Вопрос
Между ООО и нерезидентом заключен агентский договор, на основании которого агент (нерезидент) за вознаграждение обязуется осуществлять в интересах ООО действия по приему и перечислению денежных средств во взаимоотношениях с контрагентами — нерезидентами.
Российское ООО (Принципал) заключило агентский договор с компанией, зарегистрированной в Гонконге (Агент). Регистрации в РФ у нерезидента нет.
Обязано ли ООО выполнять функции налогового агента по уплате налога на прибыль с суммы выплачиваемого агентского вознаграждения и представлять соответствующий Налоговый расчет в налоговый орган?
Ответ
При ответе мы исходим из того, что ООО и агент не являются взаимозависимыми лицами.
Выплаченное агенту вознаграждение не является доходом от источника в РФ, поэтому не облагается налогом на прибыль, поскольку не возникает объекта налогообложения, предусмотренного статьей 247 НК.
Информацию о выплаченном доходе в виде агентского вознаграждения Организация не обязана отражать в Налоговом расчете.
Обоснование
В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:
российские организации;
иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
Согласно статье 247 НК объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях настоящей главы признается:
для иных иностранных организаций — доходы, полученные от источников в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК.
Таким образом, для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются доходы, полученные от источников в РФ, перечень которых определен положениями статьи 309 НК.
Пунктом 1 статьи 309 НК определен перечень доходов, полученных от источников в РФ, которые облагаются налогом на прибыль на территории РФ.
Пунктом 2 статьи 309 НК установлено, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Из приведенных положений следует, что к доходам, полученным иностранными организациями от источников в РФ, относятся:
доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, которые подлежат обложению налогом на прибыль на территории РФ. Указанные виды доходов освобождаются от налогообложения налогом на прибыль при наличии международного договора, на основании которого такие доходы иностранной организации не облагаются налогом на прибыль на территории РФ (пункт 1 статьи 7[1] НК РФ, подпункт 4 пункта 2 статьи 310[2] НК РФ);
доходы, указанные в пункте 2 статьи 309 НК РФ. Указанные виды доходов не подлежат налогообложению налогом на прибыль в силу нормы пункта 2 статьи 309 НК. Наличие международного договора в данном случае не требуется.
Кроме того, российские организации могут выплачивать доход иностранной организации, не признаваемый доходом от источника в РФ, ни на основании положений пункта 1 статьи 309 НК, ни на основании положений пункта 2 статьи 309 НК.
В этом случае такие доходы не подлежат обложению налогом на прибыль на территории РФ в связи с тем, что не возникает объекта налогообложения, предусмотренного статьей 247 НК.
Доходы в виде агентского вознаграждения в связи с осуществлением оплаты услуг, оказанных третьим лицом, в пункте 1 статьи 309 НК прямо не поименованы.
Вместе с этим, согласно подпункту 9.4 пункта 1 статьи 309 НК к доходам от источников в РФ относятся доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) на территории РФ взаимозависимому лицу, определяемому в соответствии со статьей 105.1 НК РФ.
В целях настоящего подпункта работы считаются выполненными (услуги считаются оказанными) на территории РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Место осуществления деятельности такого покупателя определяется по месту государственной регистрации организации (месту нахождения постоянного представительства, если работы выполнены (услуги оказаны) постоянному представительству).
Поскольку в вопросе не указано иное, то при ответе мы будем исходить из того, что агент не является взаимозависимым с ООО лицом.
Как отмечено выше, доходы в виде агентского вознаграждения в связи с осуществлением платежей в интересах Организации и по ее поручению в пункте 1 статьи 309 НКпрямо не поименованы.
В связи с чем может быть сделан вывод о том, что доход от оказания агентских услуг в любом случае не будет подлежать обложению налогом на прибыль,либо в силу пункта 2 статьи 309 НК, либо в связи с тем, что не признается объектом налогообложения на основании статьи 247 НК, в зависимости от того, признается доход, полученным от источника в РФ, или от источника за пределами РФ.
Порядок определения «источника дохода» нормами НК РФ не определен.
Отметим, что ранее данный вопрос рассматривался в Методических рекомендациях, утвержденных Приказом МНС РФ от 28.03.2003 № БГ-3-23/150[3] (далее — Методические рекомендации), которые утратили силу в декабре 2012 года.
Несмотря на тот факт, что данный документ утратил силу, иных нормативных актов по рассматриваемому вопросу принято не было, в связи с чем, на практике, продолжают использоваться данные в Методических рекомендациях понятия и разъяснения.
Так, согласно пункту 2 Методических рекомендаций необходимо различать понятие «источник дохода» и «источник выплаты дохода».
Источником дохода в РФ может являться сама деятельность иностранной организации в РФ по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является «иностранным».
Получение дохода иностранными организациями из источников в РФ может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в РФ. К таким доходам относятся, в частности, проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т.п.
Термин «источник выплаты дохода» означает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные ей имущественные права. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты дохода может не совпадать. Так, например, если иностранная организация поставляет в РФ по внешнеторговому контракту на условиях FOB произведенные ею товары, то источник дохода этой иностранной организации будет находиться в государстве, в котором эти товары произведены, а источник выплаты — в РФ. Именно поэтому доходы по таким внешнеторговым контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в РФ.
В рассматриваемом нами случае агентом оказаны услуги по осуществлению платежа за пределами РФ в адрес третьего лица.
По нашему мнению, в этом случае услуга оказана за пределами РФ, поэтому не облагается налогом на прибыль, поскольку не возникает объекта налогообложения.
В отношении обязанности по представлению Налогового расчета отметим следующее.
На основании пункта 4 статьи 310 НК налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 настоящего Кодекса, представляет налоговый расчет в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Приказом ФНС РФ от 26.09.2023 № ЕД-7-3/675@ утверждена форма налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, а также порядок ее заполнения (далее — Порядок заполнения).
Согласно пункту 1 Порядка заполнения Налоговый расчет составляется и представляется организациями, постоянными представительствами иностранных организаций и индивидуальными предпринимателями, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в РФ.
Таким образом, Налоговый расчет подлежит заполнению в случае выплаты дохода иностранной организации, признаваемого доходом от источника в РФ, независимо от того, подлежит обложению налогом на прибыль такой доход или освобожден от налогообложения.
На основании изложенного, считаем, что обязанность представить Налоговый расчет возникает у Организациипри выплате дохода, указанного в пунктах 1 и 2 статьи 309 НК, даже в том случае, если доход освобожден от налогообложения в соответствии с положениями международных соглашений.
В том случае если выплаченный доход не является доходом от источника в РФ, такой доход не отражается в Налоговом расчете.
Аналогичные разъяснения даны в Письме ФНС РФ от 12.11.2020 № СД-4-3/18617@:
«Исполнение обязанностей налоговыми агентами может иметь ряд особенностей в зависимости от установленных норм специальных глав Кодекса.
Согласно пункту 4 статьи 310 Кодекса налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 Кодекса, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Также пункт 1 статьи 289 Кодекса предусматривает обязанность налоговых агентов по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном настоящей статьей Кодекса.
Обязанность по представлению в налоговый орган информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов от источников в Российской Федерации установлена нормами Кодекса.
Форма Налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее — Налоговый расчет), Порядок ее заполнения, а также формат представления налогового расчета в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@.
Согласно пункту 1.1 Порядка заполнения Налоговый расчет составляется и представляется налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в Российской Федерации.
Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, установлены статьей 309 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 309 Кодекса определен перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации и относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 309 Кодекса доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 Кодекса, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Следовательно, доходы иностранной организации, указанные в пункте 2 статьи 309 Кодекса, в Российской Федерации не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в Российской Федерации.
Таким образом, выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в Российской Федерации в соответствии с положениями главы 25 Кодекса, в том числе не подлежащие налогообложению в Российской Федерации, подлежат отражению в представляемом налоговым агентом в налоговый орган Налоговом расчете.
При этом доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, в соответствии со статьей 309 Кодексане являются доходами от источников в Российской Федерации и могут не отражаться в Налоговом расчете….
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 10.10.2016 № 03-08-05/58776, от 30.09.2016 № 03-08-13/56982, от 07.09.2017 № 03-08-05/57611, 07.08.2019 № 03-08-05/59549».
Как отмечено нами выше, по нашему мнению, выплаченное агенту вознаграждение не является доходом от источника в РФ, поэтому не облагается налогом на прибыль, поскольку не возникает объекта налогообложения, предусмотренного статьей 247 НК.
Следовательно, сумму выплаченного дохода Организация не обязана отражать в Налоговом расчете.
Коллегия Налоговых Консультантов ( 6 февраля 2024 года)
тг-канал https://t.me/knk_audit
[1] В силу пункта 1 статьи 7 НК, если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ.
[2] На основании подпункта 4 пункта 2 статьи 310 НК исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК.
[3] Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций