[45] Prvním senátem zastávaný výklad zapadá i do logiky konstrukce celého daňového řízení a jeho návaznosti na řízení před správními soudy. Řízení před správcem daně tvoří s řízením před odvolacím daňovým orgánem jeden celek. Odvolací řízení vychází z apelačního principu, dle kterého odvolací daňový orgán, pokud má napadené rozhodnutí správce daně za nezákonné nebo nesprávné, může sám tyto vady napravit, a to včetně nového zjištění skutkového stavu [viz § 115 odst. 1 a § 116 odst. 1 písm. a) daňového řádu; k zásadě jednoty daňového řízení viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 12. 2009, č. j. 7 Afs 36/2008 - 134, č. 2026/2010 Sb. NSS]. Může-li odvolací daňový orgán svým rozhodnutím takto rozhodnutí správce daně změnit, musí postupovat s takovou obezřetností, aby daňový subjekt měl možnost se k této změně vyjádřit a případně na ni procesně reagovat. V opačném případě by se daňový subjekt o důvodech svého neúspěchu v daňovém řízení mohl poprvé dozvědět až v rozhodnutí odvolacího daňového orgánu, kterým se celé daňové řízení končí. To by v důsledku přesouvalo jeho první možnost obrany proti závěru daňových orgánů až do řízení před správními soudy. Takový výklad je nutné odmítnout jako výklad popírající nejen zásadu subsidiarity soudního přezkumu (viz § 5 s. ř. s.)., ale i zásadu dvojinstančnosti (aspoň u jedné instance musí daňový subjekt mít možnost se k závěrům správních orgánů vyjádřit).