EKSTERNA OCENA KVALITETA ZA AKTIVNOSTI INTERNE REVIZIJE I NJEN DOPRINOS KORPORATIVNOM POSLOVANJU

Keywords: MOPP, POUK, smernice, standardi IPPF, QAIP, guidelines, standards

Imajući u vidu trenutnu situaciju u zemlji, uslove privređivanja, nivo korporativne kulture poslovanja, društvenu odgovornost, ali i ambiciju da se uredi privredni prostor za dalji nesmetani i kontinuirani razvoj privrede neke zemlje, koncept razvijanja i očuvanja visokog standarda kvaliteta aktivnosti interne revizije predstavlja podršku afirmaciji koncepta korporativne kulture poslovanja koja bi trebalo da dobije svoju formalnu i praktičnu formulaciju na primeru privrednih društava koja posluju na teritoriji Republike Srbije. 

UVOD

U sadašnjim privrednim tokovima Republike Srbije, dosta se govori o uspostavljanju korporativnog poslovanja kao i sistemima vrednosti takvog načina upravljanja kompanijama. Ono kao takvo treba da jasno determiniše pravac u kojem treba da se razvijaju unutrašnje organizacije kompanija kao i njihove sposobnosti da odgovore izazovima koje tržište svakodnevno donosi. 
U skladu sa tim na unutrašnjem planu moraju da se razvijaju mehanizmi očuvanja vrednosti korporativnog poslovanja. Svakako, ključne uloge u tome imaju funkcije interne revizije i upravljanja rizicima. Interna revizija predstavlja specifi čnu ali demonstrativno ključnu polugu u očuvanju korporativnih vrednosti kod kojih je sistem vrednosti poslovanja kompanijama zasnovan na jasno defi nisanoj kulturi upravljanja rizicima kompanije. 
Da bi kao takva mogla da ostavi svoju specifi čnost, njena uloga mora biti determinisana adekvatnim metodološkim konceptom prema kojem će se koncipirati njena uloga i sam kvalitet obavljenih aktivnosti. Međutim, u Republici Srbiji Međunarodni okvir za profesionalnu praksu (u daljem tekstu MOPP) internih revizora, koji ima punu afi rmaciju u svetu, još uvek nije prepoznat kao relevantan metodološki koncept koji bi se u celosti primenjivao u privrednom ambijentu Republike Srbije. Kao proizvod harmonizacije od-nosa sa Evropskom unijom, poseban akcenat se stavlja na Poglavlje 32 -Finansijska kontrola koja se između ostalog bavi pitanjem interne revizije i primene MOPP-a. U vezi sa tim su i nastale izmene regulative koje se pre svega odnose na Zakon o budžetskom sistemu (Sl. glasnik RS, br. 54/2009, 73/2010, 101/2010, 101/2011, 93/2012, 62/2013-ispr., 108/2013, 142/2014, i 68/2015 -dr. zakon), gde se prema odredbama čl. 82 navedenog Zakona naglašava primena MOPP-a. 
Zaključak koji iz ovoga sledi je da se radi o značajnom napretku kada je regulativni okvir u pitanju, ali i suštinskom nedostatku za ostale učesnike u privredi i da bi u tom pogledu trebalo razviti konstruktivan dijalog sa nadležnim institucijama u zemlji kako bi se ovom metodološkom konceptu mogla dati puna afi rmacija za primenu na celokupan privredni ambijent u zemlji. 
Osnovna ideja jeste da se prepozna MOPP kao legitiman okvir za uspostavljanje i rad profesije interne revizije u privrednim društvima. Kao prilog ovoj ideji može se uzeti u obzir činjenica da je isti u primeni kada je u pitanju bankarska industrija u zemlji. Tamo je prepoznat kao prihvatljiv alat u domenu svoje primene i načinu funkcionisanja interne revizije. Sa druge strane treba naglasiti da odredbama Zakona o bankama (Sl. glasnik RS, br. 107/2005, 91/2010 i 14/2015) nije eksplicitno navedeno da se MOPP prihvata kao legitiman alat u radu funkcije interne revizije, ali je isti našao primenu u praksi. 
Sa druge strane, ostali učesnici u privredi imaju slobodan izbor u odabiru mehanizima za upravljenje kompanijom. Ovo predstavlja dominantni način razmišljanja i pozicioniranja kompanija na domaćem tržištu. Još uvek ne postoji jasni i preovladavajući stav o tome da li je potrebno imati mehanizme upravljanja rizicima i funkciju interne revizije, koja bi bila savetodavna poluga održivosti korporativnog stava i razmišljanja. U domaćem privrednom ambijentu uočava se jedan obrazac, a to je da ukoliko primena ovih mehanizama nije defi nisana zakonskom regulativom, ona će teže naći svoj put implementacije u jednoj kompaniji. Da li je problem u nedostatku poznavanja ovih mehanizama ili u stavu da oni nisu neophodni/potrebni nije jasno, ali vremenom će samo tržište, koje zahteva kvalifi kovane učesnike u borbi za profi tom, dati odgovor na pitanje neophodnosti njihove implementacije. 

DA LI JE PREPOZNAT KVALITET INTERNE REVIZIJE?

Uzimajući u obzir prirodu posla interne revizije opisane kroz MOPP jasno je apostrofi rano da ista treba da bude usmerena ka ocenjivanju i davanju odgovarajućih preporuka za poboljšanje procesa korporativnog upravljanja u preduzećima radi ispunjenja sledećih ciljeva: promovisanja odgovorajućih etičkih vrednosti u organizaciji, obezbeđenja efektivnog upravljanja poslovanjem u organizaciji, saopštavanja informacija o rizicima i kontroli odgovarajućim delovima organizacije, koordinacije aktivnosti i razmene informacija između odbora, eksternih i internih revizora i rukovodstava, primarna uloga interne revizije je da pruži informacije vlasnicima kapitala da li procesi korporativnog upravljanja, upravljanja rizicima i uskrađenošću teku adekvatno i pravilno. 
Jedno od osnovnih obeležja kojima se determiniše vrednost interne revizije jeste njena kredibilnost kod interesnih strana. Da bi se ista ostvarila neophodno je permanentno demonstriranje profesionalnog odnosa prema svom okruženju od strane internih revizora. Da bi svoje aktivnosti usmerili u tom pravcu standardi zahtevaju od internih revizora da fokusiraju svoju pažnju na Program osiguranja i unapređenje kvaliteta (u daljem tekstu: POUK). Treba naglasiti da je POUK mehanizam koji ima svoju permanentnu dinamiku i predstavlja deo redovnih aktivnosti koje se sprovode u internoj reviziji. Međutim, njegov izostavak se jasno vidi na samom startu. Jasna je pozicija prema kojoj interna revizija predstavlja aktivnost koja ima zadatak da izvrši kontrolu poslovnih procesa u drugim organizacionim jedinicama, ali se malo kad pristupa ocenjivanju i nje same i njenih aktivnosti. Naravno da se postavlja pitanje ko ima takav legitimitet. Iz ovoga se može izvući zaključak prema kojem u sredini u kojoj zakonskom regulativom još uvek nije u celosti obuhvaćen celokupan privredni ambijent, ovakvo pozicioniranje odnosa ukazuje na nespremnost da se istim odgovori. 
Postojeće kvalifi kacije zakonske regulative nesumljivo govore o tome da će prvi biti na ispitu javni sektor usled harmonizacije odnosa za Evrposkom unijom. Ovde treba naglasiti da nije bitno samo uspotaviti funkciju interne revizije, već i obezbediti primenu MOPP-a, koja je podržana opisanom zakonskom regulativom. Iz ovoga se može zaključiti da će doći do izmena i dopuna pravilnika o radu službi interne revizije koji će morati da uvažavaju odredbe MOPP-a kao i njegovu primenu. U vezi sa tim ukazujemo na neophodnost primene Standarda 1300 koji se upravo bavi pitanjima eksternih i internih ocena kvaliteta aktivnosti interne revizije. Sadržajem ovog standarda jasno je koncipirano da je odgovornost izvršnog rukovodioca interne revizije da mora pripremiti i održavati POUK koji obuhvata sve aspekte aktivnosti interne revizije. 
POUK svoju osnovu nalazi u MOPP-u koji sugeriše usmeravanje aktivnosti interne revizije u skladu sa obaveznim i strogo preporučenim smernicama. Na taj način se želi uspostaviti i održavati kontinuitet kvaliteta interne revizije. Naznačeno je da su obavezne smernice osnova za profesionalnu praksu interne revizije. U domenu obaveznih smernica tu je akcenat stavljen na primenu defi nicije interne revizije, etički kodeks i MOPP, dok je u delu strogo preporučenih ukazano na neophodnost primene praktičnih saveta, praktičnih vodiča i dokumenata pozicioniranja. POUK mora biti dizajniran tako da omogući davanje ocene usaglašenosti aktivnosti interne revizije sa obaveznim smernicama od strane internih revizora. 
Na ovaj način ukazujemo na to, da ovaj program (POUK) predstavlja osnovu za razmatranje i ocenjivanje efi kasnosti i efektivnosti interne revizije i pronalaženje prostora za unapređenje i prihvatanje najboljih uspostavljenih praksi (Th e IIA Research Foundation, 2015). 
Osnovna ideja ovih preporuka su prilike za unapređenje koje imaju zadatak da pomognu internoj reviziji u cilju stvaranja dodatne vrednosti za svoju organizaciju. Dakle ovde se otvara prostor za ozbiljnu polemiku na koji način će se kvantifi kovati doprinos interne revizije organizaciji. Sama interna revizija u formalnom pogledu može da bude uspostavljena ali pitanje njene primene i neophodne podrške zavisi od rukovodstva. U razvijenim korporativnim sredinama gde je jasno odvojen vlasnički od upravljačkog mehanizma jasna je intencija vlasnika kapitala da ima uvid u to na koji način se upravlja njegovim kapitalom. Slična je situacija i sa kapitalom koji se razvija van nacionalnih teritorija u kojima je nastao, jer geografska razuđenost jasno determiniše potrebu za snažnim i efektivno stabilnim sistemom interne revizije koja treba da formuliše svoj komentar na način upravljanja biznisom. U domaćim prilikama isto tako otvoreno je pitanje kadrova koji će upravljati funkcijom interne revizije i njihove kvalifi kacije za tu poziciju. Sa druge strane, uvek je bilo otvoreno pitanje sa kim će se podeliti mišljenje i da li će postojati razumevanje za isto. U dodiru sa neophodnim kvalitetom rada gotovo po ustaljenom mehanizmu otvara se pitanje mogućnosti dostupnosti informacija i njihove evaluacije u preduzećima. U sadašnjim korporativnim prilikama informacija je notorna pokretačka iskra svih poslovnih aktivnosti. Razlog za to je jasan jer, upravljanje rizicima znači upravljanje informacija. Upravljanje informacija znači donošenja odluka. Donošenje odluka znači postizanje ciljeva preduzeća. Postizanje ciljeva znači poštovanje korporativne kulture poslovanja zasnovane na upravljanju rizicima. 
Pitanje eksterne ocene kvaliteta interne revizije u sadašnjem trenutku predstavlja polje na kom tek treba da se otvori prostor za diskusiju. Da li će interna revizija biti prepoznata kao potreba korporativnog poslovanja u Republici Srbiji ili nametnuti trend vlasnika kapitala koji investiraju u zemlju, pokazaće statistika. Isto tako treba naglasiti da u zemlji već postoji jedan broj kvalifi kovanih lica koja su međunarodno sertifi kovana za eksternu ocenu i ista će predstavljati vitalan resurs za ovu vrstu ispitivanja i analiza. 
U osnovi metodološkog koncepta eksterna ocena kvaliteta aktivnosti interne revizije se zasniva na analizi četiri proseca (šema procesa data u Tabeli 1 kao prilog ovom dokumentu): 
1. Organizacija interne revizije -za ovaj segment potrebno je prikupiti informacije za potrebe ocene Standarda (u daljem tekstu: S) koji se odnose na organizovanje interne revizije. U tu svrhu analiziraju se S 1000, S 1100, S 1300, Kodeks etike i defi nicija interne revizije; 2. Osoblje interne revizije -u ovom delu potrebno je prikupiti informacije koje se tiču ocene stručnosti i dužne profesionalne pažnje prema S 1200; 3. Upravljanje interne revizije -u ovom segmentu potrebno je prikupiti informacije koje se tiču samog upravljanja interne revizije u skladu sa S 2000, S 2100, S 2450 i S 2600; 4. Proces interne revizije -u ovom delu treba prikupiti informacije za potrebe ocene S 2200, S 2300, S 2400, S 2500, a koji se odnose na proces koji interna revizija primenjuje na angažmane uveravanja i konsaltinga. Sva 4 navedena područja se koriste i za intervjue, ispitivanja i programe. Ovo iz tog razloga što se navedeni segmenti primenjuju sa ciljem prikupljanja i analize informacije iz navedenih područja. Isto tako bitno je naglasiti da se svaki od 4 navedena područja analiziraju u dva pravca: 
1. Usaglašenost sa Standardima -ovo treba primenjivati u svim angažmanima ocene kvaliteta: puna eksterna ocena, samoprocenjivanje sa nezavisnom ocenom i periodično samoprocenjivanje. 2. Najbolje prakse i mogućnosti za njihovo unapređenje -treba primenjivati u angažmanima gde se primenjuje puna eksterna ocena kao i periodično samoprocenjivanje, dok kod samoprocene sa nezavisnom ocenom nije obavezna. U delu ocenjivanja usaglašenosti sa Standardima koristi se standardizovana Likertova skala. Ocene u skladu sa ovim su označene kao IS -izrazito se slažem, S -Slažem se, NSne slažem se, IN -izrazito se ne slažem i NZ -ne znam ili bez odgovora. U delu ocenjivanja najbolje prakse koristi se isti mehanizam ocenjivanja. 
U vezi sa davanjem ocena usaglašenosti ocenjivači koriste sledeće modele izražavanja: 
◆ Generalna usaglašenost -to znači da je ocenjivač zaključio da je interna revizija usaglašena sa zahtevima pojedinih Standarda ili kodeksa etike u svim materijalno značajnim aspektima. ◆ Delimična usaglašenost -ukazuje na to da se interna revizija trudi da se usaglasi sa zahtevima pojedinih standarda ili Kodeksa etike, ali da još uvek nije postigla neki od značajnih ciljeva. ◆ Nije postignuta usaglašenost -znači da je ocenjivač zaključio da interna revizija nije upoznata ili ne nastoji da se usaglasi sa zahtevima pojedinih Standarda ili da postigne većinu postavljenih ciljeva standarda ili da se usaglasi sa svim principima Kodeksa etike (Th e IIA Research Foundation, 2015). U segmentu davanja ocena od strane eksternog ocenjivača isti će sublimirati svoje zaključke i dati ocene u skladu sa napred navedenim opisom. Na ovaj način želimo naglasiti činjenicu da će ocenjivač za svaki standard dati ocenu usaglašenosti u skladu sa opisanim ocenama kvaliteta. Isto tako u svojstvu svojih zaključaka, ocenjivač će dati ukupnu ocenu kvaliteta. Ova ukupna ocena predstavlja rezime ocene kvaliteta i predstavlja sveobuhvatno mišljenje o kvalitetu interne revizije. Rezime na taj način predstavlja sublimiranu ocenu nivoa ukupne usaglašenosti. Interna revizija koja je od strane ocenjivača dobila ocenu generalno usaglašena mogu koristiti u svojim izveštajima klauzulu usaglašeno sa MOPP-om. Rezime sa svoje strane namenjen je potvrđivanju rezultata eksterne i interne ocene. Ovaj dokument sadrži obavezne elemente MOPP-a i prostor predviđen za upisivanje podataka o ocenama. Isto tako ovaj dokument je koncipiran tako da ima i dodatke u kojima bi se uneli komentari-prilike za unapređenje u slučajevima primene pune eksterne ocene ili samoprocene. 
Nezavisni ocenjivač, kao što je već naglašeno, treba da potvrdi rad interne revizije kroz postupak samoprocenjivanja, a na osnovu pregleda planske dokumentacije, izvođenje uzorka pregleda angažmana interne revizije, sprovedenih intervjua ključnih lica i date ocene zaključaka o usaglašenosti koje je interna revizija prezentovala u svojem izveštaju. 
Nezavisni ocenjivač je u obavezi da u izveštaju o samoprocenjivanju uz nezavisnu potvrdu dostavi izjavu o vrednovanju na osnovu koje sa svoje strane iznosi zaključke u pogledu sprovedene samoprocene koju je izvršila interna revizija. Takođe je naglašeno da je izvršni rukovodilac interne revizije u obavezi da rukovodstvo organizacije izvesti o rezultatima PO-UK-a. U tu svrhu Standardi navode:" da u svrhu demonstriranja usaglašenosti sa Defi nicijom interne revizije, Kodeksom etike i S, rezultati eksternih i periodičnih internih ocena se saopštavaju nakon završetka tih ocena, dok se o rezultatima kontinuiranog nadzora izveštava najmanje jednom godišnje. Navedeni rezultati uključuju ocenu pojedinca ili tima ocenjivača u delu postignutog stepena usaglašenosti"(Th e IIA Research Foundation, 2015). 

REZIME

Na ovaj način želimo da ukažemo na to da je potrebno izvršiti objedinjavanja prostora za funkcionisanje MOPP-a. Isti treba da bude pravac legitimnog delovanja na nivou celokupnog privrednog sistema Republike Srbije. Ovakav stav je u direktnoj povezanosti sa modeliranjem korporativnog poslovanja, jer treba da ukaže na stanovište prema kojem korporativno upravljanje ne postoji kao skup različitih i odvojenih procesa i struktura. Ovde naglašavamo da postoji direktna veza između korporativnog upravljanja, upravljanja rizicima i internih kontrola. Da bi se ta veza mogla potvrditi neophodno je kontinuirano evaluiranje rada interne revizije koja zainteresovanim stranama treba da potvrdi kroz svoju nezavinost mišljenja kvalitet korporativnog upravljanja. 

LITERATURA




  Osoblje interne revizije Smernice za intervju sa elementima za svaki segment C-1 Izvršni rukovodilac revizije C-2 Članovi odbora, više i linijsko rukovodstvo C-3 Osoblje interne revizije C-4 Spoljni revizori i ostali pružaoci usluga uveravanja Programi kreirani za svaki segment. Ocenjivači dokumentuju zaključke u vezi sa usaglašenošću sa odgovarajućim obavezujućim smernicama. 




  Zakon o bankama. Sl. glasnik RS, br. 107/2005, 91/2010 i 14/2015. Preuzeto 3. septembra 2015. sa www.nbs.rs/export/sites/default/internet/latinica/20/ zakoni/kpb_banke.pdf Th e Institute of Internal Auditors Research Foundation. 


	Sl. glasnik RS. (2015). Zakonom o budžetskom sistemu. Sl.
	glasnik RS br. 54/2009, 73/2010, 101/2010, 101/2011,
	93/2012, 62/2013 -ispr., 108/2013, 142/2014, i 68/2015 -
	dr. zakon. Preuzeto 20. oktobra 2015. sa www.paragraf.
	rs/propisi/zakon_o_budzetskom_sistemu.html
	Sl. glasnik RS. (2015).

(March 2015). Rulebook of Quality Assessment for Activities of Internal Auditing. Altamonte Springs, USA: Institute of Internal Auditors.
EKSTERNA OCENA KVALITETA ZA AKTIVNOSTI INTERNE REVIZIJE I NJEN DOPRINOS KORPORATIVNOM POSLOVANJU