Por Juan Eduardo Fuseo (*)
Recientemente la CSJN dicto sentencia en autos "Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltada"[1] en diferendo que mantenía dicho ente con la Provincia del Chaco, en el que se discutía la gravabilidad de sus ingresos por el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos (ISIB) provincial.
En las tres instancias previas del ámbito judicial de esa provincia las respectivas sentencias avalaron la postura del organismo de recaudación provincial considerando gravados por el ISIB los ingresos obtenidos por la Cooperativa con los argumentos que analizo en el acápite siguiente.
Es importante considerar que, en una disputa de iguales características, pero con el organismo recaudador de la Provincia de Tucumán, el máximo tribunal de esa jurisdicción[2] dictó sentencia en favor del ente cooperativo reconociendo que su actividad se encontraba fuera del ámbito de imposición del tributo, conforme lo establece el punto 1, del inciso b) del artículo 9° de la Ley de Coparticipación Federal (LCF - Ley 23.548).
I.- THEMA DECIDENDUM
En la Provincia del Chaco y respecto del mismo contribuyente se discutió la idéntica situación que la descripta en la Provincia de Tucumán, aunque en este caso con sentencia adversa para el contribuyente.
En efecto, el Superior Tribunal de Justicia (STJ) de la provincia del Chaco desestimó el planteo de inconstitucionalidad del art. 116° del Código Tributario Provincial (CTP)(1) - DL 2444 – (hoy artículo 123°) y la nulidad de las resoluciones N° 436/2014 y 167/2016 dictadas por el organismo recaudador local, deducido oportunamente contra el pronunciamiento de la Cámara de Apelaciones Civil y Comercial y rechazó la acción de amparo promovida por la Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Limitada contra la Administración Tributaria Provincial.
El Tribunal solo argumentó que la sentencia de primera instancia, ratificada por la Cámara, había sostenido que el ISIB grava "…cualquier actividad habitual, civil o comercial que persiga fines de lucro o no; de modo tal que el acto cooperativo, aunque no persigue fines de lucro, en principio, es alcanzado por el impuesto en cuestión".
En su decisorio sostuvo que el art. 116° del CTP no contradecía, sino que complementaba lo dispuesto en el punto 1 del inciso b) del art. 9° de la Ley de Coparticipación Federal (LCF), para alcanzar cualquier actividad con o sin fines de lucro, desarrollada incluso por las cooperativas y mutuales, quienes son específicamente mencionadas en la norma local.
En igual sentido se encuentran las Agrupaciones de Colaboración Empresarias (ACE) reguladas en los artículos 1453 a 1462 del CCyCN cuya identidad jurídica las releva del fin de lucro.
Contra ese pronunciamiento la actora presentó el recurso extraordinario cuya denegación dio origen a esta presentación directa. Sintéticamente, la empresa puntualiza que el referido artículo de la LCF circunscribe la aplicación del ISIB al ejercicio de actividades "con fines de lucro, razón por la cual el art. 116 del CTP, al extender el tributo a otras actividades que no reúnen dicha característica, resulta inconstitucional".
II.- FINALMENTE LA CSJN RESOLVIÓ EL DILEMA.
Recientemente[3], la CSJN resuelve el dilema descalificando de manera contundente el argumento por el cual se pretende interpretar que la norma local puede "complementar" las "características básicas" previstas en el art. 9 º de la LCF, y, en consecuencia, gravar cualquier actividad habitual onerosa, con prescindencia de que persiga o no fines de lucro.
La CSJN en su sentencia destaca expresamente que las normas deben interpretarse de conformidad con el sentido propio de las palabras, considerando que los términos utilizados no son superfluos, razón por la cual concluir en que queda alcanzada cualquier actividad habitual onerosa, aunque sea realizada sin propósito de lucro, torna superflua y carente de toda operatividad a la expresión "con fines de lucro" prevista en el punto 1, del inciso b) del artículo 9° de la citada norma legal.
En línea con lo dispuesto en el dictamen de la PGN la CSJN declaró procedente el Recurso Extraordinario y revocó la sentencia apelada, despachando los autos al tribunal de origen para que dicte nueva sentencia con arreglo a lo indicado.
No obstante dicha decisión, es importante considerar en el voto del Dr. Rosatti su pronunciamiento respecto de la liviandad jurídica de los argumentos del STJ de la Provincia del Chaco cuando sostuvo la gravabilidad de las actividades del contribuyente con el argumento de que la LCF comprende actividades que no persiguen propósitos o fines de lucro, concluyendo que "… el defecto de fundamentación en que incurrió el tribunal provincial afecta de modo directo e inmediato la garantía de defensa en juicio que asiste a la recurrente (artículo 15, ley 48); vicio que, de conformidad con el estándar de arbitrariedad definido por esta Corte en el caso "Estrada, Eugenio" (Fallos: 247:713), justifica la invalidación de la sentencia para que la pretensión sea nuevamente considerada y decidida mediante un fallo constitucionalmente sostenible."(El destacado me pertenece)
III.- APLICACIÓN DEL CONSENSO FISCAL 2021
Antes de finalizar el año 2022 las provincias llegaron a un consenso fiscal[4] vigente, aunque no tan operativo[5], que respecto del tema que analizo contiene una cláusula segunda que contiene una referencia específica al tema desarrollado[6].
Es por ello que considero conveniente profundizar si el hecho de que las jurisdicciones firmantes del consenso modifiquen sus respectivos códigos fiscales incorporando en su texto una definición del hecho imponible que considere dentro de la órbita del impuesto a todas las entidades que desarrollen actos onerosos ya sea que persigan o no fines de lucro es suficiente para desarticular ésta doctrina de la CSJN expresada en el fallo que analizo, o si, por el contrario, es un requisito indispensable la modificación o el dictado de una nueva LCF.
IV.- CONCLUSIONES
Considero que los acuerdos emanados del Consenso fiscal no bastan por si mismo para modificar la doctrina que la CSJN expuso en sus sentencias mencionadas ut supra, excepto que mediante una nueva ley de coparticipación o de una reforma expresa se modifique el texto vigente.
Sustento mi postura en las conclusiones que surgen de lo dispuesto en el último párrafo del 4° considerando de la sentencia que culmina en una drástica crítica a los fundamentos del STJ del Chaco al expresar: "Concluye que el desconocimiento de lo establecido en el mencionado art. 9º conlleva una fractura del régimen de coparticipación federal y su modificación unilateral por parte de una de las provincias adheridas a él."
De la misma manera, en el considerando 5° agrega respecto de la sentencia del TSJ del Chaco que: "… lo decidido sobre ternas de esa índole admite revisión en supuestos excepcionales cuando, corno ocurre en autos, el criterio seguido por el fallo al aplicar normas locales - en este caso, el art. 9 º, inc. b, punto I, de la ley 23.548 - conduce a un apartamiento inequívoco de su contenido y finalidad (arg. Fallos: 318:1695) y lo resuelto no encuentra fundamento sino en una exégesis inadecuada de la norma aplicable que la desvirtúa y vuelve inoperante(Fallos: 319:2476; 320:2841; entre otros. Tales vicios impiden considerar que la resolución apelada constituya una derivación razonada del derecho vigente con aplicación a las circunstancias comprobadas de la causa (Fallos: 311:1826;316 :2382; entre otros), lo que impone su descalificación bajo la doctrina de la arbitrariedad de sentencias."(El destacado me pertenece).
La utilización del verbo "determinar" en la cláusula SEGUNDA del consenso fiscal conlleva a la necesidad de reformar la LCF, siendo que además es una tarea pendiente del Congreso desde el año 1996.
Reconoce la CSJN en el considerando 7° de la sentencia, que la previsión analizada respecto de la exclusión del ámbito de imposición del ISIB a las entidades sin fines de lucro, es un precepto que se mantiene inalterable desde que el inciso 2 del artículo 2° de la Ley 22.006[7] incorporó el punto 1 que hoy conforman el punto 1, inciso b) del artículo 9° de la Ley 23.548.
Es así que la claridad de la sentencia del máximo tribunal respecto de la consideración de que los ingresos obtenidos por las entidades sin fines de lucro quedan fuera del ámbito de imposición del ISIB es concluyente, y solo puede verse modificada en el caso de que se dicte una nueva LCF o se modifique expresamente en este aspecto la vigente.
Para que el verbo "determinar" utilizado en la cláusula SEGUNDA del Consenso Fiscal adquiera relevancia jurídica y cambie la doctrina sembrada por la CSJN en el caso de autos, no basta con incorporar en los códigos fiscales vigentes en cada provincia un párrafo que aluda a la gravabilidad de los ingresos para aquellas entidades que persigan o no fines de lucro, porque precisamente con ello se reafirma lo dispuesto en esta sentencia de la CSJN.
Para que se torne operativo el verbo "determinar" es necesario que – respetando el principio de legalidad – se modifique o se dicte una nueva ley de coparticipación federal que reformule lo dispuesto en el punto 1 del inciso b) del artículo 9° de la LCF vigente a la fecha.
(*) Abogado. Director de Tax&Legal Business Advice SRL.
[1] CSJN, Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltada
[2] CSJ de la Provincia de Tucumán, 2/3/2017.
[3] CSJN, Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltada c/Pcia. del Chaco s/Amparo, 19/03/2024.
[4] Ley 27.687, B.O. 4/10/2022
[5] Dado que muchos de sus objetivos no llegaron a implementarse.
[6] SEGUNDA: a. Determinar que el hecho imponible de este impuesto alcanza al ejercicio habitual y a título oneroso,- lucrativo o no- en las jurisdicciones provinciales del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios, o de cualquier otra actividad independientemente de la naturaleza del sujeto que la preste y el lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares de dominio público y privado y todo otro de similar naturaleza). El impuesto recaerá sobre actividades realizadas por sujetos que tengan un nexo jurisdiccional con la jurisdicción de que se trate. (El subrayado y destacado me pertenece)
[7] B.O. 8/6/1979.
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- Ingresos Brutos