Indicator de avertizare în inspecția fiscală – aspecte privind constituționalitatea aplicării impozitului de 70% pentru persoanele fizice – material de opinie de Emanuel Bondalici, senior managing associate, Reff & Asociații | Deloitte Legal, și Cătălin Barbu, manager, Impozitarea Veniturilor, Deloitte România.
Impozitarea cu 70% a veniturilor a căror sursă nu a fost identificată urmează să se aplice deciziilor de impunere emise începând cu 1 iulie 2024, în cadrul procedurilor de verificare a situațiilor fiscale personale. Însă cuantumul cotei de impozitare, precum și aplicarea în timp a prevederilor legate de cota majorată de impozitare ridică numeroase semne de întrebare și probleme de constituționalitate.
Din perspectivă juridică și socială, creșterea unui impozit până la o cotă de 70% poate fi interpretată ca având un scop de stimulare a conformării fiscale, dar și un scop sancționator-preventiv (pe lângă scopul general de colectare a unor venituri pentru bugetul de stat).
Scopul de stimulare a conformării fiscale ar trebui să determine orice contribuabil să își evalueze situația fiscală și să își declare eventualele venituri ce ulterior ar putea fi calificate de autorități ca având o sursă neidentificată până la data de 1 iulie 2024, tocmai pentru a evita aplicarea cotei de 70%.
Aspecte privind aplicarea în timp a prevederilor care instituie cota de 70%
Totuși, având în vedere modul de redactare a prevederilor legale, o analiză procedurală a textului de lege ar putea să conducă la concluzia că textul este neconstituțional. Din perspectiva aplicării în timp a legii, impozitarea cu noua cotă prin deciziile de impunere emise începând cu 1 iulie 2024 ar încălca principiul constituțional al neretroactivității, care prevede că legea (cu excepția celei penale, mai favorabile) nu poate să producă efecte pentru trecut.
Mai exact, având în vedere faptul că inspectorii fiscali ar putea emite decizia de impunere după data de 1 iulie 2024 pentru contribuabilii aflați în procedura de verificare a situației fiscale personale înainte de această dată, noile prevederi ar putea atrage aplicarea cotei de 70% asupra veniturilor cu sursă neidentificată indiferent de momentul obținerii ori constatării acestora sau de cel al demarării verificării. În cazul acestor contribuabili, conformarea voluntară nu ar ajuta în mod real, iar scopul urmărit, de stimulare a conformării, nu ar putea fi îndeplinit. În plus, în această ipoteză, contribuabilul aflat în inspecție ar fi mai degrabă dependent de interpretarea inspectorului fiscal, aspect ce creează o lipsă de previzibilitate și o discriminare, sancționate la rândul lor în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului.
În plus, prevederile din Legea 296/2023, care reglementează intrarea în vigoare a cotei de 70%, menționează că modificarea cotei se aplică începând cu 1 iulie 2024. O implicație directă a interpretării acestor prevederi este că, până la data de 30 iunie 2024 (inclusiv), continuă să fie aplicabilă forma anterioară a articolului 117 din Codul Fiscal, care stabilea 16% pentru același tip de venituri.
Din această perspectivă, o analiză de substanță a reglementării veniturilor a căror sursă nu a fost identificată ar trebui să conducă la concluzia că această cotă majorată nu poate să fie aplicată decât veniturilor obținute după intrarea în vigoare a modificării. Iar veniturile obținute anterior nu pot fi impozitate decât cu 16%, indiferent de momentul emiterii deciziei de impunere.
Concret, veniturile a căror sursă nu a fost identificată sunt reglementate în mod expres la articolul 117 din Codul Fiscal drept o categorie de venituri de sine stătătoare (asemenea veniturilor obținute din salarii, din activități independente, din chirii, dividende, drepturi de autor etc.) și sunt impozitate în prezent cu 16%.
Așadar, impozitarea cu 70% reprezintă o majorare a cotei deja existente. Prin urmare, pe lângă prevederile constituționale, care interzic aplicarea în trecut a modificărilor legislative, devin incidente și dispozițiile din Codul Fiscal care prevăd că orice modificare fiscală se poate aplica numai după șase luni de la publicarea în Monitorul Oficial, iar dacă se măresc impozitele existente, prevederile intră în vigoare de la data de 1 ianuarie a anului următor. Urmând această logică, impozitarea cu 70% ar trebui să se aplice abia veniturilor cu sursa neidentificată dobândite începând cu 1 ianuarie 2025.
Raportat la aspectele descrise mai sus, este cert că această prevedere va crea dificultăți practice începând cu 1 iulie 2024. În acest context, pentru veniturile dobândite înainte de 1 iulie 2024, inspectorii fiscali vor fi puși în fața a două opțiuni.
Prima opțiune ar fi să aplice cota de 70%, luând în considerare posibilitatea ca impunerea să fie anulată în întregime sau redusă la 16%, în cazul în care Curtea Constituțională ar constata caracterul retroactiv al prevederii. În cazul anulării sau reducerii impunerii de la 70% la 16%, statul ar fi obligat să restituie contribuabilului sumele achitate excedentar, precum și o dobândă de aproximativ 7,3% pe an pentru sumele reținute fără drept.
A doua opțiune ar fi ca inspectorii să aplice doar cota de 16%, interpretând textul Legii nr. 296/2023 în sensul impozitării cu 70% a veniturilor a căror sursă nu a fost identificată numai în cazul sumelor dobândite sau constatate începând cu 1 iulie 2024.
Aspecte privind echitatea și proporționalitatea prevederilor care instituie cota de 70%
În plan secundar, prin raportare la scopul sancționator și preventiv, statul avertizează contribuabilul că, dacă nu își declară veniturile și sursa acestora pentru a plăti impozitul prevăzut de lege pentru fiecare categorie de venit (cotele variază de la 8% la 10%, cu excepția anumitor venituri obținute din jocurile de noroc, unde cota de impozitare crește semnificativ), acesta urmează să fie "pedepsit" prin aplicarea unui impozit de 70%.
Pe lângă cota ridicată de impozitare, contribuabilul ar achita și dobânzi de 0,02% pe zi de întârziere și penalități de nedeclarare de 0,08% pe zi de întârziere. Or penalitățile de nedeclarare sunt definite de Codul de procedură fiscală ca fiind tocmai "sancțiunea pentru nedeclararea sau declararea incorectă, în declarații de impunere, a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale".
Așadar, o analiză de constituționalitate ar putea verifica dacă această cotă de impozitare oneroasă trece testul proporționalității. În acest sens, Curtea Constituțională ar putea verifica dacă nu este mai degrabă o măsură punitivă de expropriere. În plus, o dublă sancționare a contribuabilului pentru aceeași faptă (i.e. constatarea unor venituri din surse neidentificate, inclusiv ca urmare a nedeclarării lor, precum și aplicarea unei penalități de nedeclarare) ar putea încălca principiul ne bis in idem consacrat cu precădere în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului și care arată că nimeni nu poate fi sancționat de două ori pentru aceeași faptă.
În concluzie, modul în care este implementat noul impozit de 70% este neclar și potențial neconstituțional. În timp ce aspectele legate de caracterul disproporționat, neprevizibil sau de dubla sancționare pot fi subiective și pot exista suficiente argumente juridice care să susțină și contrariul, problema retroactivității este una care lasă puțin loc pentru interpretări și care, cel mai probabil, nu va trece un examen de constituționalitate.