Вопрос
Каким образом определяется налоговая база по НДС в случае перепродажи между юридическими лицами транспортного средства, приобретенного у физического лица, на которого было зарегистрировано это ТС и на юридических лиц не перерегистрировалось?
Каким образом документально подтвердить факт регистрации транспортного средства на физического лица в случае его перепродажи через цепочку юридических лиц?
Ответ
В случае перепродажи между юридическими лицами транспортного средства, приобретенного у физического лица, на которого было зарегистрировано это ТС и на юридических лиц не перерегистрировалось, налоговая база по НДС определяется как разница между продажной ценой с учетом НДС и покупной ценой с учетом НДС. При этом сумма «входного» НДС в этом случае включается в стоимость приобретенного транспортного средства.
Приведенный в пункте 5.2 статьи 154 НК РФ порядок исчисления НДС при реализации транспортного средства, приобретенного ранее у физического лица через цепочку юридических лиц, предусмотрен в отношении тех налогоплательщиков, которые приобретают автомобиль непосредственно для перепродажи.
Таким образом, пункт 5.2 статьи 154 НК РФ подлежит применению всей цепочкой дилеров, если автомобиль был куплен у физического лица для перепродажи.
Документами, подтверждающими факт регистрации ТС на физическое лицо — первоначального продавца и отсутствие регистрации на юридических лиц — перепродавцов, являются:
СТС, в котором в качестве собственника указано физическое лицо — первоначальный продавец;
договоры купли-продажи ТС по всей цепочке продавцов, подтверждающие переход права собственности к каждому следующему продавцу.
В случае отсутствия документов, подтверждающих факт регистрации ТС на физическое лицо – первоначального продавца, у Организации, приобретшей ТС у юридического лица — перепродавца, при дальнейшей реализации существует риск начисления НДС в общем порядке со всей стоимости реализации по ставке 20%.
Обоснование:
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложению НДС.
Согласно пунктам 1, 3 статьи 168 НК РФ организация при реализации товаров обязана предъявить к оплате покупателю сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров.
Согласно пункту 5.1 статьи 154 НК РФ (в редакции Закона № 612-ФЗ) при реализации приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи отдельных видов электронной, бытовой техники по перечню, утверждаемому Правительством РФ, автомобилей и мотоциклов налоговая база определяется как разница между ценой реализации, определяемой в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанных техники, автомобилей и мотоциклов. При реализации автомобилей и мотоциклов, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, положения настоящего пункта применяются в случае, если такие физические лица являются собственниками указанных транспортных средств и на них были зарегистрированы в соответствии с законодательством РФ указанные транспортные средства.
Пунктом 5.2 статьи 154 НК РФ (в редакции закона № 612-ФЗ) предусмотрено, что при реализации автомобилей и мотоциклов, приобретенных налогоплательщиком для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, определяемой в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения соответствующего транспортного средства с учетом налога при одновременном соблюдении следующих условий:
на дату приобретения налогоплательщиком автомобиля и (или) мотоцикла их продавец применяет общий режим налогообложения;
последним собственником автомобиля или мотоцикла, на которого было зарегистрировано в соответствии с законодательством РФ реализуемое налогоплательщиком транспортное средство, являлось физическое лицо;
при приобретении автомобиля и (или) мотоцикла налогоплательщиком получен от продавца счет-фактура с суммой налога, определенной в соответствии с настоящим пунктом или пунктом 5.1 настоящей статьи.
Положения настоящего пункта не применяются в отношении указанных в пункте 5.1 настоящей статьи операций налогоплательщика по реализации автомобилей и мотоциклов.
На основании пункта 2 статьи 170 НК РФ (в редакции закона № 612-ФЗ) суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:
7) приобретения автомобилей и мотоциклов, налоговая база по операциям реализации которых определяется в соответствии с пунктом 5.2 статьи 154 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ (в редакции закона № 612-ФЗ) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ[1], в отношении:
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, за исключением автомобилей и мотоциклов, налоговая база по операциям реализации которых определяется в соответствии с пунктом 5.2 статьи 154 НК РФ.
Из приведенных положений следует, что в случае перепродажи между юридическими лицами транспортного средства, приобретенного у физического лица, на которого было зарегистрировано это ТС и на юридических лиц не перерегистрировалось, налоговая база по НДС определяется как разница между продажной ценой с учетом НДС и покупной ценой с учетом НДС. При этом сумма «входного» НДС в этом случае включается в стоимость приобретенного транспортного средства.
В Пояснительной записке к Проекту Закона № 612-ФЗ было разъяснено следующее:
«В силу того, что многие иностранные автопроизводители сокращают или прекращают поставки новых автомобилей и запасных частей на рынок Российской Федерации, прогнозируется, что рынок продаж новых автомобилей существенно сократится в натуральном и денежном выражении.
Единственный рынок продаж автомобилей, которого международные санкции коснутся наименьшим образом, это рынок продаж автомобилей с пробегом. Объем рынка продаж новых автомобилей в 2021 году составил 1 666 780 млн. ед., а рынок продаж подержанных автомобилей — 6 503 573 млн. ед. Зачастую, при первоначальном приобретении автомобиля, автовладелец рассматривает автомобиль как средство платежа при последующей покупке автомобиля с пробегом. При этом рынок продаж автомобилей с пробегом прозрачен только на 15% (процент участия официальных дилеров).
В настоящее время, если дилер покупает автомобиль у физического лица, он не может ее продать другому юридическому лицу по реальной цене. Второе юридическое лицо обязано заплатить НДС с полной стоимости машины, а вычет НДС может заявить только с разницы между ценами приобретения и продажи первым юридическим лицом (дилером, выкупившим автомобиль у физического лица). Такие сделки в настоящее время не заключаются или заключаются крайне редко, и не оказывают существенного влияния на формирование налогооблагаемой базы как по НДС так и по налогу на прибыль.
Таким образом, несовершенство налогового законодательства создает дополнительные препятствия в сегменте СВВС-сделок (client to business to business to client) для подержанных автомобилей. Существует огромная потребность межрегионального распределения машин, связанная с разным уровнем спроса и разными ценами в различных регионах. Данное перераспределение невозможно по цепочке СС (client to client), так как частным автовладельцам неудобно продавать свою машину в другой город. Оно также затруднено на рынке СВС (client to business to client), поскольку лишь малое количество компаний имеют межрегиональные сети и могут перераспределять запас внутри своей сети. Наиболее удобно такое перераспределение производится по цепочке СВВС, когда одна компания перепродает машину другой компании в другой город, однако НДС с полной суммы не позволяет это делать эффективно и открыто. «Белые» компании применяют неудобные агентские схемы, а «серые» уходят от налогов.
Данное обстоятельство приводит к фактическому уходу автомобильных дилеров с вторичного рынка продаж автомобилей в связи с отсутствием экономической целесообразности, либо использованию схем с посредником —- физическим лицом, что, в свою очередь, влияет на собираемость налога на добавленную стоимость и пополняемость бюджета.
Пункт 5.1 ст. 154 Налогового кодекса РФ, касающийся реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц для перепродажи, был введен Федеральным законом от 04.12.2008 № 251-ФЗ и начал действовать с 1 апреля 2009 года. Согласно данному пункту при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как разница между продажной ценой с учетом НДС и покупной ценой. После введения в Налоговый кодекс п. 5.1 ст. 154 на рынке продаж автомобилей с пробегом за период с 2013 по 2019 года был отмечен существенный рост доли дилеров, а именно, более чем в 5 раз, при отсутствии роста рынка.
Комитет Государственной Думы по бюджету и налогам в 2008 году, поддерживая законопроект об изменении порядка налогообложения НДС по сделкам с участием физических лиц, признал целесообразность и актуальность таких изменений в связи с существенным ограничением схемы "трейд-ин" и, как следствие, потерей бюджетом средств, которые могли быть уплачены. Кроме того, было признано наличие повторного взимания НДС при перепродаже одного и того же автомобиля: первый раз при покупке владельцем нового автомобиля у дилера и второй раз при последующей официальной перепродаже уже подержанного автомобиля через дилера.
Неоспоримым дополнительным преимуществом продаж автомобилей по схеме «трейд-ин» через официальных дилеров является и приведение автомобилей в соответствие с экологическими нормами и нормами безопасности, так как дилеры проводят обязательное техническое обслуживание и предпродажную подготовку при перепродаже. Кроме того, своевременное техническое обслуживание повышает безопасность на дорогах.
Все вышеизложенные аргументы применимы и к предлагаемым изменениям в ст. 154 Налогового кодекса РФ. Действие нормы необходимо распространить на всех участников многостадийного процесса перепродажи автомобилей.
Таким образом, внесение предлагаемых изменений в Налоговый кодекс повлечет за собой рост доли дилеров на рынке продаж автомобилей с пробегом и, соответственно, увеличение налоговых поступлений в бюджет. Продажа автомобилей с пробегом в официальном секторе позволит дилерам:
избежать сокращения персонала в связи с ограничениями продаж новых автомобилей в результате введенных санкций;
приведет к дополнительному привлечению персонала, осуществляющего такую продажу, что также увеличит налоговые поступления в бюджет в виде страховых взносов и НДФЛ;
позволит официальным дилерам работать эффективно, легализовать рынок продаж автомобилей с пробегом, сделав его прозрачным;
даст дополнительные гарантии покупателям, поскольку юридические лица несут ответственность по Закону о защите прав потребителей.
Предлагаемые изменения позволят распространить специальный порядок определения налоговой базы для НДС на сделки, связанные с реализацией приобретенных автомобилей у юридических лиц, не являющихся плательщиками НДС, для перепродажи.
Изменение налоговой базы по НДС сможет существенно увеличить поступление налогов в бюджет (данные приведены в финансово-экономическом обосновании)».
С учетом изложенного, считаем, что приведенный в пункте 5.2 статьи 154 НК РФ порядок исчисления НДС при реализации транспортного средства, приобретенного ранее у физического лица через цепочку юридических лиц, предусмотрен в отношении тех налогоплательщиков, которые приобретают автомобиль непосредственно для перепродажи.
Таким образом, пункт 5.2 статьи 154 НК РФ подлежит применению всей цепочкой дилеров, если автомобиль был куплен у физического лица для перепродажи.
В соответствии со статьей 5 Закона № 283-ФЗ[2] государственный учет транспортных средств, принадлежащих юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям, зарегистрированным в Российской Федерации, либо физическим лицам, зарегистрированным по месту жительства или по месту пребывания в Российской Федерации, а также в иных случаях, установленных настоящим Федеральным законом, является обязательным.
Согласно части 1 статьи 6 Закона № 283-ФЗ государственному учету подлежат транспортные средства, в том числе базовые транспортные средства и шасси транспортных средств, перегоняемые к конечным производителям или в связи с вывозом за пределы территории Российской Федерации, транспортные средства, являющиеся опытными (испытательными) образцами, а в случаях и порядке, которые устанавливаются Правительством Российской Федерации, иные транспортные средства.
Требования части 1 настоящей статьи не распространяются на транспортные средства, являющиеся товаром, реализуемым юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, осуществляющими торговую деятельность (часть 2 статьи 6 Закона № 283-ФЗ).
Таким образом, в общем случае транспортные средства подлежат государственной регистрации.
При этом требования об обязательной государственной регистрации не распространяются на ТС, являющиеся товарами, приобретенными юридическими лицами — торговыми организациями для реализации.
Следовательно, Организация при приобретении у физического лица ТС для перепродажи вправе не регистрировать его на себя.
В силу части 1 статьи 11 Закона № 283-ФЗ регистрационные данные транспортного средства — данные транспортного средства, подлежащие государственному учету и вносимые в регистрационные документы.
На основании пункта 8 части 2 статьи 11 Закона № 283-ФЗ к регистрационным данным транспортного средства, в частности, относятся данные о владельце транспортного средства:
а) фамилия, имя и (при наличии) отчество физического лица, фамилия, имя и (при наличии) отчество индивидуального предпринимателя с указанием на статус индивидуального предпринимателя, наименование юридического лица;
б) место жительства физического лица или индивидуального предпринимателя либо место нахождения юридического лица.
Согласно части 1 статьи 14 Закона № 283-ФЗ документами, идентифицирующими транспортное средство, являются:
паспорт транспортного средства (паспорт шасси транспортного средства);
регистрационный документ.
Частью 2 статьи 14 Закона № 283-ФЗ установлено, что регистрационными документами являются:
свидетельство о регистрации транспортного средства;
регистрационные документы, установленные нормативными правовыми актами Российской Федерации, РСФСР, СССР, выданные до 1993 года, в том числе свидетельство о регистрации транспортного средства, технический паспорт транспортного средства, технический талон транспортного средства.
Таким образом, документами, идентифицирующими транспортное средство, являются ПТС и СТС.
Отметим, что с 1 ноября 2020г. в отношении автомобилей произведенных или ввезенных на территорию РФ после этой даты ПТС оформляются только в электронной форме в порядке, установленном Решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 22.09.2015 № 122 (далее – Решение № 122).
Согласно Решению № 122 в ПТС указываются следующие сведения о государственной регистрации транспортного средства:
государство — член Евразийского экономического союза, в котором осуществлены регистрационные действия;
вид собственника (владельца);
регистрационное действие;
дата регистрационного действия;
регион нахождения собственника (владельца).
Согласно пункту 3 Постановления Правительства РФ от 05.10.2017 № 1212[3] дополнительные сведения о собственнике транспортного средства (шасси транспортного средства) — физическом лице, предоставляемые на добровольной основе, вносятся в электронные паспорта в соответствии с Федеральным законом «О персональных данных» с согласия этого лица на обработку персональных данных. Указанное согласие оформляется в письменном или электронном виде по форме согласно приложению.
Следовательно, поскольку данные о собственнике — физическом лице вносятся в ЭПТС этим лицом на добровольной основе, то в ЭПТС может не содержатся информация о регистрации данного ТС на физическое лицо — собственника.
Аналогичные выводы содержит Письмо Минпромторга России от 20.07.2020 № ПГ-20-9400 «О внесении сведений о собственнике транспортного средства в электронный паспорт транспортного средства».
С учетом изложенного, по нашему мнению, документом, подтверждающим регистрацию транспортного средства на конкретное лицо, является только СТС.
Как было указано нами выше, в целях применения пунктов 5.1 и 5.2 статьи 154 НК РФ необходимо подтвердить, что приобретаемое для перепродажи ТС было зарегистрировано на физическое лицо и на юридических лиц — перепродавцов не перерегистрировалось.
С учетом всего вышеизложенного, по нашему мнению, документами, подтверждающими факт регистрации ТС на физическое лицо — первоначального продавца и отсутствие регистрации на юридических лиц –— перепродавцов подтверждают:
СТС, в котором в качестве собственника указано физическое лицо — первоначальный продавец;
договоры купли-продажи ТС по всей цепочке продавцов, подтверждающие переход права собственности к каждому следующему продавцу.
В случае отсутствия документов, подтверждающих факт регистрации ТС на физическое лицо — первоначального продавца, у Организации, приобретшей ТС у юридического лица — перепродавца, при дальнейшей реализации ТС существует риск начисления НДС в общем порядке со всей стоимости реализации по ставке 20%.
Коллегия Налоговых Консультантов, 29 марта 2024 года
Тг-канал https://t.me/knk_audit
[1] либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления (включая суммы налога, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории ОЭЗ в Калининградской области), переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления.
[3] «О некоторых вопросах, связанных с введением в Российской Федерации электронного паспорта транспортного средства и электронного паспорта шасси транспортного средства» (вместе с «Правилами формирования дополнительных сведений, носящих информационный характер, указываемых в разделе «Иные сведения, носящие информационный характер» электронного паспорта транспортного средства и электронного паспорта шасси транспортного средства»)