Lo scorso 1° gennaio ha segnato una data, per certi versi, storica nei rapporti tra Svizzera e Italia rispetto alle tematiche fiscali. Dopo oltre tre anni di complessa gestazione, è infine divenuto pienamente operativo il nuovo Accordo tra Svizzera e Italia sull'imposizione dei lavoratori frontalieri1 (di seguito, "Accordo del 2020"), che comporta notevoli differenze in termini applicativi e di carico fiscale rispetto alla precedente intesa del 1974.
L' Accordo, inoltre, si interseca anche con la Convenzione contro le doppie imposizioni tra Svizzera e Italia del 1976 (di seguito, "Convenzione") come meglio si dirà nel prosieguo.
Due anni fa, sempre su queste pagine avevamo già trattato del nuovo regime tributario previsto dall'Accordo del 20202 , pur nell'incertezza sul percorso che avrebbe condotto, prima, all'entrata in vigore di tale intesa e poi all'inizio della sua applicazione. Infatti, le due date – foriere di importanti effetti sulla platea dei soggetti interessati – non coincidono. L'Accordo del 2020 è entrato in vigore, a seguito dello scambio di note diplomatiche tra i due Stati firmatari, il 17 luglio 2023. Diversamente, l'applicazione del medesimo decorre, come si diceva, dal 1° gennaio 2024. Ad oggi, senza più dilungarci in disquisizioni teoriche, si può dunque tentare di fare brevemente il punto circa i tre distinti regimi fiscali oggi applicabili ai lavoratori frontalieri residenti in Italia e impiegati in Svizzera3.
Il regime fiscale dei c.d. "nuovi frontalieri"
In primo luogo, è bene rammentare che l'Accordo del 2020 (come già il suo predecessore del 1974) prevede un regime agevolativo che deroga a quello ordinariamente previsto dalla Convenzione contro le doppie imposizioni del 1976 quanto alla tassazione dei redditi di lavoro dipendente (e per il quale si rimanda al successivo par. 3).
Ciò premesso, l'Accordo del 2020 definisce precisamente i soggetti ai quali esso è applicabile, introducendo una nozione espressa di "lavoratore frontaliere" (assente, invece, nel vecchio Accordo del 1974). Come tale si identifica il soggetto che: è residente in un comune situato nella zona di 20 chilometri dal confine con la Svizzera; svolge attività di lavoro dipendente nei Cantoni Ticino, Grigioni e Vallese (definita "area di frontiera") alle dipendenze di un datore di lavoro svizzero; rientra, di principio, quotidianamente al proprio domicilio. Da tale definizione, risulta che sono esclusi dall'applicazione dell'Accordo del 2020, tra gli altri, i soggetti residenti al di fuori della fascia di confine di 20 chilometri (c.d. "frontalieri non fiscali", per i quali si veda il par. 3 sotto), i soggetti che svolgono la propria attività lavorativa in altri Cantoni svizzeri, nonché i soggetti che rientrano solo settimanalmente al proprio domicilio in Italia.
Data l'importanza del requisito del rientro quotidiano in Italia, conviene anche notare che l'Accordo del 20204 consente comunque al lavoratore di trattenersi in Svizzera, per motivi professionali (es. trasferte) per un massimo di quarantacinque giorni all'anno (escluse ferie e giorni di malattia), senza conseguenze rispetto al suo trattamento tributario. Così definiti i soggetti del nuovo Accordo del 2020, il regime fiscale da esso previsto comporta che il reddito di lavoro dipendente dei frontalieri sia tassato sia nello stato della fonte (nello specifico, la Svizzera) che in quello di residenza del lavoratore (l'Italia).
Allo scopo di attenuare l'incremento del carico fiscale derivante da questa imposizione concorrente rispetto al regime previsto dal vecchio accordo del 1974, la Svizzera può tassare tali redditi nella misura massima dell'80% (pertanto, il 20% del reddito è esente da imposizione in Svizzera). La doppia imposizione derivante dal nuovo regime viene eliminata attraverso il riconoscimento, in Italia, del credito per le imposte pagate in Svizzera. Inoltre, il trattamento fiscale in Italia è soggetto (in base alle disposizioni interne di ratifica del nuovo Accordo) ad ulteriori correttivi, quale, tra gli altri, il riconoscimento di una franchigia pari a Euro 10'000 (anche definita "no tax area").
Infine, è necessario ulteriormente delimitare l'ambito di questo nuovo regime fiscale: ad esso non sono soggetti i lavoratori qualificabili come "vecchi frontalieri" (secondo quanto si illustrerà al successivo par. 2, rilevando a tal fine la data di entrata in vigore dell'Accordo, ossia il 17 luglio 2023) e, d'altra parte, esso risulta applicabile a partire dallo scorso 1° gennaio 2024.
Il regime fiscale dei c.d. "vecchi frontalieri"
Grazie anche ad un'intensa opera svolta dalle parti sociali, l'Accordo del 2020 prevede un c.d. "regime transitorio" – diremo, di salvaguardia – applicabile ai lavoratori che al 17 luglio 2023 svolgevano, o avevano svolto tra tale data e il 31 dicembre 2018, attività lavorativa nei Cantoni Grigioni, Ticino e Vallese alle dipendenze di un datore di lavoro svizzero. I redditi di lavoro dipendente percepiti da questi soggetti (c.d. "vecchi frontalieri") sono imponibili esclusivamente in Svizzera, a condizione che i lavoratori: siano fiscalmente residenti in Italia in un comune situato nella zona di 20 chilometri dal confine con la Svizzera; svolgano l'attività lavorativa nella zona di frontiera alle dipendenze di un datore di lavoro svizzero e ritornino, di principio, quotidianamente al loro domicilio in Italia.
Per definire se un certo lavoratore possa beneficiare o meno di tale regime (che sostanzialmente coincide con quello previsto dal previgente Accordo sull'imposizione dei lavoratori frontalieri del 1974), risulta determinante la data di annuncio, da parte del datore di lavoro, all'ufficio competente per la riscossione dell'imposta alla fonte (entro, quindi, il 17 luglio 2023).
Circa il regime qui in discorso, bisogna infine notare che l'Accordo del 2020 prevede anche una clausola relativa all'abuso "evidente e manifesto" del regime agevolato per i "vecchi frontalieri5 " che, al momento, risulta di portata alquanto indefinita e sulla cui applicazione da parte delle autorità fiscali dei due Stati occorrerà attentamente vigilare.
Il regime fiscale dei c.d. "frontalieri non fiscali"
Dopo oltre tre anni di complessa gestazione, è infine divenuto pienamente operativo il nuovo Accordo tra Svizzera e Italia sull'imposizione dei lavoratori frontalieri
dal nuovo Accordo del 2020, vengono esclusi da entrambi i due regimi fiscali agevolati sopra descritti e sono invece tassati secondo le ordinarie disposizioni della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Svizzera e Italia. Invero, la situazione fiscale di questi lavoratori (c.d. "frontalieri non fiscali") è rimasta sostanzialmente invariata, rispetto al periodo precedente all'entrata in vigore dell'Accordo del 2020.
In proposito, si rammenta che la Convenzione (art. 15) prevede che le remunerazioni derivanti da un'attività lavorativa dipendente siano tassate soltanto nello Stato di residenza del lavoratore, salvo qualora la prestazione lavorativa sia svolta nell'altro Stato contraente: in quest'ultimo caso, le remunerazioni sono imponibili in entrambi gli Stati (tassazione concorrente). In concreto, il salario di fonte svizzera percepito, per attività svolta in Svizzera, dal lavoratore domiciliato in Italia – non potendosi applicare nessuno dei due regimi speciali di cui ai par. 1 e 2 qui sopra) - è dunque tassato sia in Italia (quale stato della residenza del contribuente) che in Svizzera (quale stato della fonte, ossia dal quale proviene il reddito).
La doppia imposizione che deriva da questa situazione viene risolta attraverso il riconoscimento, in Italia, del credito per le imposte versate in Svizzera, secondo i meccanismi disciplinati dalle norme tributarie italiane. Inoltre, bisogna notare che in Italia anche ai lavoratori "frontalieri non fiscali" risulta applicabile, tra l'altro, la "no tax area" pari a Eur 10'000 (come per i frontalieri che beneficiano dell'Accordo del 2020, come già visto sopra al par. 2).
Con il 1° gennaio 2024, dunque, si è consumata una svolta radicale ma ormai necessaria, ed è stato definitivamente archiviato il vecchio Accordo del 1974, che per cinquant'anni aveva disciplinato un importante aspetto (quale è, nel bene o nel male, la fiscalità) della vita di una consistente quota di lavoratori delle regioni italiane di confine, con notevoli riflessi economici sui Cantoni svizzeri di frontiera. Benché l'Accordo del 2020 preveda anche una clausola per il riesame quinquennale delle proprie disposizioni, è bene augurarsi che il nuovo assetto tributario si possa stabilizzare, anche nella prospettiva di un più ordinato andamento del mercato del lavoro nell'area di confine italo-svizzera, assai toccato dalla leva fiscale.
Footnotes
1. Accordo tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana relativo all'imposizione dei lavoratori frontalieri, concluso il 23 dicembre 2020.
2. Si veda La Rivista, dicembre 2022…
3. Il presente contributo, pertanto, non tratta del regime applicabile ai lavoratori frontalieri fiscalmente residenti in Svizzera e impiegati da datori di lavoro italiani. 4 O meglio, il punto 2 del Protocollo aggiuntivo all'Accordo del 2020. 5 Art. 9, par. 8 dell'Accordo del 2020.