De belangrijkste tool voor de estateplanner is het huwelijksvermogensrecht. Zodra een van de echtelieden ernstig ziek wordt, gaan we direct na welke vorm van huwelijksvermogensregime 1 het beste past bij de omstandigheden op dat moment. Op 16 februari jl. heeft de Hoge Raad beslist over de vraag of in een dergelijke casus sprake was van fraus legis. In deze bijdrage analyseer ik deze uitspraak en geef ik aan wat de mogelijke invloed daarvan kan zijn op onze bestaande praktijk.
Op de website van Fiscount vind je mijn bijdrage van 3 mei 2023 waarin ik het beleid van de Belastingdienst op dit punt tot dat moment heb geschetst. Kort gezegd wordt het aangaan en wijzigen van huwelijkse voorwaarden voorafgaand aan en tijdens het huwelijk doorgaans niet aangemerkt als een belaste schenking. Ook niet als dat leidt tot overgang van vermogen van de ene op de andere partner. Met uitzondering van de situatie waarin de echtelieden voor of tijdens het huwelijk een algehele gemeenschap van goederen aangaan in ongelijke delen, waarbij de meest vermogende minder dan 50% van het gezamenlijke vermogen behoudt.
De casus
De casus waarover de Hoge Raad op 16 februari jl. heeft geoordeeld is als volgt. Een man en vrouw huwen in 2015 in algehele gemeenschap van goederen (in gelijke delen) na eerst 33 jaar te hebben samengewoond. De man is in 2015 voorafgaand aan het huwelijk vermogend, de vrouw niet. In 2017 wordt de man ernstig ziek. Circa twee maanden voor zijn overlijden worden huwelijkse voorwaarden opgesteld, inhoudende wijziging naar ongelijke delen. Voortaan hebben zij een algehele gemeenschap van goederen in de verhouding 10% (man) en 90% (vrouw). Zij hebben geen kinderen en de man heeft in zijn testament de vrouw benoemd als enige erfgenaam. De waarde van de huwelijksgemeenschap is ten tijde van het overlijden van de man circa € 3.600.000.
Inspecteur
De inspecteur legt naar aanleiding van de aangifte een aanslag erfbelasting op naar een totale verkrijging van circa € 1.800.000. In de aangifte erfbelasting was een verkrijging van circa € 360.000 aangegeven, geheel onbelast vanwege de partnervrijstelling.
De inspecteur brengt drie stellingen in:
- De wijziging van de huwelijkse voorwaarden van 50% naar 10% is een belaste schenking ten gunste van de vrouw, en wel binnen 180 dagen voor overlijden.
- Er is sprake van een verblijvingsbeding in de huwelijkse voorwaarden, zodat de fictie van artikel 11, tweede dan wel vierde lid Successiewet van toepassing is. 2
- Als stelling 1 en 2 geen effect sorteren, is er sprake van fraus legis.
Rechtbank, hof en AG
De rechtbank wijst alle stellingen van de inspecteur af en vernietigt de aanslag erfbelasting.
Hof Amsterdam bevestigt het standpunt van de rechtbank inzake de eerste twee stellingen van de inspecteur. Van een schenking is geen sprake nu het aangaan van de huwelijkse voorwaarden niet heeft geleid tot een voltooide vermogensverschuiving. Ook is in de huwelijkse voorwaarden niets opgenomen over een tijdsbepaling. Ook van een verblijvingsbeding is geen sprake. Weliswaar is de uitwerking hetzelfde nu de man kort na het aangaan van de huwelijkse voorwaarden is overleden, maar dit is onvoldoende om te concluderen tot een verblijvingsbeding. Immers, was het huwelijk bij leven beëindigd, dan zou aan de vrouw ook 90% van de gemeenschap zijn toegekomen. Over de derde stelling oordeelt het hof dat er wel sprake is van fraus legis (wetsontduiking). Volgens het hof is voldaan aan het normvereiste vanwege strijd met doel en strekking van het bepaalde in artikel 1, lid 1 en lid 7 Successiewet, in verbinding met artikel 12 Successiewet.3
Over het motiefvereiste stelt het hof vast dat de door de man en vrouw gevolgde weg kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot is, afgezien van het anti-fiscale belang. Een andere reden voor de huwelijkse voorwaarden dan belastingbesparing is niet aannemelijk geworden. De vrouw was immers enig erfgenaam, en op het moment van het aangaan van de huwelijkse voorwaarden was er geen sprake van enigszins gelijke levens- en sterftekansen. De A-G volgt het hof, zodat daarna de Hoge Raad aan zet is.
Hoe oordeelt de Hoge Raad?
Met betrekking tot de eerste stelling bevestigt de Hoge Raad dat het aangaan van huwelijkse voorwaarden niet is aan te merken als een schenking. Er is immers geen sprake van een voltooide vermogensverschuiving, ook niet nu de beide partners in ongelijke delen gerechtigd zijn tot de gemeenschap. Ook met betrekking tot de tweede stelling volgt de Hoge Raad het hof. De regeling zoals neergelegd in artikel 11, tweede en vierde lid Successiewet is uitputtend bedoeld. Nu de vrouw ook bij beëindiging van het huwelijk bij leven gerechtigd zou zijn tot 90% van de gemeenschap, is deze fictie niet van toepassing.
Met betrekking tot de derde stelling oordeelt de Hoge Raad dat er in deze casus geen sprake is van fraus legis. Onder omstandigheden is het echter denkbaar dat het aangaan van huwelijkse voorwaarden wel kan worden aangemerkt als fraus legis. Daarvan is sprake als is voldaan aan:
- het motiefvereiste: het ontgaan van erfbelasting is het doorslaggevende motief geweest voor het aangaan van de huwelijkse voorwaarden; en
- het normvereiste: als de vermogensverschuiving door het aangaan van de huwelijkse voorwaarden gevolgd door het overlijden niet zou worden aangemerkt als een verkrijging krachtens erfrecht, zou dit in strijd komen met doel en strekking van artikel 1, eerste lid aanhef en onder 1e Successiewet.
Strijd met doel en strekking als onder b bedoeld, doet zich voor bij het aangaan van de huwelijkse voorwaarden – zo definieert de Hoge Raad dit – als op het tijdstip van aangaan zo goed als zeker is dat de echtgenoot met het kleinste aandeel in de gemeenschap als eerste zal overlijden, waardoor de vermogensverschuiving zich zal voltrekken. In dat geval moeten we aannemen dat de wijziging in de gerechtigdheid ertoe diende om erfbelasting te vermijden. Zou het echtpaar kinderen hebben of zou de man nog een andere erfgenaam benoemd hebben, dan hebben de huwelijkse voorwaarden uiteraard ook gevolgen voor diens erfdelen. Daardoor ontvalt mijns inziens het motiefvereiste en kan er van fraus legis geen sprake zijn. Ook al passeren de huwelijkse voorwaarden op de laatst mogelijke dag.
De definitie van de Hoge Raad (zo goed als zeker) is een stuk concreter dan de overweging van het hof (geen sprake van enigszins gelijke levens- en sterftekansen). De vrouw had als stelling naar voren gebracht dat haar man weliswaar ernstig ziek was, maar dat onbekend was hoelang de ziekte zou kunnen duren. Het hof hechtte hier kennelijk geen waarde aan, maar voor de Hoge Raad was dit kennelijk afdoende onzeker om het leerstuk van fraus legis buiten toepassing te verklaren. Wanneer kunnen we spreken van de situatie dat zo goed als zeker is dat iemand eerder gaat overlijden dan zijn/haar echtgenoot?4 Uit deze casus blijkt wel dat het feit dat iemand ongeneeslijk ziek is, daartoe onvoldoende is. In elk geval is het ook onvoldoende dat de levens- en sterftekansen (sterk) uiteenlopen.
Wetgever aan zet?
Het is de vraag of de wetgever deze uitkomst gaat accepteren. Saillant is dat in 2017 een wetsvoorstel[5] is ingediend, dat in de betreffende casus bij invoering zou hebben geleid tot de aanslag zoals door de inspecteur opgelegd. Het is goed voorstelbaar dat dit betreffende onderdeel dan weer opnieuw het licht ziet.
Conclusie
Het aangaan of wijzigen van huwelijkse voorwaarden waarbij een gemeenschap met gelijke of ongelijke delen wordt overeengekomen, is geen belaste schenking. Ook niet als een van beiden daarbij minder overhoudt dan hij/zij eerder had. En zelfs niet als dat minder is dan 50% van de gehele gemeenschap. Fraus legis kan daarbij wel in stelling worden gebracht, maar de inspecteur zal dan van goeden huize moeten komen. Als er geen andere erfgenamen zijn, zal bovendien moeten worden bewezen dat op het moment van het opmaken van de huwelijkse voorwaarden het aanstaande overlijden zich zo goed als zeker zou voordoen voor het overlijden van de andere partner.
Als de wetgever niet ingrijpt, zullen ongetwijfeld nieuwe procedures volgen om uit te maken of inspecteurs daarbij de beproefde methode van het achteruit kijken (later licht op oude feiten) kunnen toepassen.[6] Dat kan hier vanuit mijn optiek niet. Immers, als het overlijden onverhoopt toch snel volgt, is dat een nieuw feit dat geen licht werpt op de eerdere situatie.
Erik Tops is verbonden aan Fiscount als fiscalist/estate planner.
1 Hierna zal ik alleen spreken over het huwelijk. Uiteraard is het besprokene een-op-een vergelijkbaar met een geregistreerd partnerschap.
2 Artikel 11, vierde lid vermeldt: "Hetgeen aan de langstlevende echtgenoot, krachtens een bij huwelijkse voorwaarden gemaakt en van het overlijden van de eerststervende afhankelijk beding, bij overlijden meer toekomt dan de helft der gemeenschap … wordt … geacht krachtens erfrecht ….te zijn verkregen".
3 Ingevolge artikel 12 Successiewet worden giften fictief aangemerkt als verkrijgingen krachtens erfrecht, als deze zijn gedaan binnen 180 dagen voor overlijden door iemand die ten tijde van het doen van de gift in Nederland woonde.
4 De redactie van VN oppert het moment waarop de palliatieve sedatie is ingezet of als het verzoek om euthanasie is ingediend.
5 Wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2018 inzake o.a. aanpassing van artikel 6 Successiewet. Door een motie van de heer Omtzigt is dit onderdeel destijds niet ingevoerd.
6 Bij de waardering van bijvoorbeeld verplichtingen kunnen feiten en omstandigheden van na de balansdatum in de waardering worden meegenomen, voor zover deze een nader licht werpen op de situatie per balansdatum.
Meer informatie? Klik hier.