Ответ
В последнее время позиция судов и фискальных органов сводится к тому, что:
при реализации товаров на территории РФ право на применение ставки по НДС 10% возникает в том случае, если товар соответствует коду ОКПД 2, включенному в Перечень по кодам ОК 034-2014;
при ввозе товара на территорию РФ право на применение ставки по НДС 10% возникает в том случае, если товар соответствует коду ТН ВЭД, включенному в Перечень по кодам ТН ВЭД.
Сертификаты (декларации) о соответствии, содержащие сведения о коде ОКПД 2 и/или коде ТН ВЭД, являются документами, подтверждающими правомерность применения ставки по НДС 10%.
В случае если поставщиком предоставлен сертификат (декларация), содержащий сведения о коде ТН ВЭД, а не ОКПД 2 в случае реализации товара на территории РФ по льготной ставке 10%, нормативные требования, обязывающие поставщика получить документ, содержащий сведения о коде ОКПД 2, отсутствуют.
По нашему мнению, в целях минимизации рисков, связанных с подтверждением льготной ставки по НДС 10% при реализации товара на территории РФ, Организации целесообразно в договоре с поставщиком предусмотреть условие об обязательном предоставлении документации (декларации, сертификата), содержащей сведения о коде ОКПД 2.
Обоснование
Пунктом 2 статьи 164 НК установлен перечень видов продукции, реализация которой облагается по ставке НДС 10%.
Коды видов продукции, перечисленных в пункте 2 статьи 164 НК, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ.
Постановлением Правительства РФ «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10%» от 31.12.04 № 908 утверждены:
Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при реализации на территории РФ (далее — Перечень по кодам ОК 034-2014);
Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с диной Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при ввозе на территорию РФ (далее – Перечень по кодам ТН ВЭД).
В пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» от 30.05.2014 № 33:
«Пунктом 2 статьи 164 НК РФ установлена пониженная налоговая ставка 10 процентов при реализации продовольственных и других товаров отдельных наименований, а также предусмотрены полномочия Правительства Российской Федерации по определению кодов видов таких товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.
При рассмотрении споров, касающихся обоснованности применения данной налоговой ставки, судам необходимо учитывать, что в силу пункта 1 статьи 4 Кодекса при осуществлении указанных полномочий Правительство Российской Федерации не вправе вводить дополнительные основания ограничений на ее применение, которые прямо не вытекают из положений пункта 2 статьи 164 НК РФ.
В частности, применение налоговой ставки 10 процентов в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела ли место реализация этого товара на территории Российской Федерации либо товар был ввезен на территорию Российской Федерации, поскольку из пункта 2 статьи 164 Кодекса не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия.
Учитывая изложенное, для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации со ссылкой хотя бы на один из двух источников — Общероссийский классификатор продукции или Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности».
На основании приведенной позиции Пленума ВАС РФ фискальными органами давались следующие разъяснения, например, вПисьме Минфина РФ от 06.05.2019 № 03-07-14/32743:
«На основании пункта 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела ли место реализация этого товара на территории Российской Федерации либо товар был ввезен на территорию Российской Федерации, поскольку из пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия.
Таким образом, для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый на территории Российской Федерации товар соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации, со ссылкой хотя бы на один из двух источников - ОКПД2 или ТН ВЭД ЕАЭС».
Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина РФ от 27.06.2016 № 03-07-07/37255, от 21.10.2015 № 03-07-07/60416, от 24.08.2015 № 03-07-07/48651, от 13.08.2015 № 03-07-13/1/46756, от 25.06.2015 № 03-07-07/36788, от 03.06.2015 № 03-07-07/32008, от 01.09.2014 № 03-07-15/43576, от 04.08.2014 № 03-07-07/38358, а также в Письмах ФНС РФ от 15.05.2017 № СД-4-3/8999@ от 30.05.2016 № СД-4-3/9619@.
Из приведенных разъяснений следует, что в случае, если товару присвоен код ОКПД2 или ТН ВЭД, которые содержатся в Перечне по кодам ОК 034-2014 или в Перечне по кодам ТН ВЭД, то в отношении такого товара применяется ставка по НДС 10%.
Соответственно, если товару присвоен код ТН ВЭД и имеются документы, подтверждающие присвоение кода, то Организация праве применить ставку 10% и в случае реализации товара на территории РФ. Получать дополнительно документы, подтверждающие присвоение кода ОКПД2 в этом случае, не требуется.
Между тем, в последнее время позиция судов и фискальных органов изменилась.
В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 14.03.2019 № 305-КГ18-19119 по делу № А41-88886/2017 было отмечено следующее:
«…для целей применения пониженной ставки НДС в размере 10 процентов имеет значение не только отнесение реализуемых (ввозимых) товаров к группе товаров, указанных в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса, в частности, к медицинским изделиям, но также соответствие товаров конкретным кодам по ТН ВЭД и ОКП, установленным Правительством Российской Федерации.
Утверждение Правительством Российской Федерации отдельного Перечня кодов медицинских товаров в соответствии с ТН ВЭД, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при их ввозе в Российскую Федерацию, предопределено фактом взимания НДС при ввозе товаров на таможенную территорию и служит цели обеспечения определенности налогообложения, имея в виду, что декларирование налогоплательщиками ввозимых товаров и осуществление таможенными органами контроля за правильностью уплаты налога производятся исходя из той классификации товаров, которая предусмотрена для таможенных целей.
Следовательно, в тех случаях, когда взимание НДС производится в связи с ввозом товаров на территорию Российской Федерации и администрирование налога осуществляется таможенными органами, налоговая ставка 10 процентов, предусмотренная пунктом 2 статьи 164 Налогового кодекса, по общему правилу, применяется, если ввозимый товар отвечает надлежащему коду ТН ВЭД, а не коду ОКП.
В пункте 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» отмечено, что Правительство Российской Федерации не вправе вводить дополнительные основания ограничений на применение пониженной налоговой ставки, которые прямо не вытекают из положений пункта 2 статьи 164 НК, в связи с чем для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации со ссылкой хотя бы на один из двух источников - ОКП или ТН ВЭД.
Однако такая позиция изложена Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации применительно к вопросам, имевшим место в судебной практике по состоянию на момент принятия данного постановления - когда классификация товара в ОКП отличалась от классификации того же товара в ТН ВЭД, то есть имели место отдельные противоречия в отнесении ввозимого товара к соответствующей группе товаров (отдельные несовпадения в наименовании, различия в описании одного и того же товара), порождавшие произвольность в налогообложении и неустранимые неясности в определении условий применения налоговой ставки, установленной пунктом 2 статьи 164 Налогового кодекса.
Соответственно, приведенные в пункте 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснения неприменимы, если такого рода противоречия отсутствуют, и установленный перечень кодов по ТН ВЭД (с учетом внесенных Правительством Российской Федерации изменений) в последующем стал охватывать более узкий перечень товаров в сравнении с перечнем кодов по ОКП. При этом Правительством Российской Федерации реализованы полномочия, предусмотренные частью 2 статьи 13 Федерального закона «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» от 08.12.2003 № 164-ФЗ (далее — Закон № 164-ФЗ)».
На основании приведенного Определения Судебной коллегии Верховного Суда РФ фискальными органами делаются выводы о том, что в тех случаях, когда взимание НДС производится в связи с ввозом товаров на территорию РФ и администрирование налога осуществляется таможенными органами, налоговая ставка 10%, предусмотренная пунктом 2 статьи 164 НК РФ, по общему правилу применяется, если ввозимый товар отвечает надлежащему коду ТН ВЭД ЕАЭС, а не коду ОКП (ОКПД2).
Кроме того, в Постановлениях Арбитражного суда Дальневосточного округа от 18.07.2022 № Ф03-3055/2022 по делу № А24-5459/2021, от 13.01.2021 № Ф03-5495/2020, от 25.12.2020 № Ф03-4970/2020 были сделаны следующие выводы:
«В тех случаях, когда взимание НДС производится в связи с реализацией товара на территории Российской Федерации, налоговая ставка 10%, предусмотренная пунктом 2 статьи 164 НК РФ, применяется, если реализуемый товар отвечает надлежащему коду ОКПД 2, а когда исчисление НДС осуществляется в связи с ввозом товаров на территорию Российской Федерации и администрирование налога осуществляется таможенными органами, налоговая ставка 10% применяется, если ввозимый товар отвечает надлежащему коду ТН ВЭД ЕАЭС и совпадает по наименованию».
Таким образом, позиция судов и фискальных органов в настоящее время сводится к тому, что:
при реализации товаров на территории РФ право на применение ставки по НДС 10% возникает в том случае, если товар соответствует коду ОКПД 2, включенному в Перечень по кодам ОК 034-2014;
при ввозе товара на территорию РФ право на применение ставки по НДС 10% возникает в том случае, если товар соответствует коду ТН ВЭД, включенному в Перечень по кодам ТН ВЭД.
В рассматриваемом нами случае Организация закупает товар, реализуемый на территории РФ.
Соответственно, при реализации на территории РФ товара поставщиком в целях применения ставки по НДС 10% необходимо подтвердить, что товар соответствует коду ОКПД 2, включенному в Перечень по кодам ОК 034-2014
В Письме Минфина РФ от 17.10.2019 № 03-07-07/79894 были даны разъяснения, согласно которым присвоение продукции кода по ОКПД 2 подтверждается имеющейся документацией на эту продукцию, в том числе декларациями (сертификатами) о соответствии, принятыми в соответствии с Федеральным законом от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании».
По мнению судов, применение пониженной ставки должно быть подтверждено налогоплательщиком документально. При этом документом, служащим подтверждением, является сертификат и/или декларация соответствия.
Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.02.2012 по делу № А56-29589/2011 (Определением ВАС РФ от 24.05.12 № ВАС-5969/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ):
«В статье 164 НК РФ действительно не названы конкретные требования в отношении документов, которыми налогоплательщик должен подтверждать право на применение ставки НДС 10%. Однако, как правильно указали суды первой и апелляционной инстанций, из приведенных норм, включая примечание к Перечню, следует, что, применяя ставку 10% при реализации продовольственных товаров, налогоплательщик должен документально подтвердить принадлежность реализуемых им товаров к перечисленным в Перечне, в частности, соответствием кодов, приведенных в Перечне, кодам классификатора, указанным в национальном стандарте или отраслевом стандарте либо техническом условии.
Поскольку при проведении налоговой проверки и рассмотрении дела судами налогоплательщик не подтвердил надлежащими доказательствами применение пониженной ставки НДС при реализации мяса и мясопродуктов, суды правомерно отказали в требовании признать незаконным решение Инспекции от 31.03.2011 N 12-05/244 о доначислении Обществу налога по общей ставке 18%».
«… для целей исчисления НДС правомерность применения налоговой ставки 10 процентов подтверждается сертификатом компетентного органа (или аккредитованной организации), содержащим информацию, позволяющую идентифицировать выпускаемую продукцию с товарами, указанными в подпункте 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ.
Поскольку в отношении спорной продукции налогоплательщиком не представлены сертификаты соответствия, суды сделали верный вывод о необоснованном применении обществом налоговой ставки 10 процентов».
«Согласно статье 2 Федерального закона от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании» (далее — Закон № 184-ФЗ) декларация о соответствии — документ, удостоверяющий соответствие выпускаемой в обращение продукции требованиям технических регламентов, а сертификат соответствия — документ, удостоверяющий соответствие объекта требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.
В утвержденных формах декларации о соответствии и сертификата имеется обязательная для заполнения строка — Код ОК 005 (ОКП), в которой указывается код вида продукции по ОК 005-93.
Таким образом, вывод судов о необходимости подтверждения кода ОК 005-93 декларацией о соответствии или сертификатом соответствия, выданных (полученных) полномочным органом в соответствии с Законом № 184-ФЗ, верен.
Как установили суды, при подаче в Инспекции налоговой декларации по ставке 10 процентов Общество не представило никаких документов, свидетельствующих о реализации поименованных в Перечне продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов, по коду, соответствующему ОК 005-93.
Поскольку налогоплательщик не подтвердил надлежащими доказательствами обоснованность применения пониженной ставки НДС при реализации товара, суды посчитали правомерным доначисление ему НДС исходя из ставки 18 процентов и отказали в удовлетворении заявленного требования по рассматриваемому эпизоду.
Доводы жалобы судом кассационной инстанцией отклоняются как основанные на неправильном толковании норм материального права.
Суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы материального и процессуального права, их выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, поэтому основания для удовлетворения жалобы у кассационной инстанции отсутствуют».
Таким образом, правомерность применения ставки по НДС 10% подтверждается сертификатами (декларациями) о соответствии, содержащими сведения о кодах ОКПД 2 и/или кодах ТН ВЭД.
На основании пунктов 1 — 3 статьи 20 Федерального закона «О техническом регулировании» от 27.12.2002 № 184-ФЗ подтверждение соответствия на территории РФ может носить добровольный или обязательный характер.
Добровольное подтверждение соответствия осуществляется в форме добровольной сертификации.
Обязательное подтверждение соответствия осуществляется в формах:
принятия декларации о соответствии (далее — декларирование соответствия);
обязательной сертификации.
Приказом Минпромторга России от 27.05.2021 № 1934 утверждены формы сертификата соответствия и декларации о соответствии и составов сведений, содержащихся в них (далее - Приказ).
Согласно пунктам 6 и 7 Приложения 2 «Состав сведений, содержащихся в сертификатах соответствия» к Приказу в строке «код ОКПД 2» указывается код (коды) вида продукции согласно общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности (ОКПД2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008). В случае если в классификаторе отсутствует код вида продукции, указывается код подгруппы продукции; в случае если в классификаторе отсутствуют код вида и код подгруппы продукции, указывается код группы продукции.
В строке «код ТН ВЭД ЕАЭС» указывается код (коды) продукции в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, утвержденной Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 № 54 «Об утверждении единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза и Единого таможенного тарифа Евразийского экономического союза».
Строка «код ТН ВЭД ЕАЭС» заполняется для импортируемой и экспортируемой продукции.
В пунктах 5 и 6 Приложения № 4 «Состав сведений, содержащихся в декларациях о соответствии» к Приказу содержится аналогичный порядок заполнения строк Декларации о соответствии.
Постановлением Правительства РФ от 19.06.2021 № 936 утверждены Правила регистрации, приостановления, возобновления и прекращения действия деклараций о соответствии, признания их недействительными и Правила приостановления, возобновления и прекращения действия сертификатов соответствия, признания их недействительными (далее — Правила).
Согласно пункту 8 Правил заявление о регистрации декларации о соответствии содержит следующие сведения:
код (коды) продукции в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (далее — ТН ВЭД ЕАЭС) и (или) код (коды) продукции в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (далее - ОКПД 2).
Таким образом, действующим законодательством не предусмотрены случаи обязательного указания кодов ОКПД 2 в Декларациях или Сертификатах о соответствии.
Более того, пунктом 14 Правил предусмотрено, что основаниями для отказа в регистрации декларации о соответствии являются:
а) несоблюдение заявителем установленных требований к форме декларации о соответствии;
б) представление документов и сведений, предусмотренных пунктами 7 и 8 настоящих Правил, не в полном объеме;
в) отсутствие в законодательстве РФ о техническом регулировании и праве ЕАЭС требования, устанавливающего, что соответствие определенного вида продукции требованиям законодательства РФ о техническом регулировании и права ЕАЭС подтверждается в форме принятия декларации о соответствии;
г) несоответствие заявителя, принявшего декларацию о соответствии, требованиям законодательства РФ о техническом регулировании и права Евразийского экономического союза, устанавливающим круг заявителей для определенного объекта декларирования соответствия (серийный выпуск, партия или единичное изделие);
д) отсутствие в декларации о соответствии и в заявлении о регистрации декларации о соответствии, представленных заявителем в виде электронных документов, усиленной квалифицированной электронной подписи.
В силу пункта 15 Правил внесение изменений в зарегистрированную декларацию о соответствии не допускается. При необходимости внесения изменений заявитель принимает новую декларацию о соответствии и осуществляет ее регистрацию в соответствии с настоящими Правилами.
Согласно пункту 16 Правил заявитель принимает новую декларацию о соответствии и осуществляет ее регистрацию без представления документов и сведений, предусмотренных подпунктами «б» — «д» пункта 7 настоящих Правил, в следующих случаях:
изменение кода (кодов) ТН ВЭД ЕАЭС либо ОКПД 2.
В случае изменения номера телефона и (или) адреса электронной почты заявителя, кода (кодов) ТН ВЭД ЕАЭС либо ОКПД 2, а также в случае изменения адреса юридического лица, адреса регистрации по месту жительства (месту пребывания) физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, адреса места осуществления деятельности заявителя, изготовителя продукции, связанного с переименованием географического объекта, переименованием улицы, площади или иной территории, изменением нумерации дома, индекса, замена декларации о соответствии и (или) приложений к ней не требуется и осуществляется по усмотрению заявителя.
Из приведенных положений Правил следует, при регистрации Декларации о соответствии товара регистрирующий орган не наделен полномочиями проверять корректность кода ТН ВЭД, ОКПД 2.
Более того, изменение кода ТН ВЭД, ОКПД 2 не является основанием для принятия заявителем новой декларации. Новая декларация в этом случае принимается на усмотрение заявителя.
Следовательно, декларация о соответствии товара подтверждает соответствие товара требованиям технических регламентов, но не удостоверяет корректность выбора заявителем кода ТН ВЭД, кода ОКПД 2.
По нашему мнению, в целях избежания рисков возникновения претензий со стороны налоговых органов Организация вправе в договоре с поставщиком предусмотреть условие об обязательном предоставлении документации (декларации, сертификата), содержащей сведения о коде ОКПД 2, в случае применения льготной ставки по НДС 10%.
Коллегия Налоговых Консультантов (23 марта 2024 года)
Тг-канал https://t.me/knk_audit