Erteilen sich Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) im Rahmen einer betrieblichen Altersversorgung Versorgungszusagen, z.B. in Form einer klassischen Pensionszusage, sind zur steuerlichen Anerkennung u.a. Erdienbarkeitsfristen und Probe-zeiten zu beachten. Werden diese nicht eingehalten, werden gleichwohl gebildete Pensionsrückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt. In der Praxis stellt sich regelmäßig die Frage, ob auch dann, wenn der GGF die Versorgung mittels Entgeltumwandlung selbst finanziert, Erdienbarkeit und Probezeit berücksichtigt werden müssen.
Erdienbarkeitsfristen für beherrschende und nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer Eine Versorgungszusage an einen beherrschenden GGF wird nur dann als betrieblich veranlasst von der Finanzverwaltung bzw. Rechtsprechung anerkannt, wenn der GGF die zugesagten Leistungen bis zum Erreichen der zugesagten Altersgrenze für die Altersleistungen noch „erdienen“ kann. Dies ist dann der Fall, wenn der GGF bei Zusageerteilung das 60. Lebensjahr noch nicht vollendet hat und der Zeitraum zwischen Zusageerteilung und dem Eintritt in den Ruhestand mehr als zehn Jahre beträgt. Werden diese Vorgaben nicht eingehalten, liegt in Gestalt der Pensionsrückstellung eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor. Bei nicht beherrschenden GGF reicht es zur steuerlichen Anerkennung aus, wenn zwischen Zusageerteilung und Eintritt in den Ruhestand mindestens drei Jahre liegen und der GGF dem Betrieb bis zum Eintritt in die Rente wenigstens zwölf Jahre angehört hat.
Personen- und unternehmensbezogene Probezeit
Neben der Erdienbarkeitsfrist spielt in der Praxis bei neu gegründeten GmbHs bzw. neu berufenen GGF auch die Probezeit regelmäßig eine wichtige Rolle. Die Versorgungszusage an einen GGF wird nur dann anerkannt, wenn seine Eignung auch beurteilt werden kann. Denn auch einem fremden Geschäftsführer würde man, so die Argumentation im Rahmen des üblichen „Fremdvergleichs“, nicht sofort eine Versorgungszusage erteilen. Das BMF-Schreiben vom 14. Dezember 2012 erkennt eine Zusage an, wenn eine „persönliche Probezeit“ von zwei bis drei Jahren erfüllt wurde. In Sonderfällen kann eine Probezeit auch kürzer ausfallen oder entfallen, z.B. dann, wenn der GGF schon für eine Vorgängergesellschaft tätig war oder nur die Unternehmensform geändert wurde.
Wenn es um die Versorgungszusage in einem neu gegründeten Unternehmen geht, ist eine „unternehmensbezogene Probezeit“ zu berücksichtigen (vgl. ebenfalls BMF-Schreiben vom 14. Dezember 2012). Denn eine Zusage gilt nur dann als betrieblich veranlasst, wenn bei Zusageerteilung angenommen werden kann, dass die künftige Ertragslage der Gesellschaft die Erfüllung der Versorgungszusage erlaubt. „In der Regel“ reicht dem BMF ein Zeitraum von „wenigstens fünf Jahren“ als unternehmensbezogene Probezeit aus, wiederum mit Ausnahmen wie z.B. bei einer bloßen Änderung der Unternehmensform.
Eine Verletzung der Probezeit „heilt“ sich nicht selbst durch Ablauf. Vielmehr gilt: Wurde die bzw. eine der Probezeiten verletzt, ist die Versorgungszusage dauerhaft als vGA zu werten.
Erdienbarkeitsfrist: Geltung auch bei Entgeltumwandlung?
Der BFH hatte sich im Urteil vom 7. März 2018 (Az. I R 89/15) mit folgendem Sachverhalt zu beschäftigen: Ein 58-jähriger, beherrschender GGF vereinbarte eine Entgeltumwandlung zugunsten einer rückgedeckten Unterstützungskasse. Es stellte sich in diesem Fall u.a. die Frage, ob die Entgeltumwandlung als Neuzusage zu qualifizieren und die Erdienbarkeitsfristen zu beachten wären. Denn die Erdienbarkeitsfristen wurden in diesem Fall unzweifelhaft verletzt, da der Zehn-Jahres-Zeitraum nicht eingehalten wurde.
Der BFH erkannte die von der Betriebsprüfung beanstandete Entgeltumwandlung des GGF an: „Werden bestehende Gehaltsansprüche in eine Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung umgewandelt, dann scheitert die steuerrechtliche Anerkennung der Versorgungszusage regelmäßig nicht an der fehlenden Erdienbarkeit“, so der erste Leitsatz. Das gilt für jede Form der durch Entgeltumwandlung finanzierten betrieblichen Altersversorgung (bAV), also neben der rückgedeckten Unterstützungskasse auch für z.B. Direktversicherungen oder Pensions- bzw. Direktzusagen.
Laut BFH stellt die fehlende Erdienbarkeit zwar ein „gewichtiges, aber dennoch widerlegbares Indiz“ dafür dar, dass die Zusage nicht betrieblich, sondern gesellschaftsrechtlich veranlasst wurde. Dieses Indiz ist jedoch „regelmäßig entkräftet“, wenn bestehende Gehaltsansprüche des GGF zugunsten seiner Altersversorgung umgewandelt werden.
Will man die Erdienbarkeitsfrist umgehen, sollte eine Entgeltumwandlung anstelle einer arbeitgeberfinanzierten Versorgung genutzt werden. Aber Achtung: Es muss sich um eine „echte“ Entgeltumwandlung handeln, also keine Umwandlung einer anstehenden, schlimmstenfalls sogar noch sprunghaften Gehaltserhöhung. Denn in diesem Fall geht die Rechtsprechung davon aus, dass keine „echte“ Entgeltumwandlung vorliegt. Vielmehr sollte das Gehalt des GGF bestenfalls schon über einen geraumen Zeitraum unverändert gezahlt worden sein, sodass die Entgeltumwandlung unverdächtig gestartet werden kann.
Anwendung der BFH-Rechtsprechung zur Erdienbarkeit auch auf Probezeit?
Mit dieser Frage hatte sich das Finanzgericht Düsseldorf in dem Urteil vom 16. November 2021 (Az. 6 K 2196/17K, G, F) zu befassen. Im zugrunde liegenden Sachverhalt war die Anerkennung einer Pensionszusage an einen GGF strittig, die durch eine monatliche Entgeltumwandlung finanziert und unmittelbar nach Gründung der Gesellschaft erteilt wurde (mithin Verletzung beider Probezeiten).
Dass die Zusage ohne Probezeit erteilt wurde, begründet laut Finanzgericht nicht das Vorliegen einer vGA. Das Kriterium der Probezeit könne „bei Fällen der Entgeltumwandlung nicht relevant sein“. Denn die Gesellschaft wird durch eine bAV, die der GGF durch Verzicht auf Teile des ihm ohnehin zustehenden Gehalts finanziert, nicht belastet. Es ist lediglich darauf zu achten, dass die Entgeltumwandlungsvereinbarung einem Fremdvergleich standhält, also nicht unüblich ist (z.B. zu hoher garantierter Zinssatz). Das Urteil zeigt, wenngleich bis dato noch nicht durch die BFH-Rechtsprechung bestätigt, dass letztlich das Argument der fehlenden Vermögensminderung auf Seiten der GmbH entscheidend ist und damit einer üblichen Entgeltumwandlungsvereinbarung auch bei Neuberufung eines GGF bzw. Neugründung einer GmbH nichts im Weg stehen sollte.
Zusammenfassung und Praxistipps
Ist aufgrund nicht erfüllbarer Erdienbarkeitsfristen oder Probezeiten die Einrichtung einer arbeitgeberfinanzierten Versorgungszusage nicht mehr möglich, bleibt nach der dargestellten Rechtsprechung zumindest noch Raum für eine Entgeltumwandlung, mit der der GGF eine adäquate Altersversorgung aufbauen kann. Gerade für GGF, die im Fall einer beherrschenden Stellung auch von der Sozialversicherungspflicht befreit sind, ist dies von zentraler Bedeutung. Denn mangels Sozialversicherungspflicht werden keine Entgeltpunkte und damit Rentenansprüche in der gesetzlichen Rentenversicherung mehr erworben. Es entsteht eine erhebliche Versorgungslücke, also eine Differenz zwischen tatsächlichen und notwendigen Altersbezügen, um den Lebensstandard vor Rentenbeginn zumindest ansatzweise ab Rentenbeginn aufrechtzuerhalten.
Bei der Einrichtung einer Entgeltumwandlung sollte insbesondere auf folgende Punkte geachtet werden:
- Erteilung einer beitragsorientierten Leistungszusage nach §1 Abs.2 Nr.1 Betriebsrentengesetz, bestenfalls über einen externen, versicherungsförmigen Versorgungsträger wie z.B. eine Direktversicherung oder auch eine rückgedeckte Unterstützungskasse, bei der die auf Basis der Umwandlungsbeträge (=Beitrag) zugesagten Leistungen den Versicherungsleistungen entsprechen.
- Vermeidung von Gehaltserhöhungen oder zumindest unüblichen Gehaltserhöhungen im zeitlichen Nahbereich zur vereinbarten Entgeltumwandlung, damit eine „echte“ Entgeltumwandlung vorliegt.
- Abschluss der Entgeltumwandlungsvereinbarung zumindest nach Ablauf einer kurzen, auch fremdüblichen Probezeit von z.B. sechs Monaten, sodass nach deren Ablauf auch ein bestehendes, der Höhe nach angemessenes Gehalt für die Entgeltumwandlung verwendet werden kann.
Es spricht nichts dagegen, dass nach Ablauf der von der Rechtsprechung geforderten Erdienbarkeits- und Probezeiten die bis dahin praktizierte Entgeltumwandlung durch eine von der GmbH finanzierte Versorgungszusage bis zum Renteneintritt abgelöst wird.