オｂは，平成２３年４月１日から平成２５年３月３１日までｃ小学校の校長であった者である。市町村立学校教職員の出張に係る旅行命令権者は市町村教育委員会であるが，各市町村の規則により校長の専決事項とされており，高槻市立の小学校では，高槻市立小学校及び中学校の管理運営に関する規則５条１項１号により校長の専決事項とされている。（乙６，８）(2)大阪府教育委員会における旅費の取扱い（乙９，１４）大阪府教育委員会は，「旅費事務の手引き（抜粋）」又は「小中旅費事務の手引き」（以下，これらを併せて「旅費手引」という。）により，職員の旅費支給に関する取扱いを定めているところ，旅費手引を踏まえた同委員会における職員の実際の旅費支給手続の概要は，次のとおりである。
ア旅費の支給手続
(ｱ)市町村立学校教職員が旅費条例所定の管内に出張する場合には，旅費の計算は旅行者の申告に基づいて行う。旅行者は，旅行命令簿兼旅行明細書に，①旅行年月日，②用務，③用務先，④自家用車使用の有無，⑤交通機関の利用経路，⑥宅発（自宅から直ちに用務先に旅行する場合）又は宅着（用務先から直ちに帰着する場合）の有無などを記入して，旅行命令の専決権者である校長の決裁を受ける。
(ｲ)市町村立学校教職員の旅費の支出事務は，総務サービス事務システム（以下「旅費システム」という。）により処理されており，出張する市町村立学校教職員の属する学校の事務担当者は，校長の決裁を受けた旅行命令簿兼旅行明細書の内容を確認した上，旅行命令簿兼旅行明細書等に基づいて旅費システムに必要事項を入力する方法により旅費請求を行う。校長は，上記の旅費請求に当たり，旅費システムによる旅費請求の内容が旅行命令簿兼旅行明細書と一致しているかを確認して決裁する。(ｳ)旅費システムにより行われた旅費請求は，１か月ごとに翌月の５日から８日頃の一定の日に学校総務サービス課によって集計処理され，学校総務サービス課長により旅費支給の決定がされる。そして，給与の支給日である毎月１７日に旅費が支給される。
イ自家用車を利用した場合の旅費の算定方法
自家用車の利用による出張は特別に校長が緊急やむを得ないと認めた場合に限り許され，その場合，旅行命令簿兼旅行明細書に「自家用自動車使用」と記入する。自家用車の利用による出張においても１㎞当たり３７円で旅費を計算するが，学校から用務先に出張し直接帰宅する場合には学校から用務先を往復した場合と同様に取り扱う。
(3)本件各出張に係る旅費の支出
アｃ小学校の校長であったｂは，市町村立学校教職員である別紙出張一覧表「旅行者」欄記載のｃ小学校の教職員に対し，口頭により同表「用務先」欄記載の場所（いずれも旅費条例所定の管内）に同表「経路」欄記載の方法及び経路で出張する旨の旅行命令を専決する一方，交通機関の利用経路等として同表「旅行命令簿兼旅行明細書上の経路」欄記載の方法及び経路が記載された旅行命令簿兼旅行明細書を決裁した。（乙２１の１）イ別紙出張一覧表「旅行者」欄記載のｃ小学校の教職員は，上記アの旅行命令に基づき，同表「旅行年月日」欄記載の日に，同表「経路」欄記載の方法及び経路により同表「用務先」欄記載の場所まで出張し直接帰宅した（本件各出張）。なお，同表「旅行者」欄記載のｃ小学校の教職員は自動車の利用による通勤手当の支給を受けていた。
ウｃ小学校の旅費支給の事務担当者は，本件各出張につき，ｂの決裁を受けた旅行命令簿兼旅行明細書に基づいて所定の事項を旅費システムに入力して旅費を請求した。その際，ｂは，事務担当者による旅費請求の内容が旅行命令簿兼旅行明細書と一致することを確認して決裁した。（乙２１の２）
エ本件各出張当時，学校総務サービス課長であったａは，ｃ小学校からの旅費請求の内容を確認した上，本件各出張に係る旅費の支出決定をし，これに基づき，同表「旅行年月日」欄記載の月の翌月１７日に同表「既払額」欄記載の金額が支払われた（本件各支出）。
(4)原告ｄによる公文書公開請求
原告ｄは，平成２４年３月６日，高槻市教育委員会に対し，平成２２年度及び平成２３年度におけるｃ小学校等に勤務する者の出張に係る内容・経路・費用が分かる文書の公開請求をしたところ（以下「本件公開請求①」という。），同年４月４日を公開日時として旅行命令簿兼旅行明細書を公開する旨の決定がされ，同日付けでその旨の通知を受けた。その後，原告ｄは，上記決定に基づき，同年８月までの間に，平成２２年４月２日から平成２４年７月２日までの間におけるｃ小学校の教職員による合計３０５回の出張（以下「前回請求分」という。）に係る旅行命令簿兼旅行明細書の写しの交付を受けた。なお，前回請求分には，本件各出張中の同日までの出張である本件出張１～２７のうち，本件出張１～５・７・９・１１～１３・１９・２０・２２・２３・２７は含まれていたが，その余のものは含まれていなかった。（甲１５，乙１２，１３，１５）
(5)原告ｄによる前回の監査請求（甲１４，乙１２）原告ｄは，平成２５年３月２９日，大阪府監査委員に対し，前回請求分に係る旅費の支出について，ｃ小学校の教員が実際には自家用車を利用して出張したにもかかわらず旅行命令簿兼旅行明細書には電車及びバスを利用したと記載して旅費を詐取した疑いがあるなどと主張して住民監査請求をした（以下「前回ｄ監査請求」という。）。
大阪府監査委員は，同年５月１７日，前回ｄ監査請求のうち平成２３年５月１７日の出張に係る旅費の支出を除く部分については，個別の旅行について違法性・不当性を具体的に指摘していないとして監査請求を不適法却下した。他方，前回ｄ監査請求のうち同日の出張に係る旅費の支出に関する部分については，ｃ小学校の校長が，口頭において，自家用車の利用によるｃ小学校から高槻市教育会館を経由して自宅までの経路での旅行命令を発しつつ，出張者にバス及び電車の利用による経路での旅行命令簿兼旅行明細書を作成させ，この旅行命令簿兼旅行明細書の記載に基づいて旅費が支出されており，同日の出張に係る旅費の支出は旅費条例に違反したものと認められるが，旅費の支給に関する運用によれば，自家用車を利用してｃ小学校から用務先に出張し直接帰宅する経路で出張した場合の旅費は，ｃ小学校から用務先までの往復距離に１㎞当たり３７円を乗じて計算された額となり，このような計算方法も不合理ではないから，同日の出張に係る旅費の支出について過払いがあったとはいえないとして監査請求を棄却した。


(6)原告ｅによる前回の住民監査請求（甲１５，１６）原告ｅは，平成２５年５月２７日，大阪府監査委員に対し，前回請求分に係る旅費の支出につき，前回ｄ監査請求とほぼ同様の理由により住民監査請求をした（以下「前回ｅ監査請求」という。）。大阪府監査委員は，同年６月２８日，前回請求分に係る旅費の支出のうち，平成２３年５月１７日の出張に係る旅費の支出を除くものについては個別の旅行について違法性・不当性を個別具体的に指摘しておらず，同日の出張に係る旅費の支出については前回ｄ監査請求において既に請求を棄却する旨の判断がされているなどとして，原告ｅの住民監査請求を不適法却下した。
(7)前回請求分に係る住民訴訟の提起
原告ｄは，平成２５年６月２１日，被告知事に対し，前回請求分に係る旅費の支給を受けたｃ小学校の教員に対して旅費相当額の返還等を請求するよう求める住民訴訟を提起し，原告ｅが同訴訟に共同訴訟参加した。しかし，原告らは，平成２６年５月９日，上記訴訟を取り下げ，被告知事はこれに同意した。（顕著な事実）
(8)前回ｄ監査請求に対する監査結果が出た後の状況（甲１，４～９，乙１２）
ア大阪府監査委員は，前回ｄ監査請求に対する監査結果において，ｃ小学校で他にも口頭による旅行命令の内容と旅行命令簿兼旅行明細書に記載された事項が異なっていた事実がないかを大阪府教育委員会において調査し必要な措置を講じられたいとする意見を付した。そこで，学校総務サービス課は，平成２５年６月６日付けで，高槻市教育委員会に対し，平成２３年度及び平成２４年度の旅行命令及び旅行命令簿兼旅行明細書の状況の調査を依頼した。
イ高槻市教育委員会は，同月１３日付けで，学校総務サービス課長に対し，平成２３年度のｃ小学校の教職員の出張に係る旅費の支出のうち既払額が正規支給額を下回っているものが２０３件あり，その差額の合計は７万８０２２円である旨の回答をした。また，高槻市教育委員会は，同年７月１８日付けで，学校総務サービス課長に対し，平成２４年度のｃ小学校の教職員の出張に係る旅費の支出のうち既払額が正規支給額を下回っているものが１６９件あり，その差額の合計は６万５８８６円である旨の回答をした（以下，上記２つの回答を併せて「本件各回答」という。）。ウｃ小学校の校長は，学校総務サービス課長に対し，同年６月１３日付けで，上記イの平成２３年度の旅費の支給不足分合計７万８０２２円の旅費の支出を依頼し，同月１９日付けで，上記イの平成２４年度の旅費の支給不足分合計６万５８８６円の旅費の支出を依頼した（以下，上記２つの支出依頼を併せて「本件各依頼」という。）。
(9)原告ｄによる情報公開請求（甲１１）
原告ｄは，同月１３日付けで，大阪府教育委員会に対し，ｃ小学校の教職員の旅費に関する調査の内容と結果が分かる文書の公開を請求したところ（以下「本件公開請求②」という。），本件各回答に係る文書及びその添付書類を公開する旨の決定がされ，同月２６日付けでその旨の通知を受けた。その後，原告ｄは，上記決定に基づき，本件各回答に係る文書及び本件各依頼に係る文書の写しの交付を受けた。
(10)原告らによる今回の住民監査請求（甲１）ア原告らは，同年８月２１日，大阪府監査委員に対し，①本件各回答及び本件各依頼に係る３７２件の出張（以下「今回請求分」という。）に係る旅費の支出は，実際には自家用車を利用したにもかかわらずバス及び電車を利用したとの内容虚偽の旅行命令簿兼旅行明細書による旅費請求に基づくものであるから違法であるとして関係教職員に対する返還ないし賠償の請求を勧告することを求めるとともに，②大阪府教育委員会は今回請求分に係る旅費の支出に不足があったとしてその追加支出の手続を進めているが，これは，ｃ小学校から用務先に出張し直接帰宅した場合の旅費を学校と用務先を往復した場合の旅費として計算して旅費の追加支出をしようとするものであり，上記の旅費の算定方法は違法であるから，その支出の差止めを勧告することを求める旨の住民監査請求をした（以下「本件監査請求」という。）。
イ大阪府監査委員は，同年１０月１１日，次のとおり判断して，本件監査請求を棄却し，その頃，監査結果が原告らに通知された。ｃ小学校から用務先に出張し直接帰宅した場合の旅費をｃ小学校と用務先を往復した場合の旅費とすることは，事務の煩雑化を避け旅費事務の誤りを防止するという点で一定の合理性が認められるから，今回請求分に係る旅費の正規支給額は上記の計算方法により算定した金額であり，その額は４９万０６０７円である。そうすると，今回請求分に係る旅費の既払額３４万６６９９円は上記金額の範囲内にあるから今回請求分に係る旅費の支出によって大阪府に損害が発生しているとはいえないし，大阪府教育委員会による今回請求分に係る旅費の追加支出は正規支給額と既払額との差額を支給するものであるからこれを差し止める理由はない。ウなお，本件各出張のうち，本件出張１～５・７・９・１１～１３・１９・２０・２２・２３・２７は，今回請求分及び前回請求分の双方に含まれているが，前回ｄ監査請求及び前回ｅ監査請求のうち上記各出張に係る部分はいずれも不適法却下されているから，本件監査請求のうち上記各出張に係る部分が再度の監査請求として不適法であるということはできない（最高裁平成１０年１２月１８日第三小法廷判決・民集５２巻９号２０３９頁参照）。
(11)自家用車を利用して旅行した場合の車賃の算定方法の改訂（甲１０）学校総務サービス課長は，平成２５年９月２６日付けで，市町村立学校の校長に対し，従前の車賃の算定方法（学校と用務先の往復距離をもって車賃を算定する方法）を改訂する旨を通知した。この改訂により，自家用車を利用して自宅から直ちに目的地に旅行する場合又は目的地から直ちに自宅に帰着する場合には全路程から通勤手当の算定基礎となっている自動車の使用距離を減じた距離をもって車賃の額を算定することとなったが，この改訂後の算定方法は同年１０月１日以降に出発する旅行について適用されるものとされていた。
(12)本件訴訟の提起等（顕著な事実）
ア原告らは，同年１１月１３日，大阪府知事を被告として，今回請求分に係る旅費の追加支出の差止めを求めるとともに，ｂに対し３４万６６９９円及びこれに対する遅延損害金の賠償命令をすることを求める本件訴訟を提起した。


イ原告らは，平成２６年３月２８日，本件訴えのうち旅費の追加支出の差止めを求める部分について，行政事件訴訟法１５条１項に基づき，被告を大阪府教育委員会教育長に変更することの許可を求める旨の申立てをし，同年４月２１日，上記の被告の変更が許可された。
ウ原告らは，同年８月２７日，本件訴えのうちｂに対して賠償命令をすることを求める請求をｂに対して同額の損害賠償を請求することを求める請求に交換的に変更するとともに，ａに対し３４万６６９９円及びこれに対する遅延損害金の賠償命令をすることを被告知事に求める請求を追加した（以下「本件訴え変更」という。）。
エ原告らは，平成２８年１月１３日，本件訴えのうち本件各出張に係る部分を除く部分を取り下げ，同年２月３日をもって被告らにおいて同意したものとみなされた。
３争点及び当事者の主張
本件の争点は，①本件監査請求のうち本件出張１～２８に係る部分が監査請求期間を徒過したことにつき法２４２条２項ただし書にいう正当な理由があるか（争点１），②本件各支出に関するｂの不法行為責任の有無（争点２），③本件各支出に関するａの法２４３条の２第１項後段の規定による損害賠償責任の有無（争点３），④本件各支出による大阪府の損害額（争点４），⑤本件追加支出命令の違法性（争点５）であり，これらの点に関する当事者の主張は，以下のとおりである。
(1)争点１（監査請求期間徒過に係る正当な理由）
（原告らの主張）
原告ｄは，平成２５年６月１３日付けで本件公開請求②をし，同月２６日の開示決定により，本件各回答に係る文書及び本件各依頼に係る文書が開示されているところ，上記各文書を入手するまでは相当の注意力をもって調査を尽くしても客観的にみて監査請求をするに足りる程度に本件各出張に係る旅費の支出の存在及び内容を知ることができなかった。原告らは，同日ないし同年７月１８日以降に上記各文書の開示を受けて初めて本件各出張に係る旅費の支出の事実を知ることができたのであり，同年８月２１日には本件監査請求をしているから，原告らは相当な期間内に住民監査請求をしたということができる。
以上によれば，原告らが本件出張１～２８に係る旅費の支出について支出の日から１年を経過した後に本件監査請求をしたことには法２４２条２項ただし書にいう正当な理由があるというべきである。
（被告知事の主張）
原告らは，平成２４年４月４日，本件公開請求①により，平成２３年度のｃ小学校の教職員の出張に係る旅行命令簿兼旅行明細書の写しの交付を受け，その後，ｃ小学校の保護者に対する調査等を行っている。そして，原告ｄは現職の高槻市議会議員であり，原告らは高槻市に関する情報については一般の住民よりも高い情報収集能力を有しているといえる。そうすると，原告らは，上記の旅行命令簿兼旅行明細書の写しの交付を受けたのに続けて，速やかに平成２４年度の４月分ないし７月分の旅行命令簿兼旅行明細書の写しを入手し，これに関連する調査を行うことも可能であったといえる。以上のことからすると，原告らは，本件出張１～２８に係る旅費の支出については，本件出張２８に係る旅費の支出日（平成２４年８月１７日）から２か月程度で，支出日，支出額等を知ることができ，それから２か月程度後である同年１１月までに監査請求をすることができたというべきである。したがって，本件出張１～２８に係る旅費の支出について住民監査請求期間を徒過したことに法２４２条２項ただし書にいう正当な理由があるとは認められないというべきである。
(2)争点２（ｂの責任）
（原告らの主張）
ｂは，ｃ小学校の教職員に対し，自家用車を利用して出張する場合にもバス又は電車を利用する旅行命令簿兼旅行明細書を作成するよう指示した上，内容虚偽の旅行命令簿兼旅行明細書を決裁するとともに，本件各出張に係る旅費の請求において，上記の旅行命令簿兼旅行明細書に基づいて作成された旅費請求の一覧を決裁している。このようなｂの行為は大阪府に対する不法行為を構成するというべきであり，ｂは上記行為による大阪府の損害につき不法行為責任を負う。
（被告知事の主張）
否認ないし争う。
(3)争点３（ａの責任）
（原告らの主張）
ア本件各支出におけるａの支出負担行為は，本件各出張に係る旅費の支出決定であるところ，本件出張１～２７・３１については，自家用車を利用して出張したにもかかわらず，バス及び電車を利用する旅行命令簿兼旅行明細書が作成されており，この内容虚偽の旅行命令簿兼旅行明細書に基づく旅費請求により旅費の支出決定がされている。したがって，上記の支出決定は，実際の方法及び経路と異なる方法及び経路に基づく旅費を支出するものであり，違法である。
イ通勤手当の支給を受けている教職員が自家用車を利用して学校から用務先に出張し直接帰宅した場合には自家用車を利用した路程の車賃を当該路程の距離から通勤手当の算定基礎となっている距離を減じた距離に相当する車賃の額として旅費を算定すべきである（以下，この旅費の算定方法を「通勤手当分減額法」という。）。ところが，本件出張２８～３０・３２～３９に係る旅費の支出決定は上記の算定方法によらずに自家用車を利用した路程の車賃を算定しており，違法である。
ウａは，本件各支出の支出決定をするに当たり，ｃ小学校からの旅費請求の内容に誤りがないかを確認する義務があった。ところが，ａは，上記ア，イの各点で本件各支出に係る旅費請求の内容に誤りがあったにもかかわらず，これを漫然と看過して本件各支出の支出決定をしたから，重大な過失により違法な本件各支出の支出決定をしたというべきである。
（被告知事の主張）


学校総務サービス課長は，校長に対し，１年度の市町村立学校教職員の旅費予算の配当額を上期（４月分から９月分）と下期（１０月分から翌年３月分）の２回に分けて通知しており，かかる通知が市町村立学校教職員の旅費の支出負担行為であって，ａは，学校総務サービス課長として，平成２３年度は同年４月１日付け及び同年１０月３日付けで，平成２４年度は同年４月２日付け及び同年１０月１日付けで，市立小学校教職員の旅費予算の配当額を校長に通知している。このように学校総務サービス課長は，具体的な旅費の支給手続において支出負担行為を行わないのであるから，本件各出張に係る旅費の請求内容に誤りがあったとしても，ａが故意又は重過失により違法に本件各支出の支出負担行為をしたということはできない。なお，通勤手当の支給を受けている教職員が自家用車を利用して学校から用務先に出張し直接帰宅した場合には通勤手当分減額法により旅費を算定すべきものということはできず，後出の往復距離分算定法によることが相当である。
(4)争点４（損害額）
（原告らの主張）
前記(2)（原告らの主張）のｂの不法行為及び前記(3)（原告らの主張）の違法な支出決定により大阪府には，本件各支出の金額から本件各出張に係る旅費の適正額を控除した金額の損害が発生した。そして，自家用車を利用してｃ小学校から用務先に出張し直接帰宅した場合の旅費の適正額は通勤手当分減額法によって算定した額であり，その額は別紙出張一覧表「原告主張額」欄の「適正旅費額」欄記載の金額である。したがって，本件各支出の金額と本件各出張に係る旅費の適正額の差額は２万５４１３円（同表「原告主張額」欄の「損害額（過払額）」欄の合計額）であり，前記(2)（原告らの主張）のｂの不法行為及び前記(3)（原告らの主張）の違法な支出決定により大阪府に同額の損害が生じたというべきである（上記損害額の算定過程の詳細は別紙１のとおりである。）。
（被告知事の主張）
ア大阪府教育委員会における教職員の旅費の算定方法を定めた旅費手引における自家用車を利用した場合の旅費の定め（前記前提となる事実等(2)イ）によれば，自家用車を利用して学校から用務先に出張し直接帰宅する場合には，自家用車を利用した路程の車賃を学校と用務先（用務先と自家用車の目的地が異なる場合は自家用車の目的地。以下「用務先等」という。）を往復した場合の車賃として旅費を算定すべきである（以下，この算定方法を「往復距離分算定法」という。）。したがって，本件各出張に係る旅費の適正額は往復距離分算定法によって算定した金額であり，その額は，別紙出張一覧表「被告主張額」欄の「適正旅費額」欄記載の金額となる（その算定過程の詳細は別紙２のとおりである。）。そうすると，本件各出張に係る旅費の適正額は本件各支出の金額を上回るから，仮に原告ら主張のｂの不法行為が成立しａによる支出決定が違法であるとしても大阪府にはこれらによる損害が生じていないというべきである。
イそして，以下のとおり，往復距離分算定法により旅費を算定することは合理的なものである。すなわち，①往復距離分算定法は，旅費手引に明文で定められているところ，旅費手引は法規範性を有しており，大阪府教育委員会の旅費支給事務は旅費手引に従って行われてきた。また，②自家用車を利用する出張は，旅行命令権者である校長が緊急やむを得ないと判断した場合に認められるものであり，このような場合には復命又は荷物の返却などのために帰校させる必要が多いから往復距離分算定法により旅費を算定することも許容されるというべきである。さらに，③学校によっては自家用車を利用する出張が年間約５００件に上るのであり，学校から用務先に出張し直接帰宅した場合の旅費をその経路に従って算定することになると学校から用務先を経由して自宅に至る路程を手作業で計測しなければならなくなり，旅費支給事務が非常に煩瑣になる（なお，被告大阪教育委員会教育長は，平成２５年１０月１日以降に出発する旅行の旅費の算定方法を前記前提となる事実等(11)のとおり改訂しているが，これは，パソコン等の情報処理環境が整備されたことにより路程の測定が容易に行えるようになってきたことによるものである。）。加えて，④出張した教職員の自宅と用務先等の距離によっては，実際に要した旅費の金額よりも少ない金額を支給する場合もある。以上の①～④の諸事情を総合すると，往復距離分算定法により旅費を算定することも合理的なものであるといえる。
(5)争点５（本件追加支出命令の違法性）
（原告らの主張）
前記(4)（原告らの主張）のとおり，本件各出張に係る旅費の適正額は別紙出張一覧表「原告主張額」欄の「適正旅費額」欄記載の金額であるから，これを超える旅費を支出することとなる本件追加支出命令は違法である。
（被告教育長の主張）
前記(4)の（被告知事の主張）のとおり，本件各出張に係る旅費の適正額は別紙出張一覧表「被告主張額」欄の「適正旅費額」欄記載の金額であるから，本件各支出の金額との差額を支出することとなる本件追加支出命令は適法である。
第３当裁判所の判断


１本件追加支出命令の差止めの訴えの適法性について法２４２条の２第１項１号に基づく訴えを提起するためには，差止めの対象となる行為が現に存在するか又はその行為がされることが相当な確実さをもって予測されることを要するところ（同法２４２条１項括弧書き参照），①高槻市教育委員会は，本件各出張の方法及び経路を調査した上，平成２３年度及び平成２４年度の旅費の不足額を具体的に算定して学校総務サービス課にこれを回答し（本件各回答），ｃ小学校の校長は，平成２５年６月，学校総務サービス課長に上記不足額の支払を依頼している（本件各依頼）こと（前記前提となる事実等(8)ア～ウ），②大阪府教育委員会では，本件各回答及び本件各依頼の内容を精査した後，学校総務サービス課長の決裁を経て，同年９月頃に支給する意向であったこと（甲１），③大阪府教育委員会は，本件訴訟においても，自家用車を利用して学校から用務先に出張し直接帰宅した場合の旅費の算定においては自家用車を利用した路程の車賃を学校と用務先等を往復した場合の車賃とすべきである旨主張していることからすれば，今後も大阪府教育委員会において本件追加支出命令を行うことが相当程度の確実性をもって予測されるというべきである。したがって，本件追加支出命令の差止めの訴えは適法である。２本件訴えのうち本件訴え変更に係る部分（ｂに対して賠償請求をすることを求める訴え及びａに対して賠償命令をすることを求める訴え）の出訴期間の遵
守の有無について
(1)本件訴えのうち本件訴え変更に係る部分は，本件訴え変更により訴えが交換的ないし追加的に変更されたものであるから，本件監査請求の監査の結果に不服がある場合に新たに提起された訴えとして法２４２条の２第２項１号の出訴期間の制限に服すると解されるところ，訴えの変更は，変更後の新請求については新たな訴えの提起にほかならないから，上記訴えにつき出訴期間の制限がある場合には，出訴期間の遵守の有無は，変更前後の請求の間に訴訟物の同一性が認められるとき，又は両者の間に存する関係から，変更後の新請求に係る訴えを当初の訴えの提起の時に提起されたものと同視し，出訴期間の遵守において欠けるところがないと解すべき特段の事情があるときを除き，上記訴えの変更の時を基準としてこれを決すべきである（最高裁昭和６１年２月２４日第二小法廷判決・民集４０巻１号６９頁参照）。そして，本件訴え変更は，本件監査請求の通知があった平成２５年１０月１１日頃から３０日を経過した後である平成２６年８月２７日にされたものであるところ，法２４２条の２第２項１号の出訴期間を経過した後にされたものであり，ｂに対して賠償命令をすることを求める訴えとｂに対して損害賠償を請求することを求める訴えは訴訟物を異にするものである上，ａに対して賠償命令をすることを求める訴えは新たに追加されたものであるから，本件訴えのうち本件訴え変更に係る部分につき出訴期間の遵守があったというためには，上記の特段の事情が認められなければならないことになる。(2)そこで，上記の特段の事情の存否について検討するに，前記前提となる事実等(10)及び(12)並びに当裁判所に顕著な事実によれば，本件訴え変更に至る経緯等に関し，次の事実が認められる。
ア原告らは，平成２５年１０月１１日頃，本件監査請求の監査結果の通知を受け，同年１１月１３日，大阪府知事を被告として，今回請求分に係る旅費の追加支出の差止めを求めるとともに，ｂに対し３４万６６９９円及びこれに対する遅延損害金の賠償命令をすることを求める本件訴訟を提起した。本件訴訟の訴状には，ｂに対する賠償命令をすることを求める請求につき，「ｃ小学校の教職員が，出張に係る旅費の請求に当たり，校長の指示により，内容虚偽の旅行命令簿兼旅行明細書を作成して大阪府から当該旅費を詐取していたことから，法２４２条の２第１項４号に基づき，校長の地位にあって専決により旅費支給を行った教職員を相手方として，賠償命令をすることを求めるものである」旨の記載がされていた。イ被告知事は，当裁判所からの釈明を受けて，学校長が法２４３条の２第１項後段の規定する職員に該当するかについて検討し，平成２６年６月２５日付け準備書面において，旅費の支給手順を説明した上，学校長は法２４３条の２第１項後段に規定する職員に該当せず，今回請求分に係る旅費の支出において支出負担行為を行ったのは学校総務サービス課長である旨を主張した。
ウ原告ら訴訟代理人は，被告ら訴訟代理人から，同年７月１８日付け第５準備書面により，平成２３年度及び平成２４年度当時の学校サービス課長がａである旨の教示を受け，平成２６年８月２７日，本件訴え変更をした。(3)以上の認定事実によれば，原告らの損害賠償に関する訴えは，本件訴え変更の前後を通じ，ｃ小学校の校長が同校の教職員に対して内容虚偽の旅行命令簿兼旅行明細書の作成を指示しこれに基づいて旅費の請求をさせ大阪府に旅費の支出をさせたことが違法であるとして，上記の違法な旅費の支出に関与した職員の責任を追及するというものであり，ｂに関する請求内容が変更され，ａに関する請求が追加されたのは，大阪府教育委員会における旅費の支出に関する手続や権限関係が明らかでなかったために旅費の支出の支出負担行為をｂが専決していると考えていたからにすぎないということができる。これらの事情に照らせば，本件訴え変更の前後において，基本となる事実関係，違法行為の内容，損害賠償責任を負うべき職員の範囲に変更はないというべきであり，本件においては，上記の特段の事情があったと解するのが相当である。そうすると，本件訴えのうち本件訴え変更に係る部分は，出訴期間の遵守に欠けるところはないというべきである。


３市町村立学校教職員の旅費の支出における支出負担行為について(1)本件監査請求は今回請求分に係る旅費の支出を対象とするものであり，本件訴えは，このうち本件各出張に係る旅費の支出が違法である旨を主張するものであるところ，市町村立学校教職員の出張に係る旅費の支出における支出負担行為の内容について争いがあるので，本件各支出の監査請求期間，違法性等を判断する前提として上記の点について検討する。(2)支出負担行為とは，地方公共団体の支出の原因となるべき契約その他の行為をいい（法２３２条の３），支出負担行為には地方公共団体の支出の原因となる一切の行為が含まれる。もっとも，支出負担行為は，全ての支出に先立ってその原因となる行為を債務の第１段階として捉え，その債務の限度を明らかにするとともに予算を超過する支出義務の発生を未然に防止し，予算執行の適正化を図ることを目的とするものであって，支出を何時の段階で捉えるか，その捉え方の経理上の約束にすぎないものである。そうすると，支出に係る行為のどの時点を捉えて支出負担行為とするかは，一律の基準で定めることは困難であり，上記のような支出負担行為の目的に照らし，債務負担をしたものとして適当と判断される時期をもって支出負担行為として整理するのが相当である。
これを市町村立学校教職員の出張に係る旅費の支出についてみると，旅費は，実費弁償の一種であり，具体的な旅行の事実に対して支出されるものであるから，その支払義務は旅費の支出決定によって直接かつ具体的に生ずるものと解される。そうすると，市町村立学校教職員の出張に係る旅費の支出については，上記の支出負担行為の目的に照らし，その支出決定をもって支出負担行為とするのが相当である。会計法においても国の予算執行の適正化を図ることを目的として支出負担行為制度が定められているところ（会計法１１条），旅費について支出負担行為として整理する時期は支出決定のときとされており（支出負担行為等取扱規則１４条１項，別表甲号区分６），上記と同趣旨の見解に基づくものと理解できる。
(3)この点，被告知事は，大阪府では，学校総務サービス課長が校長に対し上期（４月分から９月分）及び下期（１０月分から３月分）における市町村立学校教職員の旅費予算の配当額を通知しており，この通知が市町村立学校教職員の旅費の支出における支出負担行為であると主張する。しかし，上記の通知は，一定期間の旅費予算の総額を校長に通知するものにすぎず，これにより大阪府に直ちに個々の旅費に係る具体的支出義務が生ずるものではないから，上記の通知を支出負担行為とすることは地方公共団体の支出義務を規制することにより予算執行の適正化を図るという支出負担行為制度の目的に沿わないというべきである。被告知事の上記主張は採用することができない。４争点１（監査請求期間徒過に係る正当な理由）について(1)前記３のとおり，市町村立学校教職員の旅費の支出における支出負担行為は当該旅費の支出決定であると解されるところ，本件監査請求の内容（前記前提となる事実等(10)）に照らせば，本件監査請求の対象とする本件各支出に関する財務会計上の行為は，①ｂがｃ小学校の教職員に対して旅行命令簿兼旅行明細書に実際の出張と異なる記載をするよう指示するなどした不法行為に基づく損害賠償請求権の行使を怠る事実及び②ａによる本件各支出の支出決定であると認められる。
そして，上記怠る事実に関する監査請求については，大阪府監査委員が上記怠る事実の監査を遂げるためには，ｂが旅行命令簿兼旅行明細書に実際の出張と異なる記載をするよう指示するなどしたことが不法行為に該当するか否かを明らかにすれば足り，本件各支出が財務会計法規に違反して違法であるか否かの判断をしなければならない関係にはないということができるから，上記怠る事実に関する監査請求については，法２４２条２項の規定は適用されないと解するのが相当である（最高裁平成１４年７月２日第三小法廷判決・民集５６巻６号１０４９頁参照）。したがって，上記怠る事実に関する監査請求については監査請求期間の遵守を問題とする余地はない。これに対して，本件各支出の支出決定に関する監査請求については，同項が適用され，本件各支出の支出決定がされた日から１年を経過した場合には監査請求をすることができない。そして，前記前提となる事実等(3)によれば，本件出張１～２８に係る旅費の支出決定は本件出張２８に係る旅費が支給された平成２４年８月１７日までにされたと認められるから，平成２５年８月２１日にされた本件監査請求のうち本件出張１～２８に係る旅費の支出決定に関する部分は，監査請求期間を経過した後にされたものといわざるを得ない。そうすると，本件監査請求のうち本件出張１～２８に係る旅費の支出決定に関する部分は，監査請求期間を経過した後にされたことについて同項ただし書にいう正当な理由がない限り，不適法なものとなる。(2)そこで，本件監査請求のうち本件出張１～２８に係る旅費の支出決定に関する部分につき監査請求期間を経過した後にされたことに同項ただし書にいう正当な理由があるかについて検討する。
法２４２条２項本文は，普通地方公共団体の執行機関，職員の財務会計上の行為は，たとえそれが違法，不当なものであったとしても，いつまでも監査請求ないし住民訴訟の対象となり得るものとしておくことが法定安定性を損ない好ましくないとして，監査請求の期間を定めている。しかし，普通地方公共団体の住民が相当の注意力をもって調査を尽くしても客観的にみて監査請求をするに足りる程度に当該行為の存在及び内容を知ることができなかった場合等にもその趣旨を貫くのが相当でないことから，同項ただし書は，「正当な理由」があるときは，例外として，当該行為のあった日又は終わった日から１年を経過した後であっても，普通地方公共団体の住民が監査請求をすることができるようにしているのである。したがって，当該普通地方公共団体の住民が相当の注意力をもって調査を尽くしても客観的にみて監査請求をするに足りる程度に当該行為の存在及び内容を知ることができなかった場合には，法２４２条２項ただし書にいう正当な理由の有無は，特段の事情のない限り，当該普通地方公共団体の住民が相当の注意力をもって調査をすれば客観的にみて上記の程度に当該行為の存在及び内容を知ることができたと解される時から相当な期間内に監査請求をしたかどうかによって判断すべきである（最高裁平成１４年９月１２日第一小法廷判決・民集５６巻７号１４８１頁参照）。そして，同項ただし書が，財務会計上の行為について法的安定性を図るために監査請求期間を設けた例外であることに鑑みれば，住民が相当な注意力をもってする調査については，マスコミ報道や広報誌等によって受動的に知った情報だけに注意を払っていれば足りるものではなく，住民であれば誰でもいつでも閲覧等をすることができる情報等については，それが閲覧等をすることができる状態に置かれれば，その頃には住民が相当な注意力をもって調査すれば客観的にみて知ることができるものというべきである。


(3)これを本件についてみると，①原告ｄは，平成２４年３月６日に平成２２年度及び平成２３年度におけるｃ小学校等に勤務する者の出張に係る内容・経路・費用が分かる文書の公開請求（本件公開請求①）をし，同年８月までの間に，本件出張１～５・７・９・１１～１３・１９・２０・２２・２３・２７を含む前回請求分の旅行命令簿兼旅行明細書の写しの交付を受けていること（前記前提となる事実等(4)），②原告ｄは，前回ｄ監査請求において，「平成２４年１２月４日の高槻市議会本会議での他の高槻市議会議員の質問等を契機にｃ小学校の教職員の旅費について調査しようと考え，ｃ小学校の教職員の旅費に関する文書を情報公開請求により取得して調査したところ，平成２５年２月頃に前回請求分に係る旅費の支出が内容虚偽の旅行命令簿兼旅行明細書によるものであることが分かった」旨を陳述していること（乙１２）などの事情を総合すると，原告ｄは，前回請求分の旅行命令簿兼旅行明細書の写しの交付を受けた平成２４年８月から原告ｄが実際の調査に要した３か月が経過した同年１１月頃には，監査請求をするに足りる程度に本件出張１～５・７・９・１１～１３・１９・２０・２２・２３・２７に係る旅費の支出の存在及び内容を知ることができたというべきである。そして，上記の原告ｄによる調査が高槻市議会議員でなければできないものであることを認めるに足りる証拠はないから，同月頃には，原告ｅにおいても，同様の手続を採るなど相当の注意力をもって調査すれば客観的にみて上記各支出の存在及び内容を知ることができたというべきである。そうすると，そのころから約９か月が経過した平成２５年８月２１日にされた本件監査請求のうち，上記各支出に係る部分は前記の相当な期間内にされたものということはできない。したがって，本件監査請求のうち上記各支出に係る部分に法２４２条２項ただし書にいう正当な理由があるということはできない。他方，前回請求分には本件出張６・８・１０・１４～１８・２１・２４～２６・２８は含まれておらず，原告らは本件公開請求①により上記各出張に係る旅行命令簿兼旅行明細書の写しの交付を受けていないのであるから(前記前提となる事実等(4))，原告らが平成２４年１１月頃に監査請求をするに足りる程度に上記各出張に係る旅費の支出の存在及び内容を知ることができたということはできない（本件公開請求①により同年７月２日までのものが開示されながら，その中に上記各出張に係る旅行命令簿兼旅行明細書は含まれていなかったのであるから，それらが存在することを前提にその開示を請求して上記出張に係る旅費の支出の存在を知るべきであったということもできない。）。そして，前記前提となる事実等(5)，(6)及び(9)並びに弁論の全趣旨によれば，原告らは，原告ｄにおいては平成２５年３月２９日，原告ｅにおいては同年５月２７日，前回請求分に係る旅費の支出が内容虚偽の旅行命令簿兼旅行明細書による違法なものであるなどとして監査請求をし，その後，同年６月２６日付けの本件公開請求②に対する公開決定がされ，本件各回答及び本件各依頼に係る文書のうち平成２３年度のものについては同日に，平成２４年度のものについては同年７月１８日以降にそれぞれ文書の写しの交付を受けたことが認められる。そうすると，原告らは，上記各出張のうち，平成２３年度のものについては同年６月２６日に，平成２４年度のものについては同年７月１８日頃以降にそれぞれ監査請求をするに足りる程度に当該出張に係る旅費の支出の存在及び内容を知ることができたというべきである。したがって，それから約１か月が経過した同年８月２１日にされた本件監査請求のうち，上記各支出に係る部分は前記の相当な期間内にされたものというべきであり，本件監査請求のうち上記各支出に関する部分には同項ただし書にいう正当な理由があるというべきである。(4)以上によれば，本件訴え中，本件出張１～２８に係る旅費の支出決定に関する部分のうち，本件出張１～５・７・９・１１～１３・１９・２０・２２・２３・２７に関する部分は，適法な住民監査請求を経ていないから不適法であり，その余の部分は，適法な住民監査請求を経ているから適法である。
５争点２（ｂの責任）について
(1)証拠（甲１，４～９）及び弁論の全趣旨によれば，今回請求分に係る旅費の支出には，①ｂが，口頭で旅行命令を専決し，自家用車を利用してｃ小学校から用務先に出張し直接帰宅する経路で出張が行われたが，旅行命令簿兼旅行明細書にはバス及び電車を利用してｃ小学校から用務先に出張して直接帰宅する経路が記載されていたもの（以下「Ａ類型」という。）と②ｂによる旅行命令に基づく実際の出張が自家用車を利用してｃ小学校から用務先に出張し直接帰宅する経路で行われ，旅行命令簿兼旅行明細書にも同様の記載がされていたもの（以下「Ｂ類型」という。）があり，本件各出張では，本件出張１～２７・３１がＡ類型に該当し，その余のものがＢ類型に該当することが認められる。
(2)前記前提となる事実等(3)及び証拠（甲１，乙１２，２１の１）並びに弁論の全趣旨によれば，本件各出張のうちＡ類型に該当するものについて，①ｂは，ｃ小学校の教員が研修に行く際，研修時間に間に合わないため，口頭で当該教員に自家用車の利用による旅行命令を専決したが，自家用車の利用による旅費が請求できるのは広範囲に及ぶ家庭訪問等の場合であって研修時間に間に合わないために自家用車を利用する場合には，旅行命令を発することはできても旅費の請求はできないと考え，出張する教員に対して旅行命令簿兼旅行明細書は公共交通機関を利用する経路を記載するよう指導し，自らが出張する場合にもそのように記載していたこと，②ｂは，上記のとおり実際の出張と異なる記載がされた旅行命令簿兼旅行明細書を決裁するとともに，上記の旅行命令簿兼旅行明細書に基づいて旅費システムにより旅費請求がされた際にも旅費請求の内容と旅行命令簿兼旅行明細書の記載が一致することを確認して決裁していることなどが認められる。


前記前提となる事実等(2)のとおり，大阪府教育委員会においては，市町村立学校教職員の旅費を旅行者の申告により計算することとしつつ，旅行者は，旅行命令簿兼旅行明細書に旅行経路，運賃等を記載した上，旅行命令を専決する校長の決裁を受けるものとされており，旅費請求は，学校の事務担当者が旅行命令簿兼旅行明細書に基づいて所定の事項を旅費システムに入力する方法により行われ，旅費システムによる旅費請求の内容が旅行命令簿兼旅行明細書と一致するか否かを校長が確認して決裁するものとされている。このように市町村立学校教職員の旅費の請求手続が校長の決裁を受けた旅行命令簿兼旅行明細書に基づいて行うものとされているのは，校長の審査を通じて公金である旅費の適正な支出を図るためであると解されるのであり，ｃ小学校の校長であったｂとしては，旅行命令簿兼旅行明細書の記載が実際の出張と異なる場合には，旅費の適正な支出を図るため，これを是正する義務があったというべきである。ところが，上記のとおり，ｂは，本件各出張のうちＡ類型に該当するものについては，上記の義務に違反し，出張した教員に対して旅行命令簿兼旅行明細書に実際の出張と異なる経路及び方法を記載するよう指示するとともに，そのような記載がされた旅行命令簿兼旅行明細書を決裁した上，旅費請求の内容が旅行命令簿兼旅行明細書と一致していることを確認して決裁しているのであって，このようなｂの行為は，実際の出張と異なる方法及び経路に基づく旅費の請求をさせることにより本来支出されるべき額とは異なる旅費を支出させたものとして大阪府に対する不法行為を構成するというべきである。したがって，Ａ類型に該当する出張については，ｂは不法行為に基づく損害賠償責任を負うというべきである。これに対して，本件各出張のうちＢ類型に該当するものについては，旅行命令簿兼旅行明細書が実際の出張と異なるところはないのであるから，ｂが上記の義務に違反したということはできず，本件各出張のうちＢ類型に該当するものについてｂが大阪府に対する不法行為責任を負うということはできない。
(3)以上によれば，ｂは，本件各出張のうち本件出張１～２７・３１に係る旅費の支出について不法行為に基づく損害賠償責任を負うが，その余のものに係る旅費の支出については不法行為に基づく損害賠償責任を負わないというべきである。
６争点３（ａの責任）について
(1)前記４において検討したとおり，本件訴えのうち，本件出張１～５・７・９・１１～１３・１９・２０・２２・２３・２７に係る旅費の支出決定に関する部分は不適法であるから，本件各主張のうち上記各出張を除くものについてａが法２４３条の２第１項後段の規定による損害賠償責任を負うかについて検討することになる。
(2)そこで，まず，Ａ類型に該当する出張のうち上記各出張を除く部分（以下「Ａ類型適法部分」という。）に係る旅費の支出についてａが法２４３条の２第１項後段の規定による損害賠償責任を負うかについて検討する。旅費は，公務のため旅行する職員に対して旅行中に必要とされる費用に充てるために支給される実費弁償の一種であり（旅費条例４１条１項が，特別の事情により又は当該旅行の性質上，その実費を超えることとなる部分の旅費又はその必要としない部分の旅費を支給しないことができる旨規定していることは上記のことを間接的に表現している。），旅費条例が車賃等の特定の旅費種目について定額を支給するものとしているのは，行政事務の簡素化等を考慮して標準的な実費額を基礎とした定額を支給する方式を採用しているからであって，それによって旅費の上記実費弁償としての性格が否定されるものではない。このような旅費条例の趣旨に照らすと，市町村立学校教職員の出張に係る旅費の支出決定が実際の出張の方法及び経路を基礎としないものである場合は，上記支出決定は違法になるというべきである。そうであるところ，前記５のとおり，本件各出張のうちＡ類型に該当するものに係る旅費の支出においては，旅行命令簿兼旅行明細書に実際の出張と異なる旅行の方法及び経路が記載され，上記の旅行命令簿兼旅行明細書に基づく旅費請求により旅費の支出決定がされているのであるから，Ａ類型適法部分に係る旅費の支出決定は，実際の出張と異なる方法及び経路を基礎とするものとして違法であるといわざるを得ない。
もっとも，前記前提となる事実等(2)及び前記５に説示したところによれば，市町村立学校教職員が旅行する場合には，公金である旅費の適正な支出を図るため，旅行命令簿兼旅行明細書に校長の決裁を受けるものとされており，校長の決裁を受けた旅行命令簿兼旅行明細書に基づいて旅費システムに入力する方法により旅費請求が行われ，学校総務サービス課長は，旅費システムによる旅費請求に基づき旅費の支出決定をすることが認められる。このような市町村立学校教職員の旅費の支出決定の仕組みに照らすと，同決定に際しての学校総務サービス課長の審査は原則として旅費請求の形式審査で足りるものと解されるところ，旅費システムによる旅費請求上，Ａ類型適法部分に係る旅費の請求が実際の出張の方法及び経路によるものではないことをうかがわせる事情は見当たらない（乙２１の２）。そうすると，Ａ類型適法部分に係る旅費の請求が実際の出張の方法及び経路によるものではないことについて，ａが著しくその注意義務を怠ったということはできず，ａに重大な過失があったとまでは認められない。したがって，Ａ類型適法部分に係る旅費の支出につきａが大阪府に対し法２４３条の２第１項後段の規定による損害賠償責任を負うものということはできない。


(3)次に，Ｂ類型に該当する出張に係る旅費の支出についてａが法２４３条の２第１項後段の規定による損害賠償責任を負うかについて検討するに，原告らは，Ｂ類型に該当する出張に係る旅費を通勤手当分減額法によらずに算定した上記旅費の支出決定は違法であると主張している。旅費条例は，市町村立学校教職員の給与その他の勤務条件については都道府県の条例で定める旨の地方教育行政の組織及び運営に関する法律４２条に基づいて定められたものであるところ，上記のように旅費を含む勤務条件を条例で定めるべきものとされているのは，市町村立学校教職員の旅費等の勤務条件に対する民主的統制を図るとともに，市町村立学校教職員の旅費等を条例によって保障する趣旨に出たものと解される。そうすると，市町村立学校教職員が旅行した場合には旅費条例の規定による旅費が支給されるべきであり，Ｂ類型に該当する出張に係る旅費の算定において通勤手当分減額法によらないことが違法であるか否かは，そのような算定方法が旅費条例に反するか否かの観点から判断されるべきことになる。この点，旅費条例は，車賃について，陸路旅行に関し路程に応じ１㎞当たりの定額又は実費額により支給するものとした上（６条５項），内国旅行については，車賃の額は，原則として１㎞当たり３７円とし，公務上の必要又は天災その他やむを得ない事情により定額の車賃で旅行の実費を支弁することができない場合には実費額とするとしており（１６条１項），自家用車利用による通勤手当の支給を受けていることを考慮して車賃を算定すべき旨を定めた明文の規定はない。しかしながら，旅費条例は，旅費が実費弁償の一種であることを考慮し，定額を支給する場合であってもできるだけ旅行の実態に即した旅費を支給することとするため，旅費の調整の規定を置き，当該旅行における特別の事情により又は当該旅行の性質上，旅費条例の規定による旅費を支給すると不当に旅行の実費を超えた旅費を支給することとなる場合には，その実費を超えることとなる部分の旅費を支給しないことができるものとしている（４１条１項）。そして，旅費条例４１条１項は，同項により支給しないことができる旅費の額を旅費条例の規定による旅費と旅費の実費の差額とせず，「当該旅行における特別の事情により…不当」に旅行の実費を超えた部分と規定しており，同項は，その文言上，同項により支給しないことができる旅費の算定について任命権者に一定の裁量を認めたものと理解することができる。また，旅費は実費弁償であるものの，当該旅費の支給が実費弁償として相当であるか否かは，当該旅行の用務内容，社会一般の旅行上の慣行，他の方法による経費支弁の有無等の当該旅行に関する諸般の事情を総合考慮して判断せざるを得ない。以上の諸点に照らすと，同項に基づいて旅費条例の規定による旅費の一部を支給しないこととするか否かは，任命権者の合理的な裁量に委ねられていると解するのが相当である。そこで，通勤手当の支給を受けている職員が自家用車を利用して学校から用務先に出張し直接帰宅する場合の車賃の算定において通勤手当の支給を受けていることを考慮しないことが任命権者の裁量権の逸脱又は濫用となるかについて検討する。
通勤手当は，職員の通勤に要する経費を補助することを目的とする手当であって実費弁償的な性格を有するものであり，自家用車利用による通勤手当は，自家用車を利用して学校から用務先に出張し直接帰宅する場合の経費負担の実質を持つものといえる。そうすると，通勤手当の支給を受けている職員が自家用車を利用して学校から用務先に出張し直接帰宅する場合の車賃の算定において通勤手当の支給を受けていることを考慮して旅費条例の規定による車賃の一部を支給しないという取扱いも一定の合理性を有するということができる。しかしながら，通勤手当は，実費弁償的な性質とともに給料を補完する性質をも有している上，大阪府においては，自家用車の通勤手当は，使用距離の区分に応じた定額を支給するものとされており（職員の給与に関する条例〔昭和４０年大阪府条例第３５号〕１４条），通勤のための経費負担との厳密な対応関係は求められていないものである。また，自家用車を利用して学校から用務先を経由して直接帰宅した場合の経路が，自家用車の利用による通勤手当の算定基礎とされている経路と必ずしも一致するわけではないから，形式的には，自家用車の利用による通勤手当が，自家用車を利用して学校から用務先に出張し直接帰宅する場合の経費に対応するものということはできない。これらの諸点に鑑みれば，自家用車を利用して学校から用務先に出張し直接帰宅する場合の車賃の算定において，自家用車の利用による通勤手当の支給を考慮せずに旅費条例の規定による車賃を支給することにより「不当に旅行の実費を超えた旅費を支給することとなる」とはいえないとすることが直ちに不合理であるということはできない。そうすると，通勤手当の支給を受けている職員が自家用車を利用して学校から用務先に出張し直接帰宅する場合の車賃の算定において通勤手当の支給を受けていることを考慮せずに旅費条例の規定による車賃を支給することが任命権者の裁量権の逸脱又は濫用となるということはできないというべきである。したがって，Ｂ類型に該当する出張に係る旅費を通勤手当分減額法によらずに算定した学校総務サービス課長の判断に裁量権の逸脱又は濫用があるということはできず，上記の旅費算定が旅費条例に反するということはできない。以上のとおり，Ｂ類型に該当する出張に係る旅費の支出決定に違法はなく，原告らの上記主張は採用することができない。
(4)以上のとおりであるから，ａは，Ａ類型適法部分に係る旅費及びＢ類型に該当する出張に係る旅費の支出決定につき，法２４３条の２第１項後段の規定による損害賠償責任を負わないというべきである。
７争点４（損害額）について
(1)以上のとおり，ｂは，本件各支出のうちＡ類型に該当する出張に係る旅費の支出について不法行為に基づく損害賠償責任を負うことになる。しかし，Ａ類型に該当する出張はｂによる旅行命令に基づくものであるから大阪府は上記出張をした教員に対して旅費の支払義務を負担しており，Ａ類型に該当する出張に係る旅費の支出のうち，大阪府が本来負担すべき旅費相当額を控除した部分のみが大阪府の損害額ということができる。そこで，本件各出張のうちＡ類型に該当するものに係る旅費を検討する。


(2)Ａ類型に該当する出張の方法及び経路は，別紙出張一覧表「類型」欄にＡと記載されたものに対応する「経路」欄記載のとおりであり（前記前提となる事実等(3)イ），学校から自家用車利用の目的地（用務先等）までの距離及び自家用車利用の目的地から出張者の自宅までの距離が，それぞれ別紙３の「学校から自家用車目的地までの距離」欄及び「自家用車目的地から自宅までの距離」欄のとおりであることは当事者間に争いがない。そして，前記６に説示したところによれば，Ａ類型に該当する出張に係る旅費についても，通勤手当分減額法により算定するか否かは学校総務サービス課長の合理的な裁量に委ねられていると解されるところ，Ａ類型に該当する出張とＢ類型に該当する出張とは，旅行命令簿兼旅行明細書に実際の経路及び方法が記載されていたか否かが異なるにすぎず，自家用車を利用して学校から用務先に出張し直接帰宅するという点は同一であって，他に旅費の算定に影響を及ぼすべき事情の相違があったことは認められない。そうすると，Ａ類型に該当する出張に係る旅費の算定においても，Ｂ類型に該当する出張に係る旅費と同様，通勤手当分減額法によらずに算定すべきであると解するのが相当である。以上を前提にＡ類型に該当する出張に係る車賃を算定すると，別紙３の「車賃」欄記載の金額のとおりであると認められ，弁論の全趣旨によれば，Ａ類型に該当する出張のうち，自家用車に加えて電車を利用したもの（本件出張６・８・１０・１６～１８・２４・２５・３１）の鉄道賃が１１２０円であることは当事者間に争いがないから，Ａ類型に該当する出張に係る旅費は，別紙３「類型」欄にＡと記載されたものに対応する「適正旅費額」欄記載の金額（別紙出張一覧表「類型」欄にＡと記載されたものに対応する「裁判所認定額」欄の「適正旅費額」欄記載の金額）であると認められる。したがって，大阪府の損害額は，別紙出張一覧表「既払額」欄の金額と比較して過払いになっている額，すなわち，本件出張６・８・１０・１６・１８・２５につき各８４円，本件出張２６につき３０３円（別紙出張一覧表「裁判所認定額」欄の「過払額」欄記載の金額）の合計８０７円となる。(3)以上に対して，被告らは，自家用車を利用して学校から用務先に出張して直接帰宅する場合の旅費については往復距離分算定法によるべきであると主張する。
しかし，前記６(2)で説示したとおり，自家用車を利用して学校から用務先に出張し直接帰宅した場合には旅費条例の規定による旅費が支給されるべきであり，旅費条例上，車賃については，路程に応じ１㎞当たりの定額又は実費額を支給するものとされ（６条５項，１６条１項），当該旅行における特別の事情により又は当該旅行の性質上，旅費条例の規定による旅費を支給すると不当に旅行の実費を超えた旅費を支給することとなる場合に，その実費を超えることとなる部分の旅費を支給しないこととされるにすぎない（４１条）。そして，往復距離分算定法は，旅費条例の規定による車賃の算定方法とは異なる上，往復距離分算定法は，実際の経路と異なり，学校と用務先等を往復したものとして車賃を算定する方法であるから，この方法によらなければ不当に旅行の実費を超えた旅費を支給することになるとはいえず，むしろ，上記のような方法によることは，旅費の実費弁償としての性格に反するものであるといえる。そうすると，往復距離分算定法による旅費の算定は旅費条例に反するものであって，自家用車を利用して学校から用務先に出張して直接帰宅する場合の旅費については往復距離分算定法によるべきであるということはできない。
この点，被告らは，往復距離分算定法は旅費手引に記載されており，旅費手引は法規範性を有するものであると主張するが，旅費手引は，大阪府教育委員会における内部的な旅費支給の取扱いを定めたものにすぎず，被告らの上記主張は採用することができない。
また，被告らは，往復距離分算定法が許されるべき理由として，①自家用車を利用する出張では復命又は荷物の返却などのために帰校させる必要が多いから自家用車を利用して学校から用務先に出張し直接帰宅した場合にも学校と用務先等を往復した場合の車賃を支出することは許容されるというべきであること，②自家用車を利用して学校から用務先に出張し直接帰宅する場合に実際の路程を手作業で計測することは事務的に煩瑣であること，③出張した教員の自宅と用務先等との距離によっては往復距離分算定法による旅費の方が実際の路程による旅費よりも少額となる場合もあることなどを主張する。
しかし，①については，旅費は実費弁償の一種であり，個別の旅行の事実に対応して支給されるものであるから，自家用車を利用する出張において用務先から帰校させる必要が多いという他の出張に関する事情ないし自家用車を利用する出張の一般的な傾向をもって，実際の経路と異なる経路を基礎に旅費を算定すべき理由とすることはできない。また，②については，現在のインターネットやコンピュータソフトウェアの進展及び普及の状況に照らせば，学校から用務先を経由して自宅に至る路程を測定することが著しく煩瑣であるとは考え難く，現に平成２５年１０月１日以後に出発する旅行についての車賃の取扱い（前記前提となる事実等(11)）は上記の路程を計測することができることを前提としている（被告らは，上記の取扱いにつき，パソコン等の情報機器が整備されたことによるものである旨主張するが，本件各支出がされた平成２３年度及び平成２４年度における情報機器の環境が平成２５年当時と異なることを認めるに足りる証拠はない。）。さらに，③については，前記のとおり，往復距離分算定法による旅費が実際の路程による旅費よりも少額になる場合であっても，当該旅行における特別の事情により又は当該旅行の性質上，旅費条例の規定による旅費を支給すると不当に旅行の実費を超えた旅費を支給することとなる場合に，その実費を超えることとなる部分の旅費を支給しないものとされるにすぎないのであり，往復距離分算定法による旅費が実際の路程による旅費よりも少額になることをもって直ちに往復距離分算定法が旅費条例上許容されるものということはできない。以上のとおりであるから，仮に，市町村立学校教職員の旅費算定を旅費条例と異なる算定方法によることが許容される余地があるとしても，被告らの主張する事情をもって，旅費条例の定めに反して往復距離分算定法による旅費の算定が許容されるべきであるとはいえない。
８争点５（本件追加支出命令の違法性）


令和元年５月３１日判決言渡同日原本領収    裁判所書記官平成３０年（ワ）第３２０５５号損害賠償請求事件
口頭弁論終結日平成３１年４月１９日
判        決
原        告           Ｘ
同訴訟代理人弁護士         齋藤理央
被        告          Ｙ
同訴訟代理人弁護士         栗田   勇
堀尾純矢
大塚晋平
主        文
１被告は，原告に対し，７１万２２２６円及びこれに対する平成２８年２月１８日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。２原告のその余の請求を棄却する。
３訴訟費用はこれを５分し，その３を原告の負担とし，その余は被告の負担とする。
４この判決は，第１項に限り，仮に執行することができる。
事実及び理由
第１請求
被告は，原告に対し，１６８万９８４８円及びうち８４万４９２４円に対する平成２８年１月７日から，うち８４万４９２４円に対する同年２月１８日から各支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
第２事案の概要
１本件は，原告が，被告は，原告の著作物である別紙写真目録記載の写真（以下「本件写真」という。）の画像データを無断で改変の上，２度にわたりオンライン・カラオケサービスのアカウントのプロフィール画像に設定して原告の著作権（複製権及び自動公衆送信権）並びに著作者人格権（氏名表示権及び同一性保持権）を侵害して原告に損害を与えたなどと主張して，被告に対し，民法７０９条，著作権法１１４条３項に基づき，損害賠償金１６８万９８４８円及びうち８４万４９２４円に対する第１の不法行為の日である平成２８年１月７日から，うち８４万４９２４円に対する第２の不法行為の日である同年２月１８日から各支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金の支払を求める事案である。２前提事実（当事者間に争いのない事実又は文中掲記した証拠及び弁論の全趣旨により認定することができる事実。なお，本判決を通じ，証拠を摘示する場合には，特に断らない限り，枝番を含むものとする。）
(1)原告は写真撮影等を業としており，２羽のペンギンが前後（画面上は左右）に並んで歩いている様子を撮影した本件写真の撮影者である。原告は，本件写真の画像データファイル（（省略）)。以下「原告画像」という。甲４６）を，そのインターネット上のウェブサイト「（省略）」（以下「原告ウェブサイト」という。）のウェブページ「（省略）」（以下「原告ウェブページ」という。ＵＲＬはhttp://（省略），画像ファイルのＵＲＬはhttp://（省略））に掲載している。原告画像の左下には「（省略）」という表示が，右下には手書き文字の「（省略）」という表示がされている（以下，これらの表示を併せて「原告氏名表示」という。）。（甲４０～４８）
(2)被告は，米国法人であるＳｍｕｌｅ，Ｉｎｃ．（以下「Ｓｍｕｌｅ社」という。）が提供するオンライン・カラオケサービス（以下「本件サービス」という。ＵＲＬはhttps://（省略））において，アカウント「（省略）」（以下「被告アカウント」といい，そのウェブページ（ＵＲＬはhttps://（省略））を「被告アカウントページ」という。）を開設し，本件サービスを利用している。(3)原告は，原告訴訟代理人（以下「原告代理人」という。）に委任して，平成２９年５月１９日頃，東京地方裁判所に対し，Ｓｍｕｌｅ社を相手方（開示関係役務提供者）として，被告アカウントページに表示されるペンギン１羽が撮影された被告のプロフィール画像（以下「被告プロフィール画像」という。）や別紙画像目録記載１～８の画像（以下，それぞれを符号に従い「被告画像１」などといい，これらを総称して「被告各画像」という。甲４～１１）に関し，特定電気通信役務提供者の損害賠償責任の制限及び発信者情報の開示に関する法律（以下「プロバイダ責任制限法」という。）４条１項に基づく発信者情報の開示を求める仮処分申立て（同裁判所平成２９年（ヨ）第２２０４４号仮処分命令申立事件。以下「本件仮処分申立て」という。）をした。同裁判所は，同年７月５日，Ｓｍｕｌｅ社に対し，上記画像等に関する情報が送信された際のＩＰアドレスや，使用アカウントにログインした際のＩＰアドレス・ポート番号のうち，本決定が被告に送達された日の正午時点（日本標準時）で最も新しいもの等の発信者情報の開示を命ずる仮処分決定（以下「本件仮処分決定」という。）をし，同決定は同年９月２２日にＳｍｕｌｅ社に送達された。（甲２５，２８，２９）
３争点
(1)被告が原告の著作権及び著作者人格権を侵害したか（争点１）
(2)原告の損害額（争点２）
第３争点に関する当事者の主張
１争点１（被告が原告の著作権及び著作者人格権を侵害したか）について
（原告の主張）


(1)本件写真は，原告が撮影したものであり（甲４２～４４），創作性を有する著作物である。すなわち，原告は，アナログ・フィルム一眼レフカメラを用いて，ＩＳＯ感度設定，絞り値設定，シャッター速度設定，焦点合致位置設定，ズーミング（フレーム構図）設定，シャッターチャンスの捕捉・決定等，すべて自らの意思に基づく手動操作により被写体を撮影し，重厚感や質感をもつ本件写真を制作したのであって，本件写真は創作性を有する。被告は，遅くとも平成２８年１月７日頃，本件サービスの被告アカウントに，原告に無断で，原告画像をトリミングして原告の著作者表示を切除するなどの改変を加えた被告画像１～４をアップロードして複製するとともに，被告プロフィール画像として丸くトリミングした形で利用して，原告の著作権（複製権及び自動公衆送信権）を侵害するとともに，原告の著作者人格権（同一性保持権及び氏名表示権）を侵害した（以下「侵害行為１」という。）。また，被告は，原告の要請を受けたＳｍｕｌｅ社が送信防止措置（インラインリンクの切断）をしたことにより侵害行為１でアップロードした画像が利用できなくなったにもかかわらず，遅くとも同年２月１８日頃，本件サービスの被告アカウントに，原告に無断で，上記と同様な改変を加えた被告画像５～８をアップロードして複製するとともに，プロフィール画像として上記と同様に利用して，同様に原告の上記著作権及び著作者人格権を侵害した（以下「侵害行為２」といい，侵害行為１と併せて「各侵害行為」という。）。被告は，仮に権利侵害があっても構わないという考えに基づき侵害行為１を行ったものであるから，未必的な故意があり，侵害行為２を行うに当たっては，確定的故意がある。仮に，故意は認められないとしても，いずれの侵害行為についても過失がある。
(2)被告の主張に対する反論
ア被告は，自ら原告画像の加工をしたことを否認し，アップロードの回数も１回のみであると主張するが，侵害行為１の際の被告プロフィール画像は原告画像右側のペンギンをトリミングしたものであり，侵害行為２の際の同画像は原告画像左側のペンギンをトリミングしたものであるから（甲５２，５３），被告が原告画像をダウンロードして，２度にわたり，自ら加工した上でプロフィール画像に利用するためにアップロードしたことは明らかである。
イ被告は，本件写真に依拠していないと主張するが，上記のとおり，被告は本件写真を改変した上で違法にアップロードしたのであるから，本件写真に依拠して被告各画像を作成したことは明らかである。
ウ被告は，被告各画像からは本件写真の本質的特徴を看取し得ないと主張するが，ペンギン単体においても，光量の調整や，動いている被写体に対するピント調整，ズームの合わせ方，シャッター速度及びシャッターを切るタイミングの決定などにより，プロ写真家である原告の個性が存分に反映しており，ペンギンのどっしりした質感や背景と同色である白色との溶け合いを避けた撮影技術の妙などの本件写真の本質的特徴は失われていないから，被告の主張は失当である。
（被告の主張）
(1)アップロードについて
被告は，平成２８年１月頃，インターネットブラウザの画像検索機能を用いて「ペンギン」と検索したところ，１羽のペンギンが写った画像（被告画像１～８）が表示されたことから，これをダウンロードし，本件サービスの被告プロフィール画像に１回だけ設定したが，同画像は２羽のペンギンが写った原告画像とは別物である。仮に複数回アップロードされていたとすれば，それはアプリの仕様変更に伴う自動的なもので，被告は関知していない。
(2)著作権侵害について
被告は，もともとインターネット上にあった被告各画像を利用したのであって，本件写真に依拠していない。本件写真の被写体は自然物たるペンギンであるから，被写体の選択等について創作性が発生する余地はなく，仮に創作性を認め得るとしても，撮影手法に限られる。そして，被告プロフィール画像は小さく表示され，画質も粗いことからして，もはや本件写真の表現上の本質的特徴を直接感得することができず，本件写真と被告各画像は類似しない。Ｓｍｕｌｅ社がインラインリンクの切断措置をした後は，ＵＲＬを直接入力しなければ被告画像１～４を閲覧できない状態となったのであり，不特定又は多数人がこれらに係るＵＲＬを入手することは容易でなく，被告もこれを拡散する行為を行っていないから，そのような状態は公衆送信と評価できない。なお，原告が主張するように被告による画像の改変の程度が著しいのであれば，もはや被告プロフィール画像と原告画像の同一性はないことになる。また，被告は，本件写真のことを知らないから，本件写真の著作権侵害について故意・過失はない。
(3)著作者人格権侵害について
被告がダウンロードした被告各画像には，もともと原告氏名表示はなかったのであり，原告画像のトリミング等の加工をしたのは被告ではないから，被告は，原告の氏名表示権侵害や同一性保持権侵害の主体ではない。また，被告プロフィール画像は画質が粗いから，これを見た第三者が原告の作品であると認識することはなく，原告の社会的評価が低下することもない。
２争点２（原告の損害額）について
（原告の主張）
原告は，被告の各侵害行為により，以下のとおり合計１６８万９８４８円の損害を受けた。
(1)利用料相当損害金   ６４万８０００円
被告画像１～４は，侵害行為１により遅くとも平成２８年１月７日以降，被告画像５～８は侵害行為２により遅くとも同年２月１８日以降，いずれも平成３０年８月２３日まで，いずれも各２年を超える期間，合計８点もの画像が原告画像をトリミングすることにより海外企業が管理するサーバに複製してアップロードされた。なお，被告画像１～４に関し，Ｓｍｕｌｅ社はインラインリンクを切断しているが，これは，被告画像１～４のＵＲＬが全世界に公開された後であるから，同切断後も全世界から閲覧することが可能な状態であり，Ｇｏｏｇｌｅなどの各種検索エンジンにクロールされインデックスされるなど，誰でもＵＲＬを知り得る状況が既に作出されていたから，公衆送信状態は継続していたものである。


原告は，インターネット上に「写真貸し出し（著作権使用）料金表」（甲２）や「写真貸し出し使用規定」（甲３。以下，これらを併せて「原告料金表」という。）を掲載し，これに基づき，利用許諾をしている。本件における著作権法１１４条３項の使用料の算定は，同料金表を基礎にしつつ，被告各画像を被告の利用アカウントに円形トリミングなどの加工をして使用するとしたら，原告がどの程度の金額で許諾したかという観点から算定されるべきである。被告による本件写真の利用は，原告料金表の「エディトリアル（ドキュメンタリー使用）」のうち「インターネット６ヶ月～１２ヶ月」に当たるので，その利用料金は５万円であり，「その他」欄には，無断使用の場合はその５倍以上の料金を徴収することが明示されている。このように，無断利用の場合，通常の利用料の２倍～１０倍に増額した料金を請求するのは他の業者においても同様である（甲３６，３７）。
本件は無断利用の事案であり，①本件サービスのサイトはプロ写真家である原告の作品を掲載するに適した媒体ではなく，とりわけ被告アカウントページには「アニオタ寄りのＪオタ声優オタ」，「特にカルナイ♡嶺二くん推しで前野さん愚民」，「二次元，三次元のアイドルに振り回されて今を生きるＢＢＡ」等の記載があるから，同ページに原告画像が掲載されることで原告のプロ写真家としてのブランド価値が毀損されることになること，②原告画像を無造作に円形にトリミングするなど原告が本来許可を望まない形態での掲載となること，③被告は被告各画像を有事の際に管理支配が困難な外国法人が管理する海外サーバにアップロードしているが，原告は外国使用については特別料金を定めており，これは他の業者においても同様であること（甲３６，３７），④被告が少なくとも本件サービスの５５０か所（５５０ＵＲＬ）で被告各画像又は被告画像５～８を使用したこと，⑤原告は，利用者が原告氏名表示を外す場合には要協議とし，その場合には通常増額しているが，被告は，原告の承諾なく原告氏名表示を外してアップロードしたこと，⑥被告が各侵害行為において２羽のペンギンを１羽にトリミングするという悪質な無断改変を行っており，翻案に対するライセンスフィーも必要となることも併せ考えれば，利用料相当額は，少なくとも通常の利用料の２倍の年当たり１０万円を基礎として算定すべきである。
そうすると，各侵害行為による著作権法１１４条３項に基づく原告の利用料相当損害金の額は，６４万８０００円となる。
（算式）
１０万円×２件×３年×１．０８＝６４万８０００円
(2)内容証明郵便費用   ２２２６円
原告代理人は，平成３０年７月６日，被告に対し，本件サービスの被告アカウントで被告各画像をアップロードしたことなどによる著作権侵害及び著作者人格権侵害に基づく損害賠償を請求する内容の通知書（以下「本件通知書」という。甲２６）を内容証明郵便で送付した。本件通知書に係る内容証明郵便費用として，２２２６円（郵便料１９２８円，謄本返送料金２９８円。甲２７）を要したので，同額が原告の損害となる。
(3)発信者情報開示等関係費用   ４８万６０００円被告は，本件サービスの運営主体が海外法人であることを認識しながら，匿名かつ無断で原告画像を利用したのであるから，困難な発信者の特定作業を行うために弁護士に依頼せざるを得ず，翻訳のための費用も不可欠であった。以下のア～ウの費用は各侵害行為がなければ発生しなかった費用であり，被告を特定するために避けられない費用であったから，各侵害行為と相当因果関係のある損害である。
ア本件仮処分申立費用（通訳・米国資格証明取得料金を含む。）    ２７万円被告がインターネットを匿名で利用していたことから，原告はＳｍｕｌｅ社を相手方とする発信者情報開示仮処分の申立ては避けられなかったが，日本に主たる事務所を持たない同社に対する同申立ての管轄裁判所は東京地方裁判所であったので（民事保全法７条，１１条，民事訴訟法３条の３第５号，１０条の２，民事訴訟規則６条の２），原告は，東京に事務所を構える原告代理人に依頼せざるを得なかった。本来は，この申立てをするために，以下の①～④の合計４７万３２４０円程度を要するが，本件においては被告を特定できない可能性もあったことから，原告代理人において上記の半額に近い２７万円で受任したものである。このような事情を考慮すると同額は各侵害行為と相当因果関係のある損害ということができる。①原告代理人事務所における発信者情報開示仮処分申立費用１５万円
（甲７６）
②Ｓｍｕｌｅ社の資格証明書としてのＳＯＩ（STATEMENTOFINFORMATION）
取得費用５万円（甲６３～６６）
③ＳＯＩ翻訳費用７５６０円（甲６８）
④仮処分申立書の英訳費用２６万５６８０円（甲６７，６９）イ保全執行（間接強制申立て）費用    １０万８０００円Ｓｍｕｌｅ社は，本件仮処分決定にかかわらず，原告代理人のメールによる開示要求を拒絶し（甲７０），任意に発信者情報を開示しなかったため，原告としては間接強制申立てを行うほかなかったから，本件間接強制申立てに係る原告代理人の受任費用１０万８０００円は避け得ない損害であった。ウインターネットサービスプロバイダ（以下「ＩＳＰ」という。）であるＫＤＤＩに対する発信者情報開示交渉費用１０万８０００円被告を特定するには接続プロバイダであるＫＤＤＩ及びソフトバンクに対する発信者情報開示が必要であったが，原告代理人事務所においては，上記２社に対する発信者情報開示（１件４万２０００円）よりも，被告に対する任意交渉として受任し，その前提となる事実調査として，メールで被告に連絡するとともに接続プロバイダに対しても発信者情報開示の請求を行う方が原告の負担が少なくなるため，原告は，原告代理人に上記任意交渉を委任して最低着手金の１０万８０００円を支払った。その結果，ＫＤＤＩから開示を受けて被告の氏名・住所の特定に至ったのであるから，上記任意交渉費用は避け得ない費用であった。
(4)慰謝料   ４０万円
本件写真は，原告が時間と費用をかけ，プロ写真家として有する撮影技術を駆使し，最適のシャッターチャンスにて撮影した，原告の苦労が結実した写真作品であるから，本件写真の改変や原告氏名表示の切除が原告の心理に与える影響は大きい。


そして，被告は，２度にわたり１羽のペンギンのみを切り取ってアップロードし，円形にトリミングされて「ＶＩＰ」との文字が重ねられて表示される状態を作出して，２羽のペンギンが仲睦まじくほとんど同じポーズで歩いている愛くるしさという本件写真の作品としての枢要部を損壊しており，また被告が本訴でトリミングを行っていない等の虚偽主張をしていることなども考慮すると，各侵害行為により原告の受けた精神的な苦痛・ストレス被害は極めて甚大である。
以上の諸事情に鑑みれば，慰謝料額は，画像１点当たり５万円としても，４０万円を下回らない。
(5)弁護士費用   １５万３６２２円
（被告の主張）
否認し争う。
(1)利用料相当損害金について
被告プロフィール画像の画質は粗く，およそ美的鑑賞に耐え得るものではないから，原告からペンギンの写真を購入しようとしていた者が，被告プロフィール画像を見たり，そこから画像をダウンロードしたりすることで原告からの写真購入を断念する可能性はない。また，被告は，画像検索により題名も著作者名の表示もない単なるペンギンの画像を私的なアプリのプロフィール画像に１回設定しただけであり，被告アカウントのフォロワーは１５８名（甲２０）と極めて少なく，これらの者の中に原告から本件写真を購入する者がいた可能性は少ない。したがって，原告に経済的損害はなく，そもそも原告に著作権侵害に基づく損害は発生していない。
インターネット上で写真の著作物を販売（ライセンス）する場合，利用の期間，地域及び態様にかかわらず，一律に定額を設定するのが一般的であり，著名なサービス「ＰＩＸＴＡ」では，同種のペンギンの写真は一番高画質なものであっても５４００円であるから（乙１，２），仮に利用料相当損害金が生じるとしても，その額は５４００円にとどまる。原告料金表は独自かつ主観的なもので，不相当に過大な額を定めているから考慮すべきではないし，認定される損害額は，当該著作物の客観的な価値に基づくのであり，原告の職業やこだわりにより増減するものではない。
(2)発信者情報開示等関係費用について
プロバイダ責任制限法４条１項に基づく発信者情報開示請求においては，本件のようにいわゆるログイン型の投稿が問題とされる場合，発信者情報の開示を受けるのが事実上不可能であることが多いが，本件では，被告が任意に開示に応じたからこそ，原告はＫＤＤＩ株式会社（以下「ＫＤＤＩ」という。）から被告の氏名・住所の開示を受けることができたのであるから，被告の氏名・住所の特定に要した費用は，各侵害行為と相当因果関係ある損害とはいえない。また，海外法人の資格証明書は，市販のマニュアル（乙３）等もあるため，１通６ドル程度で自ら取得することができ，あえてその取得のために高額の費用を支払う必要はないし，高額の翻訳費用を支払う必要もない。
第４当裁判所の判断
１認定事実
前記前提事実，後掲の証拠及び弁論の全趣旨を総合すれば，以下の事実を認めることができる。
(1)原告は，平成１６年３月１４日，Ａ施設において，アナログ・フィルム一眼レフカメラを用いて，ＩＳＯ感度，絞り値，シャッター速度，ピント合わせ，ズーミング（フレーム構図）などを全て手動で設定し，シャッターチャンスをうかがって本件写真を撮影し，その後，これを現像した上で電子データ化し，原告画像の左右下部に原告氏名表示を施すなどの加工をして，原告ウェブページに蔵置した。これにより，「ペンギン」で画像検索をすると，原告画像（複製されたものも含む。以下も同じ。）が表示されるようになった。（甲４０～４８）
(2)被告は，平成２８年１月７日頃，インターネットで「ペンギン」の画像検索を行ったところ原告画像が表示されたため，これをインターネット上のウェブサイトからダウンロードし，原告画像の画面上右側のペンギンのみを切り出すトリミング処理をした上で，その画像データを本件サービスの被告アカウントのプロフィール画像として使用するためにアップロードした。被告のこの行為（侵害行為１）により，被告画像１～４が，Ｓｍｕｌｅ社が使用する米国のサーバにそれぞれ蔵置され（ＵＲＬは別紙画像目録に各記載のとおり。），右のとおりの被告プロフィール画像（以下「被告プロフィール画像１」という。）が，被告アカウントページや，被告が歌唱した曲のページやコメントをしたページなどに表示されるようになり，公衆からの求めに応じて自動的に送信される状態となった。（「被告プロフィール画像１」省略）なお，本件サービスの各画面上において，被告の氏名，住所及びメールアドレス等は表示されない。（甲８～１１，１６～１９，３５，４９，５１，５２）(3)原告は，平成２８年２月６日頃から，Ｓｍｕｌｅ社に対し，被告アカウントが使用する被告画像１等を削除するよう求めた。これを受け，同社は，同月１３日頃，画像と被告アカウントとのインラインリンクを切断する措置を講じたため，前記の被告プロフィール画像１は表示されなくなった。しかし，同社は，原告に対し，サーバから完全に削除するまでには時間はかかると回答し，被告画像１～４は，それぞれのＵＲＬに紐付けられた状態で同社のサーバに蔵置された状態が継続した。（甲５０）
(4)被告は，平成２８年２月１８日頃，原告画像の画面上左側のペンギンのみを切り出すトリミング処理をした上で，その画像データを本件サービスの被告アカウントのプロフィール画像として使用するためにアップロードした。被告のこの行為（侵害行為２）により，被告画像５～８が，Ｓｍｕｌｅ社が使用する米国のサーバにそれぞれ蔵置され（ＵＲＬは別紙画像目録に各記載のとおり。），右のとおりの被告プロフィール画像（以下「被告プロフィール画像２」という。）が表示されるようになり，公衆からの求めに応じて自動的に送信される状態となった。（甲４～７，１２～１５，２０，２１，３３，４９，５１，５３）
（「被告プロフィ－ル画像２」省略）


(5)前記第２の２(3)記載のとおり，原告は，平成２９年７月５日，東京地方裁判所からＳｍｕｌｅ社に対する本件仮処分決定を得たところ，原告は，原告代理人に委任して，同月１９日頃，東京地方裁判所に本件仮処分決定に基づく間接強制の申立て（以下「本件間接強制申立て」という。）をした。（甲３０）(6)Ｓｍｕｌｅ社は，本件間接強制申立書の送達を受けて，平成３０年５月８日頃，本件仮処分決定に係る発信者情報は保有していないから同申立ての却下を求めるが，新たな発信者情報開示請求には真摯に対応する旨の答弁書を提出し，原告代理人の請求に応じて，同月１７日，被告アカウントの電子メールアドレス（（省略））と，被告アカウントにログインした際のＩＰアドレスのうち，同月９日正午時点（日本標準時）で最も新しいもの及びそのログイン情報が送信された日時を開示した。これを受けて，原告代理人は，本件仮処分申立て及び本件間接強制申立てをいずれも取り下げた。（甲２３，２５）(7)原告は，原告代理人に委任して，平成３０年６月１日頃，前記(6)で開示された発信者情報に基づき，ＩＳＰであるＫＤＤＩに対し，発信者情報の開示を請求したところ，同社は，同月２５日頃，原告代理人に対し，被告の氏名，住所及び電子メールアドレス（（省略））を開示した。（甲２４，３１）(8)原告は，原告代理人に委任して，平成３０年７月６日，被告に対し，被告アカウントで被告各画像をアップロードしたことなどによる著作権侵害及び著作者人格権侵害に基づく損害賠償を請求する旨の本件通知書を内容証明郵便で送付したが，被告はこれに応答しなかった。（甲２６）(9)Ｓｍｕｌｅ社は，原告代理人の要請に基づき，平成３０年８月２３日までに被告各画像のファイルをそのＵＲＬから削除した。
(10)原告代理人は，平成３０年８月２３日，被告に対し，金銭賠償について協議を進めたい旨のメールを送信したところ，被告は，同年９月２日，原告代理人に対し，被告が原告に５万円を支払うことによる示談の申し入れをしたが，原告は承服せず，同年１０月１１日，本訴を提起した。（甲２３）２争点１（被告が原告の著作権及び著作者人格権を侵害したか）について(1)前記認定事実１(1)のとおり，本件写真は，写真家である原告が，２羽のペンギンが行進している様子を，構図，陰影，画角及び焦点位置等に工夫を凝らし，シャッターチャンスを捉えて撮影したものであるから，創作性があり，原告を著作者とする写真の著作物であると認められる。
また，前記認定事実１(2)～(4)のとおり，被告は，平成２８年１月７日頃，原告に無断で，原告が本件写真を画像データ化した原告画像をインターネットのウェブサイトからダウンロードし，同日頃には原告画像の画面上右側のペンギンのみを切り出すトリミング処理をし，同年２月１８日頃には原告画像の画面上左側のペンギンのみを切り出すトリミング処理をして，それぞれ原告画像に存在した原告氏名表示を削除した上で，それらの画像データを本件サービスの被告アカウントのプロフィール画像として使用するためにアップロードする各侵害行為を行ってＳｍｕｌｅ社が使用する米国のサーバに複製し，送信可能化したと認められるのであるから，それぞれ，原告の本件写真に係る複製権及び公衆送信権を侵害するとともに，原告の氏名表示権及び同一性保持権を侵害したものと認められる。
そして，被告は，インターネット上に存在していた原告画像が自由に利用し得るものであるか否かの確認をせずにこれを利用したのであるから，上記著作権及び著作者人格権侵害につき，少なくとも過失がある。なお，被告の各侵害行為は，本件サービスの被告プロフィール画像に用いるという同一の目的に基づく時期的に近接した行為であり，いずれも本件写真という１個の著作物に係る著作権及び著作者人格権を侵害するものであることからすると，各侵害行為を一連の不法行為と捉えるのが相当である。
(2)被告の主張について
ア被告は，ペンギンの画像を被告プロフィール画像としてアップロードしたのは１回のみであるし，その画像は原告画像とは異なると主張する。しかし，被告プロフィール画像１と２とを対比すれば，両画像が別のペンギンの画像であることは明らかであり，また，原告画像と被告プロフィール画像１及び２を対比すれば，後者の各画像が前者の一部であることは明らかであるから，ペンギンの画像を被告プロフィール画像としてアップロードしたのは１回のみであるとの被告主張は採用し得ない。
イ被告は，被告プロフィール画像に用いた画像は既に加工された状態でインターネット上に存在していたのであって，被告が原告画像のトリミングをしておらず，原告画像に依拠して複製を行ったものではないと主張する。しかし，被告が被告プロフィール画像をアップロードするより前に原告画像を加工した画像がインターネット上に存在していたと認めるに足りる証拠はなく，被告プロフィール画像１及び２に写っているのが原告画像に写った左右それぞれのペンギンであることに照らすと，被告は，原告画像をダウンロードした上で，加工をしたと考えるのが合理的かつ自然である。ウ被告は，被告プロフィール画像が小さく表示され，画質も粗い上，被告プロフィール画像のペンギンは１羽にすぎないのであるから，本件写真の表現上の本質的特徴を感得することができず，また，被告の各侵害行為は複製に当たらないと主張をする。
しかし，著作物の複製とは，既存の著作物に依拠し，その内容及び形式を覚知させるに足りるものを再製することをいうところ（最高裁昭和５０年（オ）第３２４号同５３年９月７日第一小法廷判決・民集３２巻６号１１４５頁参照），前記のとおり被告プロフィール画像１及び２は原告画像の加工物であるから本件写真に依拠したものであり，また，被告プロフィール画像１は原告画像の画面上右側のペンギンをその背景とともに切り抜いたものと同一であり，被告プロフィール画像２は同じく左側のペンギンをその背景とともに切り抜いたものと同一であることからすると，被告プロフィール画像１及び２は原告画像の内容及び形式を覚知させるものであるということができ，加工後の同プロフィール各画像が原告画像の一部であることや画像の精度，大きさなどは，被告の各侵害行為が本件写真の複製に当たるとの判断を左右しないというべきである。
エ被告は，Ｓｍｕｌｅ社がインラインリンクの切断措置をした後はＵＲＬを直接入力しなければ被告画像１～４を閲覧できない状態となったのであり，不特定又は多数人がこれらに係るＵＲＬを入手することは容易でなく，被告もこれを拡散する行為を行っていないから，同措置後は公衆送信権の侵害は解消された旨の主張をする。


しかし，同措置後も少なくともＵＲＬを直接入力しさえすれば，自動公衆送信が行われて誰でも被告画像１～４を閲覧し得る状態が継続していたのであるから，同措置後にも公衆送信権の侵害状態は継続していたものというべきである。
(3)したがって，被告による各侵害行為は，原告の著作物に係る著作権及び著作者人格権を侵害するものであって，被告は同各行為により原告が被った損害賠償を賠償する責任を負う。
３争点２（原告の損害額）について
(1)利用料相当損害金について
ア原告は，原告ウェブサイト上に原告料金表を掲示しているところ，同料金表（甲２，３）によれば，「エディトリアル（ドキュメンタリー使用）」における用途が「インターネット（和文頁のみ）」の場合，６か月～１２か月の使用料は５万円（消費税別）とされ，更に無断使用の場合は使用料金の５倍以上，海外向け用途の場合は５割増しの料金を請求し得る旨の記載も存在することが認められる。
しかし，同料金表は，原告がインターネット上で独自に設定しているものであり，原告料金表に基づいて使用料が支払われた実例として挙げられているのは，東京書籍株式会社の紙媒体及びデジタル教科書に対する２件の使用許諾例にすぎず，これらの事例においても，必ずしも，原告料金表に厳格に従った契約がされているものではない（甲５４～６０）。そして，原告が同料金表に基づいて他に使用許諾をしたことを客観的に示す証拠は提出されておらず，ＳＮＳ等のプロフィール画像に用いるために利用を許諾した例も存在しない（弁論の全趣旨）。
また，他の業者の例として，例えば，シグネチュアの料金表（甲３７）の場合，「ホームページ（トップページ）」での利用の場合は６か月未満が３万５０００円～４万円，１年以内が５万円～７万円，「ホームページ（リンクページ）」での利用の場合は６か月未満が３万円～３万５０００円，１年以内が４万円～６万円とされているが（甲３７），実際に当該料金表に基づいた使用許諾がされていることを示す証拠はない。
以上によれば，原告料金表で設定された料金については，各侵害行為による使用料相当額を算定する上において参酌されるべきではあるものの，上記のように実際の契約例が少ないことを考慮すると，これを形式的に適用することはできず，本件に現れた諸事情を総合して使用料相当額を定めることが相当である。
イ本件において，被告による原告画像の利用目的は，被告プロフィール画像に設定することにあって営利目的ではなく，その利用態様，期間等は前記認定事実１(2)～(4)及び(9)のとおりであって，被告画像１～４は平成２８年１月７日頃から平成３０年８月２３日頃までの２年７か月余，被告画像５～８は平成２８年２月１８日頃から平成３０年８月２３日頃までの２年６か月余の間，Ｓｍｕｌｅ社のサーバに蔵置されていたものの，被告プロフィール画像１が表示されていたのは平成２８年１月７日頃から同年２月１３日頃までの１か月余に限られており，同月１８日頃からは被告プロフィール画像２のみが表示されるようになったものである。そして，平成２８年２月１３日頃のインラインリンクの切断措置後に実際に被告画像１～４へのアクセスがあったことを裏付ける証拠はない。
ウまた，被告プロフィール画像が表示される被告アカウントページには，被告の自己紹介文として，原告が主張するように，「アニオタ寄りのＪオタ声優オタ」，「特にカルナイ♡嶺二くん推しで前野さん愚民」，「二次元，三次元のアイドルに振り回されて今を生きるＢＢＡ」等の記載が表示されていたが(甲２０，５２，５３)，これは，専ら被告の個人的な嗜好を表明したものであって，プロフィール画像として本件写真の一部からなる１羽のペンギンの画像が同時に表示されていたからといって，このことにより原告の職業写真家としてのブランド価値が毀損されたとは認め難い。エ他方で，原告も指摘しているとおり，本件においては，①被告は，原告に無断で原告画像の２羽のペンギンを１羽にトリミングし，原告氏名表示を外しており，その改変の程度は大きいこと，②被告は被告各画像を管理支配が困難な外国法人が管理する海外サーバにアップロードしていること，③被告プロフィール画像は，被告アカウントページのみならず，被告が歌唱した曲のページやコメントをしたページなどにも表示されたことなどの事情が認められる。
オ以上のとおり，原告料金表上で設定された料金に加え，被告各画像の使用目的，使用による原告のブランド価値への影響の有無，原告画像の改変の程度，被告各画像のアップロード先などの事情を総合すると，本件の各侵害行為による原告画像の利用料相当額は１年当たり５万円と認めることが相当である。そして，被告による各侵害行為が一連かつ一個の不法行為であると解されることに照らすと，本件における利用料相当損害金は，本件写真に関する利用料相当額に利用期間を乗じて算定するのが相当である。そうすると，上記判示のとおり，利用料相当額は，１年当たり５万円とし，利用期間は２年７か月余であることから３年として，これに消費税分を付加した１６万２０００円と認めるのが相当である。
（算式）
５万円×３年×１．０８＝１６万２０００円
(2)内容証明郵便費用について
証拠（甲２７）によれば，原告が本件通知書を被告に送付するために２２２６円（郵便料１９２８円，謄本返送料金１通分２９８円）を要したことが認められるところ，同額は，被告の各侵害行為と相当因果関係ある損害と認められる。
(3)本件仮処分申立費用について
ア前記認定事実，証拠（甲２９）及び弁論の全趣旨によれば，原告は，平成２９年２月２２日，原告代理人に対し，着手金２７万円（うち消費税２万円）を支払う約定で本件仮処分申立てを委任し，その頃同額を支払ったこと，同額は申立書等の英訳費用やＳｍｕｌｅ社の資格証明書の取得費用も含むものであること，原告代理人は，これに基づき本件仮処分申立手続を追行し，本件仮処分決定がされたことが認められる。


前記前提事実記載の経緯等に鑑みると，被告を特定する情報を知り得なかった原告としては，被告による著作権等の侵害の停止やこれに基づく損害賠償請求をするために本件仮処分申立てをすることが不可欠であり，また，当該事件の難易度及び専門性に照らすと，本件仮処分申立てに係る手続追行を弁護士である原告代理人に委任せざるを得なかったと認められるから，原告が原告代理人に支払った上記弁護士費用は，相当と認められる限り，調査費用として被告の不法行為と相当因果関係のある損害というべきである。イ本件仮処分申立ては，米国法人を相手方とするプロバイダ責任制限法４条１項に基づく発信者情報開示仮処分であって，証拠（甲６３～６６）によれば，外国法人の資格証明書を弁護士や行政書士等に依頼して取得する場合には５～６万円程度を要する場合があること，訴状の場合には英語への翻訳を専門家に依頼すると１字１５円程度の費用を要することなどを考慮すると，上記着手金２７万円（うち消費税２万円）は相当であり，被告の不法行為と相当因果関係のある損害であると認められる。
(4)保全執行費用について
前記認定事実，証拠（甲３０）及び弁論の全趣旨によれば，原告は，平成２９年７月１７日，弁護士報酬１０万円（資格証明取得費用及び翻訳費用を含む。消費税別）を支払う約定で，原告代理人に本件間接強制申立てに係る手続を委任して，その頃１０万８０００円を支払い，原告代理人が同手続を追行したことが認められる。
本件仮処分決定にＳｍｕｌｅ社が従うか否かは，専ら同社の意思に基づき決定される事柄ではあるものの，保全執行は，債権者に対して保全命令が送達された日から２週間以内にしなければならず（民事保全法４３条２項），本件仮処分決定のＳｍｕｌｅ社への送達に相当程度の期間を要するためにそれに先立って申立てをせざるを得ないことからすると，原告は，被告を特定するために，本件間接強制申立てをすることが必要であり，その手続追行を弁護士である原告代理人に委任することを余儀なくされたものと認められる。同手続の難易度及び専門性に照らすと，上記弁護士報酬の金額は相当であり，調査費用として被告の不法行為と相当因果関係ある損害と認められるものというべきである。
(5)ＩＳＰ（ＫＤＤＩ）に対する発信者情報開示交渉費用について前記認定事実，証拠（甲３１）及び弁論の全趣旨によれば，原告は，平成３０年５月１７日，着手金１０万８０００円（消費税込み）を支払う約定で，原告代理人にＫＤＤＩ及びソフトバンクに対する発信者情報開示に係る任意交渉を委任し，原告代理人がこれに基づきＫＤＤＩと交渉して同年６月２５日頃に被告の氏名，住所及び電子メールアドレスの開示を受けたことが認められる。しかし，被告の氏名等の情報を取得するためにはＫＤＤＩにその開示を求める必要があったにせよ，原告は，既に被告アカウントにログインした際のＩＰアドレスのうち，同年５月９日正午時点（日本標準時）で最も新しいもの及びそのログイン情報が送信された日時の開示を受けていたのであるし，同社は日本法人であるから，これに基づく被告の氏名等の情報の開示に係る交渉を弁護士に委任して行わざるを得なかったということはできない。したがって，上記費用が被告の各侵害行為と相当因果関係ある損害とは認められない。
(6)慰謝料について
被告は，原告画像から１羽のペンギンのみをトリミングしてアップロードし，被告プロフィール画像１が表示されなくなると，再び同様のアップロードをして，原告の氏名表示権及び同一性保持権を侵害したものであって，被告の各侵害行為は，原告に精神的苦痛を与えるものであり，当該画像が被告プロフィール画像として表示されていた期間も，前記のとおり，２年７か月余に及ぶ。他方，被告は，営利目的で原告画像を用いたわけではなく，被告プロフィール画像を被告アカウントページに掲載することにより，原告のフランドが毀損されたとまでは認められないことは，前記判示のとおりである。その他，本件に現れた一切の事情を考慮すると，被告による著作者人格権侵害に基づく原告の慰謝料額としては，１０万円を認めるのが相当である。
(7)弁護士費用について
本件事案の難易，請求額及び認容額等の諸般の事情を考慮すると，被告の不法行為と相当因果関係のある弁護士費用相当損害金として７万円を認めるのが相当である。
(8)遅延損害金について
原告の損害額は合計７１万２２２６円となるところ，被告による不法行為が一連一体のものであることに鑑みると，遅延損害金の起算日は，侵害行為２の行為日である平成２８年２月１８日とすることが相当である。４以上によれば，原告の請求は，７１万２２２６円及びこれに対する平成２８年２月１８日から支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金の支払を求める限度で理由があるので，その限度で認容することとし，その余は理由がないので棄却することとし，よって主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第４０部
裁判長裁判官
佐    藤    達    文
裁判官
三    井    大    有
裁判官
今    野    智    紀
別紙
写真目録
（写真及び記載内容省略）
別紙
画像目録
（画像及び記載内容省略）


平成２４年７月１２日判決言渡
平成２３年（行ケ）第１０３７２号審決取消請求事件
平成２４年５月８日口頭弁論終結
判                決
原            告        株式会   社レベ   ルファ   イブ
訴訟代理人弁護士        辻   哲哉
被            告        特    許    庁    長    官
指定代   理人         酒井福   造
同                      田      村      正      明同                      芦      葉      松      美
主                文
１被告が不服２０１０－２７３０５号事件において平成２３年９月２８日にした審決を取り消す。
２訴訟費用は被告の負担とする。
事実及   び理由
第１請求
主文と同旨
第２前提となる事実
１特許庁における手続の経緯
原告は，平成２１年８月３１日，「ファンタジーライフ」の文字を標準文字で表してなり，別紙１記載の商品及び役務を指定商品及び指定役務とする商標（以下「本願商標」という。）を登録出願したが，平成２２年８月２７日，拒絶査定を受け，同年１２月３日，これに対する不服の審判（不服２０１０－２７３０５号事件）の請求をした。
特許庁は，平成２３年９月２８日，「本件審判の請求は，成り立たない。」とする審決（以下「審決」という。）をし，その謄本は，同年１０月１９日，原告に送達された。
２審決の理由
別紙審決書写しのとおりである。要するに，審決は，
(1)本願商標と引用商標（第９類「オンラインゲームのためのコンピューターソフトウェア，コンピューターゲームのためのソフトウェア，その他のコンピューター用ソフトウェア」及び第４１類「インターネット上でのオンラインゲームの提供」を指定商品及び指定役務とする登録第５２７５２９６号商標，平成２１年６月３０日登録出願，同年１０月２３日設定登録。別紙２記載のとおり。）とは，外観において相違するものであるが，「ファンタジーライフ」の称呼及び「空想生活」の観念において共通にするから，両商標は類似し，指定商品及び指定役務も同一又は類似の商品及び役務を含むものであるから，本願商標は，商標法４条１項１１号に該当すると判断した。
(2)その理由として，本願商標については，その構成中「ファンタジー」の文字が「空想。幻想。」，「ライフ」の文字が「生活。暮し。」の意味であることから，「ファンタジーライフ」の称呼及び「空想生活」程の観念を生ずると認定した。(3)引用商標については，「fantasyLIFE」の文字部分と「mabinogi」及び「マビノギ」の文字部分とは，視覚上及び意味上においてこれらを常に一体不可分のものとして把握しなければならないとする特段の事情はなく，それぞれが独立して自他商品又は自他役務の識別標識としての機能を果たすものといえるから，引用商標全体から生ずる称呼及び観念のほかに，「fantasyLIFE」の文字部分に相応した「ファンタジーライフ」の称呼及び「空想生活」程の観念をもって取引に当たることも少なくないとみるのが相当であると認定した。
第３当事者の主張
１原告の主張する取消事由
審決には，以下のとおり，商標法４条１項１１号該当性についての判断の誤りがある。すなわち，
(1)分離観察の可否について
商標法４条１項１１号に係る商標の類否は，同一又は類似の商品又は役務に使用された商標が，その外観，観念，称呼等によって取引者，需要者に与える印象，記憶，連想等を総合して，その商品又は役務に係る取引の実情を踏まえつつ全体的に考察すべきものであり，複数の構成部分を組み合わせた結合商標と解されるものについて，商標の構成部分の一部を抽出し，この部分だけを他人の商標と比較して商標そのものの類否を判断することは，その部分が取引者，需要者に対し商品又は役務の出所識別標識として強く支配的な印象を与えるものと認められる場合や，それ以外の部分から出所識別標識としての称呼，観念が生じないと認められる場合などを除き，許されないというべきである（最高裁平成２０年９月８日第二小法廷判決・裁判集民事２２８号５６１頁）。
ア引用商標の構成中「fantasy   LIFE」の文字部分の自他商品識別力本願商標と引用商標の指定商品・指定役務は，いずれも第９類の「オンラインゲームのためのコンピューターソフトウェア，コンピューターゲームのためのソフトウェア，その他のコンピューター用ソフトウェア」と第４１類の「インターネット上でのオンラインゲームの提供」を含む点で共通しているところ，かかる商品役務（以下「本件商品役務」という。）の取引者，需要者がゲームソフトないしオンラインゲームに付された「ファンタジー」なる表記に接したとき，当該表記がそのゲームの特定の品質（すなわち，「空想上の人生・生活を体験することを内容としたゲーム」であること）を記述するものとして理解する場合が多い。ゲームソフトないしオンラインゲームのタイトルの一部に「ファンタジー」の表記を含むものは極めて多数存在する。引用商標の商標権者である株式会社ネクソン（以下「ネクソン社」という。）の引用商標の現実の使用態様をみても，同社が運営・提供する特定のＭＭＯＲＰＧ（MassivelyMultiplayerOnline   Role-PlayingGame。以下「ネクソン社ＭＭＯＲＰＧ」という。）の出所識別標識として引用商標全体を用いて表記される場合のほか，引用商標から「fantasyLIFE」の部分を脱落させた残りの「mabinogi／マビノギ」の特徴ある書体によって大きく表示された文字部分のみによって表記する例，及び単に「マビノギ」との片仮名によって表記する例が相当数みられるが，「fantasyLIFE」の文字のみを分離して本件商品役務の出所識別標識として用いている例は皆無である。また，本件商品役務の取引者，需要者がネクソン社ＭＭＯＲＰＧを指示する場合，「マビノギファンタジーライフ」と表記するほか，単に「マビノギ」と表記する場合が相当数みられる一方で，「ファンタジーライフ」ないし「fantasyLIFE」の文字のみを取り出して用いている例は皆無である。
ネクソン社及び本件商品役務の取引者，需要者は，「そこは自由なファンタジーライフ世界を救う勇者になったり，お洒落に精を出してみたり，あなたはどんな生活を送る？」等，「ファンタジー」ないし「ファンタジーライフ」なる表記を，ネクソン社ＭＭＯＲＰＧの品質を記述するものとして使用している場合が多い（甲４４，４５の１～３）。
以上の事情に照らせば，引用商標の構成中「fantasyLIFE」の文字部分の自他商品識別力は極めて小さいというべきである。


イ引用商標の構成中「mabinogi／マビノギ」の文字部分の自他商品識別力ネクソン社ＭＭＯＲＰＧは，ネクソン社が平成１７年に提供を開始して以降，平成２２年１１月３０日の時点でも，オリコンＤＤ株式会社が運営するインターネット上のサイト「oriconLIFE」の「オンラインゲーム総合ランキング」ページの１３位にランクされている旨が掲載されている等，本件商品役務の取引者，需要者の間で人気を集めている。平成２２年１１月３０日にインターネット上の検索サイト「Google」で「マビノギ」の文字を入力した検索結果として出力表示された上位１００サイトうち９９サイトがネクソン社ＭＭＯＲＰＧを示す表記として「マビノギ」の文字を使用していることにもみられるように，本件商品役務の取引者，需要者の間では，「マビノギ」の表記がそれ単独でネクソン社ＭＭＯＲＰＧを示すものとして顕著な自他商品識別力を獲得している。
以上の事情に照らせば，引用商標の構成中「mabinogi／マビノギ」の文字部分の自他商品識別力が大きいといえる。
ウ引用商標の外観，称呼及び観念
引用商標は，あたかも幼児が手書したかのような印象を与えるデザイン化された独特の書体により，太い実線で縁取られた袋文字様の欧文字「mabinogi」の下に，それよりも約５分の１程度小さく太い実線で縁取られた袋文字の片仮名「マビノギ」が配置され，更に該欧文字「mabinogi」の右上部分に「mabinogi」の約７分の１程度の小さな欧文字による「fantasy」，その右に黒字の背景に白抜きの欧文字「LIFE」を書すものである。特徴的な書体という点においても，文字の大きさ・太さ・袋文字での表記という点においても，引用商標のうち「mabinogi」と「マビノギ」の二段表記された部分が突出し，取引者，需要者の注意を最もひき，印象，記憶に残りやすい部分であると認められる一方，欧文字「fantasy」と欧文字「LIFE」とから構成される文字部分は，「mabinogi／マビノギ」の部分に比較して相当小さく表示されているから，この文字部分だけが独立して取引者，需要者の注意をひくように構成されているとはいえない。
引用商標から生じる称呼をみるに，全体として３つの単語が連続し，相互に順序・関連づけられて「mabinogi（マビノギ）fantasy   LIFE」と一体的に表したものと特段の違和感もなく受け止められ，その構成全体に相応して「マビノギファンタジーライフ」なる称呼が無理なく生じるといえ，全部で１２音であって冗長ではないし，一連に発音しても何ら違和感がない。
引用商標から生じる観念をみるに，その構成中「mabinogi／マビノギ」の文字部分は，一般の日本語運用者にとっては，特定の観念を生じさせないともいい得る一面で，当該文字が吟遊詩人によって語り伝えられてきた中世ウェールズのケルト幻想物語「マビノギオン」のなかの４つの物語「マビノギ」を指す文字でもあることから，当該文字部分から中世ウェールズのケルト幻想物語との関連で特定の印象，記憶，連想を生じる者が存在し得るといえることのほかに，本件商品役務の取引の実情等をみるに，上記文字部分は，本件商品役務に使用された場合にはネクソン社の提供する特定のＭＭＯＲＰＧの識別標識として強く支配的な印象，記憶，連想を生じさせるものとみられる。他方，引用商標の構成中「fantasyLIFE」の文字部分からは「空想上の人生・生活」程の観念を生じ得るともいえようが，本件商品役務の取引の実情等をみるに，その取引者，需要者において「fantasy」なる表記がそのゲームソフトないしオンラインゲームについて特定の品質（ゲームの内容ないし特定のカテゴリー・ジャンル）を記述するものとして理解される場合が多く，また，「fantasyLIFE」なる表記がそのゲームソフトないしオンラインゲームの特定の品質（すなわち「空想上の人生・生活を体験するゲーム」であること）を記述するものとして理解され，そのような印象，連想を生じさせることも多いから，この部分だけでは出所識別標章としての格段の観念を生じるものとはいえない。そうすると，引用商標は，その構成全体を一種の造語として観察され，何ら確定的な観念を生じないものとみられるほかに，その構成全体から「『マビノギ』という名称の，空想上の人生・生活を体験するゲーム」といった程度の観念を生じさせるともみる余地があるといえる。
いずれにしても，「mabinogi／マビノギ」の文字部分が，本件商品役務に使用された場合に特定の商品役務の識別標識として強く支配的な印象，記憶，連想を生じさせるものとみられることから，それとの対比において，本件商品役務と密接に関連しかつ一般的，普遍的な文字である「fantasyLIFE」の部分のみからは，取引者，需要者に対して出所の識別標識としての称呼，観念を生じないことは明らかである。本件において，指定商品役務である「オンラインゲームのためのコンピューターソフトウェア，コンピューターゲームのためのソフトウェア，その他のコンピューター用ソフトウェア」及び「インターネット上でのオンラインゲームの提供」のうち，「オンラインゲームのためのソフトウェア」又は「インターネット上でのオンラインゲームの提供」について使用された場合を想定して，引用商標の構成中「mabinogi／マビノギ」の文字部分に強く支配的な自他商品識別力を認め，それとの対比において，引用商標の構成中「fantasyLIFE」の部分が，取引者，需要者に特定的，限定的な印象を与える力を有するにすぎないと評価することは，はるかに自然で容易である。
以上のとおり，引用商標の構成中「fantasyLIFE」の部分が，「その部分が取引者，需要者に対し商品又は役務の出所識別標識として強く支配的な印象を与えるものと認められる場合」に該当せず，また，「出所識別標識としての称呼，観念が生じないと認められる場合」に該当しないことも明らかであり，このほかにも同部分を取り出して観察することを正当化するような事情は特に存在しないから，引用商標の構成中「fantasyLIFE」の部分のみを取り出して本願商標との類否を判断することは許されない。
(2)本願商標と引用商標の類否


本願商標と引用商標は，引用商標を構成する「fantasyLIFE」の部分において共通性を見いだし得るにすぎないところ，引用商標の構成中の「fantasyLIFE」の部分のみを抽出して本願商標との類否を判断することは許されない以上，引用商標を全体として観察するにしても，あるいは引用商標の構成中「その部分が取引者，需要者に対し商品又は役務の出所識別標識として強く支配的な印象を与えるもの」と認める余地のある「mabinogi／マビノギ」の部分を抽出して観察するにしても，本願商標とは，外観，称呼，観念いずれにおいても顕著な相違が認められる。本件商品役務の取引者，需要者が，ゲームソフトないしオンラインゲームの商品又は役務としての同一性を識別するにおいては，そのタイトルの文字以外にも，ゲームに登場するキャラクター等の特徴的な映像，ゲーム制作会社（メーカー）の名称・ロゴ等の標章，対応するハードウェア機器の商品名・ロゴ等の標章をも手がかりに商品又は役務の自他識別を行うことが普通である。本件商品役務にかかる引用商標の使用態様をみるに，ネクソン社ＭＭＯＲＰＧのタイトルとしての使用のみであり，それ以外の態様による使用の例は見当たらない。他方，本願商標は，平成２１年から，対応機種をニンテンドーＤＳ（後にニンテンドー３ＤＳに変更）とする原告のコンシューマーゲーム（家庭用ゲーム機向けのゲームソフト）のタイトルとして継続して使用され，本件商品役務の取引者，需要者の間で既に広く知られている。また，ネクソン社ＭＭＯＲＰＧと原告のコンシューマーゲームは，相互に何らの取引上の関係もなく，ゲームに登場するキャラクター等の映像，ゲーム制作会社（メーカー），対応するハードウェア機器に顕著な相違があり，取引者，需要者がこれらを識別して取引に入るまでの経路，方法，手順も大きく異なる。以上を総合して本願商標と引用商標の類否について検討すれば，両者は外観，称呼，観念のいずれの点においても相違し，取引の実情等を考慮しても，本願商標がその指定商品役務に使用された場合に，引用商標との間で商品役務の出所に誤認混同を生じさせるおそれは全くないといえるから，両商標が類似しないことは明らかである。
２被告の反論
以下のとおり，本願商標をその指定商品役務について使用するときは，引用商標との間において，商品役務の出所につき誤認混同を生ずるおそれがあるというべきであり，本願商標が商標法４条１項１１号に該当するとした審決の認定，判断に誤りはない。
(1)本願商標について
本願商標は，標準文字からなるものであるから，特別な特徴を有する態様からなる構成であるとはいえないところ，「ファンタジーライフ」は，片仮名により一連に表されたものであるものの，構成中の「ファンタジー」が「空想。幻想。」，「ライフ」が「生活。暮し。」の意味を有する外来語としていずれもよく知られた語である（乙１）ことから，これら「ファンタジー」と「ライフ」とを結合したものと容易に理解，把握されるものである。
そうすると，本願商標は，その構成文字全体から「空想生活」程の観念を生じるものであり，また，「ファンタジーライフ」の称呼が生じることは明らかというべきである。
(2)引用商標について
引用商標は，「mabinogi」の欧文字と思われる文字及び「マビノギ」の片仮名の部分を袋文字風にデザイン化して表してなり，これらの上方の右側に，「fantasy」の欧文字及び黒色長方形内に白抜き文字で表された「LIFE」の欧文字を配してなるものである。そして，引用商標の上方の右側に配置された「fantasy」の欧文字と「LIFE」の欧文字とは，小文字と大文字の違いがあり，「LIFE」が白抜きの文字で「fantasy」の文字よりやや大きく表されているものの，両者はゴシック体により，「fantasy」の文字と「LIFE」の文字を囲った黒色長方形の上部をそろえて一連に表されていることから，視覚上一体のものとして認識され得るものである。また，「fantasyLIFE」の文字部分は，上記のとおり，普通に用いられる方法で表示してなるものとまではいい切れない構成からなるものの，「mabinogi」及び「マビノギ」の文字部分が一体的に相当程度デザイン化してなるものとは相違して，文字自体は特別の態様を有してなるとはいえないゴシック体により横一連に表され，「mabinogi」の文字から離れて配置されていることから，外観において，「mabinogi」及び「マビノギ」の文字部分とは明確に分離して看取，把握されるものであり，「fantasyLIFE」の文字部分と「mabinogi」及び「マビノギ」の文字部分は，それぞれ，まとまりの良い一個の単位を構成しているというべきである。引用商標の構成中の「fantasy」の文字が「空想，幻想」，「LIFE」の文字が「生命，生活」の意味を有する英語である（乙４）ことから，「fantasyLIFE」の文字部分からは「空想生活」程の一連の意味を生ずるものである。そして，該部分から生じる称呼は，「ファンタジーライフ」であるというべきである。他方，「mabinogi」及び「マビノギ」の文字部分について，「mabinogi」の欧文字は，英和辞典などのなじみのある外国語辞典には掲載されていないことから，既成の親しまれた観念を有する成語を表したものとはいえないものの，「Mabinogion（『マビノギオン』ウェールズの中世騎士道物語集）」(乙５，６)に収録されている物語の題号の１つである「マビノギ」を指すことを知っている者にとっては，そのような観念が生じる余地がある。また，「マビノギ」の片仮名部分が「mabinogi」の欧文字部分から生じる自然な称呼を表したものであるということができる。したがって，「mabinogi」及び「マビノギ」の文字部分から生じる称呼は，「マビノギ」であり，特定の観念は生じないか，上記物語の題号の１つである「マビノギ」を観念させる余地があるというべきである。
そうとすれば，引用商標は，その構成中において，「fantasyLIFE」の文字部分が「空想生活」程の観念を有するのに対して，「mabinogi」及び「マビノギ」の文字部分が特定の観念を生じないか，「Mabinogion」に収録されている物語の題号の１つである「マビノギ」を認識させるものであるから，観念上，常に一体不可分の商標というべきではない。また，引用商標から生じる称呼については，全体から生じる称呼として発音した場合，「ファンタジーライフマビノギ」又は「マビノギファンタジーライフ」と１２音にわたり，比較的冗長である。そして，「ファンタジーライフ」及び「マビノギ」の称呼のどちらを先に言うのか迷うこともある各構成部分は，称呼上，それぞれの部分が分離して発音され得るものであり，一体不可分の関係にあるとはいえないというべきである。


以上のとおり，引用商標は，外観，観念及び称呼のいずれの面においても，「fantasyLIFE」の文字部分と「mabinogi」及び「マビノギ」の文字部分との２つの部分に分離して把握され得るものであるというべきである。ところで，商品又は役務に係るゲームソフトウェア及びその他のソフトウェアにおいては，その商品又は役務を識別する標章として，ソフトウェアの内容を示すタイトルのほかに，該ソフトウェアの制作会社等に係る標章を表示してあることが少なからず存在するものであり，また，該標章は，タイトルよりも小さく表示されていることが一般的である（乙７～１５）。そうすると，引用商標は，その外観並びにそこから生ずる観念及び称呼に，その指定商品及び指定役務における上記の実情を併せて考慮すれば，これに接する取引者，需要者をして，「mabinogi」及び「マビノギ」の文字部分がソフトウェアのタイトルを表し，「fantasyLIFE」の文字部分が該ソフトウェアの制作会社等に係る標章を表しているものと理解，認識させるものであり，結局，引用商標において「fantasyLIFE」の文字部分も取引者，需要者に対し商品又は役務の出所識別機能として強く支配的な印象を与える部分であるといえるから，これらは，それぞれが独立して自他商品又は自他役務の識別標識としての機能を果たすものというべきである。
したがって，引用商標は，「fantasyLIFE」の欧文字部分に相応した「ファンタジーライフ」の称呼及び「空想生活」程の観念も生じるというべきである。
(3)本願商標と引用商標との類否について
引用商標は，「fantasyLIFE」の欧文字部分も取引者，需要者に対し商品又は役務の出所識別機能として強く支配的な印象を与える部分であって，引用商標の要部の１つとなるものである。したがって，この部分から生ずる称呼，観念が本願商標のそれと類似するときは，両商標は類似するものといえる（最高裁昭和３８年１２月５日第一小法廷判決・民集１７巻１２号１６２１頁参照）。本願商標と引用商標は，外観においては相違するものであるが，本願商標から生じる「ファンタジーライフ」の称呼及び「空想生活」程の観念と，引用商標の要部の１つである「fantasyLIFE」の文字部分から生じる「ファンタジーライフ」の称呼及び「空想生活」程の観念とは，同一である。したがって，本願商標と引用商標とは，その外観，観念及び称呼によって取引者，需要者に与える印象，記憶，連想等を総合して，取引の実情を踏まえつつ全体的に考察すれば，その出所の混同を生じさせるおそれのある類似する商標であるというべきである。以上のとおり，本願商標と引用商標とは，類似の商標であるといえるものであり，本願商標に係る指定商品及び指定役務は，引用商標に係る指定商品及び指定役務と同一又は類似の商品及び役務を含むものであるから，商標法４条１項１１号に該当する。
(4)原告の主張に対する反論
ア引用商標の構成中「fantasy   LIFE」の文字部分の自他商品識別力の主張に対し「ファンタジー」の語が「空想，幻想」の意味を有することから，ゲームの内容が空想的なものであることを想起させることはあるにしても，「ファイナルファンタジー」のように，他の語と結合して自他商品・役務の識別力を有する造語を形成する場合がある（甲３２の別紙１）。そして，引用商標の構成中の「fantasyLIFE」の文字部分も，「空想生活」程の観念を生じる造語として認識されるものである。また，本願商標と引用商標の指定商品・指定役務は，内容がゲームではない「コンピューター用ソフトウェア」に係る商品・役務を含むものである。本願商標も，引用商標の構成中の「fantasyLIFE」の文字部分も，「空想生活」程の観念を生じる造語というべきものであり，自他識別力を欠く語ではない。原告はゲームソフトないしオンラインゲームのタイトルの一部に「ファンタジー」の表記を含むものは極めて多数存在することを挙げるが，「ファンタジー」の文字を含むタイトルは自由に採択され得るものであり，そのような事情があるとしても，引用商標の構成中の「fantasyLIFE」の文字部分についての自他商品・役務の識別力には何らの影響を与えるものではない。
原告は，引用商標の権利者がその構成中の「fantasyLIFE」の文字部分のみを分離して商品又は役務の出所識別標識として用いている例は皆無であること，他方，ネクソン社ＭＭＯＲＰＧを指示するに「マビノギファンタジーライフ」と表記する場合のほか，単に「マビノギ」と表記する場合が相当数見られることを挙げるが，登録商標の範囲及び指定商品又は指定役務の範囲は，いずれも願書の記載に基づいて定めなければならない（商標法２７条）ものであるから，本願商標と引用商標との類否の判断に当たっては，それぞれ，願書に記載した商標に基づいて，かつ，互いに抵触する指定商品又は指定役務との関係に基づいてなされなければならないというべきである。
原告はネクソン社及び取引者，需要者が，「ファンタジー」ないし「ファンタジーライフ」なる表記を，ネクソン社ＭＭＯＲＰＧの品質を記述するものとして使用している場合が多いことを挙げるが，原告が挙げる例は，「ファンタジー」（甲４５の２，３），「ファンタジーライフ」（甲４４，４５の１）の片仮名が文章中に使用されていることを述べているにすぎず，そのうち「ファンタジーライフ」の文字については，原告がいうように商品の品質又は役務の質を記述するものとして使用していると断定できる事実は示されていない。そして，引用商標の構成中の「fantasyLIFE」の文字部分は，「ファンタジーライフ」の片仮名ではない。イ引用商標の構成中「mabinogi／マビノギ」の文字部分の自他商品識別力の主
張に対し
原告が主張する事情は，ネクソン社ＭＭＯＲＰＧのタイトルを示す表示として，「マビノギ」の表示がオンラインゲームを取り扱う取引者，需要者の間に一定程度知られていることを示しているにすぎないものであり，引用商標の構成中の「mabinogi」及び「マビノギ」の文字部分が直ちに自他商品識別力が大きい（強い）といえるわけではなく，ましてや，引用商標に係る指定商品及び指定役務中のオンラインゲームに係る役務以外の商品について，上記事情は適用されるべきものではないというべきである（最高裁昭和４７年（行ツ）第３３号同４９年４月２５日第一小法廷判決参照）。
ウ引用商標の外観，称呼及び観念の主張に対し
前記のとおり，引用商標の構成中の「mabinogi／マビノギ」の文字部分のみが，本件商品役務に使用された場合に特定の商品役務の識別標識として強く支配的な印象，記憶，連想を生じさせるものではなく，「fantasyLIFE」の部分からも，取引者，需要者に対して「出所の識別標識としての称呼，観念」を生じるものであるというべきである。
エ本願商標と引用商標の類否の主張に対し


引用商標は，前記のとおり，「fantasyLIFE」の欧文字部分も取引者，需要者に対し商品又は役務の出所識別機能として強く支配的な印象を与える部分であって，引用商標の要部の１つとなるものであるから，この部分から生じる称呼，観念を本願商標のそれと比較し，商標の類否を判断することは，許されるものというべきである。
原告が本件商品役務の取引の実情として述べるところは，現在，本願商標がコンシューマーゲームに使用されていること，引用商標がＭＭＯＲＰＧに使用されていることを述べているにすぎず，結局，本願商標及び引用商標の使用されているごく限られた一部の商品又は役務についての特殊的・限定的な取引の実情にとどまるものであって，本願商標の広範な指定商品及び指定役務全般についての一般的・恒常的な取引の実情ではないというべきである（前掲最高裁昭和４９年４月２５日第一小法廷判決参照）。
第４当裁判所の判断
当裁判所は，原告主張の取消事由には理由があり，審決は，違法として取り消されるべきものと判断する。その理由は，以下のとおりである。１本願商標と引用商標の外観，観念，称呼及び取引の実情等について
(1)外観について
ア本願商標
本願商標は，「ファンタジーライフ」の文字を標準文字で横書きしてなるものである。
イ引用商標
引用商標は，別紙２記載のとおり，あたかも幼児が手書したかのような印象を与えるデザイン化して表された「mabinogi」の欧文字と，その「bino」部分の下に同文字よりやや小さく袋文字風に表した「マビノギ」の片仮名を書し，さらに，「mabinogi」の文字の右上方に「fantasy」の欧文字を書し，それに続けて黒色長方形内に白抜き文字で「LIFE」の欧文字を書してなるものであり，「fantasyLIFE」の部分は，「mabinogi」及び「マビノギ」の部分（以下「『mabinogi／マビノギ』の部分」という。）に比し，高さは約５分の１，幅は約２分の１の大きさである。ウ以上のとおりであり，本願商標は，「ファンタジーライフ」との標準文字からなるのに対して，引用商標は，上記のような特徴的な書体で表された「mabinogi／マビノギ」の部分と，右上方の「fantasyLIFE」の部分からなるものであり，両者は外観において著しく異なるものである。
(2)観念，称呼について
ア本願商標
本願商標は，「ファンタジー」と「ライフ」により構成されているが，標準文字からなる「ファンタジーライフ」の各文字は，同一の大きさで，等間隔にまとまりよく配列されていること，「ファンタジー」と「ライフ」との間に切れ目がないこと，「ファンタジー」は「空想。幻想。白日夢。……」の意味を，「ライフ」は「生活。暮し。……生涯。人生。」等の意味を有するいずれもよく知られた語（広辞苑第６版。乙１）であり，これら「ファンタジー」と「ライフ」とを結合したものと容易に理解，把握されるものであると認められる。そうすると，本願商標は，取引者，需要者から「ファンタジー」と「ライフ」とを結合したひとまとまりのものとして認識され，その構成文字全体から「空想生活」ないし「空想上の人生」程の観念を生じるものであり，また，「ファンタジーライフ」の称呼が生じるものである。
イ引用商標
引用商標は，上記(1)イのとおり，「fantasyLIFE」の部分と「mabinogi／マビノギ」の部分とからなるが，両部分は，文字の種類及び大きさが異なっているから，分離して認識されるものと認められる。そして，「fantasy」は「空想，夢想，ファンタジー」を，「LIFE」は「生命」「生物」「人生」「生活」を意味するいずれも平易な英語（ベーシックジーニアス英和辞典。乙４）であり，「fantasyLIFE」は，この２つの英単語を結合したものと容易に理解，把握されるものであるから，同部分のみを抽出した場合，「空想生活」ないし「空想上の人生」程の観念を生じ，また，同部分から生じる称呼は，「ファンタジーライフ」であると認められる。他方，「mabinogi」及び「マビノギ」の文字部分中，「マビノギ」は「mabinogi」の読みを表したものと容易に認識されるものであり，「mabinogi」の欧文字は，「Mabinogion（『マビノギオン』：ウェールズの中世騎士道物語集）」（ランダムハウス英和大辞典第２版。乙５）に収録されている物語の題号の１つである「マビノギ（Mabinogi）」を指すものである（Wikipedia。乙６）が，一般になじみのある語であるとは認められない。したがって，「mabinogi／マビノギ」の部分からは，特定の観念を生じないか，上記由来を知っている者には物語の題号の１つである「マビノギ」の観念を生じさせるものと認められる。また，同部分から生じる称呼は，「マビノギ」であると認められる。
ウ以上のとおりであり，本願商標は，「空想生活」ないし「空想上の人生」程の観念を生じ，「ファンタジーライフ」の称呼を生じるものであるのに対して，引用商標は，「fantasyLIFE」の部分のみを抽出した場合，「空想生活」ないし「空想上の人生」程の観念を生じ，「ファンタジーライフ」の称呼を生じるということができるが，他方，「mabinogi／マビノギ」の部分からは，特定の観念を生じないか，物語の題号「マビノギ」の観念を生じ，「マビノギ」の称呼を生じるものである。
(3)取引の実情等
本願商標の指定商品及び指定役務は，引用商標の指定商品及び指定役務である第９類「オンラインゲームのためのコンピューターソフトウェア，コンピューターゲームのためのソフトウェア，その他のコンピューター用ソフトウェア」及び第４１類「インターネット上でのオンラインゲームの提供」を含む点で共通している。そして，これらコンピュータゲームの分野において，「ファンタジー」の語は，ゲームのジャンル（「空想上の人生・生活を体験することを内容としたゲーム」）を指すものとして使用されていることが認められる（甲２３，３２，３５，３７）。
２判断


(1)当裁判所は，本願商標と引用商標とは，外観において著しく異なり，観念及び称呼において共通する部分があるものの，引用商標の構成及び取引の実情等を考慮するならば，類似するとは認められないから，本願商標が，商標法４条１項１１号に該当するとした審決は誤りであると判断する。その理由は以下のとおりである。(2)商標法４条１項１１号に係る商標の類否は，同一又は類似の商品又は役務に使用された商標が，その外観，観念，称呼等によって取引者，需要者に与える印象，記憶，連想等を総合して，その商品又は役務に係る取引の実情を踏まえつつ全体的に考察すべきものであり，複数の構成部分を組み合わせた結合商標と解されるものについて，商標の構成部分の一部を抽出し，この部分だけを他人の商標と比較して商標そのものの類否を判断することは，その部分が取引者，需要者に対し商品又は役務の出所識別標識として強く支配的な印象を与えるものと認められる場合や，それ以外の部分から出所識別標識としての称呼，観念が生じないと認められる場合などを除き，許されないというべきである（前掲最高裁昭和３８年１２月５日第一小法廷判決，同平成２０年９月８日第二小法廷判決）。
そこで，これを本件についてみると，引用商標は，「fantasyLIFE」の部分と「mabinogi／マビノギ」の部分とからなる結合商標と解されるところ，「mabinogi／マビノギ」の部分は，「fantasyLIFE」の部分よりも大きく（高さは約５倍，幅は約２倍）かつ特徴的な書体で表され，同部分からは特定の観念を生じないか，物語の題号の１つである「マビノギ」の観念を生じさせるから，造語ないし固有名詞として認識され，取引者，需要者に対して商品又は役務の出所識別標識として強く支配的な印象を与えるものと認められる。また，同部分から「マビノギ」の称呼が生じることは明らかである。他方，「fantasy」の語は，「空想，夢想，ファンタジー」を意味する平易な英語であって，「ファンタジー」の語は，コンピュータゲームの分野においてゲームのジャンル（「空想上の人生・生活を体験することを内容としたゲーム」）を指すものとして使用されているから，引用商標の構成中「fantasyLIFE」の部分は，取引者，需要者にコンピュータゲームのジャンルを示すものと認識されることが多いものと認められ，商品又は役務の出所識別標識として強く支配的な印象を与えるとは認められない。
上記のとおり，引用商標の構成中，「fantasyLIFE」の部分が取引者，需要者に対し商品又は役務の出所識別標識として強く支配的な印象を与えるものと認めることはできず，他方，「mabinogi／マビノギ」の部分から出所識別標識として固有の称呼を生じ，観念を生じ得るのであるから，引用商標の構成中「fantasyLIFE」の部分だけを抽出して本願商標と対比することは許されないというべきである。そして，本願商標と引用商標の構成部分全体を対比すると，両者は外観において著しく異なり，観念，称呼において一部共通するものの，取引の実情を考慮するならば，類似するとはいえない。したがって，本願商標と引用商標の類否について，外観，観念，称呼等によって取引者，需要者に与える印象，記憶，連想等を総合して，具体的な取引状況に基づいて全体的に考察すると，本願商標と引用商標が，役務における出所の誤認混同を生じるおそれはなく，両商標は類似しないから，本願商標が商標法４条１項１１号に該当するとした審決の判断には誤りがある。(3)被告は，「ファンタジー」の語が「ファイナルファンタジー」のように他の語と結合して自他商品・役務の識別力を有する造語を形成する場合があると主張する。しかし，コンピュータゲームの商品名に「ファイナルファンタジー」のように「ファンタジー」の語を含むものがあるとしても，「ファイナルファンタジー」は「ファンタジー」のジャンルに属するコンピュータゲームであると認められる（甲２３）から，「ファンタジー」の語自体が商品又は役務の出所識別標識として強く支配的な印象を与えるということはできず，被告の主張は理由がない。また，被告は，商品又は役務に係るゲームソフトウェア及びその他のソフトウェアにおいては，その商品又は役務を識別する標章として，ソフトウェアの内容を示すタイトルのほかに，該ソフトウェアの制作会社等に係る標章を表示してあることが少なからず存在するものであり，また，該標章は，タイトルよりも小さく表示されていることが一般的であると主張し，乙７～１５には，ソフトウェアの内容を示すタイトルのほかに該ソフトウェアの制作会社等に係る標章をタイトルよりも小さく表示してあることが認められる。しかしながら，そうであるからといって，引用商標において「fantasyLIFE」の部分が，同部分より大きくかつ特徴的な書体で表された「mabinogi／マビノギ」の部分より商品又は役務の出所識別標識として強く支配的な印象を与えるとは認められない。被告は，他にも縷々反論するが，上記判断を左右しない。
(4)よって，原告主張の取消事由には理由があるから，審決は違法として取り消されるべきである。
第５結論
よって，審決を取り消すこととして，主文のとおり判決する。
知的財産高等裁判所第３部
裁判長裁判官
芝田俊   文
裁判官
岡本    岳
裁判官
武宮英   子
別紙
１指定商品及び指定役務


平成２７年５月２８日判決言渡
平成２５年（行ウ）第３６号所得税更正処分取消等請求事件
主文
１原告の請求をいずれも棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１請求
芝税務署長が原告に対して平成２３年３月１４日付けでした平成１９年分の所得税の更正処分のうち，申告納税額マイナス１３１万９３１１円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定（ただし，いずれも平成２４年７月２４日付け審査裁決により一部取り消された後のもの）をいずれも取り消す。
第２事案の概要
本件は，証券会社の従業員であった原告が，平成１９年分の所得税の確定申告に際し，株式報酬制度に基づいて取得した同証券会社の親会社の株式等に係る経済的利益を所得金額の計算に含めずに申告したところ，芝税務署長が，当該経済的利益は同年分の給与所得に当たるとして，原告に対して同年分の所得税の更正処分（以下「本件更正処分」という。）及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」といい，本件更正処分と併せて「本件更正処分等」という。）をしたことから，原告が，本件更正処分等（ただし，審査裁決により一部取り消された後のもの。）は，税務調査に基づかずにされたものであり，また，上記証券会社に源泉徴収義務があることを看過してされたものであるから，違法であるなどと主張して，その取消しを求める事案である。
１関係法令の定め
(1)所得税法２８条１項は，給与所得とは，俸給，給料，賃金，歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与に係る所得をいう旨定めている。(2)所得税法３６条１項は，その年分の各種所得の金額の計算上収入金額とすべき金額又は総収入金額に算入すべき金額は，別段の定めがあるものを除き，その年において収入すべき金額（金銭以外の物又は権利その他経済的な利益をもつて収入する場合には，その金銭以外の物又は権利その他経済的な利益の価額）とする旨定め，同条２項は，１項の金銭以外の物又は権利その他経済的な利益の価額は，当該物若しくは権利を取得し，又は当該利益を享受する時における価額とする旨定めている。
(3)所得税法５７条の３第１項は，居住者が，外貨建取引（外国通貨で支払が行われる資産の販売及び購入，役務の提供，金銭の貸付け及び借入れその他の取引をいう。）を行った場合には，当該外貨建取引の金額の円換算額（外国通貨で表示された金額を本邦通貨表示の金額に換算した金額をいう。）は当該外貨建取引を行った時における外国為替の売買相場により換算した金額として，その者の各年分の各種所得の金額を計算するものとする旨定めている。
(4)所得税法９５条（平成２１年法律第１３号による改正前のもの。以下同じ。）１項は，居住者が各年において外国所得税を納付することとなる場合には，８９条から９２条までの規定により計算したその年分の所得税の額のうち，その年において生じた所得でその源泉が国外にあるものに対応するものとして政令で定めるところにより計算した金額を限度として，その外国所得税の額をその年分の所得税の額から控除する旨定め，同条５項は，１項の規定は，確定申告書に同項の規定による控除を受けるべき金額及びその計算に関する明細の記載があり，かつ，外国所得税を課されたことを証する書類その他財務省令で定める書類の添附がある場合に限り，適用する旨定め，同条７項は，税務署長は，１項の規定による控除をされるべきこととなる金額等につき５項の記載又は書類の添附がない確定申告書の提出があった場合においても，その記載又は書類の添附がなかったことについてやむを得ない事情があると認めるときは，その記載又は書類の添附がなかった金額につき１項の規定を適用することができる旨定めている。
(5)所得税法１８３条１項は，居住者に対し国内において２８条１項に規定する給与等の支払をする者は，その支払の際，その給与等について所得税を徴収し，その徴収の日の属する月の翌月１０日までに，これを国に納付しなければならない旨定めている。
(6)所得税法２３４条１項（平成２３年法律第１１４号による改正前のもの。以下同じ。）は，国税庁，国税局又は税務署の当該職員は，所得税に関する調査について必要があるときは，次に掲げる者に質問し，又はその者の事業に関する帳簿書類その他の物件を検査することができる旨定めている。１号納税義務がある者又は納税義務があると認められる者等２号支払調書，源泉徴収票又は信託の計算書等を提出する義務がある者３号１号に掲げる者に金銭若しくは物品の給付をする義務があったと認め
られる者又は当該義務があると認められる者等
(7)国税通則法６５条１項は，期限内申告書が提出された場合において，更正があったときは，当該納税者に対し，その更正に基づき３５条２項の規定により納付すべき税額に１００分の１０の割合を乗じて計算した金額に相当する過少申告加算税を課する旨定め，同条２項は，１項の規定に該当する場合において，同項に規定する納付すべき税額がその国税に係る期限内申告税額に相当する金額と５０万円とのいずれか多い金額を超えるときは，同項の過少申告加算税の額は，同項の規定にかかわらず，同項の規定により計算した金額に，当該超える部分に相当する税額に１００分の５の割合を乗じて計算した金額を加算した金額とする旨定め，同条４項は，１項又は２項に規定する納付すべき税額の計算の基礎となった事実のうちにその更正前の税額（還付金の額に相当する税額を含む。）の計算の基礎とされていなかったことについて正当な理由があると認められるものがある場合には，これらの項に規定する納付すべき税額からその正当な理由があると認められる事実に基づく税額として政令で定めるところにより計算した金額を控除して，これらの項の規定を適用する旨定めている。
２前提事実（争いのない事実，顕著な事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実）
(1)原告について
原告は，平成９年２月１３日からＰ１証券株式会社（同月当時は，「Ｐ２リミテッドＰ３支店」。以下「Ｐ１証券」という。）に勤務し，平成１５年９月１６日付け合意書（以下「本件合意書」という。甲１５）により，同社との間で退職条件に関する合意をした上で，同年１０月３１日に同社を退職した。その後，原告は，平成１６年８月１６日からアメリカ合衆国（以下「米国」という。）の法人であるＰ４インク（以下「Ｐ４証券」という。）に勤務し，平成１７年３月３１日に同社を退職した。
原告は，平成１９年中において，所得税法２条１項３号に規定する居住者であった。
(2)Ｐ５ＡＧの企業グループ


Ｐ１証券及びＰ４証券は，ドイツ連邦共和国の法人であるＰ５ＡＧ（以下「Ｐ５銀行」という。）を中核とする企業グループ（以下「Ｐ６グループ」という。）に属しており，Ｐ５銀行は，間接的にそれぞれその株式の１００パーセントを保有している。
Ｐ７リミテッド（以下「Ｐ７」という。）は，英国（グレートブリテン及び北アイルランド連合王国をいう。以下同じ。）に事務所を置く会社である（乙２）。
(3)Ｐ６グループにおける株式報酬制度（全体につき乙１）アＰ６グループでは，同グループの特定の従業員を対象に，「Ｐ６リストリクテッド・エクイティ・ユニッツ・プラン」と称する株式報酬制度（以下「本件プラン」という。）を実施していた（乙１）。イ本件プランは，「プラン・ドキュメンテーション」と題する文書（以下「本件プラン書」という。）に基づくものであり，同文書は，本件プランの仕組みの概要を理解するために作成された「案内書」と題する部分（以下「本件プラン案内」という。）と，本件プランの正確な運営の詳細を決定する「プラン・ルール」と題する部分（以下「本件プラン・ルール」という。）によって構成され，本件プラン案内よりも本件プラン・ルールが優先するものとしている。
本件プラン・ルールは，要旨，下記ウからクまでのとおりの内容を定めている。
ウ本件プランは，Ｐ６の価値を築き上げることへの参加を通じて，優秀な従業員の意欲を高めること及び従業員の利益と株主の利益を結び付けることを目的とする。
エ本件プランにおいて，「アワード」とは，本件プラン・ルールの条件に従い，「ベスティング日」に「潜在Ｐ５株式」に相当するＰ５銀行の株式（以下「Ｐ５株式」という。）を受け取り又はプラン管理者の完全なる裁量により，潜在Ｐ５株式を基にした額の現金の分配を受ける不確定な権利をいい，イニシャル・アワードとエクセプショナル・アワードが含まれている。なお，ここにいう「潜在Ｐ５株式」とは，仮想の株式であり，その額がＰ５株式の市場価格とともに変動するものをいう。また，アワードが本件プラン・ルールの没収規定の対象とならなくなることを「ベスト」といい，アワードがベストする日を「ベスティング日」という。オ本件プランにおいて，「委員会」とは，Ｐ５銀行の取締役会又は同取締役会により，本件プランの決定機関として指名された他の委員会又は他の団体若しくは人をいう。
委員会は，本件プランの規定の解釈及び執行並びにプランを管理するため必要な規則の採用について，完全な権限を有する。また，委員会又は委任を受けた部門，取締役による会議若しくは委員会は，時宜に応じて，委員会等が選んだ者に対し，アワードを付与することができる（以下，アワードを受け取る者を「参加者」という。）。そして，委員会は，委員会が決定する日付けにおいて，委員会が決定する限度で適格な従業員にアワードを与え又は他の者がアワードを与えると決めた場合にはそれを認める権利を有する。
なお，アワードが決定された場合には，できるだけ速やかに，委員会が定める形式による「アワード・ステートメント」（イニシャル・アワード及びエクセプショナル・アワードの当初現金額，受け取ることができる潜在Ｐ５株式の株数等が説明されている明細書をいう。以下同じ。）が参加者に対して発行される。また，ベスティング日は，委員会が「付与日」（アワード・ステートメントに示されているアワードが有効になる日をいう。以下同じ。）に決定し，アワード・ステートメントに記載される。カ本件プランにおいて，「プラン管理者」とは，委員会により任命されたＰ７又は他の者若しくは団体をいう。
プラン管理者は，本件プランの条件に従い，本件プランの全体的な運営及び管理に責任を持ち，委員会により時に応じて採用又は決定される決議に従い，本件プランの規定を執行する責任を持ち，本件プランの規定を遂行するために必要な権限を持つ。
キ参加者は，死亡した場合を除き，アワードを譲渡又は移転することは認められず，また，参加者とＰ５銀行又はプラン管理者との間に存在する義務を履行する場合を除き，参加者がアワードを債務又は担保権の対象とすることはできない，ベスティング日までに，解雇理由に該当するとして雇用が終了するなどした場合，ベストしていないイニシャル・アワード及びエクセプショナル・アワードは自動的に没収され，自主的に退職届を提出するなどした場合，退職日に応じてイニシャル・アワードの全部又は一部が没収される。
クプラン管理者が参加者のアワードを没収することがなければ，アワードに関するあらゆる制限は，ベスティング日に自動的に消滅する。また，アワードは，ベスティング日が到来した後，管理上，実際に可能な限り早く，プラン管理者の裁量により，次の(ア)又は(イ)のいずれかの方法により決済される。
(ア)ベスティング日が到来した後，参加者により開設され，承認された口座に，潜在Ｐ５株式１株に対してＰ５株式１株が分配される。(イ)ベスティング日におけるＰ５株式の株価と同価格の潜在Ｐ５株式１株の価格を基準として，Ｐ８が報告するベスティング日の為替レートの終値又は委員会若しくはプラン管理者が適切とみなす他の外国為替レートに基づいて算出した金額の現金又は同じ価値の資産が現地の給与支払担当を通じて分配される。
(4)原告に対するアワードの付与
原告は，平成１５年（２００３年）２月１日，本件プランに基づき，ベスティング日を平成１９年（２００７年）８月１日（以下「本件ベスティング日」という。），付与される潜在Ｐ５株式を合計２７６７．８４株とする次のとおりのアワード（以下「本件アワード」という。）の付与を受け，その旨が記載されたアワード・ステートメント（以下「本件アワード・ステートメント」という。）による通知を受けた（甲６の１，乙６）。
①イニシャル・アワード
日本円のイニシャル・アワードの額         １１２０万円付与される潜在Ｐ５株式の数          ２２１４．２７株
②エクセプショナル・アワード
日本円のエクセプショナル・アワードの額       ２８０万円付与される潜在Ｐ５株式の数           ５５３．５７株(5)Ｐ５銀行，Ｐ７及びＰ１証券は，平成１６年（２００４年）１０月２７日，インセンティブ・プランの管理に関する契約（以下「本件三社間契約」という。）を締結した（乙２）。
(6)本件アワードのベスト及び決済
ア本件アワードは，平成１９年（２００７年）８月１日，ベストした。イ原告は，平成１９年（２００７年）８月１７日，本件アワードに係るＰ５株式２４３７株（以下「本件Ｐ５株式」という。）について，Ｐ５銀行Ｐ９支店の証券口座に振替えを受けた（乙７）。


なお，原告に分配されたＰ５株式が２４３７株となったのは，Ｐ７が，本件アワードによって付与された潜在Ｐ５株式合計２７６７．８４株を，原告がＰ１証券に勤務していた日数とＰ４証券に勤務していた日数によって按分し，前者の日数に係る潜在Ｐ５株式を１９７１．５１株とし，うち１９７１株をＰ５株式により分配し，端株０．５１株（以下「本件端株」という。）を現金によって支払い，後者の日数に係る潜在Ｐ５株式を７９６．３３株とし，うち米国の源泉徴収税額に相当する３２９．４７株を天引きし，うち４６６株をＰ５株式により分配し，端株０．８６株（以下「別件端株」という。）を現金によって支払うことによって決済する旨決定したことによるものである（甲６の２，乙４の１）。ウＰ１証券は，平成１９年１１月１５日，原告に対し，本件端株の価額に相当する金額とこれに対応する社会保険料調整額との合計金額（以下「本件端株相当額」という。）８１８３円を支払うとともに，源泉所得税２４０円の源泉徴収を行った（甲４）。
エＰ４証券は，原告に対し，別件端株の価額に相当する金額（以下「別件端株相当額」という。）１１６．０３米国ドルを米国の原告名義の銀行口座に振り込む方法により支払った（甲３，乙４の１）。
(7)確定申告書の提出（乙３）
原告は，平成２０年３月１５日，芝税務署長に対し，平成１９年分の所得税について，別表１「本件更正処分等の経緯」の「確定申告」欄記載のとおり，総所得金額を８４３万７８９０円，申告納税額及び納付すべき税額をいずれもマイナス１３１万９３１１円とする確定申告書を提出した（以下「本件確定申告」という。）。
なお，原告は，本件確定申告において，本件アワードに係る経済的利益（以下「本件利益」という。）について，本件端株相当額８１８３円を除き，所得金額の計算に含めておらず，本件端株相当額の収入金額８１８３円は，雑所得に係る収入金額としたが，これに係る源泉所得税額２４０円は申告納税額の計算において控除しなかった。また，原告は，本件確定申告において，所得税法９５条５項に規定する外国税額控除を受けるべき金額及びその計算に関する明細の記載をせず，外国所得税を課されたことを証する書類を添付しなかった。
(8)本件訴えに至る経緯
ア芝税務署長は，平成２３年３月１４日，原告に対し，平成１９年分の所得税について，別表１「本件更正処分等の経緯」の「更正処分等」欄記載のとおり，総所得金額を５０４５万３２１８円，申告納税額及び納付すべき税額をいずれも１４２５万０５００円とする本件更正処分及び過少申告加算税の額を２２９   万８０００円とする   本件賦課決定処分   をした（   甲１）。
イ原告は，平成２３年５月１０日，芝税務署長に対し，本件更正処分等を不服として，異議申立てをした。これに対し，芝税務署長は，平成２３年７月４日，上記異議申立てをいずれも棄却する旨の異議決定をした。（甲２）
ウ原告は，平成２３年８月２日，国税不服審判所長に対し，本件更正処分等を不服として，審査請求をした。これに対し，国税不服審判所長は，平成２４年７月２４日，原告の平成１９年分の所得税について，課税標準等及び税額等の計算は別表１「本件更正処分等の経緯」の「審査裁決」欄記載のとおりであるとして，本件更正処分のうち納付すべき税額１２７７万８６００円を超える部分及び本件賦課決定処分のうち過少申告加算税の額２０７万７０００円を超える部分を取り消す旨の裁決（以下「本件裁決」という。）をした（甲３）。
エ原告は，平成２５年１月２３日，本件訴えを提起した（顕著な事実）。３被告の主張する本件更正処分等の根拠及び適法性本件更正処分等の根拠及び適法性に関する被告の主張は，別紙２のとおりである。
４争点
原告は，本件更正処分の手続的違法事由として，税務調査の違法を主張する。また，原告は，主位的には本件利益が給与所得に該当するとした上で，本件利益のうち本件Ｐ５株式の支払に係る部分については本来Ｐ１証券が源泉徴収すべきであったから，当該部分につき本件更正処分をするのは違法であると主張し，仮にこの主張が容れられなかった場合には予備的に本件利益の給与所得該当性を否定する旨主張する。このほか，原告は，本件利益に係る収入すべき金額の為替換算のために本件更正処分が採用した方法が誤っていること，外国税額控除が認められるべき「やむを得ない事情」（所得税法９５条７項）があること，過少申告加算税に係る「正当な理由があると認められる」場合（国税通則法６５条４項）に該当することを主張している。なお，本件更正処分は，本件裁決で一部取り消されたが，被告は，本件利益の収入すべき日についての本件裁決の判断の誤りを主張している。
したがって，本件の争点は，次のとおりである。
（原告の主張に係る争点）
(1)税務調査に本件更正処分等の取消原因となるべき違法があるか否か
(2)本件利益は給与所得に該当するか否か
(3)本件Ｐ５株式の支払について源泉徴収されるべき所得税の額はあるか(4)本件利益に係る収入すべき金額の為替換算は何によるべきか(5)所得税法９５条７項（外国税額控除額）に規定する「やむを得ない事情」
があるか否か
(6)国税通則法６５条４項に規定する「正当な理由があると認められる」場
合に該当するか否か
（被告の主張に係る争点）
(7)本件利益の収入すべき日はいつであるか
５争点に対する当事者の主張の要旨
(1)争点(1)（税務調査に本件更正処分等の取消原因となるべき違法があるか否か）について
（原告の主張の要旨）


ア芝税務署長が本件更正処分を行うためには，Ｐ５銀行及びＰ７に対して質問検査権を行使して調査を行い，Ｐ５銀行が支払者である事実，Ｐ５銀行がＰ７に指示をして海外にて支払ったという事実について，証拠に基づいて事実認定をすることが必要不可欠である。しかるに，芝税務署長は，原告が再三にわたってＰ５銀行への調査を要請したにもかかわらず，Ｐ５銀行及びＰ７に対する調査を全く行っておらず，何ら合理的な資料根拠に基づかず，上記事実には関係のないＰ１証券に対して質問検査権を行使して調査を行い，Ｐ１証券からの伝聞証拠と提出資料に基づいて，全く恣意的に上記事実の認定を行っている。これは，本件更正処分に当たり，調査すべき対象への調査を全く怠ったものであるから，課税処分の前提要件を欠くものであり，仮に調査そのものは外形的に存在しているとしても，調査がないものと同視すべきである。
イまた，芝税務署長は，調査の過程で得た事実関係（Ｐ１証券が本件アワードの支払者であると認識している事実）と重要書類である本件三社間契約を原告に対して隠匿したまま，自らの主張にとって都合の良い調査結果のみを恣意的に選択して本件更正処分をしたものであり，社会通念上相当の限度を超えた裁量権（課税権）の濫用として取消原因に相当するのみならず，公務員職権濫用罪を構成する行為というべきである。ウ以上より，本件更正処分は，調査に基づかない更正処分であるか，課税庁の裁量権（課税権）の濫用による違法な更正処分であるから，即刻取り消されるべきである。
（被告の主張の要旨）
ア所得税法２３４条１項の規定は，国税庁，国税局または税務署の調査権限を有する職員において，当該調査の目的，調査すべき事項，申請，申告の体裁内容，帳簿等の記入保存状況，相手方の事業の形態等諸般の具体的事情にかんがみ，客観的な必要性があると判断される場合には，職権調査の一方法として，同条１項各号規定の者に対し質問し，またはその事業に関する帳簿，書類その他当該調査事項に関連性を有する物件の検査を行う権限を認めた趣旨であって，この場合の質問検査の範囲，程度，時期，場所等実定法上特段の定めのない実施の細目については，質問検査の必要があり，かつ，これと相手方の私的利益との衡量において社会通念上相当な限度にとどまるかぎり，権限ある税務職員の合理的な選択に委ねられている。
そして，調査手続の単なる瑕疵は更正処分に影響を及ぼさないものと解すべきであり，調査の手続が刑罰法規に触れ，公序良俗に反し又は社会通念上相当の限度を超えて濫用にわたる等重大な違法を帯び，何らの調査なしに更正処分をしたに等しいものとの評価を受ける場合に限り，その処分に取消原因があるものと解するのが相当である。
イこの点，原告に対して実施された本件更正処分等に係る税務調査（以下「本件調査」という。）を担当した税務職員（以下「本件調査担当職員」という。）が原告及びＰ１証券に対し調査を実施し，その結果，芝税務署長において，本件利益が給与所得として申告されていないこと，本件端株相当額の支払についてＰ１証券により源泉徴収されていること及び本件Ｐ５株式の支払についてＰ１証券に源泉徴収義務が生じないことなどを把握することができたのであるから，本件調査は，権限ある税務職員の合理的な選択の範囲内で必要かつ十分に行われたものであるということができる。また，原告が，本件調査に関し，本件更正処分の取消原因としてるる述べる事情は，単に，本件調査においてＰ５銀行及びＰ７に対する調査が行われていないというものにすぎず，当該事情をもって，本件調査の手続が刑罰法規に触れ，公序良俗に反し又は社会通念上相当の限度を超えて濫用にわたるなどの重大な違法を帯び，何らの調査なしに更正処分をしたに等しいものとの評価を受けるべきものではないことも明らかである。なお，仮に，本件調査において，本件調査担当職員が原告に対しＰ１証券への調査内容や本件三社間契約を提示していないとしても，このことは，本件更正処分等の適法性の判断に何ら影響を与えるものではないから，そもそも重大な違法性を帯び，何らの調査なしに更正処分をしたに等しいものとの評価を受けるべきものではない。
以上のとおり，本件更正処分等は，国税通則法２４条に規定する「調査」に基づいて適法に行われたことが明らかである。
(2)争点(2)（本件利益は給与所得に該当するか否か）について
（原告の主張の要旨）
ア本件アワードの支払者が親会社であるＰ５銀行であるとすれば，原告とＰ５銀行との間に雇用関係がない以上，本件利益のうち，本件アワードの金額１４００万円（イニシャル・アワードの金額及びエクセプショナル・アワードの金額の合計額。以下「本件アワード金額」という。）に係る部分については，一時所得に当たるというべきである。
また，株式報酬は，支給者が株式報酬を付与し，一定期間経過後に現物株式が支給されるところ，付与時と支給時の間に株価が値上がりし，キャピタルゲインが発生する場合がある。そのため，本件利益のうち，Ｐ５銀行の株式の上昇によって実現された本件アワード金額を超える部分については，租税特別措置法３７条の１０所定の株式等に係る譲渡所得に当たるというべきである。
イ仮に上記アに述べた所得区分が認められないとしても，本件アワードの所得としての性質は，その金銭的価値が原告の継続的役務の提供と関係せず，Ｐ５銀行の株価という不確定要素によって変動するものであるから，本件利益はその全額が一時所得に当たるというべきである。ウ仮に上記ア及びイに述べた所得区分が認められないとしても，本件利益のうち，本件アワード金額にかかる部分のみがＰ５銀行からの給与所得であり，本件アワード金額を超える部分については，租税特別措置法３７条の１０所定の株式等に係る譲渡所得又は一時所得に当たるというべきである。
（被告の主張の要旨）


ア所得税法２８条１項に規定する給与所得は，「雇用契約又はこれに準ずる関係に基づいて提供される個人の非独立的ないし従属的な勤労（人的役務提供）の対価としての性質をもった所得」であると解されている。イ本件プランは，Ｐ５銀行の株価に直接連動するアワードを利用して，Ｐ６グループの一定の従業員に対する精勤の動機付けとすることなどを企図して設けられていたものであり，参加者がアワードに係る利益を取得するためには，Ｐ６グループに属する企業に対する一定期間の勤務など一定の条件を充足することが必要である（本件プラン・ルール１項）。ウ本件プランの運営に係る決定権及び裁量権を有するＰ５銀行の役員等で構成される委員会は，本件プランに基づき，平成１５年（２００３年）２月１日に，Ｐ６グループに属するＰ１証券において職務を遂行していた原告に対し，本件アワードを付与した。その後，原告は，Ｐ１証券を退職して，Ｐ６グループに属するＰ４証券に勤務した後，平成１７年（２００５年）３月３１日に退職して，平成１９年（２００７年）８月１日に本件アワードがベストした結果，本件利益を取得した。エまた，Ｐ５銀行は，Ｐ１証券及びＰ４証券の発行済株式の全てを間接的に保有する親会社であり，Ｐ６グループの基幹法人として同各法人の人事権及び経営権等の実権を握ってこれを支配しているものとみることができ，原告は，Ｐ５銀行の統括の下にＰ１証券及びＰ４証券の従業員として職務を遂行していたと認められる。
オ以上のことからすれば，Ｐ５銀行は，Ｐ６グループの一定の従業員に対する精勤の動機付けとすることなどを企図して設けられた本件プランに基づき，Ｐ５銀行の統括の下にＰ１証券の職務を遂行していた原告に対して本件アワードを付与し，原告は，Ｐ６グループに属するＰ１証券及びＰ４証券の従業員として一定期間勤務して，その職務を遂行した結果，本件利益を取得したものであるから，本件利益は，原告とＰ５銀行との間の雇用契約又はこれに類する原因に基づき提供された非独立的な労務の対価として給付されたものとして，給与所得に該当するというべきである。(3)争点(3)（本件Ｐ５株式の支払について源泉徴収されるべき所得税の額はあるか）について
（原告の主張の要旨）
ア所得税法１８３条１項所定の「支払をする者」について(ア)Ｐ１証券は，平成１５年２月，原告に対して付与する本件アワードの内容が記載された本件アワード・ステートメントを原告に手交しており，これにより，原告とＰ１証券との間で本件アワードの付与契約が成立した。また，本件合意書には，本件アワードの付与に関する規定（８項），Ｐ１証券が債務を負う旨の規定（９項），本件合意書記載の全ての支払が完了したときに全ての債務の履行を果たすことになる旨の規定（１２項）が置かれており，これにより，Ｐ１証券が原告に対して本件アワードの支払債務を継続して負担する旨の合意が成立した。(イ)Ｐ１証券は，芝税務署の税務調査や原告の聴取調査において，自らが本件アワードの支払者であることを当然の前提とし，本件アワードについて源泉徴収をしていないのは，本件アワードが海外払いであったことが理由である旨説明している。また，Ｐ１証券は，麹町税務署による本件アワードについての源泉調査（任意調査）に同意している。これらの事実によれば，Ｐ１証券は，自らが本件アワードの「支払をする者」であると認識していたといえる。
(ウ)本件三社間契約が本件アワードの取得費用をＰ１証券の負担とすることを明らかにしているとおり，経済的出捐によって本件アワードの支払債務消滅の効果が帰属するのはＰ１証券である。また，本件三社間契約は，Ｐ１証券が従業員にインセンティブを提供することを希望する旨定めている。
(エ)本件プラン書は，Ｐ５銀行と原告との間に本件アワードの支払に係る契約関係を成立させる要件を満たした契約文書ではなく，本件プラン全般に共通する一般的な内容・支給条件等を記した規定集にすぎない。そして，本件プラン書には，本件アワードの支払債務がＰ５銀行に帰属していることを定めた規定はなく，本件アワードの経済的出捐の負担者を定めた規定もない。
(オ)仮に，Ｐ５銀行が，本件プラン書によって報酬内容を規定するなど，本件プランに係る様々な決定権限を有していたとしても，これをもって経済的出捐による債務消滅の効果がＰ５銀行に帰属する理由にはなり得ないのであるから，Ｐ５銀行が本件アワードの支払債務者になる必然性はない。また，Ｐ５銀行は，Ｐ５株式の発行主体であるが，発行主体が必ずしも支払主体になるものではない。この点，Ｐ５銀行は本件アワードと同様の株式報酬制度であるストック・アプリシエーション・ライト（以下「ＳＡＲ」という。）の支給株数を決定しているが，Ｐ１証券が，その支払を行い，源泉徴収をしているところである。(カ)本件アワードの一部である本件端株については，Ｐ１証券が支払者として源泉徴収をしたのであるから，同じ本件アワードの一部である本件Ｐ５株式についても，Ｐ１証券が支払者となるのが当然の帰結である。そして，原告とＰ１証券との間には，海外払いの場合は支払者が異なるとする特段の合意はなく，現金払い（端株部分）と株式払い（整数株部分）によって支払者が異なるとする特段の合意もない。(キ)Ｐ１証券は，平成２１年以降，本件プランと同様の株式報酬について，「支払をする者」として源泉徴収を開始しているところ，支払手続の変更のみによっては「支払をする者」は変更されないのであるから，同年以降の株式報酬と本件アワードの「支払をする者」とを異にする理由になるものではない。したがって，本件アワードの「支払をする者」は，平成２１年以降の株式報酬と同様，Ｐ１証券というべきである。(ク)以上より，本件アワードについて「支払をする者」（所得税法１８３条１項）は，Ｐ１証券であるというべきである。
イ所得税法１８３条１項所定の「国内において」について(ア)Ｐ１証券，Ｐ５銀行及びＰ７は，本件三社間契約を締結し，本件アワードを含む本件プランの運営事務について，Ｐ１証券とＰ５銀行を委託者，Ｐ７を受託者とする契約が成立しており，Ｐ１証券とＰ７は，本件アワードの支払について業務委託関係がある。


(イ)所得税法１８３条１項の課税要件である支払地の判断は，実質的に一連の支払事務を行った場所を基準に判断すべきであり，支払行為を行った場所等の外形的事実のみを基準にして形式的に行うべきではないから，本件アワードの支払業務が海外のＰ７に委託され，支払が海外で行われたとしても，それだけをもって同項の適用を免れるものではない。海外払いであっても，その目的が源泉徴収義務を回避することであり，支払事務が国外の業務受託先によって行われている場合には，所得税法１８３条１項の課税要件の判断においては，実質的な国内払いであると認定して，源泉徴収義務の成立を認めるべきである。(ウ)Ｐ１証券は，本件端株について，自らの給与支払手続に従って国内において支払い，源泉徴収を行っている。他方，本件Ｐ５株式の支払地を海外として別に取り扱ったのは，源泉徴収制度を潜脱して租税回避等を行う目的があったからにすぎないのであり，本件Ｐ５株式の一連の支払事務は，本件端株と同じく，Ｐ１証券が，国内において自ら行ったか，Ｐ７に指示を出して行ったと考えるのが自然である。そして，本件アワード・ステートメント及び本件合意書には，原告とＰ１証券との間において，本件Ｐ５株式の支払地を海外とする特段の合意は存在しないのであるから，当事者の合理的意思と実質課税の原則に基づき，本件Ｐ５株式の支払地は国内であると認定されるべきである。(エ)Ｐ１証券が，平成２１年以降の株式報酬の支払について，海外払いを継続しながら，源泉天引きの指示を出すことのみによって源泉徴収を開始し，課税庁もその源泉徴収税を収入していることに鑑みると，Ｐ１証券は，同年以前から，本件プランに基づくアワードについて，Ｐ７に支払業務を委託して，実質的に国内において支払事務を執り行っていたといえる。
(オ)以上より，Ｐ１証券は，「国内において」（所得税法１８３条１項），本件アワードの支払をしているというべきである。ウ以上より，Ｐ１証券は，本件Ｐ５株式の支払について，源泉徴収義務を負っていたのであるから，本件利益について原告に直接課税をすることは許されない。
（被告の主張の要旨）
ア所得税法１８３条１項所定の「支払をする者」について(ア)所得税法１８３条１項所定の「支払をする者」とは，支払の主体として，給与等の支払（債務が消滅する一切の行為（所得税基本通達１８１～２２３共－１））の義務を自ら負い，その経済的出捐による債務消滅の効果が帰属する者を意味するものと解される。なお，たとえ支払義務者が代理人又は機関等を通じて支払を行う場合であっても，「その支払をする者」は支払義務者本人を指すものである。
(イ)本件プランは，Ｐ５銀行の価値を築き上げることへの参加を通じて，優秀な従業員の意欲を高めること及び従業員の利益と株主の利益を繋ぐことを意図して策定されたものであり，参加者がアワードに係る利益を取得するためには，Ｐ６グループに属する企業に対する一定期間の勤務など一定の条件を充足することが必要である。
本件プランの運営については，Ｐ５銀行の取締役等により構成される委員会が，参加者の選定やアワードの参加者への付与及びベスティング日の決定などその唯一の決定権や裁量権を有しており（本件プラン・ルール３．１項，同４．２項，同４．３項及び同４.５項(b)），参加者に支給するＰ５株式の調達及び参加者の証券口座への支払など実務的な運営については，委員会の指名に基づき，プラン管理者であるＰ７に委任されており（本件プラン案内及び本件プラン・ルール３項），Ｐ７が委員会の指揮監督の下に本件プランの実務上の運営を行っているものと解される。
以上のことからすると，本件プランは，全世界のＰ６グループ各社の従業員をその適用の対象者として制度設計され，将来のＰ６グループへの貢献に対するインセンティブとしてその意義を有するものであるところ，本件プランの運営について決定権及び裁量権を有するＰ５銀行が，本件プランの上記策定目的にかなうアワードの被付与者（参加者）を選定してアワードを付与し，参加者がＰ６グループに属する法人の一定期間の勤務など本件プラン・ルール所定の条件を充足すれば，同人に対し当該アワードに相当するＰ５株式が支払われる制度であるといえる。そうすると，本件プランに基づき，Ｐ５銀行は，アワードを付与した参加者が本件プラン・ルール所定の条件を充足すれば，同人に対して，株式報酬を支払う債務を負うことになるのであるから，本件プラン・ルールを含む本件プラン書には，Ｐ５銀行と参加者との間の債権債務関係が定められているというべきである。
(ウ)原告は，本件プランに基づき，Ｐ５銀行から，本件アワードの付与を受け，その後，Ｐ６グループに属する法人の一定期間の勤務など本件プラン・ルール所定の条件を充足したことにより，本件利益を取得したものである。
この点，本件ア   ワード・ステートメ   ントにおいても，「   ImportantInformation」（重   要な情報）以下   の部分に，①それぞ   れのアワードは，関連するプラン・ルールに記載される特定の諸条件に従うものであること，②Ｐ５株式は，「あなた」が「グローバル・コンペンセーション」に対して，ベスティング／行使日の前に口座詳細を提供した場合にのみ，ベスティング／行使の際に支給されるものであること，及び③プラン書を閲覧し，口座についての更なる情報を得るには，「グローバル・コンペンセーション」のイントラネットサイトを参照するよう記載されている。その上で，原告は，現にこれらの記載を理解した上で，「グローバル・コンペンセーション」の指示の下に，自ら本件Ｐ５株式の入庫用の口座を開設し，「アプリケーション」等により受給資格がある旨申告して，本件Ｐ５株式の受給を申し込んで，本件ベスティング日を迎えて，本件Ｐ５株式が当該証券口座に入庫された事実があるのであるから，本件プラン・ルールには，Ｐ５銀行と原告との間の債権債務関係を成立させるための明確な意思表示が存在したというべきであり，原告は，本件プラン・ルールに拘束される。
そして，原告に対する本件利益の支払債務は，本件プランにより生じたものであって，本件プランに基づくＰ５株式の支払債務が生じる当事者はＰ５銀行であるから，Ｐ５銀行が原告に対し本件Ｐ５株式を支払うこと（経済的出捐）によって原告に対する株式報酬の支払債務が消滅するというべきである。
したがって，本件利益の支払債務の消滅の効果が帰属する者はＰ５銀行であり，Ｐ５銀行が所得税法１８３条１項に定める「支払をする者」に該当する。


イ所得税法１８３条１項所定の「国内において」について所得税法１８３条１項所定の「国内において」支払われたか否かについては，源泉徴収事務が行われる一連の手続（支出額の計算，支出の決定，支払資金の準備等）が取り扱われる事務所等の所在地が国内か否かにより判断することが相当である。
この点，Ｐ５銀行及びＰ７は，本件Ｐ５株式の支払につき，本件アワードを支給するためのＰ５株式を調達し，本件Ｐ５株式の支払の適否を審査し，原告に対してＰ５株式を入庫するための口座を確認した上，本件アワードに係るＰ５株式を原告の指定口座に入庫していることからすれば，本件Ｐ５株式の支払に係る一連の手続については，Ｐ５銀行ないしＰ７が行ったものといえる。一方，Ｐ１証券はこれらの手続に何ら関与していない。
そして，本件Ｐ５株式の支払については，Ｐ５銀行の管理・指示の下，国外（英国）に所在するＰ７が，本件Ｐ５株式の調達及び原告の証券口座への本件Ｐ５株式の支払等の一連の事務手続を行っているのであるから，本件Ｐ５株式の支払は「国外において」行われたことは明らかである。したがって，本件Ｐ５株式の支払については，所得税法１８３条所定の「国内において」行われたものとは認められず，源泉徴収されるべき所得税の額はない。
ウ原告の主張について
原告に対する本件利益の支払債務は，本件プランに基づき生じたものであり，本件プラン・ルールは，本件プランに係るアワードに関するあらゆる契約等に優先するものである（本件プラン・ルール１５項）から，本件三社間契約及び本件合意書にかかわらず，Ｐ５銀行が原告に対する本件利益の支払義務を負っていたことは明らかである。そして，本件三社間契約によりＰ１証券が本件Ｐ５株式の支払に係る費用を負担していたとしても，Ｐ１証券が本件利益の支払をする者であると解する理由はない。また，本件合意書はＰ１証券が原告に対して本件利益を支払う義務を約したものではないから，本件合意書をもってＰ１証券を本件利益の支払者であると解する理由はない。さらに，本件端株相当額及びＳＡＲに係る金員については，いずれも，Ｐ１証券が，支払の主体として，給与の支払（債務が消滅する一切の行為）をしたものであるから，Ｐ１証券がこれらの支払について源泉徴収をしていたとしても，本件Ｐ５株式の支払に係る源泉徴収義務の判断を何ら左右するものではない。加えて，本件と「支払の時」（国税通則法１５条２項２号）を異にする，平成２１年（２００９年）以降に係る事情を根拠として，本件におけるＰ１証券の源泉徴収義務の有無を明らかにするなどということはできない。
エ以上より，本件Ｐ５株式の支払について源泉徴収されるべき所得税の額がないことは明らかである。
(4)争点(4)（本件利益に係る収入すべき金額の為替換算は何によるべきか）
について
（原告の主張の要旨）
ア原告が本件アワードを邦貨に交換する場合の実現可能な為替レートはＴＴＢ（対顧客直物電信買相場をいう。以下同じ。）であり，本件アワードにはＴＴＢによって計算された金額に担税力があるから，課税金額の計算はＴＴＢによるべきである。他方，原告は現実にはＴＴＭ（ＴＴＢとＴＴＳ（対顧客直物電信売相場をいう。以下同じ。）の仲値をいう。以下同じ。）で換価をすることができないのであるから，ＴＴＭを用いた税額の計算は納税者の担税力を無視するものであり，違法というべきである。イ外貨建取引の換算について規定する所得税法５７条の３第１項は，「外国為替の売買相場により換算した金額」と規定するだけで，ＴＴＭによって所得の金額を計算することを定めていない。ＴＴＭとＴＴＢの差額については，金融機関の一方的都合で変えられるものであり，納税者が関与できないものであるところ，ＴＴＭによるべきことを定める所得税基本通達５７の３－２は，担税力を超えた不当な課税を許容するものであり，租税法律主義を定める憲法３０条及び８４条に違反している。ウ所得税基本通達２１３－４は，源泉徴収を行うには，外貨で表示されている額の邦貨換算に当たり，ＴＴＢを用いることを定めている。本件アワードが申告所得税の対象である場合においても，所得区分が同じ給与所得である国内源泉所得であるならば，外貨建所得を邦貨に換算するに当たり，源泉徴収の場合と異なった為替レートを用いる合理的な理由はない。エ以上より，本件利益（本件端株相当額を除く。）に係る収入すべき金額の為替換算はＴＴＢによるべきである。
（被告の主張の要旨）
ア租税法は，原則として，強行法の性質を持ち，多数の納税義務に関わりを持つから，相手側の意思にかかわらず画一的に（すなわち同一の状況にある者は同一に，そして同一の状況にある事実は同一に）取り扱うのでなければ，その適用がまちまちになり，納税者相互間の公平を維持することが困難になる。それゆえに，本件Ｐ５株式の円換算においても，合理的な方法により画一的に取り扱うことが要請される。
イ所得税法５７条の３第１項は，外貨建取引の円換算額は，その外貨建取引を行った時における外国為替の売買相場により換算された金額とする旨規定するが，その売買相場については，ＴＴＳ，ＴＴＢ又はＴＴＭのいずれを用いるべきかまでは規定していない。この点について，課税庁は，租税要件の公平性・明確性を担保するため，所得税基本通達５７の３－２において，外貨建取引の円換算方法について，金融機関の手数料等相当額を含まないＴＴＭによるべきであることを明らかにしているところ，為替相場に用いるＴＴＢとＴＴＭとの差額又はＴＴＳとＴＴＭとの差額は金融機関の手数料及びリスク料としての性質を有していることからすれば，外貨建取引の円換算については，金融機関の手数料等相当額を含まないＴＴＭによるべきであるとする上記通達の取扱いは，外貨建取引の換算について規定する所得税法５７条の３に係る取扱いとして合理性を有するというべきである。


ウまた，本件裁決によると，本件利益を構成するＰ５株式等は，実際に金融機関において外貨を円に交換されておらず，手数料が発生したとはいえないのであるから，この点においても，金融機関の手数料等相当額を含まないＴＴＭを用いて計算するのが最も合理的であるというべきである。エしたがって，本件利益（本件端株相当額を除く。）の収入すべき金額の算定に当たり，所得税法５７条の３第１項及び所得税基本通達５７の３－２に基づき，外貨建取引の円換算にＴＴＭを用いることは適法である。(5)争点(5)（所得税法９５条７項（外国税額控除額）に規定する「やむを得ない事情」があるか否か）について
（原告の主張の要旨）
原告の認識は，本件アワードについては，源泉徴収によって課税関係が完結するものであり，原告のＰ６グループにおける最終勤務地であったＰ４証券での源泉徴収には，海外駐在員に適用されるタックス・イコライゼーション（TaxEqualization）により，その他の国で生じる可能性のある税はハイポタックス（HypotheticalTaxes）として含まれており，これにより全ての課税関係が終了しており，国際間の税額調整があるとしても，ハイポタックスの金額がＰ４証券とＰ１証券との間において調整済みであるというものであった。その後，原告は，本件アワードに係る税務調査の段階において，本件アワードがハイポタックスの対象となっていないことを知ることになり，芝税務署長に対して外国税額控除の適用を求めたものである。そして，Ｐ４証券のみならず，Ｐ１証券においても本件アワードの源泉徴収を行っていたならば，原告においては二重課税の状況にあることを早期に把握できたのであり，修正申告期限内に外国税額控除の申請ができたのであって，外国税額控除の申請が遅れた原因はＰ１証券の源泉徴収義務違反にある。このように，本件確定申告については，外国税額控除に係る記載及び書類の添付がなかったことについては，納税者の責に帰すことのできない客観的な事情があるということができるから，所得税法９５条７項所定の「やむを得ない事情」があるというべきである。
（被告の主張の要旨）
ア所得税法９５条７項所定の「やむを得ない事情」とは，天災，交通の途絶その他真に納税者の責めに帰すことができない客観的事情をいい，納税者の税法の不知や事実の誤認等の主観的事情はこれに当たらないと解される。
イそもそも原告は，所得税法９５条５項に規定する外国税額控除を適用するための手続要件を満たしていない。また，源泉徴収によって課税関係が終了すると認識していたのであれば，本件Ｐ５株式のうち源泉徴収されていない日本における勤務分については，課税関係が終了していないと認識するはずであるにもかかわらず，この分についても，確定申告における所得金額の計算に含めておらず，これを米国の源泉徴収において課税関係が終了すると「誤認していた」とする原告の主張は極めて不自然，不合理である。
この点をおくとしても，仮に，原告が主張するような誤認があったとしても，これは，原告の税法の不知による主観的事情というべきであるから，天災，交通の途絶その他真に納税者の責めに帰すことのできない客観的事情に当たらないことは明らかである。
また，本件Ｐ５株式の支払につき，Ｐ１証券に源泉徴収義務はないから，原告の主張は，その前提において誤っており，失当である。ウ以上のことから，本件確定申告について，所得税法９５条７項に規定する「やむを得ない事情」があるとはいえない。
(6)争点(6)（国税通則法６５条４項に規定する「正当な理由があると認められる」場合に該当するか否か
（原告の主張の要旨）
仮に，Ｐ１証券に源泉徴収義務が認められなかった場合であっても，①株式報酬の税法上の扱いについては，現在に至るまでも議論が継続されており，確定した法律解釈や立法措置がとられていないこと，②報酬の支払地の解釈についても，企業のグローバル化に伴い，給与等の支払方法も複雑化しているところ，本件アワードについても，原告が直接関与又は知ることができない本件三社間契約が存在しているなど，源泉徴収義務の判断については法律の専門家の間においても意見が分かれる問題であったこと，③本件アワードの支払者がＰ１証券であることについては，Ｐ１証券も自認しており，本件プラン・ルール７．５項には，本件アワードについて源泉徴収されることが明示されているため，受給者において源泉徴収済みであると考えるのは当然であること，④原告は，タックス・イコライゼーションによるハイポタックスによって本件アワードの課税関係は終了したと理解していたのであり，この点について合理的理由があったといえること，⑤株式報酬の申告漏れの根本的な原因は，源泉徴収制度をめぐる法制度の不備や，支払者が，その一方的な都合によって，受給者に対し，海外口座への支払を条件としたことにあること，⑥国税庁がストック・オプションやストック・アワードの源泉徴収義務に係る法律関係について明示的に基準を示さないことに鑑みると，原告が本件確定申告において過少申告に至った点については，真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情が存するというべきである。したがって，国税通則法６５条４項に定める「正当な理由があると認められる」場合に該当する。
（被告の主張の要旨）
ア国税通則法６５条４項にいう「正当な理由があると認められる」場合とは，真に納税者の責めに帰すことのできない客観的な事情があり，上記のような過少申告加算税の趣旨に照らしても，なお，納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合をいい，同項の「正当な理由」が存在することについては，納税者において主張立証責任を負うものである。
イ原告は，本件確定申告当時，我が国の居住者であるから，無制限納税義務者として，所得の源泉が国内にあるか国外にあるかを問わず，全ての所得について納税義務を負うこととなるが，原告は，本件利益のうち本件端株相当額のみについて，本件確定申告において「雑所得」（源泉徴収税額０円）として源泉徴収票と異なる内容の申告をし，原告のＰ５銀行Ｐ９支店の証券口座に入庫された本件Ｐ５株式については，その全てにつき申告さえしなかった。このように，原告は，源泉徴収されていない日本における勤務分をも含めた本件利益のほぼ全てについて申告しなかったのであるが，そもそも，平成１９年において複数の所得があり，源泉徴収のみでは課税関係が完結しておらず，確定申告義務を負う原告においては，源泉徴収がされたか否かにかかわらず，本件利益の全てについて，本件確定申告の際に申告しなければならなかったのであり，源泉徴収がされた所得については申告しなくてもよいなどということはない。


ウそして，所得税の源泉徴収に係る法令の定めについては，本件確定申告の時において，所得税法１８３条，所得税基本通達１８１～２２３共－１及び質疑応答事例（国税庁ホームページ）などから明らかであった。エ結局のところ，本件利益（本件端株相当額を除く。）について無申告（過少申告）となった唯一の理由は，本件Ｐ５株式の支払について，Ｐ１証券により源泉徴収がされず，Ｐ４証券により源泉徴収がされていることから，原告において，同各社間において国際間の税額調整がされていると誤認し，我が国の居住者（無制限納税義務者）であっても本件利益（本件端株相当額を除く。）について申告の必要がないと理解していたことに尽きると解されるところ，これは，本件利益が給与所得に該当し，申告が必要であるということについての原告の認識不足にすぎないのであって，税法の不知及び事実の誤認等の主観的事情に基因するもの以外の何物でもない。
オしたがって，原告の過少申告については，真に納税者の責めに帰すことができない客観的な事情があるとはいえず，国税通則法６５条４項に規定する「正当な理由があると認められる」場合に該当しないことは明らかである。
(7)争点(7)（本件利益の収入すべき日はいつであるか）について
（原告の主張の要旨）
国税不服審判所は，本件裁決において，本件利益の収入すべき日は平成１９年（２００７年）８月１７日であると判断し，本件更正処分の一部を取り消している。そのため，被告が本件利益の収入すべき日をベスティング日である平成１９年（２００７年）８月１日であると主張することは，国税通則法１０２条１項が定める取消裁決の拘束力に反し，許されないというべきである。
（被告の主張の要旨）
ア国税通則法１０２条１項の規定は，処分行政庁が取り消された処分と同様の処分を行うことを禁止する趣旨の規定である。それゆえ，処分を維持した裁決の結果になお不服があるとして提起された処分取消訴訟において，処分庁が処分を根拠付けるためにする主張が，裁決の理由中の判断と同一でなければならないものではなく，裁決は，そのような意味での拘束力を持つものではない。また，行政処分の審査請求手続と行政処分の取消訴訟手続とは全く別個の手続であり，裁決を経た後の課税処分の取消訴訟において，被告が裁決で認定された金額と異なる主張をすることも，また，裁決理由中の判断と異なる主張を行うことも裁決の拘束力には何ら抵触せず当然に許される。
イそして，収入の原因となる権利の確定する時期については，それぞれの権利の特質を考慮し決定されるべきものであるところ，権利確定主義でいうところの「権利等の確定」とは，権利等の性質・内容その他の諸事情からみて，権利等が具体的に実現する可能性が増大し，その蓋然性を客観的に認識できるようになった状態を意味すると解される。ウこの点，本件プランに基づき付与されるアワードは，参加者がベスティング日に潜在Ｐ５株式に相当するＰ５株式又は潜在Ｐ５株式の価額を基にした額の現金を受領する権利であり（本件プラン・ルール２．１項及び同４．１項），ベスティング日までは，①アワードに関するあらゆる権利を売却，担保及び譲渡することができないこと，②従業員が解雇された場合やアワードの付与日から４年を経過する日よりも前に退職し，かつ競合相手に加わるなどの場合には，アワードが全て没収されること，③アワードの付与日から４年を経過する日よりも前に退職した場合には，競合相手に加わっていないとしても，付与日から退職日までの期間に応じてアワードの全部又は一部が没収されることなど，本件プラン・ルールに規定する一定の制限又は没収に関する条件の対象となる。そして，当該アワードがベストした場合には，本件プラン・ルールに規定するこれらの没収及び制限に関する条件の対象外となり，本件アワードに関する全ての制限が自動的に解除される。
これらのことからすれば，本件ベスティング日（平成１９年８月１日）において，原告は，本件プラン・ルール所定の制限及び没収条件の対象外となって，本件アワードに係るＰ５株式の株主としての権利を取得し，そのことにより，本件利益の収入すべき権利等が「具体的に実現する可能性が増大し，その蓋然性を客観的に認識できるようになった」ものと認められるから，同日において，原告は当該権利等を確定的に取得したというべきである。
したがって，本件利益の収入すべき日は平成１９年８月１日である。
第３当裁判所の判断
１認定事実
前記前提事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨によれば，本件プラン・ルール，本件三社間契約，本件合意書及びＰ６グループにおける報酬決定の在り方につき，以下の事実を認めることができる。
(1)本件プランの概要（全体につき，乙１）
本件プラン書には，本件プラン・ルールについて，要旨，以下の内容が記載されている。
ア１項    目的
本件プランは，Ｐ６の価値を築き上げることへの参加を通じて，優秀な従業員の意欲を高めること及び従業員と株主の利益を結び付けることを意図するものである。このプログラムは，Ｐ５銀行の株価と直接連動するアワードを通じて，従業員株主であることの自覚（意識）をもたせるとともに，Ｐ５銀行の株主と従業員の間の利益を共通のものとするものである。
イ２項    定義
(ア)「アワード」とは，本件プランに従って与えられる潜在Ｐ５株式によるアワードを意味する（イニシャル・アワード及びエクセプショナル・アワードの両方を含む。）。
(イ)「付与日」とは，アワード・ステートメントに示されているアワードが有効となる日を意味する。
(ウ)「アワード・ステートメント」とは，「アワード・ステートメント」と題する明細書であり，本件プランに基づき参加者に対して発行され，参加者へのアドバイスを提供するものである。特に，イニシャル・アワードとエクセプショナル・アワードの当初現金額，報奨として受け取ることのできる潜在Ｐ５株式の数やそのアワードのベスティング日について説明する。
(エ)「委員会」とは，Ｐ５銀行の取締役会又は同取締役会により，本件プランの決定機関として指名された他の委員会又は他の団体若しくは人を意味する。
(オ)「○」，「○」，又は「○」とは，Ｐ５銀行を意味し，文脈から認められる限り，あらゆる部局，事業部門又は子会社を含むものとする。(カ)「潜在Ｐ５株式」とは，仮想の株式であり，その額はＰ５株式の市場価格の変動とともに変動する。
(キ)「参加者」とは，本件プランの条件に従い，Ｐ６リストリクテッド・エクイティ・ユニッツ・アワードを受け取る者を意味する。(ク)「プラン管理者」とは，本件プラン・ルール３．２項に記載されるプラン管理のために委員会により任命されたＰ７又は他の者若しくは団体を意味する。
(ケ)「プラン・ルール」又は「ルール」とは，本件プラン・ルールのことであり，本件プランの拘束力ある条件を記載している。(コ)「制限期間」とは，付与日（アワード・ステートメントに記載）とベスティング日との間の期間を意味する。


(サ)「ベスト」とは，本件プランに係るアワードの場合，本件プラン・ルールの没収規定の対象とならなくなることを意味する。「ベスティング」及び「ベステッド」という語も，同様に解釈される。(シ)「ベスティング日」とは，アワード・ステートメントに記載のある日であり，アワードの一部又は全てがベストする日を意味する。
ウ３項    管理
(ア)３．１項    委員会の権限
委員会は，本件プランの規定の解釈及び執行並びにプランを管理するため必要な規則の採用について，完全な権限を有する。このプランに従いなされた委員会の決定は最終的かつ決定的なものであり，ザ・バンク及び参加者を含めて，全ての者を拘束する。
(イ)３．２項    プラン管理者による管理
プラン管理者は，本件プランの条件に従い，本件プランの全体的な運営及び管理に責任を持ち，委員会により時に応じて採用又は決定される決議に従い，本件プランの規定を執行する責任を持ち，本件プランの規定を遂行するために必要な権限を持つものとする。
エ４項    Ｐ６リストリクテッド・エクイティ・ユニッツ・アワード
(ア)４．１項    総則
アワードは，本件プラン・ルールの条件に従い，ベスティング日に潜在Ｐ５株式に相当するＰ５株式を受け取り又はプラン管理者の完全なる裁量により，潜在Ｐ５株式を基にした額の現金の分配を受ける不確定な権利である。
(イ)４．２項    適格性
本件プランの条件に従い，委員会又は委任を受けた部門若しくは取締役による会議等は，時宜に応じて，それらが選んだ本件プランの参加者に対しアワードを与えることができる。
(ウ)４．３項    アワードのレベル
委員会は，委員会が決定した日付で，適格な従業員にアワードを与える権利を有し，又は，他の者が適格な従業員にアワードを与えると決めた場合にこれを認める権利を有する。
(エ)４．４項    アワード・ステートメント
アワードが決定された日からできるだけ速やかに，委員会が定めた形式によるアワード・ステートメントが参加者に対して発行される。
(オ)４．５項    条件
アワードは以下の条件に従うものである。
a潜在Ｐ５株式
参加者にはアワード・ステートメントに記載されたとおりに潜在Ｐ５株式が与えられる。参加者に他の書面で通知されない限り，アワードとなる潜在Ｐ５株式の数は，プラン管理者により決定される。
bベスティング日
ベスティング日は，委員会が付与日に決定し，アワード・ステートメントに記載される。
c制限期間
制限期間中，参加者は，本件プランに基づく潜在Ｐ５株式のアワードに関するあらゆる権利を他の者又は団体に売却，担保，譲渡等することはできない。
アワードがベストしたならば，本件プランに関する制限は消滅する。
d制限
本件プラン・ルール１０項で要求されるように，参加者は本件プランに基づき付与されたアワードを売却，移転，担保又はヘッジ取引に使用することは認められない。
オ５項    ベストしていないアワードの自動没収
(ア)５．１項    総則
ベストしていないイニシャル・アワードは，以下の場合には，その全て又は一部が自動的に没収となり，参加者は補償を請求することはできない。なお，ベストしていないエクセプショナル・アワードについても，次のａ及びｂのような場合には，その全てが自動的に没収となる。ａ解雇事由に該当することにより，参加者とＰ６との間の雇用関係が終了した場合，ベストしていないアワードの全てが自動的に没収される。
ｂ参加者が自主的に退職した場合で，付与日の４年後の応答日よりも前に，競合相手に加わったとき，ベストしていないアワードの全てが自動的に没収される。
ｃ付与日の２年後の応答日よりも前に参加者が自主的に退職した場合，競合相手に加わっていないとしても，ベストしていないアワードの全てが自動的に没収される。
ｄ付与日の３年後の応答日よりも前に参加者が自主的に退職した場合，競合相手に加わっていないとしても，ベストしていないアワードのうち５０％が自動的に没収される。
ｅ付与日の４年後の応答日よりも前に参加者が自主的に退職した揚合，競合相手に加わっていないとしても，ベストしていないアワードのうち２５％が自動的に没収される。
ｆ付与日の４年後の応答日以後に参加者が自主的に退職した場合，競合相手に加わっているか否かにかかわらず，ベストしていないアワード全てにつき，没収の対象とはならない。
(イ)５．３項    委員会の権利
委員会又は委任された部門会は，独自の権限で，参加者の行動が上記(ア)の状況に該当するか否かについて決定する権利を持つ。また，本件プラン・ルールにより与えられた権限を，時宜に応じて，個人又は団体に委任することができる。
カ７項    アワードの決済
(ア)７．１項    決済の時期と方法
プラン管理者が参加者のアワードを没収することがなければ，アワードに関するあらゆる制限はベスティング日に自動消滅する。アワードは，ベスティング日が到来した後，管理上，実際に可能な限り早く，プラン管理者の裁量により，次のａ又はｂのいずれかの方法により決済される。
aベスティン   グ日の後で，参加者によ   り開設され，承認された口座に，潜在Ｐ５株式１株に対してＰ５株式１株が分配される。bベスティング日におけるＰ５株式の株価と同価格の潜在Ｐ５株式１株の価格を基準として，Ｐ８が報告するベスティング日の為替レートの終値又は委員会若しくはプラン管理者が適切とみなす他の外国為替レートに基づいて算出した金額の現金又は同じ価値の資産が現地の給与支払担当を通じて分配される。
(イ)７．２項    支払
現金の支払は，勤務地の給与支払日及び手続に合わせて，分配日から妥当な営業日内に行われる。Ｐ６は，支払により参加者に不利な租税効果が生じる場合であっても，参加者の雇用主を通して支払を行い又は報告をする権利がある。
(ウ)７．５項    租税及び社会保障の源泉徴収
参加者に分配される額は，適用される源泉徴収が全て差し引かれた後の額となる。各自の状況にもよるが，参加者がアワードの期間中に居住地を変更した場合，参加者への分配は，複数の源泉徴収票又は二重課税が行われることがある。分配がＰ５株式又はその他の資産の形で行われた場合には，プラン管理者は，本来ならば参加者に分配されるＰ５株式又はその他の資産から，源泉徴収義務を十分に満たす額を天引きし，又は，Ｐ５株式若しくはその他の資産中，参加者を代理して妥当な部分を売却し，源泉徴収義務を満たすために，売却益の中から十分に源泉徴収を行うことができる。参加者は，本項等が適用された場合において，管轄区の租税当局に対し，所得の受取り又は売却益の申告を行う責任がある。Ｐ６は，本件プランへの参加による租税の賦課について何ら責任を負わない。そのため，参加者は，本件プランに参加することによる租税の賦課について，自身で税務アドバイスを求めるべきである。
キ１０項    アワードの制限


参加者は，死亡した場合を除き，アワードを譲渡又は移転することは認められず，また，参加者とＰ６又はプラン管理者との間に存在する義務を履行する場合を除き，参加者がアワードを債務又は担保権の対象とすることはできない。
ク１１項    プランの改正又は終了
(ア)１１．１項    プランの終了
委員会は，独自の裁量により，いかなるときでも，本件プランを改正又は終了することができる。プランの終了は，参加者の既得権を害することはできない。
(イ)１１．２項    プランの改正
委員会は，独自の裁量により，本件プランのあらゆる条項のあらゆる点について，いつでも，変更又は追加を行うことができるが，参加者の事前の書面による同意なくして，参加者の既得のアワードを実質的に害することはできない。
(ウ)１１．３項    アワードの終了
委員会は，独自の裁量により，いつでも，参加者のアワードの一部又は全てのベストを繰り上げ，又は他の資産（現金を含む）との交換，若しくは委員会が適切と判断する他の方法を採ることができる。
ケ１５項    全ての了解
本件プラン・ルールとアワード・ステートメントは，アワード・ステートメントに記載されているアワードに関して，当事者の全ての了解事項を明記している。
このため，口頭・書面にかかわらず，アワードに関するあらゆる契約，取決め，伝達よりも，本件プラン・ルールが優先する。本件プラン・ルールとアワード・ステートメント又は他の伝達との間に矛盾がある場合には，本件プラン・ルールが優先する。
(2)本件三社間契約の概要（全体につき，乙２）Ｐ５銀行，Ｐ７及びＰ１証券の間の本件三社間契約の内容は，要旨，以下のとおりである。なお，本項において，「雇用者」はＰ１証券を指し，「管理者」はＰ７を指すものとする。
ア背景
(ア)(A)雇用者は，従業員をつなぎ止め，その役務提供の継続を奨励するために，従業員にインセンティブを提供することを希望する。当事者は，Ｐ５銀行と雇用者により，従業員に対し，過去にインセンティブが提供されたこと，また，将来も提供されることを認める。(イ)(B)雇用者もＰ５銀行も，雇用者の利益のために行動し，従業員の利益のために，Ｐ５銀行と雇用者により時宜によって導入される可能性のあるＰ５・グローバル・パートナーシップ・プラン，Ｐ５・シェア・プラン，ストック・アプリシエーション・ライト・プラン，本件プラン，エグゼクティブ・ファンド・トラッカー又はその他のインセンティブ・プラン（全てを併せて「インセンティブ・プラン」とする。）に基づき，従業員にアワードを与える提案又はアワードが与えられることを認可する提案を行う。
(ウ)(C)本件三社間契約の当事者は，管理者が，インセンティブ・プランに関連して，Ｐ５銀行と雇用者に対して一定の管理上のサービス及び機能を提供する根拠となる条件を本件三社間契約書に記すことを望む。(エ)(D)インセンティブ・プランは，管理者によって従業員へアワードを提供すること又は提供することができると規定している。(オ)(E)当事者は，Ｐ５銀行，雇用者又は管理者により与えられるアワードは，雇用者の利益のためであることを認める。このため，当事者は，本件三社間契約に基づき（アワードに関して）従業員に利益を交付するに当たって，管理者により発生する費用は，雇用者のみが負担すべきであると同意する。
(カ)(F)本件三社間契約書は，従業員と管理者の間に何らかの法的関係を築くものではなく，また，築く意図を持つものではない。(キ)(G)Ｐ５銀行と管理者は，インセンティブ・プランに基づきアワードを付与される従業員を持つ全ての企業と同様の契約を締結する又は締結する意図がある。
イ１項    定義
(ア)「従業員」とは，雇用者の従業員であり，インセンティブ・プランに基づき，アワードを付与される者を意味する。
(イ)「適切な指示」とは，書面，ファクシミリ又はその他の電子的形式による，本件三社間契約に関するあらゆる事項についての指示であり，その指示は，Ｐ５銀行（雇用者の利益のために与えられるアワードに関して）又は雇用者等により署名されたもの又は署名されることになっているものである。
(ウ)「基準日」とは，従業員がインセンティブ・プランに基づき付与されたオプションを実行する日，インセンティブ・プランに基づき，利益が従業員に交付される日又は管理者及び当事者間での合意により決定されたその他の日を意味する。
(エ)「サービス」とは，インセンティブ・プランに関連して，管理者からＰ５銀行又は雇用者に提供される管理サービス及び機能であり，明細書に記載されているものである。
(オ)「バリュー」とは，本件三社間契約に従って，インセンティブ・プランに基づき，従業員の利益を交付するために，管理者により発生した費用を意味する。
ウ２項    管理者の指名
(ア)(a)Ｐ５銀行と雇用者は，共同で，本件三社間契約に記載される条件に従い，本件三社間契約の対象となる者にサービスを提供する管理者を指名する。管理者は，その指名を受け入れるものとする。(イ)(b)本件三社間契約に基づき，サービスを提供する管理者には一定の義務が課せられるところ，その義務は，管理者が義務を遂行するに当たって必要な情報，文書及び資金が，管理者に対し適時に提供されることが条件とされている。
エ３項    Ｐ５銀行及び雇用者の義務
(a)本件三社間契約の有効期間中，Ｐ５銀行及び雇用者は，管理者が，同契約に基づく義務を遂行するために，適切な指示，情報，文書及び記録を合理的に必要とする場合には，これを全て提供するものとする。オ４項    インセンティブ・プランに基づくアワードの提供(ア)(a)管理者は，本件三社間契約の条件等に従い，Ｐ５銀行と雇用者が，従業員にインセンティブ・プランへの参加の機会の提供を提案することを認める。
(イ)(b)誤解を回避するために，インセンティブ・プランに基づく現在及び将来のアワードについて，雇用者が管理者に対し，本件三社間契約５項の支払を怠った場合，Ｐ５銀行は，追加してアワードを与えることは意図せず，又はインセンティブ・プランに基づき，追加してアワードを従業員に付与することを承認しない。
カ５項    利益提供の対価
(ア)(a)インセンティブ・プランにより付与されるアワードは価値あるインセンティブであり，雇用者が有能な従業員を集め，つなぎ止めることに役立つ。このため，雇用者は，そのインセンティブを提供するための費用を負担することを理解し，合意する。
(イ)(b)管理者は，インセンティブ・プランに従い，又は特定のインセンティブ・プランについては，明細書に記載のある条件に従い，利益が従業員に交付される時に，雇用者にバリューを請求するものとする。
キ７項    償還
(ア)(a)管理者は雇用者名義の勘定を管理し，その勘定について，雇用者が負担すべき費用から雇用者に支払うべき剰余金を差し引くなどする。
(イ)(b)雇用者に請求する勘定残高が記録されたならば，管理者は，雇用者に対し，その額の全て又は一部を請求する。


(ウ)(c)管理者に支払うべき金額及び上記(b)に基づき請求される全額は，請求書に記載された日付から１５日以内（管理者と雇用者の間で異なる期間が合意されていれば，その期間内）に決済する。
ク８項    管理者の報酬
管理者が提供するサービスの対価について，雇用者は，インセンティブ・プランに参加している従業員がいる暦年終了ごとに，管理者に管理料を支払うものとする。
ケ１１項    期間と終了
本件三社間契約は平成１５年（２００３年）１月１日から有効となる。
コ明細書が記載するサービスの内容
管理者は，従業員のインセンティブ・プランの管理者として行動する。その行為には次の(ア)及び(イ)などが含まれるが，これらに限定されるものではない。
(ア)Ｐ５銀行又は（状況により）雇用者による事前の合意が得られている場合は，関連するインセンティブ・プランに基づき，従業員にアワードを与える。
(イ)インセンティブ・プランの条件に基づき，参加者である従業員に利益を交付する（直接的，間接的又は雇用者を通して）。
(3)本件合意書の概要
原告とＰ１証券との間の本件合意書の内容は，要旨，以下のとおりである（甲１５）。
ア本契約書は，原告とＰ１証券との間において，原告の辞職に関しての条件を確認するものである。
イ１項    原告は，平成１５年（２００３年）１２月１６日付けでＰ１証券から辞職するものとする。
ウ３項    Ｐ１証券は，平成１５年（２００３年）９月１７日から始まり，同年１２月１６日に終了する期間に，原告の給与を支払い続ける。原告は，上記の期間において，月額（中略）円の給与を受け取る。エ４項    Ｐ１証券は，給与最終日又は辞職日のいずれか早い日の後，可及的速やかに記載の退職手当総額を支払う。
オ８項    原告のベストされていないＰ６リストリクテッド・エクイティ・ユニッツは，プラン・ルールの６．２項に記載されたとおりに取り扱われる。委員会は，原告がプラン・ルールの５項に記載されている権利喪失行為のいずれにも携わらない限り，本アワードが権利喪失とならないように通常はその裁量権を行使する。没収の対象とならないベストされていないＰ６リストリクテッド・エクイティ・ユニッツ・アワードは，アワード・ステートメントに従って付与される。
カ９項    上記の総額は，Ｐ１証券が支払債務を負う総額である。Ｐ１証券は，日本又はその他適用される法律によって必要とされる税金その他の金額を控除して適切な当局に支払うこととする。
キ１２項    本契約書に記載されているＰ１証券による原告への支払が全て完了した際には，Ｐ１証券は原告に対する全ての債務の履行を果たしたものであり，いかなる債務，追加的支払又は金額の支払債務を負うものではない。
(4)Ｐ６グループ   における報酬の決定の在り方（全体につき，   乙１５，１７）
アＰ６グループの報酬委員会（以下「本件報酬委員会」という。）は，同グループの従業員に対する報酬について，決定権や裁量権を有し，グローバル全体の報酬金額を決定している。本件プラン書も，本件報酬委員会が作成したものである。
イ本件報酬委員会は，Ｐ５銀行の財務・人事・法務等間接部門担当役員を議長とし，Ｐ５銀行の主要な役員等によって構成されており，現地法人であるＰ１証券が含まれることはない。
ウＰ６グループでは，本件報酬委員会からの提言に基づき，Ｐ５銀行の取締役会が業績賞与総額（ボーナス・プール）を承認し，Ｐ６グループ全体の業績，営業利益に対する報酬及び経費率，事業における戦略的重要性のほか，市場での賞与，総報酬レベル等を考慮して，各部門別業績賞与の額が決定される。その後，各部門別業績賞与の額は，ヨーロッパ，アメリカ，アジアなどの各統括地域別に分配され，最終的に各従業員個人の業績賞与の額が決定される。
この各従業員個人の業績賞与の額は，グループ全体の業績，部門業績のグループへの貢献，個人の業績等を考慮して決定されるものであるが，その内容は，地域レベル，グローバルレベルで精査され，本件報酬委員会による確認後，Ｐ５銀行の取締役会で承認される。このように，各従業員個人の業績賞与の額の決定は，各会社別にではなく，グローバルからのトップダウン方式によって確定される。
エＰ６グループの主要な従業員（上級幹部職員）については，業績賞与の一部が本件プランに基づくアワードとして支給されている。そのアワードの金額は，各従業員の業績賞与の金額に応じて，Ｐ６グループ全体で適用される本件報酬委員会が作成した繰延報酬計算式によって自動的に決定される。そのため，Ｐ１証券がその決定に関与することはない。なお，Ｐ６グループにおいて，本件プラン等のインセンティブ・プランの対象となる従業員は，同グループ全社員の約３～４％程度である。２争点(1)（税務調査に本件更正処分等の取消原因となるべき違法があるか否か）について
(1)原告は，本件更正処分は，調査に基づかない更正処分であるか，課税庁の裁量権（課税権）の濫用による違法な更正処分であるから，取り消されるべきである旨主張する。


そこで，以下，税務調査ないし質問検査権の性質や，税務調査の手続の瑕疵と個別の処分の取消事由との関係についてみた上で，本件調査に本件更正処分等の取消原因となるべき違法性があるか否かについて検討する。(2)所得税の終局的な賦課徴収に至る過程においては，更正，決定の場合のみでなく，申請等に対する許否の処分のほか，税務署その他の税務官署による一定の処分のされるべきことが法令上規定され，そのための事実認定と判断が要求される事項があり，これらの事項については，その認定判断に必要な範囲内で職権による調査が行われることは法の当然に許容するところと解すべきものであるところ，所得税法２３４条１項の規定は，国税庁，国税局又は税務署の調査権限を有する職員において，当該調査の目的，調査すべき事項，申請，申告の体裁内容，帳簿等の記入保存状況，相手方の事業の形態等諸般の具体的事実に鑑み，客観的な必要性があると判断される場合には，前記職権調査の一方法として，所定の者に対し質問し又は帳簿書類等その他当該調査事項に関連性を有する物件の検査を行う権限を認めた趣旨であって，この場合の質問検査の範囲，程度，時期，場所等実定法上特段の定めのない実施の細目については，上記の質問検査の必要があり，かつ，これと相手方の私的利益との衡量において社会通念上相当な限度にとどまる限り，権限ある税務職員の合理的な選択に委ねられているものと解するのが相当である（最高裁昭和５４年（行ツ）第２０号同５８年７月１４日第一小法廷判決・訟務月報３０巻１号１５１頁，最高裁昭和４５年（あ）第２３３９号同４８年７月１０日第三小法廷決定・刑集２７巻７号１２０５頁参照）。また，このような税務調査の手続は，租税の公平かつ確実な賦課徴収のために課税庁が課税要件等の内容を構成する具体的事実の存否を調査する手段として認められた手続であって，その調査により課税標準等の存在が認められる限り課税庁としては課税処分等をしなければならないのであり，また，更正処分の取消訴訟においては客観的な課税標準の有無が争われ，これについて実体的な審査がされるのであるから，税務調査の手続の瑕疵は，原則として更正処分の効力に影響を及ぼすものではなく，例外的に，税務調査の手続が刑罰法規に触れ，公序良俗に反し又は社会通念上相当の限度を超えて濫用にわたるなど重大な違法を帯び，何らの調査なしに更正処分をしたに等しいものとの評価を受ける場合に限り，更正処分の取消事由となるものと解するのが相当である。
(3)この点，証拠（甲１，３２，乙１５）及び弁論の全趣旨によれば，芝税務署長は，本件確定申告を受けた後，原告の平成１９年分の所得税について本件調査を開始したこと，本件調査担当職員は，平成２１年８月頃から，原告と面談するなどして原告に対する質問を行い，平成２２年１０月１４日には，Ｐ１証券を訪問し，原告に対するＰ６グループの株式関連報酬の支給状況等の調査を行い，本件プランや本件アワードに関する資料を収集するなどしたこと，芝税務署長は，本件調査に基づき，本件利益は給与所得に該当するが，本件Ｐ５株式については，Ｐ５銀行が原告に対して国外で支払ったものであり，Ｐ５銀行に源泉徴収義務はないと判断した上で，本件確定申告において，本件利益が給与所得として申告されていないことなどを踏まえ，本件更正処分等をしたことが認められる。
かかる事情に鑑みると，本件更正処分等は，国税通則法２４条に規定する「調査」に基づき，適法に行われたものであるということができる。そして，本件調査の手続が刑罰法規に触れ，公序良俗に反し又は社会通念上相当の限度を超えて濫用にわたるなど重大な違法を帯び，何らの調査なしに本件更正処分等をしたに等しいものとの評価を受けるような事情を認めるに足りる証拠はない。
(4)原告の主張について
ア原告は，芝税務署長は，原告が再三にわたってＰ５銀行への調査を要請したにもかかわらず，Ｐ５銀行及びＰ７に対する調査を全く行っておらず，何ら合理的な資料根拠に基づかず，関係のないＰ１証券に対して質問検査権を行使して調査を行い，Ｐ１証券からの伝聞証拠と提出資料に基づいて，全く恣意的に上記事実の認定を行っているのであり，これは，本件更正処分に当たり，調査すべき対象への調査を全く怠ったものであるから，課税処分の前提要件を欠くものであり，仮に調査そのものは外形的に存在しているとしても，調査がないものと同視すべきである旨主張する。しかしながら，税務調査の対象者を所得税法２３４条１項１号所定の納税義務者等に限定するのか，２号ないし３号所定の者まで含めるのか，２号ないし３号所定の者を含めるとしてその対象者の範囲をどの程度まで広げるのか，その順序，方法等をどのようにするのか等は，先に述べた実定法上特段の定めのない実施の細目にほかならず，かかる事項については，質問検査の必要があり，かつ，これと相手方の私的利益との衡量において社会通念上相当な限度にとどまる限り，権限ある税務職員の合理的な選択に委ねられているものと解される。そのため，税務調査において，所得税法２８条１項に規定する給与等の支払をする者に対する税務調査が実施されなかったとしても，そのことをもって直ちに調査がないものと同視され，当該調査が違法となると解することはできず，先にみたところにも照らすと，この点に関する原告の主張を採用することはできない。イまた，原告は，芝税務署長は，調査の過程で得た事実関係（Ｐ１証券が本件アワードの支払者であると認識している事実）と重要書類である本件三社間契約を原告に対して隠匿したまま，自らの主張にとって都合の良い調査結果のみを恣意的に選択して本件更正処分をしたものであり，社会通念上相当の限度を超えた裁量権（課税権）の濫用として取消原因に相当するのみならず，公務員職権濫用罪を構成する行為というべきである旨主張する。


しかしながら，そもそも，所得税は申告納税制度を採用しており，納税者自らが，所得等の調査を行い，その全容を把握して所得税の申告をする義務を負うものである。そして，先に述べたとおり，税務調査の手続は，租税の公平かつ確実な賦課徴収のために課税庁が課税要件等の内容を構成する具体的事実の存否を調査する手段として認められた手続であって，納税義務者への情報提供を目的とするものではなく，調査過程においていかなる情報提供をすべきかについて具体的に定めた法令の規定も存しない。そうすると，芝税務署長が，本件更正処分等をするに当たり，原告の主張するような事実関係や本件三社間契約の存在を原告に対して知らせていなかったとしても，これをもって調査に係る裁量権の範囲を逸脱するものと直ちにいえるものではなく，本件調査が違法であるということはできないから，この点に関する原告の主張を採用することはできない。(5)以上より，本件調査に本件更正処分等の取消原因となるべき違法性があるとはいえない。
３争点(2)（本件利益は給与所得に該当するか否か）について(1)先に述べたとおり，原告は，主位的には，本件利益が給与所得に該当することを前提に，Ｐ１証券の源泉徴収義務が認められるべきであると主張するが，予備的に，本件アワードの支払者が親会社であるＰ５銀行であるとすれば，原告とＰ５銀行との間に雇用関係がない以上，本件利益は，一時所得及び租税特別措置法３７条の１０所定の株式等に係る譲渡所得から成るか，全額が一時所得に当たるものであり，仮に給与所得に当たる部分があるとしても，一部は租税特別措置法３７条の１０所定の株式等に係る譲渡所得又は一時所得に当たるというべきである旨主張する。
そこで，ここでは，まず，本件利益が給与所得に該当するか否かについて検討することとする。
(2)本件アワードの付与の主体について
ア本件プラン・ルールにおけるアワードの付与権限の所在について前記前提事実及び認定事実のとおり，本件プランの正確な運営の詳細を決定する本件プラン・ルールにおいて，委員会は，本件プランの規定の解釈及び執行並びにプランを管理するため必要な規則の採用について，完全な権限を有し（３．１項），委員会又は委任を受けた部門，取締役による会議若しくは委員会は，時宜に応じて，委員会等が選んだ者に対し，アワードを付与することができ（４．２項），委員会は，委員会が決定する日付けにおいて，委員会が決定する限度で適格な従業員にアワードを与え又は他の者がアワードを与えると決めた場合にはそれを認める権利を有するものとされ（４．３項），アワードが決定された場合には，できるだけ速やかに，委員会が定める形式によるアワード・ステートメント（イニシャル・アワード及びエクセプショナル・アワードの当初現金額，受け取ることができる潜在Ｐ５株式の株数等が説明されている明細書）が参加者に対して発行され（４．４項），委員会は，独自の裁量により，本件プランの改正又は終了等をすることができるほか，参加者のアワードのベストを繰り上げることもできる（１１．１～１１．３項）旨定められている。かかる本件プラン・ルールの定めに鑑みると，アワードの付与権限は，本件プラン・ルール上，委員会が有するものとされていたと認められ，他にアワードの付与権限が委員会以外の部門等に委任されたことをうかがわせる証拠はない。
もっとも，本件プラン・ルールにおいて，「委員会」とは，Ｐ５銀行の取締役会又は同取締役会により，本件プランの決定機関として指名された他の委員会又は他の団体若しくは人を意味する旨定められているところであり，かかる委員会自体が法人格を有するものではない。そこで，以下，本件アワードの付与の主体について，更に検討することとする。
イ本件アワードの具体的な付与者について
先にみたとおり，本件プラン・ルールにおいてアワードの付与権限を有しているのは委員会であるところ，委員会は，Ｐ５銀行の取締役会又は同取締役会が指名した者を意味するものとされているのであるから，その実体はＰ５銀行とみるのが自然であり，これを現地法人の一つにすぎないＰ１証券とみる合理的根拠はない。
また，前記認定事実のとおり，Ｐ６グループの従業員に対する報酬については，Ｐ５銀行の主要な役員等によって構成される本件報酬委員会（なお，現地法人であるＰ１証券が含まれることはない。）が決定権や裁量権を有し，グローバル全体の報酬金額を決定しており，本件報酬委員会の提言に基づいてＰ５銀行の取締役会が業績賞与総額を承認し，各部門別業績賞与の額が決定され，それが各統括地域別に分配され，最終的に各従業員個人の業績賞与の額が決定され，その額は，本件報酬委員会による確認後，Ｐ５銀行の取締役会で承認される。このように，各従業員個人の業績賞与の額の決定は，各会社別にではなく，グローバルからのトップダウン方式によって確定される。そして，本件プラン書は本件報酬委員会によって作成されたものであるところ，Ｐ６グループの上級幹部職員については，業績賞与の一部が本件プランに基づくアワードとして支給され，そのアワードの金額は，各従業員の業績賞与の金額に応じて自動的に決定されており，Ｐ１証券がその決定に関与することはない。
これらの事情に鑑みると，本件プランに基づくアワードの付与の主体は，Ｐ５銀行と認めるのが相当であり，本件アワードについても，これを別異に解すべき理由はないから，その付与の主体はＰ５銀行であると認められる。
(3)本件利益の所得区分について


以上に検討したとおり，本件アワードは，原告が勤務していたＰ１証券ではなく，Ｐ５銀行から与えられたものである。しかしながら，前記前提事実及び認定事実によれば，Ｐ１証券は，Ｐ６グループに属し，Ｐ５銀行により間接的に株式の１００％を保有されているのであるから，Ｐ５銀行は，少なくとも，本件プランに基づくアワードが付与されるような主要な従業員（上級幹部職員）の人事権等の実権を握ってこれを支配しているものとみることができるのであって，原告は，Ｐ５銀行の統括の下にＰ１証券の主要な従業員としての職務を遂行していたものということができる。そして，本件プランは，本件プラン・ルール１項に「本件プランは，Ｐ６の価値を築き上げることへの参加を通じて，優秀な従業員の意欲を高めること及び従業員と株主の利益を結び付けることを意図するものである。」と定められていることからも明らかなとおり，Ｐ６グループの主要な従業員に対する精勤の動機付けとすることなどを企図して設けられているものであり，Ｐ５銀行は，原告が上記のとおり職務を遂行しているからこそ，本件プランに基づき，本件アワードを付与したものであって，本件利益が原告が上記のとおり職務を遂行したことに対する対価としての性質を有する経済的利益であることは明らかというべきである。そうであるとすれば，本件利益は，雇用契約又はこれに類する原因に基づき提供された非独立的な労務の対価として給付されたものとして，所得税法２８条１項所定の給与所得に当たるというべきである（最高裁平成１６年（行ヒ）第１４１号同１７年１月２５日第三小法廷判決・民集５９巻１号６４頁参照）。
(4)原告の主張について
原告は，本件アワードの支払者が親会社であるＰ５銀行であるとすれば，原告とＰ５銀行との間に雇用関係がない以上，本件利益のうち，本件アワード金額に係る部分については一時所得に当たり，また，株式報酬は，付与時と支給時の間に株価が値上がりする場合があるから，本件利益のうち，Ｐ５銀行の株式の上昇によって実現された本件アワード金額を超える部分については，租税特別措置法３７条の１０所定の株式等に係る譲渡所得に当たるというべきである旨主張する。
しかしながら，原告とＰ５銀行との間に雇用関係がないから本件利益が給与所得に当たらないという主張は，既に述べたところに照らして採用できないことは明らかである。
また，原告は本件アワードの付与を受けたことにより，本件ベスティング日に潜在Ｐ５株式に相当するＰ５株式を受け取り又は潜在Ｐ５株式を基にした額の現金の分配を受ける不確定な権利を取得したにとどまり（本件プラン・ルール４．１項），租税特別措置法３７条の１０第１項が規定する「株式等の譲渡」をしたわけではないのであるから，同条の譲渡所得に該当する旨をいう原告の主張を採用することもできない。
４争点(3)（本件Ｐ５株式の支払について源泉徴収されるべき所得税の額はあるか）について
(1)所得税法１８３条１項は，居住者に対し国内において２８条１項に規定する給与等の支払をする者は，その支払の際，その給与等について所得税を徴収し，その徴収の日の属する月の翌月１０日までに，これを国に納付しなければならない旨定めている。したがって，本件Ｐ５株式の支払についてＰ１証券によって源泉徴収されるべき所得税の額があるというためには，当該支払が国内においてＰ１証券によってされたものといえることが必要となる。そこで，本件Ｐ５株式の支払に係る事情についてみると，前記３において検討したとおり，本件プランに基づく本件アワードの付与は，「Ｐ６の価値を築き上げることへの参加を通じて，優秀な従業員の意欲を高めること」等を目的とするものであって，付与の主体はＰ５銀行であり，本件利益は，雇用契約又はこれに類する原因に基づき提供された非独立的な労務の対価として原告に給付されたものである。本件アワードの内容は委員会が定めた形式によるアワード・ステートメントに記載されて，これが原告に発行され，そこに記載された指示に従い，原告は，原告が本件プラン・ルール所定の支給要件を満たしているか否かを確認する書面をグローバルの報酬部門に提出して支給の申請をしたものである（乙１７）。このような仕組みに照らすと，Ｐ５銀行が，本件利益の支払義務を有する債務者であることが前提とされていると解されるところであり，本件利益の支払に係るＰ５銀行と原告との間の直接的な契約書こそないものの，本件アワードの付与から支給に至るまでの一連の過程を経る中で，Ｐ５銀行による申込みと原告の承諾により，両者間での本件利益の支払に係る契約関係が形成されたものというべきである。本件プラン・ルール７．２項に，○（文脈上，Ｐ５銀行と解される。）は，参加者の雇用主（本件ではＰ１証券である。）を通じて支払を行う権利がある旨の定めがされているのも，支払義務を負うのはＰ５銀行であること（その上で，Ｐ５銀行は，便宜，雇用主を通じてその支払をすることもできること）を前提としたものといえる。
また，本件プラン・ルールは，委員会が任命するプラン管理者としてＰ７を挙げ（２項），プラン管理者による本件プランの運営及び管理権限を定め（３．２項），プラン管理者によるアワードの決済を定めている（７項）のであるが，これに加え，本件三社間契約が，サービスを提供する管理者としてＰ７を指名し（２項(a)），サービスの内容として，従業員にインセンティブ・プランの利益を交付することを定めていること（明細書）に鑑みると，Ｐ５銀行は，Ｐ７に対し，本件利益の支払事務を委託していたと認めることができる。そして，前記前提事実並びに証拠（甲３２，乙１４，１７）及び弁論の全趣旨によれば，英国に事務所を置くＰ７は，本件利益の支払につき，原告が送付した必要書類を受け取り，原告のためにＰ５銀行Ｐ９支店の証券口座の開設手続を行い，本件Ｐ５株式を調達した上で，本件Ｐ５株式を上記口座に入庫したこと，かかる支払手続については，Ｐ５銀行から指示を受けていたが，Ｐ１証券からは指示を受けていなかったことが認められ，かかる事実に照らすと，本件Ｐ５株式の一連の支払手続は，Ｐ５銀行からの指示を受けて，英国に事務所を置くＰ７が取り扱ったものといえる。以上の事情によれば，本件Ｐ５株式を支払ったのがＰ１証券であるということはできないし，また，国内において支払がされたものでもないというべきであるから，本件Ｐ５株式の支払についてＰ１証券によって源泉徴収されるべき所得税の額があるということはできない。
(2)本件Ｐ５株式の「支払をする者」に関する原告の主張について
ア本件合意書や本件三社間契約に基づく主張