Specificity of application of throughput accounting in JIT business environment

Keywords: Just in time, management accounting, throughput accounting. JEL codes: M41

Nišu Apstrakt

Kao jedno od obeležja savremenog dinamičnog poslovnog okruženja pojavljuje se JIT sistem poslovanja. JIT proizvodna filozofija posmatra kompletnu šemu poslovnih procesa, od nabavke sirovine, kroz njenu transformaciju u komponente do gotovog proizvoda koji preduzeće plasira na tržište. Pritom, obraća se velika pažnja na kontrolu mera performansi kao što su: vreme, troškovi, zalihe i kvalitet. Uspešno upravljanje preduzećem u ovakvim uslovima zahteva prikupljanje, merenje, klasifikovanje, obradu i distribuciju mase raznovrsnih informacija koje će biti relevantne i omogućiti bolji uvid u strategijsku i konkurentsku poziciju na tržištu. U JIT preduzećima je neophodan integralni pristup korišćenju finansijskih i nefinansijskih informacija za odlučivanje. Promene u područjima proizvodnje, upravljanja i organizacije prouzrokovale su odgovarajuća prilagođavanja u sistemima obračuna troškova, u cilju efektivnog i efikasnog korišćenja svih proizvodnih faktora. Shodno tome, usvojen je integrisani pristup upravljačkom računovodstvu, koncept Throughput računovodstva, zasnovan na osnovnim principima Teorije ograničenja. Mogućnosti Throughput računovodstva u pogledu obezbeđivanja informacija su tesno povezane sa kratkoročnim donošenjem odluka i upravljanjem performansama preduzeća. Pritom, odluke se donose na bazi throughput-a po jedinici ograničavajućeg faktora. Ovako koncipiran predmet rada treba da doprinese ostvarenju cilja koji se odnosi na istraživanje uticaja savremenog poslovnog okruženja na upravljanje preduzećem i računovodstveni sistem, a posebno na upravljačko računovodstvo. 
Ključne riječi: Just in time, upravljačko računovodstvo, throughput računovodstvo. 

UVOD

Računovodstvo je tokom vremena dizajniralo različite tehnike praćenja proizvodnih procesa. Računovodstvene tehnike uglavnom se razlikuju sa aspekta tretiranja troškova i primenjuju se u cilju kvalitetnijeg donošenja odluka [1, str. 1-20]. Konvencionalno računovodstvo pretrpelo je odgovarajuće modifikacije u naporima da odgovori na zahteve novih proizvodnih filozofija i povinuje se prelasku sa pojedinačnog na celovito posmatranje proizvodnih procesa [2, str. 32-46]. Preduzeća koja su uvela JIT (Just in time) sistem nastoje da eliminišu sve aktivnosti koje ne dodaju vrednost proizvodu, da zalihe i defekte svedu na nulu i da obezbede 100% pravovremene isporuke. JIT pristup se širi i na funkciju nabavke, pa se drastično smanjuje broj dobavljača uz sve češća opredeljenja za dugoročne ugovore sa njima. Uvažavajući stavove Just in time (eng. prev. "tačno na vreme") proizvodnje, Throughput računovodstvo konfiguriše propusnu moć procesa otklanjajući ili ublažavajući ograničavajuće faktore takvog procesa u korist povećanja performansi preduzeća. Polazište Throughput računovodstva nalazimo u Teoriji ograničenja koju je definisao Goldratt, 80-ih godina XX veka [3, str. 362]. Objašnjavajući sistem kao koherentnu celinu, Goldratt ističe da je svaki element visoko međuzavisan od drugog, čime se zbirni efekat svih elemenata odražava na ukupne performanse preduzeća. Upravo, Throughput računovodstvo proučava negativna "gibanja" procesa koje uzrokuju ograničavajući faktori, a koja posledično smanjuju autput procesa i stvaraju troškove. Iako deo računovodstvene javnosti upućuje na disparitet između koncepta Teorije ograničenja i JIT proizvodnog okruženja, novija literatura analizira i prihvata primenu Throughput računovodstvenih obrazaca kroz JIT proizvodnu filozofiju [4]. 
Specifičnost primene throughput računovodstva u jit poslovnom okruženju | 91 Analizi Throughput računovodstva pristupićemo tako što ćemo u prvom delu rada predstaviti osnovne odlike JIT poslovnog okruženja. Drugi deo rada odnosi se na osnovna obeležja Throughput računovodstva, nakon čega će se, u trećem delu, interpretirati njegova konkretna primena. 

ODLIKE JIT POSLOVNOG OKRUŽENJA

JIT poslovna filozofija, sa svojim elementarnim idejama, polazište nalazi u japanskoj industriji 60-ih godina prošlog veka. Suštinski rečeno, centralna ideja jeste a) da se realizuje proizvodni proces uz specifičnu proizvodnju datog proizvoda ili usluga prema odgovarajućim kvalitativnim i kvantitativnim zahtevima u određeno vreme, b) uz odsustvo gomilanja zaliha, c) sa celovitim posmatranjem proizvodnje kompanije [5, str. 64-66]. Radi se o proizvodnoj filozofiji koja oblikuje proizvodne procese prema odgovarajućim ulazima, odgovarajućeg kvaliteta i kvantiteta, na pravom mestu u pravo vreme. Dakle, u JIT proizvodnoj filozofiji, proizvodi se prema definisanoj tražnji, u skladu sa kojom se dalje i dizajnira proizvodni proces. Ovakav mehanizam predstavljen je na Slici 1. Naime, proizvodni proces, čiji je rezultat proizvodna jedinica, možemo podeliti na tri dela [6, str. 8], pri čemu je: -prvi deo ulaz materijala u proizvodnju (m1), -drugi deo njihova transformacija u proizvodne komponente (pk2) i treći deo gotov proizvod (gp3). Smisao JIT proizvodnje sastojao bi se u sledećem: "Imamo tražnju za proizvodnom jedinicom, prema zahtevu proizvodimo gotov proizvod, imamo zahtev za gotovim proizvodom, prema zahtevu proizvodimo proizvodnu komponentu, imamo zahtev za proizvodnom komponentom, prema zahtevu pribavljamo materijal iz izvora." [7] 

Slika 1. JIT proizvodni proces

Izvor: Prilagođeno prema [7] Dakle, u svakom delu procesa, proizvodi se tačno na vreme za sledeći deo procesa. Uz rigoroznu tehnološku i drugu Kanban disciplinu, cilj je uz što kraće vreme i odgovarajući kvalitet preći od faze m1, do dela gp3 uz odsustvo zaliha [5, str. 66]. Ukoliko je neizvodljivo puno eliminisanje zaliha, zalihe je alternativno moguće svesti na najnižu moguću meru u sistemu proizvodnje. S obzirom na to da JIT proizvodnja može biti efikasna samo ukoliko se pridržava novih pravila ponašanja u okviru sistema upravljanja, neophodni su i novi sistemi merenja performansi centara odgovornosti, proizvodnih procesa i proizvodnih linija. Informacione potrebe u JIT okruženju značajno su proširene u odnosu na informacije Izvor: Prilagođeno prema [4] Ovakav pogled na proizvodne procese ne uzima u obzir celovitu sliku i povezanost proizvodnih faza, koje utiču međusobno jedna na drugu, kako objašnjava i Teorija ograničenja. 
Međutim, ukoliko imamo u vidu da su proizvodne faze povezane (Slika 3), odnosno sekvencijalne, da utiču jedna na drugu kao u JIT sistemima, odnosno Teoriji ograničenja, uočićemo određene prilike za poboljšanje celokupnog proizvodnog procesa. U ovom slučaju, proizvodnja u fazi 1 nastavlja se u proizvodnoj fazi 2 i dalje do proizvodne faze 3. 

Slika3. Holistički pristup proizvodnom procesu u preduzeću

Zalihe od 100 jedinica koje čekaju na obradu Izvor: Prilagođeno prema [4] Celovit računovodstveni prstup razmatranja procesa u JIT sistemu, omogućava nam da uočimo višak zaliha (Slika 3). Postavlja se pitanje logičnosti proizvodnje 450 jedinica nedeljno u Proizvodnoj fazi 2, kada sekvencijalno, Proizvodna faza 3 prima svega 350 jedinica sedmično. Dakle, javljaju se zalihe u Proizvodnoj fazi 2, od 100 jedinica (jedinice koje ne mogu biti obrađene u datih sedam dana). U računovodstvenom smislu, stvaranje zaliha dovodi do "zamrznutosti" finansijskih resursa. Stvaranje zaliha je simptom neefikasnosti [5, str. 65]. Upravo, Throughput računovodstvo meri agregatne performanse celog proizvodnog procesa u holističkom smislu, za razliku od konvencionalnog računovodstva, čiji je pristup merenju parcijalan. 

OSNOVNA OBELEŽJA THROUGHPUT RAČUNOVODSTVA


Slika4. Identifikacija "uskog grla"

Izvor: Prilagođeno prema [4] Druga faza upravljanja ograničenjima, odnosi se na pronalaženje mogućnosti iskorišćenja ograničenja sistema. Postavlja se pitanje da li se proizvodni kapacitet u potpunosti koristi, i kako se u granicama postojećih ograničenja mogu povećati performanse procesa [10, str. 1014]. 
Treća faza se odnosi na adaptaciju procesa prema "uskom grlu". Mašine u proizvodnom procesu treba prilagoditi prema mašini koja predstavlja limitirajuću kariku u procesu. Na ovaj način, raduciranjem proizvodnog kapaciteta ili propusnosti (throughput-a), možemo ostvariti uštede resursa i izbeći gomilanje zaliha koje ne ulaze u sastav throughput-a. Na Slici 5 uočava se redukcija proizvodnje na prethodnim 

Slika5. Prilagođavanje kapaciteta prema ograničenju u sistemu

Izvor: Prilagođeno prema [4] Četvrta faza podrazumeva otklanjanje ograničenja ukoliko je moguće [7, str. 20]. Za unutrašnja ograničenja možemo angažovati dodatnu radnu snagu, investirati u njihovu obuku, prilagoditi tok i mehanizam procesa, uključiti u proces proizvodnje novu mašinu (Slika 6). Za spoljašnja ograničenja možemo razviti autsorcing strategiju preduzeća, razviti adekvatne kooperativne oblike poslovanja itd. Ukoliko u okviru Proizvodne faze 3, uvećamo kapacitet apsorpcije jedinica u proizvodnji na 500 jedinica po sedmici, sistem ćemo osloboditi ograničavajućeg faktora. 

Slika6. Otklanjanje ograničenja putem povećanja kapaciteta

Izvor: Prilagođeno prema [4] Imajući u vidu da koncept teorije ograničenja, na kojoj počiva Throughput računovodstvo, podrazumeva kontinuirana unapređenja, neophodno je vratiti se u prvu fazu, gde se pokušava identifikovati novo ograničenje [12, str. 20]. Nakon povećanja proizvodnog kapaciteta u proizvodnoj fazi 3 (mašini 3), javlja se mogućnost uočavanja novog "uskog grla". Novo ograničenje je proizvodna faza 1. Ukoliko se u proizvodnoj fazi 1 proizvodi više od 400 jedinica sedmično kako bi se zadovoljio kapacitet proizvodne faze 2, dolazi do iscrpljenja zaliha u proizvodnom sistemu. Mehanizam throughput identifikacije "uskih grla" kroz teoriju ograničenja se dalje nastavlja prema definisanim fazama, uvećavajući throughput. 

Throughput računovodstvo

Tradicionalno računovodstvo troškova u odnosu na Throughput računovodstvo na drugačiji način pristupa kategorizaciji troškova. Konvencionalno računovodstvo razdvaja troškove na osnovu njihovog ponašanja u odnosu na obim proizvodnje. Klasifikacija na fiksne i varijabilne troškove prisutna je u nešto drugačijem rezonu u Throughput računovodstvu. Kratkoročno, samo su troškovi direktnog materijala varijabilni, ostali su fiksni ubrajajući tu i troškove rada [5, str. 67]. U Tabeli 1 predstavljena je komparacija pojedinih pozicija konvencionalnog računovodstva troškova i Throughput računovodstva. Dakle, u throughput paleti troškova, svi troškovi su fiksnog karaktera izuzimajući troškove direktnog materijala. Ono što je za računovodstvo troškova marginalni rezultat (koji se dobija nakon što se od ukupnog prihoda oduzmu varijabilni troškovi), za Throughput računovodstvo to je Throughput, koji se dobija nakon što se od prihoda od prodaje oduzmu troškovi direktnog materijala [11, str. 81 
Ukoliko je TAR veći od jedan, operacija je profitabilna, ukoliko je jednak jedinici, to predstavlja tačku rentabiliteta, ukoliko je niži od 1, u operaciji se stvaraju gubici. 

PRIMENA THROUGHPUT RAČUNOVODSTVA U JIT OKRUŽENJU

Specifičnosti primene Throughput računovodstva u JIT poslovnom okruženju ilustrovaćemo na primeru preduzeća "Alfa". Preduzeće "Alfa" funkcioniše po Just in Time proizvodnoj filozofiji, proizvodi tri različita proizvoda koristeći tri različite Specifičnost primene throughput računovodstva u jit poslovnom okruženju | 97 mašine. U Tabeli 2 dati su neophodni podaci o troškovima po jedinici proizvoda i očekivanoj tražnji za proizvodima na tržištu [7, str. 20 Izvor: Prilagođeno prema [7] Jedna od ovih mašina zahteva više mašinskih časova nego ostale dve mašine. Takva mašina je "usko grlo". Obračun Troughput racija i kategorizacija proizvoda zahtevaju najpre obračun throughput-a po jedinici za svaki proizvod. Obračun throughput-a započinje identifikacijom samog ograničenja. Uvidom u odnos potrebnog broja mašinskih časova i broja časova koji je praktično dostižan, omogućava se identifikacija "uskog grla". Množenjem mašinskih časova po jedinici brojem obračunatih jedinica prema tražnji (300), dobija se ukupan broj potrebnih mašinskih časova za Mašine 1, 2 i 3 (Tabela 4). Izvor: Prilagođeno prema [7] Uvažavajući throughput klasifikaciju troškova u kojoj su samo troškovi direktnog materijala varijabilni, a ostali troškovi fiksni, obračunaćemo Throughput po jedinici proizvoda i Throughput po mašinskom času. Obračun je dat u Tabeli 6. Izvor: Prilagođeno prema [7]. 

Tabela 4. Potreban broj mašinskih časova


Tabela 6. Throughput po mašinskom času

Druga formula throughput analize rezultira utvrđivanjem operativnih troškova po mašinskom času. Ovaj računovodstveni postupak dat je u Tabeli 7. Izvor: Prilagođeno prema [7]. 

Tabela 7. Operativni troškovi po mašinskom času

Konačno, računovodstvo može sastaviti celokupnu Throughput računovodstvenu konstrukciju i rangirati proizvode X, Y i Z prema Throughput raciju. TA racio se može povećati povećanjem prodajne cene, smanjenjem troškova direktnog materijala ili smanjenjem operativnih troškova (fiksnih troškova) [10, str. 1019]. U našem slučaju, proizvod Z ostvaruje najveći Throughput racio, 2,86, pa samim tim zauzima primarno mesto u lestvici prioriteta proizvodnje na Mašini 2 kao ograničavajućem faktoru, zatim proizvod Y od 1,19 i proizvod X od 0,71. 

Tabela 8. Obračun Throughput racija i rangiranje proizvoda

Elementi Proizvod X Proizvod Y Proizvod Z 1. Throughput po mašinskom času (RSD) 
Operativni troškovi po mašinskom času ( Izvor: Prilagođeno prema [7] Shodno iznetom, ograničenih 3.000 mašinskih časova na mašini registovanoj kao "usko grlo" (Mašina 2) preduzeće "Alfa" bi alociralo na sledeći način (Tabela 9): Tabela 9. Iskorišćenje ograničenih resursa na "uskom grlu" procesa Izvor: Prilagođeno prema [7] Proizvodnja 300 jedinica proizvoda "Z" zahteva utrošak 450 časova, od preostalih 2.550 časova na proizvodnju 300 jedinica proizvoda "Y" utošiće se 1.200 časova, da bi se ostatak raspoloživih 1.350 mašinskih časova utrošio na proizvodnju 112 jedinica proizvoda "X". 

PREDNOSTI I NEDOSTACI PRIMENE THROUGHPUT RAČUNOVODSTVA U JIT OKRUŽENJU

Interpretacijom pozitivnih i negativnih strana Throughput računovodstva postiže se bolji uvid u njegov kvalitet i ostavlja mogućnost za jačanje njegovih prednosti i prevazilaženje nedostataka. Prednosti Throughput računovodstva Primena Throughput računovodstva omogućila je brojne koristi u praktičnom i teorijskom smislu [14, str. 5]. Prvo, Throughput računovodstvo izbegava pojedinačnu analizu sistema baziranu na izveštajima užih organizacionih delova u preduzeću, kao što su departmani. Računovodstvena Throughput logika u Just in time okruženju obrađuje izveštaje celog poslovnog tkiva. Drugo, snažna odrednica prednosti ovog alata jeste pravilno razumevanje upotrebe kapaciteta pojedinih mašina. Korišćenje kapaciteta mašine iznad nivoa mogućnosti dalje apsorpcije njihovog autputa nema praktičnog smisla. Treće, kompatibilnost sa JIT okruženjem dovodi do punog izražaja uspešnu primenu Throughput računovodstva. Četvrto, Throughput računovodstvo u Just in time okruženju izbegava gomilanje zaliha, objašnjavajući besmislenost menadžerskog truda da poveća nivo proizvodnje autputa u parcijalnim delovima procesa. Shodno ovim prednostima, donose se kvalitetnije odluke u preduzeću i podiže se nivo performansi proizvodnih procesa [15, str. 1-21; 16, str. 212-234]. Savremeno računovodstvo u ovom pogledu obogaćuje paletu mehanizama uspešnog upravljanja procesima. Praktični primeri upotrebe Throughput računovostva su i dalje retki. Jedan od prvih zabeleženih je slučaj kompanije Garret Automotive [17, str. 87]. U okviru tog izveštaja potvrđen je uticaj implementacije Throughput računovodstva na povećanje profita. Interesantno je spomenuti i noviju studiju koja je realizovana u Rusiji, na polju uspešnosti primene Throughput računovodstva u preduzećima. Slika poslovnih performansi ruskih preduzeća nakon primene ove menadžment računovodstvene tehnike ukazuje na impresivne prednosti (Tabela 10). Puna validnost ovog koncepta zahteva njegovu primenu na celokupni lanac vrednosti preduzeća, uključujući menadžment, proizvodnju, resurse i podršku. 

3.

Kritičari su takođe zamerili na uprošćenom pristupu koji se ne razlikuje mnogo od pristupa zasnovanom na varijabilnom konceptu troškova. 

4.

Neophodno je da Throughput računovodstvo, poput tradicionalnog računovodstva, razvije modalitet izveštaja za potrebe eksternih korisnika. 
Nedostatak ovog koncepta ogleda se u izolovanju humanog kapitala od promena, u smislu da se samo sprovode izmene na procesima (mašinama) u eliminisanju uskih grla. Dakle, prema Throughput računovodstvu, ulogu humanog kapitala diktira proizvodni proces. Refleksija pune sposobnosti humanog kapitala ograničena je proizvodnim kapacitetom. Istina je da redukcija kapaciteta pojedinih mašina oslobađa od viška humanog kapitala, odnosno umanjenje broja proizvedenih jedinica u procesu ne zahteva humani kapital kao pre redukcije, ali na taj način ugrožavamo njen puni potencijal. Oblikovanje procesa po "lenjiru" Throughput računovodstva otežava punu eksploataciju humanog kapitala što nije prikladno za trendove koji prate savremenu ekonomiju znanja. 

ZAKLJUČAK

Ključna ideja JIT poslovne filozofije jeste specifična proizvodnja određenog proizvoda ili usluge prema odgovarajućim kvalitativnim i kvantitativnim zahtevima u određeno vreme, uz odsustvo gomilanja zaliha, sa celovitim posmatranjem proizvodnje kompanije. Just in Time proizvodna filozofija sa svojim celovitim pristupom, odsustvom zaliha i zahtevanim nivoom kvaliteta predstavlja snažnu platformu za implementaciju Throughput računovodstva. Značajnu informacionu podršku menadžerima za donošenje kratkoročnih poslovnih odluka i upravljanje poslovnim performansama u kratkom roku pruža Throughput računovodstvo. Throughput računovodstvo najpre identifikuje ograničenja proizvodnog procesa. Nakon što se izvrše obračuni, poput Throughputa po mašinskom času, operativnih troškova po mašinskom času i Throughput racija, predlaže se otklanjanje ograničenja ili adekvatnija upotreba proizvodnih kapaciteta. Throughput računovodstvo na osnovu svojih prednosti pronalazi visoko mesto na lestvici računovodstvenih koncepata. Ipak, njegova primena obavezuje i na pronalaženje adekvatnih postupaka za eliminisanje nedostataka sa kojim je povezan. 
integrated approach to the use of financial and non-financial information for decisionmaking is necessary. Changes in the areas of processing, management and organization have caused appropriate adjustments in costing systems, in order to effectively and efficiently use all production factors. Accordingly, an integrated approach to management accounting, the concept of Throughput Accounting, based on the basic principles of Constraints Theory, was adopted. Throughput accounting capabilities in terms of providing information are closely related to short-term decision making and enterprise performance management. In doing so, decisions are made on the basis of throughput per unit of limiting factor. The subject of the paper conceived in this way should contribute to the achievement of the goal related to the research of the impact of the modern business environment on the management of the company and the accounting system, and especially on management accounting. 

Pojedinačni pristup proizvodnim sekvencama u preduzeću

  
	o troškovima koje produkuje tradicionalno upravljačko računovodstvo [8, str. 59-62].
	Razlog ovakvog širenja leži u činjenici da je značaj nekih podataka, poput
	vrednovanja zaliha ili odstupanja kod troškova direktnog rada, opao u uslovima JIT
	proizvodnje. Takođe, postoji konstantna potreba za pravovremenim informacijama kao što su, vreme procesiranja konkretnog proizvoda ili različiti standardi kvaliteta, Menadžer 1 Menadžer 2 Menadžer 3
	koje tradicionalni sistemi bazirani na troškovima ne razmatraju [9, str. 122]. Shodno
	tome, integralni pristup korišćenju finansijskih i nefinansijskih informacija postaje
	imperativ.
	U preduzećima sa JIT sistemom, tradicionalni pokazatelji autputa zasnovani na
	obimu, kao što je broj proizvedenih jedinica, moraju se podržati indeksima
	zasnovanim na kvalitetu (procenat defekata, procenat odbijenih serija, novčana
	vrednost otpadaka i broj prepravki proizvoda) i vremenu (vreme ciklusa proizvodnje,
	vreme procesiranja i broj pravovremenih isporuka). U poslovnom životu, svaka
	kompanija mora analizirati koji od predloženih indeksa je u najvećoj meri povezan sa
	ključnim faktorima uspeha konkretne firme [9, str. 123].
	Za razliku od tradicionalnih sistema, koji opisuju svaki resurs samo u smislu njegove
	"standardne efikasnosti" (standardni mašinski časovi, standardni časovi rada,
	standardna iskorišćenost materijala), kod JIT proizvodnje se mora definisati i
	"standardna fleksibilnost" pojedinih resursa. Pritom, tri osnovna indeksa su:
	fleksibilnost miksa (koja se meri vremenom pripreme), fleksibilnost obima (koja se
	meri operativnim leveridžom) i fleksibilnost proizvodnje (koja se meri setom delova
	koji svaka mašina može obraditi). Standardna iskorišćenost, koja povezuje autput sa
	inputom, izražava se kao funkcija kvaliteta, kvantiteta i pravovremenosti autputa i
	standardne efikasnosti i standardne fleksibilnosti inputa [9, str. 124].
	Na osnovu finalnog izveštaja o performansama proizvoda i procesa sastavlja se
	program iz kojeg je moguće saznati neke karakteristike proizvoda konkretne
	kompanije. Kada se miks proizvoda promeni u kvantitetu, kvalitetu ili rokovima,
	tabelarni program će trenutno odrediti očekivani efekat na iskorišćenost resursa i
	ukazati na eventualno postojanje uskih grla.
	Ono što takođe snažno determiniše JIT proizvodnju, jeste celoviti ili tzv. holistički
	Tražnja za pogled na proizvodne procese. Uvažavajući ovu determinantu JIT-a, preduzeće se Sirovine, Proizvodna Gotov proizvod
	datom posmatra kao jedinstven entitet. Umesto konvencionalne računovodstvene kulture, Materijal komponenta Prema zahtevu
	proizvodnom jedinicom gde posmatramo pojedinačne operacije, u JIT okruženju proizvodni proces Prema zahtevu m1 Prema zahtevu gp3 pk2 posmatramo kao jedinstven, koherentan proces. Svi proizvodni procesi se
	doživljavaju kao jedno tkivo. Ovakav pristup je blizak sa teorijom po kojoj je
	proizvodni proces sistem elemenata, među kojima postoji međuzavisnost i
	povezanost. Performanse čitavog sistema zavise od zajedničkih efekata elemenata,
	gde jedan od elemenata ograničava ili "usporava" ceo sistem i definiše se kao
	ograničavajući faktor [10, str. 1012]. Tradicionalni postupci za razvoj performansi
	proizvodnih procesa u preduzeću ne posmatraju procese kao povezane delove
	proizvodnje.
	Slika 2 prikazuje tri faze proizvodnog procesa. Kapacitet prve faze (Proizvodna faza
	1) je prijem i obrada 400 jedinica sedmično. Proizvodna faza 2 odlikuje se

kapacitetom od 450 jedinica sedmično, a Proizvodna faza 3 prima 350 jedinica sedmično. Konvencionalni menadžment pristup bi podrazumevao raspoređivanje Specifičnost primene throughput računovodstva u jit poslovnom okruženju | 93 menadžera na sve tri proizvodne faze, uz fokus svakog menadžera na maksimizaciji reprodukcije u okviru faze kojom upravlja. Slika 2. 


  ]. Kada je reč o zalihama, nastajanje i zadržavanje zaliha ne dodaje vrednost proizvodima, što je u skladu sa Just in Time okruženjem. 


				Tabela 1. Ključna terminologija konvencionalnog i Throughput
										računovodstva
	Konvencionalno računovodstvo troškova	Throughput računovodstvo
	Varijabilni troškovi				Troškovi direktnog materijala
	Fiksni troškovi					Operativni troškovi
	Marginalni rezultat (Prodajna cena-Varijabilni	Throughput (Prihodi od prodaje -
	troškovi)									Troškovi direktnog materijala)
	Izvor: [7, str. 19]		
	Fundamentalne formule kojima se definiše TAR (Throughput Accounting
	Ratio) su sledeće [13, str. 208]:
	Throughput	po	mašinskom	času		po Throughput časovi Mašinski	proizvoda jedinici jedinici po	(1)
	Operativni	troškovi	po	mašinskom	času		mašinskih troškovi operativni ih raspoloživ Planirani broj Ukupan	časova	(2)
	Throughput	Accounting	Ratio		času času mašinskom po troškovi po Operativni Throughput

Prodajna cena, troškovi i tržišna tražnja

  ]. 


	Tabela 2. Podaci		Proizvod X	Proizvod Y	Proizvod Z
	Prodajna cena (RSD)		30	17	15
	Troškovi direktnog materijala (RSD)	12	7	6
	Troškovi rada (RSD)		7	4	3
	Opšti troškovi (RSD)		3	2	2
	Tržišna tražnja (jed.)		300	300	300
	Izvor: Prilagođeno prema [7]		
	Uzimajući u obzir da je kapacitet mašina ograničen na 3.000 časova za svaku mašinu,
	podaci o utrošku mašinskih časova po jedinici proizvoda su sledeći:
	Tabela 3. Mašinski časovi po jedinici proizvoda
	Oznaka mašine	Broj mašinskih časova po proizvodima
		X	Y	Z
	Mašina 1	6	3	2
	Mašina 2	12	4	1,5
	Mašina 3	4	2	1

Tabela 10. Rezultati implementacije Throughput računovodstva u pojedinim ruskim preduzećima Ključni pokazatelji Pre implementacije TA Nakon implementacije TA

  
	Specifičnost primene throughput računovodstva u jit poslovnom okruženju	| 101
	Izvor: [18, str. 366]	
	Sovita lprodmash CJSC, preduzeće za proizvodnju rashladnih uređaja suočavalo se sa
	brojnim problemima da bi nakon implementacije Throughput računovodstva u
	računovodstveni mehanizam postao lider u svojoj industriji u roku od dve godine.
	Prodaja se u periodu 2005-2007. godine povećala skoro četiri puta, sa 20 miliona
	dolara na 70 miliona dolara. Reducirajući ograničenja ("uska grla") povećana je
	iskorišćenost kapaciteta na 70%.	
	U Panel B, LPK Continental Management LLC (implementacija TA 2008/09), uočava
	se problem kompanije prvenstveno na polju zadržavanja proizvoda na zalihama, dugih
	proizvodnih ciklusa... Puna primena Throughput računovodstva skratila je ciklus
	proizvodnje za čak 75%.	
	Panel C, ERGIS Group LCC (implementacija TA 2010/11), preduzeće za prodaju na
	veliko imalo je brojne ozbiljne probleme, poput otkazanih narudžbina, odloženih
	dostava itd. Primena Throughput računovodstva izazvala je povećanje ispunjenosti
	narudžbina i samim tim prodaje, dok je dostava proizvoda uklopljena u zahtevane
	vremenske okvire.		
	Nedostaci Throughput računovodstva
	Pored brojnih prednosti, pokazalo se da Throughput računovodstvo ima i određenih
	nedostataka. Odlike Throughput računovodstva u kontekstu njegovih nedostataka,
	mogu se sistematizovati na sledeći način, prema CIMA Institutu (Chartered Institute
	Panel A. Sovita lprodmash CJSC of Management Accountants) [14, str. 6-7]: (mašinska industrija) Prodaja 20 miliona dolara 1. Throughput računovodstvo je alat kratkoročnih odluka. U kratkom roku, svi 70 miliona dolara su troškovi fiksni osim troškova direktnog materijala. Na dugi rok ovakav
	Obrt zaliha računovodstveni pristup je neadekvatan. 60 dana	12 dana
	Termini isporuke 2.	60 dana		7 dana
	Iskorišćenost kapaciteta	5%		70%
		Panel B. LPK Continental
		Management	LLC	(obrada
		drveta)	
	Proizvodni ciklus	Dug		Reduciran za 75 %

RESUME

JIT business system appears as one of the features of the modern dynamic business environment. JIT production philosophy observes the complete scheme of business processes, from the procurement of raw materials, through its transformation into components to the finished product that the company places on the market. In doing so, great attention is paid to the control of quantities such as: time, costs, stocks and quality. Successful management of the company in such conditions requires the collection, measurement, classification, processing and distribution of a variety of information that will be relevant in modern business conditions and provide better insight into the strategic and competitive position in the market. In JIT companies, an
Specificity of application of throughput accounting in JIT business environment