しかしながら，原告が挙げる各証拠は，ラットやモルモットの動物結膜炎モデルがヒトのアレルギー性結膜炎に類似しており，抗アレルギー剤の効果判定に有益であることや，ラットの腹腔肥満細胞からのヒスタミン遊離抑制効果と同様の効果がスギ花粉症患者の涙液中のヒスタミン量にみられ，種や組織が異なる肥満細胞において，ある薬剤のケミカルメディエーター遊離抑制効果が同じ場合があることを示すものにすぎず，種や組織が異なる肥満細胞における実験結果から，ヒト結膜肥満細胞における実験結果が予測可能であることを積極的に示すものではなく，上記各証拠から，ラット肥満細胞における実験結果からヒト肥満細胞における実験結果を予測できたものとまで認めることはできないから，原告の上記主張は採用することができない。
また，被告らは，この点に関し，本件特許の優先日当時，肥満細胞においては，異なる組織・異なる動物種の間で薬物応答の予測可能性が極めて低いという性質（「肥満細胞の不均一性」）があるため，ある動物種のある組織の肥満細胞の実験結果から，他の動物種の他の組織における肥満細胞の実験結果を予測することは，極めて困難であった旨主張する。
ラット，モルモットの動物結膜
炎モデルにおける薬剤の応答性に関する実験結果とヒトの結膜炎における薬剤の応答性に関する実験結果が同様の傾向を示す場合があることや，ラット，モルモットのある組織の肥満細胞の実験結果とヒトの結膜における肥満細胞の実験結果が同様の傾向を示す場合があることを否定することはできず，肥満細胞の不均一性は，ある動物種のある組織の肥満細胞の実験結果から他の動物種の他の組織における肥満細胞の実験結果を必ずしも予測することができないというのにとどまるというべきであるから，その限度において，被告らの上記主張は採用することができない。
本件訂正発明１及び２の容易想到性の判断について
原告は，本件審決が，本件訂正発明１及び２における「ヒト結膜肥満細胞安定化」という発明特定事項は，甲１及び甲４に記載のものからは動機付けられたものとはいえないとして，甲１を主引例とする進歩性欠如の原告主張の無効理由２は理由がないと判断したのに対し，本件特許の優先日当時，種や部位が相違する実験結果であっても，肥満細胞からのケミカルメディエーターの遊離抑制効果をある程度予測できることが技術常識であったこと，甲４には，「化合物２０」（化合物Ａ）を含む「化合物（Ｉ）」についてのラットにおけるＰＣＡ試験の評価結果から「皮膚肥満細胞からのヒスタミンなどのケミカルメディエーターの遊離の抑制作用に基づくもの」と推論できることが記載されており，この記載は，化合物Ａがヒスタミンなどのケミカルメディエーターの遊離抑制作用を奏することを示唆するものであること，本件特許の優先日当時，「ヒトの結膜肥満細胞を用いた実験系」は公知であったこと（甲２０９）を総合すれば，甲１及び甲４に接した当業者であれば，甲１記載の「ＫＷ－４６７９」（化合物Ａのシス体の塩酸塩）をヒト結膜肥満細胞安定化剤として適用することを試みる動機付けがあり，本件訂正発明１及び２を容易に想到することができたから，本件審決の判断は誤りである旨主張するので，以下において判断する。
ア容易想到性について
甲１には，アレルギー性結膜炎を抑制するためのＫＷ－４６７９（化合物Ａのシス異性体の塩酸塩）を含有する点眼剤が記載され，また，甲１には，モルモットに抗原誘発及びヒスタミン誘発したアレルギー性結膜炎に対する各種抗アレルギー薬の影響を検討した結果，ＫＷ－４６７９の点眼は，１０及び１００ｎｇ／μｌの濃度で，抗原誘発したアレルギー性結膜炎症に有意な抑制作用を示したこと，及び抗原誘発結膜炎よりもヒスタミン誘発結膜炎に対してより強力な抑制効果を示したことが
記載されていることは，
そし
レルギー性結膜炎を抑制する薬剤の研究及び開発において，ヒトのアレルギー性結膜炎に類似するモデルとしてラット，モルモットの動物結膜炎モデルが作製され，点眼効果等の薬剤の効果判定に用いられていたこと，本件特許の優先日当時販売されていたヒトにおける抗アレルギー点眼剤の添付文書（「薬効・薬理」欄）には，各有効成分がラット，モルモットの動物結膜炎モデルにおいて結膜炎抑制作用を示したことや，ラットの腹腔肥満細胞等からのヒスタミン等の化学伝達物質の遊離抑制作用を示したことが記載されていたことからすると，甲１に接した当業者は，甲１には，ＫＷ－４６７９が「ヒト」の結膜肥満細胞に対してどのように作用するかについての記載はないものの，甲１記載のアレルギー性結膜炎を抑制するためのＫＷ－４６７９を含有する点眼剤をヒトにおけるアレルギー性眼疾患の点眼剤として適用することを試みる動機付けがあるものと認められる。
そして，本件特許の優先日当時，ヒトのアレルギー性結膜炎を抑制する薬剤の研究及び開発において，当該薬剤における肥満細胞から産生・遊離されるヒスタミンなどの各種の化学伝達物質（ケミカルメディエーター）に対する拮抗作用とそれらの化学伝達物質の肥満細胞からの遊離抑制作用の二つの作用を確認することが一般的に行われていたことは，
甲１記載のＫＷ－４６
７９を含有する点眼剤をヒトにおけるアレルギー性眼疾患の点眼剤として適用することを試みるに際し，ＫＷ－４６７９が上記二つの作用を有するかどうかの確認を当然に検討するものといえる。
甲４には，化合物２０（「化合物Ａ」
に相当）を含む一般式で表される化合物（Ｉ）及びその薬理上許容される塩のＰＣＡ抑制作用について，「ＰＣＡ抑制作用は皮膚肥満細胞からのヒスタミンなどのケミカルメディエーターの遊離の抑制作用に基づくものと考えられ」るとの記載がある。この記載は，ヒスタミン遊離抑制作用を確認した実験に基づく記載ではないものの，化合物２０（「化合物Ａ」に相当）を含む一般式で表される化合物（Ｉ）の薬理作用の一つとして肥満細胞からのヒスタミンなどのケミカルメディエーター（化学伝達物質）の遊離抑制作用があることの仮説を述べるものであり，その仮説を検証するために，化合物Ａについて肥満細胞からのヒスタミンなどの遊離抑制作用があるかどうかを確認する動機付けとなるものといえる。
そうすると，甲１及び甲４に接した当業者においては，甲１記載のアレルギー性結膜炎を抑制するためのＫＷ－４６７９を含有する点眼剤をヒトにおけるアレルギー性眼疾患の点眼剤として適用することを試みるに当たり，ＫＷ－４６７９が，ヒト結膜の肥満細胞から産生・遊離されるヒスタミンなどに対する拮抗作用を有するかどうかを確認するとともに，ヒト結膜の肥満細胞からのヒスタミンの遊離抑制作用を有するかどうかを確認する動機付けがあるものと認められる。


もっとも，甲１には，モルモットにおける「３．結膜からのヒスタミン遊離に対する作用」に関する「実験成績」として「KW-4679の効果は有意ではなかった」，「４．涙液中のヒスタミン含量に対する作用」に関する「実験成績」として「ＫＷ-4679は，有意な効果を示さなかった」（は主としてこれらの薬物が有する抗ヒスタミン作用により抗原抗体反応による結膜炎を抑制したのではないかと考えられる」，「抗原抗体反応による結膜からのヒスタミン遊離に対する各薬物の効果を検討したところ…ＫＷ-4679
の記載は，甲１におけるモルモットの動物結膜炎モデルにおける実験では，ＫＷ-４６７９は，結膜からのヒスタミン遊離抑制作用を有さなかったことを示すものといえる。
しかしながら，上記のとおり，本件特許の優先日当時，ヒトのアレルギー性結膜炎を抑制する薬剤の研究及び開発において，当該薬剤における肥満細胞から産生・遊離されるヒスタミンなどの各種の化学伝達物質（ケミカルメディエーター）に対する拮抗作用とそれらの化学伝達物質の肥満細胞からの遊離抑制作用の二つの作用を確認することが一般的に行われており，甲１記載のＫＷ－４６７９を含有する点眼剤をヒトにおけるアレルギー性眼疾患の点眼剤として適用することを試みるに際し，当業者は，ＫＷ－４６７９が上記二つの作用を有するかどうかの確認を本件特許の優先日当時，薬剤による肥満細胞に対するヒスタミン遊離抑制作用は，肥満細胞の種又は組織が異なれば異なる場合があり，ある動物種のある組織の肥満細胞の実験結果から他の動物種の他の組織における肥満細胞の実験結果を必ずしも予測することができないというのが技術常識であったことに鑑みると，甲１に，モルモットの動物結膜炎モデルにおける実験においてＫＷ-４６７９がヒスタミン遊離抑制作用を有さなかったことが記載されていることは，ＫＷ-４６７９がヒト結膜の肥満細胞からのヒスタミンの遊離抑制作用を有するかどうかを確認する動機付けを否定する事由にはならないものと認められる。
以上によれば，甲１及び甲４に接した当業者は，甲１記載のアレルギー性結膜炎を抑制するためのＫＷ－４６７９を含有する点眼剤をヒトにおけるアレルギー性眼疾患の点眼剤として適用することを試みる動機付けがあり，その適用を試みる際に，ＫＷ－４６７９が，ヒト結膜の肥満細胞から産生・遊離されるヒスタミンなどに対する拮抗作用を有することを確認するとともに，ヒト結膜の肥満細胞からのヒスタミンの遊離抑制作用を有することを確認する動機付けがあるというべきであるから，ＫＷ－４６７９についてヒト結膜の肥満細胞からのヒスタミンの遊離抑制作用（「ヒト結膜肥満細胞安定化」作用）を有することを確認し，「ヒト結膜肥満安定化剤」の用途に適用することを容易に想到することができたものと認められる。
したがって，本件訂正発明１及び２における「ヒト結膜肥満細胞安定化」という発明特定事項は，甲１及び甲４に記載のものからは動機付けられたものとはいえないとして，甲１を主引例とする進歩性欠如の原告主張の無効理由２は理由がないとした本件審決の判断は，誤りである。
イ被告らの主張について
被告らは，これに対し，甲１は，ＫＷ－４６７９（化合物Ａ）がモルモットの結膜肥満細胞安定化について有効か無効かを科学的統計学的に検討し，「無効であった」との結論を導いているのであるから，甲１の記載から，当業者が，本件訂正発明１及び２のヒト結膜肥満細胞安定化剤に容易に想到し得るための動機付けがあるとはいえないし，また，甲４の記載は，ラットのいかなる組織においても肥満細胞の安定化を示すものではなく，ヒト結膜肥満細胞を安定化することを示すものではないから，甲４の記載からヒト結膜肥満細胞の安定化を予測することが不可能であり，さらには，甲４において，「ラット」の「皮膚」において肥満細胞が安定化されたことが実証されていたと仮定したとしても，肥満細胞には「肥満細胞の不均一性」があり，ある動物のある組織における肥満細胞の実験結果から，ヒト結膜における肥満細胞の実験結果を予測することは困難であるから，化合物Ａがヒト結膜における肥満細胞を安定化することを動機付けるものでも，示唆するものでもないなどと主張する。
本件特許の優先日当時，ヒトの
アレルギー性結膜炎を抑制する薬剤の研究及び開発において，当該薬剤における肥満細胞から産生・遊離されるヒスタミンなどの各種の化学伝達物質（ケミカルメディエーター）に対する拮抗作用とそれらの化学伝達物質の肥満細胞からの遊離抑制作用の二つの作用を確認することが一般的に行われており，甲１記載のＫＷ－４６７９を含有する点眼剤をヒトにおけるアレルギー性眼疾患の点眼剤として適用することを試みるに際し，当業者は，ＫＷ－４６７９が上記二つの作用を有するかどうかの確認を当然に検討するものといえること，さらには，本件特許の優先日当時，薬剤による肥満細胞に対するヒスタミン遊離抑制作用は，肥満細胞の種又は組織が異なれば異なる場合があり，ある動物種のある組織の肥満細胞の実験結果から他の動物種の他の組織における肥満細胞の実験結果を必ずしも予測することができないというのが技術常識であったことに鑑みると，甲１に，モルモットの動物結膜炎モデルにおける実験においてＫＷ-４６７９がヒスタミン遊離抑制作用を有さなかったことが記載されていることは，ＫＷ-４６７９がヒト結膜の肥満細胞からのヒスタミンの遊離抑制作用を有するかどうかを確認する動機付けを否定する事由にはならない。


主            文
１被告は，被告補助参加人らに対し，連帯して３２７万８０９３円及び内３１８万１０２１円に対する平成２１年４月１日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払うよう請求せよ。
２甲事件原告らのその余の請求を棄却する。
３乙事件に係る訴えを却下する。
４訴訟費用（補助参加によって生じた費用を除く。）の負担については以下のとおり定める。
(1)甲事件原告らの負担    甲事件原告らに生じた費用の５分の４，被
告に生じた費用の５分の２
(2)乙事件原告らの負担    乙事件原告らに生じた費用の全部，被告に
生じた費用の２分の１
(3)被告の負担    甲事件原告らに生じた費用の５分の１，被告に生じ
た費用の１０分の１
５補助参加によって生じた費用の負担については以下のとおり定める。(1)甲事件原告らの負担    甲事件原告らに生じた費用の５分の４，被
告補助参加人らに生じた費用の５分の２
(2)乙事件原告らの負担    乙事件原告らに生じた費用の全部，被告補
助参加人らに生じた費用の２分の１
(3)被告補助参加人らの負担    甲事件原告らに生じた費用の５分の１，
被告補助参加人らに生じた費用の１０分の１
事実及   び理由
第１請求（甲・乙事件共通）
被告は，被告補助参加人らに対し，１５２８万０９１８円及びうち１１７５万０８２１円に対する平成２１年４月１日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払うよう請求せよ。
第２事案の概要
１事案の骨子
大阪市は，P社会福祉協議会（被告補助参加人。以下「本件地域社協」という。）に対し，社会福祉法人U社会福祉協議会（以下「本件市社協」という。）及び社会福祉法人V社会福祉協議会（以下「本件区社協」という。）を通じて，本件地域社協が実施する高齢者食事サービス事業（以下「本件事業」という。）に係る補助金(以下｢本件補助金｣という｡)を交付している。本件は，大阪市の住民である原告ら（甲事件原告ら及び乙事件原告らをいう。以下特記しない限り同じ。）が，本件地域社協が本件補助金の一部を目的外に支出し，又は違法に保有していると主張して，被告に対し，ⅰ本件地域社協に対しては，不当利得返還請求又は一般社団法人及び一般財団法人に関する法律７８条の準用に基づく損害賠償請求として，ⅱ本件地域社協の代表者会長であるＱ（被告補助参加人。以下「Ｑ」という。）に対しては，不法行為に基づく損害賠償請求として，それぞれ１５２８万０９１８円及びうち１１７５万０８２１円に対する平成２１年４月１日から支払済みまで年５分の割合による金員の支払請求をすることを求める住民訴訟である。
原告らは，本件地域社協に交付された本件補助金の一部につきそれぞれ各年度の末日に返還義務が確定し，その翌日から法定利息又は遅延損害金（以下，併せて「法定利息等」ということがある。）が発生することを前提として，不当利得金又は損害賠償金並びにこれらに対する返還義務の発生日の翌日（ただし，平成９年度までに交付された本件補助金については平成１０年４月１日）から支払済みまでの法定利息等の支払を求めるよう請求している。２前提事実（争いがないか，各項掲記の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実）
(1)当事者等
ア原告らは，大阪市の住民である。
イ本件市社協は，大阪市内において設立された市町村社会福祉協議会（社会福祉法１０９条１項）である。
ウ本件区社協は，大阪市   a区内において設立された地区社会福祉協議会（社会福祉法１０９条２項。以下，大阪市内に設立された地区社会福祉協議会一般を単に｢区社協｣という｡）の１つである。
エ本件地域社協は，大阪市   a区内にある地域社会福祉協議会（大阪市内においておおむね小学校区ごとに設立された地域福祉活動推進事業等を行う権利能力なき社団。以下単に「地域社協」という。）の１つであり，本件市社協及び本件区社協に参加している。
Ｑは，平成１０年度から現在まで本件地域社協の代表者である会長の地位にある。
（以上アからエまでにつき，争いがない）
(2)本件事業の概要
ア本件事業は，本件市社協が承認した区社協又は地域社協がボランティア等の協力を得て，配食又は会食により，大阪市内に居住するおおむね６５歳以上の者であって，ⅰ一人暮らしであるもの，ⅱ    高齢者のみの世帯に属するもの，ⅲ寝たきり状態にあるもの，ⅳ    ⅰからⅲまでに準ずるものであって，食事サービスを受けることを必要とするものに，食事を提供する事業である（本件補助金の交付に係る申請，決定等について必要な事項を定めた大阪市高齢者食事サービス事業補助金交付要綱（平成元年４月１日大阪市民生局要綱第３号，以下「本件要綱」という。）４条，５条。乙１の１）。
本件事業における配食又は会食の提供方法については，ボランティアが調理したものを提供する方法を採る地域社協と，業者から購入したものを提供する方法を採る地域社協とが存在する（乙７，８）。イ本件地域社協では，昭和５９年から本件事業を実施しており，上記アの提供方法のうち，ボランティアが調理したものを提供する方法を採っている。Ｑは，本件地域社協において本件事業を主管する食事サービス委員会（以下「本件委員会」という。）の委員長を務めている。（争いがない）
(3)本件補助金に関する大阪市の規定
ア平成１０年度から平成１２年度まで
平成１０年４月１日当時施行されていた本件要綱（平成１３年大阪市民生局要綱第２号による改正前のもの。）の内容は，以下のとおりである（乙２３）。
(ア)補助金交付の対象となる経費は，本件事業を行うために要する経費であって，下記の経費とし，同額を交付する（５条，４条及び別表）。記
ａ調理に要する経費
１食につき１５０円以内
ｂ活動経費
(a)年間活動経費
実施回数業者による調理    ボランティアによる調理
週３回実施の場合年間２４万円    年間２８万円
週２回実施の場合年間１８万円    年間２２万円
週１回実施の場合年間１２万円    年間１６万円
月３回実施の場合年間１０万円    年間１２万円
月２回実施の場合年間    ８万円年間１０万円月１回実施の場合年間    ４万円年間    ５万円
(b)年間活動経費の配食加算


５００食配食するごとに５０００円を年間活動経費に加算する。ただし，１か所あたり１０万円を限度とする。
(c)事業開始経費
新規に事業を開始する場合の備品購入，研修等に要する費用
１５万円以内
(d)協議会が事業を行うための経費
本件市社協が区社協及び地域社協の指導育成等を行うための経費であって，被告が承認した額。
(イ)本件市社協の会長は，大阪市が指定する日までに所定の様式の交付申請書を被告に提出しなければならない（６条）。
(ウ)補助金の交付条件は，次のとおりとする（７条１項）。ａ本件事業に要する経費の大幅な変更を行う場合には，被告の承認を受けなければならない。
ｂ本件事業を中止し，又は廃止する場合には，被告の承認を受けなければならない。
ｃ本件事業により取得した財産は，善良な管理者の注意を持って管理するとともにその効果的な運用を図らなければならない。(エ)被告は，補助金の使用目的が補助金交付の趣旨に沿わないと認めたときは，この補助金の全部又は一部を取り消し，補助金の返還を求めることがある（７条２項）。
(オ)本件事業の実績報告は，事業実績報告書により，補助金交付決定に係る会計年度終了後４５日以内に報告しなければならない（９条）。
イ平成１３年度から平成１７年度まで
大阪市は，平成１３年大阪市民生局要綱第２号による改正（同年４月１日施行）により，本件要綱別表の「調理に要する経費」（前記ア(ア)ａ）の補助額を「１食につき２５０円以内」と改めた（乙１の３）。
ウ平成１８年度
(ア)本件規則の制定
大阪市は，補助金等施行規則（平成１８年２月２４日規則第７号，以下「本件規則」という。）を定め，同年４月１日に施行した。その内容は，以下のとおりである（乙２）。
ａこの規則は，別に定めがあるもののほか，補助金等の交付の申請，決定等に関する事項その他補助金等に係る予算の執行に関する基本的事項を規定することにより，補助金等の交付の不正な申請及び補助金等の不正な使用の防止その他補助金等に係る予算の執行並びに補助金等の交付の決定の適正化を図ることを目的とする（１条）。ｂ補助金の交付の申請をしようとする者は，被告の定める期日までに，所定の事項を記載した申請書に事業計画書及び収支予算書又はこれに相当する書類その他被告が必要と認める書類を添付して，これを被告に提出しなければならない（４条）。これに対し，被告は，当該申請に係る書類の審査及び必要に応じて行う現地調査等により，補助金等を交付すべきものと認めたときは，速やかに交付の決定をするものとする（５条１項）。
ｃ被告は，補助金等の交付の決定をするときは，次に掲げる条件を付するものとする（６条）。
(a)補助事業等の内容，経費の配分又は執行計画の変更(被告が認める軽微な変更を除く。)をする場合には，被告の承認を受けるべき
こと
(b)補助事業等を中止し，又は廃止する場合には，被告の承認を受
けるべきこと
(c)補助事業等が予定の期間内に完了しない場合又は補助事業等の遂行が困難となった場合には，速やかに被告に報告してその指示を
受けるべきこと
(d)被告が，補助金等に係る予算の執行の適正を期するため，補助事業者に対して報告を求め，又はその職員に当該補助事業者の事務所，事務所等に立ち入り，帳簿書類その他の物件を検査させ，若しくは関係者に質問させる必要があると認めたときは，これに協力す
べきこと
ｄ補助事業を行う者は，補助事業が完了したとき（補助事業が継続して行われている場合には各年度ごとに被告が定める期日とする）は，収支決算書等を添付した報告書により補助事業の成果を被告に報告しなければならない（１４条）。
ｅ被告は，上記報告書等の書類の審査及び必要に応じて行う現地調査等により，当該報告に係る補助事業の成果が補助金の交付の決定の内容及びこれに付した条件に適合するものであるかどうかを調査し，適合すると認めたときは，交付すべき補助金の額を確定し，当該補助事業者に通知する（１５条）。
ｆ被告は，上記ｄに係る成果の報告を受けた場合において，当該報告に係る補助事業等の成果が補助金等の交付の内容及びこれに付した条件に適合しないと認めるときは，当該補助事業につき，これに適合させるための措置をとるよう当該補助事業者に指示することができる（１６条）。
ｇ被告は，補助事業者が，補助金を他の用途に使用し，その他補助事業に関して補助金の交付の決定の内容又はこれに付した条件その他法令等又はこれに基づく被告の処分に違反したときは，補助金の交付の決定の全部又は一部を取り消すものとする（１７条１項）。この場合において，被告は，補助事業の当該取消しに係る部分に関し，既に補助金が交付されているときは，期限を定めてその返還を命ずる（同条２項）。
(イ)本件要綱の改正
大阪市は，本件規則の制定を受けて，本件要綱の内容を，以下のとおり改め，平成１８年４月１日に施行した（乙１の２）。ａ補助金交付の対象となる経費は，本件事業を行うために要する経費であって，下記の経費とする（６条，別表）。
(a)事業を行うための経費
ⅰ年間活動費
１食につき２５０円
ⅱ年間運営費
実施回数業者による調理    ボランティアによる調理
週３回実施の場合年間２４万円    年間２８万円
週２回実施の場合年間１８万円    年間２２万円
週１回実施の場合年間１２万円    年間１６万円
月３回実施の場合年間１０万円    年間１２万円
月２回実施の場合年間    ８万円年間１０万円月１回実施の場合年間    ４万円年間    ５万円
ⅲ配食加算費
５００食配食するごとに５０００円を年間活動経費に加算する。ただし，１か所あたり１０万円を限度とする。
ⅳ新規事業費
新規開始時，食事サービス事業に必要な備品，消耗品費の購入及び研修等に要する費用（工事費用は認めない。）
ただし，１か所あたり１５万円を限度とし，初年度のみとする。
ⅴ給食設備費
食事サービス事業に必要な備品，消耗品費の買換え及び追加購入に要する費用（工事費用は認めない。）
ただし，１か所あたり５万円を限度とし，３年間に１回とする。


ⅵ検便費
調理するボランティアの検便にかかる費用
１回につき８００円
(b)本件市社協が事業を行うための経費
本件市社協が区社協及び地域社協の指導育成等を行うための費用であって，予算の範囲内において交付。
ⅰ人件費（１名）
ⅱ賠償責任保険料
ⅲボランティア保険料
ⅳ食事サービス連絡会費用
ⅴ広報啓発経費
ⅵ衛生経費
ⅶ衛生・栄養・調理研修経費
ⅷ事務費
ｂ本件市社協の会長が補助金の交付を申請するときは，「大阪市高齢者食事サービス事業補助金交付申請書」に所定の事項を記載し，毎年４月末日までに提出しなければならない（８条）。
ｃ本件市社協の会長は，本件事業が完了したときは，「大阪市高齢者食事サービス事業実績報告書」に所定の事項を記載し，被告に報告しなければならない（１４条）。被告は，上記実績報告を受け，本件事業の成果が補助金の交付決定の内容及びこれに付した条件に適合すると認めるときは，「大阪市高齢者食事サービス事業補助金額確定通知書」により本件市社協の会長に通知する（１５条）。
ｄ被告は，本件規則１７条１項の規定により補助金の交付の決定の全部又は一部を取り消すときは，「大阪市高齢者食事サービス事業補助金交付決定取消通知書」により本件市社協に通知する（１６条）。
エ平成１９年度以降
平成１８年度の本件要綱（上記ウ(イ)）に，以下の条項が加えられ，別表の「配食加算費」（前記ウ(イ)ａ(a)ⅲ）が削除された（乙１の１）。(ア)被告は，前記ウ(イ)ｃの手続により確定した補助金額が交付した金額を下回る場合は，交付額と確定額の差額の戻入れを求めるものとする。戻入れを求められた本件市社協の会長は，３０日以内に被告の指定する方法により差額を納付しなければならない。（１５条２項）(イ)前記ウ(イ)ｃの実績報告書から算出した補助金の金額が，交付した金額を上回った場合も，交付額以上の金額による確定は行わない（１５条３項）。
(4)本件市社協に対する本件補助金の交付
ア大阪市は，平成１０年度以前から平成１９年度まで，各年度ごとに，本件事業に関し，本件市社協による交付申請，事業報告等上記(3)の定める手続を経て，本件補助金を本件市社協に交付した（争いなし）。イ平成１０年度から平成１９年度までの各年度において，本件市社協が被告に対して提出した交付申請書添付の事業実施計画書（前記(3)ア(イ)，ウ(イ)ｂ）には，当該年度に本件市社協が補助を行う予定である区社協及び地域社協の一覧が記載されていた。
本件市社協が交付申請をした補助金額は，あらかじめ区社協及び地域社協が本件市社協に補助を求めた金額を基に定められていた。
（以上につき，争いがない）
ウ上記イの各年度において，各年度の終了後に本件市社協が事業報告の際に大阪市に提出していた報告書（前記(3)ア(オ)，ウ(イ)ｃ）には，区社協を通じ地域社協において支出された本件補助金の額の内訳が，それぞれ記載されていた。
このうち，平成１４年度から平成１９年度までの本件地域社協における本件補助金の支出額は下記のとおり記載されていた（乙９から１４まで）。記
平成１４年度１０５万８５５０円
平成１５年度    １１８万４９５０円
平成１６年度    １１７万８６８０円
平成１７年度    １１５万６７００円
平成１８年度    １１５万５９００円
平成１９年度    １１５万８６００円
（合計６８９万３３８０円）
エ大阪市は，本件市社協による平成２０年度の本件補助金の交付申請に対し，本件地域社協においては多額の剰余金が生じており事業運営に際して補助金の交付を要しないとの理由により，申請額から１０７万５５００円を減額した金額を交付した（乙２４）。
(5)本件市社協から本件区社協への本件補助金の交付本件市社協は，前記(4)イの各年度において，本件区社協その他の区社協に対し，本件補助金を交付した（争いがない）。
(6)本件区社協から本件地域社協への本件補助金の交付ア本件区社協は，前記(4)イの各年度において，本件地域社協その他の   a区内の地域社協に対し，本件補助金を交付した（争いなし）。イ本件地域社協は，上記アの各年度の翌年４月頃，各年度に本件委員会が実施した本件事業の実施状況（利用者数・食事提供数（以下「配食数」という。）等）を記載した報告書を添えて，「高齢者食事サービス事業補助金精算書及び追加・戻入補助金申請書」を本件区社協に提出していた。同書面には，各年度に本件地域社協が本件区社協から交付を受けた本件補助金について，その交付額と，精算額が記載されていた。ウ平成１４年度から平成１９年度までの間に，本件区社協から本件委員会名義の銀行口座（以下「本件銀行口座」という。）に対して振込送金された額は，合計７０８万５７５０円である（丙１，３）。
(7)本件委員会の会計状況
ア本件委員会は，本件地域社協の実施する本件事業の利用者から，平成１８年４月以前は２５０円，同年５月以降は３００円の利用料を徴収していた（争いがない。以下，本件委員会の上記収入を，「利用料収入」という。）。
イ本件地域社協は，本件事業に係る会計を，その余の事業に係る会計と区別して処理しており，本件委員会は，本件補助金，利用料収入及びそれ以外の収入（以下「その他の収入」という。）を，単一の銀行口座（本件銀行口座）及び金銭出納帳（以下「本件金銭出納帳」という。丙２）で管理していた（丙１７）。
ウ本件委員会が平成１０年度から平成２０年度までにした支出について，本件金銭出納帳の摘要欄に材料費と記載されているものの合計額は，年度ごとに下記のとおりであり，その余の支出は，別表１（別表１－１から別表１－１１までをいう。以下同じ。）の各「日付」，「摘要」，「金額」欄に記載のとおりである（丙２，３）。
平成１０年度１２０万５１８４円
平成１１年度    １３５万７６６４円


平成１２年度    １３０万２５１４円
平成１３年度    １１３万６０３９円
平成１４年度１０５万８１８８円
平成１５年度    １１６万５６７５円
平成１６年度    １１６万３７７２円
平成１７年度    １１８万８９００円
平成１８年度    １３８万０４１６円
平成１９年度    １５１万８７７０円
平成２０年度１１９万７４７５円
(8)甲事件に係る監査請求及び提訴
ア甲事件原告らは，平成２０年３月１２日，大阪市監査委員に対し，本件地域社協が本件補助金を不正に受給しているとして，被告に対して返還請求等必要な措置を講ずるよう勧告することを求める住民監査請求（以下「甲事件監査請求」という。）をした（甲１）。
これに対し，大阪市監査委員は，甲事件監査請求には地方自治法２４２条２項による期間制限の適用はないものの，平成１３年度以前の本件補助金に係る返還請求権の行使を怠る事実については，当該返還請求権が時効により消滅しているとして，平成１４年度以降の補助金に係る返還請求権に係る監査請求についてのみ受理するとした上，当該返還請求権の存在は認められるものの，被告がその行使を違法に怠っているとはいえないとして，平成２０年５月７日付けで監査請求を棄却した（甲７）。イ甲事件原告らは，平成２０年６月６日，甲事件に係る訴えを提起した（顕著な事実）。
(9)本件補助金に係る交付決定の一部取消しとその返還ア大阪市は，平成２０年６月２日，本件市社協に対し，本件地域社協における本件補助金の使用目的が交付要件に沿わないとの理由により，本件規則１７条１項に基づき，平成１４年度から平成１９年度に交付した本件補助金の交付決定の一部取消決定を行い，下記の内訳で，合計２４８万６２６２円の返還を求めた（乙２５，２６）。
平成１４年度２０万２１５４円
平成１５年度３９万５８５１円
平成１６年度９２万４１９９円
平成１７年度              ０円
平成１８年度        ２６７６円
平成１９年度９６万１３８２円
イ本件市社協は，平成２０年６月３日，大阪市に２４８万６２６２円を返還した（乙２７）。
ウ上記アの返還額の算定根拠は，以下のとおりである（弁論の全趣旨）。(ア)平成１４年度から平成１９年度までにおいて，本件委員会がした支出のうち，別表１－５から１－１０までの各「補助金使用の是非」，「非とする理由」，「争いなし」欄に金額が記載されているものは，本件事業以外の目的でされていることが確認され，その年度別の合計額は，下記のとおりとなる。
平成１４年度    ２９万９１８７円
平成１５年度    ７９万６０６５円
平成１６年度１３２万４２３０円
平成１７年度              １万円
平成１８年度          ５０００円
平成１９年度１９１万０４５０円
(イ)平成１４年度から平成１９年度までにおいて，本件委員会のその他の収入の年度別の合計額は，下記のとおりとなる。
平成１４年度      ９万７０３３円
平成１５年度    ４０万０２１４円
平成１６年度    ４０万００３１円
平成１７年度      ５万００３１円
平成１８年度          ２３２４円
平成１９年度    ９４万９０６８円
(ウ)上記(ア)から上記(イ)を差し引いた金額が，各年度における返還額（前記ア）となる。なお，平成１７年度については，本件事業の目的外に支出された額が，その他の収入の額を下回ったため，目的外支出はないとみなし，補助金の返還は求めない。
(10)乙事件に係る監査請求及び提訴
ア乙事件原告らは，平成２１年３月３０日，大阪市監査委員に対し，本件地域社協が甲事件監査請求後も本件補助金を不正に使用しているとして，被告に対して返還請求等必要な措置を講ずるよう勧告することを求める住民監査請求（以下「乙事件監査請求」という。）をした。これに対し，大阪市監査委員は，乙事件監査請求は，甲事件監査請求の対象と同一の債権についての管理を怠る事実を対象としてされたものであり，甲事件原告にもなっている者がした監査請求については，要件を満たさず住民監査請求の対象にはならないものであるとして，また，その余の者がした監査請求については，改めて監査を行う必要はなく甲事件監査請求の結果を引用すれば足りるとして，平成２１年４月２１日付けでその旨乙事件原告らに通知した。
（以上につき，甲８）
イ乙事件原告らは，平成２１年５月２１日，乙事件に係る訴えを提起した（顕著な事実）。
３本件の争点
本件の争点は，以下のとおりである。なお，原告らは，被告補助参加人らの丙２１，２２に係る証拠申出につき，時機に後れた攻撃防御方法として民事訴訟法１５７条１項に基づく却下を申し立てている。
(1)本案前の争点
ア甲事件の訴えの適法性
イ乙事件の訴えの適法性
(2)本案の争点
ア本件委員会の収入の額
イ本件地域社協は本件補助金の余剰を年度末に返還する義務を負うかウ本件委員会の支出に，本件補助金から支出できないものが含まれているかエ本件地域社協に対する不当利得返還請求権の成否オＱ及び本件地域社協に対する損害賠償請求権の成否
カ消滅時効の成否
キ返還額又は損害額の算定において本件市社協による返還額を控除するこ
との可否
４争点に係る当事者の主張
(1)本案前の争点について
ア本案前の争点ア（甲事件の訴えの適法性）について（被告の主張（被告補助参加人らの主張を含む。以下同じ。））(ア)大阪市が本件補助金を交付している相手方は本件市社協であり，本件地域社協と直接やりとりを行うことはない。
また，本件市社協が大阪市に対し本件補助金の交付申請を行う際には，各区社協及び各地域社協の事業計画を取りまとめた申請書及び計画書が提出されるだけであり，実質的なチェックは本件市社協において行い，本件補助金の適正な運用を担保することにしている。
(イ)以上からすると，大阪市は，本件地域社協に対し，直接補助金の返還請求等をすべき立場にはなく，また，行おうとしても行えないから，甲事件の訴えは不適法なものであり，却下されるべきである。
（原告らの主張）


被告の主張は争う。大阪市が被告補助参加人らに対して原告らの主張する請求権を有するか否かは本案の問題であり，被告の主張は失当である。イ本案前の争点イ（乙事件の訴えの適法性）について
（被告の主張）
同一の住民が先に監査請求の対象とした財務会計上の行為又は怠る事実と同一の行為又は怠る事実を対象とする監査請求を重ねて行うことは許されない。
乙事件監査請求は甲事件監査請求の反復であって，同一の怠る事実を対象とするものであるから不適法であり，したがって，乙事件の訴えも不適法なものとして却下されるべきである。
（原告らの主張）
被告の主張は争う。甲事件監査請求がされた平成２０年３月１２日以降にされた目的外支出について，原告らは，これらの適否も甲事件の審理対象に含まれると解するものの，甲事件監査請求の対象とされておらず，監査請求前置を満たしていないと判断されるおそれは否定できない。このため，上記目的外支出に係る不当利得返還請求権及び損害賠償請求権の行使を求める乙事件監査請求を行い，乙事件を提起したものである。以上のような関係に照らすと，上記目的外支出が甲事件において審理の対象にならない場合に備えて，乙事件を提起することは適法というべきである。
(2)本案の争点について
ア本案の争点ア（本件委員会の収入の額）について
（原告らの主張）
本件銀行口座の通帳及び本件金銭出納帳によれば，平成１０年度から平成２０年度までの各年度における，本件地域社協に対して交付された本件補助金，利用料収入及びその他の収入の額は，別表２－１の「補助金額」，「利用料収入」及び「その他の収入」の各欄記載のとおりである。以上は，本件地域社協が本件区社協から受け入れた金員は全て本件補助金の一部であるとして整理したものであり，平成２０年７月１１日に本件区社協から振込送金を受けた２万５２５０円は，平成２０年度の補助金というべきである。
（被告の主張）
平成１４年度から平成１９年度までの各年度において，本件地域社協に対して交付された本件補助金，利用料収入及びその他の収入の額は，別表２－２の「補助金額」，「利用料収入」及び「その他の収入」の各欄記載のとおりである。平成２０年度は，本件補助金を交付していない。なお，平成１０年度から平成１３年度までの各年度については，資料の保存年限が経過しており，認否できない。
（被告補助参加人らの主張）
本件補助金の精算は，年度を越えて行われることがある。平成２０年７月１１日に本件区社協から本件地域社協に振込送金された２万５２５０円は，平成１９年度の本件補助金の一部である。
イ本案の争点イ（本件地域社協は本件補助金の余剰を年度末に返還する義務を負うか）について
（原告らの主張）
(ア)本件補助金は，実際に補助対象となる本件事業の経費に充てた部分のみ保有することができるのであり，年度末に補助金の余剰が生じた場合，本件地域社協は，本件市社協を通じて速やかにそれを大阪市に返還しなければならない。
(イ)被告は，本件地域社協は，実際に支出した金額にかかわらず，配食数に応じ本件要綱の定める金額を保有することが認められ，余剰が生じても返還義務を負わないと主張するが，以下のとおり失当である。ａ使途の定められた補助金に余剰が生じた場合，返還義務が生じることは理の当然であり，余った補助金を貯蓄することは認められない。ｂ補助金の交付は，公益上必要がある場合にのみ認められるところ（地方自治法２３２条の２），余った部分を交付先において貯蓄させる補助金は，公益上必要なものとはいえない。
ｃ平成１９年度の本件要綱１５条２項は，余った補助金の返還義務を明文で定めている。
（被告の主張）
大阪市は，本件市社協に対する補助について，各区社協及び各地域社協における配食数を基礎に補助額を決めており，精算手続においては，当初の事業計画における配食数と現実の配食数の差の調整のみを行う。本件補助金は奨励的な補助の性質を有しており，本件事業実施に当たり必要な経費は，本件補助金を充当してもらい，その不足分については，利用者に負担を求めるものとしていて，そもそも余剰金が発生する余地はない。したがって，このような補助額の算定方法も適法であり，原告らの主張するような精算方法は要求されない。
ウ本案の争点ウ（本件委員会の支出に，本件補助金から支出できないものが含まれているか）について
（原告らの主張）
平成１０年度から平成２０年度までに本件地域社協がした支出のうち，以下のものに，本件補助金を支出することは認められない。なお，本来，平成１９年度までに交付された本件補助金を，平成２０年度に支出することは認められないが，原告らとしては，本件補助金の趣旨に適合した支出相当額については，平成２０年度にされたものであっても返還等を求めない。
(ア)摘要欄に「材料費」と記載されている支出について本件現金出納帳の摘要欄に「材料費」として記載されている支出及び利用料収入の額は別表３のとおりであるから，本件地域社協は，利用料収入の不足額である合計１３４万２３９７円を，本件補助金から支出したことになる。
しかし，以下の理由により，材料費は利用料収入から支出すべきであり，これを本件補助金から支出することは許されない。ａ本件事業は，本件市社協が承認した区社協又は地域社協が実施する事業であるところ，本件市社協の作成した大阪市高齢者食事サービス事業実施要綱９条（昭和５２年４月１日制定。ただし，平成２０年４月１日の改正前のもの。以下「本件市社協要綱」という。丙１４）は，食事サービスの利用者は食事に要する材料費相当額を負担する旨定めており，現に利用者は利用料を支払っている。
ｂ本件事業の目的は，対象者たる高齢者の健康増進と地域社会との交流を深めることであり，材料費の助成はこれに含まれない。ｃ平成１８年度以前の本件要綱は，補助の対象となる経費として「調理に要する経費」と規定していたところ，当該文言は，材料費を含まない趣旨のものと理解するのが自然である。


ｄ本件地域社協は，平成１７年度以降，材料費として計上すべき支出の一部を，別の費目で計上することにより，材料費と利用料収入が均衡するよう調整していた。このことからすると，本件地域社協自身，材料費が補助の対象に含まれないと考えていたことは明らかである。ｅ社会福祉法２６条１項は，社会福祉法人は，その経営する社会福祉事業（同法２条）に支障がない限り，公益を目的とする事業等を行うことができる旨定めている。社会福祉事業に該当しない本件事業において，通常の高齢者，ボランティア等，本件要綱が定める対象者以外の者も食事の提供を受けているところ，仮に材料費が補助の対象に含まれるとすると，大阪市の実施する施設介護サービス，居宅介護サービス，栄養改善事業その他の社会福祉事業において材料費が自己負担とされていることと均衡を欠き，他の社会福祉事業に支障が出るような補助となって同法２６条１項に違反するし，「公益上必要がある場合」に当たらず地方自治法２３２条の２にも違反する。
(イ)材料費以外の支出について
本件現金出納帳の摘要欄に「材料費」として記載されていない支出のうち，別表１の各「補助金使用の是非」，「非とする理由」欄に金額が記載されている支出は，以下の理由により，補助の対象に含まれない。その年度ごとの合計額は，別表４の「違法支出額」，「補助対象外支出」欄記載のとおりである（ただし，「材料費超過分」欄記載の金額を除く。）。
ａ「実質的な材料費」
別表１の各「補助金使用の是非」，「非とする理由」，「実質的な材料費」欄に金額が記入されている支出は，その摘要欄の記載からみて材料費に分類されるべき支出であるから，補助の対象に含まれない（前記(ア)参照）。
ｂ「争いなし」
別表１の各「補助金使用の是非」，「非とする理由」，「争いなし」欄に金額が記入されている支出は，原告らと被告との間で，補助の対象とならないことについて争いがない（前記前提事実(9)ウ(ア)参照）。
ｃ「被告基準でも違法」
被告は，平成１３年度以前の支出については，補助の対象に含まれるか否かについて認否をしていないが，上記ｂの基準からすると，別表１の各「補助金使用の是非」，「非とする理由」，「被告基準でも違法」欄に金額が記入されている支出も，補助の対象とならないというべきである。
ｄ「領収書なし」
別表１の各「補助金使用の是非」，「非とする理由」，「領収書なし」欄に金額が記入されている支出については，領収書がない，又は他者若しくは他事業あての領収書しかない。本件地域社協は，別の補助金の受給に関し，大阪市監査委員から，偽造の領収書を提出していた，同一店からの領収書が多い，大量のお茶を果物店から購入しているなどの問題を指摘され，謝罪したことがある。このことからすると，本件において，領収書がない，又は領収書が不完全な支出は，補助金行政の透明性確保の観点から，補助の対象とならないとみなすべきである。
ｅ「給食設備費」
平成１７年度以前の本件要綱は，備品購入等の経費については，新規事業開始時の「事業開始経費」のみを補助金交付の対象としていた。したがって，本件地域社協が平成１０年度から平成１７年度までの間にした備品購入等の支出は補助の対象にならない。
他方，平成１８年度以降の本件要綱は，「給食設備費」を設け，一定の範囲で備品購入等の経費に補助金を支出することを認めているが，本件地域社協は，「給食設備費」の支給を申請していないのであるから，本件地域社協においては，平成１８年度以降についても，備品購入等の支出に補助金を充てることは認められない。
別表１の各「補助金使用の是非」，「非とする理由」，「給食設備費」欄に金額が記入されている支出は，備品購入等の支出であり，上記の理由から補助の対象とならない。
ｆ「その他」
別表１の各「補助金使用の是非」，「非とする理由」，「その他」欄に金額が記入されている支出は，「備考」欄記載の理由により，補助の対象とならない。
（被告の主張）
(ア)材料費について
以下の理由により，本件補助金から材料費を支出することも許される。ａ本件要綱が，「調理に要する経費」の交付額を１食２５０円と定めていたのは，材料費も補助の対象に含める趣旨である。仮に，原告らの主張するとおり，材料費が補助の対象に含まれないとすると，「調理に要する経費」（平成１８年度以降は「年間活動費」）として補助が認められるのは，水道光熱費，調理場の使用料に限定されるから，その金額を直接支給する旨を定めるはずである。
また，補助の対象が原告ら主張のように限定されているとすると，本件事業に係る経費のうちごくわずかな部分しかカバーできないことになり，結果として補助金の意味をなさないことになる。ｂ本件事業は，ボランティア等の協力を得て，配食又は会食により，対象者に食事を提供する事業であるところ，提供する食事の調理を外部業者に委託する場合とのバランスに鑑みると，食材の援助も，当然に本件補助の対象に含まれる。
ｃ本件市社協要綱９条は，本件市社協が利用者負担を求めることができる旨とその目安を示したものにすぎず，本件補助金を食事の材料費に充てることを排除する趣旨のものと解すべき根拠はない。
(イ)材料費以外の支出について
本件地域社協の平成１４年度から平成１９年度までの支出のうち，別表１の「補助金使用の是非」，「非とする理由」，「争いなし」欄に金額が記入されている支出は，前記前提事実(9)ウ(ア)のとおり，補助対象に含まれないが，その余の支出は補助の対象に含まれる。
（被告補助参加人らの主張）
(ア)材料費について
原告らの中には，実際に本件委員会の実施する本件事業に参加していた者もいるが，そうした者も参加していた当時，本件補助金を材料費に使用することについて，何らの疑問も示していなかった。
(イ)材料費以外の支出について
原告らが，材料費に当たるとの理由以外で補助対象に含まれないと主張する支出は，いずれも，別表５「意見」欄記載の理由のとおり，いずれも補助の対象となる支出であるか，運営費，会費，寄付金等で賄えているものである。
エ本案の争点エ（本件地域社協に対する不当利得返還請求権の成否）につ
いて
（原告らの主張）


(ア)本件地域社協は，前記イ（原告らの主張）のとおり，各年度末ごとに，本件補助金を目的に沿った適法な支出額の実費で精算し，余った分を返還しなければならないにもかかわらず，これより過大な精算額を申告し，余った補助金を目的外に支出し，又は違法に保有した。そして，Ｑは上記返還義務があることについて悪意であるから，本件地域社協も悪意の受益者に当たる。
したがって，本件地域社協は，大阪市に対し，民法７０４条前段に基づき，別表４「不当利得・損害額」欄記載の額（合計１１７５万０８２１円）及びこれに対する各年度の補助金を精算すべき時期である各年度の末日の翌日から支払済みまで年５分の割合による法定利息（平成２１年３月３１日までに発生した確定利息は，別表６のとおり，３５３万００９７円である。）を支払う義務を負う。
(イ)返還額の算定過程は以下のとおりであり，本件地域社協は，利用料収入を材料費に，その他の収入を補助の対象とならない支出に，それぞれ優先的に充てたとみなしている。
ａ補助金を目的外に支出した額
前記ウ（原告らの主張）(イ)に挙げた補助の対象とならない支出の合計額（別表４「補助対象外支出小計」欄）から，その他の収入の額（同表「その他の収入」欄）を差し引いた金額（同表「違法支出合計」欄）の補助金が，補助の対象とならない支出に充てられたことになる。
ｂ補助金を違法に貯蓄した額
本件地域社協は，平成９年度から平成２１年度までの各年度末時点において，別表４「各年度末の現預金残高」欄記載の金額の現預金を有していたところ，利用料収入は材料費に充てられており，その他の収入は本件補助金の対象とならない支出に充てられているものとみなして計算すると，貯蓄の原資は本件補助金となる。
したがって，平成１０年度から２０年度まで，各年度末日（ただし，平成２０年度は，同年１２月１５日）の現預金残高から前年度末日の現預金残高を控除した残余の金額（同表「違法貯蓄各年度の貯蓄金額」欄）が，各年度に本件補助金から違法に貯蓄されたというべきである。
なお，昭和５９年度以降の本件金銭出納帳によれば，平成９年度末時点の現預金残高である１７７万７７４４円も，全額が本件補助金を原資とするものと推認されるから，上記金額も本件補助金を違法に貯蓄した金額に含まれる。
(ウ)被告は，大阪市と本件地域社協は直接本件補助金をやりとりしないことを指摘するが，転得者との関係においても不当利得返還請求権は成立するから，被告の主張は失当である。
また，大阪市が本件地域社協の年間事業計画の詳細に係る実質的なチェックを行っていなかったことは，大阪市による債権管理がずさんであったことの裏付けであり，請求権が成り立たない理由にはならない。
（被告の主張）
大阪市が本件地域社協に対する不当利得返還請求権を有しないことは，前記(1)ア（被告の主張）で主張したとおりである。また，前記イ及びウの原告らの主張は失当であり，それを前提とした不当利得返還請求権に係る主張も失当である。
オ本案の争点オ（Ｑ及び本件地域社協に対する損害賠償請求権の成否）に
ついて
（原告らの主張）
平成１０年度から平成２０年度までにおいて，Ｑが本件市社協及び本件区社協を通じて大阪市に対してした補助金の精算額等の報告は，上記エの本件補助金の違法使用及び違法貯蓄を故意に隠ぺいして行われた虚偽のものであり，上記行為は民法上の不法行為を構成し，Ｑは大阪市に対して損害賠償義務を負う。
また，Ｑの行為は，本件地域社協の代表者会長として行ってきたものであり，一般社団法人及び一般財団法人に関する法律７８条の準用により，本件地域社協も大阪市に対して損害賠償責任を負う。
損害額及び遅延損害金の発生時期は，上記エ（原告らの主張）と同様である。
（被告の主張）
大阪市がＱ及び本件地域社協に対する損害賠償請求権を有しないことは，前記(1)ア（被告の主張）で主張したとおりである。また，前記イ及びウの原告らの主張は失当であり，それを前提とした損害賠償請求権に係る主張も失当である。
カ本案の争点カ（消滅時効の成否）について
（被告の主張）
(ア)原告らの主張する請求権は，実質的には，補助金交付の一部取消しに基づく返還請求権に該当するから，地方自治法２３６条により，その消滅時効期間は５年である。大阪市公文書管理条例６条２項及び別表により，補助金に関する文書の保管期間が５年とされているのは，その証左である。
(イ)したがって，平成１０年度から平成１３年度までに交付された本件補助金に係る請求権は，各年度に大阪市が本件市社協から実績報告を受けた時点から５年が経過した平成１９年５月１４日までに時効消滅している。
（原告らの主張）
被告の主張は争う。
原告らが主張する請求権は，民法上の不当利得返還請求権及び不法行為に基づく損害賠償請求権であり，他の法律に定めがある場合に当たるから，地方自治法２３６条は適用されない。
キ本案の争点キ（返還額又は損害額の算定において本件市社協による返還額を控除することの可否）について
（被告の主張）
大阪市は，本件市社協に対し，本件市社協を通じて本件地域社協に交付された補助金の一部について，その使用目的が交付要件に沿わないとの理由により，交付決定を一部取り消した上で，２４８万６２６２円の返還を求め，本件市社協はこれに応じて同額の金員を返還した。したがって，仮に大阪市が本件地域社協に対して何らかの請求権を取得しているとしても，上記金額は控除されるべきである。
（被告補助参加人らの主張）
本件市社協が，大阪市に対して返還した２４８万６２６２円は，Ｑが個人で返還したものであって，本件銀行口座から出金したものではない。
（原告らの主張）
本件銀行口座には２４８万６２６２円を返還した形跡はない。補助金行政の適正を担保するためには，目的外支出を行った者自身に相当額の返還をさせなければならない。したがって，上記金員を本件地域社協が返還したと認められない限り，損害額等から控除することは認められない。
(3)時機に後れた攻撃防御方法
（原告らの主張）


被告補助参加人らの丙２１，２２に係る証拠申出は，争点整理も終了し，証人尋問を経た後にされており，その内容も反対尋問が必要なものであるから，時機に後れた攻撃防御方法として，民事訴訟法１５７条１項に基づき却下されるべきである。
第３争点に対する判断
本件事案に鑑み，まず，本案の争点について検討を加える。１本案の争点ア（本件委員会の収入の額）について本案の争点アのうち，平成１０年度から平成２０年度までの本件委員会のその他の収入の額について検討する。
(1)平成１０年度から平成１３年度まで及び平成２０年度平成１０年度から平成１３年度まで及び平成２０年度のその他の収入の額について，証拠（丙１から３まで）及び弁論の全趣旨によれば，原告らの主張する金額どおりと認定することができ，これに反する証拠はない。
(2)平成１４年度から平成１９年度まで
平成１４年度から平成１９年度までの本件地域社協のその他の収入の金額について検討するに，まず，平成１４年度，平成１６年度及び平成１８年度については当事者間に争いがない。
次に，平成１５年度，平成１７年度及び平成１９年度については，原告らの主張する金額が，被告の主張する金額を５万円ずつ下回っているところ，証拠（丙１から３まで）によれば，その原因は，ⅰ平成１５年７月２８日付け，ⅱ平成１７年６月２０日付け，及びⅲ    平成１９年７月９日付けでされた本件区社協から本件地域社協宛ての各送金（金額５万円）による収入を，原告らは補助金として計上しその他の収入に計上していないのに対し，被告はこれをその他の収入に計上していることによるものと理解できる。被告補助参加人らが上記各入金がいかなる趣旨のものかを明らかにすることについて特段の支障があるとは考えにくいにもかかわらず，その趣旨を明らかにしていないことに照らすと，上記振込みは，原告らの主張するとおり本件補助金の一部として入金されたものと認めるのが相当である。したがって，平成１４年度から平成１９年度までの本件地域社協のその他の収入の額については，いずれも原告らの主張する金額どおりと認定するのが相当である。
(3)小括
以上のとおり，平成１０年度から平成２０年度までの本件委員会のその他の収入の金額については，原告らの主張する金額を採用すべきであり，具体的には別表２－１「その他の収入」欄記載のとおりとなる。２本案の争点イ（本件地域社協は本件補助金の余剰を年度末に返還する義務を負うか）について
(1)前記前提事実（第２の２），証拠（各項括弧内に記載）及び弁論の全趣旨によれば，以下の事実が認められる。
ア平成１４年度から平成１９年度までの本件補助金について，本件地域社協が本件区社協に対して提出した「高齢者食事サービス事業補助金精算書及び追加・戻入補助金申請書」について，現在本件地域社協が手元で保管している控えには，本件地域社協に対する本件補助金の精算額の算定根拠として，以下の数字が記載されている（前記前提事実(6)イ）。(ア)平成１４年度    １００万８５５０円（丙７。ただし，ａからｆまでの金額を合計すると１０５万８５５０円となり，平成１４年度のみ合計額が一致しない。）
ａ活動費    ２５０円×３１５５食＝７８万８７５０円
ｂ運営費    １６万円
ｃ配食加算金    ５０００円
ｄ給食設備費    ５万円
ｅ検便費    ４万４８００円
ｆ事務費    １万円
(イ)平成１５年度    １１８万４５００円（丙８）ａ活動費    ２５０円×３４３６食＝８５万９０００円
ｂ運営費    １６万円
ｃ配食加算金    ５０００円
ｄ給食設備費    ８万２５００円
ｅ検便費    ４万８０００円
ｆ試食研修会費    ３万円
(ウ)平成１６年度    １１７万８６８０円（丙９）ａ活動費    ２５０円×３７３３食＝９３万３２５０円
ｂ運営費    １６万円
ｃ配食加算金    １万円
ｄ検便費    ４万８８００円
ｅ試食研修会費    ２万６６３０円
(エ)平成１７年度    １１５万６７００円（丙１０）ａ活動費    ２５０円×３５１８食＝８７万９５００円
ｂ運営費    １６万円
ｃ配食加算金    １万円
ｄ給食設備費    ５万円
ｅ検便費    ４万７２００円
ｆ事務費    １万円
(オ)平成１８年度    １１５万５９００円（丙１１）ａ活動費    ２５０円×３７４２食＝９３万５５００円
ｂ運営費    １６万円
ｃ配食加算金    １万円
ｄ検便費    ５万０４００円
(カ)平成１９年度    １１６万２８５０円（丙１２）ａ活動費    ２５０円×３８１３食＝９５万３２５０円
ｂ運営費    １６万円
ｃ検便費    ４万９６００円
イ平成１４年度から平成１９年度までの各年度の終了後に本件市社協が大阪市に対して提出した決算報告書の記載内容は，以下のとおりである（乙９から１４まで）。
(ア)各地域社協に対する補助の対象とした支出費目は，以下のとおりとされていた。
ａ平成１４年度，平成１７年度，平成１８年度
活動費，運営費，配食加算金，設備費，検便費，新規事業費，試
食・研修費，事務費
ｂ平成１５年度，平成１６年度
活動費，運営費，配食加算金，設備費，検便費，新規事業費，試
食・研修費
ｃ平成１９年度
精算活動費，精算運営費，設備費，検便費
(イ)各地域社協に対する本件補助金の精算額は，上記(ア)の項目ごとに，以下のとおりとされていた。
ａ活動費は，いずれも，２５０円に当該地域社協における配食数を乗じた金額とされている。


ｂ運営費は，大部分が，当該地域社協における配食数を当てはめた場合に本件要綱によって算出される金額（２８万円，２４万円，２２万円，１８万円，１６万円，１２万円，１０万円，８万円，５万円，４万円）とされている（前記前提事実(3)ア(ア)ｂ，エ(ア)ａ(b)）。ｃ配食加算金は，いずれも，当該地域社協における配食数を当てはめた場合に本件要綱によって算出される金額（５０００円の倍数）とされている。
ｄ給食設備費又は設備費は，大半が０円又は５万円とされている。ｅ新規事業費は，大半が０円又は１５万円とされている。ｆ事務費は，平成１４年度は，１つの地域社協を除く全ての地域社協について１万円とされており，平成１７年度は，ⅰ区社協が，区域内の地域社協の数に１万円を乗じた金額に２万円を加えた金額を受け取り，地域社協は事務費を受け取らない区と，ⅱ区社協は２万円を受け取り，区域内の地域社協は１万円を受け取る区が存在し，a区はⅱの方法を採っていた。
(ウ)本件地域社協に係る補助金の精算額は，本件地域社協が手元で保管している前記アの控えと同じ金額が記載されていたが，平成１５年度（前記ア(イ)）については，給食設備費が８万２９５０円，合計額が１１８万４９５０円と記載されている点が，平成１９年度（前記ア(カ)）については，配食数が３７９６食，活動費が９４万９０００円，合計額が１１５万８６００円とされている点が，それぞれ前記アの控えの記載と異なっていた。
(2)前記前提事実(6)及び上記(1)によれば，本件市社協は，平成１４年度から平成１９年度までの各年度の終了後に，区社協を通じて各地域社協から補助金の精算額の申告を受け，当該金額と年度中に交付していた補助金との差額の精算を行っていたところ，各地域社協は，申告する補助金の精算額を算定するに当たっては，実際に支出した経費等の具体額を積算することなく，各地域社協の実施した本件事業の配食数の数字等に応じた計算を行っており，本件市社協も，各地域社協から申告された精算額をそのまま各地域社協に対する補助金の交付額として大阪市に報告し，大阪市では，その報告内容に従って，本件市社協との間で本件補助金の額を確定させていたものと認められ，こうした処理の方法は具体的な証拠が提出されていない平成１３年度以前についても同様であったものと推認できる。
そして，本件要綱における補助金交付の対象となる経費の金額の定め方（前記前提事実(3)ア，ウ）も考え併せれば，本件補助金の交付に関し，各地域社協が本件事業として実施した配食数の実績に基づいて，そこから積算される年間活動費の支給額を事後的に精算することは予定されていたものの，それ以上に各地域社協が本件事業に関して支出した経費の具体額を積算し，その過不足を精算することは予定されていなかったものとみるべきであり，各地域社協が交付を受けていた本件補助金の額が，当該年度において当該地域社協が本件事業に関して実際に支出した補助の対象に含まれる経費の額を上回っていた場合でも，当該地域社協は，その差額を大阪市に返還する義務を負わないと解するのが相当である。
(3)これに対し，原告らは，ⅰ    使途の定められた補助金に余剰が出た場合に返還義務が生じることは理の当然である，ⅱ補助金の交付は，公益上必要がある場合にのみ認められるところ，余った部分を交付先において貯蓄させる補助金は，公益上必要なものとはいえない，ⅲ平成１９年度の本件要綱１５条２項は，余った補助金の返還義務を明文で定めているなどと主張して，年度末に補助金の余剰が生じた場合，本件地域社協は，本件市社協及び本件地区社協を通じてそれを大阪市に返還する義務を負うと主張する。しかし，ⅰ，ⅱについて，補助金の交付については公益上の必要性の判断に加え，精算の要否を含め具体的にどのような方法で交付するかについても被告の合理的な裁量に委ねられているものと解されるところ，本件事業の内容（前記前提事実(2)）からみて，本件補助金交付の対象となる経費の金額を本件要綱のように定めた上，実際に支出した経費の具体額との過不足を年度ごとに行わないことにしたとしても，これを一概に合理性を欠いた，公益上の必要が認められない措置とまではいえない。また，ⅲについて，平成１９年度の本件要綱１５条２項が，確定した補助金額が交付した金額を下回る場合は，本件市社協が大阪市にその差額を納付する義務を負うものとしている（前記前提事実(3)エ(ア)）のは，交付した補助金額が配食数等の実績に基づいて確定した補助金交付の対象となる経費の額を上回っていた場合に，本件市社協が大阪市に対してその差額の返還義務を負う旨を定めているにすぎず，実際に支出した金額との精算を要求しているものではないと解することができるから，原告らの上記主張はいずれも採用できない。(4)以上によれば，本件地域社協は，各年度に交付を受けた本件補助金の額が当該年度の補助の対象となる支出の額を上回っていた場合でも，その差額を大阪市に対して返還する義務を負うものではないというべきである。もっとも，本件補助金が本件事業を行うために要する経費として交付されるものであり（前記前提事実(3)ア(ア)，ウ(イ)ａ），補助金の使用目的が補助金交付の趣旨に沿わないと認められるときには，交付決定を取り消した上，補助金を返還すべきことが予定されていること（同(3)ア(エ)，ウ(ア)ｇ）に鑑みると，年度ごとに生じた余剰の精算・返還を要しないという扱いも，それが後年度に本件事業を行うために要する経費に充てられることを前提として初めて是認されるところであって，余剰として保持したものも含め本件補助金を上記経費以外の用途に使用した者は，法律上の原因なく大阪市の損失の下にこれを利得したものとして不当利得返還義務を負うというべきであるし，故意・過失等の要件を満たす限りにおいて不法行為に基づく損害賠償義務を負うことになる。
こうした観点から，後記本案の争点ウについて検討を進めることにする。３本案の争点ウ（本件委員会の支出に，本件補助金から支出できないものが含まれているか）について
(1)材料費について
ア原告らは，本件事業において提供する食事の材料費は利用料収入から支出すべきであり，これに本件補助金を支出することは認められないと主張する。


イしかし，本件要綱上，材料費が補助の対象に含まれないことを明示的に定めた規定は存在しない。また，前記前提事実及び本件要綱の定め（前記前提事実(3)）によれば，本件事業においては，配食又は会食の提供方法として，ボランティアが調理したものを提供する方法と，業者から購入したものを提供する方法とが予定されており，業者から購入した食事を提供する食事サービスにおいては，材料費とその余の調理に要する費用を明確に区別することは困難である。以上からすると，本件事業において提供する食事の材料費は，本件補助金における補助の対象から排除されるものではないと解するのが相当である。
ウこの点について，原告らは，前記第２の４(2)ウ（原告らの主張）(ア)のとおり指摘し，食事の材料費は補助の対象に含まれないと主張する。しかし，ⅰ本件市社協要綱の文言をいう点については，本件訴訟では，大阪市の被告補助参加人らに対する請求権の存否が問題とされているのであるから，補助の対象となる経費の範囲は，大阪市の定める要綱及び大阪市の取扱いを基に判断すべきであり，本件市社協要綱において，食事サービス対象者は食事に要する材料費相当額を負担とする旨が定められていたことから，大阪市との関係でも材料費を本件補助金から支出することが認められないとまではいえない。ⅱ本件事業の目的をいう点については，材料費を補助の対象に含めることで，高齢者の健康増進と地域社会との交流を深めることにつながらないとはいえないから，材料費が補助の対象に含まれないとする根拠にはならない。ⅲ本件要綱の文言をいう点については，「調理に要する経費」に材料費が含まれないという解釈が明確に導かれるとはいえない。ⅳ本件地域社協が材料費として計上すべきものを除外して調整していたという点については，本件地域社協自身が材料費が補助の対象にならないと考えた上で上記のような調整をしていたと認めるに足りる証拠はなく，また，そのように考えて調整をしていたとしても，そのこと自体は材料費を本件補助金から支出することの適否の判断に直結するものではない。ⅴ大阪市の実施する社会福祉事業において利用者が材料費を負担するものとされていることとの不均衡をいう点については，確かにそうした見方はあり得ないわけではないものの，そのことが，本件補助金において材料費が補助の対象に含まれないとする直接的な根拠になるとはいえない。
エ以上によれば，本件地域社協の支出のうち，摘要欄に材料費と記載されているものは補助の対象に含まれないとする原告らの主張は理由がない。
(2)材料費以外の支出について
原告らは，材料費以外の本件委員会の支出にも，補助の対象に含まれないものがあると主張するので，以下検討する。
ア「実質的な材料費」について
原告らは，別表１の「補助金使用の是非」，「非とする理由」，「実質的な材料費」欄に金額が記入されている支出は，実質的には材料費に分類されるべき支出であるから，補助の対象に含まれないと主張する。しかし，材料費が補助の対象に含まれるものと解すべきことは，上記のとおりであるから，原告らの主張に理由はない。
イ「争いなし」について
別表１の「補助金使用の是非」，「非とする理由」，「争いなし」欄に金額が記入されている支出については，被告も本件事業以外の目的で支出されたものであると認めているし，被告補助参加人らも補助の対象に含まれない支出であることを積極的に争うものではない。したがって，当該支出は補助の対象に含まれないと認めるのが相当であって，その合計金額は，別表４の「違法支出額」，「補助対象外支出」，「争いなし」欄記載のとおりである。
ウ「被告基準でも違法」について
別表１の「補助金使用の是非」，「非とする理由」，「被告基準でも違法」欄に金額が記入されている支出については，被告は特段の主張をしておらず，被告補助参加人らも運営費・会費・寄付金等で賄えていると主張するにとどまり（前記第２の４(2)ウ（被告補助参加人らの主張）(イ)，別表５参照），補助の対象に含まれない支出であることを積極的に争うものではない。したがって，当該支出は補助の対象に含まれないと認めるのが相当であって，その合計金額は，別表４の「違法支出額」，「補助対象外支出」，「被告基準でも違法」欄記載のとおりである。
エ「領収書なし」について
(ア)原告らは，別表１の「補助金使用の是非」，「非とする理由」，「領収書なし」欄に金額が記入されている支出は，領収書がないもの又は領収書が不完全なものであり，補助金の使用が認められないと主張する。
そこで検討するのに，弁論の全趣旨によれば，本件地域社協は，別の補助金の受給に関し，住民監査請求による監査結果で，偽造の領収書を提出していた，同一店からの領収書が多い，大量のお茶を果物店から購入しているなどの問題を指摘され，Ｑが大阪市長に対して謝罪文を提出していることが認められる。しかし，本件金銭出納帳の記載自体に特に不自然なところもないことに照らすと，領収書が保存されていない，又は領収書が不完全であるという点のみから，当然に補助金の使用が認められない支出であるとはいえない。
(イ)次に，個々の支出についてみると，証拠（甲１３）及び弁論の全趣旨によれば，ⅰ平成１０年４月１０日付け「ボランティア部会研修会（観光バス代）」，「８万４０００円」は，心身障害児の児童福祉施設訪問のための支出であり，ⅱ平成１３年１１月２日付け「ボランティア研修（観光バス代）」，「１０万円」は，児童福祉施設訪問のための支出であると認められるところ，これらが本件事業のために直接使用されたものとはいえないにせよ，本件事業に携わるボランティアの研修目的で児童福祉施設を訪問したとしても本件事業と関連性がないことが明らかであるとまではいえないから，本件事業を行うために要する経費に当たると解するのが相当である。その余の支出についても，本件事業との関連性がないことが明らかであるとまではいえないから，補助の対象に含まれないとはいえない。
オ「給食設備費」について
(ア)原告らは，別表１の「補助金使用の是非」，「非とする理由」，「給食設備費」欄に金額が記入されている支出は，備品等の購入費用であって，補助の対象に含まれないと主張し，その根拠として，平成１８年４月１日改正までは本件要綱に「給食設備費」という項目が設けられていなかったこと，本件要綱に項目が設けられた平成１８年度以降も，原告らは，「給食設備費」の申請をしていないことを，それぞれ指摘する。


そこで検討するのに，まず，本件事業に使用する備品，消耗品費の買換え及び追加購入に要する費用は，本件事業に必要な費用と考えられるから，これを直ちに補助の対象に含まれないとするのは相当でない。また，実際にも，前記２(1)によれば，本件市社協は，平成１７年度以前も，各地域社協に対し，「給食設備費」を補助の対象に含める取扱いをしており，大阪市でも当該取扱いを是認していたと認められる。したがって，原告らの主張には理由がない。また，確かに「給食設備費」に関する支出が明示的に認められ，これを申請，報告する取扱いが定められた後は，そうした手続を経ないまま，調理に要する経費又は年間運営費等として交付を受けた補助金を当該支出に充てることは本来予定されておらず，適切なものとはいい難いが，上で述べたとおり，元々調理に要する経費又は年間運営費から「給食設備費」を支出することが認められていた経緯からすれば，平成１８年度以降の本件要綱の下でも，調理に要する経費又は年間運営費から，「給食設備費」を支出することが一律に許されないことになったと解するのは相当でない。したがって，本件地域社協が「給食設備費」を申請していない年度においても，備品等の購入費用に本件補助金を支出することが認められないとはいえない。(イ)さらに，個々の支出についてみると，証拠（甲１３）及び弁論の全趣旨によれば，平成２０年３月２８日付け及び同年４月１４日付けの「厨房改修工事半額支払」は，厨房の改修工事のための支出と認められるところ，平成１８年４月１日改正後の本件要綱が，給食設備費等の対象から工事費用を明示的に除外していること（前記前提事実(3)ウ(イ)ａ(a)ⅳ，ⅴ），合計額が１６５万円と相当多額であることからすると，当該支出は，補助の対象に含まれないというべきである。他方，その余の支出については，本件事業との関連性がないことが明らかであるとまではいえないから，補助の対象に含まれないとはいえない。
カ「その他」について
(ア)原告らは，別表１の「補助金使用の是非」，「非とする理由」，「その他」欄に金額が記入されている支出は，補助の対象に含まれないと主張するところ，別表１の「備考」欄によれば，上記各支出は，ⅰ会議茶菓子代（資料番号１，３５，４３，４８，７１），ⅱ手土産代（同２），ⅲ写真代（同７，９，１０，１２），ⅳ    カラーコピー（同５６），ⅴ会館使用料（同６１）に分類できる。そこで検討するのに，ⅰ会議茶菓子代について，本件委員会の会議等は，本件事業を実施する上で必要なものであると考えられるから，当該会議における茶菓子代についても，本件事業を行うために要する経費に含まれないとまではいえない。
ⅱ手土産代について，本件地域社協は本件区社協を通じて本件補助金の交付を受けるなど，本件事業を行う上で協力関係にあるといえるから，本件区社協に対する手みやげについても，本件で問題となっている金額の限度であれば，本件事業を行うために要する経費に含まれないとまではいえない。
ⅲ写真代について，被告補助参加人らは，本件事業の実施について，事業記録のために写真の撮影が必要と主張しており，本件事業との関連性がないことが明らかであるとまではいえない。
ⅳカラーコピー代について，原告らは，Ｑが代表者を務める会社作成の領収書が信用できないと主張するが，上記事実から直ちに支払の事実が疑われるということはできず，本件事業との関連性がないことが明らかであるとまではいえない。
ⅴ西部会館の使用料について，本件事業に関連して西部会館を利用することも考えられるところであり，本件事業を行うために要する経費に含まれないとはいえない。
(イ)以上によれば，別表１の各「補助金使用の是非」，「非とする理由」，「その他」欄に金額が記入されている支出は，いずれも本件補助金の支出が認められるというべきである。
４本案の争点エ（本件地域社協に対する不当利得返還請求権の成否）及びオ（本件地域社協に対する損害賠償請求権の成否）について(1)前記２(4)で判断したとおり，本件補助金を補助の対象に含まれる経費以外の用途に使用した者は，その用途に使用した範囲で大阪市に対して不当利得返還義務を負うべきところ，上記３で補助の対象に含まれないと判断した支出（(2)イ，ウ，オ(イ)）については，その支出額につき不当利得返還義務を負い，その支出内容に鑑みれば，これを支出した本件地域社協は悪意の受益者と認めるのが相当である。
(2)返還額について，弁論の全趣旨（本案の争点アに係る当事者の主張）によれば，平成１０年度から平成１９年度までのいずれの年度においても，本件委員会の支出額が，利用料収入及びその他の収入の額を上回っていると認められる。したがって，それ以前の年度においても，本件委員会の支出の額が，利用料収入及びその他の収入の額を上回っていると推認できるから，平成１０年４月１日時点で本件委員会が保有していた金員は，いずれも平成９年度までに交付を受けた本件補助金の残金であると認めるのが相当である。そうすると，上記金員を平成１０年度以降の補助の対象に含まれない支出に充てることも認められないと解される。
そして，平成１０年度から平成２０年度までの本件委員会による支出のうち，本件補助金の対象とならない支出の額は，年度ごとに以下のとおりとなり，いずれも対応する年度におけるその他の収入の額を上回っている。
補助対象外支出その他の収入    差額
平成１２年度１１８万９６００円    ３６万９５６７円８２万００３３円平成１４年度２９万９１８７円    ９万７０３３円２０万２１５４円平成１５年度７９万６０６５円    ３５万０２１４円４４万５８５１円平成１６年度１３２万４２３０円    ４０万００３１円９２万４１９９円
平成１７年度１万円    ３１円９９６９円


平成１８年度５０００円    ２３２４円２６７６円平成１９年度２７３万５４５０円    ８９万９０６８円１８３万６３８２円平成２０年度８２万５０００円    ２７４２円８２万２２５８円(3)以   上のと   おり，   本件地   域社協   は，平   成１２   年度か   ら平成   ２０年   度まで（ただし，平成１３年度を除く。）の各年度において，本件補助金のうち上記(2)「差額」欄記載の金額を補助の対象に含まれない支出に充てているから，大阪市は同額の損失を被っており，本件地域社協は同額の支出を本件補助金以外の原資からすることを免れ，法律上の原因なく利得を得ていたと認められる。
さらに，上記(2)の補助の対象に含まれない支出の内容に鑑みれば，Ｑは，本件地域社協の会長・本件委員会の委員長として，本件委員会の会計及び本件補助金の使途について責任を持つべき地位にあり，それまでの収支の状況からみて，上記各支出がその他の収入のみで賄えないことを認識しながら，本件補助金の一部をこれに充てることを認めていたものであって，故意又は過失に基づいて本件補助金を目的外に支出しており，その違法な行為によって大阪市に損害を与えたものというべきである。したがって，Ｑは，大阪市に対し，上記損害について不法行為に基づく賠償義務を免れない。また，Ｑの上記行為は，本件地域社協の代表者会長として行ってきたものとみることができるから，一般社団法人及び一般財団法人に関する法律７８条の準用により，本件地域社協も大阪市に対して損害賠償義務を負う。(4)ところで，本件地域社協は各年度の翌年４月頃，各年度に本件委員会が実施した本件事業の実施状況を記載した報告書を作成し，本件区社協との間で補助金の確定手続をしていたこと（前記前提事実(3)，(6)，２(1)）からすると，本件地域社協が本件補助金を補助の対象に含まれない支出に充てたことが確定し，不当利得返還請求権及び損害賠償請求権が発生するのは，当該各年度の末日が経過した時点というべきである。したがって，本件地域社協が本件補助金の交付を受けていた平成１２年度から平成１９年度まで（ただし，平成１３年度を除く。）の各年度については，当該各年度の末日の翌日である４月１日から法定利息等が発生するというべきである。そして，平成２０年度については，本件地域社協に対して本件補助金は交付されておらず（前記前提事実(4)エ参照），補助金額の確定手続が行われることはないものの，前年度までと同様，平成２０年４月１日から平成２１年３月３１日までを一つの年度として事業実施状況を集計し，収支の決算を行っていたと考えられるから，平成２０年度の末日の翌日である平成２１年４月１日から法定利息等が発生すると解するのが相当である。
５本案の争点カ（消滅時効の成否）について
(1)地方自治法２３６条１項が金銭の給付を目的とする普通地方公共団体の権利及び普通地方公共団体に対する権利で金銭の給付を目的とするものにつき５年の消滅時効期間を定めたのは，普通地方公共団体の権利義務を早期に確定させる必要があるなど，主として行政上の便宜を考慮したことに基づくものであるから，同項の５年の消滅時効期間の定めは，行政上の便宜を考慮する必要がある金銭債権であって他に時効期間につき特別の規定のないものについて適用されるものと解すべきである（会計法３０条についての最高裁昭和５０年２月２５日第三小法廷判決・民集２９巻２号１４３頁参照）。(2)本件において問題となるのは，普通地方公共団体が，補助金の交付決定を行うに際して定めた条件に反して本件地域社協が本件補助金を支出したことによって取得する不当利得返還請求権又は損害賠償請求権であるところ，本件補助金の交付は贈与契約の性質を有すると解されること，上記条件は補助金に係る予算執行の適正化を図る目的で定められたものであって，５年の消滅時効を認め権利義務を早期に確定させてしまうと，かえって上記行政目的に反する結果を招くことからすれば，上記各請求権は，行政上の便宜を考慮する必要がある金銭債権やそれに準ずるものには当たらないとみるのが相当である。
したがって，不当利得返還請求権並びに不法行為又は一般社団法人及び一般財団法人に関する法律７８条に基づく損害賠償請求権の消滅時効期間については，地方自治法２３６条１項ではなく，民法１６７条１項及び７２４条が適用されると解するのが相当である。
(3)甲事件監査請求がされた平成２０年３月１２日以前に，大阪市が損害及び加害者を知ったことを認めるに足りる証拠はないから，大阪市が被告補助参加人らに対する訴訟告知を申し立てた平成２０年７月３１日時点では，不当利得返還請求権に係る消滅時効が成立していないことに加え，損害賠償請求権に係る消滅時効も成立していない。したがって，大阪市の被告補助参加人らに対する各請求権が時効消滅したとする被告の主張は採用できない。６本案の争点キ（返還額又は損害額の算定において本件市社協による返還額を控除することの可否）について
前記前提事実(9)によれば，大阪市は，本件市社協に対し，平成１４年度から平成１９年度までに交付した本件補助金について，本件地域社協に対して交付されたものの一部に相当する部分の交付を取り消す趣旨で，合計２４８万６２６２円の一部取消決定を行い，本件市社協は，大阪市に対し，上記金員を支払ったと認められる。これにより，本件地域社協が本件補助金を補助の対象に含まれない支出に充てたことによって大阪市の被った損失，損害の一部が填補されたというべきであるから，大阪市の本件地域社協に対する各請求権は，一部消滅するというべきであり，これに反する原告らの主張は採用できない。７本案前の争点ア（甲事件の訴えの適法性）について(1)被告は，大阪市は，本件地域社協に対し，直接補助金の返還請求等をすべき立場にはなく，これを行うことができないなどとして，甲事件の訴えは不適法なものであり，却下されるべきであると主張する。しかし，甲事件原告らの請求が主張自体失当であり，理由がないことは本案における実体判断の問題であって，訴訟要件の問題には当たらないから，被告の上記主張は採用できない。


主                    文
１処分行政庁が，原告に対し，平成２１年４月３０日付けでした行政文書の一部を開示しない旨の決定（ただし，平成２３年３月１８日付け裁決によって変更された後のもの。）のうち，大阪労働局管内の各労働基準監督署長が平成１４年４月１日から同２１年３月５日までの間に，脳血管疾患及び虚血性心疾患等（負傷に起因するものを除く。）に係る労働者災害補償保険給付の支給請求に対して支給決定を下した事案につき，その処理状況を把握するために作成している処理経過簿（ただし，平成１６年４月１日から平成１７年３月３１日までの間に作成されたものを除く。）のうち被災労働者が所属していた事業場名欄中の法人名記載部分を不開示とした部分を取り消す。２原告のその余の請求を棄却する。
３訴訟費用は被告の負担とする。
事実及   び理由
第１請求
処分行政庁が，原告に対し，平成２１年４月３０日付けでした行政文書の一部を開示しない旨の決定（以下「本件一部不開示決定」という。ただし，平成２３年３月１８日付け裁決によって変更された後のもの。）のうち，大阪労働局管内の各労働基準監督署長が平成１４年４月１日から同２１年３月５日までの間に，脳血管疾患及び虚血性心疾患等（負傷に起因するものを除く。以下同じ。）に係る労働者災害補償保険給付（以下「労災補償給付」という。）の支給請求に対して支給決定を下した事案につき，その処理状況を把握するために作成している処理経過簿（以下「本件文書」という。）のうち被災労働者が所属していた事業場名欄中の法人名記載部分を不開示とした部分を取り消す。
第２事案の概要
本件は，原告が処分行政庁に対し，行政機関の保有する情報の公開に関する法律（平成２１年法律第６６号による改正前のもの。以下「情報公開法」という。）に基づき，大阪労働局管内の各労働基準監督署長が平成１４年４月１日から同２１年３月５日までの間に，脳血管疾患及び虚血性心疾患等に係る労災補償給付の支給請求に対して支給決定を下した事案につき，その処理状況を把握するために作成している処理経過簿（本件文書）のうち，Ⅰ被災労働者が所属していた事業場名欄のうち法人名が記載されている部分，Ⅱ労災補償給付の支給決定年月日の開示を請求した（以下「本件開示請求」という。）ところ，処分行政庁が，本件文書の一部は情報公開法５条１号所定の不開示情報に該当するとして，開示請求に係る行政文書の一部を開示しない旨の決定（本件一部不開示決定）をしたため，原告が，同決定のうち被災労働者が所属していた事業場名欄のうち法人名記載部分を不開示とした部分（ただし，後記２(5)ウの裁決により一部を開示する旨の変更がされた後のもの。）は違法であるとして，その取消しを求めた事案である。
１情報公開法の定め
(1)情報公開法１条は，国民主権の理念にのっとり，行政文書の開示を請求する権利につき定めること等により，行政機関の保有する情報の一層の公開を図り，もって政府の有するその諸活動を国民に説明する責務が全うされるようにするとともに，国民の的確な理解と批判の下にある公正で民主的な行政の推進に資することを目的とする旨定めている。
(2)情報公開法３条は，何人も，同法の定めるところにより，行政機関の長に対し，当該行政機関の保有する行政文書の開示を請求することができる旨定めている。
(3)情報公開法５条は，行政機関の長は，上記の開示請求があったときは，開示請求に係る行政文書に同条各号に掲げる情報（以下「不開示情報」という。）のいずれかが記録されている場合を除き，開示請求者に対し，当該行政文書を開示しなければならない旨定めている。
同条が定める不開示情報で，本件に関係するものは以下のとおりである。
Ⅰ１号
個人に関する情報（事業を営む個人の当該事業に関する情報を除く。）であって，当該情報に含まれる氏名，生年月日その他の記述等により特定の個人を識別することができるもの（他の情報と照合することにより，特定の個人を識別することができることとなるものを含む。）又は特定の個人を識別することはできないが，公にすることにより，なお個人の権利利益を害するおそれがあるもの。ただし，次に掲げる情報を除く。ロ人の生命，健康，生活又は財産を保護するため，公にすることが必
要であると認められる情報
Ⅱ２号
法人その他の団体（国，独立行政法人等，地方公共団体及び地方独立行政法人を除く。以下「法人等」という。）に関する情報又は事業を営む個人の当該事業に関する情報であって，次に掲げるもの。ただし，人の生命，健康，生活又は財産を保護するため，公にすることが必要であると認められる情報を除く。
イ公にすることにより，当該法人等又は当該個人の権利，競争上の地
位その他正当な利益を害するおそれがあるもの
Ⅲ６号
国の機関，独立行政法人等，地方公共団体又は地方独立行政法人が行う事務又は事業に関する情報であって，公にすることにより，次に掲げるおそれその他当該事務又は事業の性質上，当該事務又は事業の適正な遂行に支障を及ぼすおそれがあるもの。
イ監査，検査，取締り，試験又は租税の賦課若しくは徴収に係る事務に関し，正確な事実の把握を困難にするおそれ又は違法若しくは不当な行為を容易にし，若しくはその発見を困難にするおそれロ契約，交渉又は争訟に係る事務に関し，国，独立行政法人等，地方公共団体又は地方独立行政法人の財産上の利益又は当事者としての地
位を不当に害するおそれ
ハ調査研究に係る事務に関し，その公正かつ能率的な遂行を不当に阻
害するおそれ
ニ人事管理に係る事務に関し，公正かつ円滑な人事の確保に支障を及
ぼすおそれ
ホ国若しくは地方公共団体が経営する企業，独立行政法人等又は地方独立行政法人に係る事業に関し，その企業経営上の正当な利益を害す
るおそれ
(4)情報公開法６条１項は，行政機関の長は，開示請求に係る行政文書の一部に不開示情報が記録されている場合において，不開示情報が記録されている部分を容易に区分して除くことができるときは，開示請求者に対し，当該部分を除いた部分につき開示しなければならない旨定めているところ，当該部分を除いた部分に有意の情報が記録されていないと認められるときは，この限りでないとされている（同項ただし書）。
また，同条２項は，開示請求に係る行政文書に同法５条１号の情報（特定の個人を識別することができるものに限る。）が記録されている場合において，当該情報のうち，氏名，生年月日その他の特定の個人を識別することができることとなる記述等の部分を除くことにより，公にしても，個人の権利利益が害されるおそれがないと認められるときは，当該部分を除いた部分は，同号の情報に含まれないものとみなして，同法６条１項の規定を適用する旨定めている。


２前提事実（当事者間に争いがないか，掲記の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実等。なお，証拠番号は特記しない限り枝番を含む。）
(1)処理経過簿の概要
ア処理経過簿は，各都道府県労働局において，各労働基準監督署の事務処理の進捗状況を把握し，労働局と労働基準監督署間の連携を図ることにより，適正迅速な事務処理を行うことを目的として作成される文書である。処理経過簿の様式は平成１６年に変更され，その後も項目の順序等については変更されているが，「処理経過簿種別」，「地方労働局」，「労働基準監督署名」，「労働者氏名」，「生年月日」，「性別」，「発症年月日」，「発症時年齢」，「（請求時の）生死」，「死亡年月日」，「事業場名」，「労働保険番号」，「業種」，「（標準）業種」，「職種」，「（標準）職種」，「請求年月日」，「請求号」，「（請求内容）療養・休業・傷害・遺族」，「速報受付」，「決定年月日」，「（処分結果）支給・不支給・取下等」，「処分号」，「認定要件」，「評価期間」，「平均時間外労働時間数（時間・分）」，「疾患名（請求時）」，「脳・虚血疾患区分」，「疾患名（決定時）」，「〈標準疾患名〉（決定時）」，「審査請求」，「裁量労働制適用有無」，「処理期間」，「未処理状況」，「備考」，「〈標準〉業種（中）」，「〈標準〉業種（小）」，「〈標準〉職種（中）」，「〈標準〉職種（小）」の各欄がある。（甲５，乙２から８まで，２０，弁論の全趣旨）イ処理経過簿は，Ⅰ脳血管疾患及び虚血性心疾患等に基づく労災補償給付請求の請求書を受け付けた労働基準監督署からの報告を受けた労働局監察官が請求についてその段階で一度入力し，Ⅱ労災補償給付の支給・不支給決定がされた後，労働基準監督署から決定内容の報告を受けた労働局監察官がその結果を入力するという手順で作成される（弁論の全趣旨）。ウ処理経過簿の事業場名欄には，労働局監察官が，労災補償給付請求書の事業主証明欄の事業場名称，又は一括適用の取扱いをしている支店，工場などであれば所属事業場名称・所在地欄に記載された名称，建設事業の場合は元請け事業場の名称を移記する（弁論の全趣旨）。
(2)本件開示請求
原告は，平成２１年３月５日，処分行政庁に対し，情報公開法３条，４条１項に基づき，本件文書のうち，Ⅰ被災労働者が所属していた事業場名（法人名のみ），Ⅱ労災補償給付の支給決定年月日を対象として，行政文書の開示請求をした（本件開示請求）。なお，原告は当初，本件文書のうち大阪府内に本社を置く企業１３社に関するものに限定して開示請求をしたが，開示請求書提出後に，当該限定部分を削除する補正をした。（甲３，４，乙１）
(3)本件一部不開示決定
処分行政庁は，本件開示請求について，本件文書は，個人に関する情報であって，当該情報に含まれる氏名，生年月日その他の記述等により特定の個人を識別することができる情報又は特定の個人を識別することはできないが，公にすることにより，なお個人の権利利益を害するおそれがある情報が記載されており，情報公開法５条１号に該当し，かつ，同号ただし書イないしハのいずれにも該当しないとして，以下の部分を不開示とし，その余の部分は開示する旨の決定をし（本件一部不開示決定。なお，原告が開示請求した部分の関係では，事業場名（法人名のみ）は不開示とし，支給決定年月日は開示としたことになる。），原告に対し，平成２１年４月３０日付け行政文書開示決定通知書（大開第○－△号）により，その旨通知した（甲１，５，乙２から８まで）。
Ⅰ    労働者氏名，生年月日，性別
Ⅱ    発症年月日，発症時年齢，請求時の生死，死亡年月日Ⅲ    事業場名，労働保険番号，業種，職種（標準業種，標準職種は除く）
Ⅳ    請求年月日，請求内容，速報受付
Ⅴ    評価期間
Ⅵ    平均時間外労働時間数
Ⅶ    疾患名（認定基準に示されていない疾患）
Ⅷ    審査請求
Ⅸ    裁量労働制適用有無
Ⅹ    処理期間，未処理状況
ⅩⅠ備考
(4)大阪労働局の文書管理規定により，処理経過簿の保存期間は１年とされているところ，本件文書のうち，平成１６年度以前の処理経過簿については，大阪労働局において本件開示請求に係る文書の特定を行った時点ですでに廃棄されていたため，処分行政庁は，厚生労働省において報道発表資料作成のために利用した後に残されていた処理経過簿の電子データを同省から入手し，これを印刷した上で本件一部不開示決定を行った（弁論の全趣旨）。本件文書のうち，平成１６年度の処理経過簿については，事業場名欄は存在しない（乙４）。
(5)審査請求及び本訴の提起
ア原告は，平成２１年６月２９日，本件一部不開示決定につき不服があるとして厚生労働大臣に対して審査請求をした（甲２）。イ原告は，平成２１年１１月１８日，本件一部不開示決定のうち，事業場名欄中の法人名記載部分を不開示とした部分の取消しを求めて，本訴を提起した（顕著な事実）。
ウ厚生労働大臣は，本訴訟係属中の平成２３年３月１８日，本件一部不開示決定を変更し，平成１９年度及び平成２０年度の各処理経過簿中の一部の特定事業場（合計４か所）の名称を開示する旨の裁決（厚生労働省発基労▽第□号。以下「本件裁決」という。）をした。同裁決を受けた処分行政庁は，平成２３年４月１１日付けで，本件一部不開示決定を変更し，上記各特定事業場名を開示することとした。（乙２０から２３まで）エ原告は，本件訴え中，本件裁決により新たに開示された部分に対応する請求に係る部分を取り下げた（顕著な事実）。
３争点
(1)事業場名が情報公開法５条１号所定の不開示情報に該当するか。(2)事業場名が情報公開法５条１号ただし書ロ所定の情報に該当するか。(3)事業場名が情報公開法５条２号イ所定の不開示情報に該当するか。(4)事業場名が情報公開法５条２号ただし書所定の情報に該当するか。(5)事業場名が情報公開法５条６号柱書所定の不開示情報に該当するか。
４争点に関する当事者の主張
(1)争点(1)（事業場名が情報公開法５条１号所定の不開示情報に該当するか）
について
（被告の主張）


ア情報公開法５条１号に係る不開示情報に該当する個人に関する情報は，氏名，生年月日などそれ自体として個人を識別し得る情報のみならず，他の情報と照合することにより特定の個人を識別することができることとなるものも含まれるところ，同法が何人にも開示請求権を認めており，当該個人の近親者，地域住民等も開示請求する可能性があること，情報開示請求はその理由，目的，情報の使途を問わずに行われるものであり，一度開示されればいかなる経路で誰の手に渡るかも分からないこと，同法５条１号では個人情報の保護に関する法律２条１項とは異なり照合の容易性は要件とされていないことに照らせば，情報公開法５条１号にいう「他の情報」とは，公知の情報や，図書館等の公共施設で一般に入手可能なものなど一般人が通常入手し得る情報のみならず，仮に当該個人の近親者，地域住民等であれば保有している又は入手可能である情報も含まれると解すべきである。
イ大阪労働局管内における平成１４年度ないし平成２０年度の脳血管疾患及び虚血性心疾患等に基づく労災補償給付請求並びにこれに対する認定の各件数の絶対数及び労災補償給付新規受給者数全体に占める割合は極めて少なく，本件文書に記載されている労働者の絶対数が極めて限定されている上に，処理経過簿の記載事項のうち監督署名，職種，業種，疾患名等の情報は開示されており，これらの情報だけでも被災労働者個人を相当範囲にまで限定することが可能であるところ，さらに事業場名が開示されることとなれば，事業場名を加えた上記各情報と被災労働者の近隣者や勤務先の関係者等が通常保有しているか又は入手し得る当該事業場で支給決定年度から推測できる年度に死亡若しくは療養，休業した者の有無等の情報とを照合することにより，被災労働者個人を特定することが可能となる。よって，事業場名は情報公開法５条１号所定の個人識別情報に該当する。ウ上記イのとおり他の情報と照合すれば被災労働者個人を特定することが可能となるところ，原告が主張するように事業場名のみの開示請求があった場合にそれ自体は個人識別情報に該当しないため開示すべきであるとすると，それぞれ監督署名，職種等についても別途情報公開請求を行い，全ての情報を照合することによって個人識別情報の開示がされたのと同じ結果となってしまい不当であることは明らかであって，原告の主張は失当である。
エ原告は，事業場名が不開示情報に該当しても法人名については開示されるべきであると主張するが，法人名も事業場名と同様の理由により情報公開法５条１号に定める不開示情報に該当するといえるから，原告の主張は失当である。
（原告の主張）
ア情報公開法の目的からすれば，個人に関する情報の全てを情報公開の対象外とすることを想定していないことは明らかであるから，同法の規定を解釈するに当たっては，行政機関が保有する情報の公開につながるように解釈すべきであり，不開示情報の範囲については限定的に解釈すべきである。したがって，同法５条１号にいう「他の情報」とは，一般人が通常入手し得る情報に限定されると解すべきところ，一般人が通常入手し得る情報とは，広く刊行されている新聞，雑誌，書籍や，図書館等の公共施設で一般に入手可能な情報等をいい，特別の調査をすれば入手し得るかもしれないような情報については「他の情報」に含まれないと解すべきである。イ被災労働者個人が当該事業場に勤務している又はしていたことやその職種や疾患名については，一般人が通常入手し得る情報には該当せず「他の情報」には含まれない。そして，開示されている労働基準監督署名，職種，業種，疾患名等の情報に加えて事業場名を開示したとしても，当該事業場に脳血管疾患及び虚血性心疾患等により労災補償給付の支給決定を受けた者がいるということ以上に特定の個人が識別されることにはならず，被災労働者個人を特定することが可能となるとはいえないから，事業場名は他の情報と照合することにより特定の個人を識別することができることとなる情報には当たらず，このことは支給決定数が少ないという事情に左右されるものではない。また，処理経過簿はデータで管理されているため，事案の掲載順序を入れ替えることは容易であり，そのような処理を行った上で開示すれば労働基準監督署名等の情報と照合することにより被災労働者個人を特定することはできなくなるのであるから，これらの情報が開示されていることは事業場名を不開示とする理由にはならない。ウ当該行政文書に記載されている複数の情報を照合すれば個人識別情報に該当し，かつ各情報のみでは個人識別情報には該当しない場合，各情報が個人識別情報ではない以上，できる限り情報を開示すべきであるから，開示請求者が開示を求める情報を限定している場合には，その情報以外の情報を不開示として，開示を求めている情報については開示すべきである。本件開示請求は，事業場名欄中の法人名及び支給決定年月日の開示を求めるものであるから，これら以外の情報を不開示とした上で，事業場名欄中の法人名を開示すべきであったのに，これを行わずにされた本件一部不開示決定は違法である。
エ法人名は，それ自体で当該個人を識別できる情報ではなく，また，他の情報と照合することによって当該個人を識別できる情報にも該当しない。そして，法人名と事業場名はそれぞれ独立した情報であって分離することは可能かつ容易であり，法人名はそれ自体が有意な情報であり，また，法人名を開示することにより，被災労働者個人又はその遺族等の権利利益が害されるおそれも認められないから，仮に事業場名が個人識別情報に該当するとしても，情報公開法６条１項または２項により法人名のみを部分開示すべきであり，これを行わずにされた本件一部不開示決定は違法である。オ大阪労働局管内の労働基準監督署は，労働者が死亡し，過労死として労働災害認定がされた事例につき，送検事実及び労働災害認定がされた事実に加え，当該被災労働者が所属していた事業場名を公表しているところ，このような取扱いは行政庁においても事業場名は情報公開法５条１号の不開示情報に当たらないと判断していることを裏付けるものである。(2)争点(2)（事業場名が情報公開法５条１号ただし書ロ所定の情報に該当するか）について
（原告の主張）
ア開示請求の対象である情報が情報公開法５条１号に該当する場合であっても，同号ただし書ロに該当する場合には開示が義務付けられることになるところ，その該当性については当該情報の不開示により保護される利益と開示により保護される利益の比較衡量を行い，後者が前者に優越すると認められるか否かにより判断すべきである。


イ(ｱ)脳血管疾患及び虚血性心疾患等について労災補償給付の支給決定がされた事案は，平成１３年１２月１２日基発１０６３号厚生労働省労働基準局長通達「脳血管疾患及び虚血性心疾患等（負傷に起因するものを除く。）の認定基準」（以下「新認定基準」という。）を上回るか又はそれと同程度と評価された過酷な長時間労働の継続等が労働災害発生の原因となっているものであるところ，そのような過重労働は企業の労働条件，職場環境，労務管理等に起因して発生するものであるから，被災労働者と同じ事業場で働く他の労働者も新認定基準を上回る過重労働下にある可能性が高いといえる。このことは，過重労働による健康障害を発生させた事業場に対する監督指導結果において，監督指導を実施した事業場のうち９３パーセントの事業場に法令違反が認められ，そのうち労働時間に関する違反は６９パーセントであったことからも明らかである。事業場名を公表することにより，当該事業場で現に業務に従事している労働者及び過去に従事していた元労働者に対して過重労働下にあって脳・心臓疾患を発症する可能性があることにつき注意喚起することができ，これらの疾患の発症を未然に防ぐことができることや，当該事業場が社会的監視の下に置かれることとなった結果，社会的信用を保持するために過重労働の発生原因となっている労働条件及び職場環境の改善に取り組むこととなること，関係省庁及び地方公共団体等も，国民による監視の下に置かれることとなる結果，当該事業場に対して適切な指導・監督や改善状況に関する積極的な調査を行うようになることから，労働災害の発生防止につながるといえる。
他方で，不開示により保護される利益は，個人が識別されるのではないかという被災労働者等の漠然とした不安感が除かれるという点にしか存在せず，仮に被災労働者個人が識別される可能性があったとしてもそれは抽象的可能性にとどまるものである。
(ｲ)厚生労働省は石綿ばく露作業による労災認定等事業場一覧表の公表をしているところ，新認定基準により労働災害と認定された過重労働者が働いていた事業場名を公表する必要性は石綿ばく露作業が行われていた事業場を公表する場合と異なるところはないこと，前記(1)の原告の主張オのとおり，労働基準監督署が送検事実のみならず過労死による労働災害認定があった事実を企業名と併せて公表していることからすれば，仮に事業場名が個人情報に該当するとしても，労働者の生命・健康等の保護の必要性が開示により生じる不利益を上回ると判断されたものといえる。
被告は，送検事実だけでなく企業名等も公表したことにつき合理的な説明をしないが，企業名が個人識別情報に該当するとした場合にそれが公表された理由としては情報公開法５条１号ただし書ロ所定の情報に該当すると判断されたとしか考えられず，そうであるならば他の労働災害事件についても同様の理由により事業場名は開示されるべきである。(ｳ)被告は，被災労働者等のプライバシー保護の必要性が高いと主張するが，特定の労働者が労災補償給付の請求をした事実等を相当の労力をかけて調査する者は滅多に存在しないと考えられる上，被告が主張するような不都合が生じることはいずれも非常に抽象的で稀な事例にすぎないから，被災労働者等のプライバシー侵害が生じるおそれは極めて低いものというべきである。
また，被告は，労働者は自らが過重労働下にあるかにつき認識することが可能であると主張するが，自己が従事している労働が労働災害につながると認識することは困難であると考えられるし，企業も自社内で労働災害が発生した事実を進んで公表はしないから，事業場名の公表により自己の従事する労働を客観的に見直し，労働組合等が企業に対し労働環境の改善を求める契機とすることが必要である。
ウ上記のとおり，事業場名の開示が，労働災害の防止につながり，現在又は将来における生命，身体の安全という利益が保護されることとなると共に，事業場名を開示しないことにより保護される個人の漠然とした不安感の除去に優越することは明らかであるから，事業場名は情報公開法５条１号ただし書ロ所定の情報に該当する。
（被告の主張）
ア情報公開法５条１号所定の情報が同号ただし書ロに該当するというためには，当該情報が不開示とされることによって現実に人の生命等に侵害が発生しているか，将来これらが侵害される蓋然性が高く，当該情報を開示することによってこれらの侵害が除去される蓋然性がある場合であって，かつ，当該情報を不開示とすることにより害されるおそれのある人の生命，健康，生活又は財産の保護の必要性と，これを公開することにより害されるおそれのあるプライバシー等の個人の権利利益の保護の必要性とを比較衡量し，前者が後者に優越することが必要であると解すべきである。イ(ｱ)事業場名を不開示とされることによって，現実に人の生命等に侵害が発生しているか，将来これらが侵害される蓋然性が高いことについて具体的な主張立証はされていない。過重労働についての判断は企業の労務管理等のみならず，個々の被災労働者の地位，責任，担当業務等の状況により個別的に行われるものであって，ある被災労働者が過重労働状態にあったからといって必ずしも他の労働者について同様に新認定基準を上回る過重労働状態にあったとはいえないのであるから，事業場名の開示によって労働者の生命・身体を労働災害の危険から守るとする原告の主張には論理の飛躍がある。原告は，過重労働による健康障害を発生させた事業場に対する監督指導結果を根拠に，他の労働者も過重労働状態にあると主張するが，同結果において記載されている法令違反の事実が直ちに新認定基準を上回るような時間外労働の存在を示すわけではないから，原告の主張には理由がない。
また，個々の労働者は自身の勤務時間や勤務状況等を把握しているのが通常であって注意喚起をする必要はないこと，原告のいう事業場名の開示により社会監視が働き企業による労働条件改善の取組みにつながるという論理には飛躍があること，関係省庁や地方自治体が労働災害防止のための施策を行うために個別の事業場名を把握する必要性はないことからすれば，事業場名を開示することが労働災害の再発防止につながるとはいえない。
よって，事業場名が不開示とされることによって現実に人の生命等に侵害が発生しているか，将来これが侵害される蓋然性が高いとはいえず，当該情報を開示することによってこれらの侵害が除去される蓋然性があるとは認められないことは明らかである。
(ｲ)他方，事業場名を公開されることで，被災労働者若しくはその家族は，脳血管疾患及び虚血性心疾患等を含む病気に罹患したこと，労災補償給付請求を行ったこと及び当該請求に対する支給決定を受け，休業，療養補償若しくは遺族補償年金等の相当額の金銭を受領したこと等の通常第三者に知られたくない情報を知られる可能性があるところ，これらの情報が第三者に伝われば，求職等に当たり不利に働いたり，受給した金銭に係る無用な相談を持ちかけられたり，近隣者や同僚等の事業場関係者からいわれのない誹謗中傷を受けたりする等のおそれがあるから，被災労働者及びその家族のプライバシー等の権利利益を保護する必要性は極めて高い。


(ｳ)労働基準法等違反として捜査を行い，検察庁に書類送検した事案では事業場名が公表されているが，これは書類送検した場合に当該送検事実を公表することとしていることによるものであり，処理経過簿の事業場名欄の開示が問題となっている本件とは場面が異なる。ウよって，事業場名の不開示により現実に人の生命等に侵害が発生しているか又はその蓋然性が高いとはいえない上，仮に開示による利益があるとしてもその程度は極めて小さいところ，これに比して開示により害されるプライバシー等の個人の権利利益の保護の必要性が優越することから，事業場名が情報公開法５条1号ただし書ロ所定の情報に該当しないことは明らかである。
(3)争点(3)（事業場名が情報公開法５条２号イ所定の不開示情報に該当するか）
について
（被告の主張）
ア情報公開法５条２号イにいう「正当な利益」とは，当該法人等又は当該個人の権利，競争上の地位，ノウハウ，信用等，法人等又は事業を営む個人の運営上の地位を広く含むものとされ，当該情報を開示することで当該事業場の権利や地位等を害するおそれがあるか否かによって判断されるところ，事業場名を開示することにより労働災害を発生させたことなどの企業情報が明らかとなるが，それによって法令違反の有無にかかわらず法令を遵守しない事業場などとして当該事業場に対する社会的信用を著しく低下させ，各種の取引活動において不利な扱いを受け，人材確保等の面において影響が生じるなど，同業他社との競争上の地位その他正当な利益が害されるおそれが高く，このことは客観的にも明らかであって，抽象的な可能性の指摘にとどまるものではない。
イ原告は，脳血管疾患及び虚血性心疾患等による労災補償給付支給決定者を出したという一事をもって当該事業場に「正当な利益」がないと主張するが，そのように解する根拠は不明であって独自の見解にすぎず，失当である。
ウよって，事業場名は情報公開法５条２号イ所定の不開示情報に該当する。
（原告の主張）
ア新認定基準により労働災害と認定された過重労働が存在した事業場については，労働災害の発生につき使用者として極めて重大な責任があり，その事実を公表して労働環境の改善を図ることが必要であるから，企業にとって事業場において労働災害が発生したことを秘する「正当な利益」は存在しない。
イ情報公開法では行政文書は原則として公開しなければならないとされていることから，同法５条２号イ所定の不開示情報に該当するというためには，主観的に他人に知られたくない情報というだけでは足りず，当該情報を開示することにより当該事業者の権利や公正な競争関係における地位，ノウハウ，信用等の利益を害するおそれが客観的に認められることが必要であり，また，上記おそれが存在するか否かの判断に当たっては単なる抽象的，確率的な可能性では足りず，法的保護に値する蓋然性が認められることが必要である。
この点，ある事業場において脳血管疾患及び虚血性心疾患等の発症という労働災害が発生し，労災補償給付の支給決定がされたとの事実のみから直ちに法令を遵守しない事業場であるとの評価を受けるものではなく，事業場名の開示により当該事業場の社会的信用が低下することが客観的に明らかであるとはいえない。また，仮に社会的評価の低下が生じたとしても，そこから直ちに取引先から取引を停止される等の不利な取扱いを受けるとは到底考えられないし，過去に労働災害を生じさせたことのみで当該企業を就職希望の対象から外すことは社会通念上考え難く，実際に労働災害を発生させた企業が取引先から不利な扱いを受けたり求職者から敬遠されたりしているといった事情も存在しない。仮に人材確保の点で多少の支障が生じる可能性はあるとしても，そのことによって同業他社との間で競争上の地位その他正当な利益を害するおそれが生じるとまではいえない。ウよって，被告の主張は単なる抽象的な可能性をいうにすぎず，正当な利益を害するおそれがあるということはできないから，事業場名は情報公開法５条２号イ所定の不開示情報には該当しない。
(4)争点(4)（事業場名が情報公開法５条２号ただし書所定の情報に該当するか）
について
（原告の主張）
ア仮に事業場名が情報公開法５条２号イの不開示情報に該当するとしても，同号ただし書に該当する場合には開示が義務付けられることになるところ，その該当性については同条１号ただし書ロの場合と同様に不開示により保護される利益と開示により保護される利益の比較衡量を行い，後者が前者に優越すると認められるか否かにより判断すべきである。イ事業場名の開示により，社会的監視の下で労働災害を発生させた企業の労働条件や職場環境の改善を促すことでその再発を防止し，労働者の生命，身体の安全を確保することができることについては，前記(2)の原告の主張イ(ｱ)のとおりである。
一方，労働災害を発生させるような事業場運営を行っていたことを取引相手や入社希望者に対して秘密にする正当な利益は存在せず，仮にあったとしてもその要保護性は極めて低い上，上記(3)の原告の主張イのとおり事業場名の開示により競争上の利益が害されるおそれは抽象的なものにすぎない。また，労働災害が発生してからの調査に不都合が生じることを理由に情報を開示しないというのは本末転倒の議論であるし，事業場が労働災害を発生させた事実を開示されることにより生じる不利益をおそれて労働災害認定のための調査に非協力的になるおそれは抽象的なものにすぎず，仮にそれがあるとしても労働者災害補償保険法（以下「労災保険法」という。）４６条の文書提出又は出頭を命ずる権限及び同法４８条１項の立入検査権限などで対応可能であるから，支障はない。
ウよって，事業場名の開示により得られる利益が不開示により保護される利益に優越しているから，情報公開法５条２号ただし書所定の情報に該当する。
（被告の主張）
ア法人等情報が情報公開法５条２号ただし書所定の情報に該当するというためには，同条１号ただし書ロの場合と同様，当該情報が不開示とされることによって現実に人の生命等に侵害が発生しているか，将来これらが侵害される蓋然性が高く，当該情報を開示することによってこれらの侵害が除去される蓋然性がある場合であって，かつ，当該情報を不開示とすることにより害されるおそれのある人の生命，健康，生活又は財産の保護の必要性と，これを開示することにより害されるおそれのある事業者の正当な利益保護の必要性とを比較衡量し，前者が後者に優越することが必要であると解すべきである。
イ事業場名を不開示とすることによって，現実に人の生命等に侵害が発生しているか，将来これらが侵害される蓋然性が高いことについて具体的な主張立証はされていない。
また，上記(2)の被告の主張イ(ｱ)のとおり事業場名の開示が労働災害の再発防止のための労働条件改善につながるとはいえず，開示による利益の程度は，開示と労働者の生命の保護との関連性の薄さに照らせば，極めて小さい。


一方，事業場名を開示することで，当該事業場の競争上の地位その他の正当な利益を害するおそれがあることは上記(3)の被告の主張アのとおりである。また，事業場名につき各事業場が関与しないところで処分行政庁が一方的に開示するということになれば，将来他の事業場で同様の脳血管疾患及び虚血性心疾患等の事案が発生した場合，事業場名を開示され広く社会に知れ渡ることを危惧し，労災補償給付の支給・不支給決定をするための就労実態等調査に当たり事業場から積極的な情報提供がされなくなったり非協力的な対応となったりして，迅速な労働災害認定が困難になるおそれが生じる蓋然性が高く，ひいては労働災害の被災者一般の不利益となりかねない。
ウ原告は，労災保険法上の調査権限等を行使すれば問題がないと主張するが，結果として調査権限を使わざるを得ない状況を現出させた時点で認定の遅延化を招くことは避けられず，被災労働者一般の不利益を招く可能性が高いし，今後発生する労働災害との関係でも調査の不都合は極めて大きな問題である。
また，石綿関連疾患に係る労災認定等事業場の公表がされたのは，潜伏期間が非常に長く，石綿ばく露作業に従事した労働者自身が当該作業に従事していたことを認識していない可能性があるため，関係労働者に石綿ばく露作業に従事した可能性があることを注意喚起するために事業場情報の公開が必要不可欠であるため，当該事業主の利益を害する可能性があってもなお事業場名を公表しているところであり，事業場の公表に係る明文規定が法律で定められているものであるから，これらの事情が当てはまらない脳血管疾患及び虚血性心疾患等の場合とは事案を異にする。エよって，事業場名の不開示により現実に人の生命等に侵害が発生しているか又はその蓋然性が高いともいえない上，開示の必要性に比して，開示により害される利益の保護の必要性が優越することから，事業場名は情報公開法５条２号ただし書所定の情報には該当しない。
(5)争点(5)（事業場名が情報公開法５条６号柱書所定の不開示情報に該当するか）について
（被告の主張）
ア情報公開法５条６号の文言からすれば，同号イないしホは限定列挙ではなく，開示により事務又は事業の適正な遂行に支障を及ぼすおそれがある情報を含むことが容易に想定される事項を例示したものにすぎず，これらの事務又は事業以外でも当該事務又は事業の性質上その適正な遂行に支障を及ぼすおそれがあるものについては不開示情報に該当する。そして同号にいう「当該事務又は事業の性質上」とは，当該事務又は事業の目的や目的達成のための手法等に照らして，その適正な遂行に支障を及ぼすおそれがあるかどうかを判断する趣旨であり，また，「適正な遂行に支障を及ぼすおそれ」については，実質的な支障が発生することについての法的保護に値する蓋然性が必要となる。
イ労働災害補償制度は労働者に迅速かつ公正な保護をすることを目的としているところ，労災補償給付の支給・不支給の決定をするためには，事業主に報告を求め，被災労働者及びその同僚等の就労実態等についてその上司や同僚等の関係者から詳細に調査する必要があり，この調査を迅速に行うに当たっては当該事業場の関係者の任意の協力が不可欠であるが，事業場名が開示されることによって，本件で開示されることとなる事業場はもとより他の事業場においても労働災害を発症させた事業場としてその名が広く社会に知れ渡ることを危惧して積極的な情報提供及び調査に対して非協力的となる事態が生じる可能性があることは，上記(4)の被告の主張イのとおりである。
よって，事業場名を開示することは，迅速かつ公正な労働者の保護を行うために必要な保険給付を行うという労働局における労働者災害補償保険事業（以下「労災保険事業」という。）の適正な遂行に支障を及ぼすといえるから，事業場名は情報公開法５条６号柱書所定の不開示情報に該当する。
（原告の主張）
ア情報公開法５条６号柱書にいう「支障を及ぼすおそれ」に当たるには，同号イないしホ所定のおそれに類するような実質的支障が生ずるおそれが必要であり，ここでいう「おそれ」については，抽象的な可能性では足りず法的保護に値する程度の蓋然性が必要であって，その判断につき行政庁に広範な裁量を与える趣旨ではないと解すべきである。イ任意調査に応じない場合の強制調査権限や罰則規定が労災保険法上設けられていることからすれば，強制調査や罰則を受けることを回避するため任意調査に応じることを選択する事業場も多いと考えられるし，任意調査に応じないこと自体によって行政庁から不信感を抱かれることからすれば，事業場名の開示により任意調査に応じない事業場が増加するとは考えられない。事業主に労働災害が発生した事実を隠す意図があるような場合に任意調査に応じるか，虚偽の事項を述べないかについては事業場名の開示とは関係なく生じる問題であるし，そもそも任意調査の場合であっても行政庁としては調査の結果得られた情報の真偽を検証する必要があるのであるから，事業場名の開示によって行政庁の業務を増大させることにはならないというべきである。
むしろ，労働災害を生じさせた事業場が公表されることになると，企業は，これを避けるために労働災害の発生防止策を講じるようになるから，将来的には労働災害の件数は減少し，それに伴い労災補償給付の請求件数も減少して，かえって行政庁の負担を減少することになる。よって，事業場名の開示により労災保険事業の適正な遂行に支障を及ぼすおそれがあるとはいえない。
第３争点に対する判断
１本件文書のうち平成１６年度の処理経過簿には事業場名欄が存在しないことは前記前提事実(4)のとおりであるから，本件開示請求のうち平成１６年度の処理経過簿に係る部分については，開示請求の対象となる行政文書は存在せず，この点についての原告の請求は理由がない。
以下では，本件文書のうち平成１６年度以外の処理経過簿に記載された事業場名が不開示情報に当たるか否かにつき検討する。
２争点(1)（事業場名が情報公開法５条１号所定の不開示情報に該当するか）に
ついて


(1)ア情報公開法５条１号は，個人に関する情報（事業を営む個人の当該事業に関する情報を除く。）であって，当該情報に含まれる氏名，生年月日その他の記述等により特定の個人を識別することができるもの（他の情報と照合することにより，特定の個人を識別することができることとなるものを含む。）又は特定の個人を識別することはできないが，公にすることにより，なお個人の権利利益を害するおそれがあるものにつき原則不開示と定めているところ，処理経過簿に記載されている事業場名はそれ自体で被災労働者個人を識別できる情報に当たらないことは明らかである。そこで，事業場名が，「他の情報」と照合することによって本件文書に記載されている労災補償給付の支給決定を受けた被災労働者個人を識別することができることとなる情報に当たるか否かが問題となる（なお，被告は，本件訴訟において，同法５条１号後段の公にすることにより，なお個人の権利利益を害するおそれがある情報に当たるとの主張はしていない。）。イ情報公開法５条１号にいう「他の情報」の意義について検討するに，情報公開法は，国民主権の理念にのっとり，政府の有するその諸活動を国民に説明する責務が全うされるようにするとともに，国民の的確な理解と批判の下にある公正で民主的な行政の推進に資することを目的としており（１条），また，開示請求があったときは，５条各号に列記する不開示情報が記録されている場合を除き，当該行政文書を開示することを義務付けており，行政文書について公開を原則としている（５条）。一方で，行政文書の公開によってプライバシー等の個人の権利利益が害されることのないよう，個人に関する情報のうち特定の個人を識別できる情報については原則として不開示情報に当たるとしてその保護を図っているが（５条１号），これは，個人のプライバシー等の概念はその外延が不明確な部分があるため，特定の個人を識別できる情報を一律に不開示情報としているものである。このように情報公開法が行政文書の公開を原則とし，個人に関する情報であっても，特定の個人を識別できる情報に当たると認められない限り，公開すべきものとしていることに鑑みれば，同法が開示請求の主体につき何らの制約を設けていないため，当該個人の近親者等も開示請求をする可能性があることを考慮しても，それと照合することにより特定の個人を識別することができることとなる「他の情報」について，一般人が通常入手し得る情報にとどまらず，特別の調査をして初めて入手可能な情報や，当該個人の近親者や知人等の特定の者のみが保有する情報をも含むと解することは，不開示とすべき範囲をあまりにも広範に認めるものであって，個人に関する情報については基本的に不開示とすべきものというに等しく，上記情報公開法の定める公開原則にそぐわないものというほかない。したがって，同法５条１号にいう「他の情報」とは，広く刊行されている新聞，雑誌，書籍や，図書館等の公共施設で一般に入手可能な情報等の一般人が通常入手し得る情報をいうものと解するのが相当であり，特別の調査をすれば入手し得るかもしれないような情報や，当該個人の近親者，知人等のみが保有していたり，入手し得る情報についてはこれに含まれないというべきである。
このように解しても，当該個人の近親者等が開示請求によって得た情報を自己の保有する情報と照合することにより当該個人が識別され，その結果当該個人の権利利益が害されるおそれがある場合には，情報公開法５条１号後段にいう，公にすることにより個人の権利利益を害するおそれがある情報としての不開示事由に当たり得ると考えられるから，当該個人の保護に欠けることはないといえる。
(2)上記の検討を踏まえて，本件文書中の事業場名が情報公開法５条１号の不開示情報に該当するか否かにつき以下判断する。
まず，本件文書中の監督署名，職種，業種，疾患名，支給決定年月日等の情報については本件一部不開示決定により開示されたものであるから，一般人が通常入手し得る情報に当たるといえる。一方，開示を求められている事業場においてある年度に死亡又は療養，休業した者や，労災補償給付を申請した者の氏名や人数については，当該事業場と関係を有しない一般人が特別の調査を要せずに通常入手し得る情報であるということはできない。そして，上記の監督署名，職種，業種，疾患名，支給決定年月日等に加えて事業場名が開示されたとしても，上記のような当該事業場における脳血管疾患及び虚血性心疾患等により死亡又は療養等をした者及びそれを原因とする労災補償給付申請をした者の氏名や人数についての情報を有しない一般人にとっては，被災労働者個人を識別することは不可能であるから，事業場名は「他の情報と照合することにより，特定の個人を識別することができることとなる」情報に当たるとは認められない。
被告は，大阪労働局管内における脳血管疾患及び虚血性心疾患等による労災補償給付請求及びこれに対する認定の各件数の絶対数及び労災補償給付新規受給者数全体に占める割合は極めて少なく，開示されている監督署名，職種，業種，疾患名等の情報により相当程度被災労働者個人を限定することが可能であるところ，これらの情報と事業場名とを照合することにより被災労働者個人が特定される可能性が極めて高いとも主張するが，上記のように被災労働者個人につながる具体的な情報を入手することは通常は不可能である以上，当該被災労働者個人を特定することはできないというほかなく，この点は上記判断を左右するものではない。
(3)したがって，本件文書中の事業場名は情報公開法５条１号所定の不開示情報には当たらず，この点に関する被告の主張は理由がない。３争点(3)（事業場名が情報公開法５条２号イ所定の不開示情報に該当するか）
について
(1)情報公開法５条２号イは，法人等に関する情報であって，公にすることにより，当該法人等の権利，競争上の利益その他正当な利益を害するおそれがあるものを不開示情報と定めているところ，当該不開示情報に該当するためには，主観的に他人に知られたくない情報であるというだけでは足りず，当該情報を開示することにより，当該法人等の権利や，公正な競争関係における地位，ノウハウ，信用等の利益を害するおそれが客観的に認められることが必要であり，また，ここにいうおそれがあるといえるためには，単なる抽象的，確率的な可能性が存するだけでは足りず，法的保護に値する蓋然性が存することが必要であると解するのが相当である。
(2)被告は，本件文書に記載されている事業場名が開示されれば，労働災害を発生させた事実のみから法令違反の事実の有無にかかわらず法令を遵守しない事業場であると認識され，当該事業場に対する社会的評価が低下する旨主張する。


この点につき検討するに，近時，企業における法令遵守が重視され，労働者の職場環境に対する関心の高まりもあいまって，過労死等の労働災害認定を巡る紛争等が報道されることも多く，その中には使用者側に対し批判的な報道がされることも少なくないこと，労働者が過重労働により死亡や発病等した事案では長時間の勤務がその一要因と思われるものも少なくないこと等の事情からすると，ある事業場において過重業務に起因する脳血管疾患及び虚血性心疾患等の発症及びそれに基づく死亡等の労働災害が発生したという事実が明らかになれば，そのこと自体から当該事業場について一定の社会的評価の低下が生じる可能性は否定できない。しかしながら，労働者災害補償保険制度は，業務上の事由又は通勤による労働者の負傷，疾病，障害，死亡等に対して迅速かつ公正な保護をするため，必要な保険給付を行い，あわせて，業務上の事由又は通勤により負傷し，又は疾病にかかった労働者の社会復帰の促進，当該労働者及びその遺族の援護，労働者の安全及び衛生の確保等を図り，もって労働者の福祉の増進に寄与することを目的とするものであり（労災保険法１条），その支給決定に当たって使用者に労働基準法等の法令違反があったか否かを問題とするものではないから，ある事業場における労働災害に対して労災補償給付の支給決定がされたとの事実が当該事業場において法令違反行為が存在したことを意味するものではなく，当該事実自体は当該事業場に対する社会的評価の低下と直ちに結びつくものとはいえないところであって，当該事実が明らかになることにより一定の社会的評価の低下が生じ得るとしてもそれは多分に推測を含んだ不確かなものにすぎないといえる。さらに，本件で問題となっている脳血管疾患及び虚血性心疾患等そのものは，労働時間等の労働環境以外に年齢，生活習慣等の様々な要因が影響するものとされており，一般的には単純に労働時間の長短や労働環境の影響のみによって発生するものとまで認識されてはいないものと解されるところである。
また，上記説示の諸点に照らせば，仮に労働災害に対して労災補償給付の支給決定がされたという事実により一定の社会的評価の低下が生じたとしても，そのことが直ちに当該事業場が取引先からの信用を失い，あるいは，求職者から当該事業場への就職を敬遠されるような事態を招く蓋然性が存するものと認めるに足りる的確な証拠はなく，そのようなおそれはあくまでも抽象的な可能性にすぎないものというべきである。
(3)したがって，本件文書中の事業場名は情報公開法５条２号イ所定の不開示情報には当たらず，この点に関する被告の主張は理由がない。４争点(5)（事業場名が情報公開法５条６号柱書所定の不開示情報に該当するか）について
(1)情報公開法５条６号は，国の機関，独立行政法人等，地方公共団体又は地方独立行政法人が行う事務又は事業に関する情報であって，公にすることにより，同号イないしホに掲げるおそれその他当該事務又は事業の性質上，当該事務又は事業の適正な遂行に支障を及ぼすおそれがあるものを不開示情報としているところ，ここにいうおそれとは，当該事務又は事業の根拠となる法令の規定の文言及び趣旨，当該事務又は事業の目的，その目的達成のための手法等に照らして，その適正な遂行に支障を及ぼすおそれをいい，かかるおそれが存在すると認められるためには，実質的，具体的に当該事務又は事業の適正な遂行に支障が生じる蓋然性が存することが必要であると解するのが相当である。
(2)被告は，事業場名が開示されれば，当該事業場はもとより他の事業場においても，労働災害を発生させた事業場として事業場名が広く社会に知れ渡る可能性があることを危惧し，そのため，労災保険事業における被災労働者の就労実態等に関する調査において上司及び同僚等からの積極的な協力が得られないこととなり，迅速かつ公正な労働者の保護という労災保険事業の適正な遂行に支障が生じる旨主張する。
しかしながら，前記３のとおり，業務に起因して脳血管疾患及び虚血性心疾患等を発症し，労災補償給付の支給決定を受けた労働者に係る事業場名が開示されたとしても，そのことによって当該事業場の社会的評価や信用が低下する抽象的な可能性があるにすぎず，その競争上の地位その他正当な利益が害される蓋然性が存するものとは認められないことからすれば，事業場名の開示によって，当該事業場はもとより他の事業場においても，労働災害を発症させた事業場であることが発覚することをおそれて就業実態の調査に対し非協力的となるという事態が一般的に想定されるものとはいえないから（被告提出に係る大阪労働局の主任労災補償監察官の陳述書（乙２４）においても，そのおそれが高いと述べられているものの，抽象的に懸念を述べるにとどまり，上記判断に何らの消長を来すものではない。），事業場名の開示により労災保険事業の適正な遂行に支障が生じる蓋然性が存するものと認めることはできない。
(3)したがって，本件文書中の事業場名は情報公開法５条６号柱書所定の不開示情報には当たらず，この点に関する被告の主張は理由がない。５以上によれば，本件文書（平成１６年度の処理経過簿に係る部分を除く。）の記載中，事業場名は情報公開法５条１号，２号イ，６号所定の不開示情報のいずれにも当たらないところ，事業場名欄中の法人名記載部分は，他の部分とは区分可能であり，かつそれ自体有意の情報といえるから，処分行政庁はこれを開示すべき義務を負うものであって，本件文書（同上）のうち事業場名欄の法人名記載部分を不開示とした本件一部不開示決定（本件裁決により変更された後のもの。）は違法であり，取消しを免れない。
６結論
よって，その余の点につき判断するまでもなく，原告の請求は本件文書のうち平成１６年度の処理経過簿に係る部分以外についての本件一部不開示決定（本件裁決により変更された後のもの。）の取消しを求める限度で理由があるからこれを認容し，その余の請求（上記平成１６年度の処理経過簿に係る部分）は理由がないから（前記１参照）これを棄却することとし，訴訟費用の負担について行政事件訴訟法７条，民事訴訟法６４条ただし書，６１条を適用して，主文のとおり判決する。
大阪地方裁判所第７民事部


主                文
１江東東税務署長が原告らそれぞれに対して平成１９年２月１３日付けでした，別紙Ａ「処分目録」記載１～５の各処分をいずれも取り消す。
２訴訟費用は被告の負担とする。
事実及   び理由
第１請求（なお，別紙Ａ「処分目録」で定める略称等は，以下においても用いることとする。）
主文と同旨
第２事案の概要等
１事案の要旨
本件は，原告らが，平成▲年▲月▲日の亡Ｐ１の死亡によって開始した相続（以下「本件相続」という。）に係る相続税の申告をしたところ，江東東税務署長から，平成１９年２月１３日付けで別紙Ａ「処分目録」記載１～５の各(1)記載の各相続税に係る更正処分及び同各(2)記載の各過少申告加算税賦課決定処分（同別紙記載１～５の各括弧書内の一部取消し及び減額の前後を問わず，上記の各相続税に係る更正処分を，以下「本件各更正処分」といい，上記の各過少申告加算税賦課決定処分を，以下「本件各賦課決定処分」という。）を受けたことにつき，①本件各更正処分は，本件相続に係る相続財産（以下「本件相続財産」という。）中の株式会社Ｐ２（以下「Ｐ２」という。）及びＰ３株式会社（以下「Ｐ３」といい，Ｐ２と併せて「本件各会社」という。）の各株式の価額の評価等を誤ってされたものであり，相続税法２２条に違反するものである，②仮に上記①の点に誤りがなかったとしても，原告らにおいては，申告に係る納付すべき相続税額が過少であったことにつき国税通則法（以下「通則法」という。）６５条４項にいう正当な理由があったというべきであるなどと主張して，本件各更正処分及び本件各賦課決定処分（これらを併せて，以下「本件各処分」という。）の取消しを求める事案である。
２関係法令等の定め
別紙１「関係法令等の定め」に記載したとおりである（同別紙で定める略称等は，以下においても用いることとする。）。
３前提事実（証拠等の掲記のない事実は，当事者間に争いがないか，当事者において明らかに争わない事実である。本項に掲げた事実を，以下「前提事実」という。）
(1)原告ら，Ｐ４及びＰ５は，いずれも平成▲年▲月▲日に死亡した亡Ｐ１の子であり，本件相続における共同相続人である（亡Ｐ１と原告ら，Ｐ４及びＰ５との親子関係につき甲２の１～５。なお，上記共同相続人を総称して，以下「本件相続人ら」という。）。
(2)アＰ２は，昭和２３年に設立された合成樹脂及び金属等による容器・キャップ・医療用具・医薬部外品等の製造及び販売等を目的とする資本金の額が４億３２００万円の株式会社である（乙６）。本件相続の開始の日の直前期末である平成１５年５月３１日の時点における同社の総資産価額（帳簿価格）は２１２０億７５６８万０５６５円，従業員数は５２９１名であり，当該直前期末以前１年間である平成１４年６月１日から平成１５年５月３１日までの事業年度における同社の取引金額は１８８２億０００１万０６３７円であって（甲３），同社は大会社に当たる。イＰ３は，昭和４１年に設立された不動産の取得及び管理等を目的とする資本金の額が９億９０００万円の株式会社である（乙７）。本件相続の開始の日の直前期末である平成１５年２月２８日の時点における同社の総資産価額（帳簿価格）は９８億２２２２万８８２１円，従業員数は５名以下であり，当該直前期末以前１年間である平成１４年３月１日から平成１５年２月２８日までの事業年度における同社の取引金額は３億６８４５万２４４８円であって（甲３），同社は中会社に当たる。
ウ本件相続の開始の時点（平成▲年▲月▲日）において，Ｐ２は，Ｐ３の発行済株式総数１９８万株のうち１６５万９２４０株（発行済株式総数の８３．８％）を有しており，また，Ｐ３は，Ｐ２の発行済株式総数８６４万株のうち６４５万３４００株（発行済株式総数の約７４．７％）を有していたものである。なお，Ｐ２の株式（以下「Ｐ２株式」という。）及びＰ３の株式（以下「Ｐ３株式」といい，Ｐ２株式と併せて「本件各会社株式」という。）は，いずれも取引相場のない株式に当たるところ，本件相続の開始の時点におけるＰ２株式の価額を大会社についての原則的評価方式である類似業種比準方式を用いて評価すると，１株当たり４６５３円となる。
(3)本件相続財産には，Ｐ２株式６４万６４００株及びＰ３株式１７万８２００株が含まれている。
(4)原告らによる本件相続に係る相続税の申告（以下「本件申告」という。），本件各処分，本件各処分についての原告らの異議申立て及びこれらに対する江東東税務署長の各決定（以下「本件各異議決定」という。），これらの各決定を不服としての原告らの審査請求及びこれらに対する国税不服審判所長の各裁決（以下「本件各裁決」という。）並びに江東東税務署長が平成２３年２月２８日付けでした本件相続に係る相続税の納付すべき税額を減額する内容の各更正処分（以下「本件各再更正処分」という。）及び本件各賦課決定処分に係る過少申告加算税の額を減額する内容の各賦課決定処分（以下「本件各変更決定処分」という。）の経緯は，それぞれ，被告別表１「課税の経緯」の１－１から１－５までの各表の「期限内申告」欄，「本件各処分」欄，「異議申立て」欄及び「同上決定」欄，「審査請求」欄及び「同上裁決」欄並びに「本件各再更正処分」欄に記載されているとおりである。(5)原告らは，平成２１年１月２１日，本件訴えを提起した（当裁判所に顕著な事実）。
４本件各処分の根拠及び適法性に関する被告の主張並びに相続税額に関する原
告らの主張
(1)本件各処分の根拠及び適法性に関する被告の主張の要点は，後記６に被告の主張の要点として掲げたもののほか，別紙２「本件各処分の根拠等に関する被告の主張」に記載のとおりである（なお，同別紙で定める略称等は，以下においても用いることとする。）。


(2)相続税額に関する原告らの主張の要点は，後記６に原告らの主張の要点として掲げたもののほか，別紙３「相続税額に関する原告らの主張」に記載のとおりである。
５争点
(1)本件   相続開始   時に本件   各会社   が有し   ていた資   産（本   件各会社   株式を   除く。）の価額に係る評価額（争点１）
(2)Ｐ２が株式保有特定会社（評価通達１８９の(2)）に該当するか否か（争点２）
(3)本件各会社株式の「時価」（相続税法２２条）の評価方式及びその金額
（争点３）
(4)原告らにつき通則法６５条４項に規定する正当な理由が認められるか否か
（争点４）
６争点に関する当事者の主張の要点
(1)本件   相続開始   時に本件   各会社   が有し   ていた資   産（本   件各会社   株式を   除く。）の価額に係る評価額（争点１）
ア原告らの主張の要点
本件相続開始時に本件各会社が保有していた資産（本件各会社株式を除く。）の評価額は，①Ｐ２については，原告別紙３の「Ｐ２の資産及び負債」と   題する   表の「   資産の   部」の   各「科   目」欄   （「有   価証券   （Ｐ３   株式）」，「合計」，「株式等の価額」及び「株式保有割合」の各欄を除く。同原告別紙の個々の「科目」欄については，以下「原告別紙３の『現金』欄」のように略称する。）にそれぞれ対応する「原告らの主張」欄に記載されているとおりであり，②Ｐ３については，原告別紙１の「Ｐ３の資産及び負債」と題する表の「資産の部」の各「科目」欄（「有価証券（Ｐ２株式）」及び「合計」の各欄を除く。同原告別紙の個々の「科目」欄については，以下「原告別紙１の『現金』欄」のように略称する。）にそれぞれ対応する「原告らの主張」欄に記載されているとおりである。なお，原告らにおいて被告の主張と異なる評価額を主張している資産に関する原告らの主張は，次のとおりである。
(ｱ)本件相続開始時にＰ２が保有していた資産の評価額についてａＰ３株式以外の株式（その内訳は，甲２の１～５の各表１－５の付表１参照）
(a)Ｐ６株式会社（以下「Ｐ６」という。）の株式（甲２の１～５の各表１－５の付表１№５及び表３－１～６参照）
Ｐ６の資産のうち，①仮払金（法人税２４０８万２９００円及び都民税５０６万９９００円）は，資産性がないことから０円と評価すべきであり，②事業税還付金の額は７４５万３２００円が正しい。また，③平成１５年５月にされた減額更正による還付金１億０３４６万０９００円を未収税金として計上すべきであり，さらに，④平成１６年の固定資産税６万７４００円が負債として未払計上されていないので，これを負債に計上すべきである。以上を前提とすれば，Ｐ６の株式の１株当たりの評価額は２万１８３６円とすべきであり，Ｐ２が保有する８１８１株の評価額は合計１億７８６４万０３１６円となる。
(b)Ｐ７（以下「Ｐ７社」という。）の株式（甲２の１～５の各表１－５の付表１№２及び表２－１～３参照）
①本件各異議決定及び本件各裁決においては，Ｐ７社の資産及び負債につき，直前期末である平成１５年１２月３１日の時点における為替レートである１米ドル当たり１１８．３０円を用いて米ドルを用いた評価額から円を用いた評価額への換算を行っているところ，上記の換算については，課税時期（課税時期が土曜日であったためその前日である平成１６年２月２７日）の時点における為替レートである１米ドル当たり１０８．５７円を用いて行うべきである（評価通達４－３）。
②Ｐ７社は，   Ｐ８（アメリカ合衆国法人。以下「Ｐ８社」という。）に対して２５５万２２６３．５０米ドルの債権を有していたが，同社が同国の連邦倒産法第１１章（いわゆるチャプター１１）の適用を受けて倒産したため，同社の再生計画に基づき，債権額の２０％である５０万９４１８．７２米ドルについて，平成１６年１月７日以降，３か月ごとに２４回に分割して１回当たり２万１２２５．７８米ドルずつの弁済を受けることとなった。評価通達によれば，上記債権のうち上記の５０万９４１８．７２米ドルを超える部分は，債権の価額には算入されず（同通達２０５の(2)のいわゆる柱書），また，２２回目以降の弁済額合計６万３６７７．３４米ドル）も，同様に債権の価額に算入されないことになるから（同通達２０５の(2)ロ），Ｐ８社に対する上記債権の評価額は，４４万５７４１．３８米ドルとなる。
③以上を前提とすると，Ｐ７社の株式の１株当たりの評価額は２８８万６６１５円とすべきであり，Ｐ２が保有する９００株の評価額は合計２５億７９９５万３５００円（原告らの主張のまま。原告別紙３中の「Ｐ３以外の株式等」と題する表参照）となる。
ｂ仮払金
原告別紙３の「Ｐ２の資産及び負債」と題する表の「資産の部」の「仮払金」の内訳は，同原告別紙の「仮払金」と題する表に記載されているとおりであるところ，これらの仮払金のうち「永年勤続表彰者」及び「給料」については，いずれも資産性がなく０円と評価すべきである。また，「海外旅費」については，１万米ドルのキャッシュであるため，課税時期（課税時期が土曜日であったので，その前日である平成１６年２月２７日）における為替レートである１０８．５７円によって円を用いた評価額への換算をすべきであり，その評価額は１０８万５７００円となる。
ｃ前払費用
前払費用は，短期間で費用化されるものであり，資産性が無いものであるから，０円と評価すべきである。
ｄ外貨預金


本件相続開始当時，Ｐ２は，Ｐ９に係る当座預金１万０５７５．９１米ドルを保有していたところ（原告別紙３の「当座預金」と題する表参照），本件各異議決定及び本件各裁決においては，上記預金は１３１万１６７２円と評価されていた。この評価額は，直前期末である平成１５年１２月３１日の時点における為替レートである１米ドル＝１１８．３０円を用いて邦貨への換算を行ったものであるが，課税時期（課税時期が土曜日であったためその前日である平成１６年２月２７日）の時点における為替レートである１米ドル＝１０８．５７円を用いて行うべきであり，そうすると，Ｐ９に係る当座預金の評価額は１１４万８２２７円となる。
ｅ機械装置
純資産   価額の   算定上   ，建物   （建物   に含ま   れる建   物付属   設備を   含む。）以外の減価償却資産は，通常，未償却残高で評価されるところ，その減価償却資産について特別償却（通常より割増をした償却）が行われている場合には，通常の減価償却が行われた場合より未償却残高が少なくなっている。機械装置（甲２の１～５の各表１の付表２「資産の部」）については，特別償却を行わなかった場合の未償却残高を計算し，これを評価額とするのが相当であるというべきであり，その総額は４８５億８８２８万３２８１円となる（甲４６の１～３，５１の１～３の２，５２，５３）。
ｆ土地
(a)Ｐ２が保有する原告別紙１７記載の各土地の評価額（時価）は，最低でも本件各裁決が用いた路線価による評価額（倍率方式による評価額を含む。以下同じ。甲３の別表４参照）に１．２５を乗じた額（路線価による評価額を０．８で割り戻した額。以下「路線価割戻評価額」という。）であるものというべきであり，また，上記各土地のうち原告らにおいて行った価格調査（いわゆる簡易鑑定）による評価額が路線価割戻評価額を超えるもの（同別紙において「価格調査による額により評価」したとされているもの。）については，当該調査による評価額（甲２３の１～８。以下「簡易鑑定による評価額」という。）を採用すべきである。
(b)すなわち，路線価は，「評価上の安全性をも考慮して評定した価額（地価公示価格と同水準価格の８割程度の価格）」（甲５５）により評定されているものである。本件においては，Ｐ２が保有する上記各土地を路線価により評価すると，Ｐ２の有する各資産の評価額の合計額のうちに占める「株式等の価額の合計額（相続税評価額によって計算した金額）」の割合が２５％を超え，Ｐ２株式は株式保有特定会社の株式として評価すべきこととなる結果，被告の主張によれば１株当たり１万９００２円（本件相続財産に含まれる６４万６４００株では合計１２２億８２８９万２８００円）となる一方，路線価と比較してより「時価」に近い価格である路線価割戻評価額及び簡易鑑定による評価額により上記各土地を評価すると，Ｐ２が株式保有特定会社に該当しないことになり，Ｐ２株式については原則的評価方式である類似業種比準価額方式により評価すべきことになって，その評価額は１株当たり４６５３円（６４万６４００株では合計３０億０７６９万９２００円）となる。このように，Ｐ２株式を評価するに当たり，同社が保有する資産を評価の安全性を考慮した価額である路線価により評価すると，そうでない場合と比較して，その評価額が４倍に跳ね上がるというのであるから，上記各土地を評価通達の定める路線価方式により評価することは著しく不適当であり，それ以外の，客観的時価を超えることがなく，しかし客観的時価により近似する価額を求め得るような方法で評価するのが相当である（東京高裁平成１１年８月３０日判決・税務訴訟資料２４４号４００頁参照）。
そして，路線価割戻価額及び簡易鑑定による評価額を用いた前記(a)のような評価方式は，客観的時価を超えることがなく，しかし客観的時価により近似する価額を求め得るような方法として合理的なものというべきである。
(c)したがって，Ｐ２が保有する原告別紙１７記載の各土地の評価額（時価）は，同原告別紙の各「主張額」欄記載の価額（単位・円）に記載されているとおりである。
(ｲ)本件相続開始時にＰ３が保有していたＰ７社の株式（甲２の１～５の各表１７－５の付表３№２参照）の評価について
前記(ｱ)ａ(b)のとおり，Ｐ７社の株式の１株当たりの評価額は２８８万６６１５円とすべきであるから，Ｐ３が保有する４０株評価額は合計１億１４６６万４６００円となる（原告らの主張のまま。原告別紙１中の「Ｐ２以外の株式」と題する表参照）。
イ被告の主張の要点
本件相続開始時に本件各会社が保有していた資産（本件各会社株式を除く。）の評価額は，①Ｐ２については，被告別表１３の「１．資産及び負債の金額（課税時期現在）」欄の「資産の部」の各「科目」欄（「有価証券（株式及び出資）」欄中の「Ｐ３」欄，「合計」欄を除く。）に対応する各「相続税評価額」欄に記載されているとおりであり，②Ｐ３については，被告別表９の「１．資産及び負債の金額（課税時期現在）」欄の「資産の部」の各「科目」欄（「有価証券（株式及び出資）」欄中の「Ｐ２」欄，「合計」欄を除く。）に対応する各「相続税評価額」欄に記載されているとおりである。なお，これらの各資産のうち，前記ア(ｱ)及び(ｲ)に掲げられているものに関する被告の主張は，次のとおりである。(ｱ)本件相続開始時にＰ２が保有していた資産の評価額について
ａＰ３株式以外の株式
(a)Ｐ６の株式
①Ｐ６の株式に関する原告らの主張（前記ア(ｱ)ａ(a)）のうち，仮払金（同①），事業税還付金（同②）及び未払固定資産税（同④）に関する部分は，相当なものというべきである。


②平成１５年５月にされた減額更正による還付金（前記ア(ｱ)ａ(a)③）については，原告らは，その金額を明らかにする資料等を提出していないが，国税に関するものについては，甲１１の１に記載された原告ら主張額（法人税還付金額については，平成１３年３月期１４２６万６６００円及び平成１４年３月期４７８４万１８００円。消費税還付金については，平成１３年３月期２０９万１３００円及び平成１４年３月期７４５万０６００円。）のとおりである。一方，地方税に関するもの（地方税還付金及び事業税還付金）については，平成１３年３月期分については，甲１１の１に記載された原告ら主張額（地方税還付金２９５万３２００円，事業税還付金４２１万６１００円）であるが，平成１４年３月期分については，法人税額が４８２４万７７００円から４０万５９００円に減額となっていることから，地方税還付金は９９０万３１００円，事業税還付金は１４８１万９７００円ということになる。したがって，上記還付金の金額は，合計１億０３５４万２４００円ということになる。
③前記①及び②を前提にすると，Ｐ６の株式の評価額は，１株当たり２万１８３５円（被告別表２１の第３表「４．株式及び株式に関する権利の価額」欄内の「株式の評価額」欄の金額）となり，Ｐ２が保有するＰ６の株式８１８１株の評価額は，合計１億７８６３万２１３５円となる。
(b)Ｐ７社の株式
①本件においては，原告らが主張するとおり，１米ドル当たり１０８．５７円として，Ｐ７社の保有する資産及び負債の価額の邦貨換算をすることが相当である。②また，Ｐ７社のＰ８社に対する２５５万２２６３．５０米ドルの債権については，同社の再生計画において切り捨てられる金額及び課税時期後５年を経過した日後に弁済されることとなる部分の金額の合計額２１０万６５２２．１２米ドル（前記①による邦貨換算後の金額２億２８７０万５１０６円。なお，原告らは，この額を２億２８７０万４０００円と算定しているが，これは，原告らの計算過程における１ドル未満の金額を切り捨てているなどの端数計算の相違に起因するものと考えられる。）を除いて評価するのが相当である。
以上を前提とすれば，Ｐ７社の株式の評価額は，１株当たり２８６万６６１４円（被告別表２２の第３表「４．株式及び株式に関する権利の価額」欄内の「株式の評価額」欄の金額）となり，Ｐ２が保有するＰ７社の株式９００株の評価額は，合計２５億７９９５万２６００円となる。
ｂ仮払金
(a)原告らは，仮払金のうち１１億７４９５万２３００円が法人税に係るものである旨主張するが，原告らの主張する上記金額は，法人税に係る仮払金９億７３７６万３６００円及び住民税に係る仮払金２億０１１８万８７００円の合計金額である。そして，上記法人税及び住民税に係る仮払金については，原告ら主張のとおり，資産性は認められない。
(b)原告らが資産性がないと主張する仮払金のうち，永年勤続表彰者に係る金員並びに給与及び海外旅費については，原告らはこれらの仮払金の資産性がないことを立証する証拠を提出しておらず，また，被告が調査した限りにおいても，原告らの上記主張を裏付ける事実は見当たらないから，資産性がないものとは認められない。
ｃ前払費用
原告らは，前払費用は短期間で費用化されるものであり，資産性がないものであるから，零円で評価すべきである旨主張する。しかし，前払費用の資産計上の要否については，課税時期における資産性（財産性）の有無により決すべきものであるところ（乙２３），原告らは，上記前払費用が資産性がないものであることを立証する証拠を提出しておらず，また，被告が調査した限りにおいても，原告らの上記主張を裏付ける事実も見当たらないから，原告らが主張する前払費用については，資産性がないものとは認められない。
ｄ外貨預金
(a)本件においては，原告らが主張するとおり，１米ドル当たり１０８．５７円としてＰ２が保有する外貨預金の邦貨換算をするのが妥当である。
(b)原告らは，Ｐ９に係る当座預金１３１万１６７２円について，誤った為替相場（平成１５年５月３１日時点の為替相場である１米ドル当たり１１８．３０円）に基づいて１万０５７５．９１米ドルを円換算したものであると主張するようであるが，そもそも，原告らが主張する１万０５７５．９１米ドルを上記為替相場（１米ドル当たり１１８．３０円）に従って換算しても，１３１万１６７２円とはならない（１万０５７５．９１米ドル×１１８．３０円≒１２５万１１３０．１５円となる。）。また，甲１９の２には，平成１５年５月３１日現在のＰ９の当座預金として１３１万１６７２円と記載されている一方で，甲１９の４には，Ｐ２がＰ９の当座預金として１万０５７５．９１米ドルを保有していることを証する記載は見当たらず，被告の調査した限りにおいても，１万０５７５．９１米ドルを保有している事実は見当たらない。したがって，原告らの上記主張は，その金額の算定根拠を欠いている。
ｅ機械装置
原告らは，特別償却が行われている機械装置について，特別償却を行わなかった場合の未償却残高４８５億８８２８万３２８１円を評価額とすべきである旨主張する。


しかし，被告が主張するＰ２の株式保有割合約２５．９％(株式保有特定会社の判定上の割合は，１％未満の端数を切り捨てた２５％となる。)は，Ｐ２の保有する株式及び出資の価額の合計額７９５億５１５８万１０００円（被告別表１３の○イ欄の金額）を同社の総資産価額３０６９億９８３５万５０００円（同別表の①欄の金額）で除して算出されたものであるところ，仮に，上記総資産価額に，原告らの主張する機械装置の未償却残高の増加額(すなわち純資産価額の増加額)２億００１０万７６２７円を加算して株式保有割合を算出したとしても同社の株式保有割合は約２５．８％（同別表の○イ欄の金額７９５億５１５８万１０００円を，同別表の①欄の金額３０６９億９８３５万５０００円に機械装置の未償却残高の増加額２億００１０万７６２７円を加算し，１０００円未満の端数を切り捨てた金額３０７１億９８４６万２０００円で除して算出）となるにすぎず，Ｐ２が株式保有特定会社に当たるか否かの判定には特段の影響はない。
また，Ｐ２株式について，評価通達１８９－３に定めるＳ１＋Ｓ２方式により評価する場合，Ｓ１の金額(株式保有特定会社が有する株式等と当該株式等に係る受取配当収入がなかったとした場合の同社株式の会社規模に応じた原則的評価方式による評価額。評価通達１８９－３の(1))は，類似業種比準方式により評価した金額(被告別表１８⑫欄の金額)又は純資産価額方式により評価した金額(同別表１８⑬欄の金額)のいずれか低い金額となる(同別表１８⑮欄の金額)。そして，被告主張に係るＰ２株式のＳ１の金額は，類似業種比準方式により評価した金額４５０４円(同別表１８⑮欄の金額)となるところ，仮に，同社の資産の価額に，原告らの主張する機械装置の未償却残高の増加額(すなわち純資産価額の増加額)２億００１０万７６２７円を加算して純資産価額方式により評価したとしてもなお，類似業種比準方式により評価した金額の方が低額となることに変わりはない。なお，Ｐ２株式に係るＳ１の金額を類似業種比準方式により算出する場合に，上記純資産価額の増加額が影響することはなく，したがって，仮に，原告ら主張に係る機械装置の評価額を前提としても，結局のところ，被告主張に係るＰ２株式の評価額に影響はなく，その結果，Ｐ３株式の評価額にも影響がない。
以上のとおり，仮に，原告ら主張に係る機械装置の評価額を前提としても，被告主張に係るＰ２の株式保有特定会社の判定や本件各会社の株式に係る各評価額には何ら影響はない。
ｆ土地
(a)株式保有特定会社の判定は，飽くまでも，課税時期において評価会社の有する「各資産をこの通達に定めるところにより評価した価額の合計額のうちに占める株式及び出資の価額の合計額の割合」（株式保有割合）が評価通達１８９の(2)に定める基準（大会社につき２５％，中会社及び小会社につき５０％）を超えているか否かによって行われるべきものであるから，路線価割戻価額を基に株式保有割合を計算するという原告ら主張の方法に合理性がないことは明らかである。
(b)原告らは，評価通達は，その６において，同通達に定める評価方式を画一的に適用すると著しく課税の公平を欠くこととなる場合に，個々の財産の価額に応じた適正な時価評価が行えるよう定めているところ，本件では，評価の安全性を考慮した結果として，かえって株価が跳ね上がるという事態が生じているのであり，これは正に，「評価通達に定める評価方式を画一的に適用することによって実質的な租税負担の公平を著しく害することが明らかな場合」に当たる旨主張する。
しかしながら，そもそも本件各会社株式の評価額は，別紙２「本件各処分の根拠等に関する被告の主張」の第３の２のとおり算定されるべきであり，当該算定された評価額が正に適正な評価額であるから，「株価が跳ね上がる」と認識すること自体が誤りである。また，その点はおくとしても，原告らは，路線価割戻評価額により評価すべきものとする各土地（原告別紙１７記載の各土地のうち，簡易鑑定による評価額により評価したもの以外のもの。）について，「評価通達に定められた評価方式を画一的に適用することによって，かえって実質的な租税負担の公平を著しく害することが明らか」な具体的事情を何ら主張立証していない。原告らは，結局のところ，Ｐ２の株式保有割合を引き下げる手段として，同社が保有する土地の一部につき，その評価額をし意的に引き上げているにすぎない。(c)特定の納税者あるいは特定の相続財産についてのみ評価通達に定める方式以外の方法によってその評価を行うことは，たとえその方法による評価額がそれ自体としては相続税法２２条の定める時価として許容できる範囲内のものであったとしても，納税者間の実質的な租税負担の公平を欠くことになるため許されないというべきであって，評価通達に定める評価方式を画一的に適用することによって，かえって実質的な租税負担の公平を著しく害することが明らかな場合に初めて，評価通達６により国税庁長官の指示を受けて評価することとなるというべきところ，原告らは，簡易鑑定による評価額（甲２３の１～８）によるべきとする各土地(原告別紙１７記載の各土地のうち，「価格調査による額により評価」したとされているもの。)について，評価通達に定める評価方式によらず調査価格によるべきとする根拠，すなわち「評価通達に定められた評価方式を画一的に適用することによって，かえって実質的な租税負担の公平を著しく害することが明らか」な具体的な事情を一切明らかにしていない。仮に，原告らにおいて路線価割戻評価額により評価すべきものとした各土地についてと同様，「本件では，評価の安全性を考慮した結果として，かえって株価が跳ね上がるという事態が生じて」いることをその根拠とするのであれば，原告らの主張が失当であることは，前記(b)で述べたとおりである。
(ｲ)本件相続開始時にＰ３が保有していたＰ７社の株式の評価について前記(ｱ)ａ(b)のとおり，Ｐ７社の株式の１株当たりの評価額は２８６万６６１４円とすべきであるから，Ｐ３が保有する４０株評価額は合計１億１４６６万４５６０円となる。
(2)Ｐ２が株式保有特定会社（評価通達１８９の(2)）に該当するか否か（争点２）
ア原告らの主張の要点
(ｱ)評価通達の定めの非合理性


ａ会社の有機的事業体としての価値を反映した上場会社に対する株式市場の評価を基にして類似業種の非上場会社の株式を評価する類似業種比準方式は，少なくとも上場会社との比較に適している大会社の株式については，純資産価額方式よりも明らかに優れている。また，会社の有機的事業体としての価値が各会社資産の時価を単純に合計したものを上回る保証はなく，純資産価額方式による評価が株式の最低限の価額を示すということもない。したがって，Ｐ２のような大会社の株式については，原則として類似業種比準方式をもって評価すべきであり，純資産価額方式そのもの又は純資産価額方式を加味した別の評価方式を用いることが許容されるのは，そのような原則からの逸脱に関して合理的な必要性が存在する場合において，その必要性の面から合理的な範囲内に限られるものというべきである。
ｂ前記ａのとおり，大会社の株式については類似業種比準方式をもって評価するのが原則ではあるが，株式を保有させる目的で用意した持株会社に保有株式を譲渡して，その譲渡された株式の時価が持株会社の株式の評価額に反映されないような状態を作出することによる節税ないし租税回避行為に対応するため，そのような持株会社の株式について，類似業種比準方式ではなく，純資産価額方式又は純資産価額方式を加味した評価方式を用いることは合理的であり，その意味では，株式保有特定会社の株式について特別の評価方式が設けられていること自体には合理性がある。
しかし，資産中に占める土地等の割合が７０％以上（土地等以外の資産の割合が３０％以下という非常に低い割合）となっている会社のみを土地保有特定会社とする評価通達１８９の(3)に定める土地保有特定会社に関する基準とは異なり，大会社につき株式保有割合が２５％で株式等以外の資産の割合が７５％と相当高い割合となっている会社をも一律に株式保有特定会社とする同通達１８９の(2)の定める基準は，合理性に欠ける。すなわち，そのような基準では，被告の主張するように，平均的な会社における株式等以外の資産の割合が８０％台であったとしても，それが７５％へと平均的な会社のそれから多少低下するだけで，株式保有特定会社に該当することになってしまい，問題であるし，類似業種比準方式において標本会社とされる会社には，株式保有割合が１００％に近い持株会社も含まれており，形式的に株式保有割合が高い持株会社であることのみをもって，類似業種比準方式による評価という原則から逸脱する合理性はない。節税ないし租税回避行為としての要素が現に存在するか，少なくともそのような要素の存在が明らかに推認できるような状況において初めて，株式保有特定会社の株式としての特別の評価方式を用いることに合理性があるというべきである。
ｃ被告が評価通達１８９の(2)に定める基準の合理性の根拠として掲げる法人企業統計に基づく数値でも，有価証券が総資産に占める割合は，本件相続が生じた平成１５年度において１７．３９％であり，２５％から大きく離れた数値とはいえない。しかも，かかる法人企業統計に基づく数値は，簿価に基づく数値であって，一般的な企業における時価による株式保有割合が１０％台であることについては何も裏付けがないところ，時価と簿価はかい離していることが一般的であるし，かかる時価と簿価のかい離が非常に大きなものとなっていることもよくあることである（Ｐ２も，簿価によれば株式保有割合は約３．６％である。）。被告は，あたかも原告らの側で一般的な企業における時価による株式保有割合が２５％以上であることを示す必要があるかのように主張するが（後記イ(ｱ)ｅ），株式保有割合２５％以上という基準の合理性については，そのような基準を定立した被告側においてその裏付けを示すべきである。
ｄ例えば，株式保有割合５０％超というようなその数値だけで持株会社と分類することに合理性のある数値を用いるのならばともかくとして，株式保有割合２５％以上という数値のみをもって持株会社と位置づけることは通常はない数値であり，かつ，一般的な企業における株式保有割合と著しくかい離していることが明らかでもない数値をもって，一律に株式保有特定会社としてしまうという基準は，相当ではない。株式保有割合２５％以上という数値を用いるのならば，せいぜい株式保有割合２５％以上の会社については節税ないし租税回避行為としての要素が存在するか否かを重点的に審査するとでもいうように，株式保有特定会社としての最終的な認定に必ずしも直結しない基準として用いるのが，合理性の面から許容できる限度であるものというべきである。
(ｲ)評価会社と他の会社との間で株式の持ち合い関係がある場合における，
株式保有割合の計算方法
ａ通達は，税務当局における法令の統一的な執行を確保する機能を果たすための上級行政庁から下級行政庁への命令ないし指針であり，税務当局における一種のマニュアルとしての役割を果たすものである。通達に正面から定められていない事項につき，通達の部分的な文言にこだわり，それ自体を解釈の対象とするのは，マニュアルに正面から定められていない事項につき，その部分的な文言にこだわり，それのみに基づきマニュアル対象業務の解決を図ろうとするのと同様であって，正しい手法とはいえない。
評価通達１８９の(2)は，評価会社の株式保有割合の計算において分母及び分子に当てはめるべき評価会社の各資産の評価につき，「この通達に定めるところ」による旨を定めているところ，同項が株式保有割合という株式保有特定会社に該当するか否かの基準に関する定めであることからすれば，同項にいう「この通達に定めるところ」とは，同通達のそれ以外の部分を指すと考えるのが自然であるとも考えられるのであって，そこに株式保有特定会社等の株式の評価に関する定めも含まれるのかどうかは，同通達の文言自体から明らかなわけではなく，評価会社が保有する他の会社の株式の評価につき，当該他の会社が株式保有特定会社に該当することを考慮しなければならないかどうかにつき正面から答える定めが同通達にあるわけでもない。ｂ被告が主張するように，評価会社の株式保有割合を計算するに当たり，評価会社と株式の持ち合い関係がある他の会社が株式保有特定会社に該当するか否かを判断しなければならないとすると，当該他の会社が保有する株式を発行している評価会社が株式保有特定会社に該当するか否かをまず判断しなければならないことになるから，判断しなければならないことが堂々巡りをしてしまう結果となり，妥当ではない。評価会社が株式保有特定会社に該当するか否かを判断するために評価会社の株式保有割合を計算する場合において，評価会社と他の会社との間で株式の持ち合い関係があるときは，当該他の会社が株式保有特定会社に該当するか否かに関係なく，評価会社が保有する当該他の会社の株式を原則的評価方式で評価して評価会社の株式保有割合を計算すべきである。


平成１６年１２月に東京国税局課税第一部の資産課税課及び資産評価官が作成した資産税審理研修資料（甲４）においても，上記のような株式保有割合の計算方法が支持されている。被告は，甲４は，簡便性の見地から採り得る判定方法として示されたものにすぎず，本件においてはそのような簡便な判定方法を用いるのは合理性がない旨主張するが，いくら精緻な計算により株式保有割合を計算しようとも，その計算された株式保有割合が２５％以上であることにより，持株会社としての実態があることが裏付けられるとはいえないし，ましてや節税ないし租税回避行為としての要素があるなどとは結論付けられない。そうである以上は，株式保有割合を無駄に精緻に行うことよりも，持株会社としての実態があるか否かを考慮する方が，株式保有特定会社の株式としての特別の評価方式を用いる場合を画する基準として，はるかに合理的である。
(ｳ)Ｐ２が株式保有特定会社に該当しないこと
ａＰ２は，５０００人以上の従業員を擁し，化粧品，シャンプー・リンス，薬品，洗剤，食品等のペットボトル，容器等の製造販売により売上高１８８２億円を有する，合成樹脂容器の製造販売では我が国トップシェアを誇る一流企業であり，また，被告の主張によっても，Ｐ２の株式保有割合は２６％程度であって，それは異常と決め付けられるような数値ではない。上記のように大半のリソースは自ら行う事業に用いており，またほとんどの利益は自ら行う事業から得ているＰ２は，株式保有目的の持株会社には該当せず，ましてや原告ら株主が本来直接保有しているはずの株式を間接保有に切り替えるために用意した持株会社ではない。したがって，前記(ｱ)ｄにおいて述べたとおり，株式保有割合２５％以上という基準を，節税ないし租税回避行為としての要素が存在するか否かを重点的に審査する対象を画するというような株式保有特定会社としての最終的な認定に必ずしも直結しない基準として用いた場合，Ｐ２は，株式保有特定会社として取り扱われるべき会社ではない。
ｂ別紙３「相続税額に関する原告らの主張」第１の１の第１段落のとおり，本件各会社がそれぞれ保有する資産等を本件各異議決定及び本件各裁決に記載されている価額で評価した場合（ただし，Ｐ２保有のＰ３株式は，前記(ｲ)ｂにおいて述べたところに従い，原則的評価方式により評価した。）であっても，Ｐ２の株式保有割合は約１８％にすぎず，大会社を株式保有特定会社と評価すべき基準として評価通達１８９の(2)が定める２５％を下回るので，Ｐ２が株式保有特定会社に当たらないことは明らかである。
ｃ仮に，被告主張のとおり，株式保有割合の計算に当たってＰ２保有のＰ３株式を株式保有特定会社の株式として評価すべきものであるとしても，前記(1)アにおいて述べた本件各会社の保有する資産等の正しい評価額を反映させると，別紙３「相続税額に関する原告らの主張」第１の１の第２段落のとおり，Ｐ２の株式保有割合は約２４．６％となり，２５％に達しないことになるから，やはりＰ２は株式保有特定会社に当たらないこととなる。
ｄ被告は，株式保有割合を算出する算式の分子となる「株式及び出資の価額の合計額」に含めていなかったＰ１０優先株式（甲２の１～５の各表１－５の付表４の№１参照）につき，評価通達１８８－４及び１８８－５の定めを挙げるとともに，国税庁のホームページに掲載された種類株式の評価に関する質疑応答事例の写し（乙３１）を提出して，同通達１８９の(2)にいう「株式」とは旧商法上の株式をいうから，上記「株式及び出資の価額の合計額」に含めるべきものである旨主張する。
しかし，評価通達１８８－４及び１８８－５は，いずれも特殊な種類株式の評価に関する定めであって，「株式」の意義について定めたものではなく，また，乙３１においても「株式とは何か」が定義されているわけではないから，上記のような被告の主張の根拠とはならない。乙３１では，被告のいう「Ｐ１０優先株式とその内容がほぼ同一の株式」を，株式であるにもかかわらず「利付公社債」という債券に準じて評価すべきものとされているのであるから，株式保有特定会社の判定に際して問題となる「株式」の解釈に当たっても，実質的に債券と同様の性質を有する株式はこれを除くという結論を導くことも容易である（本件各異議決定においては，このように解釈したからこそ，わざわざ「有価証券（株式及び出資）」とは区別して「有価証券（その他）」という項目を立てた上で，Ｐ１０優先株式を後者に含めることとし，その価額を「株式及び出資の価額の合計額」から除外したのではないかと考えられる。）。
また，仮に，Ｐ１０優先株式の価額が「株式及び出資の価額の合計額」に加算されるとしても，Ｐ２の株式保有割合が２５％未満となることに変わりはない。
イ被告の主張の要点
(ｱ)財産評価の原則と評価通達の定めの合理性
ａ相続税法２２条にいう「時価」とは，相続開始時における当該財産の客観的な交換価格をいうものと解すべきであるが，課税実務上は，評価通達に定められた画一的な評価方式によって相続財産を評価することとされている｡これは，相続財産の客観的な交換価格を個別に評価する方法を採ると，その評価方式，基礎資料の選択の仕方等により異なった評価額が生ずることを避け難く，また，課税庁の事務負担が重くなり，課税事務の迅速な処理が困難となるおそれがあること等から，あらかじめ定められた評価方式により画一的に評価する方が，納税者間の公平，納税者の便宜及び徴税費用の節減という見地から見て
合理的であるという理由に基づくものと解される｡
そうすると，特に租税平等主義という観点からして，評価通達に定められた評価方式が合理的なものである限り，これを画一的に適用するという形式的な平等を貫くことによって，かえって実質的な租税負担の公平を著しく害することが明らかな場合を除き，特定の納税者ないし相続財産についてのみ同通達に定める方式以外の方法によって評価を行うことは，その方法による評価額がそれ自体としては相続税法２２条の定める時価として許容できる範囲内のものであったとしても，納税者間の実質的負担の公平を欠き，許されないというべきである。殊に，本件各会社株式のような取引相場のない株式にあっては，市場価格が形成されていないため，合理的と考えられる評価方式によって時価を評価するほかなく，同通達の定める評価方式が合理性を有する限り，それによって得られた評価額をもって「時価」と推定することを妨げないというべきである。


ｂ評価通達は，評価会社の事業規模に応じて異なる評価方式を採用し，そのうち類似業種比準方式は，大会社（上場会社に匹敵するような事業規模の評価会社）の株式について適用される方式である。しかし，大会社の中には，上場会社に比べて会社の総資産のうちに占める各資産の保有状況が株式や土地などの特定の資産に偏った会社等も見受けられる。このような会社の株式の価額は，その保有する株式や土地等の価値に依存する割合が高いものと考えられ，かかる会社の株式については，一般の評価会社に適用される類似業種比準方式により適正な株価の算定を行い難く，同方式による評価額と適正な時価との間に開差を生ずることになる。そして，この開差がこれを利用した租税回避行為の原因にもなっていることから，課税の公平の観点から，そのような開差の是正及び評価の一層の適正化を図る目的で，平成２年８月３日付け直評１２・直資２－２０３をもって評価通達の一部改正（この改正を，以下「評価通達の平成２年改正」という。）が行われたものであり，同改正により定められた同通達１８９は，評価会社の資産の保有状況，営業の状態等が一般の会社と異なる「株式保有特定会社」等の株式につき，「特定の評価会社の株式」として特別な評価方式により評価することとした（具体的な評価方式は，同通達１８９－２以下において定められている。）。
ｃ①株式保有特定会社に該当するか否かを判断する際の株式保有割合を大会社２５％，中会社及び小会社５０％とし，②株式保有特定会社の株式の評価方式としてＳ１＋Ｓ２方式を設けた評価通達の平成２年改正の背景と趣旨について，当該改正当時の担当官は，次のとおり説明している（乙１１）。
(a)前記①について
株式保有割合２５％又は５０％という基準は，当時の会社の株式保有割合の実態を調査した上で設けたものであるところ，大会社についての２５％という数値自体，一般の会社に比べたらかなり異常な数字である。すなわち，法人企業統計等では，資本金１０億円以上の会社の株式保有割合は７．８％との数字があるが，これを実際の相続税評価額ベースに直すとそれを若干下回ると考えられ，２５％でも一般会社の３，４倍という数字になるから，そこで線引きをする理由はある。
(b)前記②について
株式保有特定会社の株式の評価においてＳ１＋Ｓ２方式が採用された理由は，純資産価額方式に対して簡便法を設ける必要があることと，実際に事業を行っている部分について，類似業種比準方式をできるだけ認めたいということの２点にある。
ｄ(a)甲５においては，評価通達１８９の(2)において株式保有特定会社に該当する基準が大会社につき株式保有割合２５％と定められている根拠につき，大会社に属する会社の株式保有割合の実態を調査した上で，その平均的な保有割合の倍くらいの数値として２５％の基準を設定した旨述べられている。これを法人企業統計（乙１２の１・２）の数字で実際に確認してみると，平成元年度（調査期間は平成元年４月１日～平成２年３月３１日）では，資本金１０億円以上の金融業及び保険業を除くすべての業種の営利法人（本邦に本店を有する合名会社，合資会社，合同会社及び株式会社をいう。）全数について，流動性資産の「有価証券」（売買目的有価証券及び１年内に満期の到来する有価証券等をいう。）と固定資産の「投資有価証券」（関係会社株式等が投資有価証券に区分される。）を合計した有価証券（以下，単に「有価証券」という。）の全資産（ただし，評価通達により純資産価額を計算する際，「繰延資産」は資産に計上   してい   ないこ   とから   ，当該   計算に   おいて   も控除   。以下   同じ。）に占める割合は１１．７８％であり，固定資産の「投資有価証券」のみが総資産に占める割合は７．３８％である。また，評価通達改正年の平成２年度（調査期間は平成２年４月１日から平成３年３月３１日）の上記営利法人における，有価証券が総資産に占める割合は１２．３０％であり，固定資産の「投資有価証券」のみが総資産に占める割合は７．８８％であって，上記の２５％という基準の根拠とされた数値と整合している。
なお，これを相続開始日である平成▲年▲月▲日を含む平成１５年度（調査期間は平成１５年４月１日～平成１６年３月３１日）について確認すると，上記営利法人において，有価証券が総資産に占める割合は１７．３９％であり，固定資産の「投資有価証券」のみが総資産に占める割合は１６．３１％である（乙１３）から，上記通達改正当時の数値に比し，資本金１０億円以上の法人における株式保有割合は上昇している。この理由としては，①平成９年の私的独占の禁止及び公正取引の確保に関する法律（以下「独占禁止法」という。）の改正により，持株会社の規制が解かれたことや，②当該持株会社が解禁されたことを契機として，企業の組織再編に必要な商法等の整備が進められたことなどが挙げられるが，当該数値は，評価通達１８９の(2)に定める２５％の基準に比し，なお低い水準であって，平成１５年度の法人企業統計に表れた株式保有割合の数値が，平成２年の評価通達改正時における平成元年度及び同２年度の各数値よりも高いことをもって，上記評価通達１８９の(2)が定める基準が直ちにその合理性を失うものではない。


(b)また，評価通達１８９－３に定めるＳ１＋Ｓ２方式については，前記ｃ(b)のとおり，株式保有特定会社においても実際に事業を行っていることが評価額に反映されるようにするために，本来の事業に係る部分については類似業種比準方式により評価することを認め，評価会社の所有する資産のうち株式等についてのみ純資産価額としての価値を反映させようとするものであり，それらの株式等の影響を排除した後の「一般の評価会社」としての会社の事業実態に応じた原則的評価方式による評価額をも併せ考慮しているのであるから，このようなＳ１＋Ｓ２方式によって評価することも株式保有特定会社の株式の評価方式として合理的な方法というべきである。ｅ法人企業統計における企業の有する資産の価額が簿価に基づき計算されていることは否定しないが，各企業によって，所有する資産の種類，取得時期及び取得価額，有価証券の時価等は千差万別であり，全ての法人について，簿価により株式保有割合を算出した方が相続税評価額により算出されたそれよりも割合が低くなるというような状況になるとは限らない。むしろ，乙１１でも指摘されているように，相続税評価額に置き換えることによって土地の含み益も顕在化することになるから，その場合，株式保有割合は更に低いものになることが十分想定される。したがって，平成１５年度において，法人企業統計の対象法人における株式保有割合を時価に基づいて計算すると，法人企業統計に基づく平均値を超えて２５％以上となっているものと見ることはできないから，評価通達１８９の(2)に定める前記ｃ①の基準（大会社に関するもの）が不合理であるとはいえない。
(ｲ)評価会社と他の会社との間で株式の持ち合い関係がある場合における株式保有割合の計算方法に関する原告らの主張についてａ原告らは，評価会社と評価会社が保有する株式の発行会社との間で株式の持ち合い関係がある場合には，当該発行会社が株式保有特定会社に該当するか否かに関係なく，その評価会社が保有する株式を原則的評価方式で評価して評価会社が株式保有特定会社に該当するか否かを判断することが妥当であり，甲４によれば，このような判定方法は税務当局においても採用されているなどと主張する。
しかし，評価通達１８９の(2)は，評価会社の株式保有割合の算定に当たっては「評価会社の有する各資産をこの通達に定めるところにより評価した価額」による旨定めているのであるから，評価会社の保有する取引相場のない株式についても「この通達に定めるところにより評価」すること，すなわち，同通達１８９が準用する同通達１７８ただし書にいう「特定の評価会社の株式」に当たるか否かを考慮した上で，評価会社の株式保有割合を決定することは明らかである。また，甲４は，その体裁から明らかなとおり，東京国税局管内の資産課税部門の審理担当職員が担当する納税相談事務ないし納税申告書等の審理事務に資する目的の下，各税務署等に寄せられた個別の相談事例を基にして各法令や関係通達の適用に当たり留意すべき事項を掲載した部内研修の資料であり，その位置付けは飽くまで研修教材にすぎないのであって，税務執行に当たり統一的に事務処理を行うための基準を定めた行政部内における上級官庁から下級官庁に対する職務命令である通達とはその性格をおよそ異にするものである。
ｂ甲４に記載された株式保有特定会社該当性の判定方法（以下「甲４記載の判定方法」という。）は，以下の考え方に基づくものである。すなわち，評価会社と同社が保有する取引相場のない株式の発行会社の間で相互に株式を持ち合っている場合には，一方の会社の総資産価額（相続税評価額）の計算上，他方の会社の株式の価額が影響し，これが互いに連鎖することから，株式保有割合，すなわち各社が株式保有特定会社に当たるか否かについても一義的に確定できない場合があり，かかる場合は，いずれか一方の会社が株式保有特定会社に該当するか否かを判定するに先立ち，他方の会社の株式に係る評価上の区分（評価方式）を仮に決定し，その価額を算定しなければならないという循環に陥ることになる。この点，理論上は，相互に取引相場のない株式を持ち合っている各評価会社の一方が「株式保有特定会社」に当たるか否かの判定に当たっては，他方の会社の株式についても純資産価額方式（相続税評価額）により評価した価額をもって算定するのが相当であると考えられるが，その一方で，評価会社が保有する取引相場のない株式の発行会社の中には上場会社に匹敵するような事業規模の会社もあり，それらの会社の株式について一律に純資産価額方式（相続税評価額）によるとすることは，評価通達の合理性を担保している一要素である納税者の便宜及び徴税費用の節減という「簡便性」の見地に照らし，煩瑣な点は否定できないことなどからすれば，相互に株式を持ち合う各評価会社のいずれもが株式保有特定会社に当たるか否かを一義的に確定できない場合は，株式保有割合の算定に当たり，ある程度簡便性に考慮した方法によることも許容されるものと解され，株式保有割合が極めて高い場合（明らかに株式保有特定会社に当たるような場合）などではない限り，相互保有株式につき「一般の評価会社」に適用される事業規模に応じた原則的評価方式による価額をもって評価会社の株式保有割合を算定することにも相応の合理性があると考えられる。そこで，甲４においては，相互に株式を持ち合っている評価会社がそれぞれ「株式保有特定会社」に該当するか否かを判定するに当たっては，原則として双方の会社の株式を事業規模に応じた原則的評価方式で評価し，株式保有割合を算定することとしているのである（同号証１３１ページ）。
このように，甲４記載の判定方法は，相互に株式を持ち合っている評価会社がそれぞれ「株式保有特定会社」に該当するか否かを判定するに当たり，そのいずれもが「株式保有特定会社」に該当するか否かが不明な場合において，専ら簡便性の見地から採り得る判定方法として示されたものであって，その研修教材としての性格から，自ずと一般的・標準的な事例に対して採用されることを想定したものである。したがって，甲４記載の判定方法を個別事案に対して採用するに当たっては，相続税法２２条にいう「当該財産の取得の時における時価」に照らして妥当性があるか否かを検証することが不可欠である。甲４記載の判定方法は，本件のように相互に株式を持ち合う評価会社の一方が明らかに株式保有特定会社に当たるような事例にまで一律に採り得る方法として示されたものではない。


ｃこれを本件についてみれば，①Ｐ３は，保有するＰ２株式を除いても株式保有特定会社に該当するのであって（別紙２「本件各処分の根拠等に関する被告の主張」第３の１(4)ウ），Ｐ３株式の評価上の区分は一見して明らかであるから，本件は，そもそも，甲４記載の判定方法が前提とするような，相互に取引相場のない株式を持ち合う各評価会社の株式の評価方式を決定するに当たり，一方の株式の評価方式を仮に決定しなければならないという循環に陥る事例ではない。②また，評価通達１８９の(1)～(5)に掲げる「特定の評価会社の株式」について，類似業種比準方式の適用を制限し，あるいは排除し，原則として純資産価額方式（相続税評価額）により評価することとしている（同通達１８９－２～１８９－５）理由は，そのような会社の株式については類似業種比準方式により適正な株価の算定を行い難いという点にあるが，本件のように相互に株式を持ち合う一方の会社が一見して「特定の評価会社」に該当する事例においても，同社株式につき事業規模に応じた原則的評価方式による価額をもって他方の会社の株式保有割合を算定すると，評価通達１８９の(2)が準用する同通達１７８ただし書の定めに背理し，評価通達が評価の適正化を図るため「特定の評価会社の株式」という評価上の区分を設け，別途評価方式を定めた評価通達の平成２年改正の趣旨をも没却する。③さらに，原告らも，仮に本件においてＰ３がＰ２株式を保有していなかったとした場合，すなわち，両社が株式の持ち合い関係にない場合には，Ｐ２の株式保有割合を算定するに当たり，同社が保有するＰ３株式につき株式保有特定会社の株式として評価することを争うものではないと考えられるが，原告らの主張に従うと，この場合，Ｐ３がＰ２株式をわずか数株でも保有するに至り，両社が株式の持ち合い関係になりさえすれば，Ｐ３株式は併用方式により評価することになって不合理である。このように，Ｐ２の株式保有割合の算定に当たり，総資産の大半を株式等で占めているＰ３株式をあえて「一般の評価会社」に適用される併用方式により評価するということには合理性が認められず，Ｐ２の株式保有割合は，Ｐ３株式につき「株式保有特定会社の株式」として評価した価額をもって算定すべきである。
(ｳ)Ｐ２が株式保有特定会社に該当すること
ａ前記(1)イにおいて述べた本件各会社の保有する資産等の評価額を前提とすれば，別紙２「本件各処分の根拠等に関する被告の主張」第３の１(4)オの第１段落のとおり，Ｐ２   の総資産価額（相続   税評価額）は３０６９億９８３５万５０００円となり，そのうち株式等の価額（評   価通達   １８９   の(2   )にお   ける「   株式及   び出資   の価額   の合計額」）は７９５億５１５８万１０００円となるから（被告別表１３のイの金額），Ｐ２の株式保有割合は，約２５．９％となり，Ｐ２が株式保有特定会社に該当することは明らかである。
ｂなお，別紙２「本件各処分の根拠等に関する被告の主張」第３の１(4)オの第２段落のとおり，本件各更正処分（ただし，本件各再更正処分による減額前のもの。）において，Ｐ１０優先株式については，評価通達１８９の(2)における「株式及び出資の価額の合計額」には含まれないものとされていたが，同通達１８８－４及び１８８－５の定めにおける「株式」の意義との対比からすれば，Ｐ１０優先株式もその価額を同通達１８９の(2)における「株式及び出資の価額の合計額」に含めるべき株式に当たるものというべきであるから，Ｐ２の株式保有割合の算定上の「株式及び出資の価額の合計額」は，Ｐ１０優先株式の価額１０億円を含む７９５億５１５８万１０００円（被告別表１３の○イの金額）とすべきである。
ただし，Ｐ１０優先株式をもって，その価額を同通達１８９の(2)における「株式及び出資の価額の合計額」に含める株式に当たらないものと解してＰ２の株式保有割合を算定したとしても，（７９５億５１５８万１０００円－１０億円）÷３０６９億９８３５万５０００円≒２５．５％となるから，Ｐ２が株式保有特定会社に該当することに変わりはない。
(3)本件各会社株式の「時価」（相続税法２２条）の評価方式及びその金額
（争点３）
ア原告らの主張の要点
(ｱ)Ｐ２株式につき原則的評価方式を用いるべきこと既に述べたとおり，Ｐ２は株式保有特定会社には該当しないから，Ｐ２株式の時価については，評価通達１７９に定める原則的評価方式（大会社であるＰ２においては同通達１７９の(1)に定める方式）によるべきである。したがって，本件相続開始時点におけるＰ２株式の時価は，１株当たり４６５３円（本件相続財産に含まれる６４万６４００株では，合計３０億０７６９万９２００円）ということになる（別紙３「相続税額に関する原告らの主張」第１の２(2)）。
なお，Ｐ３株式については，株式保有特定会社の株式として評価することになるところ，上記のようなＰ２株式の時価，前記(1)アにおいて述べたＰ３保有の資産及び負債の価額（原告別紙１参照）等を前提とすれば，本件相続開始時点におけるＰ３株式の時価は，１株当たり１万９１３２円（本件相続財産に含まれる１７万８２００株では，合計３４億０９３２万２４００円）ということになる（別紙３「相続税額に関する原告らの主張」第１の２(2)）。
(ｲ)原告らが本件申告において用いた評価方式の合理性ａ原告らは，本件申告において，本件各会社がいずれも株式保有特定会社に該当することを前提とした上で，まずＰ３が保有するＰ２株式の類似業種比準方式に基づく価額を基にＰ３株式をＳ１＋Ｓ２方式で評価し，その結果得られたＰ３株式の評価額を基にＰ２株式をＳ１＋Ｓ２方式で評価して，本件相続に係る相続財産中の本件各株式の評価額（時価）を算出したものであるが，これは次のような考え方に基づく。


すなわち，いずれも株式保有特定会社であるＡ社及びＢ社が互いの株式を持ち合っている場合に，両社の株式を純資産価額方式ないしＳ１＋Ｓ２方式で評価しようとすると，いずれの会社についても保有する持合い株式が当該会社の発行する株式の評価に影響を与えてしまい，評価が循環してしまうという問題が生ずる。そこで原告らは，２つの株式保有特定会社が株式の持合いを行っている場合に，まず出発点としてどちらかの株式の評価を決めなければならないとすれば，持合い株式の価額による評価の影響を比較的受けにくい方の会社の株式をまず出発点として決めるのが適切であると考え，本件では，Ｐ２の方がＰ３より株式保有割合が低いことは明白であり，また，既に述べたとおりＰ２は上場企業と何ら変わらない事業実態があるので，Ｐ３株式の価額によりＰ２株式の評価が受ける影響は比較的軽微であることが合理的に推測できることから，まず，Ｐ３株式をＳ１＋Ｓ２方式で評価するために用いるＰ３保有のＰ２株式の価額を算出する目的に限定して，Ｐ２株式を類似業種比準方式により評価した。これは，たとえ最終的には相続財産としてのＰ２株式を純資産価額方式ないしＳ１＋Ｓ２方式で評価する必要があるとしても，上場企業と変わらない事業実態があり，かつ，保有するＰ３株式の価額により評価に影響を受けにくい会社の株式であるＰ２株式を，まず評価の循環を絶つ目的で，Ｐ２保有のＰ３株式の評価を決めずに実行できる唯一の評価方式である類似業種比準方式を用いて評価することが，適切かつ最も問題の少ない方法であると考えられたからである。
本件申告において原告らが用いた上記のような評価方式は，①最終的には通達に定める株式保有特定会社の株式の評価方式を用いて本件各会社株式を評価していること，②一連の評価の過程においては類似業種比準方式を用いてはいるが，それは相続財産についてではなく，持合い株式について評価の循環を絶つのに必要な限度で用いるのみであること，③Ｐ２は，上場企業と変わらない事業実態があり，株式保有割合も低く，その株式の評価に類似業種比準方式を用いることに本来問題はないはずであること，④保有する株式の価額に影響されずに評価する唯一の方式が類似業種比準方式であること，⑤まず，持合い株式の価額による評価の影響を比較的受けにくい方の会社の株式につき，保有する株式の価額に影響されない方式で評価するなど，持合い株式に関する評価の循環の絶ち方による影響を最小限にすることにも最大限の配慮を払っているものというべきことに照らせば，評価の循環をどこかで絶たなければならないという所与の条件の下では極めて合理的なものであったというべきである。
ｂ被告別表１４－３の「本件設例１」においては，Ａ社及びＢ社の間に株式の持ち合いはなく，Ａ社株式が２億円，Ｂ社株式が２０００万円であるから，Ａ社の純資産額（持ち合い株式は含まれない。）の額は２億円であり，Ｂ社の純資産額（持ち合い株式は含まれない。）の額は２０００万円ということになる。ところが，同「本件設例２」において調整計算を行わない場合として示されている計算においては，Ａ社株式の１株当たりの価額は「(200,000,000円+20,000,000円×90％)÷100,000株」であり，Ｂ社株式の１株当たりの価額は「(20,000,000円+200,000,000円×80％)÷2,000   株」であるとされているから，Ａ社のＢ社株式を除いた純資産額は２億円であり，Ｂ社のＡ社株式を除いた純資産額は２０００万円であることが前提とされているように見受けられるが，Ａ社のＢ社株式を除いた純資産額が２億円であるならＡ社の純資産額は２億円より高いはずであり，Ｂ社株式の１株当たりの価額の計算においてＡ社株式分として加算される金額は「200,000,000円×80％」より大きいはずであるし，また，Ｂ社のＡ社株式を除いた純資産額は２０００万円であるならＢ社の純資産額は２０００万円より高いはずであり，Ａ社株式の１株当たりの価額の計算においてＢ社株式分として加算される金額は「20,000,000円×90％」より大きいはずである。つまり，被告が「本件設例２」において調整計算を行わない場合として示している計算の中では，持合株式の評価において，その持合株式の発行会社が保有する持合株式の存在を完全に無視しているから，それぞれの株式が過少に評価されるのは当たり前である。
原告らが主張する前記ａの方式においては，本件相続財産中のＰ２株式をＳ１＋Ｓ２方式により評価する中で，Ｐ２保有のＰ３株式をＳ１＋Ｓ２方式により評価してその価値を反映させており，また，本件相続財産中のＰ３株式につきＳ１＋Ｓ２方式で評価する中で，Ｐ３保有のＰ２株式の評価には類似業種比準方式を用いているが，Ｐ２株式の類似業種比準価額は，Ｐ２保有のＰ３株式の価額を含むＰ２の純資産価額や，Ｐ２がその保有するＰ３株式につき受ける利益を含むＰ２の利益などに基づいて計算されており，Ｐ２保有のＰ３株式の価値が反映されているのであって，原告らの主張は，被告が「調整計算を行わない場合」として示しているものとは完全に異なるものである。(ｳ)本件において被告が主張する評価方式は納税者に対して強制されるべ
きものではないこと


ａ取引相場のない株式の評価方式においては，同じ株式の評価でも様々な合理的な評価方式が存在する可能性がある。もちろん，課税事務処理の合理化や公平性の観点から，通達に規定される典型的な場面における評価方式の統一化という要請はあるものの，通達に少なくとも直接的には規定されていないような非典型的な場面における評価方式については，これを税務当局の考えに基づき統一化しようとすることは，税務当局の独断専行というべきものである。相続税につき採られている申告納税方式は，納税者の申告における判断を第一とし，それに誤りがある場合にのみ税務当局が更正をすることにより税額を確定させていく課税方式であり，納税者の申告における判断が特に「誤り」に該当しないのに，税務当局の判断で納税者の申告における判断を覆すのは，申告納税方式の基本的な考え方に反する。相続税のような申告納税方式が採られている税に関しては，通達に直接的な定めがない評価に関する問題については，納税者が申告において採用した方式が合理的である限り，更正の対象とすべきではない。ｂ株式を持ち合う関係にある２つの株式保有特定会社の一方が大会社である場合においては，本件において被告が適用を主張する連立方程式を用いた評価方式は，納税者が申告において採用した合理的な評価方式を排除してまで適用を強制されるべきものではない。通達に直接的に定められている評価方式であれば，合理性がある限りは，他にも合理的な方法があり得る場合であっても，通達に定める方式で統一することも正当化されるかもしれないが，被告が主張する評価方式は，公刊物でない文献（乙８）や，公刊物でも単に筆者の「個人的見解」を示しただけの文献（乙９，１０）において示されているものにすぎず，そのような評価方式が他の合理的な評価方式を排除すると解するのは不当であり，そのような理解は，納税義務の発生についての予測可能性の確保という意味での租税法律主義に反する。
しかも，これらの文献の事例では，株式の持ち合いをしている会社がいずれも中会社ないしは小会社であって，評価会社が保有する株式の評価に直ちに左右されずに評価会社の株式の評価を決める方法として根拠ある評価方式がないため，通達所定の評価方式の欠如という問題の解決を図って連立方程式に基づく数式を編み出しているものと考えられる。これに対し，本件のように株式を持ち合う関係にある２つの株式保有特定会社の一方が大会社である場合には，前記(ｲ)のとおり，原則的評価方式である類似業種比準方式は，評価会社の保有株の評価に直ちに左右されないため，まず出発点としてその大会社の株式でもう一方の会社に保有されるものを類似業種比準方式で評価し，それを基に当該もう一方の会社を純資産価額方式ないしＳ１＋Ｓ２方式で評価した上で，出発点において類似業種比準方式で評価した大会社の株式も純資産価額方式ないしＳ１＋Ｓ２方式で評価するという合理的な方法があるので，連立方程式に基づく数式を用いなくとも，合理的な評価計算を行うことが可能であり，状況が異なる。ｃ被告が主張する評価方式は，相続財産である個人保有の株式保有特定会社Ａ社の株式と株式保有特定会社Ｂ社の保有するＡ社の株式とは，その評価において必ず合致しなければならないとの考え方を前提としたものであると思われる。
しかし，上記のような前提を採ることが相当で   あると   は考え   られない。   確かに   ，同じ   Ａ社の   株式で   あれば   誰が保   有して   いるも   のであろう   とも同   じ価額   を有し   ている   と考え   る方が   妥当な   ように   も見えるが   ，評価   の目的   により   同じも   のの評   価額が   異なる   のは，   例えば相続   税の計   算目的   での評   価と遺   産分割   目的で   の評価   とが異   なることが   通常で   あるの   と同様   に，不   合理な   ことで   はない   。まず   評価の循環   を絶つ   目的で   Ｐ３保   有のＰ   ２株式   を類似   業種比   準方式   により評価することは前   記(ｲ)のとおり十分   合理性を有するので   あり，その結   果とし   て，Ｐ   ３株式   をＳ１   ＋Ｓ２   方式で   評価す   るため   の前提とし   てのみ   される   Ｐ３保   有のＰ   ２株式   の評価   と，本   件相続   財産自体の   評価と   してさ   れるＰ   ２株式   の評価   とが異   なるこ   ととな   っても不都   合はな   く，む   しろ通   達に定   めのな   い数式   などを   用いず   に評価を行う上では必要なことである。
イ被告の主張の要点
(ｱ)被告が主張する評価方式の合理性
別紙２「本件各処分の根拠等に関する被告の主張」第３の１及び前記(2)イにおいて述べたとおり，①本件各会社は，いずれも株式保有特定会社に当たるから，本件各会社株式の価額は，いずれも評価通達１８９－３の定める方式により評価すべきであるところ，②本件各会社株式については，いずれもＳ１＋Ｓ２方式による評価額が純資産価額方式による評価額よりも低い価額が算定されることから，本件各会社株式については，いずれもＳ１＋Ｓ２方式により評価するのが相当である。本件各会社のように相互に株式を持ち合っている「株式保有特定会社」の場合は，それぞれのＳ２の金額の計算上，所有する他方の会社の株式の価額を算入する必要があり，一見，相互の株式の価額が計算上循環し，その価額を確定することができないかのように見える。しかしながら，相互に株式を持ち合っている株式保有特定会社の貸借対照表の関係を図示すれば，被告別表１４－１上段の概要図のとおりであり，これらの関係を数式化すれば，同表下段のとおりとなって，両社の１株当たりの純資産価額（相続税評価額）の計算上算入される持ち合い株式の各価額は，所与の数値を基にこの数式を用いて求めることができる。この方法によれば，一方の会社の株式についてＳ１＋Ｓ２方式によって得られた１株当たりの価額（ただし，Ｓ２の金額の計算上，法人税額等相当額を控除しないもの）が他方の会社の純資産価額（相続税評価額）に算入される当該株式の１株当たりの価額と一致し，相互に矛盾のない株式の価額を合理的に算出することができる。つまり，相互に株式を持ち合う「株式保有特定会社」の株式の適正な時価を求めるに当たっては，かかる計算方法によることが最も適切といえる。


そして，相互に株式を持ち合っている会社の株式の関係を数式化して価額を求める被告主張の数式は，「資産税関係質疑応答事例集（平成１３年３月）」（乙８）に登載されているところであり，これはすべての税務署の窓口に設置され，納税者において自由に閲覧できるようになっている。また，当該数式は，実務家向けの複数の公刊物にも記載され（乙９，１０。乙９の税務相談事例集については，平成元年版から，その考え方が登載されている〔乙１７〕。），さらには，相互に株式を持ち合ったいずれもの会社がいずれも株式保有特定会社に該当する場合の評価についても，一部の公刊物（乙１８，１９）に示されている。これらのことからすれば，原告らは，本件各会社株式の評価額を算定するに当たり，被告主張の方式により株式の評価額を算定しなければならないことを容易に認識できたものと考えられる。加えて，評価通達１の(3)は，「財産の評価に当たっては，その財産の価額に影響を及ぼすべきすべての事情を考慮する。」と定めているところ，このような株式の持ち合いが行われているという事情は，財産の価額に影響を及ぼす事情であることは明らかである。以上のとおり，本件は，原告らが「納税義務の発生についての予測可能性の確保という意味での租税法律主義に反する」として，殊更に租税法律主義を問題とすべきような場面ではない。(ｲ)被告が主張する評価方式を採らない場合の不合理性前記(ｱ)において述べたところを，被告別表１４－３「設例を用いた計算の検証」において検証すると，以下のとおり，相互に株式を持ち合っている場合の株式の評価額の算定においては，被告が主張する評価方式を用いることによってこそ適正な株価を算定することができるのであって，これを用いない場合には，著しく不合理な株価が算定されることとなる。
ａ被告別表１４－３の本件設例１に記載したとおり，Ａ社及びＢ社が株式の持合いをしていない場合，甲の保有する資産は，Ａ社株式２億円とＢ社株式２０００万円との合計金額である２億２０００万円と算定することができる。他方，同別表の本件設例２に記載したとおり，本件設例１と同様の資産状況でありながら，Ａ社及びＢ社が相互に高い割合で株式の持合いをしていた場合，本件設例２の２(1)に記載のとおり，調整計算を行わずに，単純に他の一方を純資産価額に加算すると，実質的には，甲がその企業価値２億２０００万円のすべてを保有・支配（仮に，Ａ社及びＢ社を解散又は清算した場合の財産は，株式を保有している甲株主にすべて帰属することとなる。）しているにもかかわらず，甲が保有する各株式の評価額は，Ａ社株式が４３６０万円，Ｂ社株式が１８００万円で，その合計金額は６１６０万円となり，甲がＡ社株式及びＢ社株式を直接保有する場合の２億２０００万円と比し，著しく低い価額で評価されることとなる。このように，単純に他の一方を加算しただけでは，法人間で相互に保有している価値が最終的に個人に帰属する株式の価値に適正に反映されず，著しく不合理な株価が算定される結果となる。
ｂ被告別表１４－３の本件設例２の２(2)に記載したとおり，Ａ社及びＢ社が相互に保有する株価の算定において被告が主張する調整計算を行ったところ，同ア及びイに記載のとおり，甲が保有する各株式の評価額は，Ａ社株式が１億５５７０万円，Ｂ社株式が６４２８万５６００円で，その合計金額は２億１９９８万５６００円となり，これは，甲がＡ社株式及びＢ社株式を直接保有する場合の２億２０００万円とほぼ同額である。したがって，被告主張の調整計算を行うことにより，甲がＡ社及びＢ社の各株式を保有し，両社を支配している場合の企業価値（２億２０００万円）を，同人が保有する各株式（Ａ社株式２万株及びＢ社株式２０００株）の価額に適正に反映させることができる。ｃ前記ａ及びｂのとおり，いずれも株式保有特定会社であるＡ社及びＢ社が株式を相互に持ち合っている場合において適正な株価を算定するには，被告が主張する連立方程式を用いた方式を行うことは必須であり，特に，その相互に持ち合う株式の割合が高いときには，この方式を用いなければ，看過できないほどに不合理な株価が算定されることとなる。本件においては，本件各会社が株式保有特定会社に該当し，両社の株式を純資産価額方式若しくは「Ｓ１＋Ｓ２」方式で評価することになるから，株式の評価額が相互に連鎖することとなり（被告別表１４－１参照），必然的に，被告が主張する連立方程式による調整計算によらなければ，本件各会社株式の評価額，すなわち企業価値が正しく算定されないものであって，原告らが主張する評価方式では，そもそも適正な株価を算定できないことが明らかである。なお，前記ａ及びｂのような被告の主張は，相互に株価が連鎖することの調整を行わなければ正しい企業価値が算定できないことを明らかにするために，分かりやすい簡単な数字を当てはめて示したものであって，これを論難する原告らの主張は，被告の主張を曲解するものである。
(4)原告らにつき通則法６５条４項に規定する正当な理由が認められるか否か
（争点４）
ア原告らの主張の要点


通則法６５条４項は，過少申告であったことについて正当な理由があると認められる場合には過少申告加算税を課さない旨を規定しているところ，ここに「正当な理由があると認められる」場合とは，真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり，当初から適法に申告し納税した納税者との間の客観的不公平の実質的な是正を図るとともに，過少申告による納税義務違反の発生を防止し，適正な申告納税の実現を図り，もって納税の実を挙げようとするという過少申告加算税の趣旨に照らしても，なお，納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合と解されている（最高裁平成１６年（行ヒ）第８６号，第８７号同１８年４月２５日第三小法廷判決・民集６０巻４号１７２８頁参照）。仮に，前記(3)イにおいて被告が主張する評価方法が，本件各会社株式を評価するに当たって用いられるべき方法であると最終的に判断されることがあったとしても，株式保有特定会社２社が株式を持ち合っている場合にそれらの株式をいかに評価すべきかについては，法令・通達の定め等があるわけではないのであって，前記(3)ア(ｲ)ａに述べたとおり合理性を有する評価方法を用いて申告を行った原告らを責めて過少申告加算税まで課するというのは，明らかに納税者である原告らに酷であるし，それは客観的に納税者に入手可能であって，かつ，申告の際に納税者が依拠できる評価方法についての指針が欠如していたという，納税者の責めに帰することのできない客観的事情に基づくものである。したがって，本件では，前記(3)ア(ｲ)ａにおいて述べた評価方法を用いて本件申告を行ったことにつき正当な理由があり，原告らに対して本件各賦課決定処分をし，過少申告加算税を課することは，通則法６５条４項に反するというべきである。
イ被告の主張の要点
前記(3)イにおいて述べたとおり，連立方程式による調整計算を行わない方法では，そもそも適正な株価を算定できないことは明らかであり，原告らが本件申告において採用した本件各会社株式の評価方法は，合理的なものではないから，原告らが申告で用いた本件各会社株式の評価方法が合理性を有することを前提として，本件各賦課決定処分が原告らに酷であるとの原告らの主張は，その前提から理由がない。また，「客観的に納税者に入手可能であって，かつ，申告の際に納税者が依拠できる評価方法についての指針が欠如していた」との原告らの主張に理由がないことも，前記(3)イ(ｱ)において述べたところに照らして明らかである。以上からすれば，本件申告において原告らが前記(3)ア(ｲ)のような評価方法を採用したことについて，通則法６５条４項所定の正当な理由は認められない。
第３当裁判所の判断
１Ｐ２が株式保有特定会社（評価通達１８９の(2)）に該当するか否か（争点２）について
(1)相続財産の価額の評価に関する基本的な考え方についてア相続税法２２条は，相続により取得した財産の価額につき，同法第３章において特別の定めがあるものを除き，当該財産の取得の時における時価によるべき旨を定めているところ，ここにいう時価とは，当該財産の客観的な交換価値をいうものと解される。
イところで，相続税に係る課税実務においては，評価通達において相続財産の価額の評価に関する一般的基準を定め，画一的な評価方式によって相続財産の価額を評価することとされている。このような方法が採られているのは，相続税の課税対象である財産には多種多様なものがあり，その客観的な交換価値が必ずしも一義的に確定されるものではないため，相続財産の客観的な交換価格（時価）を上記のような画一的な評価方式によることなく個別事案ごとに評価することにすると，その評価方式，基礎資料の選択の仕方等により異なった金額が相続財産の「時価」として導かれる結果が生ずることを避け難く，また，課税庁の事務負担が過重なものとなり，課税事務の効率的な処理が困難となるおそれもあることから，相続財産の価額をあらかじめ定められた評価方式によって画一的に評価することとするのが相当であるとの理由に基づくものと解される。
ウそして，評価通達に定められた評価方式が当該財産の取得の時における時価を算定するための手法として合理的なものであると認められる場合においては，①前記イのような相続税に係る課税実務は，納税者間の公平，納税者の便宜，効率的な徴税といった租税法律関係の確定に際して求められる種々の要請を満たし，国民の納税義務の適正な履行の確保（通則法１条，相続税法１条参照）に資するものとして，同法２２条の規定の許容するところであると解され，②また，取引相場のない株式については，反復継続的に取引がされず，客観的な市場価額が形成されることがないことから，合理的と考えられる評価方式によって時価を評価するほかないものというべきところ，上記①において指摘した観点に照らせば，同通達の定める評価方式によって算定された金額をもってその「時価」であるものと評価することもまた，同条の規定の許容するところであると解される。さらに，上記の場合においては，同通達の定める評価方式が形式的に全ての納税者に係る相続財産の価額の評価において用いられることによって，基本的には租税負担の実質的な公平を実現することができるものと解されるのであって，同条の規定もいわゆる租税法の基本原則の１つである租税平等主義を当然の前提としているものと考えられることに照らせば，特段の事情があるとき（同通達６参照）を除き，特定の納税者あるいは特定の相続財産についてのみ同通達の定める評価方式以外の評価方式によってその価額を評価することは，たとえその評価方式によって算定された金額がそれ自体では同条の定める時価として許容範囲内にあるといい得るものであったとしても，租税平等主義に反するものとして許されないものというべきである。
エなお，これまで述べたところからすれば，評価通達に定められた評価方式が当該財産の取得の時における時価を算定するための手法として合理的なものであることについては，被告側においてこれを立証すべきものというべきである。
(2)評価通達１８９の(2)の定めのうち，大会社につき株式保有割合が２５％以上である評価会社を一律に株式保有特定会社としてその株式の価額を同通達１８９－３の定めにより評価すべきものとする部分に合理性が認められる
か否かについて
ア評価通達に株式保有特定会社の株式の価額につき特別な評価方式によっ
て評価すべきものとする旨の定めが置かれた経緯等


(ｱ)評価通達は，評価会社をその事業規模に応じて大会社，中会社及び小会社に区分し（同通達１７８），それぞれの区分に属する評価会社の株式の価額の評価において用いるべき原則的評価方式を定めている（同通達１７９。類似業種比準方式は，大会社の株式の価額の評価において用いるべき評価方式とされているが〔同項の(1)〕，中会社及び小会社の株式の価額の評価においても，同方式による評価額が考慮され得るものとされている〔同項の(2)及び(3)〕。）。
(ｲ)しかし，評価会社の中には，会社の資産構成が類似業種比準方式における標本会社に比して著しく株式等に偏っているものが見受けられる。このような評価会社の株式の価額は，その有する株式等の価値に依存する割合が高いものと考えられるため，上記のような原則的評価方式によっては適正な株式の価額の評価を行い難く，原則的評価方式による評価額と適正な時価との間に開差が生ずることとなり，このような開差がこれを利用したいわゆる租税回避行為の原因ともなっていたため，課税の公平の観点から，そのような開差の是正及び株式の価額の評価の一層の適正化を図ることを目的として，評価通達の平成２年改正により，株式保有特定会社の株式の価額につき，いわゆる純資産価額方式又はＳ１＋Ｓ２方式という原則的評価方式とは異なる特別な評価方式によって評価すべき旨の定めが置かれるに至ったものである（現行の同通達１８９の(2)及び１８９－３参照。乙４，１１，弁論の全趣旨）。イ前記アのような評価通達の枠組みの合理性について(ｱ)まず，前記ア(ｱ)のような評価通達における原則的評価方式の定めに関しては，取引相場のない株式の価額の評価について，取引相場のない株式の発行会社である評価会社にはその規模が上場会社に匹敵するものから個人企業と変わらないものまで千差万別のものがあることを踏まえ，前記(1)イにおいて述べた種々の要請に応えつつ合理的かつ実態に即した株式の価額の評価を行うための評価方式として，合理的なものであると認められる。
(ｲ)次に，株式保有特定会社の株式の価額の評価に関する評価通達の定め（ただし，株式保有特定会社に該当するか否かの基準の合理性については，後記ウにおいて別途検討する。）に関しても，資産構成が類似業種比準方式における標本会社に比して著しく株式等に偏っている評価会社の株式の価額の評価について，評価通達の平成２年改正の理由として述べられているとおり（前記ア(ｲ)），このような評価会社の株式の価額はその有する株式等の価値に依存する割合が一般に高いものと考えられることを考慮した上で，①当該会社の有する資産の価値を的確に反映し得る評価方式である純資産価額方式又は②株式保有特定会社の事業の実態を株式の価額の評価に反映させるために部分的に類似業種比準方式を取り入れた評価方式であるＳ１＋Ｓ２方式によるべきこととしたものであって，これらは，前記(1)イにおいて述べた種々の要請に応えつつ合理的かつ実態に即した評価を行うための株式の価額の評価方式として合理的なものであると認められる。
ウ評価通達１８９の(2)の定めのうち，大会社につき株式保有割合が２５％以上である評価会社を一律に株式保有特定会社としてその株式の価額を同通達１８９－３の定めにより評価すべきものとする部分の合理性について(ｱ)この点，被告は，評価通達１８９の(2)の定めのうち，大会社につき株式保有割合が２５％以上である評価会社を一律に株式保有特定会社としてその株式の価額を同通達１８９－３の定めにより評価すべきものとする部分の合理性につき，①法人企業統計等では，資本金１０億円以上の会社の株式保有割合は７．８％とされているところ，相続税評価額ベースに直すとこの数値を若干下回ると考えられ，２５％という数値は一般会社の３，４倍（あるいは，平均的な株式保有割合の倍くらい）となるから，評価通達においては，大会社につき株式保有割合２５％を株式保有特定会社に該当するか否かの基準としたなどとする評価通達の平成２年改正の立案担当者の発言（甲５，乙１１）を引用した上で，②法人企業統計（乙１２の１・２）において，資本金１０億円以上の金融業及び保険業を除く全ての業種の営利法人全数につき，固定資産の「投資有価証券」のみが総資産に占める割合（株式保有割合）は，平成元年度が７．３８％，平成２年度が７．８８％とされており，上記①の説明と整合していること，③本件相続の開始の日を含む平成１５年度の法人企業統計（乙１３）における上記②と同様の範囲の営利法人全数についての株式保有割合は１６．３１％とされているところ，この数値は，評価通達１８９の(2)に定める大会社についての２５％の基準に比してなお低い水準であり，また，法人企業統計における資産価額が簿価に基づき計算されているものとしても，全ての法人につき，簿価により算出された株式保有割合が相続税評価額により算出されたそれよりも割合が低くなるとは限らず，平成１５年度において，法人企業統計の対象法人の株式保有割合を時価に基づいて計算した場合の平均値が２５％以上となっているとはいえないことからすれば，評価通達１８９の(2)に定める大会社についての２５％の基準が不合理であるとはいえないなどと主張する。
(ｲ)ａしかし，被告も自認するとおり，法人企業統計における営利法人の資産の価額は，簿価に基づき算定されているものであるのに対し，評価通達における株式保有割合の計算は，課税時期において評価会社の有する各資産を同通達に定めるところにより評価した価額，すなわち時価に基づいてすべきものとされている（同通達１８９の(2)）ことからすれば，被告主張の法人企業統計を基に算定された株式保有割合をもって，上記統計の調査期間における評価通達に定める方法により算定した大会社の株式保有割合の実態と常に一致するものと断ずることはできないものというべきである。


ｂもっとも，法人企業統計を基に算定された資本金１０億円以上の金融業及び保険業を除く全ての業種の営利法人の株式保有割合の数値が，平成元年度においては７．３８％，平成２年度においては７．８８％と，同通達１８９の(2)において大会社が株式保有特定会社に該当するか否かの基準とされている２５％と比して一見して格段に低いものとなっていたこと（乙１２の１・２）からすれば，評価通達の平成２年改正がされた当時においては，前記ａにおいて指摘した点を考慮してもなお，評価通達に定めるところにより算定した株式保有割合が２５％以上である大会社につき，一律に，資産構成が類似業種比準方式における標本会社に比して著しく株式等に偏っているものとして株式保有特定会社に該当するものと扱うことには，前記(1)イにおいて述べた観点に照らし，合理性があったものというべきである。
しかし，①評価通達の平成２年改正がされた後，平成９年の独占禁止法の改正によって従来は全面的に禁止されていた持株会社が一部容認されることとなり（同法９条４項１号参照），これを契機として，商法等において，持株会社や完全親子会社を創設するための株式交換等の制度の創設，会社の合併に関する制度の合理化，会社分割制度の創設といった企業の組織再編に必要な規定の整備が進められるなど，本件相続の開始時においては，評価通達の平成２年改正がされた当時と比して，会社の株式保有に関する状況は大きく変化したものというべきところ，②本件相続の開始時を調査期間に含む平成１５年度の法人企業統計を基に算定された資本金１０億円以上の金融業及び保険業を除く全ての業種の営利法人の株式保有割合の数値は１６．３１％であり（乙１３），平成元年度及び平成２年度のそれのように同通達１８９の(2)において大会社が株式保有特定会社に該当するか否かの基準とされている２５％と比して，一見して「格段に低い」ものとまでは評価し難いこと，③本件全証拠によっても，本件相続の開始時において上記②の営利法人につき時価（相続税評価額）に基づいて株式保有割合を算定した場合の数値が，おしなべて平成１５年度の法人企業統計を基に算定された上記②の株式保有割合の数値（１６．３１％）よりも大幅に低くなるものと推認すべきような証拠ないし事情は見当たらないこと，④法令上，子会社の株式の取得価額（最終の貸借対照表において別に付した価額があるときはその価額）の合計額の当該会社の総資産の額に対する割合が１００分の５０を超える会社が持株会社とされ，特別な規制がされていること（独占禁止法９条４項１号〔本件相続開始時の同条５項１号〕）などに鑑みれば，前記(1)イにおいて述べた観点を考慮しても，少なくとも本件相続の開始時においては，評価通達に定めるところにより算定した株式保有割合が２５％以上である大会社の全てについて，一律に，資産構成が類似業種比準方式における標本会社に比して著しく株式等に偏っており，その株式の価額の評価において類似業種比準方式を用いるべき前提を欠くものと評価すべきとまでは断じ難いものというべきである。そうすると，少なくとも本件相続の開始時を基準とすると，評価通達１８９の(2)の定めのうち，大会社につき株式保有割合が２５％以上である評価会社を一律に株式保有特定会社としてその株式の価額を同通達１８９－３の定めにより評価すべきものとする部分については，いまだその合理性は十分に立証されているものとは認めるに足りないものといわざるを得ない。(3)Ｐ２が株式保有特定会社に該当するか否かについてアこれまで述べたとおり，①資産構成が類似業種比準方式における標本会社に比して著しく株式等に偏っている会社を株式保有特定会社とし，その発行に係る取引相場のない株式の価額の評価において純資産価額方式又はＳ１＋Ｓ２方式という特別な評価方式を用いること自体には合理性が認められるものというべきであるが，②少なくとも本件相続の開始時においては，評価通達に定めるところにより算定した株式保有割合が２５％以上である大会社を一律に株式保有特定会社としてその株式の価額を同通達１８９－３の定めにより評価すべきものとすることの合理性を認めるに足りないものというべきことからすれば，本件相続の開始時において大会社に該当するＰ２が株式保有特定会社に該当するか否かについては，株式保有割合に加えて，その企業としての規模や事業の実態等を総合考慮して判断するほかないものというべきである。
イＰ２は，昭和２３年に設立された資本金の額が４億３２００万円の株式会社であり，本件相続の開始の日の直前期末である平成１５年５月３１日の時点における総資産価額（帳簿価格）は２１２０億７５６８万０５６５円，従業員数は５２９１名であり，当該直前期末以前１年間である平成１４年６月１日から平成１５年５月３１日までの事業年度における同社の取引金額は１８８２億０００１万０６３７円であって，東京都江東区内に所在する本店の外に全国各地に工場ないし研究施設を有し，合成樹脂容器の製造販売においては我が国においてトップシェアを有している会社である（前提事実，甲３３，乙６，弁論の全趣旨）。また，Ｐ２株式の時価総額を，類似業種比準価額の計算において用いられる標本会社である上場企業の平成１６年３月３１日時点における株式の時価総額と比較すると，本件裁決において認定されたＰ２株式の価額及び本件申告に係るＰ２株式の価額のいずれを用いた場合においても，Ｐ２株式の時価総額は，上記標本会社たる上場企業の株式の時価総額の大部分を上回っている（甲６）。これらの点からすれば，Ｐ２の企業としての規模や事業の実態等は，上場企業に匹敵するものであったものというべきである。
また，被告の主張によってもＰ２の株式保有割合は約２５．９％にとどまるところ，大会社における独占禁止法上の規制の変更等に伴う株式保有割合の前記(2)ウ(ｲ)ｂに述べたような動向や，上記のようなＰ２の企業としての規模や事業の実態等にも照らせば，本件相続の開始時において，Ｐ３がその発行済株式総数の約７４．７％を有していたことを考慮しても，Ｐ２株式の価額の評価に関しては，原則的評価方式による評価額と適正な時価との間の開差を利用したいわゆる租税回避行為の弊害を危ぐしなければならないものとはいい難いものというべきである（なお，被告においても，本件に関しては，その準備書面(5)２頁において述べるとおり，本件各会社が株式を持ち合っている状況につき，租税回避行為であるなどの主張はしていないところである。）。