwem, natomiast może ona prowadzić do nieprawidłowości w rozliczeniach VAT po stronie nabywcy.
WSA w Krakowie uznał, że odbiorca może odliczyć podatek dopiero w dacie powstania obowiązku podatkowego, a nie wcześniej. Skorygowanie faktury zaliczkowej poprzez zmianę jedynie daty sprzedaży na datę właściwego obowiązku podatkowego nie doprowadzi zatem do uszczuplenia dochodów budżetu państwa.
W praktyce jednak odbiorca faktury zaliczkowej, który odliczył z niej podatek naliczony w dacie otrzymania, będzie zobowiązany do jej „usunięcia” ze swojego rozliczenia VAT za miesiąc, w którym ją ujął, oraz do zapłacenia zaległego podatku wraz z odsetkami. Zmusi go do tego otrzymana faktura korygująca. W tym sensie budżet państwa nie ucierpi, natomiast ucierpi nabywca, który nie mając wiedzy o błędzie dewelopera, odliczył już VAT. Oczywiście takich kupujących może być niewielu, gdy rzecz dotyczy zakupu mieszkań, ale faktem jest, że takie niebezpieczeństwo istnieje. Przy takim systemie korekty zaproponowanym przez podatnika powstanie ryzyko wystawienia i wprowadzania do obrotu faktur zaliczkowych, które nie będą w ogóle uwzględniane przez sprzedawcę w rozliczeniu JPK. W konsekwencji powstanie ryzyko odliczenia VAT naliczonego przez nabywców, mimo nierozliczenia wykazanego na nich VAT przez dostawcę.©℗
Sąd go poprawia
Nie zgodził się z nim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Stwierdził, że spór dotyczy specyficznej sytuacji, bo dostawa lokalu następuje szybciej niż przelew środków na rachunek firmy deweloperskiej. Nie można więc mówić o tym, że klienci wpłacają zaliczki na poczet dostawy lokalu – uznał sąd.
Orzekł więc, że przedwcześnie wystawiona faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, czyli z chwilą powstania obowiązku podatkowego.
Sąd zgodził się ze spółką, że w tym wypadku nie ma ryzyka uszczuplenia należności budżetu państwa. A zatem nie ma obowiązku wpłaty podatku wykazanego na przedwcześnie wystawionej fakturze – orzekł.
Wyrok jest nieprawomocny.©℗
orzecznictwo
Podstawa prawna
Wyrok WSA w Krakowie z 29 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 225/24