Ответ
В связи с переходом на ФСБУ 14/2022 с 01.01.2024 Организации следует в межотчетный период в отношении неисключительных прав, учитываемых на счете 97, отразить следующие операции:
в отношении прав пользования сроком более 12 месяцев и балансовой стоимостью более лимита, установленного учетной политикой, перевести объект из состава расходов будущих периодов в состав НМА операцией: Дт 04 Кт 97.
Установить способ начисления амортизации, определить оставшийся срок полезного использования, в течение которого будет погашаться их балансовая стоимость.
Срок полезного использования целесообразно определить исходя из ожидаемого срока действия лицензионного договора.
Первоначальная стоимость НМА в этом случае будет равна балансовой стоимости объекта, учитываемого на счете 97 по состоянию на 31.12.2023;
в отношении прав пользования сроком более 12 месяцев и балансовой стоимостью менее лимита, установленного учетной политикой, списать стоимость объекта за счет нераспределенной прибыли операцией: Дт 84 Кт 97;
в отношении прав пользования сроком 12 месяцев и менее, независимо от их балансовой стоимости, списать объект за счет нераспределенной прибыли операцией: Дт 84 Кт 97.
Обоснование
С 01.01.2024 утратил силу ПБУ 14/2007[1], пунктом 39 которого был предусмотрен единый порядок учета объектов интеллектуальных прав, приобретенных на основании лицензионных договоров (неисключительных прав пользования):
«…Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора…».
Таким образом, до 31.12.2023 результаты интеллектуальной деятельности, полученные в пользование, подлежали учету на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
Платежи за предоставленное право пользования результатом интеллектуальной деятельности, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражались как расходы будущих периодов и подлежали списанию в течение срока действия договора.
На основании пункта 4 ФСБУ 14/2022 для целей бухгалтерского учета объектом нематериальных активов считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:
а) не имеет материально-вещественной формы;
б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана), на получение которых организация имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить;
д) может быть выделен (идентифицирован) из других активов или отделен от них.
Соответственно, актив, характеризующийся одновременно признаками, установленными пунктом 4 ФСБУ 14/2022, учитывается в бухгалтерском учете как нематериальный актив.
Из приведенных в пункте 4 ФСБУ 14/2022 признаков можно сделать вывод о том, что в составе объектов НМА признаются как исключительные, так и неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности.
На основании пункта 7 ФСБУ 14/2022 организация может принять решение не применять настоящий Стандарт в отношении активов, характеризующихся признаками, установленными пунктом 4 настоящего Стандарта, но имеющих стоимость за единицу ниже лимита, установленного организацией. Указанный лимит устанавливается с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором завершены капитальные вложения, связанные с приобретением, созданием этих активов. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.
Таким образом, организация вправе определить стоимостной лимит активов, например, в размере 100 000 рублей, которые не будут признаваться объектами НМА в случае выполнения положений пункта 4 ФСБУ 14/2022, и которые будут единовременно списываться в состав расходов в том периоде, в котором такие активы будут приобретены.
Выбранный Организацией лимит следует закрепить в учетной политике.
Организация должна обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) наличия и движения активов, указанных в абзаце первом пункта 7 ФСБУ 14/2022 (абзац 2 пункта 2 ФСБУ 14/2022).
Организация должна обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) наличия и движения не характеризующихся признаками, установленными пунктом 4 настоящего Стандарта, результатов интеллектуальной деятельности, средств индивидуализации, в отношении которых у организации имеются исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на них (пункт 9 ФСБУ 14/2022).
Из приведенных положений следует, что организация обязана обеспечить надлежащий контроль наличия и движения (в том числе с использованием забалансового учета) следующих активов:
активов, характеризующихся признаками, установленными пунктом 4 ФСБУ 14/2022, но стоимость которых менее лимита, установленного организацией;
результатов интеллектуальной деятельности, не характеризующихся одновременно признаками, установленными пунктом 4 ФСБУ 14/2022, и в отношении которых имеются исключительные права или права пользования на основании лицензионного договора.
Соответствующий способ контроля необходимо закрепить в учетной политике.
На основании приведенных норм можно сделать вывод о том, что начиная с отчетности за 2024 год:
объекты неисключительных прав, срок использования которых более 12 месяцев и стоимость которых превышает лимит, установленный Организацией, учитываются в составе НМА;
объекты неисключительных прав, срок использования которых более 12 месяцев и стоимость которых менее лимита, установленного Организацией, учитываются в составе расходов единовременно.
При этом нормами ФСБУ 14/2022 прямо не предусмотрен порядок бухгалтерского учета неисключительных прав со сроком использования 12 месяцев и менее.
В этом случае, на наш взгляд, следует применять общеустановленный порядок.
В соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н[3] затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов.
расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
сумма расхода может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Согласно пункту 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
На основании изложенного, считаем, что в 2024 году объекты неисключительных прав, срок использования которых 12 месяцев и менее, независимо от их стоимости подлежат учету в составе расходов единовременно.
Согласно пункту 52 ФСБУ 14/2022 последствия изменений учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта отражаются ретроспективно (как если бы настоящий Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни), если иное не установлено настоящим Стандартом.
В соответствии с пунктом 53 ФСБУ 14/2022 в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, начиная с которой применяется настоящий Стандарт, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному. В этом случае:
а) в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с настоящим Стандартом должны быть признаны в бухгалтерском учете как нематериальные активы и в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе нематериальных активов, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) определить оставшийся срок полезного использования и ликвидационную стоимость объектов нематериальных активов в соответствии с настоящим Стандартом. Возникшие в связи с этим корректировки величин, отражающих погашение стоимости объектов нематериальных активов, отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений. При этом балансовая стоимость таких объектов нематериальных активов на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) не корректируется;
б) в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с настоящим Стандартом должны быть признаны в бухгалтерском учете как нематериальные активы, но в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе активов других видов, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) переклассифицировать их в нематериальные активы, признать в качестве их первоначальной стоимости балансовую стоимость соответствующего объекта бухгалтерского учета на момент его переклассификации и определить оставшийся срок полезного использования, способ начисления амортизации и ликвидационную стоимость объектов нематериальных активов в соответствии с настоящим Стандартом. Определенные в связи с этим величины погашения стоимости объектов нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений;
в) в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе нематериальных активов, но в соответствии с настоящим Стандартом таковыми не являются, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) списать балансовую стоимость таких объектов в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль организации, за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов.
Изменения балансовой стоимости нематериальных активов в связи с началом применения настоящего Стандарта, которые не связаны с изменениями других статей бухгалтерского баланса, списываются на нераспределенную прибыль организации (пункт 54 ФСБУ 14/2022).
Организация раскрывает выбранный ею способ отражения последствий изменения учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта и последствия изменения учетной политики, соответствующие выбранному способу отражения их, в своей первой бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной с применением настоящего Стандарта (пункт 56 ФСБУ 14/2022).
В учетной политике Организации следует выбрать способ перехода на ФСБУ 14/2022 — ретроспективный или альтернативный.
При выборе альтернативного способа Организации следует:
в отношении прав пользования сроком более 12 месяцев и балансовой стоимостью более лимита, установленного учетной политикой, в межотчетный период перевести объект из состава расходов будущих периодов в состав НМА операцией:
Дт 04 Кт 97,
установить способ начисления амортизации, определить оставшийся срок полезного использования, в течение которого будет погашаться их балансовая стоимость.
При этом срок полезного использования целесообразно определить исходя из ожидаемого срока использования лицензии.
Первоначальная стоимость НМА в этом случае будет равна балансовой стоимости объекта, учитываемого на счете 97 по состоянию на 31.12.2023;
в отношении прав пользования сроком более 12 месяцев и балансовой стоимостью менее лимита, установленного учетной политикой, в межотчетный период списать стоимость объекта, учитываемого в составе расходов будущих периодов, за счет нераспределенной прибыли операцией:
Дт 84 Кт 97.
ФСБУ 14/2022 прямо не предусматривает порядок списания неисключительных прав сроком 12 месяцев и менее в связи с переходом на ФСБУ 14/2022, если ранее они учитывались в качестве расходов будущих периодов.
По нашему мнению, в данном случае можно использовать аналогию с малоценными НМА, порядок списания которых предусмотрен подпунктом в) пункта 53 ФСБУ 14/2022, согласно которому в межотчетный период такие активы подлежат списанию за счет нераспределенной прибыли.
На основании изложенного, считаем, что права пользования сроком 12 месяцев и менее, учитываемые в составе расходов будущих периодов, подлежат списанию в межотчетный период за счет нераспределенной прибыли операцией:
Дт 84 Кт 97.
Коллегия Налоговых Консультантов (26 марта 2024 года)
тг-канал https://t.me/knk_audit
[2] Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», утв. Приказом Минфина РФ от 30.05.2022 № 86н.