Die Überraschung folgt erst auf der vorletzten Seite. Davor sinniert der Verwaltungsgerichtshof auf fünf Seiten seines Erkenntnisses über ein unrichtiges steuerliches Wiederaufnahmeverfahren. Dann | steigen die Höchstrichter aber in die Sache selbst ein: in eine Betriebsübergabe gegen Leibrente, wie sie jeden Tag immer wieder vorkommt. Das Problem dabei: die Rente liegt weit unter dem Wert des | Betriebes. Die Finanz spricht in solchen Fällen von einer steuerpflichtigen Versorgungsrente. "Versorgungsrente gibt's nicht", sagt das Höchstgericht. Und löst damit eine kleine Sensation aus.
Betriebsveräußerung gegen Leibrente ist in der Wirtschaftspraxis ein üblicher Vorgang. Die Finanzpraxis hat dazu · gestützt auf die Rechtsprechung des Höchstgerichts · eine ganze Latte von
Rentenvarianten modelliert. Bei Betriebs-übertragungen zwischen nahen Angehörigen gelten noch dazu besondere Maßstäbe, je nachdem, wie sich der Rentenbarwert zum Wert des übertragenen Vermögens
verhält.
Unterschiedliche
Rentenmodelle
Im Vordergrund stehen dabei einerseits die "echten" Gegenleistungsrenten, bei denen Rentenbarwert und Betriebswert einander im wesentlichen entsprechen. Wenn der Rentenwert um mehr als 25% vom
übertragenen Betriebswert nach oben oder nach unten abweicht, spricht man von einer Versorgungsrente. Weicht der Rentenwert gar um mehr als 100% vom Vermögenswert ab, liegt eine Unterhaltsrente vor.
Die unterschiedlichen Rentenmodelle führen zu unterschiedlichen steuerlichen Folgen. Bei der Gegenleistungsrente entsteht die Steuerpflicht beim Empfänger erst dann, wenn der Wert des
Betriebsvermögens dereinst überschritten wird · was lange dauern kann; die Zahlungen sind dann beim Rentenverpflichteten Sonderausgaben.
Versorgungsrenten sind beim Empfänger ab der ersten Zahlung steuerpflichtig, beim Verpflichteten sofort steuerabsetzbar.
Die Unterhaltsrente ist steuerlich bedeutungslos. Nicht absetzbar, nicht steuerpflichtig.
Klaffende
Wertedifferenz
Die hier leichthin skizzierten Rentenvorgänge und ihre steuerlichen Auswirkungen lassen sich natürlich variieren, vermischen und überlagern und führen deshalb in der Fachliteratur auch zu einer
bunten Kasuistik. Zu einem führen sie nicht: zu einer klaren und eindeutigen steuerlichen Fixierung.
Das zeigt sich auch in jenem Streitfall, der Gegenstand des hier besprochenen VwGH-Verfahrens ) ist. Eine Kärntner Geschäftsfrau übergab ihren Betrieb einer nahen Verwandten gegen Leibrente. Nur:
Der Wert des übertragenen Betriebsvermögens überstieg den Barwert der vereinbarten Rente um das Vier- bis Fünffache. Ein klarer Fall einer steuerfreien Unterhaltsrente, argumentierte der
Steuerberater. Ein klarer Fall einer steuerpflichtigen Versorgungsrente, sagte das Finanzamt.
Änderung der
Rechtsprechung
So klar ist das gar nicht, fanden die Höchstrichter, auch nicht unter Berufung auf die vorhandene Judikatur. Denn · so die Richter sinngemäß · der Verwaltungsgerichtshof sieht sich nicht
veranlaßt, die zum Einkommensteuergesetz 1972 (und den Vorgängergesetzen) ergangene Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung der sogenannten Versorgungsrenten im Geltungsbereich des
Einkommensteuergesetzes 1988 aufrechtzuerhalten.
Konkret: "Wird ein Wirtschaftsgut gegen eine Rente übertragen, die als angemessene Gegenleistung angesehen werden kann, dann liegt eine Gegenleistungrente vor. Wird hingegen ein Wirtschaftsgut gegen
eine Rente übertragen, die nicht als angemessene Gegenleistung qualifiziert werden kann, muß von einer freiwilligen Zuwendung bzw. einer Unterhaltsrente im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988
ausgegangen werden."
Und dann deutlich: "Im Bereich der Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen Rente ist für eine weitere Rentenkategorie kein Raum."
Der zitierte § 20 EStG besagt, daß freiwillige Zuwendungen beim Zahler steuerlich nicht absetzbar sind, selbst dann nicht, wenn diese Zuwendungen auf einer verpflichtenden Vereinbarung beruhen.
Betriebsübergang
als Schenkung
Im vorliegenden Streitfall übersteigt der Wert des übertragenden Betriebsvermögens nach übereinstimmenden Ermittlungen von Finanzbehörde und Steuerberater den Rentenbarwert sehr erheblich. Von
einer Gegenleistungsrente kann demnach keine Rede sein. Die vom Finanzamt angenommene Versorgungsrente will das Höchstgericht allerdings auch nicht akzeptieren. Nach Meinung der Richter handelt es
sich bei dieser Vermögensübertragung um eine gemischte Schenkung, bei der die unentgeltliche Komponente der Vermögensübertragung weit überwiegt. Diese Betriebsübertragung stellt sich somit als
schenkungssteuerpflichtiger Vorgang dar.
"Aufgrund dessen unterliegt der gesamte Vorgang den Bestimmungen über die unentgeltliche Vermögensübertragung" heißt es in dem Judikat: insgesamt schenkungssteuerpflichtig. Der mangelnde
Gegenleistungscharakter läßt die Renten als Unterhaltsrenten erscheinen, also als Zahlungen, die nach dem oben zitierten § 20 EStG bei der Verpflichteten nicht absetzbare freiwillige Zahlungen
darstellen und bei der Rentenempfängerin nicht der Einkommensteuerpflicht unterliegen.
Abkehr von der
Versorgungsrente
Das Judikat ist nicht nur wegen der höchstrichterlichen Kehrtwendung bemerkenswert, sondern auch wegen seiner radikalen Abwendung vom Begriff der Versorgungsrente. Dabei bleibt freilich die Frage
offen, ab welchem "Mißverhältnis" der Begriff der Gegenleistungsrente nicht mehr greift bzw. ab welcher Mehr- oder Minderabweichung von einer Schenkung mit Unterhaltsrente zu sprechen ist. Nach
Meinung von Steuerpraktikern war die bisherige 25%-Abgrenzung kein so unvernünftiges Kriterium; ihr Wegfall könnte eher neue Streitfälle vor das Höchstgericht tragen.
Indessen wird im Finanzministerium ein Erlaß überlegt, wonach die neue Rechtsmeinung des Verwaltungsgerichts bei allen gleichgelagerten offenen Fällen berücksichtigt werden soll.
Abschied vom
"Steuersparmodell"?
Das Judikat nimmt im übrigen ausdrücklich Bezug auf kritische Äußerungen, die der frühere Innsbrucker Ordinarius Werner Doralt veröffentlicht hat. Der Autor hatte die Versorgungsrente ironisch ein
Steuersparmodell genannt, das weder rechtspolitisch noch dogmatisch zu rechtfertigen sei und daher gar nicht anerkannt werden dürfte. Versorgungs- und Unterhaltsrenten müßten gleich behandelt werden,
meint der Steuerexperte, also weder beim Empfänger steuerpflichtig noch beim Rentenverpflichteten abzugsfähig sein. Doralt darf sich freuen: das Höchstgericht hat seine Meinung berücksichtigt.
) VwGH Zl. 98/14/0045 v. 26. 1. 1999.