Po ponad 20 latach działalności specjalnych stref ekonomicznych (dalej SSE), ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. 2020 poz. 1752 z późn. zm., dalej: Ustawa), wprowadziła zmiany w systemie zwolnień z podatku dochodowego. Zmiany te miały na celu dostosowanie przepisów do aktualnych warunków rynkowych i oczekiwań przedsiębiorców. Wprowadzony został program Polska Strefa Inwestycji (dalej PSI), który jest instrumentem umożliwiającym uzyskanie wsparcia na realizację nowej inwestycji w formie zwolnienia z podatku dochodowego (od osób prawnych lub fizycznych).
Przedsiębiorcy, którzy są zainteresowani skorzystaniem z PSI i chcą otrzymać zwolnienie podatkowe na realizację nowej inwestycji, często zastanawiają się, co się stanie,, gdy przychody z tytułu prowadzania działalności są mniejsze od kosztów ich uzyskania.
Taka sytuacja powoduje ujemną różnicę między przychodami, a kosztami uzyskania tych przychodów, stanowiąc tym samym stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT) i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT). Przywołany scenariusz pojawia się najczęściej przy okazji rozpoczęcia działalności, gdy ponoszone nakłady inwestycyjne, związane np. z nabyciem gruntów i zakupem/modernizacją środków trwałych są na tyle wysokie, że w pierwszych latach działalności przedsiębiorstwo generuje stratę. W przypadku poniesienia straty podatkowej, przedsiębiorca ma możliwość obniżenia dochodu uzyskanego z tego samego źródła o wartość tej straty w latach przyszłych, co pozwoli mu na zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego do zapłaty.
Jednakże podczas oceny zakresu pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego, w ramach z programu PSI, należy pamiętać, że zwolnienie dotyczy tylko dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej, który jest ściśle określony we wniosku o wsparcie i musi być realizowany na wskazanym przez przedsiębiorcę terenie. Tym samym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT, zwolnienia nie można zastosować, jeśli przedsiębiorca nie osiągnął dochodu podatkowego na terenie realizacji nowej inwestycji. Literalne brzmienie tego przepisu jasno wskazuje, że zastosowanie zwolnienia podatkowego wymaga osiągnięcia określonego dochodu.
To stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, co potwierdza prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 240/20, zgodnie z którym: "(…) podatnicy strefowi ustalają przychody i koszty na takich samych zasadach, jak inni podatnicy, a dopiero dochód może korzystać ze zwolnienia od podatku. To, czy dochód strefowy będzie zwolniony spod opodatkowania jest bowiem następcze w stosunku do ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Zwolnienie stosuje się dopiero podczas wymiaru podatku." Zgodnie z treścią art. 7 ust. 4 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 9 ust. 3a pkt 4 ustawy o PIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Przywołane wyżej przepisy ustawy o CIT i ustawy o PIT nie dają zatem przedsiębiorcy uprawnienia do rozliczania podatkowego strat ze źródeł przychodów, w których dochody są zwolnione z podatku.
Ponadto, zgodnie z wydanymi objaśnieniami podatkowymi z dnia 6 marca 2020 r. (dotyczącymi sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w Ustawie) strata, którą można rozliczyć w następnych latach podatkowych w jednym ze wskazanych sposobów, musi być stratą podatkową, to znaczy że została poniesiona w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Strata, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT lub art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, jest stratą w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie stratą w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego. Co więcej, przedsiębiorca nie ma możliwości pomniejszania dochodów o poniesioną stratę również w sytuacji, gdy realizuje inwestycję na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 30 czerwca 2018 r. na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r. o SSE oraz na podstawie decyzji o wsparciu. Z uwagi na fakt, że zwolnienia dochodów z działalności prowadzonej w SSE oraz dochodów z inwestycji w ramach PSI wynikają z różnych regulacji prawnych, nie ma możliwości sumowania dochodów i strat osiągniętych w SSE i z nowej inwestycji.
Praktyka organów podatkowych sugeruje, że nie jest możliwe pomniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu o stratę poniesioną w ramach działalności zwolnionej. W ubiegłym roku pojawiła się w tym obszarze interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.29.2023.1.JKU), w uzasadnieniu której wskazał, że uwzględniając zasady wykładni językowej oraz systemowej, strata na działalności opodatkowanej może być zatem rozliczona wyłącznie z dochodem osiągniętym z tytułu działalności opodatkowanej, zgodnie z regułami określonymi w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.
Warto również zauważyć, że na możliwość rozliczenia straty ma również wpływ moment, od którego przedsiębiorca ma prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Jest on różny dla podatników, którzy uzyskali decyzję o wsparciu przed 1 stycznia 2023 r. oraz po tej dacie.
Zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2022 r. poz. 2861; zm.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2813; dalej: Rozporządzenie), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r., wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy od miesiąca, w którym poniósł te koszty, ale nie wcześniej niż od dnia otrzymania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia tej decyzji lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Z kolei, stosownie do § 9 ust. 1 Rozporządzenia , w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r., wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, z zastrzeżeniem wyjątku, o którym mowa w § 5 ust. 6 tegoż Rozporządzenia.
W poprzednim brzmieniu Rozporządzenia, nie istniała możliwość odliczenia strat podatnika, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy CIT poniesionych w związku z prowadzeniem działalności w oparciu o uzyskaną decyzję o wsparciu, ponieważ od dnia uzyskania ww. decyzji ponoszone przez podatnika koszty związane z nową inwestycją stanowią koszty kwalifikowane. Powyższe oznacza, że moment potrącenia wyżej wymienionych kosztów należy odroczyć do czasu osiągnięcia przez podatnika przychodu z działalności strefowej, a poniesiona przez podatnika strata w tym okresie będzie wyłącznie stratą ekonomiczną, a nie podatkową. W obecnej chwili, moment skorzystania ze zwolnienia podatkowego został odroczony do momentu zakończenia realizacji inwestycji, którego data wskazywana jest ściśle w decyzji o wsparciu, a zatem do momentu zakończenia realizacji inwestycji, dochody podatnika podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z powyższym, do momentu zakończenia realizacji inwestycji, podatnik będzie musiał rozliczać wynik działalności objętej decyzją jako wynik działalności opodatkowanej zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy CIT, to w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tego przepisu, a przedsiębiorca jest uprawniony do rozliczenia poniesionych strat (por. pismo z dnia 2 kwietnia 2024 r. DIKS, 0111-KDIB1-3.4010.7.2024.1.PC.).