INTERNAL CONTROL (AUDIT) – A FACTOR OF CORRECT FINANCIAL AND ACCOUNTING SYSTEM MANAGEMENT

Keywords: M11, M41, M42 Interna kontrola, menadžment, finansije, računovodstveni sistem, kontrolno okruženje Internal control, management, finance, accounting system, control environment

Interna kontrola predstavlja predmet posmatranja različitih stejkholdera, ne samo eksternih revizora već i borda direktora, akcionara, kao i države u entitetima gde neposredno ili posredno vrši kontrolu. Interna kontrola nije samo važna za pravilno upravljanje finansijskim i računovodstvenim sistemom organizacije, već je bitna karika u celokupnom sistemu poslovanja jednog poslovnog i proizvodnog sistema. Samim tim, ona je jedna od najautoritativnijih studija, iz koje je i proizašla definicija interne kontrole. Prema toj definiciji interna kontrola se sprovodi kao proces, uspostavljen i vođen od strane upravnog (nadzornog) odbora preduzeća, uprave i nižih menadžera. Cilj je, obezbeđivanja razumnog uveravanja o postizanju ciljeva vezano za kategorije: efikasnost i uspešnost poslovanja, kvalitet finansijskog izveštavanja, saglasnost sa postojećom zakonskom regulativom i pravilnošću poslovanja kao i zaštita imovine od neovlašćenog korišćenja ili otuđenja. Od interne kontrole se očekuje da pruži razumno uverenje, ali ne i apsolutno, o ostvarenim ciljevima kompanije. Cilj je da se ostvari adekvatno zaštićen sistem sastavljen od fizičkih sredstava (mašine, alati), nefizičkih sredstva (intelektualna imovina, proizvodi dobijeni skupim procesima istraživanja i razvoja), i dokumenti (evidencije mogu biti namerno ukradeni, uništeni ili slučajno izgubljeni ili oštećeni).U radu se interna kontrola sagledava kroz poslovne kontrole i računovodstvene kontrole. Poslovne kontrole se odnose na promociju uspešnosti poslovanja i postupanje prema propisanim upravljačkim politikama i značajne su prilikom revizije celokupnog ili poslovanja određenih sektora u preduzeću. Računovodstvene kontrole se odnose na zaštitu sredstava i pružanje uverenja da su finansijski izveštaji i osnovne i pomoćne evidencije pouzdane. 

1. kontrolno okruženje, 2. upravljanje rizikom, 3. kontrolne aktivnosti, 4. informisanje i komunikacija i 5. praćenje sistema. 
Upravljanje ljudskim resursima kroz sagledavanje individualnih osobina, uključujući integritet, moralne vrednosti, kompetentnost i okruženje, sa uslovima u kojima ljudi rade predstavlja najvažniju stavku u svim, a ne samo radno intenzivnim preduzećima. 
Kontrolno okruženje čini osnovu svih drugih komponenti i predstavlja ukupno ponašanje, shvatanje i aktivnosti koje preduzimaju viši i niži menadžeri i sami zaposlenih kroz samokontrolu, posvećenost i preduzimljivost. Kontroli je potrebno pristupiti sa uvažavanjem od strane top menadžmenta kako bi ona bila promovisana kao važna komponenta poslovanja. 
Uzročnoposledično, i zaposleni na nižim nivoima će prihvatiti i slediti put svojih nadređenih. Uspešno kontrolno okruženje sastoji se od niza standarda, procesa, struktura, delegiranih ovlašćenja u okviru nadležnosti zaposlenih. 
Ukoliko okruženje posmatramo kroz faktore koji doprinose uspešnijem funkcionisanju treba sagledati sledeće: ˗ privrženost integritetu i etičkim vrednostima; ˗ kompetentnost i kvalitet; ˗ nezavisnost i otvorenost na višim nivoima, davanje vlastitog primera kroz rukovođenje i stil rada; ˗ adekvatna organizaciona struktura sa delegiranjem ovlašćenja i odgovornosti. 
Efikasno kontrolno okruženje omogućuje revizoru veće poverenje u interne kontrole i pouzdanost interno prikupljenih revizijskih dokaza unutar poslovnog subjekta. Stoga može, na primer, dopustiti revizoru preduzimanje nekih revizijskih postupaka tokom perioda interne kontrole umesto da ih preduzme na kraju perioda. Nedostaci u kontrolnom okruženju imaju suprotan efekat; na primer, revizor može reagovati na neefikasno kontrolno okruženje na način da: 
˗ obavi više revizijskih postupaka na kraju perioda, nego tokom perioda; ˗ dokaznim postupcima prikupi obimnije revizijske dokaze; i ˗ povećava broj lokacija koje treba uključiti u delokrug revizije. 

RAZUMEVANJE KONTROLNOG OKRUŽENJA

Upoznavanje i razumevanje kontrolnog okruženja mora da odgovori na pitanje, da li postoji dovoljan broj pojedinaca koji su nezavisni od rukovodstva i ciljeva u svojim procenama i donošenju odluka. Zatim, da li kako oni koji su odgovorni za upravljanje identifikuju i prihvataju nadzorne odgovornosti i da li oni koji su odgovorniji za upravljanje zadržavaju nadzornu odgovornost za projektovanjem, implementacijom i sprovođenjem entitetskog sistema unutrašnje kontrole. 

Kako entitet dodeljuje autoritet i odgovornost u ostvarivanju svojih ciljeva može uključivati razmatranja o:

˗ ključnim nivoima autoriteta i odgovornosti sagledavajući komandne linije izveštavanja; ˗ politikama koje se odnose na poslovne prakse, znanje i iskustvo ključnog osoblja i resurse obezbeđene za obavljanje dužnosti; i ˗ adekvatnim komunikacijama koje će obezbediti razumljivost ciljeva entiteta kod osoblja. kao i mogućnost preplitanja pojedinačnih postupaka zaposlenih i prepoznavanje odgovornosti., ˗ mogućnostima koje pruža poslovna kultura u vidu dalje obuke zaposlenog kroz treninge, seminare, radionice i ˗ periodičnom promovisanju napredovanja osoblja koje je steklo odgovarajuće kvalifikacije na više nivoa zvanja. 
Preduzeće treba da pojedince uvede u sistem odgovornosti u širem cilju efikasnog sistema interne kontrole, korišćenjem raspoloživih mehanizama. Neophodno je koristiti mehanizme za komunikaciju, stavljanjem do znanja pojedincima da su odgovorni za predviđeni učinak, i u toku radnog procesa sprovoditi korektivne aktivnosti. 
Učinak je potrebno izmeriti, dati podsticaj i nagradu odgovornima pojedinačno, odnosno skrenuti pažnju na aktivnosti koje nisu dovele do željenih rezultata ali ne upućivati na pojedinca. Razmatranje postojanja pritisaka prilikom ostvarivanja kontrolnih ciljeva će osloboditi zaposlene nepotrebnih tenzija i straha prilikom obavljanja novih poslovnih procesa. 

RAČUNOVODSTVENE OSNOVE FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANJA

Samo definisanje računovodstvene osnove finansijskog izveštavanja ukazuje da obračunska osnova ima pozitivan uticaj na stepen validnosti informacija koje će pružiti finansijski izveštaji. Danas u svetu koegzistiraju dve čiste osnove finansijskog računovodstva i izveštavanja: obračunska osnova i gotovinska osnova. Pored ovih čistih osnova, postoje osnove koje predstavljaju njihovu kombinacijumodifikovane gotovinske osnove i modifikovane obračunske osnove. 
Obračunska osnova je opšteprihvaćena osnova finansijskog računovodstva i izveštavanja profitno orijentisanih entiteta (kompanija, preduzeća), uključujući javna (državna) preduzeća. Podrazumeva da se efekti transakcija i drugih događaja na ekonomske resurse i izvore resursa entiteta računovodstveno iskazuju u periodima u kojima ti efekti nastaju, bez obzira na to da li se uplate i isplate novca javljaju u istom ili u nekom drugom periodu. Ovaj opšti zahtev se pravda argumentom, da informacije o ekonomskim resursima i njihovim izvorima i promenama tih resursa i izvora pružaju bolju osnovu za ocenu prošlih i predviđanje budućih performansi entiteta nego informacije koje se odnose samo na prilive i odlive novca. 
Za razliku od profitno orijentisanih entiteta, neprofitni entiteti javnog sektora u mnogim zemljama, u dugom periodu, sledili su ili i dalje slede gotovinsku osnovu finansijskog računovodstva i izveštavanja ili neku (modifikovanu) osnovu koja se zasniva na kombinovanju elemenata gotovinske i obračunske osnove. Čistu gotovinsku osnovu karakteriše priznavanje transakcija i drugih događaja kada dođe do priliva ili odliva novca. Transakcije i drugi događaji koji nisu praćeni novčanim prilivima i odlivima nisu podobni za priznavanje. 
Jedan od prikaza dali su Allen i Tommasi (2004), kojim objašnjavaju i daju naglasak na korišćenju namenskih sredstava šematski prikazano. 
Šema ukazuje na jednostavnost kojom se dolazi do gotovinskih bilansa, nasuprot analizi izdataka i analizi troškova koji će biti prateći instrument upravljačkog računovodstva prilikom korišćenja modifikovane i potpune obračunske osnove. 
Na (slici 1) predstavljene su opcije gotovinske i obračunske osnove. Slika 3. Opcije gotovinske i obračunske osnove (Allen & Tommasi, 2004, p. 296) 

Gotovinska osnova

Pojam "gotovinsko računovodstvo" (engl. cash accounting) podrazumeva računovodstveni metod prema kojem se prihodi evidentiraju u momentu prijema gotovine, a rashodi u momentu plaćanja gotovine. Široko je rasprostranjena upotreba i sledećih sinonima: "gotovinska računovodstvena osnova" (engl. cash basis accounting), "gotovinska osnova" (engl. cash basis) ili "gotovinski metod" (engl. cash method). 
Živanović, V. Interna kontrola Published: April 2022 MESTE │99 
U SAD koristi se pojam "metod gotovinskih prihoda i izdataka" (engl. cash receipts and disbursements method). Opšta računovodstvena praksa u svetu podržava primenu obračunskog računovodstva, prema kojem se prihodi i rashodi evidentiraju u vreme nastanka. S obzirom da je fokus računovodstvenog obuhvata na novčanim tokovima, gotovinsko računovodstvo ne omogućava celovit obuhvat svih finansijskih i drugih resursa u kompanijama (Antić, 2013, str. 2). 
Novčani računovodstveni koncept koji prioritet praćenja i finansijskog izveštavanja stavlja na kretanje novca i novčanih ekvivalenata može da pokaže i određena ograničenja i manjkavosti. 
Ograničenja proizlaze iz jednostavnosti i usredsređenosti na novčane tokove. 
Stoga računovodstvene informacije ne mogu zadovoljiti povećanu potražnju za složenijim informacijama o ostalim resursima kao što su potraživanja, dugotrajna imovina, zalihe, ostali oblici nenovčane imovine kao i dugovi i sopstveni izvori. 

Obračunska osnova

Obračunska osnova se po definiciji razlikuje od gotovinske osnove po tome što nije ograničena samo na prepoznavanje novčanih transakcija. 
Kako veći deo rada tangira korisnike budžetskih sredstava, a pre svega centralnu vlast i nivo lokalne vlasti, potrebno je objasniti principe funkcionisanja javnih preduzeća koji svoje finansijsko izveštavanje zasnivaju na obračunskoj osnovi, odnosno Međunarodnim računovodstvenim standardima i Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja. 
Na primer, javna komunalna preduzeća (JKP) u Republici Srbiji osnivaju jedinice lokalne samouprave državnim kapitalom, radi obavljanja komunalne delatnosti od opšteg interesa na teritoriji svoje nadležnosti (opštine odnosno grada). Specifičnost ovih preduzeća ogleda se u poreklu imovine, prirodi i cilju njihove delatnosti koja je nužno usmerena ostvarenju opšteg interesa a samo uzgredno ostvarenju profita. 2020). Shodno tome, mala pravna lica i preduzetnici priznavanje i procenjivanje bilansnih pozicija mogu da vrše: (1) u skladu sa MRS/MSFI ili (2) u skladu sa Pravilnikom. 
Skretanjem pažnje struke na ove probleme, njihovom analizom i na osnovu toga donetim zaključcima zasnovanim na čvrstim argumentima, stvaraju se uslovi za dalje njihovo istraživanje i zauzimanje jedinstvenih stručnih stavova od strane najkompetentnijih predstavnika struke, što je i jedini pravi put ka njihovom rešavanju. (Golubović, 2010, str. 3) Obračunska osnova se primenjuje kod javnih preduzeća osnovanih kao privredna društva (po definiciji korisnici javnih sredstava) koja nisu uključena u KRT Republike Srbije već imaju otvorene tekuće račune kod poslovnih banaka i koja računovodstvene evidencije vode u skladu sa Zakonom o računovodstvu (Zakon, 2019)("Sl. glasnik RS", broj 73/2019) i Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", broj 89/2020) (Pravilnik, 2020) tj. primenjuju Kontni plan za privredna društva. 
Informacije o finansijskom položaju privrednog subjekta prvenstveno se pružaju u bilansu stanja, informacije o uspešnosti u bilansu uspeha, a informacije o promenama u finansijskom položaju obezbeđuju se putem posebnog finansijskog izveštaja. U napomenama uz finansijske izveštaje obezbeđuju se dodatne informacije o pozicijama bilansa stanja i bilansa uspeha koje su važne za korisnike finansijskih izveštaja. 

ZAKLJUČAK

Najvažniji elemenat kontrolnog okruženja su ljudi. Ukoliko preduzeće raspolaže pouzdanim odgovornim i kompetentnim zaposlenima, druge kontrole mogu i izostati a da pravilnost poslovanja usklađena sa propisima i pouzdani finansijski izveštaji mogu biti implementirani (sprovedeni, prezentovani). Za ocenu kontrolnog okruženja u celini revizor može koristiti pisane izveštaje, upitnike i matrice. 
Svi delovi finansijskih izveštaja su uzajamno povezani, jer odražavaju različite aspekte istih transakcija, odnosno poslovnih događaja. U tom smislu, iako svaki izveštaj pruža informacije koje se razlikuju od ostalih, nijedan ne služi samo jednoj svrsi, niti pruža sve informacije za određene potrebe korisnika. Na primer, bilans uspeha ne pruža potpunu sliku o uspešnosti, ako se ne koristi zajedno sa bilansom stanja i izveštajem o promenama u finansijskom položaju privrednog subjekta (novčani tokovi i promene na kapitalu). 
Za postizanje ciljeva finansijskih izveštaja bitno je da se oni pripremaju uz primenu dva poznata načela: načelo nastanka poslovnih događaja (načelo uzročnosti) i načelo stalnosti poslovanja privrednog subjekta. U Okviru i MSFI su data obrazloženja ovih načela radi jedinstvenog pristupa u njihovoj primeni. Treće poznato načelo je doslednost, koje se u Okviru i MSFI pojavljuje u kontekstu uporedivosti kao kvalitativnog obeležja finansijskih izveštaja. 
Po načelu nastanka poslovnog događaja, učinci poslovnih promena i drugih događaja se priznaju u momentu nastanka (a ne kada se gotovina ili njen ekvivalent primi ili isplati) i evidentiraju u poslovnim knjigama i uključuju u finansijske izveštaje u periodima na koje se odnose. Finansijski izveštaji pripremljeni na načelu nastanka poslovnih događaja informišu korisnike ne samo o poslovnim promenama iz prethodnog perioda, koje uključuju isplatu i prijem gotovine, već, takođe, i o obavezama za isplatu gotovine u budućem periodu i o resursima koji predstavljaju gotovinu koja će biti primljena u budućem periodu.
INTERNAL CONTROL (AUDIT) – A FACTOR OF CORRECT FINANCIAL AND ACCOUNTING SYSTEM MANAGEMENT