[44] K podobnému závěru směřuje i výklad podle smyslu předmětné právní úpravy. Jak plyne i z důvodové zprávy, smysl povinnosti správce daně dle § 115 odst. 2 daňového řádu je zamezit tomu, aby rozhodnutí odvolacího orgánu bylo pro daňový subjekt překvapivé, neboť odvolací orgán může přijít s novými ať již skutkovými nebo právními závěry. Jelikož proti jeho rozhodnutí již není možné podat odvolání, ustanovení § 115 odst. 2 daňového řádu stanoví daňovému subjektu možnost se k těmto novým úvahám vyjádřit a případně k nim zaujmout procesní postoj. Tímto postupem je dbáno na dodržení zásady dvojinstančnosti, dle které je nutné, aby daňový subjekt během daňového řízení měl možnost proti závěrům, na kterých daňové orgány vystaví své konečné rozhodnutí, ještě v rámci daňového řízení uplatnit námitky. Překvapivý v tomto ohledu přitom může být nejen nový podklad v daňovém spise, o kterém daňový subjekt neví, ale právě i jen hodnocení již správním orgánem prvního stupně shromážděných podkladů. Obdobně by bylo možné si jako překvapivou představit i situaci, kdy odvolací daňový orgán v daňovém spisu doplní obrovské množství podkladů a následně pouze daňovému subjektu sdělí, že k tomuto doplnění daňového spisu došlo. Ze samotných podkladů přitom nemusí být zřejmé, co z nich odvolací daňový orgán dovozuje; jestliže se daňovému subjektu nepodaří předpovědět, jak bude odvolací daňový orgán podklady hodnotit, rozhodnutí odvolacího daňového orgánu pro něj bude nutně překvapivé. Aby § 115 odst. 2 skutečně účinně mohl zabránit překvapivým rozhodnutím, musí se proto vztahovat nejen na nové podklady, ale i na nové úvahy ohledně zjištěného skutkového stavu, které ze shromážděných pokladů odvolací daňový orgán dovozuje.