上記(4)のとおり，本件建物は，北西隅の沈下部分をジャッキアップして全体を水平に戻す方法で補修ができるが，本件では，補修費用を見積もる時間に制約がある上，壁内等の不可視部分の詳細把握が困難であるため，控訴人津市においては上記方法による補修費用を直接算定することができない。そこで，公共事業の施行に伴う損失補償（一般補償）の算定基準（乙１７）を準用する見積により，浮揚工法による建物移転（曳家）を想定して算定すると，その額は建物について９８６万８８６９円，外構について１３０万０３４２円になる（乙１６）。
そして，本件建物の北西隅の沈下部分をジャッキアップして全体を水平に戻す方法による場合は，上記の浮揚工法よりも補修費用は低額になる。また，上記費用には，基礎工事費としてすべての基礎取り壊し費及び新設費を含んでいるが，実際には，現存する基礎はそのまま使うことができるので，費用はさらに低額になる。
５控訴人Ａ
(1)時機に後れた攻撃防御方法
被控訴人Ｂによる不法行為に基づく訴えの追加的変更（６(10)）は，当審の終結間際になって行われたもので，時機に後れており認められるべきではない。
(2)違法性の不存在
本件において，控訴人Ａが被控訴人Ｂに売却したＢ土地には何の瑕疵もないから，控訴人Ａに債務不履行はない。
また，売買目的地周辺がかつて磨き砂採掘跡地であったことの説明義務は，債務の本旨の中核をなすものではないから，説明義務違反は債務不履行の問題ではなく，不法行為責任の範疇に属するものである。仮に，この説明義務を広い意味での債務ととらえるとしても，その内容は契約上の信義則である。したがって，仮に，宅建業法３５条の説明義務違反があったとしても，それが民法上の債務不履行を構成するかどうかは，契約法の理念に則り，事案の特殊性を考慮して判断されるべきである。本件において，控訴人Ａは適切な空洞調査を行ったが，危険を予測できる空洞は皆無であった。そして，陥没事故は，本件売買契約の時点まで多年にわたり生じていなかった。その上，Ｂ土地を含むＦ地区が磨き砂採掘跡地であることは，津市在住の人であれば皆知っているにもかかわらず，人々はＦ地区の土地を購入して家屋を建設し，長年生活している。これらの実情からすれば，購入者に対し磨き砂採掘跡地であることを告げたとしても，購入者が売買契約を締結しない可能性が高いとはいえない。
さらに，控訴人Ａは，Ｂ土地周辺全体の状況について把握している控訴人津市から開発の許可を得ており，Ｂ土地はもちろんのこと，周辺の土地についても崩落の危険がないものとして控訴人津市を信頼していた。控訴人Ａは，こうした理由から，相当な理由をもってＢ土地には陥没は起こりえないと信じた。
これらの状況からすると，Ｂ土地周辺がかつて磨き砂採掘地であったことは，宅建業法に定める説明義務の範疇に属さない。また，仮に，同法の構成要件に該当するとしても，控訴人Ａがこれを説明しなかったことは，信義則違反とまで評価されるものではなく，違法性がない。
(3)因果関係の不存在
本件において，磨き砂採掘跡地の規模や分布は不明であり，周辺に立派な家屋が林立して団地を形成し，過去長年磨き砂跡地が陥没したことはもちろん，その兆候さえなかった。こうした当時の客観的状況を踏まえると，被控訴人Ｂは，仮にＢ土地が磨き砂跡地であるという説明を受けたとしても，Ｂ土地を購入したと考えられる。したがって，仮に控訴人Ａに説明義務違反に基づく信義則違反が認められるとしても，Ｂ土地の購入との間に相当因果関係は認められない。
(4)損害
仮に，控訴人Ａに債務不履行又は不法行為責任が認められるとしても，Ｂ土地の客観的価値は，控訴人Ａが本件道路陥没事故後に周辺の土地を売却した価格よりも高い。控訴人Ａが周辺の土地を廉価で販売したのは，控訴人Ａが会社経営上の都合により，廉価であっても売却して資金を得る必要があったからである。
そして，土地の価格は，本件道路陥没事故のあった平成１６年から控訴人Ａが周辺土地を売却した平成２３年までの間に，全国で下落しているから，価格を単純に比較すると一般の下落率に従った価格下落の影響を受けることになる。実際は，陥没したことのみに基づく下落率は９％である（丙２０）。そうすると，本件における被控訴人Ｂの損害は，陥没による価格低下分として，本件売買契約の代金の９％である１３６万８０００円になる。
(5)消滅時効
仮に，控訴人Ａに不法行為責任が認められるとしても，被控訴人Ｂは，本件道路陥没事故のあった平成１８年７月９日には不法行為の事実を認識し得たはずであるから，それから３年を経過した平成２１年７月９日の到来により消滅時効が完成している。控訴人Ａは，平成２６年１０月３０日陳述の準備書面をもってこの時効を援用する。
６被控訴人Ｂ
(1)国家賠償法１条１項に基づく請求についての補充主張国家賠償法１条１項に基づく請求については，被控訴人Ｃの主張（７(1)）を援用する。
(2)予見可能性についての追加的主張
国家賠償法２条１項で問題とされる予見可能性とは，特定の地点において災害や事故が発生することについて具体的に予見できることまでは必要でなく，一定の地域で，災害や事故が発生する蓋然性があることを予見できれば足りる。したがって，昭和５２年の線引き見直しの際における控訴人津市の認識や，昭和５２年調査報告書（甲１２）で指摘された内容，控訴人ＡやＤに対して宅地造成後においても安全が確保できるよう開発許可の条件を付けたこと（乙１，丁２），本件道路陥没事故が発生する約１０か月前と３か月前の２度にわたって本件道路陥没地点に近いＦ公園で陥没事故が発生していたことからして，控訴人津市が本件道路陥没地点の陥没の危険性を十分に予見していたことは明らかである。
また，控訴人津市は，本件道路陥没地点の盛土が平成４年頃に行われたと主張しているが，この主張は，証拠（甲１５の２，丙５の１・９枚目及び１０枚目，丙１１・２枚目）に反する。本件道路陥没地点の盛土は，本件開発許可にかかる開発行為の際に行われたものである。それにもかかわらず，控訴人津市は，本件開発許可に当たって，盛土による影響を考慮しておらず，都市計画法に違反している。
このほか，被控訴人Ｂは，被控訴人Ｃの主張（７(2)）を援用する。
(3)回避可能性についての追加的主張


本件道路陥没事故後，控訴人津市が空洞調査を行った本件道路陥没地点付近の７地点のうち４地点において，いずれも深度２０ｍの範囲内で空洞が確認された（丙８～１１）。また，控訴人津市は，本件道路陥没事故後，津市Ｆ地区における開発行為許可申請業者に対しては，磨き砂採掘跡の空洞の有無を確認するために調査深度２０ｍのボーリング調査を実施するように行政指導を行うようになった（証人Ｍ３５頁）。これらのことから，控訴人津市がＤに対する開発許可手続において少なくとも２０ｍのボーリング調査を行っていれば，本件道路陥没地点の空洞を確認することは十分に可能であった。そして，確認された空洞については，Ｇ団地を開発したＨが空洞処理をしたように，水締め転圧，埋め戻し処理，セメント安定処理等を行えば空洞による陥没の危険性を除去することができた（乙７）。
このほか，被控訴人Ｂは，被控訴人Ｃの主張（７(3)）を援用する。
(4)行政の危険管理責任の補充性について
控訴人津市の主張する行政の危険管理責任の補充性は，被害者である被控訴人Ｂに対する責任を制限する根拠とはなり得ない。行政主体は，被害者との関係では，直接加害者と同様に不真正連帯債務者として被害額全額の損害賠償責任を負う。
(5)被控訴人Ｂの代替地への転居損害について
ア本件道路陥没事故と転居損害との因果関係について被控訴人Ｂは，本件道路陥没事故と転居損害との因果関係について，被控訴人Ｃの主張（７(5)ア）を援用する。
イＢ土地及び本件建物の修復可能性について
控訴人津市は，本件道路陥没事故後に応急修繕工事を行ってはいるが，注入材の選択や注入率及び注入ピッチの設定が不適切で，注入範囲も不十分である上，崩壊土の体積収縮に対する検討も欠いている。そのため，このままでは周囲の土砂が崩壊土の未改良範囲に流出し，隣接地域の地盤を弱体化させる可能性及び周辺地域の陥没を誘引する危険性が懸念される。また，本件委員会は，「すでに施工されているグラウト工による緊急対策工は，道路付近での当初の地盤陥没の拡大に対してある程度の効果は見込めるものと思われるが，これは陥没地域全体をカバーできるものではなく，陥没の主因であると考えられる地下水の処理も行っていないため，今後の経過を注意深く観察する必要がある。」と警告し，集水井工を施工した上，復旧対策の効果が十分確認されるまでは，陥没箇所周辺の立ち入りを引き続き禁止する必要があるとしている。
なお，控訴人津市は，平成１９年２月２８日に応急修繕工事を実施してから現在まで当該工事部分が再陥没していないことをもって，上記工事実施により復旧工事が完了したと主張する。しかし，昭和５２年報告書（甲１２）においても，空洞による陥没の危険性は長期間のうちに徐々に拡大発展することが指摘されているから，短期間の経過観察をもって再陥没の危険性はないということはできない。
したがって，Ｂ土地は，控訴人津市が集水井工などの復旧対策工事を実施しない限り，被控訴人Ｂがいかなる復旧工事を行ったとしても，宅地として安全性を満たさないことは明らかである。
また，仮に，Ｂ土地の復旧工事が可能であるとしても，その費用は，(6)で後述するとおり，転居損害を上回る。加えて，Ｂ土地の復旧工事に伴う曳家工事を行う場所を確保することも困難であるから，Ｂ土地の復旧対策工事は現実的に不可能である。
さらに，本件建物は，本件道路陥没事故により，ゴルフボールやテープが勢いよく転がり下りるほど大きく傾き，多大なねじれ圧力が加わっていることは明らかである。
したがって，Ｂ土地及び本件建物が修復不可能であることは明白である。このほか，被控訴人Ｂは，被控訴人Ｃの主張（７(5)イ）を援用する。
(6)補修費用についての予備的主張
仮に，復旧工事によって被控訴人Ｂの損害が回復するとしても，アンダーピニング工法を採用したグラウト工法の工事費用は，消費税を８％とすると４６９３万１４００円を要する。
また，Ｅ意見書（丁１９）によれば，Ｂ土地の復旧工事費用として，薬液注入工事による場合は９９８０万円，鋼管杭の挿入工事による場合は５０３２万円かかるとされ，見積書によれば，二重管複相注入工法による薬液注入工事の費用は８６７１万１０００円（税別。丁２７），上位工法（二重管ダブルパッカ工法）による薬液注入工事の費用は９４９６万４０００円（税別。丁３０）かかるとされる。このことからしても，仮に本件土地についてのみ復旧工事を行ったとしても，被控訴人Ｂが主張する転居損害を上回る費用が発生することが裏付けられる。
このほか，被控訴人Ｂは，被控訴人Ｃの主張（７(6)）を援用する。
(7)控訴人Ａの説明義務違反の違法性
売買の対象となっている土地が磨き砂の採掘跡地であり陥没のおそれがあることから都市計画法上の開発許可の条件として空洞調査を確実に履行することが条件として付されているとの事実は，当該土地の購入予定者にとっては，売買契約を締結する際の重要な判断要素となることが明らかであり，同事実の説明義務違反は，売買契約上の売主の付随的義務違反として債務不履行に当たる。
また，控訴人Ａは，Ｂ土地が磨き砂の採掘跡地であることは，宅建業法に定める説明すべき事項の範疇外であると主張するが，都市計画法上の開発許可の条件として磨き砂の採掘跡の空洞調査を確実に履行することが条件として付されていたことは，宅建業法３５条１項２号に基づく説明義務の範疇に含まれることは明らかである。
(8)説明義務違反と損害との因果関係
被控訴人Ｂは，もし，控訴人Ａが宅建業法に基づく説明義務に基づき，上記の開発許可の条件について説明を行っていれば，Ｂ土地を購入することはなかった。
(9)控訴人Ａの賠償すべき損害
Ｂ土地には空洞が存在し，これに対する処置をしない限り，将来のＢ土地及び周辺地盤の陥没について担保することはできない。したがって，Ｂ土地の宅地としての経済的価値は無に等しいから，控訴人Ａは，少なくともＢ土地の売買金額相当額を賠償すべきである。
(10)控訴人Ａの不法行為責任（訴えの追加的変更）控訴人Ａは，被控訴人Ｂの上記主張（原判決引用部分）のとおり，被控訴人Ｂに対してＢ土地が磨き砂の採掘跡地であるという説明をせず，本件開発許可に付されていた許可条件を示さなかった。この説明義務違反は，債務不履行だけでなく不法行為にも該当する。よって，被控訴人Ｂは，控訴人Ａに対し，債務不履行に基づく損害賠償請求と選択的に，不法行為に基づく損害賠償請求として６４４万１７８０円及びこれに対する不法行為の後（訴状送達の日の翌日）である平成２２年１月８日から支払済みまで年５分の割合による金員の支払を求める。


(11)控訴人Ａの不法行為責任の消滅時効について控訴人Ａは，被控訴人Ｂに対し，磨き砂層の空洞調査を行うことが本件開発許可の条件として付されていることを説明しておらず，また，重要事項説明書にも開発許可の条件を示した書類を添付していなかった。そのため，被控訴人Ｂは，本件訴訟で平成２４年２月９日に控訴人津市が開発行為許可書の控え（乙９の２）を提出するまで本件開発許可に上記条件が付されていることを知らなかった。
したがって，被控訴人Ｂが控訴人Ａによる宅建業法に基づく説明義務違反を認識したのは平成２４年２月９日であり，不法行為責任の時効期間は経過していない。
７被控訴人Ｃ
(1)国家賠償法１条１項に基づく請求についての補充主張ア都市計画法３３条に基づく開発許可審査手続との関係における津市長及
び控訴人津市の公務員の職務上の義務違反について
都市計画法３３条１項７号の趣旨は，災害防止の観点から，開発行為を行政庁による「許可」にかからしめ，行政庁による開発許可を通して当該開発区域内外で生活する住民の生命，身体の安全等の保護を図ろうとすることにある（最高裁平成９年１月２８日第三小法廷判決参照）。そして，被控訴人Ｃが原審で主張した事実（原判決１１頁１８行目から１３頁１０行目まで）からすれば，控訴人津市には，定性的には，Ａ開発区域内の土地又はこれに隣接する区域の土地の地中に存在する空洞を端緒とした地表陥没等の災害が発生し，これを引き金として，本件土地内の地盤が沈下又は流出するに至るなどの危険性を具体的な因果経過に即して十分に認識又は予見することが可能であったというべきである。また，本件道路陥没地点を含めＡ開発区域に隣接する区域一帯に施された最大８ｍの盛土は，Ａ開発区域における開発行為と一体のものと評価できる上，控訴人Ａによる開発行為とＤによる開発行為は実質的にみて一体の開発行為と評すべきである。
以上によれば，開発許可行政を担う控訴人津市の公務員及び津市長には，本件開発許可の審査に際し，自ら実施した昭和５２年調査の結果及びそこに示された今後の調査方針等の内容等をも踏まえて，自ら又は控訴人Ａをして，本件開発許可申請区域内のほか，これに隣接し本件開発許可申請区域内に影響を及ぼしうる本件道路陥没地点等の周辺地域を含めて必要かつ十分な「空洞の存否に関する調査」や「地質，地盤の状況等に係る調査」を実施させ，更に，空洞の充填工事や，適切な地下浸透水の排水措置を行うなどの安全性を確保するための施策を講じさせた上で，当該開発行為の内容を実質的・具体的に検討，審査して開発許可をなすべき注意義務が課せられていたというべきである。
それにもかかわらず，控訴人津市には，被控訴人Ｃが原審で主張した（原判決１５頁２４行目から１６頁１８行目まで）とおり，必要かつ十分な調査や安全確保のための施策についての実質的な検討，審査すら行わないまま，漫然と許可をしたという義務違反がある。
イ都市計画法３６条に基づく工事完了検査との関係における津市長及び控
訴人津市の公務員の職務上の義務違反について
これについても，原審で主張した（原判決１６頁１９行目から１７頁１９行目まで）とおりであるが，上記アで述べた事情からすれば，開発許可行政を担う控訴人津市の公務員及び津市長は，本件での工事完了検査に際し，本件開発許可申請区域内のほか，更に，これに隣接し本件開発許可申請区域内に影響を及ぼしうる本件道路陥没地点等の周辺地域を含めて必要かつ十分な「空洞の存否に関する調査」や「地質，地盤の状況等に係る調査」が実施されたものであるかどうか，また，適切な空洞の充填工事等が実施され，安全上必要な措置が講じられているかどうかについて，実質的・具体的な検査を行う作為義務を負っていたと解すべきである。それにもかかわらず，控訴人津市には，被控訴人Ｃが原審で主張した（原判決１７頁１０行目冒頭から１９行目末尾まで）とおり，控訴人Ａから提出された「ＡＦ地内開発工事に伴う空洞調査報告書」（甲５）の結果のみをうのみにして，漫然と本件開発行為の完了検査を終え，検査済証を交付した。
(2)予見可能性についての追加的主張
国家賠償法２条１項で問題とされる予見可能性とは，特定の地点において災害や事故が発生することについて具体的に予見できることまでは必要でなく，一定の地域で，災害や事故が発生する蓋然性があることを予見できれば足りる。被控訴人Ｃの上記主張事実（原判決１１頁１８行目から１３頁１０行目まで及び２４頁１７行目から２６頁１行目まで）及び控訴人津市がＤ開発区域の地盤や地質状況等に関して資料を有していたこと等からすると，控訴人津市は，本件道路を含めたＤ開発区域内の地中に空洞が存在する可能性が高く，盛土のため帯水するなどして陥没事故を惹起し得る水ミチが発生する可能性が高いこと等を具体的に認識することができた。また，控訴人津市が，本件道路陥没地点の盛土が平成４年頃に行われたと主張していることについては，被控訴人Ｂの主張を援用し，控訴人津市の主張が証拠に反すること，控訴人津市は，本件開発許可において盛土による影響を考慮しておらず都市計画法に違反していることを主張する。このほか，被控訴人Ｃは，控訴人津市の予見可能性についての被控訴人Ｂの主張（６(2)）を援用する。
(3)回避可能性についての追加的主張
控訴人津市は，本件道路陥没地点はＤが本件道路において空洞調査をした５か所の地点とは全く別の場所であるから，この５か所の地点で深度２０ｍ程度のボーリング調査をして空洞が発見できたとしても，本件道路陥没事故という結果を回避できるものではなかったと主張する。しかし，この５か所の地点で空洞が発見されていれば，必要に応じて更に詳細な空洞調査をするとともに，地下水の流入を防止する措置をとったり，グラウト工により地盤(中間層）を固化する地盤回廊措置をとったりするなどして，本件道路陥没地点を含めたＤ開発区域内での陥没事故を未然に回避することも可能であったというべきである。
このほか，被控訴人Ｃは，控訴人津市の回避可能性について，被控訴人Ｂの主張（６(3)）を援用する。
(4)行政の危険管理責任の補充性について
控訴人津市の主張する行政の危険管理責任の補充性については，被控訴人Ｂの主張（６(4)）を援用する。
(5)被控訴人Ｂの代替地への転居損害について


ア本件道路陥没事故と転居損害との因果関係について本件道路陥没事故は大規模なものであり，本件道路のうち本件道路陥没地点以外の部分については具体的な調査や抜本的な陥没防止対策すら講じられていない。したがって，本件道路は依然として危険である。そして，これに隣接する本件建物等は，住居としての効用を満たさないほどの甚大な被害，マスコミ等による報道が繰り返され，いわゆる心理的瑕疵にも類似した大きな損害が生じ，財産的価値も著しく毀損されている。そうである以上，転居損害はＢ土地の地中に存する空洞を問題とするまでもなく本件道路陥没事故との相当因果関係を有する。
また，転居損害は，控訴人津市による国家賠償法１条１項違反によってＢ土地の空洞が放置されたことと，同法２条１項違反による本件道路陥没事故とが競合して生じた損害である。したがって，控訴人津市は，転居損害を賠償すべきである。
さらに，控訴人津市は，本件開発許可に関与した当時，Ｂ土地を含む本件開発許可申請区域内に空洞が存在することも予見又は認識し得たところ，本件道路の管理者となった後も，同様に，Ｂ土地の空洞について予見可能性があった。そうだとすれば，Ｂ土地の空洞の存在は予見可能な特別事情に当たるから，控訴人津市は，民法４１６条２項の類推適用により，被控訴人Ｂの転居損害についても賠償責任を免れない。
イＢ土地及び本件建物の修復可能性
人為的な構造物（磨き砂坑道等）に発生する陥没現象では，陥没箇所の周辺にも緩みが生じて陥没の拡大が懸念される（丁３５の１頁図１）。そうしたところ，Ｂ土地の北側などでは，地盤の緩みによる地表変状が確認されている（丙１１・３０枚目「図－２．２０観測点移動変化図」及び４１枚目「図－５．３グラウト工平面図」で２本の波線で示された部分，丁１９・５頁の赤線で囲まれた範囲）。これについて，Ｉ作成の意見書（丁３５）は，「Ｂ邸の家屋は陥没部ではないが，『緩み領域』に入っており，今後の再陥没や変形・沈下の懸念がある。」などと指摘している（丁３５・６頁）。
また，控訴人津市の応急修繕工事は，支持層の選択，薬液注入の深度，注入材，注入率，注入孔ピッチ等が不適切なため，効果に疑問が残る。さらに，控訴人津市の応急修繕工事では，本件道路陥没地点及びその周辺区域における地下水流の遮断・排水にかかる措置を講じていない。以上の諸事情に照らせば，地下水流の遮断・排水措置とこれを前提とする適切な地盤改良措置が講じられない限り，Ｂ土地は，物理的にも社会通念上も，もはや復旧不能である。
控訴人津市は，応急修繕工事の完成時期である平成１９年２月２８日から現在まで当該工事部分が再陥没したことがないと主張するが，宅地に要求される性能は，宅地が家屋の基礎となる地盤として利用される期間において，有害な沈下・陥没や滑りを引き起こさないことであるから，宅地は半永久的に安全でなければならない。したがって，変状が発生していなくても，地盤工学的見地から安全と評価できなければ，そこは危険な土地というべきである（丁３５・９頁）。
その上，仮に，Ｂ土地の復旧が可能であるとしても，(6)で後述するとおり，転居損害を超える高額な補修費用を要する。また，Ｂ土地の復旧に伴う曳家工事をする場所もない上，鋼管杭挿入工事は周辺地盤への影響を与える危険もある。これらを考慮すると，現実の復旧工事は不可能であり，本件土地の復旧ができない以上，本件建物の復旧を試みること自体無意味である。
したがって，被控訴人Ｃが請求する建物の建替費用相当額は，本件道路陥没事故と相当因果関係を有する。
このほか，被控訴人Ｃは，被控訴人Ｂの主張（６(5)イ）を援用する。
(6)補修費用
仮に，百歩譲ってＢ土地の復旧が可能であるとしても，Ｂ土地を住居の敷地としての用に供するためには，根本的に緩んでしまった地盤を改良するための「薬液注入工事」又は「鋼管杭の挿入工事」等の地盤改良工事を行うことが不可欠である。
そこで，薬液注入工事をする場合，「二重管複相注入工法」を用いた薬液注入工事の費用が８６７１万１０００円(丁２７）になり，曳家工事費用１４２０万円（丁３３）を加えると，合計１億００９１万１０００円の費用を要することになる。この二重管複相注入工法よりさらに浸透効果の高い上位工法である「二重管ダブルパッカー工法」を用いて薬液注入工事をすると，薬液注入工事だけでも９４９６万４０００円を要する（丁３０）。また，Ｂ土地の周辺事情等により，曳家工事を実施できない場合には，Ｅ意見書（丁１９）の図５に記載の特殊工法を用いて建物下部に薬液を注入させることが必要になるが，この工法は業者も限られ，費用も約１億円程度かかる（丁１９・７頁）。
また，鋼管杭の挿入工事をする場合には，約５０３２万円の工費を要する（丁３３，３４）上，実際に工事をする場合には，これに加えて労災保険料及び工事保険料並びに事後調査の結果を受けた追加工事等の「間接工事費」も加算されることになる。
このように，仮にＢ土地を復旧させる場合でも，原審で認容された４６４２万５６０１円の転居損害を超える高額な修補費用を要する。
第３当裁判所の判断
当裁判所は，被控訴人らの控訴人津市に対する請求は，いずれも理由がなく，被控訴人Ｂの控訴人Ａに対する請求は，説明義務違反（不法行為）に基づく損害賠償金１５２万円及びこれに対する平成２２年１月８日から支払済みまで年５分の割合による遅延損害金の支払を求める限度で理由があるが，その余は理由がないと判断する。
その理由は，次のとおりである。
１認定事実
認定事実については，原判決５２頁１４行目の「２地点」を「４地点」に改め，５３頁４行目の「本件」の後に「道路」を加えるほか，原判決「事実及び理由」欄の第３の１（３６頁１１行目から５７頁１７行目まで）記載のとおりであるから，これを引用する。
２津市長等の職務上の義務違反の有無（国家賠償法１条１項関係）について
(1)原判決の引用
津市長等の職務上の義務違反の有無（国家賠償法１条１項関係）については，原判決５７頁２６行目の「被告Ａによって行われた」及び５８頁３行目の「加えて，」から８行目末尾までをそれぞれ削り，次の(2)に当審における当事者の主張に対する判断を示すほかは，原判決「事実及び理由」欄の第３の２（５７頁１８行目から５９頁２４行目まで）記載のとおりであるから，これを引用する。
(2)当審における当事者の主張に対する判断


被控訴人らは，本件道路陥没地点を含めＡ開発区域に隣接する区域一帯に施された最大８ｍの盛土は，Ａ開発区域における開発行為と一体のものと評価できる上，控訴人Ａによる開発行為とＤによる開発行為は実質的にみて一体の開発行為と評すべきであるから，津市長等は，本件開発許可の審査（都市計画法３３条）及び工事完了検査（都市計画法３６条）に際し，本件開発許可申請区域内だけでなく，これに隣接し影響を及ぼしうる本件道路陥没地点等の周辺地域を含め，自ら又は控訴人Ａをして調査や安全対策を行わせ，十分な審査や検査を行う作為義務を負っていたと主張する。しかし，証拠（乙１０．１１，丙５の２・５枚目）及び弁論の全趣旨によれば，本件道路陥没地点は，もともとは標高２２．８ｍの平坦な谷であったところ，平成４年頃に何者かがこれを埋め立てて標高３０．１ｍまで盛土を行ったこと，当時，都市計画法２９条の開発許可の権限を有していたのは三重県知事であり，控訴人津市は，この埋め立ての事実を知らなかったこと，その後，控訴人Ａが平成１６年頃に山林整形を行ったが，その時には本件道路陥没地点を埋め立てていないことが認められる（平成１６年１月１４日に作成された造成計画断面図（丙５の１・９枚目）においても，Ｂ土地（同図の(1)－(1)断面図の左端）には，擁壁の隙間部分に最大高さ１．６ｍの盛土がされているが，本件道路に盛土は見られない。）。
そうすると，本件道路陥没地点付近の最大８ｍの盛土は，本件開発許可の１０年以上前に行われたもので，控訴人Ａによる開発行為とは無関係ということになるから，この盛土をＡ開発区域における開発行為と一体のものと評価することはできない。
また，証拠（乙４，丙５の１，１８，１９）及び弁論の全趣旨（控訴人Ａ平成２６年９月１日付け準備書面）によれば，Ａ開発区域とＤ開発区域は隣接しているものの，控訴人Ａが本件開発許可申請をした平成１６年２月１９日の時点では，Ｄが隣接地域で開発行為を行うことは明らかになっておらず，Ａ開発区域内には生活に必要な道路が整備されていること，Ｄが開発行為について都市計画法３２条に関する協議申出書を控訴人津市に提出したのは，控訴人Ａが平成１６年５月７日に本件検査済証の交付を受けた約２か月後の同年７月６日であったことが認められる。
このことからすると，控訴人Ａによる開発行為とＤによる開発行為が実質的にみて一体の開発行為であると評価することはできない。以上によれば，津市長等が本件開発行為許可に係る手続を行うに際し，本件開発許可申請区域外にある本件道路陥没地点について調査や安全対策を講じる義務があるとは認められない。
したがって，その余の点を判断するまでもなく，被控訴人らの控訴人津市に対する国家賠償法１条１項に基づく請求は理由がない。３控訴人津市の本件道路の管理の瑕疵の有無（国家賠償法２条１項関係）につ
いて
(1)本件道路陥没事故発生の原因
上記（原判決８頁２２行目から９頁１６行目まで）のとおり，本件道路は，Ｄ開発区域内にあり，Ｄによる開発行為の一環として築造され，開発許可権者である津市長がＤによる開発行為について工事が完了した旨の公告を行ったことにより，公告の翌日である平成１７年８月１０日をもって控訴人津市がその管理者となり，それ以降，本件道路陥没事故の発生日である平成１８年７月９日を含め，控訴人津市の管理下にあった（乙４，丙１，４の２，３）。
本件道路陥没事故は，本件委員会が考察した（原判決５４頁２２行目から５５頁２１行目まで）とおり，陥没地が元の谷地形最深部にあり，周辺の雨水，浸透水が集中して流入する場所にあったところ，この部分に盛土が行われたため，盛土内に水が滞水するとともに，不均一な地下水の流れ(部分流）が生じ，この部分流が火山灰層（磨き砂層）の強度を低下させ，火山灰層（磨き砂層）内に存在する空洞の天端（天井）付近で陥没を発生させて空洞域を拡大し，これが地表まで影響を及ぼしたことによって生じたと認められる。そして，本件道路陥没事故の発生には，本件道路が，①元の谷地形最深部にあり，周辺の雨水，浸透水が集中して流入しやすい場所にあったこと，②Ｄがされていたことから水ミチ
上載圧の影響があったこと，③旧地山の
空洞直上の土被りが浅いことの諸条件に加え，④大きな降雨により地中への水の供給が増えたことも影響していると認められる。
以上によれば，本件道路陥没事故は，本件道路が，磨き砂層内の空洞の上にあるだけでなく，その場所が浸透水が集中して流入する場所でもあった上，土被りが浅いところに盛土がされた上に築造されていたという，陥没事故が発生しやすい特徴を備えていたところへ，降雨によって水が供給され，時間の経過とともに空洞域の拡大が進行して生じたということができる。(2)Ｂ土地及び本件道路が所在する津市Ｆ地区の開発の状況(ｱ)津市Ｆ地区では，江戸時代から磨き砂の採掘が行われ，明治時代から昭和２０年頃までが最盛期であったが，昭和５２年当時においても２箇所で採掘が行われていた。なお，戦時中，採掘跡は機密的な工廠としても利用されていた（甲１２，乙２）。
(ｲ)昭和４３年の都市計画法の改正により，都市計画区域を市街化区域（すでに市街地を形成している区域及びおおむね１０年以内に優先的かつ計画的に市街化を図るべき区域。都市計画法７条２項）と市街化調整区域（市街化を抑制すべき区域。同条３項）に区分する，いわゆる線引き制度が創設され，津市Ｆ地区については市街化区域に区分された（甲１４の１，２，乙４，証人Ｍ）。


(ｳ)昭和５２年に線引きが見直されることになったが，控訴人津市は，昭和５２年の都市計画区域の線引きの見直しに合わせて，昭和５２年調査を行い，津市長は，この調査結果を参考にして，津市Ｆ地区のうち，Ｂ土地を含む，Ｊ団地とＫ団地の間に挟まれた合計２８ｈａの土地（Ｌ地区）について，当時の土地利用計画策定権者であった三重県知事に対して，市街化の進展がなく，磨き砂の採掘により住宅立地が危険であるとの理由を挙げて，市街化調整区域に区分されるべきであるとの意見を述べた。これに対し，津市Ｆ地区の住民の一部から，当該地域では，市街化区域編入後，住宅地としての開発も進み，工事中や開発許可申請中の土地も多く，土地所有者は既に種々の計画を立てていることから，市街化区域のままにしてほしいとの陳情が三重県議会に提出された。また，三重県は，昭和５２年８月５日に，津都市計画区域の変更案について，公聴会を開催し，津市Ｆ地区の住民からは，Ｌ地区を市街化調整区域に変更することに反対し，三重県に上記変更案の見直しを迫る意見が出された。そこで，三重県議会の土木常任委員会において更に審議し，現地調査するなどした結果，開発行為については現地調査を十分行って開発許可をしていくので，再度市街化区域に編入して，地域一帯を良好な市街地に整備するとの理由により，Ｌ地区について市街化区域のままとする案が作成され，昭和５２年１０月に開催された三重県都市計画地方審議会においてこれが承認された（甲１４の１及び２，１５の３，甲１７の１ないし４，乙４，証人Ｍ）。(ｴ)昭和５２年から本件開発許可がなされた平成１６年までの約３０年間に，Ｆ地区２８ｈａのうち２６ｈａが既に宅地開発され，昭和５２年報告書により，地下に「みがき砂の採掘跡の空洞」，「廃坑（立坑，一部斜坑）位置」，「陥没地形」，「崩壊地形」が表示されている部分も，既に建物の敷地や，「道路」や「公園」になっている（乙４，丙１７の１，２，１８，１９）。
(3)控訴人津市が本件道路陥没事故を予見し得た可能性について
ア本件土地付近の地形について
(ｱ)昭和５２年調査においては，調査地内にはかなりの密度で陥没地や崩壊地が存在しており，特に，Ｊ団地付近からほぼ南北方向でＫ団地方面に伸びる沢筋とＳの北側を東西方向に伸びて連なる山地の周辺に多くみられると指摘されているところ（甲１２の５，６頁），Ｄ開発区域は，昭和５２年の地形からすれば，谷地形最深部にあり，上記Ｊ団地付近から伸びる沢筋に近いと認められる（甲１２の１５頁（地質平面図及び断面図），附図－１，乙３，丙４の１の２枚目）。その後，上記２(2)のとおり，本件道路陥没地点付近の谷（乙１０，１１によれば，平成３年当時の標高は２２．８ｍ）は，平成４年頃に何者かによって埋め立てられ，Ｄが開発行為許可申請をした平成１６年には，標高３０．１ｍの平坦な土地になった（控訴人津市平成２６年８月２５日付け準備書面）。(ｲ)昭和５２年報告書には，磨き砂層自体は全体的によく締まった地層であって，昭和５２年調査によれば，磨き砂層の上部にある神戸層のうち，泥層は非常に堅く，砂・シルト互層のうちのシルト層もよく締まっていること等が記載されている（甲１２・１１，１４頁）。(ｳ)本件委員会報告書によれば，同委員会によるボーリング調査で磨き砂中に発見された空洞に関し，同調査における№６及び№７地点では，空洞直上は硬質で強度を保っており，現時点では安定した状態であると考えられる，とされている（丙１１・４項（３６枚目））。また，本件委員会報告書によれば，磨き砂層の空洞直上が良好な地盤の場合には，地盤内で陥没が発生しても，陥没の影響は地表面にはほとんど及ばないとされている（丙１１・３項（３２枚目））。本件委員会報告書は，陥没発生の原因として，陥没地は元の谷地形最深部にあり，周辺の雨水，浸透水が集中して流入する場所にあり，そこに盛土を行ったため，盛土内に水が滞水するとともに，新たな水ミチ（雨水が浸透してできる地下水の通路）が形成されたことを指摘している（丙１１・４項）。しかしながら，昭和５２年報告書で陥没地や崩壊地が多いとされたＪ団地付近からほぼ南北方向でＫ団地方面に伸びる沢筋とＳの北側を東西方向に伸びて連なる山地の周辺には，多くの家が建ち並んでおり，その中には，昭和５２年当時は谷地形の最深部であった地区もあるが，これらの場所を含め，約３０年にわたって津市Ｆ地区の開発対象地では本件同様の陥没事故は発生しなかった（乙３，４，弁論の全趣旨）。
本件委員会報告書は，地盤の陥没，沈下といった問題の究明に当たっては，陥没原因が地下にあるとともに，地形・地質，地下水，気象等の要因が複雑に重なり合っているため，明確にその原因を特定することは，現時点の学問，技術レベルでは不可能であること，今回発生したような陥没は，全国各地でかなり発生しているにもかかわらずあまり顕在化しておらず，その結果を直接利用できない問題があること，このように，地盤の陥没・沈下は，地下の状況を明確にできない上，地域性が大きく，その予知が困難であるとともに突発的に発生する可能性があることを指摘した上で，住民の生活の安全・安心な環境を守るために，地下水位及び流向・流速等の観測，地表での沈下状況の確認，過去にさかのぼってのＦ地区全体の団地造成前後の状況の確認，多数地点でのボーリング調査の実施，ハザードマップの作成等を行うことを提言している（丙１１・６項（４２枚目））。
イ宅地開発業者による空洞調査及び安全確保策


(ｱ)証拠（乙４，７）及び弁論の全趣旨によれば，Ｄ開発区域に隣接するＧ団地を造成したＨは，平成１３年１２月１７日に津市に「Ｇ団地造成工事空洞調査及び処理報告書」（乙７）を提出したこと，同報告書には，電気探査により異常が認められた全ての箇所を計画地盤から下１０ｍまで試掘し，存在が確認できた縦穴の空洞（１か所のみ）については，水締め転圧を行い，埋め戻し処理を行ったこと，試掘の結果，空洞が確認されなかった宅地についても，さらに安全を期するため，宅地の地盤を１ｍ掘り下げたところをバックホウセメントと土を混合かくはんして転圧して地盤を固化した浅層混合処理工法で厚さ１ｍのいわば人工の「地盤」を宅地の地下１ｍ付近一面に造ったこと，平成１２年１０月のボーリングにより存在が確認された計画地盤から約１５ｍ下の空洞については，空洞上の地下１２～１５ｍの地層の粘性が高く，既に５０年以上の年月が経過し，安定していることなどから，地盤より５～６ｍの浅い部分でよほど大きな荷重をかけない限り崩落のおそれはないものと判断し，宅盤のセメントの安定処理をするにとどめたこと等が記載されていること，このようにして造成されたＧ団地では，現在までに，宅地等の陥没現象は発生していないことが認められる。
(ｲ)控訴人津市は，控訴人ＡやＤとの間で３２条協議を行った際，「申請地周辺には，みがき砂採掘跡地が見うけられるので，申請地の空洞調査を実施し，宅地造成後においても安全が確保できるよう留意されたい。」という内容を３２条同意の条件にした（乙１，４，丁１）。(ｳ)控訴人Ａは，平成１６年３月に「空洞調査」（甲５）を控訴人津市に提出し，Ｄは，平成１７年７月１１日に空洞調査報告書（乙８）を控訴人津市に提出した。
控訴人Ａから提出された報告書には，比抵抗二次元電気探査と試掘による空洞の有無の確認調査を実施したところ，空洞は確認されなかった旨，開発区域外周に坑道の進入が確認されていないことや地質的要因から，開発区域内の深度１０ｍ以内に空洞のある可能性はかなり低いと判断される旨の記載があり，Ｄから提出された報告書には，調査地点全てにおいて空洞が確認されなかった旨の記載がある。
ウ本件道路の築造工事の状況等
証拠（乙６の１５，３９，５８，５９頁，証人Ｍ１４頁）によれば，本件道路の築造に当たっては，水道管を布設するため，深さ２．５ｍまで掘削をし，舗装をするため重量のある締固め用ロードローラーで転圧し，トラクターショベルで資材を運ぶなどの作業が行われたが，空洞の存在をうかがわせる状況はなく，中間検査においても，道路の路盤支持力検査のための平板載荷試験や現場密度試験などの試験結果は所期の数値を満たしていたと認められる。
そして，本件道路では，平成１７年８月５日に完了検査（丙４の３）を受けてから本件道路陥没事故が発生するまで約１１か月の間，表面の亀裂などの予兆があった形跡はない。
エＦ公園での陥没事故
上記（原判決５１頁１１行目から１９行目まで）のとおり，本件道路陥没事故（平成１８年７月９日）に先立ち，平成１７年９月９日及び平成１８年４月１８日頃に陥没が発生している。
しかし，Ｆ公園での陥没事故は，本件道路陥没地点から約６５ｍ離れているところ，Ｆ公園で１回目の陥没が発生した平成１７年９月９日から本件道路陥没事故までの約１０か月の間に，Ｆ公園の同じ場所で大きさ１ｍ程度の小規模な陥没が起きたにすぎない。
そして，上記イ(ｱ)のとおり，磨き砂採掘跡地における地表面の陥没は，地形・地質，地下水，気象などの要因が複雑に重なり合って生じるものであるところ，本件道路陥没地点に隣接するＢ土地においては，深度１５～１７ｍ及び１９～２１ｍの各場所に空洞は存在するものの，深度１３～２５ｍの間のＮ値３４～５０という非常に強固な地盤と洪積層と思われる凝灰岩に挟まれる形で存在しており，陥没のおそれがあるとは認められない（甲８，丁９の２）。
オ本件道路陥没事故の予見可能性
本件委員会報告書は，地盤の陥没，沈下といった問題の究明に当たっては，陥没原因が地下にあるとともに，地形・地質，地下水，気象等の要因が複雑に重なり合っているため，明確にその原因を特定することは，現時点の学問，技術レベルでは不可能であること，地盤の陥没・沈下は，地下の状況を明確にできない上，地域性が大きく，その予知が困難であるとともに突発的に発生する可能性があることを指摘している。そして，昭和５２年当時谷地形の最深部であった場所を含め，宅地開発が進められた津市Ｆ地区において本件道路陥没事故までに同様の規模の陥没事故が発生したことはなかったこと，平成１６年に控訴人Ａから，平成１７年にＤからそれぞれ控訴人津市に提出された報告書には，調査地点全てにおいて空洞が確認されなかった旨の記載があったこと，平成１７年９月９日に本件道路陥没地点から約６５ｍ離れたＦ公園で陥没が発生したが，近接した土地であっても，地下の状況が全く異なることがあること，本件道路を築造する過程では，公園での築造では用いないような大きな重量のある締固め機械などが用いられていること等を考慮すれば，控訴人津市において，本件道路陥没事故発生前に，本件道路陥没地点付近において陥没事故が発生することを具体的に予見し得たとは認め難い。


(4)本件道路陥没事故を回避し得た可能性についてア昭和５２年報告書には，坑内掘りの跡地が４７箇所で確認されたが，坑内への土砂流入，水没，酸欠など安全面に問題があるため，廃坑の分布，坑内の状況など十分な探索はできなかった旨の記載があり（甲１２・６頁），三重県歴史教育者協議会の編集に係る文献には，１９８９年から磨き砂採掘用に掘られたトンネルの調査に取り組んだが，約２０００ｍ余を確認したものの，落盤や崩壊さらに浸水など危険な状況になり，それ以上の調査はできずに打ち切った，との記載がある（乙２・７９頁）。イ昭和５２年報告書は，今後の調査方針として，まず調査地内を約１５０ｍのグリッドで区分し，グリッドの交点付近で平均深度３０ｍのボーリング調査を実施するなどの広域的調査を行い，その結果を踏まえて個々の土地利用区域に限った調査を行うことを提言し，後者の調査に関しては，廃坑の詳細な分布状況を知るためには，坑道の幅が２～３ｍ程度であることから，調査地点もかなりの密度で設ける必要があることを付言している（甲１２の２９，３０頁）。また，本件委員会報告書中の住民の生活の安全・安心な環境を守るための方策の提言において，多数地点でのボーリング調査を実施することが盛り込まれていることは，上記のとおりである。ウ一方，本件委員会報告書によれば，磨き砂層の空洞直上が良好な地盤の場合には，地盤内で陥没が発生しても，陥没の影響は地表面にはほとんど及ばないとされているところ，同委員会によるボーリング調査で空洞が確認された同調査における№６及び№７地点においても，空洞直上は硬質で強度を保っており，現時点では安定した状態であると考えられる，とされている（丙１１・４項（３６枚目））。そして，Ｈが造成したＧ団地においては，地表面から約１５ｍ下に空洞が存在することが確認されたＧ団地において，現在まで宅地等の陥没現象が発生していないことは上記のとおりである。
エ控訴人津市は，地表から下方１０ｍの位置までを調査深度として，Ｆ地区の約２８ｈａ（２８万㎡）の長方形の土地について２ｍ四方のグリッドで分割し，それぞれの交点で地表下方１０ｍの位置までボーリング調査するとすれば，その費用は約７０億円と試算されること，既に住宅が建っているところでは住宅を除去する必要があること等を指摘し，空洞が存在する位置を確認する義務を負うのは控訴人津市ではなく，宅地開発業者自身であり，地方公共団体である控訴人津市には，宅地開発業者が私的経済活動として行う宅地開発事業のために，莫大な調査費用を費やして津市Ｆ地区全体の空洞調査を実施する法的義務はない旨主張している（原審における平成２２年１１月１２日付け準備書面３）。
このような調査費用の試算や宅地開発事業における責任の所在に関する控訴人津市の主張の当否についての判断はひとまずおくとしても，控訴人津市が，昭和５２年以降も宅地の開発が進み，住宅等が立ち並ぶようになったＦ地区において大規模な地下の調査を行うに当たっては，予算や住民の意向など様々な制約を伴うこと自体は否定し難い。
オまた，証拠（証人Ｍ）によれば，控訴人津市が，本件各陥没事故後，Ｆ地区で開発行為を行おうとする業者に対し，深度２０ｍのボーリング調査を実施するよう指導する旨の内規を作成したことが認められるところ，Ｄは，開発行為に先立ち，本件道路において深さ４ｍ程度までの鋼管の打ち込みによる空洞調査を行っているが，その場所は本件道路陥没地点（丙４の２・４枚目道路部分にある№６付近）と異なる場所にあるから（乙８），仮に４ｍの深さを２０ｍまで延長して調査していたとしても，本件道路陥没事故の原因になった空洞を発見できていたか否かは明らかではない。カ以上によれば，本件道路陥没事故が発生する以前において，本件道路陥没事故の発生を回避するために控訴人津市がどのような措置を講ずるべきであったかを特定することは困難であり，また，リスクを減少させるための何らかの措置を講じることによって本件道路陥没事故の発生を回避できた蓋然性が高いとも認め難いから，結局，控訴人津市において，本件道路陥没事故を回避し得る具体的な可能性があったとは認めるに足りないといわざるを得ない。
(5)まとめ
以上によれば，控訴人津市には，本件道路陥没事故の予見可能性も結果回避可能性もなかったというほかなく，本件道路の管理の瑕疵があったとは認められないから，その余の点を判断するまでもなく，被控訴人らの控訴人津市に対する国家賠償法２条１項に基づく請求は理由がない。
４被控訴人Ｂの控訴人Ａに対する請求について
(1)販売責任（調査義務違反）について
被控訴人Ｂの控訴人Ａに対する販売責任（調査義務違反）に基づく請求が認められないことは，原判決７１頁８行目冒頭から２３行目末尾までに記載のとおりであるからこれを引用する。
(2)説明義務違反について
本件において控訴人Ａに説明義務違反が認められることについては，次のとおり加えるほか，原判決７１頁２６行目冒頭から７４頁１０行目末尾までに記載のとおりであるからこれを引用する。
控訴人Ａは，適切な空洞調査を行い危険を予測できる空洞は皆無であったこと，陥没事故は多年にわたり生じていなかったこと，Ｂ土地を含むＦ地区が磨き砂採掘跡地であることは周知の事実であるのに人々は土地を購入して長年生活していること，これらの実情からすれば，購入者に対し磨き砂採掘跡地であることを告げたとしても購入者が売買契約を締結しないとは思えない上，控訴人Ａが控訴人津市から開発の許可を得ており，相当な理由をもってＢ土地及びや周辺の土地について崩落の危険はないと信じていたことからすれば，控訴人Ａが磨き砂採掘跡地であるとの説明をしなかったことは，信義則違反とまで評価できず，違法性がないと主張する。しかし，上記のとおり，開発許可の内容は宅建業法３５条１項に定める重要事項である上，Ａ開発区域が磨き砂採掘跡地であることは，Ｂ土地が崩壊する可能性があることを示す事実である。そして，控訴人Ａの主張する上記事情によっても，Ｂ土地が崩壊する可能性を完全に否定することはできないのであるから，Ａ開発区域が磨き砂採掘跡地であることは，買主の意思決定に影響を及ぼす事実であることが明らかである。
したがって，控訴人Ａの主張は採用できない。
(3)控訴人Ａの説明義務違反と相当因果関係のある損害の範囲について被控訴人Ｂは，Ｂ土地を購入する際，他の業者の所有する土地についても並行して検討を進めており，Ｂ土地を含めた付近一帯が磨き砂の採掘跡地であることを知っていれば，間違いなく他の業者の土地を購入していたと述べる（甲１３）。


しかし，証拠（乙１，９の２）によれば，本件開発許可の許可条件は，３２条同意に付された「申請地周辺には，みがき砂採掘跡地が見うけられるので，申請池の空洞調査を実施し，宅地造成後においても安全が確保出来るよう留意されたい。」という条件を確実に履行するというものであるから，上記条件の説明には，空洞調査の有無及びその結果についての説明が伴うことになる。そうすると，控訴人Ａは，上記のとおり空洞調査を行っていたのであるから，Ａ開発区域内の深度１０ｍ以内に空洞が存在する可能性はかなり低いという上記空洞調査の結果を示すことになったと考えられる。そうであれば，仮に，被控訴人Ｂが，本件開発許可の許可条件について控訴人Ａから説明を受け，Ｂ土地が磨き砂跡地であることを知ったとしても，空洞調査の結果が上記のとおりである以上，被控訴人ＢがＢ土地の購入を取りやめたとは考え難い。
証拠（甲１，６，１３）によれば，被控訴人Ｂは，本件売買契約当時，他の不動産業者が所有する土地について購入を検討していたものの，できればそれまで暮らしていた生活圏内に自宅を新築したいというこだわりがあったことからＢ土地を紹介してもらった経緯があり，Ｂ土地は上記他の土地に比べて高台で見晴らしがよく，価格面でも納得ができると考えていたこと，被控訴人Ｂは，平成１５年１２月頃からハウスメーカーに自宅建築の相談をするとともに敷地を探し始め，Ｂ土地を購入しようとした後，ハウスメーカーとの交渉難航により平成１６年５月頃にＢ土地の購入を取りやめたが，その後再びＢ土地の購入を希望し，被控訴人Ｃから，Ｂ土地に対する深度９．５ｍまでのスウェーデン式サウンディング試験等による地盤調査結果の報告を受け，同年８月２６日に本件売買契約の締結に至ったことが認められる。上記のような控訴人Ａ及び被控訴人Ｃの地盤調査の結果，本件売買契約当時の周囲の状況や被控訴人ＢがＢ土地を購入した経緯などからすると，仮に，被控訴人Ｂが，本件開発許可の許可条件について控訴人Ａから説明を受け，Ｂ土地が磨き砂跡地であることを知ったとしても，Ｂ土地の購入を取りやめたとは考え難い。
もっとも，証拠（丙１６の１，２）によれば，控訴人Ａは，平成２３年１月３０日，Ａ開発区域内に所在するＰ土地を，代金１０００万円（１㎡当たり約４万０１０６円）で，同年６月３０日，Ａ開発区域内に所在するＱ土地を，代金８７０万円（１㎡当たり約４万１７５７円）で売却したが，これらの売買契約においては，当該物件を含め，周辺は磨き砂採掘跡地であり，そのことを踏まえ買主から値引きの申出があり，売買価格を決定した旨及び，売主は，売却後に磨き砂採掘を原因として買主がこうむった損害を補償する旨の，特約条項が付されていたことが認められる。これらの売買価格は，本件売買契約における土地の代金１５２０万円（１㎡当たり約７万１０３７円）を大幅に下回るものであるから，仮に，被控訴人Ｂが控訴人Ａから，本件売買契約の際にＢ土地が磨き砂採掘跡地であるという説明を受けていれば，そのことを考慮して価格交渉がされ，Ｂ土地の売買価格はより低額になっていたと推認される。一方，Ｒ作成の調査報告書（丙２０）によれば，本件売買契約が締結された平成１６年から平成２３年までの間に，津市全体では２２％，Ｆ地区では９％土地価格が下落していることが認められるから，本件売買契約における土地の代金と上記２筆の土地の代金との差異が専ら対象物件が磨き砂採掘跡地であるという説明がされていたか否かによって生じたと見ることはできない。
そこで，当裁判所は，上記調査報告書（丙２０）によれば，Ａ開発区域（ＯⅡ）の１㎡当たりの価格は，平成１６年においては５万５０００円でＦ地区全体の価格と同じであったのに対し，平成２３年においては，４万５０００円でＦ地区全体の５万円より１０％低くなっていること（丙２０・４頁），平成２３年の路線価を見ても，Ａ開発区域は，Ｆ地区に多くみられる路線価３万円よりも１０％低い２万７０００円であること（丙２０・３，８頁）を考慮し，控訴人Ａの説明義務違反によって被控訴人Ｂが被った損害の額を，本件売買契約の代金の１０％である１５２万円とすることを相当と判断する。
(4)控訴人Ａの消滅時効の主張について
控訴人Ａは，被控訴人Ｂが本件道路陥没事故のあった平成１８年７月９日には不法行為の事実を認識し得たとして，その３年後の平成２１年７月９日の到来により不法行為責任の消滅時効が完成していると主張する。しかし，上記（原判決４７頁７行目から１５行目まで）のとおり，本件売買契約の重要事項説明書には，本件開発許可の許可条件が記載された別紙は添付されておらず，被控訴人Ｂが，本件道路陥没事故が発生した平成１８年７月９日頃までに，控訴人Ａが本件開発許可の許可条件を説明しなかったことに気付いていたとは認められない。
したがって，控訴人Ａの消滅時効の主張は理由がない。
(5)まとめ
以上検討した結果，被控訴人Ｂの控訴人Ａに対する請求は，説明義務違反に基づく損害賠償金１５２万円及びこれに対する訴状送達の日の翌日である平成２２年１月８日から支払済みまで年５分の割合による遅延損害金の支払を求める限度で理由があるが，その余は理由がない。
なお，当審における選択的追加請求についても，損害賠償金１５２万円及びこれに対する遅延損害金を超える部分は，上記説示に照らし理由がない。
第４結論
以上によれば，被控訴人らの控訴人津市に対する請求は，いずれも理由がないから棄却すべきであり，被控訴人Ｂの控訴人Ａに対する請求は，１５２万円及びこれに対する平成２２年１月８日から支払済みまで年５分の割合による金員の支払を求める限度で理由があるから認容し，その余は理由がないから棄却すべきである。
よって，これと一部異なる原判決は一部相当でなく，本件控訴は理由があるから，原判決のうち控訴人津市敗訴部分を取り消して同部分に対する被控訴人らの請求を棄却し，控訴人Ａに関する部分を変更することとして，主文のとおり判決する。
名古屋高等裁判所民事第２部
裁判長裁判官    孝    橋        宏
裁判官    戸    田        久
裁判官    森        淳    子
（原判決別紙添付省略）


平成２５年７月１８日判決言渡同日原本領収    裁判所書記官平成２５年（行ケ）第１００２９号審決取消請求事件
口頭弁論終結日平成２５年７月４日
判        決
原告                           株式会   社ファ   ランク   ス訴訟代   理人弁   護士                           江森                 史麻子
呰           真     希
被告                           特許庁   長官指定代   理人                           渡   邉   健   司
守   屋   友   宏
主        文
１原告の請求を棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１請求
特許庁が不服２０１２－１８８６３号事件について平成２４年１２月１１日にし
第２事案の概要
本件は，原告が，後記１の商標登録出願に対する後記２のとおりの手続において，原告の拒絶査定不服審判請求について，特許庁が同請求は成り立たないとした別紙とおり）には，後記４のとおりの取消事由があると主張して，その取消しを求めた１本願商標
原告は，平成２３年８月２２日，別紙本願商標目録記載の構成からなる本願商標について，第２５類「フットサル用の運動用特殊衣服，フットサル用の運動用特殊靴」を指定商品として，商標登録出願をした（甲１）。
２特許庁における手続の経緯
原告は，平成２４年５月３０日付けで拒絶査定を受けたので，同年９月１０日，特許庁は，これを不服２０１２－１８８６３号事件として審理したが，同年１２月１１日，「本件審判の請求は，成り立たない。」との本件審決をし，その謄本は，
３本件審決の理由の要旨
本件審決の理由は，要するに，本願商標と別紙引用商標目録記載の商標（以下「引用商標」という。）とは，外観の差異が称呼及び観念の共通性を凌駕するものと指定商品に含まれるから，本願商標は商標法４条１項１１号に該当するというもの
４取消事由
第３当事者の主張
１原告の主張
(1)商標の構成部分の一部を抽出して類否判断をした誤りア複数の構成部分を組み合わせた結合商標については，商標の構成部分の一部が取引者，需要者に対し商品又は役務の出所識別標識として強く支配的な印象を与えるものと認められる場合や，それ以外の部分から出所識別標識としての称呼，観念が生じないと認められる場合などの特別な事情がない限り，商標の構成部分の一部を抽出して類否判断をすることは許されないというべきである（最高裁判所平成２０年９月８日第二小法廷判決・裁判集民事２２８号５６１頁参照）。
しかるところ，本願商標は，盾型のエンブレムの形に黒い縁取りをした盾状図形とその上部に黄色い星形の図形が三つ等間隔で描かれたもので，盾状図形の中に，両刀を帯びた侍が足下のフットサル用のボールに右足を乗せている図がグレーで描かれており，盾状図形を３分割した一番上の中には，黄色いバウハウス体で，「ＳＡｍＵＲＡＩ」，その下に「ＪＡＰＡｎ」と３本の黄色い線で書し，下３分の２の部分は，白い５本の線が等間隔で引かれ，分割されている。本願商標の構成中，「ＳＡｍＵＲＡＩ」，「ＪＡＰＡｎ」の文字部分は，盾状図形の中に一体として組み込まれており，視覚上分離して把握されるような形状とはなっていないから，当該文字部分が取引者，需要者に対し商品の出所識別標識として強く支配的な印象を与える場合には当たらない。また，本願商標においては，サッカーやフットサル用のユニフォームによく見られる盾状図形の盾型のエンブレムと，その中に描かれている両刀を帯びた侍が足下のフットサル用のボールに右足を乗せている図によって，「フットサル」という観念が生じるものであり，「ＳＡｍＵＲＡＩ」，「ＪＡＰＡｎ」の文字部分以外の部分から出所識別標識としての称呼，観念が生じない場合にも当たらない。したがって，本願商標について，上記特別な事情が存在しないのであるから，本願商標の構成全体と引用商標との類否判断を行うべきであるのに，本件審決には，本願商標の構成部分の一部である「ＳＡｍＵＲＡＩ」，「ＪＡＰＡｎ」の文字部分のみを抽出し，引用商標と比較し，商標そのものの類否判断を行った誤りがある。イこの点に関し，本件審決は，本願商標について，「ＳＡｍＵＲＡＩ」，「ＪＡＰＡｎ」の文字部分が顕著に表され印象に残ると抽象的に認定した上で，簡易，迅速を尊ぶ取引の実際にあっては，取引者，需要者は，その構成中に顕著に表され印象に残る「ＳＡｍＵＲＡＩ」，「ＪＡＰＡｎ」の文字部分に着目し，当該文字部分が取引に資することも決して少なくないことを本願商標から当該文字部分のみを抽出した理由として挙げる。
しかしながら，前述したとおり，本願商標の構成中，「ＳＡｍＵＲＡＩ」，「ＪＡＰＡｎ」の文字部分は，盾状図形の中に一体として組み込まれており，視覚上分離して把握されるような形状とはなっていないし，当該文字部分が顕著に印象に残るというものでもない。


また，原告は，平成１７年から，フットサル分野において「ＳＡＭＵＲＡＩＪＡＰＡＮ」ブランドを立ち上げてフットサル用品の商品を販売していること，「日本ホッケー協会」も，「さむらいＪＡＰＡＮ」という商標の商標登録をしていることなどからすると，「ＳＡＭＵＲＡＩＪＡＰＡＮ」あるいは「サムライ    ジャパン」は，スポーツ業界では，親しみやすいことばであるといえる。加えて，「Ｇｏｏｇｌｅ」の検索エンジンにおいて，「ＳＡＭＵＲＡＩＪＡＰＡＮ」のキーワードで検索すると，１番目に原告のウェブサイトである「フットサルショップＳＡＭＵＲＡＩ    ＪＡＰＡＮ」が，２番目に引用商標に関する検索結果が表示され，また，「サムライジャパン」のキーワードで検索すると，１番目に米国メジャーリーグベースボール（略称「ＭＬＢ」）機構とＭＬＢ選手会が主催する野球の国際大会である「ワールド・ベースボール・クラシック」（ＷｏｒｌｄＢａｓｅｂａｌｌ    Ｃｌａｓｓｉｃ。略称「ＷＢＣ」）に関する結果が，２番目に原告の上記ウェブサイトが表示され，このほか，「侍ジャパン（野球日本代表）公式サイト」や，「男子日本代表チーム／ＪＨＡ日本ホッケー協会」（サムライジャパン）などが表示されることからすると，需要者にとって，「ＳＡＭＵＲＡＩＪＡＰＡＮ」あるいは「サムライ    ジャパン」だけでは，野球なのか，ホッケーなのか，フットサルなのかを区別することができず，識別力が弱いといえるから，本願商標の構成中，「ＳＡｍＵＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡｎ」の文字部分も識別力が弱いというべきである。
さらには，本願商標の指定商品は，基本的にはインターネットによる通信販売又はフットサル大会の会場で販売されるものであり，その取引は，簡易，迅速を尊ぶ取引に該当しないし，仮に本件審決が述べるように「簡易，迅速を尊ぶ取引の実際」があったとしても，簡易，迅速を尊ぶなら，むしろ，商品に付された商標の外観の違いが最も影響が大きいはずであり，「ＳＡｍＵＲＡＩ」，「ＪＡＰＡｎ」の文字部分のみに着目すべき合理的な理由はない。
したがって，本件審決が挙げる諸点は，理由がない。
(2)本願商標を引用商標の類似の商標と判断した誤り
ア外観
本願商標は，前述のとおり，盾型のエンブレムの形に黒い縁取りをした盾状図形とその上部に黄色い星形の図形が三つ等間隔で描かれたもので，盾状図形の中に，両刀を帯びた侍が足下のフットサル用のボールに右足を乗せている図がグレーで描かれており，盾状図形を３分割した一番上の中には，黄色いバウハウス体で，「ＳＡｍＵＲＡＩ」，その下に「ＪＡＰＡｎ」と３本の黄色い線で書し，下３分の２の部分は，白い５本の線が等間隔で引かれ，分割されている。
本願商標は，盾状図形と黄色い「ＳＡｍＵＲＡＩ」，「ＪＡＰＡｎ」の太い文字，黄色い星が目立つものであるところ，盾状図形の盾型のエンブレムの形がサッカーやフットサル用のユニフォームによく見られること，三つの黄色い星からは強いチームを連想させること（サッカーのナショナルチームでは，ワールドカップの優勝回数に合わせてユニフォームのエンブレムの上に星を配することが通例であり，また，世界各国のプロサッカー・リーグでは，例えば優勝回数１０回ごとに星一つを付してよいというような規則が設けられている例が多い。），侍の足下にフットサル用のボールがあることから，フットサルに関連のある商標であることを把握できる。一方，引用商標は，左側に着物・袴を着用し，手に野球のバットを持った人物のシルエットが書かれ，その右横に，ひげ飾りのある書体による勇ましさを印象づけた「ＳＡＭｕＲＡＩ」と「ＪＡＰＡＮ」との２段書きがあり，「ＪＡＰＡＮ」の右に文字より若干大きめの日の丸を連想させる赤い丸が描かれている。左側の人物のシルエットは，商標全体の半分程度の大きさである。
引用商標は，一見して，日の丸の赤い色が目立ち，左側の人物のシルエットが印象的である。
以上のとおり，本願商標と引用商標は，外観上，明確に相違する。
イ観念
本願商標は，「ＳＡｍＵＲＡＩ」，「ＪＡＰＡｎ」の文字部分から「日本の侍」という観念が生じることに加え，前記(1)アのとおり，上記文字部分以外の構成部分から「フットサル」という観念が生じ，全体としては，「（日本の）侍がフットサルをする」というような観念が生じる。
一方，引用商標は，前記アの構成から，「日本の侍」という観念が生じることに加え，袴姿の人物がバットを持っていることにより野球に関連することを特に連想させ，「野球」という観念も生じ，全体としては，「侍が，日本刀をバットに持ち替えて，世界で戦う」というような観念が生じる（後記のとおり，引用商標は，ＷＢＣにおける日本代表チームを表すマークとして周知である。）。
以上のとおり，本願商標と引用商標は，「日本の侍」という観念が生じる点で共通するものの，本願商標は「フットサル」，引用商標は「野球」といった全く異なるスポーツの観念をも生じさせるのであるから，両者は観念においても明確に相違する。
ウ称呼
本願商標と引用商標は，いずれも「サムライジャパン」，「サムライ」の称呼が生じる。
エ取引の実情
(ア)原告は，平成１７年から，自社のウェブサイトにおいてオンラインショップを開設するとともに，「楽天市場」のウェブサイトにも出店し，フットサル用品を専門的に取り扱い，フットサル愛好家向けに本願商標を付した商品を直接販売している。上記商品の需要者は，老若男女のフットサル愛好家であり，商品の購入に際しては，上記ウェブサイトに直接アクセスして，注文している。


(イ)一方，引用商標の現在の権利者である一般社団法人日本野球機構（以下「日本野球機構」という。）は，株式会社電通（以下「電通」という。）が有していた引用商標を譲り受けたものである。電通が平成２０年１０月２９日に引用商標の商標登録出願をしたのは，ＷＢＣに関連する商品を，野球ファンに対して販売するためであり，引用商標が付された商品の需要者は，野球ファンである。ＷＢＣは，平成１８年に第１回大会が開催された後，平成２１年３月に第２回大会が開催されたが，引用商標は，専ら第２回大会の日本代表チームを表すマークとしてデザインされた。引用商標の商標登録出願後の平成２０年１１月１２日，日本代表チームの正式な愛称を「ＳＡＭＵＲＡＩＪＡＰＡＮ」とすることが，引用商標とともに，発表された。その後，引用商標は，第２回大会の際に日本代表チームのマークとして用いられたほか，平成２５年に開催された第３回大会においても，日本代表チームのマークとして用いられ，ＷＢＣにおける日本代表チームを表すものとして，既に周知となっている。
加えて，現在の引用商標の権利者である日本野球機構の法人の目的は，野球に関するものに限定され，その目的を達成するために行われる事業は全て野球に関する事項であること（甲１０）からすると，日本野球機構が野球以外のスポーツに関連する事業を営むことは，その目的の範囲外の行為として無効（民法３４条）となるから，引用商標が，野球以外のスポーツに関連する事業に用いられることはあり得ない。(ウ)このように，①本願商標と引用商標は，フットサルのユニフォーム又はシューズと野球に関連する商品という全く違うスポーツに関するものであって，本願商標が付された商品を購入する需要者と引用商標が付された商品を購入する需要者が全く異なり，しかも，本願商標が付された商品を購入する需要者は，インターネットにおいて上記二つのウェブサイトのいずれかにアクセスして通信販売の形でこれを購入することになるが，引用商標が付された商品を購入する需要者は，少なくとも，フットサル愛好家向け専門のネットショップにおいてこれを購入しようとする可能性は全くない，②引用商標はＷＢＣにおける日本代表チームを表すマークとして周知性を獲得している上，引用商標の商標権者である日本野球機構が野球以外のスポーツに関連する事業を行うことは，その目的の範囲外の行為として無効となることからすると，引用商標が野球以外のスポーツに使用されることは今後もあり得ない，という取引の実情がある。
オ小括
以上のように，本願商標と引用商標とは，「日本の侍」という観念及び「サムライジャパン」という称呼が生じる点では共通するものの，それを凌駕する外観上の大きな相違があり，しかも，本願商標からは「フットサル」，引用商標からは「野球」といった全く異なるスポーツの観念をも生じる点で観念においても異なるものであり，さらに，前記エの取引の実情を考慮すると，需要者において，本願商標及び引用商標が使用された商品の出所について誤認混同を生じるおそれがあるものとはいえないしたがって，本願商標が引用商標と類似の商標であるとした本件審決の判断は誤りである。
２被告の主張
(1)本願商標について
本願商標は，上から順に，黄色で表された三つの星の図形を横に並べ，その下に，内周及び５本の水平線を白抜きした黒色の盾状図形を配し，盾状図形内の最上部に，線書きされた黄色い「ＳＡｍＵＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡｎ」の文字を上下二段に表してなり，袴姿の人物のシルエットを灰色で表してなるものである。そして，本願商標の構成中，「ＳＡｍＵＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡｎ」の文字部分は，盾状図形や，三つの星の図形等と，混然，融合して表されているものではなく，当該文字部分は，盾状図形や三つの星の図形等の他の部分から独立して表されていることが，本願商標を一見しただけで，極めて容易にかつ明確に把握できるものであり，また，黒色で表された盾状図形を背景として，黄色で表されていることから，黒色と黄色というコントラストのはっきりした彩色効果により，本願商標に接する速を尊ぶ取引の実際にあっては，本願商標に接する取引者，需要者は，その構成中に顕著に表され印象に残り，かつ，読みやすく親しまれた語である「ＳＡｍＵＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡｎ」の文字に着目して，当該文字より生ずる称呼及び観念をもって，取引に資することも決して少なくないと判断すべきである。他方で，本願商標を子細に観察しない限り，本願商標にボールが描かれているこ色で表されているから，決して目立つものではなく，その頭部が「ＳＡｍＵＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡｎ」の文字部分に隠れていることからも，本願商標の「ＳＡｍＵＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡｎ」の文字部分以外の他の部分は，本願商標に接する取引者，需要者に対して，強い印象を与えるものではない。なお，本願商標の構成中，三つの星の図形と盾状図形から，親しまれた称呼や観念が生ずるとはいい難く，出所識この点に関し，原告は，「ＳＡＭＵＲＡＩＪＡＰＡＮ」あるいは「サムライ    ジャパン」の語は識別力が弱いから，「ＳＡｍＵＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡｎ」の文字部分も識別力が弱い旨主張する。


しかしながら，識別力は，自他商品を識別する機能のことであるから，識別力について検討するのであれば，指定商品ごとに，当該商標が多くの事業者によって使用されている事実を示して，自他商品を識別することが困難であることをいう必要があるところ，原告提出の証拠からは，「ＳＡＭＵＲＡＩＪＡＰＡＮ」，「サムライジャパン」の語が本願商標の指定商品について多くの事業者によって使用されているとまではいえないから，原告の上記主張は理由がない。以上によれば，本願商標の構成中，「ＳＡｍＵＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡｎ」の文字部分は，他の部分と比して圧倒的に強く，取引者，需要者の注意をひくものであって，出所識別標識として強く支配的な印象を与えるものといえるから，本願商標と引用商標との類否判断の際には，本願商標のうち「ＳＡｍＵＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡｎ」の文字部分だけを引用商標と比較することも，許されるというべきである。
(2)引用商標について
引用商標は，袴姿の人物が細長い棒状のものを片手で持っていると見られるシルエット図形を表し，その右に，「ＳＡＭｕＲＡＩ」の文字並びに「ＪＡＰＡＮ」の文字及び赤色の円を２段に表してなるところ，構成中の図形と文字とは，それらを分離して観察することが取引上不自然であると思われるほど不可分に結合しているまた，引用商標における「ＳＡＭｕＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡＮ」の文字部分は，読みやすいものであり，極めて親しまれた語でもあるのに対し，図形と赤色の円は，これらのみでは，いかなる絵図が表されているかを容易に把握されるとまではいいそうすると，引用商標に接する取引者，需要者は，「ＳＡＭｕＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡＮ」の文字部分に着目し，これより生ずる称呼及び観念をもって取引に資す以上によれば，引用商標は，「ＳＡＭｕＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡＮ」の文字部分が出所識別標識として強く支配的な印象を与えるものといえるから，本願商標と引用商標との類否判断の際には，引用商標のうち「ＳＡＭｕＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡＮ」の文字部分だけを本願商標と比較することも，許されるというべきである。
(3)本願商標と引用商標との類否について
ア本願商標と引用商標は，外観において差異を有するといえるが，いずれもその構成中に，同じ綴り字からなる「ＳＡｍＵＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡｎ」の文字又は「ＳＡＭｕＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡＮ」の文字を有してなるものであり，しかも，いずれも上下２段に表されている点においても共通性を有する。また，本願商標と引用商標は，「サムライジャパン」の称呼，「日本の侍」の観イ本願商標の指定商品「フットサル用の運動用特殊衣服，フットサル用の運動用特殊靴」と，引用商標の指定商品中「運動用特殊衣服，運動用特殊靴（「乗馬靴」を除く）」は，いずれも，インターネット上で購入できるものであり，格別に高価なものともいい難く，これらの商品は，決してその需要者が専門家に限られるもの引が行われていると考えられる。このような取引の実際にあっては，商標に接するまれた語に着目して，当該文字より生ずる称呼及び観念をもって，取引に資することも決して少なくないといえる。現に，引用商標は，取引において，「侍ジャパン」加えて，本願商標の指定商品はフットサル用のものに限定されているが，引用商標の指定商品は，本願商標の指定商品を包含する「…運動用特殊衣服，運動用特殊野球関連以外の商品に使用されることはないという取引の実情は存在しない。現に，引用商標の商標権者である日本野球機構は，野球以外のスポーツにも使用するリストバンド等の「運動用特殊衣服」を始め，ピン等の「身飾り品」，マフラータオル等の「布製身の回り品」，Ｔシャツ，ポロシャツ，ネックウォーマー等の「被服」，「印鑑」，「印鑑用革袋」及び「箸」等の広範囲の商品に，引用商標又は「侍ジャウ以上のとおり，本願商標と引用商標は，「サムライジャパン」の称呼及び「綴り字からなる「ＳＡｍＵＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡｎ」の文字又は「ＳＡＭｕＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡＮ」の文字を有し，当該文字がいずれも上下２段に表されてい同一又は類似の商品に使用されるときは，その商品の出所について混同を生ずるおしたがって，本願商標は，引用商標に類似する商標であり，かつ，引用商標の指
第４当裁判所の判断
１本願商標及び引用商標について
(1)本願商標について
本願商標は，別紙本願商標目録記載のとおり，黄色で表された三つの星の図形を横に並べ，その下に，内周及び５本の水平線を白抜きした黒色の盾状図形を配し，盾状図形内の最上部に，線書きされた黄色い「ＳＡｍＵＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡｎ」の欧文字を上下２段に表してなり，当該文字部分の背景に，袴姿の人物のシルエッそして，本願商標の構成中，「ＳＡｍＵＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡｎ」の上下２段からなる文字部分は，黒色で表された盾状図形を背景として，黄色で表されており，また，「ＳＡＭＵＲＡＩ」，「ＪＡＰＡＮ」の語が広く一般に使用されており，「ＳＡｍＵＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡｎ」の文字部分から，「サムライジャパン」の称呼及び「日本の侍」の観念が自然に生じる。


一方，本願商標の構成中，黄色で表された三つの星の図形，内周及び５本の水平じるものとはいえず，上記文字部分の背景模様であるとの印象を受ける。盾状図形ルエット全体が灰色で目立つものではない上，人物の頭部が上記文字部分で隠れていることもあり，シルエットだけからいかなる人物を表しているのかを認識することは困難であり，上記文字部分から生じる「サムライジャパン」の称呼及び「日本の侍」の観念と相俟って，シルエットの人物は「侍」であることをうかがうことができるにすぎない。また，シルエットの人物の右足の足下に球形のボールが配され以上によると，本願商標を構成する「ＳＡｍＵＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡｎ」の文字部分と本願商標の他の構成部分とは，それらを分離して観察することが取引上不自然であると思われるほど不可分的に結合しているものとはいえず，本願商標においては，「ＳＡｍＵＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡｎ」の文字部分が取引者，需要者に対し商品の出所識別標識として強く支配的な印象を与えるものといえるから，これを要部と認めるのが相当である。
この点に関し，原告は，本願商標の構成中，「ＳＡｍＵＲＡＩ」，「ＪＡＰＡｎ」の文字部分は，盾状図形の中に一体として組み込まれており，視覚上分離して把握されるような形状とはなっていないこと，「ＳＡＭＵＲＡＩＪＡＰＡＮ」あるいは「サムライジャパン」の語は，スポーツ業界では親しみやすいことばであって，識別力が弱く，上記文字部分も識別力が弱いことからすると，上記文字部分が取引者，需要者に対し商品の出所識別標識として強く支配的な印象を与える場合には当たらないなどと主張する。
しかしながら，前記のとおり，本願商標の構成中，「ＳＡｍＵＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡｎ」の上下２段からなる文字部分は，外観上，上記文字部分以外の本願商標の他の構成部分と明瞭に区別することができるものであって，取引者，需要者に対し出所識別標識としての機能は，当該商品の指定商品との関係において検討すべきであるところ，「ＳＡＭＵＲＡＩＪＡＰＡＮ」あるいは「サムライ    ジャパン」の語が，スポーツ業界では親しみやすいことばであるからといって，本願商標の指定商品（「フットサル用の運動用特殊衣服，フットサル用の運動用特殊靴」）に使用された場合に，商品の出所識別標識としての機能が弱いということはできない。したがって，原告の上記主張は理由がない。
(2)引用商標について
引用商標は，別紙引用商標目録記載のとおり，袴姿の人物が細長い棒状のものを片手で持っていると見られるシルエット図形（以下，単に「シルエット図形」という。）を表し，その右に，「ＳＡＭｕＲＡＩ」の欧文字と「ＪＡＰＡＮ」の欧文字及び赤色の円とを２段に表してなる結合商標である。
そして，引用商標の構成中，「ＳＡＭｕＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡＮ」の文字部分とシルエット図形及び赤色の円とを分離して観察することが取引上不自然であるとまた，前記(1)のとおり，「ＳＡＭＵＲＡＩ」，「ＪＡＰＡＮ」の語が広く一般に使用されており，「ＳＡＭｕＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡＮ」の文字部分から，「サムライジャパン」の称呼及び「日本の侍」の観念が自然に生じるものといえる一方，シルエット図形及び赤色の円からは特定の称呼や観念が直ちに生じるものではない。もっとも，「ＳＡＭｕＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡＮ」の文字部分と相俟って，シルエット図形から「侍」を，赤色の円から「日の丸」をそれぞれ連想させるものと以上によると，引用商標においては，全体の構成中「ＳＡＭｕＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡＮ」の文字部分が商品の出所識別標識として取引，需要者の注意を強くひきやすい部分であり，これを要部と認めるのが相当である。
２本願商標と引用商標の類否について
(1)本願商標の要部である「ＳＡｍＵＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡｎ」の文字部分と引用商標の要部である「ＳＡＭｕＲＡＩ」及び「ＪＡＰＡＮ」の文字部分とは，その文字の書体，色等の構成が異なり，外観が相違するものといえる。しかしながら，本願商標の要部及び引用商標の要部を構成する各文字が２段で書(2)そして，本願商標の指定商品は「フットサル用の運動用特殊衣服，フットサ一方，引用商標の指定商品である「運動用特殊衣服，運動用特殊靴（「乗馬靴」を除く）」の需要者が野球ファンに限られるとの取引の実情があることを認めるにこの点に関し，原告は，①本願商標が付された商品を購入する需要者はフットサルの愛好家であるのに対し，引用商標が付された商品を購入する需要者は野球ファンであって，需要者が全く異なり，しかも，本願商標が付された商品は，フットサル用品を専門的に取り扱う原告が自ら運営するウェブサイト又は出店する「楽天市場」のウェブサイトのいずれかにアクセスして通信販売の形でこれを購入することになるが，引用商標が付された商品を購入する需要者は，少なくとも，フットサル愛好家向け専門のネットショップにおいてこれを購入しようとする可能性は全くない，②引用商標はＷＢＣにおける日本代表チームを表すマークとして周知性を獲得している上，引用商標の商標権者である日本野球機構が野球以外のスポーツに関連する事業を行うことは，その目的の範囲外の行為として無効となることからすると，引用商標が野球以外のスポーツに使用されることは今後もあり得ない，という取引の実情がある旨主張する。


平成２   ７年１   ２月１   ８日判   決言渡平成２   ７年(行ウ   )第２８   号   印紙税   過怠税   賦課決   定処分   取消請   求事件
主       文
１   原告の   請求を   いずれ   も棄却   する。２   訴訟費   用は原   告の負   担とす   る。
事実及   び理由
第１   請求
１   高崎税   務署長   が平成   ２５年   ７月５   日付け   でした   原告の   平成２   １年１２月から平成２４年３月までに作成された別表１記載   の各文書に係る印紙税   の過怠   税の賦   課決定   処分を   取り消   す。２   高崎税   務署長   が平成   ２５年   ７月５   日付け   でした   原告の   平成２   ４年４月から同年１１月までに作成された別表２記載の各文   書に係る印紙税の過怠   税の賦   課決定   処分を   取り消   す。
第２   事案の概要
１   事案の   要旨
本件は   ，原告   が，高   崎税務   署長（   行政処   分庁）   から，   原告の   作成する「お客様返金伝票」と題する伝票綴りが印紙税法に   規定する課税文書である「判取帳」（同法別表第一課税物件表の２０   号）に該当するとして印紙税の過怠税の各賦課決定処分を受けたこと   につき，当該伝票綴りは「判取帳」に該当しないとして，被告に対し   ，当該各賦課決定処分の取消しをそれぞれ求めた事案であ   る。
２   印紙税   法の定   め
(1)印紙税法（平成２５年法律第５号による改正前のもの。特に断らない限   り，以   下同じ   。）は   ，印紙   税の課   税物件   ，納税   義務者   ，課税標準，   税率，   納付及   び申告   の手続   その他   印紙税   の納税   義務の   履行について   必要な   事項を   定めて   いる（   １条）   。そして   ，印紙   税法は   ，同法   別表第   一課税   物件表   （以下   ，単に   「別表第一   」又は   「課税   物件表   」とも   いう。   ）の「   課税物   件」欄   に掲げる文書   （ただ   し，課   税物件   表の「   非課税   物件」   欄に掲   げる文   書その他の同   法５条   各号に   掲げる   文書は   除く。以   下「課税   文書」と   いう。）には印   紙税を   課する   とし（   ２条，   ５条）   ，その   課税文   書の作   成者に印紙税   を納め   る義務   がある   として   いる（   ３条１   項）。また，   印紙税   の課税   標準及   び税率   は，別   表第一   の各号   の課税   文書の区分   に応じ   ，同表の「   課税標   準及び   税率」欄   に定め   られて   いる（７条）。
(2)別表第一のうち，本件に関連する１７号及び２０号は，別紙記載のとお   りであ   る。
なお，   別表第   一は，   課税物   件表の   適用に   関する   通則（   以下「   別表通則」   という   。）と   して，   同表に   おける   文書の   所属の   決定は   同表の各号の   規定に   よるも   のとし   （同通   則１）   ，また   ，当該   各号の   規定により所   属を決   定する   ことが   できな   いとき   の定め   等を置   いてい   る。(3)課税文書の作成者は，印紙税法９条から１２条までの規定の適用を受け   る場合   を除き   ，当該   課税文   書に課   される   べき印   紙税に   相当する金額   の印紙   を，当   該課税   文書の   作成の   時まで   に，当   該課税   文書にはり付   ける方   法によ   り，印   紙税を   納付し   なけれ   ばなら   ないと   されている（   ８条１   項）。
３   前提事   実（当   事者間   に争い   がない   事実か   ，文中   記載の   証拠及   び弁論の全趣   旨によ   り容易   に認定   するこ   とがで   きる事   実）(1)原告   （甲１   の１～   １の３   ）原告（昭   和４７   年１０   月３０   日設立   ，本店所   在地は   群馬県   高崎市   ）は，製   材・木   材，建   築用金   物・工   具，文   具，イ   ンテリ   ア用品   ，エクステリ   ア用品   等の販   売等を   目的と   して設   立され   た株式   会社で   ある。原告は   ，株式会社Ｐ１との間のフランチ   ャイズ店舗契約に基づき，Ｐ２Ｆ   ＣＰ３   店，Ｐ   ２ＦＣ   Ｐ４店   及びＰ２   ＦＣＰ   ５店（   以下「   本件各店舗   」とい   う。）   におい   て，日   用雑貨   ，イン   テリア   用品等   の販売を行っ   ている   。
(2)本件   伝票綴   りの使   用等（甲   ２の１   ～２の   １０１   ，３，２７   ，２８，弁論の   全趣旨   ）


ア   原告は   ，本件   各店舗   におい   て，顧   客から   商品の   返品，   交換あ   るいは売   価が異   なるな   どの申   出を受   けた場   合には   ，その処   理のた   めに，表紙に「   お客様   返金伝   票」と印   字され   た伝票   綴り（以   下「本件   伝票綴り」   という   。）を   使用し   て，顧   客に対   応して   いた。イ   本件伝   票綴り   は，冊   子形態   のもの   であり   ，３枚   一組の   複写式   の伝票が   １００   組綴ら   れてい   る。この   一組３   枚の伝   票は，「   金額」欄や「ご返   金受領   サイン   」欄等の   ある一   枚目の「   お客様   返金伝   票（売場控）」に   記入を   し（以下   ，記入済   みの同   伝票を「   本件各   伝票」ともいう   。），   二枚目   の「お   客様返   金伝票   （事務   所控）   」及び   三枚目の「お客   様返金   伝票（商   品貼付   用）」がそ   の複写   となっ   ている   。お客様返   金伝票（   事務所   控）及び   お客様   返金伝   票（商品   貼付用   ）には，本件伝   票綴り   から分   離する   ための   切取り   線があ   るが，一   枚目の   お客様返金   伝票（売   場控）に   はその   ような   切取り   線はな   い。また   ，これら３枚   一組の   伝票の   右上に   はそれ   ぞれ同   一の伝   票番号   が印字   されており   ，３枚一   組の各   組の伝   票番号   は連続   した番   号（本件   伝票綴   り１冊ご   とに１   ００番   の連続   番号）   となっ   ている   。本件伝   票綴り   の使用   方法等   につい   ては，   「返品   ・商品   交換の   受付」と   題する   書面（   甲３。   以下「   本件マ   ニュア   ル」と   いう。）   に記載され   ている   。
ウ   原告は   ，本件   伝票綴   りから   ，記入   済みと   なった   「お客   様返金   伝票（事   務所控   ）」及   び「お   客様返   金伝票   （商品   貼付用   ）」を切   り取り，「お   客様返   金伝票   （売場   控）」（   本件各   伝票）   が残っ   た伝票   綴り２７   ０冊（別   表１及   び２記   載のも   の。以下「   本件各   文書」と   いう。）を保存   してい   る（ただ   し，本件   各文書   には，上   記の切   取りが   されずに残っ   ている   ものも   存在す   る。）   。エ   原告は   ，本件   各文書   に収入   印紙を   貼り付   けてお   らず，   また，   印紙税法   ９条か   ら１２   条に規   定する   収入印   紙を貼   る以外   の納付   方法による   印紙税   の納付   もされ   ていな   かった   。
(3)本件賦課決定処分等
ア   高崎税   務署長   は，原   告に対   し，平   成２５   年７月   ５日付   けで，   ①最初の   付込み   日が平   成２１   年１２   月から   平成２   ４年３   月まで   である別表   １記載   の本件   各文書   ２０７   冊及び   ②最初   の付込   み日が   平成２４年   ４月か   ら同年   １１月   までで   ある別   表２記   載の本   件各文   書６３冊に   つき，い   ずれも   印紙税   が納付   されて   いない   として   ，印紙税   の過怠税（   上記①   につき   ，不納付   税額８   ２万８   ０００   円，過怠   税額２４８万４０００円，上記②につき，不納付税額２５万   ２０００円，過怠税   額７５   万６０   ００円   。なお，過   怠税の   税額の   定めに   つき，印紙税法   ２０条   １項参   照）の各   賦課決   定処分（   以下「本   件各賦   課決定処分」   という   。）を   した（   甲４の   １，４   の２）   。イ   原告は   ，平成   ２５年   ８月２   ９日付   けで，   高崎税   務署長   に対し   ，本件各   賦課決   定処分   につい   て異議   申立て   をした   が，同署   長は，同   年１０月   ２８日   付けで   ，同異議   申立て   を棄却   する旨   の決定   をした（   甲５）。
また，原   告は，同   年１１   月２５   日付け   で，国税   不服審   判所長   に対し，本件   各賦課   決定処   分につ   いて審   査請求   をした   が，同所   長は，平成２６   年１０   月２８   日付け   で，同審   査請求   を棄却   する旨   の裁決   をした（甲   ６）。
ウ   原告は   ，平成   ２７年   １月２   ３日，   本件訴   訟を提   起した   。第３   争点及   び争点   に関す   る当事   者の主   張本件の   主な争   点は，   本件各   文書が   「判取   帳」（   印紙税   法別表   第一の２０号）に該当するか否かであり，具体的には次の①   ないし④の点が争われ   ている   。
①   本件各   文書が   それぞ   れ「一   の文書   」に当   たるか   （争点   １）。②   本件各   文書が   「第十   七号に   掲げる   文書に   より証   される   べき事   項につき二   以上の   相手方   から付   込証明   を受け   る目的   をもっ   て作成   」（別表第一   の２０   号）さ   れたも   のとい   えるか   否か（   争点２   ）。③   本件各   文書が   「帳簿   」（別   表第一   の２０   号）に   当たる   か否か   （争点３）   。
④   本件各   文書を「   判取帳   」として   課税す   ること   の不合   理性の   有無（本件各文   書の背   後には   担税力   を見出   すこと   はでき   ず「判   取帳」   に該当しない   とする   ことが   できる   かなど   ）（争   点４）   。１   争点１   （本件   各文書   がそれ   ぞれ「   一の文   書」に   当たる   か）
（被告   の主張   の要旨   ）


(1)印紙   税の課   税の単   位（一   の文書   の意義   ）につ   いてア   取引上   作成さ   れる文   書の中   には，   例えば   ，土地   の売買   契約書   ，家屋の   建築請   負契約   書，販売   代金の   受取書   のよう   に単一   の事項   のみを記載   した文   書と，土   地売買   及び家   屋建築   請負契   約書，家   屋及び   家具売買   契約書   のよう   に一の   文書に   法律的   に二以   上の事   項を記   載した文書   とがあ   る。
この場   合，どの   ように   課税物   件表に   おける   文書の   所属を   決定す   るかにつ   いては   ，印紙税   法は別   表通則   １ない   し３に   おいて   定めて   おり，①「一の   文書」に   単一の   課税事   項のみ   記載し   たもの   は，記載   された事項の   文書と   して課   税され   ，②「一の   文書」に   課税物   件表の   二以上の号の   課税事   項が記   載され   ている   場合で   あれば   ，そのう   ちの一   つの事項の   文書と   して課   税され   る旨規   定して   いる。このよ   うに，   印紙税   は，「一   の文書   」であ   れば，   その内   容に課   税物件表の二以上の号の課税事項が記載されている場合   であっても，そのう   ちの一   つの事   項の文   書とし   て課税   される   ことに   なって   いるから，課税物件表のいずれの号に所属するかの決定に   当たっては，「一の   文書」   の範囲   を確定   させる   ことが   必要と   なる。印紙税   法基本   通達（昭   和５２   年４月   ７日付   け間消   １－３   ６ほか   ３課共同   による   国税庁   長官通   達。以下   同じ。乙   １）８条   は，課税   の単位が一   の文書   ごとに   なるこ   とを明   らかに   してい   る。イ   ここで   ，「一   の文書   」の判   断基準   につい   ては，   文書の   外形す   なわち物   理的な   形状に   より判   断する   という   考え方   と，記載   証明の   形態により   判断す   るとい   う考え   方の二   つが考   えられ   るが，別   表通則   ２及び３の   規定か   らは，文   書の物   理的な   形状に   よって   判断す   べきも   のと考えら   れる。
このよ   うな考   え方の   もと，印   紙税法   基本通   達５条（   乙１）は   ，印紙税法   に規定   する「一   の文書   」とは，そ   の形態   からみ   て１個   の文書と認め   られる   ものを   いい，文   書の記   載証明   の形式   ，紙数の   単複は   問わない   こと，１   枚の用   紙に２   以上の   課税事   項が各   別に記   載証明   されている   もの，又   は２枚   以上の   用紙が   契印等   によっ   て結合   されて   いるものは   ，「一の   文書」と   なるこ   とを明   確にし   ている   。ただし   ，このような   文書で   あって   も，文書   の形態   ，内容等   から当   該文書   を作成   した後切   り離し   て行使   又は保   存する   ことを   予定し   ている   ことが   明らかなも   のにつ   いては   ，それぞ   れ各別   の「一の   文書」と   なると   解されている   。
(2)本件   各文書   はそれ   ぞれ「   一の文   書」に   該当す   ることア   本件伝   票綴り   は，１   ００組   の返金   伝票が   一体と   して綴   られた   ものであ   る。
そして   ，お客様   返金伝   票（事務   所控）及   びお客   様返金   伝票（商   品貼付用   ）が切取   り線に   沿って   切り離   すこと   ができ   る状態   になっ   ている一方   で，「お   客様返   金伝票（   売場控   ）」には切   取り線   がなく   ，お客様返   金伝票（   事務所   控）及び   お客様   返金伝   票（商品   貼付用   ）を使用して   も，お客   様返金   伝票（売   場控）の   みが本   件伝票   綴りに   綴られていく   仕組み   になっ   ており   ，実際，本   件各伝   票（お客   様返金   伝票（売場控））は   ，連番と   なった   伝票番   号が印   字され   た上，本   件各文   書に１冊に   綴られ   た状態   で保管   されて   いた。そ   うする   と，本件   伝票綴   りを使用   して作   成され   た本件   各伝票   が綴ら   れた本   件各文   書は，そ   の形態から   見て，   「一の   文書」   である   といえ   る。また，本   件マニ   ュアル   によれ   ば，お客   様返金   伝票（売   場控）に   は，顧客が   返金を   受け，そ   の代金   を受領   した事   実等一   定の事   項が記   録されるこ   ととな   ってお   り，実際   にも本   件各伝   票には   返金を   受けた   顧客の署名   がされ   ている   。そうす   ると，本   件各伝   票は，原   告が商   品を販売する一連の事業の過程で顧客に対する返金等が発生   した場合に，その事   実を記   録とし   て集積   して保   存して   いるも   のであ   り，本件   伝票綴りか   ら切り   離して   行使す   ること   や保存   される   ことが   予定さ   れていたも   のでは   ない。
イ   したが   って，   お客様   返金伝   票（売   場控）   が綴ら   れてい   る本件   各文書１   冊１冊   がそれ   ぞれ「一   の文書   」に該当   し，印紙   税の課   税の単位にな   るとい   うべき   である   。
（原告   の主張   の要旨   ）
(1)一の   文書の   概念に   ついてア   印紙税   法では   ，「一通   の証書   」と「一冊   の帳簿   」を総称   して「一の文書   」という   概念を   使用し   ており（   甲１１   ，２２参   照），別表   通則２及   び３の「   一の文   書」は「一   通の証   書又は   一冊の   帳簿」と   同義である   。
そして   ，課税   物件表   ２０号   の「判   取帳」   の定義   によれ   ば，本   件各文書   が判取   帳に該   当する   か否か   を判断   するに   当たっ   ても，ま   ずは同文書   が「帳簿   」に該当   するか（   又は「証   書」に該   当する   か）を問題にす   るべき   であり   ，いきな   り課税   物件表   ２０号   に規定   されて   いない「一の   文書」の   意義を   問題に   する被   告の主   張は，文   理解釈   の原則に反し   ，誤っ   ている   。


イ   また，   別表通   則２及   び３は   ，「一   の文書   」に二   以上の   事項が   記載され   ている   場合に   当該文   書がど   の号に   該当す   るかを   定める   規定であり，本件各文書のように，仮に課税文書に該当す   るとしても，課税物   件表１   ７号に   掲げる   文書に   より証   される   べき事   項のみ   が記載され   ている   ，すなわ   ち「一の   事項」が   記載さ   れてい   ると評   価される余地   がある   にすぎ   ない文   書につ   いては   ，別表通   則２及   び３の   適用が問題   になる   余地は   ない。仮   に当該   文書が「   証書」あ   るいは「   帳簿」に該当   し，課税   物件表   １号な   いし２   ０号の   いずれ   かの課   税文書   に該当する   とされ   た場合   で，当該   文書に「   二以上   の号の   課税事   項」が記載されている場合にはじめて「一の文書」すなわち「   一通の証書」又は「一   冊の帳   簿」の範   囲を確   定させ   ること   が必要   となる   余地が   あるにす   ぎない   のであ   る。
この場   合，た   しかに   ，印紙   税法に   おける   「証書   」と「   帳簿」   の区別は，紙   数の単   複によ   るもの   ではな   いから（   印紙税   法基本   通達６   条の解説   参照），「   一通の   証書」又   は「一冊   の帳簿   」の範囲   を確定   させるこ   とが必   要とな   る場合   がある   。それが   当該文   書に「二   以上の   号の課税   事項が   記載さ   れてい   る場合   」であ   る。しかし   ，ある文   書が「証   書」ある   いは「帳   簿」に該   当した   場合で   ，当該証   書又は   帳簿の「   一通」又   は「一冊   」の範囲   の確定   に困難   を生ずるこ   とは，実   際には   ほとん   どない   と思わ   れる。な   ぜなら   ，課税物件表は   ，印紙税   の課税   文書を   １号な   いし２   ０号と   して物   件名，定   義等を明   確に規   定して   おり，そ   の範囲   は紙数   の単複   による   のでは   なく，その記   載内容   により   画され   ，判断   するこ   とがで   きるか   らであ   る。したが   って，本   件各文   書が判   取帳に   該当す   るか否   かを判   断する   に当たり   ，課税物   件表２   ０号に   何ら規   定され   ていな   い「一の   文書」なる概念   を持ち   出し，ま   た，「証   書」又は「   帳簿」に   該当す   るか否   かの判断   に先行   させて   ，本件各   文書が「   その形   態から   みて一   の文書   である」   などと   してい   る被告   の主張   は誤っ   ている   。ウ   仮に被   告が主   張する   ように   ，「一   の文書   」を文   書の物   理的な   形状によ   って判   断すべ   きとす   ると，本   件各文   書のよ   うない   わゆる   冊子形態で   作成さ   れてい   るもの   は，ほと   んどが「   帳簿」に   該当す   ることになり   ，「証書   」に該当   する場   合はほ   とんど   なくな   ってし   まう。しかし，印   紙税法   上の証   書と帳   簿の区   別は，紙   数の単   複によ   るので   はなく，上   記のよ   うな結   論は，印   紙税法   が予定   してい   るとこ   ろでは   なく，また   ，印紙税   法基本   通達６   条が証   書と帳   簿の区   別を規   定して   いる趣旨   にも反   してい   る。


さらに   ，印紙税   法基本   通達７   条は，証   書と通   帳等（通   帳及び   帳簿。以下同じ。）が一の文書となっている，いわゆる「証   書兼用通帳」の取扱   いにつ   いて定   めてい   るとこ   ろ，被告   が主張   するよ   うに，「   一の文書   」の範囲   を文書   の物理   的な形   状によ   って判   断する   と，「証   書兼用通   帳」のほ   とんど   が通帳   等に該   当して   しまう   のでは   ないか   と思われ，こ   のよう   な不合   理な結   論を招   来する   被告の   主張は   誤って   いる。(2)本件   各文書   は「一   の文書   」に該   当しな   いこと仮に被   告の主   張のよ   うに，   本件各   文書の   「一の   文書」   該当性   の判断を「   証書」   又は「   帳簿」   該当性   の判断   に先行   させる   として   も，本件各文   書は「   一の文   書」に   は該当   しない   。ア   印紙税   法基本   通達５   条（乙   １）は   ，印紙   税法に   規定す   る「一   の文書」と   は，その   形態か   らみて   １個の   文書と   認めら   れるも   のをい   い，文書の記載内容の証明の形式，紙数の単複は問わず，   したがって，１枚の   用紙に   ２以上   の課税   事項が   各別に   記載証   明され   ている   もの又は２   枚以上   の用紙   が契印   等によ   り結合   されて   いるも   のは，「   一の文書」   となる   と規定   してい   る。しかし   ながら   ，そのよ   うな文   書であ   っても   ，その文   書に記   載証明されて   いる部   分がそ   れぞれ   独立し   ており   ，たまた   まとじ   合わせ   ているにす   ぎない   と認め   られる   ものま   で「一の   文書」と   なるわ   けでは   ないとさ   れてお   り（同条   の解説   の「質疑   応答」参   照），それ   らが契   印で結合   されて   いる場   合，ある   いは袋   とじさ   れた文   書の契   約日が   同一である   こと，契   約書及   び覚書   等に署   名，押印   等をし   た契約   名義人   が同一で   あるこ   と並び   に文書   を作成   した後   にそれ   ぞれの   文書を   切り離して   行使又   は保存   するこ   とを予   定して   いない   もので   あるこ   とのいずれ   にも該   当する   などの   付加的   な事情   があっ   てはじ   めて，物   理的な形状   から，   当該文   書が「   一の文   書」に   該当す   るので   ある。本件伝   票綴り   のお客   様返金   伝票（   売場控   ）には   切取り   線はな   く，同伝票のみが本件伝票綴りに綴られていく仕組みとな   っているが，同伝票   が契印   等で結   合され   ている   わけで   はなく   ，また，同   一の契   約日にお   いて作   成され   ること   が予定   されて   いるも   のでも   なく，上   記の要件を   満たさ   ず，本件   各文書   を「一の   文書」と   認める   ことは   できない。
また，た   しかに   ，お客様   返金伝   票（売場   控）には   ，連番と   なった伝票番   号が印   字され   ている   が，これ   らの番   号が重   要な意   味を持   つわけでは   なく，形   式的に   付され   ている   にすぎ   ず，かか   る事実   が本件   各文書を   「一の   文書」   と認め   るため   の根拠   にはな   り得な   い。本件各   文書は   ，まさに   ，お客様   返金伝   票（売場   控）に各   別に記   載証明さ   れてい   る部分   がそれ   ぞれ独   立して   おり，た   またま   とじ合   わせている   にすぎ   ないと   認めら   れるも   のであ   り，「一   の文書   」に該当   しない。
イ   原告は   ，本件   各賦課   決定処   分を受   けた後   ，本件   伝票綴   りの形   態を変更   し，お客   様返金   伝票（売   場控）が   互いに   結合さ   れてな   い形態のもの   を使用   してお   り，この   ような   ものは「   判取帳   」に該当   するとは思わ   れない   ところ   ，このよ   うな形   態のも   のと単   に「切取   り線が   ない」とい   う違い   のみに   よって   ，判取帳   に該当   するか   どうか   の結論   が変わる   という   のは，   実質的   に考え   ても不   合理で   ある。２   争点２   （本件   各文書   が「第   十七号   に掲げ   る文書   により   証され   るべき事項につき二以上の相手方から付込証明を受ける目的   をもって作成」された   ものと   いえる   か否か   ）につ   いて
（被告   の主張   の要旨   ）
(1)本件各文書が課税物件表１７号に掲げる文書により証されるべき事項に   つき付   込証明   を受け   る目的   をもっ   て作成   された   もので   あること。


ア   課税物   件表１   ７号が   課税物   件とし   て掲げ   ている   「金銭   又は有   価証券の   受取書   」とは，金   銭又は   有価証   券の引   渡しを   受けた   者が，その受領   事実を   証明す   るため   に作成   し，その   引渡者   に交付   する単   なる証拠証   書をい   うと解   されて   おり，「   第十七   号に掲   げる文   書によ   り証される   べき事   項」と   は，金   銭又は   有価証   券の受   領事実   である   。イ   印紙税   法上，   課税文   書とは   ，印紙   税が課   される   文書で   あり（   同法３条   １項），具   体的に   は課税   物件表   １号か   ら２０   号のい   ずれか   に該当する文書をいうところ，定型化されていない文書   については，課税物   件表に   掲げら   れた文   書の名   称と現   実に作   成され   る文書   の名称とが   必ずし   も一致   しない   ことか   ら，「課   税物件   表に掲   げられ   た文書」と   いうだ   けでは   その範   囲が明   らかと   はいえ   ない。そこで   ，課税   文書の   範囲を   より明   確にす   るため   ，印紙   税法基   本通達２   条（乙１   ）は，課税   文書と   は，課税   物件表   の課税   物件欄   に掲げる文   書によ   り証さ   れるべ   き事項（   以下「課   税事項   」という   。）が記載さ   れ，かつ   ，当事者   の間に   おいて   課税事   項を証   明する   目的で   作成され   た文書   のうち   ，印紙税   法５条（   非課税   文書）の   規定に   より印紙税を   課さな   いこと   とされ   る文書   以外の   文書を   いうこ   とを明   らかにして   いる。
そして   ，課税   事項を   証明す   る目的   で作成   された   文書で   あるか   どうかの   判断は   ，作成者   の恣意   的・主観的   な判断   で行う   もので   はなく   ，文書の   形式，内   容等を   取引社   会の一   般通念   に照ら   して客   観的に   判断することになると解される（印紙税法基本通達２条の   解説（乙１）参照）   。
ウ   本件に   おいて   原告は   ，本件   各店舗   におい   て，顧   客から   の返品   ・商品交   換の申   出に応   じる際   の手順   等を定   めた本   件マニ   ュアル   を使用し，本   件伝票   綴りを   用いて   返品等   受付事   務を処   理する   ことと   していた。
本件マ   ニュア   ルによ   れば，   返品・   商品交   換の申   出に対   応する   原告の担   当者は   ，お客   様返金   伝票（   売場控   ）に「受   付日」   ，「お買   上日」，「返   品商品   の金額   」及び   「返品   理由」   を記入   し，現   金を顧   客に渡し   た上で   ，返品理   由が「３   ．その他   」の場合   には顧   客に対   し「ご返金受   領サイ   ン」欄に   署名を   求める   ことと   されて   いた。そ   して，実際に，返   品理由   が「３．そ   の他」に   該当す   る場合   には，お   おむね「   ご返金受   領サイ   ン」欄   に顧客   の署名   が記載   されて   いる。このよ   うな本   件伝票   綴りの   作成経   緯及び   記載内   容を客   観的に   みれば，原   告には   ，「３．そ   の他」の   理由で   返金を   行う場   合にお   いて，顧客か   ら返品   伝票（売   場控）に   署名を   受ける   ことに   よって   ，顧客が返金を   受けた   こと，す   なわち   返品し   た品物   の代金   額に相   当する   金銭を受領   したこ   とにつ   いて付   込証明   を受け   る目的   があっ   たと認   められる。ま   た，返金   を受け   る顧客   からみ   ても，返   金され   た現金   を受け取り，「   ご返金   受領サ   イン」欄   に自ら   署名を   するの   である   から，返品した   代金相   当額の   金銭を   受領し   たこと   を明ら   かにす   る趣旨   で署名を行   ったと   認めら   れる。
したが   って，こ   のよう   な本件   各伝票（   お客様   返金伝   票（売場   控））を綴っ   た本件   各文書   は，金銭   の受領   事実に   つき付   込証明   を受け   る目的をも   って作   成され   たもの   ，すなわ   ち，課税   物件表   １７号   に掲げ   る文書に   より証   される   べき事   項につ   き付込   証明を   受ける   目的を   もって作成   された   もので   あると   認めら   れ，この   ように   解する   ことは   ，取引社会   の一般   通念に   照らし   ても相   当とい   うこと   ができ   る。(2)本件各文書は二以上の相手方から付込証明を受ける目的をもって
作成さ   れたも   のであ   ること


ア   原告は   ，多数   の顧客   が来店   する本   件各店   舗にお   いて，   本件伝   票綴りを使用して返品等受付事務を処理していたもので   あるところ，顧客か   ら返品   希望を   受ける   都度，返   金伝票   を起票   するこ   ととさ   れていたの   である   から，複   数の顧   客から   証明を   受ける   ことを   予定し   ているもの   であり   ，特定の   顧客一   人に対   して１   冊の本   件伝票   綴りを   使用するこ   とを予   定して   いるも   のとは   いえな   い。実際に   作成さ   れた本   件各伝   票をみ   ると，   「ご返   金受領   サイン   」欄に記   載され   た署名   に係る   氏名及   び筆跡   は，それ   ぞれ異   なって   おり，複数の   顧客に   対する   返金に   ついて   使用し   たこと   は明ら   かであ   る。イ   原告が   指摘す   る「集   金票」   は，金   融機関   の外務   員が得   意先か   ら預金等   の払戻   しのた   めに現   金，預金   通帳等   を預か   った場   合にそ   の事実を複   写によ   り記入   し，領収   証を切   り取っ   て顧客   に交付   し，集金   授受控を   金融機   関の控   えとし   て保存   してい   るもの   で，そも   そも外   務員がその   得意先   から，   現金，   預金通   帳等を   受領し   た事実   を個々   に記録・整   理する   ことを   目的と   して作   成され   るもの   である   。そうし   たとこ   ろ，ま   れにで   はある   が，外   務員が   得意先   から預   金の払戻   しの依   頼を受   けて払   戻金を   渡すこ   とがあ   ること   から，そ   ういった場   合にも   使用で   きるよ   うに集   金授受   控の下   部に「お   届物件   」欄等が設   けられ   ている   のであ   る。すな   わち，集   金票に   おいて   は，外務員がた   またま   預金の   払戻し   の依頼   を受け   た場合   に，相手   方から   金銭授受の   付込証   明を受   ける場   合があ   るにす   ぎない   もので   あるか   ら，集金票が   金銭の   受領事   実につ   き付込   証明を   受ける   目的を   もって   作成された   ものと   評価す   ること   はでき   ない。他方，   本件各   伝票は   ，原告   の担当   者が返   品等受   付事務   を行う   際に使用   される「   お客様   返金伝   票」と題   する文   書であ   って，金   銭の受領事実   につき   付込証   明を受   ける目   的をも   って作   成され   たもの   と認められることは，上記(1)の   とおり   であり   ，上記   の集金   票と同   様に考える   ことは   できな   い。
ウ   以上に   よれば   ，原告   は，二   以上の   相手方   から，   返金等   があっ   たことな   どにつ   いて付   込証明   を受け   る目的   で，本件   各文書   を作成   したもので   あると   認めら   れる。
(3)原告   の主張   に対す   る反論原告は   ，本件   各伝票   の作成   につき   ，①    顧客の   署名を   受けた   場合であっ   ても当   該顧客   を特定   するこ   とはで   きず，   そもそ   も本件   各伝票は支払   者の二   重払い   の防止   という   目的の   ために   作成さ   れたも   のではないこ   と，②     顧客に   代金を   返還す   る全て   の場合   に顧客   の署名   を要求して   いたわ   けでは   なく，   また，   顧客に   代金を   返還し   ない場   合（交換の場   合）で   も顧客   の署名   を要求   するこ   とがあ   ったの   であり   ，顧客に対す   る代金   の返還   と顧客   に対す   る署名   の要求   は連動   してい   ないこと，③     原告は   ，不正   返品・   請求の   防止等   ，専ら   内部的   な事務   処理目的で   本件各   伝票を   作成し   ていた   にすぎ   ないこ   とこと   から，   本件各文書は   ，課税   物件表   １７号   の２の   文書の   課税事   項（金   銭等の   受領）につき   「二以   上の相   手方か   ら付込   証明を   受ける   目的」   で作成   されたもので   はない   と主張   する。
ア   上記①   の主張   につい   て
お客様   返金伝   票（売   場控）   には「   ご返金   受領サ   イン」   欄が設   けられ，本   件マニ   ュアル   上，返金   した顧   客に対   して当   該欄に   署名を   求めるこ   ととさ   れ，実際   に署名   を受け   ている   ことを   客観的   に判断   すれば，少な   くとも   顧客の   都合に   よる場   合の返   金につ   いては   ，当該顧   客に対し   ，金銭   の受領   の証明   を求め   る目的   で行っ   たとみ   るほか   ない。実際に   記載さ   れた署   名から   ，現実の   顧客の   特定を   するこ   とがで   きないと   しても   ，それは   単に本   件各文   書の精   度が低   いこと   を示す   ものにすぎず，そのことによって上記(1)   で述べた目的が否定されることには   ならな   いとい   うべき   であり   ，原告の   上記①   の主張   は理由   がない。
イ   上記②   の主張   につい   て
課税物   件表２   ０号が   金銭の   受領事   実につ   いて二   以上の   相手方   から付込   証明を   受ける   目的で   作成さ   れた帳   簿を「判   取帳」と   して定   めている   ことか   らする   と，原告   が本件   各文書   を作成   するに   際し，金   銭の受領   があっ   た全て   の場合   ではな   くとも   ，金銭の   受領事   実につ   いて返金伝   票を用   いて付   込証明   を受け   る目的   が認め   られる   限り，本   件伝票綴り   は金銭   の受領   事実に   ついて   付込証   明を受   ける目   的で作   成されたと   いうべ   きであ   る。


原告は   ，本件伝   票綴り   を用い   て返品   等受付   事務を   行う際   ，その返品理由   が「３．そ   の他」の   場合に   は顧客   からお   客様返   金伝票（   売場控）に署   名を受   けるこ   ととし   ており   ，実際に   ，返金を   受けた   多数の顧客が   同伝票   に署名   してい   る以上   ，本件伝   票綴り   を用い   て作成   された本件   各文書   は，金銭   の受領   事実に   ついて   付込証   明を受   ける目   的で作成さ   れたと   いうほ   かない   。原告の   上記②   の主張   は，本件   各伝票   の一部   に返金   があっ   たこと   の付込証   明を受   ける目   的で作   成され   なかっ   たもの   が含ま   れてい   るというこ   とを示   すにす   ぎず，   理由が   ない。なお，   本件マ   ニュア   ル（甲   ３）に   よれば   ，違う   商品に   交換す   る場合に   おいて   も返金   伝票を   起票す   ること   とされ   ている   ところ   ，この場合に   は「同額   の商品   であっ   てもＪ   ＡＮコ   ードが   違う場   合，一度   商品代金   を返金   して，改   めて新   しい商   品をお   買上げ   頂きま   す。」とされてお   り，交換   の場合   におい   ても金   銭の授   受を行   うこと   とされ   ているので   あるか   ら，本件   各伝票   には金   銭受領   の事実   がない   にもか   かわらず署   名され   ている   伝票が   含まれ   るとの   原告の   主張は   理由が   ない。
ウ   上記③   の主張   につい   て
文書を   作成す   る目的   は必ず   しも一   つに限   られる   もので   はなく   ，たとえ   原告が   内部的   な事務   処理目   的で本   件各文   書を作   成して   いたとして   も，その   ことは   同時に   ，返金が   あった   ことの   付込証   明を受   ける目的   があっ   たこと   を否定   する事   情には   当たら   ない。したが   って，   原告の   上記③   の主張   は理由   がない   。
（原告   の主張   の要旨   ）
(1)本件   各文書   は金銭   受領の   証明目   的を有   する伝   票とは   いえな   いことア   本件各   伝票の   中に含   まれる   「３．   その他   」の理   由で返   金を行   う場合で   ，「ご返   金受領   サイン   」欄に顧   客から   署名を   受けて   いる伝   票におい   ても，金   銭（返金   ）の受領   者が，原   告にと   っては   不特定   多数の顧客   である   にもか   かわら   ず，「ご   住所」欄   及び「Ｔ   ＥＬ」欄   には，ほとん   ど何の   記載も   されて   いない   。また，顧   客の署   名も，姓   のみ又はカタ   カナ書   きのも   のも含   まれて   おり（甲   ２７），「   上様」と   のみ記載さ   れてい   るもの   もあり（   甲２８   ），姓名が   全て記   載され   ている本件各   伝票に   ついて   も，原告   は，顧客   に対し   て署名   に当た   り，身分証明書等の提示を求めるなど本人確認の措置を全く行   っておらず，これら   が正し   く氏名   が記載   された   のかも   不明で   ある。そもそ   も印紙   税の対   象とな   る判取   帳は，複   数の取   引先と   の金銭   等の受渡   しを継   続的に   記録し   ておく   ための   もので   あり，例   えば，複   数の取引   先に頻   繁に現   金を受   け渡し   ている   場合な   どに，そ   の都度   ，領収書を   発行せ   ず，取引   日，取引   先及び   取引金   額など   必要事   項を記   入して押   印をし   てもら   う（付込   証明）こ   とによ   り領収   書の代   わりにするもの   が想定   されて   いる。
そして   ，金銭を   受領し   た者が   領収書   を発行   する際   に，宛名   に支払者の特   定が困   難な記   載がさ   れてい   ても，そ   れが領   収書（受   取書）としての   経済的   機能を   果たす   ことが   できる   のは，金   銭を支   払った   者が特定の   事業者   名の記   載され   た当該   領収書   を所有   してい   ること   自体が，その   者が当   該特定   の事業   者に対   して金   銭を支   払って   いるこ   とを事実上   推認さ   せ，支   払者を   特定す   ること   が可能   だから   である   。しかし   ながら   ，判取帳   につい   ては，こ   れを金   銭の受   領者に   渡すことがな   いため   ，受領者   欄の記   載が不   十分で   特定困   難であ   ると，他   に受領者   を事実   上推定   させる   方法が   なく，領   収書と   しての   経済的   機能を果た   すこと   はでき   ない。


したが   って，上   記のよ   うな本   件各伝   票をも   って，金   銭受領   の証明目的を   有する   伝票と   評価す   ること   はでき   ない。イ   仮に，   被告の   指摘す   るよう   に本件   各伝票   につい   て金銭   受領の   証明目的   を有す   るとの   評価が   可能で   あった   として   も，本件   各文書   の中に金銭受領の証明目的と矛盾する伝票が含まれている   のであれば，その作   成目的   を全体   として   通観し   た場合   ，そこに   金銭受   領の証   明目的が含   まれて   いたと   いうこ   とはで   きない   。本件各   文書の   中には   ，金銭   の受領   があっ   たにも   かかわ   らず，   署名を求   めない   伝票が   ある一   方で，金   銭の受   領がな   いにも   かかわ   らず署名が   求めら   れた伝   票が含   まれて   おり，金   銭受領   と顧客   の署名   とが連動しない伝票も含まれているのであるから，本件各   文書（全体）の作成   目的の   一つと   して，金   銭受領   の証明   を挙げ   ること   はでき   ない。ウ   印紙税   法にお   ける証   書と帳   簿等の   性格判   断は，   文書作   成時に   おける作   成目的   に照ら   して行   うもの   であり（   印紙税   法基本   通達６   条の解説（乙   １）参照   ），その後   の事情   の変化   により   証書か   帳簿か   という当初   の文書   の性格   が変わ   るもの   ではな   い。本件伝   票綴り   の当初   の作成   目的は   ，商品   代金を   返金す   る場合   にのみ使   用され   るもの   ではな   い。すな   わち，本   件伝票   綴りの   使用マ   ニュアル（   甲３）に   よれば   ，その標   題は「返   品・商   品交換   の受付   」であり，「   ２．返金   伝票を   起票す   る場面   」として   ，①   違う商   品に交換する   場合（Ｊ   ＡＮコ   ードが   異なる   場合の   み），②    商品代   金を返金する   場合，③     レジの   売価と   売場の   売価が   異なる   場合，④     レジで数量   登録間   違いが   発生し   た場合   の４つ   が記載   されて   いる。こ   のように，本   件伝票   綴りは   ，商品代   金を返   金しな   い場合   にも使   用され   ることが   当初か   ら予定   されて   おり，実   際にも   商品代   金を返   金しな   い場合にも   使用さ   れてい   る。
つまり   ，本件   各文書   の作成   目的は   ，商品   代金の   返還の   事実を   証明する   ことを   連続的   に記載   証明す   ること   にある   のでは   なく，実   際にも商品   代金の   返還を   しない   場合が   多数含   まれて   おり（甲   ２の２   ～２の１０   １参照   ），商品代   金を返   金する   場合に   作成さ   れる伝   票が連   続的に綴   られて   いるわ   けでは   ない。(2)本件各文書は，二以上の相手方から返金等があったことなどについて付   込証明   を受け   る目的   で作成   された   ものと   はいえ   ないこ   とア   本件各   文書は   ，金銭   の受領   ととも   に受領   欄への   記載が   される   伝票が連   続して   いるわ   けでは   なく，全   く金銭   の受領   を伴わ   ない処   理が記載さ   れた伝   票が多   数，挟み   込まれ   ており   ，二以上   の相手   方から   の金銭受   領の付   込証明   目的を   もって   作成さ   れたと   いうに   は不自   然なつくり   となっ   ている   。
したが   って，本   件各文   書（全体   ）の作成   目的の   一つと   して，「   二以上の   相手方   から，返   金等が   あった   ことな   どにつ   いて付   込証明   を受ける目   的」が   含まれ   ていた   という   ことは   できな   い。イ   金融機関の外務員が使用する集金票の一部である合冊形態の「集金   授受控   」が判取   帳に該   当しな   いと考   えられ   ている   こと（甲   ４４～４   ６）から   も，本件   各文書   が金銭   等の受   領につ   いて付   込証明   を受ける   目的で   作成さ   れたも   のでは   ないと   いうこ   とがで   きる。３   争点３   （本件   各文書   が「帳   簿」に   当たる   か否か   ）につ   いて
（被告   の主張   の要旨   ）
(1)本件   各文書   が「帳   簿」に   当たる   ことア   印紙税   法にお   ける課   税文書   は，課   税物件   表の１   号から   １７号   までに掲   げる文   書（証書   ）と，１８   号から   ２０号   までに   掲げる   文書（通帳等）   に大別   するこ   とがで   きる。そして   ，印紙税   法基本   通達６   条（乙１   ）は，証書   と通帳   等とは   ，課税事   項を１   回限り   記載証   明する   目的で   作成さ   れるか   ，継続的   又は連続的   に記載   証明す   る目的   で作成   される   かによ   って区   別する   旨定めてい   る。


この点   につい   ては，   「ごく   常識的   には，   証書と   は１枚   の用紙   で作成さ   れたも   の，通帳   等とは   ２以上   の複数   の用紙   で作成   された   ものと受け   取られ   ますが   ，印紙税   法上の   区分は   ，そのよ   うな紙   数の単   複による   のでは   なく，課   税事項   を１回   限り記   載証明   する目   的で作   成されるか   ，継続的   又は連   続的に   記載証   明する   目的で   作成さ   れるか   という文書の作成目的によることとされています。文書の   作成目的は，文書の   形式，内   容等に   基づい   て判断   するこ   とにな   ります   から，そ   の文書の   作成時   に，課税   事項を   ２回以   上付け   込み証   明する   欄が設   けられてい   るよう   なもの   は通帳   等とな   り，その   ような   欄が設   けられ   ていないも   のは証   書にな   るとい   えます   」とされ   ている（   印紙税   法基本   通達６条   の解説   （乙１   ，甲８   ～１０   参照）   ）。イ   本件に   ついて   みると   ，本件   伝票綴   りには   ，連番   の伝票   番号が   印字され   た返金   伝票が   １００   組綴ら   れてい   るとこ   ろ，原告   は多数   の顧客が来   店する   本件各   店舗に   おいて   ，返品希   望があ   った都   度，本件   伝票綴り   を使用   して返   金伝票   を起票   し，現金   を顧客   に渡し   た上で   ，返品理由   が「３．そ   の他」の   場合に   は顧客   に対し   て「ご返   金受領   サイン」欄   に署名   を求め   ること   として   いたも   のであ   る。そして   ，お客   様返金   伝票（   事務所   控）は   ，切り   離して   裏返し   ，状差し   に刺し   ていき   ，お客様   返金伝   票（商品   貼付用   ）は，切り   離し，返品商   品に貼   付し，お   客様返   金伝票（   売場控   ）のみが   本件伝   票綴りに綴ら   れるこ   ととさ   れてい   た。このよ   うに本   件伝票   綴りは   ，返品   を希望   する不   特定多   数の顧   客に対し   て返金   をする   都度，返   金を受   けた顧   客から   金銭を   受領し   たことにつ   いて付   込証明   を受け   ，顧客の   署名が   記載さ   れたお   客様返   金伝票（売場   控）が綴   られる   ことが   予定さ   れてい   るので   あるか   ら，原告は，継続   的ない   し連続   的に顧   客から   金銭の   受領に   ついて   記載証   明を受ける   ことを   目的と   して本   件伝票   綴りを   使用し   ている   ものと   いえる。
したが   って，本   件伝票   綴りを   用いて   作成さ   れた本   件各文   書は，継続的又   は連続   的に，課   税事項   である   金銭の   受領事   実を記   載証明   する目的で   作成さ   れた文   書であ   るから   ，課税物   件表の   ２０号   に規定   する「帳簿   」に該   当する   ものと   認めら   れる。ウ   なお，   本件各   文書と   同様に   ，伝票   形式の   書式が   綴り込   まれた   １冊の文書が通帳に該当し，課税文書に該当する事例の   一つとして，「振込   依頼帳   」の課税   実例を   挙げる   ことが   できる（   乙３参   照）。複数組の   伝票が   綴られ   た冊子   を使用   して，伝   票の一   部を切   り離さ   ずに残して   いる場   合にお   いて，当   該冊子   を「通帳   」として   取り扱   う課税実例が   存在す   るとこ   ろ，本件   各文書   を「帳簿   」と解す   ること   は，その課税   実例と   整合的   である   。
(2)原告   の主張   につい   て


ア   原告は   ，現行   の印紙   税法と   ，昭和   ４２年   改正前   の印紙   税法（   以下「旧   印紙税   法」と   いう。   ）との   間で，   「証書   」及び   「帳簿   」の意義に違   いはな   く，旧印   紙税法   におけ   るこれ   らの区   別の基   準は現   行の印紙税   法にも   妥当す   るとい   う理解   を前提   とした   主張を   してい   る。しかし   ながら   ，現行の   印紙税   法は，昭   和４２   年法律   第２３   号により，明治   ３２年   法律第   ５４号   の印紙   税法を   全文改   正（以下「   昭和４２年全   文改正   」という   。）したも   のを基   礎とし   ている   もので   あるところ，原告が主張する「証書」と「帳簿」の区別に関   する解釈は，旧印紙   税法下   におけ   る解釈   であり   ，次の(ｱ)及び   (ｲ)とお   り，昭和   ４２年全   文改正   を経た   現行の   印紙税   法下に   おいて   は妥当   するも   のではなく，   原告の   主張は   その前   提を欠   き，失   当であ   る。(ｱ)旧印   紙税法   におい   ては，い   わゆる   包括的   課税主   義を採   用し，同法１条   の定め   る財産   権の創   設移転   等の事   実を記   載した   文書は   包括的に   課税文   書に該   当する   旨を定   めてい   た。そして   ，同法に   は，課税   文書が   どの号   に所属   すべき   かにつ   いての明文   の規定   はなか   ったが   ，１通の   文書に   ２個以   上の事   項を記   載証明し   たもの   は，２通   以上の   証書に   該当す   る場合   がある   ことを   前提とし   ている   ものと   考えら   れてお   り（甲１   ５），一の   文書が   二以上の号   に該当   すると   きは，２   通の文   書とし   て課税   すると   解され   てきた。こ   のこと   から，証   書１通   の意義   につい   ては「単   に１通   の文書をい   うので   はなく   ，１個の   事実又   は法律   行為を   証明す   べき各   １通の文   書をい   うとす   る。」とし   て，文書   に記載   された   事実又   は法律行為   の個数   を基準   として   課税対   象とな   る証書   の通数   を判断   すること   とされ（   旧印紙   税法基   本通達（   昭和３   ０年１   ０月８   日付け間消１   －１１   ６によ   る国税   庁長官   通達。以   下同じ   。）１３条   １項），証書と   帳簿の   区別に   ついて   は，証書   とは「１   個の事   実又は   法律行為を証   明する   目的で   作成す   るもの   」であり   ，帳簿と   は「継続   又は連続す   る財産   権上の   取引関   係を付   込証明   する目   的で作   成する   もの」とされていた（旧印紙税法基本通達９   条）。このよ   うな考   え方を   前提と   して，証   書と帳   簿の区   別につ   いては   ，独立し   た個々   の文書   が独立   した法   律効果   を有す   る場合   は「帳   簿」とはみ   ず，それ   ぞれ独   立した「   証書」に   該当す   ると解   されて   いた（旧印   紙税法   基本通   達２０   ８条も   参照）   。(ｲ)これ   に対し   ，昭和４   ２年全   文改正   後の印   紙税法   は，課税   物件の規定に   ついて   限定列   挙主義   を採用   し，課税   物件表   におい   て，課税対象と   なるべ   き文書   を限定   列挙し   ，１通の   文書が   同時に   二以上   の号（課税   物件表   ）に該当   すると   きは，こ   れがい   ずれか   一の号   のみに所属   するこ   ととな   るよう   に規定   が整備   されて   いる（別   表通則   １ないし   ３）。
そして   ，現行の   印紙税   法基本   通達５   条（乙１   ）は，「一   の文書   」とは，そ   の形態   からみ   て１個   の文書   と認め   られる   ものを   いい，例外的に   ，文書の   形態，内   容等か   ら当該   文書を   作成し   た後切   り離して行使   又は保   存する   ことを   予定し   ている   ことが   明らか   なもの   について   は，そ   れぞれ   各別の   一の文   書とな   る旨定   めてい   る。このよ   うな考   え方を   前提と   して，現   行の印   紙税法   基本通   達６条（乙１   ）は，証書   と通帳   等との   区別に   つき，課   税事項   を１回   限り記載証   明する   目的で   作成さ   れるか（   証書），継   続的又   は連続   的に記載証明   する目   的で作   成され   るか（通   帳等）に   よって   区別す   る旨定めて   いる。
要する   に，現行   の印紙   税法に   おいて   は，文書   の客観   的な形   態を基準と   して，物   理的に   切り離   して行   使又は   保存す   ること   を予定   している   か否か   によっ   て「一の   文書」す   なわち   課税の   単位を   確定すること   とし，か   かる「一   の文書   」に該当   すると   された   文書で   あることを   前提と   して，そ   の作成   目的を   基準と   して証   書と通   帳等を   区別して   いるの   である   。
イ   原告は   ，印紙   税法以   外に，   所得税   法，法   人税法   及び消   費税法   における「   帳簿」に   伝票が   含まれ   ないと   解され   ており   ，また，会   社法におけ   る「会計   帳簿」に   は原則   として   伝票は   含まれ   ないと   解され   ていると   ころ，こ   れらの   法律に   おける「   帳簿」及   び「会計   帳簿」の   解釈と印   紙税法   の「帳簿   」の解釈   とが異   なると   すべき   理由は   ないの   で，伝票で   ある本   件伝票   綴りは   ，印紙税   法上も「   帳簿」に   は該当   しない旨主張   する。


しかし   ながら   ，印紙税   法で用   いられ   ている「   帳簿」と   ，所得税   法，法人税   法，消費   税法及   び会社   法で用   いられ   ている「   帳簿」及   び「会計帳簿   」とが同   義であ   るとす   る根拠   は見当   たらず   ，原告の   主張は   独自の主   張であ   って，   およそ   失当で   ある。ウ   原告は   ，本件   伝票綴   りは，   商品代   金を返   金しな   い場合   にも使   用される   ことが   予定さ   れてお   り，その   作成目   的は，商   品代金   の返金   の事実を   証明す   ること   を連続   的に記   載証明   するこ   とにあ   るもの   ではないと   主張す   る。
しかし   ながら   ，印紙   税法基   本通達   ６条（   乙１）   は，証   書と通   帳等とは   課税事   項を１   回限り   記載証   明する   目的で   作成さ   れるか   ，継続的又は   連続的   に記載   証明す   る目的   で作成   される   かによ   って区   別する旨定   めてい   る。ここ   で「連続   的」とは   ，「１回   限り」と   の文言   との対比   として   使用さ   れてい   るので   あるか   ら，１回   ではな   く２回   以上記載証明する目的があれば，それは「連続的」という   べきであり，たとえ   その中   に課税   事項以   外の記   載証明   を受け   る目的   があっ   たとしても「   連続的   」である   ことを   否定す   る理由   にはな   らない   。そして   ，本件伝   票綴り   を用い   て作成   された   本件各   文書が   金銭受   領事実   について連続的に付込証明を受ける目的で作成されたこと   は上記(1)のとおり   である   。
したが   って，   上記の   原告の   主張は   理由が   ない。エ   原告は   ，仮に   文書の   物理的   な形状   によっ   て「一   の文書   」の範   囲を判断   すると   なると   ，手形の   耳など   も判取   帳に該   当する   という   不合理な結   論を招   来する   などと   主張す   る。この点   ，手形   発行の   控え（   耳）は   ，手形   の振出   しに際   し，「   受取人」や   「金額   」，「支   払期日   」等を   記載し   ，振り   出した   手形の   内容の控   えとし   て作成   される   もので   あり，通   常，当該   手形の   受領事   実につき   継続的   又は連   続的に   付込証   明を受   ける目   的で作   成され   るものでは   ない。
したが   って，   通常作   成され   る手形   発行の   控え（   耳）は   ，物理   的な形状   によっ   て「一の   文書」と   認めら   れるも   のの，判   取帳に   は該当しない   ので，   原告の   主張は   その前   提を欠   くもの   である   。
（原告   の主張   の要旨   ）
(1)本件   各文書   が「帳   簿」に   当たら   ないこ   とア   課税物   件表２   ０号に   よれば   ，「判   取帳」   に該当   するた   めには   ，当該文   書が「   帳簿」   に該当   する必   要があ   る。「証書   」と「   帳簿」   の区別   は，課   税事項   を一回   限り記   載証明   する目的   で作成   される   か，継続   的又は   連続的   に記載   証明す   る目的   で作成されるかによって区別され（印紙税法基本通達６条   （甲７）），紙数の   単複に   よるも   ではな   い。そして   ，旧印紙   税法に   おける   同法基   本通達   ，解説書   等の記   載，旧印紙税   法と現   行の印   紙税法   との間   で「証書   」及び「帳   簿」の意   義に変わり   がない   ことな   どによ   れば，こ   れらの   区別は   ，以下の   ような   基準によ   り区別   される   べきで   ある。①   「証書   」と「   帳簿」の   区別は   ，紙数   の単複   による   もので   はない。
②   「証書   」とは，課   税事項   を一回   限り記   載証明   する目   的で作   成される   文書で   あり，「   帳簿」   とは，   課税事   項を継   続的又   は連続的に記   載証明   する目   的で作   成され   る文書   である   。③   帳簿の   うち継   続的に   記載証   明する   目的で   作成さ   れる文   書とは，家   賃通帳   のよう   に賃貸   借契約   などの   「一つ   の契約   」から   継続的に   発生す   る課税   事項に   関する   もので   あり，   「一つ   の契約   」に基因   するも   のでは   なく，単   に反復   して発   生する   同種の   取引を付込証   明する   だけで   あって   ，それら   の取引   が必然   的に発   生する基礎を   持たな   い場合   には，せ   いぜい   連続的   に記載   証明す   る目的で作成   された   文書と   して「帳   簿」に該   当する   余地が   あるに   すぎない。
④   連続的   な事項   が記載   された   合冊さ   れた文   書につ   いては   ，個々の証明   部分を   合冊し   たもの   から切   り離し   た場合   に，それ   が独立して証   書とし   ての効   用を有   すると   認めら   れるも   のは，そ   れぞれ各別の   証書で   あり，切   り離し   た証明   部分が   独立し   て証書   としての効用   を有し   ないと   認めら   れるも   のは，合   冊した   ものが   １冊の帳簿で   ある。
⑤   一枚の   紙に課   税事項   を２回   以上付   込証明   する欄   が設け   られている   ものが   「帳簿   」であ   り，そ   のよう   な欄が   設けら   れてい   ないもの   が「証   書」で   ある。


旧印紙   税法及   び現行   の印紙   税法と   もに，課   税物件   は，証書   と帳簿に大別   される   のであ   り，それ   らの意   義及び   区別は   ，課税物   件の範   囲を画す   るもの   として   ，印紙税   法にお   ける最   も重要   な概念   である   と言っても   過言で   はない   が，昭和   ４２年   全文改   正に当   たり，税   制調査   会の答申   等（甲１   ２，１３   参照），国   会議事   録（甲３   ２～３   ４）及び同改正   につい   ての解   説（甲１   １，乙２   ）におい   ては，証   書と帳   簿の意義及   び区別   を変更   するこ   となど   全く記   載され   ておら   ず，仮に   判断基準が   変わっ   たので   あれば   ，当然   言及さ   れたは   ずであ   る。イ   本件各   文書は   ，賃貸   借契約   などの   「一つ   の契約   」から   継続的   に発生す   る課税   事項に   関する   もので   はない   から，課   税事項   を継続   的に記載証   明する   目的で   作成さ   れたも   のとは   いえず   ，せいぜ   い連続   的に記載証   明する   目的で   作成さ   れたも   のとい   える余   地があ   るにす   ぎないが，連   続的な   事項が   記載さ   れ，合冊   された   文書で   あって   も，個々の証明   部分を   合冊し   たもの   から切   り離し   た場合   に，それ   が独立   して証書と   しての   効用を   有する   と認め   られる   場合は   ，それぞ   れ各別   の証書であ   る。
本件各   文書の   「個々   の証明   部分」   すなわ   ち一枚   一枚の   本件各   伝票（お客   様返金   伝票（売   場控））は   ，合冊の   形態で   ある本   件各文   書から切   り離し   た場合   に，それ   ぞれが   独立し   て証書   として   の効用   を有すると   認めら   れるこ   とが明   らかで   あり，ま   た，同伝   票は，そ   れぞれそれ自   体で完   結した   内容が   記載さ   れてお   り，「課   税事項   を１回   限り記載証   明する   目的」で   作成さ   れてい   ること   は明ら   かであ   り，本件   各伝票が   それぞ   れ「証書   」に該当   すると   判断す   ること   に何ら   の支障   もない。
したが   って，本   件各文   書が「帳   簿」に該   当し，判   取帳に   該当す   ることは   ない。
ウ   所得税   法，同法   施行規   則及び   旧所得   税基本   通達に   おいて   も，「帳簿」と「書   類」は明   確に区   別され   て規定   され，伝   票は，原   則とし   て帳簿に   該当せ   ず，帳簿   の原票   である「   証ひょ   う書類   」に該当   するものと解   される   。また，法   人税法   ，同法施   行規則   及び旧   法人税   基本通達にお   いても   ，「帳簿   」と「書類   」は明確   に区別   されて   規定さ   れており，伝   票は，原   則とし   て帳簿   に該当   しない   ことが   明らか   とされ   ており，伝   票は，「   帳簿」で   はなく   ，その   証憑書   類（証   拠書類   ，いわゆる原   票）を意   味する「   書類」に   含まれ   る。同様   に，消費   税法に   おいても   ，伝票   は「帳   簿」に   は該当   しない   ことと   されて   いる。さらに   ，会社   法にお   いて「会   計帳簿   」とは，   仕訳帳   ，総勘   定元帳及び補   助簿を   意味し   ，伝票は   ，これが   仕訳帳   に代用   される   場合を   除き，「   会計帳   簿」に   は該当   しない   。以上の   とおり   ，所得   税法，   法人税   法及び   消費税   法の「   帳簿」   あるいは   会社法   の「会計   帳簿」に   伝票は   含まれ   ず，予測   可能性   及び法的安定   性の観   点から   ，印紙税   法にお   ける基   本的な   概念に   ついて   はこれらと   同様に   解すべ   きであ   り，印紙   税法に   おいて   も，伝票   である   本件各文   書は「   帳簿」   に含ま   れない   ものと   いうこ   とがで   きる。エ   手形発   行の控   え（耳   ）等に   ついて相手方   の作成   した手   形発行   控えで   ある手   形の耳   に受領   印を押   印した場   合，当該   手形の   耳は，課   税物件   表１７   号の１   の文書（   受取書   ）に該当   し，当該   書面の   作成者   ，すなわ   ち同受   領印の   押印者   は印紙   税の納税   義務を   負う（国   税庁の   ホーム   ページ   の質疑   応答事   例，甲２   ９，３０も   参照）   。
しかし   ，一方で   ，統一手   形用紙   もそれ   以外の   約束手   形用紙   も，通常，冊子   形態に   なって   おり，手   形を振   り出し   た後に   振出人   が保管   する当該   手形控   えであ   る手形   の耳も   冊子状   態にな   ってい   る。しか   しながら，手   形の耳   が印紙   税の課   税文書（   判取帳   ）に該当   すると   は記載されて   おらず   ，現実に   も手形   の耳に   収入印   紙が貼   られる   ことは   ない。これは   ，このよ   うな手   形の耳   が「判取   帳」に該   当しな   いのは   ，その一枚   一枚が「   帳簿」に   該当す   る余地   はなく   ，せいぜ   い「証書   」に該当し   得る場   合（それ   が上記   の課税   物件表   １７号   の１の   文書に   該当する場   合であ   る。）があ   るにす   ぎない   のであ   り，この   ような   証書が何枚綴   られて   いたと   しても   ，全体と   して「帳   簿」に変   わるこ   とはないから   である   。
４   争点４   （本件   各文書   を「判   取帳」   として   課税す   ること   の不合   理性の有無）   につい   て
（原告   の主張   の要旨   ）
(1)本件各文書の背後には担税力を見出すことはできず，「判取帳」に該当   しないこと。


ア   印紙税   法にお   いては   ，「判   取帳」   につき   ，１冊   当たり   ４００   ０円の印   紙税の   負担を   求めて   いると   ころ，こ   れは「判   取帳」が   金銭の受取事   実を複   数の者   から付   込証明   を受け   るため   に商用   として   帳簿として   作成さ   れ，その   背後に   担税力   がある   と認め   られる   からで   ある。印紙税   法基本   通達は   ，課税物   件表２   ０号に   関して   ，「諸給   与の支払いを   した場   合に，従   業員の   支給額   を連記   して，こ   れに領   収印を   徴する諸   給与一   覧表等   」及び「団   体保険   契約の   配当金   支払明   細書」は   ，いずれ   も事務   整理上   作成し   ている   実態に   あると   され，「   判取帳   」から外さ   れ，課税   対象外   とされ   ている   。これは   ，その背   後に担   税力を見出す   ことが   できな   いから   である   （甲７   ）。したが   って，作   成され   る帳簿   の背後   に担税   力を見   出すこ   とがで   きなけれ   ば，当該   帳簿は   印紙税   法の課   税文書   である「   判取帳   」には該当しな   いと解   すべき   である   。イ   本件に   おいて   ，本件   伝票綴   りを利   用した   商品の   交換事   例にお   いては，単   に商品   を交換   してい   るだけ   である   から，本   件各文   書の背   後に何ら   の担税   力を見   出すこ   とはで   きない   。また，   不要品   等であ   ること   を理由   とした   返品の   事例に   おいて   も，顧客か   ら商品   の返品   要請を   受けた   当該商   品と引   替えに   その代   金を返金し   た場合   に所定   の事項   が記載   される   のであ   って，原   告の売   上げが取り   消され   るとき   ，つまり   経済取   引に伴   う担税   力が失   われる   ときに作成   される   のであ   って，当   該伝票   の背後   に何ら   の担税   力も見   出すことは   できな   い。
以上は   ，返品要   請を行   う顧客   の立場   に立っ   たとし   ても同   じであ   り，顧客か   らして   みれば   ，購入し   た商品   の返還   ととも   に代金   が返金   されるだけ   なので   あるか   ら，当該   金銭授   受の背   後に何   ら担税   力を見   出すことは   できな   い。
(2)同一の商品につき売買代金受領時と返金時とで二重に課税することは不   合理で   あるこ   と。
仮に本   件各文   書が「   判取帳   」に該   当し，   課税文   書にも   当たる   となると，   原告に   不合理   な印紙   税の二   重課税   がされ   ること   になる   。すなわ   ち，原   告があ   る商品   を販売   し，そ   の代金   が３万   円以上   であった場   合，原   告は，   当該商   品の領   収書等   にその   代金に   応じた   印紙税が課さ   れ（課   税物件   表１７   号），   その後   ，当該   商品が   返品さ   れ，返金伝票   を起票   した場   合に，   本件各   文書が   「判取   帳」に   該当す   るとなると，   当該商   品に関   しては   ２回に   わたっ   て印紙   税を課   される   ことになる。
上記(1)で述べたとおり，返品対象となっ   た場合，原告の商品売上げは取   り消さ   れるの   である   から，   むしろ   担税力   は失わ   れてい   るにもかかわ   らず，   印紙税   の課税   は強化   される   結果に   なって   しまう   のである。
このよ   うな結   果は，   文書の   背後に   ある担   税力に   鑑みて   課税を   行う印紙税   法の趣   旨にも   とるも   のであ   る。(3)この   ように   本件各   文書は   ，原告の   事務整   理上作   成され   ている   ものであって   ，その   背後に   担税力   を見出   すこと   はでき   ず，ま   た，同   一商品につき   購入時   と併せ   て二重   に納税   負担を   負わせ   るとい   った不   合理な結果を   招来す   ること   になる   ので，   「判取   帳」に   は該当   しない   。
（被告   の主張   の要旨   ）
(1)商品の返還に担税力を見出す   ことはできないとする原告の主張に
ついて
ア   印紙税   の本質   的な特   徴は，   社会に   実在す   る文書   につい   て，そ   の作成行   使の事   実を課   税の機   会とし   て捉え   ること   ，作成行   使され   る文書の背   後に，軽   度の補   完的課   税を行   うに足   る経済   的利益   ないし   補完的担税   力が存   在する   と推定   して課   税する   ことに   ある。このよ   うな考   えに基   づき，現   行の印   紙税法   による   課税対   象は「経済取引   等に伴   って作   成され   る文書   のうち   ，一般的   にその   作成行   使の事実の   背後に   相当の   経済的   利益が   存在し   ，これに   軽度の   補完的   課税を行う   に足る   と認め   られる   もの」が   基準と   して取   り上げ   られ，そ   の結果，課   税対象   として   取り上   げるべ   きもの   と判断   された   文書を   現行の印紙   税法は   課税物   件表に   掲名し   ている   。このよ   うに，印   紙税の   課税文書   に該当   するか   否かは   ，課税物   件表に   掲名さ   れた課   税文書   に該当する   か否か   の判断   により   決せら   れるべ   き事項   であっ   て，その   背後に担税   力を見   出せる   か否か   という   ような   要素を   考慮す   る必要   はない。


本件に   おいて   は，本   件各文   書は，   商品の   販売と   いう営   業上の   取引の一   環とし   て作成   された   ものと   いえ，そ   うであ   るから   こそ課   税物件表２   ０号に   掲名さ   れた「   判取帳   」に該   当する   のであ   る。したが   って，本   件各文   書の背   後に，何   らの担   税力も   見出す   ことはできな   いとす   る原告   の主張   は採用   するこ   とがで   きない   。イ   なお，   原告が   その主   張の根   拠とし   て挙げ   る諸給   与一覧   表等は   ，そのよ   うに称   される   帳簿が   給与支   払会社   等が給   与支払   義務の   履行のため   の事務   整理上   作成さ   れてい   るとい   う性格   が強い   ことか   ら，印紙税の   課税対   象とな   る判取   帳とは   明らか   に区別   される   ものと   認められ，   課税し   ないも   のとし   て取り   扱うこ   ととし   ている   もので   ある（乙１   ）。
また，団   体生命   保険契   約の配   当金支   払明細   書につ   いては   ，その配当金支   払行為   が従業   員の福   利厚生   活動の   一環と   して事   務整理   上作成して   いる実   態にあ   るなど   ，その性   格は諸   給与一   覧表等   と同様   のものと認   められ   ること   から，印   紙税の   課税対   象とな   る判取   帳とは   明らかに区   別され   るもの   と認め   られ，課   税しな   いもの   として   取り扱   っているも   のであ   る（乙   １）。
これら   に対し   ，本件各   文書は   ，原告と   その外   部にあ   る不特   定多数の顧客   との間   におい   て商業   上の取   引の一   環とし   て，商品   の代金   の返金とい   う金銭   の授受   につい   て証明   を受け   るため   に作成   される   ものであり   ，諸給与   一覧表   等及び   団体生   命保険   契約の   配当金   支払明   細書とは，   明らか   にその   性格を   異にす   る。ウ   したが   って，   商品の   返品に   おいて   担税力   を見出   すこと   はでき   ないから   判取帳   に該当   しない   とする   原告の   主張に   理由は   ない。(2)同一の商品につき売買代金受領時と返金時とで二重に課税することは不   合理で   ある旨   の原告   の主張   につい   て印紙税   の課税   物件は   文書で   あり，   課税標   準も１   通又は   １冊ご   ととされて   いるこ   とから   明らか   なとお   り，印   紙税は   ，作成   される   文書ごとに課   される   税であ   って，   各個の   取引や   取引商   品を対   象とし   た税ではない   。した   がって   ，仮に   同一の   商品に   ついて   の売買   代金の   受領とその返   金につ   いて，   異なる   複数の   文書が   作成さ   れる場   合にお   いて，各文書   が課税   文書に   該当す   る限り   ，それ   ぞれに   印紙税   が課さ   れるというの   は，印   紙税法   が当然   に予定   してい   るもの   である   。また，   課税の   対象と   なった   本件各   文書は   ，商品   の返品   に係る   金銭の受領   事実に   ついて   ，各顧   客から   付込証   明を受   けた本   件各伝   票が綴られた   もので   あり，   そもそ   も個別   の返金   の事実   が課税   の対象   となるもので   はない   。
以上よ   り，原   告の上   記主張   は失当   である   。
第４   当裁判所の判断
１   認定事   実
上記第   ２の３   の前提   事実，   当事者   間に争   いのな   い事実   ，文中   記載の証拠及   び弁論   の全趣   旨によ   れば，   以下の   事実が   認めら   れる。(1)本件   伝票綴   りの使   用等に   ついてア   原告は   ，本件   各店舗   におい   て，顧   客から   商品の   返品，   交換あ   るいは売価が異なるなどの申出を受けた場合に，その処   理のために，本件伝   票綴り   を使用   して，   顧客に   対応し   ていた   。本件伝   票綴り   の使用   方法や   顧客対   応等に   ついて   は，本   件マニ   ュアル（株   式会社   Ｐ１名   義の「返   品・商品交   換の受   付」と題   する書   面）に記載されている。本件マニュアルの記載内容等は下   記(2)のとおりである。（ア全体につき，前提事実   (2)ア，   甲２の   １，３   ，弁論の全趣   旨）
イ   本件伝   票綴り   は，冊   子形態   のもの   となっ   ており   ，表紙   （甲２   の１）には「   お客様   返金伝   票」と標   題が記   載され   ている   ほか，「   株式会社Ｐ   １」との   記載及   び使用   期間（伝   票の１   枚目の   日付け   から１   ００枚目   の日付   けの記   載）等   が記載   されて   いる。また，   表紙以   下は，   ３枚一   組の複   写式の   伝票が   １００   組綴ら   れている   。
この一   組３枚   の伝票   は，一   枚目の   お客様   返金伝   票（売   場控）   に顧客及   び原告   の担当   者らが   記入を   し，二枚   目及び   三枚目   のお客   様返金伝票（   事務所   控）及び   お客様   返金伝   票（商品   貼付用   ）がその   複写となっ   ている   。
これら   ３枚一   組の伝   票の右   上には   それぞ   れ同一   の伝票   番号が   印字され   ており   ，３枚一   組の各   組の伝   票番号   は連続   した番   号とな   っている。（イ全体につき，前提事実(2)   イ，甲２の１～２の１０１，３，弁   論の全   趣旨）
ウ   お客様   返金伝   票（売場   控）には   ，次のよ   うな欄   及び記   載があ   る。一番上   の欄外   に「お   客様返   金伝票   （売場   控）」   ，受付   日及び   伝票番号   の記載   がある   。


その下   の枠内   には，   「お買   上日」   ，「品   名」，   「金額   」，「   品番」，「   ＪＡＮ   」（ＪＡ   Ｎコー   ド）及   び「お   買上げ   レシー   ト（有   ・無）」の各   欄があ   り，また   ，「返品   理由」と   して，「   １．不良   品（キズ・部   品不足   ）」，「   ２．売   価違い   （売価   違い・   二重登   録）」   及び「３．   その他   （不要   ・サイ   ズ違い   ・色・   柄）」   の記載   がある   。また，   その下   には，   「ご返   金受領   サイン   」及び   「ご住   所」欄   があり，さ   らにそ   の下に   は「受付（   ＳＣ担   当者）」欄   がある   が，原告及び株式   会社Ｐ   １の名   称につ   いては   記載さ   れてい   ない。（   ウ全体   につき，   甲２の   ２～２   の１０   １，弁   論の全   趣旨）エ   お客様   返金伝   票（事務   所控）及   びお客   様返金   伝票（商   品貼付   用）には，本   件伝票   綴りか   ら分離   するた   めの切   取り線   がある   が，お客   様返金伝   票（売   場控）   にはそ   のよう   な切取   り線は   見られ   ない。本件伝   票綴り   を用い   た場合   ，お客   様返金   伝票（   事務所   控）及   びお客様返金伝票（商品貼付用）は，本件伝票綴りから   切り離され，同伝票   綴りは   ，記入さ   れたお   客様返   金伝票（   売場控   ）のみが   綴られた一冊の冊子形態となる。（エ全体につき，前提事実   (2)イ，甲２の１～   ２の１   ０１，   ３，弁   論の全   趣旨）(2)本件   マニュ   アルに   ついて   （甲３   ，弁論   の全趣旨）ア   本件マ   ニュア   ルには   ，「返   品・商   品交換   の受付   」との   表題が   あり，「一   度お買   上げい   ただい   た商品   を，何ら   かの理   由で返   品を希   望される   お客様   に対し   て，満   足して   もらえ   るよう   に対応   する業   務です。」   と記載   されて   いる。
イ   返金伝   票を起   票する   場面と   して，   次の４   つが示   されて   いる。①   違う商   品に交   換する   場合（   ＪＡＮ   コード   が異な   る場合   のみ）（例）   サイズ   を交換   したい   とき，   色違い   に交換   したい   とき。②   商品代   金を返   金する   場合（例）   商品が   不要に   なり，   又は商   品が不   良で，   返品し   たいと   き。③   レジの   売価と   ，売場   の売価   が異な   って登   録して   あった   場合（例）売   場で１   ９８円   だった   ものが   レシー   トでは   ２９８   円で登   録されてい   たとき   。
④   レジで   の数量   登録間   違いが   発生し   た場合（例）１   つしか   購入し   ていな   い商品   をレシ   ートで   ２つ登   録され   ていたとき   。
ウ   各返金   伝票の   役割と   して，   次の記   載があ   る。①   １枚目   のお客   様返金   伝票（売   場控）は   ，本体に   ついた   まま残   る。②   ２枚目   のお客   様返金   伝票（事   務所控   ）は，返金   の詳細   とレジ   から返金   した金   額が正   しく処   理され   ている   かどう   か確認   するた   めのもの   。
③   ３枚目   のお客   様返金   伝票（商   品貼付   用）は，返   品され   た商品   に貼付す   る。
エ   返品伝   票の「受   付日」，「   お買上   日」，「金   額」，「返   品理由   」，「品名」，「品番」，「ＪＡＮコード」及び「レシー   トの有・無」を記載   する。
また，   理由番   号が「   ３．そ   の他」   の場合   には，   顧客か   ら「ご   返金受領   サイン   」欄に自   署等を   しても   らい，そ   れ以外   の「１．不   良品」及び「２．売価違い」の場合には自署等はしてもらわ   ない。他方，下記カ   の場合   でなけ   れば，い   ずれの   理由で   あって   も，顧客   の住所   及び電話   番号の   記載は   しない   。原告の   担当者   は「受   付」欄   に自分   の名前   を記載   する。なお，   本件マ   ニュア   ルには   「同額   の商品   であっ   てもＪ   ＡＮコ   ードが違   う場合   ，一度商   品代金   を返金   して，改   めて新   しい商   品をお   買上げ頂   きます   。」と   記載さ   れてい   る。オ   顧客か   ら預か   ったレ   シート   又はレ   シート   のコピ   ーを，   お客様   返金伝票（   事務所   控）に貼   付し，不   良箇所   等を記   載した   上で，同   伝票は，本   件伝票   綴りか   ら切り   離して   裏返し   ，状差   しに刺   してい   く。他方，   お客様   返金伝   票（商   品貼付   用）は   ，本件   伝票綴   りから   切り離し   ，返品   商品に   貼付す   る。カ   顧客が   レシー   トを有   してお   らず，   かつ，   ３００   ０円を   超える   返金を求め   てきた   場合で   ，商品を   預かる   場合に   は，「お   客様返   金伝票（売場控）」及び「ご返金受領サイン」の各文字を二   重線で消し，「商品   お預か   り証」と   いう表   題とし   ，顧客の   名前，住   所及び   電話番号を含   む事項   を記載   した上   ，同伝   票をコ   ピーし   て顧客   に渡す   。キ   本件伝   票綴り   は，１   ００組   全て使   い終え   たら，   その終   了した   伝票綴り   と新し   い伝票   綴りを   交換す   ること   とし，ま   た，その   際，「返金伝票   受渡簿   」に当該   伝票綴   りに関   する伝   票番号   ，使用開   始日及   び終了返   却日等   を記載   する。


(3)本件   各文書   の使用   例（甲   ２の１   ～２の   １０１   ，弁論   の全趣   旨）ア   原告の平成２１年１２月１日から同月   ８日まで（No.１   １１８   ８０１～   １１１   ８９０   ０）の本   件各文   書（甲２   の１～   ２の１   ０１）の内訳を   みると   ，①   返品理   由が「１   ．不良品   」及び「２   ．売価違   い」はそれ   ぞれ５   枚以下   であり   ，②   返品理   由が「３   ．その他   」で，商品の交   換をし   たもの   が約３   ０枚，商   品の交   換をせ   ずに代   金が顧   客に返金さ   れたも   のが約   ６０枚   ある。イ   本件各   文書に   おいて   は，返   品理由   が「３   ．その   他」の   場合，   そのほと   んどに   おいて「   ご返金   受領サ   イン」欄   に顧客   の署名   がされ   ているが   ，本件各   文書の   中には   ，返品理   由が「３   ．その他   」の場合   であって   も，「ご   返金受   領サイ   ン」欄が   ，カタカ   ナで氏   名が記   載されたもの   （甲２   ７）や   氏名の   記載が   ないも   の（甲   ２８）   がある   。２   争点１   （本件   各文書   がそれ   ぞれ「   一の文   書」に   当たる   か）に   ついて(1)印紙   税の課   税の単   位（一   の文書   の意義   ）につ   いてア   印紙税   法２条   は，別表   第一の「   課税物   件」欄に   掲げる   文書に   は，印紙税   を課す   る旨定   め，同法   ３条１   項は，上   記の文   書のう   ち，同法５条各   号によ   り非課   税とさ   れる文   書以外   の文書（   課税文   書）の作   成者は，そ   の作成   した課   税文書   につき   ，印紙税   を納め   る義務   がある   旨定める   。
そして   ，①    別表通   則１は   ，この   表にお   ける文   書の所   属の決   定は，この   表の各   号の規   定によ   るが，当   該各号   の規定   により   所属を   決定する   ことが   できな   いとき   は，２及   び３の   定める   ところ   による   と規定し，②     別表通   則２は   ，一の文   書でこ   れに記   載され   ている   事項が課税物   件表の   二以上   の号に   掲げる   文書に   より証   される   べき事   項に該当す   るもの   などは   ，当該各   号に掲   げる文   書に該   当する   文書と   する旨を規   定しつ   つ，③    別表通   則３は   ，同２の   規定に   より課   税物件   表の各号   のうち   二以上   の号に   掲げる   文書に   該当す   ること   になる   場合の所属   の決定   方法を   列挙し   て規定   し，④    例えば   ，別表通   則３ニ   は，同ホに   規定す   る場合   を除く   ほか，課   税物件   表２０   号に掲   げる文   書と１７号   に掲げ   る文書   とに該   当する   文書は   ，２０号   に掲げ   る文書   とする旨を   規定し   ，⑤   別表通   則３ホ   は，課税   物件表   ２０号   に掲げ   る文書と１   ７号に   掲げる   文書で   同号に   掲げる   文書に   係る記   載され   た売上代金   に係る   受取金   額が１   ００万   円を超   えるも   のは，１   ７号に   掲げる文書   とする   旨を規   定して   いる（な   お，印紙   税法４   条には   課税文   書の作成   に関す   るみな   し規定   が置か   れてお   り，一の   文書が   上記④   により２０   号に掲   げる文   書とさ   れたと   きであ   っても   ，後日，同   条４項   の規定に   該当す   る付込   みが行   われた   ときに   は，１７   号に掲   げる文   書が新たに   作成さ   れたも   のとみ   なされ   ること   とされ   ，結果と   して，一   の文書が   ２０号   に掲げ   る文書   にも１   ７号に   掲げる   文書に   も当た   る場合が想   定され   ている   。）。


以上の   とおり   ，印紙   税法が   ，別表   通則１   で直ち   に所属   を決定   できない   文書，例   えば，「   一の文   書でこ   れに記   載され   ている   事項が   別表の二   以上の   号に掲   げる文   書によ   り証さ   れるべ   き事項   に該当   するもの」が存在することを前提とした上，当該「一の文   書」につき，いずれ   か一つ   の号へ   の原則   的な所   属を決   定する   ための   諸規定   を置き，かつ   ，複数の   号に掲   げる文   書とし   て課税   される   ことが   あり得   ることを   も想定   してい   ること   に照ら   すと，同   法は，「   一の文   書」という概念   を設け   て，課税   の基本   単位の   外延を   決する   ことに   したも   のと理解す   ること   ができ   る。この   ような   考え方   に照ら   すと，あ   る文書   につき，別   表通則   １によ   り所属   を決定   できる   か否か   を判定   するに   当たっても   ，概念的   には，課   税の基   本単位   の外延   を定め   るため   に「一の文書」の   範囲に   関する   判断を   経る必   要があ   り，その   ような   外延を   定めるこ   となく   ，１７号   に掲げ   る文書   か２０   号に掲   げる文   書かの   決定をする   ことは   相当で   はない   という   べきで   ある（な   お，例え   ば，ある書面が   単一の   売買契   約を記   載した   １枚の   契約書   であれ   ば，上記   のような判   断作用   は通常   表面化   しない   が，そ   れは当   該書面   が明ら   かに「一の   文書」に   当たる   と判断   される   からに   すぎな   いと解   される   。）。上記と   異なる   原告の   主張は   ，採用   するこ   とがで   きない   。イ   ところ   で，印   紙税法   は，「   一の文   書」の   定義規   定を置   いてい   ないが，印   紙税は   ，文書に   記載さ   れてい   る取引   それ自   体を課   税対象   とするも   のでは   なく，文   書を課   税対象   とする   もので   あるこ   と（同法   ２条）や，上   記のよ   うな別   表通則   １ない   し３の   定めの   内容を   勘案す   ると，「一   の文書   」の範囲   は，その   書面に   より証   される   べき事   項をもって画   するの   ではな   く，その   書面の   物理的   な存在   形態の   一体性   をもって画   するこ   とが相   当であ   ると解   される   。この点   に関し   ，印紙   税法基   本通達   ５条は   ，印紙   税法に   規定す   る「一の   文書」と   は，その   形態か   らみて   １個の   文書と   認めら   れるも   のをいい   ，文書の   記載証   明の形   式，紙数   の単複   は問わ   ないこ   と，１枚の用紙   に２以   上の課   税事項   が各別   に記載   証明さ   れてい   るもの   ，又は２枚以   上の用   紙が契   印等に   よって   結合さ   れてい   るもの   は，「一   の文書」とな   ること   ，ただし   ，このよ   うな文   書であ   っても   ，文書の   形態，内容等   から当   該文書   を作成   した後   切り離   して行   使又は   保存す   ることを予   定して   いるこ   とが明   らかな   ものに   ついて   は，それ   ぞれ各   別の「一の文書」となることを定めているところ，この通   達の定めは，文書の   物理的   な存在   形態の   一体性   の判定   基準と   して合   理性を   有するとい   うこと   ができ   る。


(2)本件   各文書   におけ   る「一   の文書   」の範   囲ア   以上を   前提と   して本   件につ   いてみ   ると，   上記認   定事実   によれ   ば，①   本件伝   票綴り   は，本件   各伝票（   お客様   返金伝   票（売場   控））を綴った   冊子形   態のも   のであ   り，同伝   票には   ，連続番   号が付   され，冊子の表   紙には   ，同冊子   に含ま   れる伝   票の連   続番号   の範囲   及び当   該伝票綴り   の使用   開始日   及び終   了日を   記載す   る欄が   設けら   れてい   ること，②    本件伝   票綴り   に綴り   込まれ   た本件   各伝票   は，切り   離して   使用する   ことが   想定さ   れてい   るお客   様返金   伝票（事   務所控   ）及びお   客様返金   伝票（商   品貼付   用）と異   なり，切   取り線   がなく   ，顧客と   の関係にお   いて返   金が生   じた場   合に当   該事実   を記録   し集積   し，保管   するものと   されて   おり，本   件伝票   綴りか   ら切り   離され   て行使   された   り保存され   たりす   るもの   とはさ   れてお   らず，本   件各伝   票１０   ０枚を   一体として   本件伝   票綴り   に綴り   込んだ   一冊の   冊子形   態のも   のとし   て保管・管理す   るもの   とされ   ている   こと，③     現に，原   告にお   いて本   件各文書   は，上記   ②のよ   うに保   管・管理さ   れてい   たこと   が認め   られる   。以上の   とおり   ，本件各   文書に   ついて   は，それ   ぞれ，一   冊の冊   子としてその   物理的   な存在   形態の   一体性   が認め   られる   ことに   照らす   と，本件各文   書は，そ   れぞれ   ，その全   体をも   って「一   の文書   」に該当   するものと認   めるの   が相当   である   。イ   これに   対して   原告は   ，①    お客様   返金伝   票（売   場控）   が契印   等で結合   されて   いるわ   けでは   なく，ま   た，同一   の契約   日にお   いて作   成される   ことが   予定さ   れてい   るもの   ではな   いこと（   印紙税   法基本   通達５条の   解説の「   質疑応   答」（乙   １）参照   ），②   お客様   返金伝   票（売場控）に   は切取   り線が   なく，ま   た，連続   した伝   票番号   が印字   されていると   いう事   情があ   るが，こ   れらが   重要な   意味を   持つも   のでは   ないこと，③     本件各   文書は   ，お客様   返金伝   票（売場   控）に各   別に記   載証明さ   れてい   る部分   がそれ   ぞれ独   立して   おり，た   またま   とじ合   わせているに   すぎな   いこと   などの   点を挙   げて，本   件各文   書は「一   の文書   」に該当   しない   と主張   してい   る。しかし   ながら   ，物理   的な存   在形態   の一体   性を肯   定する   に当た   り，契印等   で結合   されて   いるこ   とや，各   部分の   作成日   が同一   である   ことが不可   欠であ   るとは   いえな   い一方   ，一冊の   冊子を   製作す   る際に   切取り線が   設けら   れなか   ったこ   とや，表   紙及び   各伝票   におい   て連続   した番号が   記載さ   れてい   ること   は，物理   的な存   在形態   の一体   性があ   ることの徴   表たる   もので   あるこ   とは明   らかで   あって   ，これら   は，各伝   票がたま   たま綴   じられ   ている   とはい   えない   状態に   あるこ   とを示   すものであ   る。上記   の原告   の主張   は，いず   れも採   用する   ことが   できな   い。３   争点２   （本件   各文書   が「第   十七号   に掲げ   る文書   により   証され   るべき事項につき二以上の相手方から付込証明を受ける目的   をもって作成」された   ものと   いえる   か否か   ）につ   いて(1)付込   証明を   受ける   目的の   有無の   判断基   準につ   いて課税文   書とさ   れる「   判取帳   」とは   ，課税   物件表   １号，   ２号，   １４号又は   １７号   に掲げ   る文書   により   証され   るべき   事項に   つき，   二以上の相手   方から   付込証   明を受   ける目   的をも   って作   成され   たもの   をいうとされ   ている   （２０   号）。   そして   ，課税   物件表   １７号   は，「   課税物件」欄   におい   て，売   上代金   に係る   金銭又   は有価   証券の   受取書   （１７号の１   ）及び   金銭又   は有価   証券の   受取書   で１に   掲げる   受取書   以外のもの（   １７号   の２）   と掲げ   ている   から，   「第十   七号に   掲げる   文書により証   される   べき事   項」と   は，金   銭又は   有価証   券の受   領の事   実を意味する   ものと   解され   る。
しかる   に，印   紙税が   ，経済   取引に   関して   作成さ   れた文   書を課   税対象とす   るもの   である   ことか   らする   と，あ   る文書   が，そ   の作成   の時点におい   て，金   銭又は   有価証   券の受   領の事   実につ   き付込   証明を   受ける目的を   もって   作成さ   れたも   のか否   かを判   定する   に当た   っては   ，問題となる文   書自体   の形式   ，内容   のほか   ，当該   文書の   使用方   法及び   使用実態な   ども踏   まえて   ，取引   社会の   一般通   念に照   らして   客観的   に行うべきも   のと解   される   。


(2)本件   各文書   の作成   の目的   につい   てア   以上を   前提と   して本   件につ   いてみ   ると，   上記認   定事実   によれ   ば，本件各   文書の   文書の   表題は   ，表紙に   おいて   も個々   の伝票   におい   ても「お客   様返金   伝票」と   されて   おり，ま   た，お客   様返金   伝票（売   場控）には，「   受付年   月日」   ，「お買   上日」   ，「金額   」，「   品名」   ，「品番」，「   商品コ   ード」   ，「返品   理由」   ，「お買   い上げ   レシー   ト」の有無，「   不良箇   所」，返金   を受け   た顧客   が自署   等をす   る「ご返   金受領サイ   ン」，「住   所」など   の欄が   設けら   れてい   る。この   ような   文書自体の   形式や   内容に   照らす   と，本件   各文書   は，原告   が顧客   から商   品の返品   を受け   ，顧客に   対して   代金を   返還し   ，顧客が   商品代   金の返   金を受け   たこと   を証明   するこ   とを主   たる目   的とし   て作成   された   ものという   ことが   できる   。
また，上   記認定   事実に   よれば   ，本件各   伝票の「   返品理   由」欄は   ，①不良   品，②   売価違   い，③そ   の他（   不要・   サイズ   違い・   色・柄   ）の３項目   とされ   ている   ところ   ，本件マ   ニュア   ルが定   める使   用方法   によれば，顧客からの申出の理由が，(a)     不良品   及び売   価違い   によるもので   あると   きは，顧   客に対   して代   金又は   過払い   額の返   金をし   たとしても   ，顧客か   らは「ご   返金受   領サイ   ン」欄に   自署等   をもら   わないとされていること，(b)     「その他」によるものであるときは，顧客に対   して代   金の返   金をし   たとき   及び交   換商品   の引渡   しをし   たときのい   ずれに   ついて   も，顧客   から「ご   返金受   領サイ   ン」欄に   自署等をもらうこととされていること，(c)     商品の   交換を   する場   合も，商品コ   ードが   違う場   合は，一   度商品   代金を   返金し   て改め   て新し   い商品を購入するという取扱いがされていること，   (d)   顧客がレシートを所   持せず   ，かつ，３   ０００   円を超   える返   金を求   めてき   た場合   には，顧客   に対し   て直ち   に返金   はしな   いもの   の，顧客   から自   署等及   び住所を   記載し   てもら   う（なお   ，「ご返   金受領   サイン   」の文字   は抹消する。）とさ   れてお   り，実際   の本件   各文書   の記載   例（甲２   の２～   ２の１０   １）にお   いても   ，概ねこ   れに沿   った記   載がさ   れてい   るもの   と認めら   れる。
このよ   うに，   本件各   伝票は   ，商品   代金を   直ちに   返金し   ない場   合にも使用されることがあり（上記(d)   ），顧客による金銭の受領の証明の   記載が   行われ   ない場   合にも   使用さ   れるこ   とがあ   る（上記   (a)）が，他方   におい   て，実際   の本件   各文書   の記載   例（甲２   の２～   ２の１０１）に   よると   ，そのほ   とんど（   約９割   ）が，顧客   からの   申出の   理由が「そ   の他」（   すなわ   ち，不良   品であ   ること   を理由   としな   い返品又は交   換）によ   るもの   であり   ，その場   合には   ，そのほ   とんど   において，顧客   の署名   がされ   ている   ことに   照らす   と，上記   のよう   に使用   されるこ   とがあ   るとい   う点は   ，本件各   文書が   ，顧客が   商品代   金の返   金を受け   たこと   を証明   するこ   とを主   たる目   的とし   て作成   された   ものである   という   上記の   認定判   断を左   右する   事情と   までは   いえな   いと解するべきである（なお，上記(c)   の取扱いに照らすと，交換の場合であ   っても   ，顧客に   代金を   返還し   ていな   いとみ   ること   は適切   ではなく，商   品代金   の返金   につき   ，顧客の   署名が   された   と認め   ること   が相当で   ある。   ）。
以上の   とおり   である   から，   本件各   文書は   ，文書   自体の   形式，   内容のほ   か，使用   方法及   び使用   実態の   諸点か   らみて   ，金銭の   受領事   実につい   て付込   証明を   受ける   目的を   もって   作成さ   れたも   の，すな   わち課税物   件表の   １７号   の２に   掲げる   文書に   より証   される   べき事   項につき付   込証明   を受け   る目的   をもっ   て作成   された   ものと   認める   ことができ   る。


イ   また，   上記認   定事実   によれ   ば，本   件各文   書は，   原告が   ，不特   定多数の   顧客が   来店す   る本件   各店舗   におい   て，複数   の顧客   との関   係において   同顧客   から金   銭受領   の事実   につき   付込証   明を受   ける目   的で作成さ   れたも   のと認   められ   るから   ，二以上   の相手   方から   付込証   明を受ける   目的を   もって   作成さ   れたも   のと認   めるこ   とがで   きる。ウ   したが   って，   本件各   文書は   ，「第   十七号   に掲げ   る文書   により   証される   べき事   項につ   き二以   上の相   手方か   ら付込   証明を   受ける   目的をもっ   て作成   」（課   税物件   表２０   号）さ   れたも   のと認   められ   る。(3)これに対して原告は，①     お客様返金伝票（売場控）に顧客の署名を受   けた場   合であ   っても   ，当該   顧客を   特定す   ること   ができ   ず，金銭受領   目的の   付込証   明とし   ての機   能が果   たせな   いこと   ，②    お客様返金伝   票（売   場控）   につき   ，顧客   に代金   を返還   する全   ての場   合に顧客の署   名を要   求して   いたも   のでは   なく，   また，   顧客に   代金を   返還しない場   合（交   換の場   合）で   あって   も顧客   の署名   を要求   する場   合があり，顧   客が金   銭を受   領した   ことを   付込証   明する   目的と   矛盾す   る目的があり   ，本件   各文書   を全体   として   見ると   ，顧客   が金銭   を受領   したことを付   込証明   する目   的をも   って作   成した   ものと   いうこ   とはで   きないこと，   ③   本件伝   票綴り   は，原   告の二   重払い   の防止   という   目的の   ほか，不   正返品   ・請求   の防止   等，専   ら内部   的な事   務処理   目的で   作成していた   ものに   すぎず   ，顧客   が金銭   を受領   したこ   とを付   込証明   する目的をも   って作   成され   たもの   ではな   いなど   と主張   する。
ア   原告の   主張①   につい   て
上記認   定事実   によれ   ば，本件   各文書   は，原告   が，不特   定多数   の顧客が来   店する   本件各   店舗に   おいて   ，顧客の   氏名住   所等を   具体的   に特定しな   いまま   に販売   した商   品につ   いて，当   該顧客   に当該   商品の   代金の返金   をした   ことを   証明す   ること   を主た   る目的   として   作成さ   れ，主として   そのよ   うに使   用され   ていた   もので   あって   ，返金伝   票を起   票するに当   たって   は，顧客   の持参   したレ   シート   を確認   し，レシ   ート又   はそのコ   ピーを   保存す   ること   とされ   ていた   ところ   ，このよ   うな使   用方法及び   使用実   態を勘   案する   と，本件   各店舗   におい   て不良   品であ   ることを理由と   しない   返品又   は交換   を行う   場合の   当該商   品代金   の返金に係る   当該顧   客の付   込証明   に関し   て求め   られる   証明の   程度は   ，当該商品の   買上日   ，品名，品   番，商品   コード   ，金額及   び当該   顧客の   名前を記載   するこ   とをも   って足   りると   解する   ことが   でき，そ   れ以上   に当該顧客   の住所   などの   特定が   されな   かった   として   も，金銭   受領目   的の付込証   明とし   ての機   能が果   たせな   いとま   ではい   えない   という   べきである   。
原告が   主張す   るとこ   ろは，お   客様返   金伝票（   売場控   ）の記載   だけからす   ると，第   三者か   らみて   ，金銭の   受領を   受けた   顧客を   特定す   ることが   できな   いとい   うにと   どまる   もので   あり，当   該金銭   の受領   を受けた顧   客から   すると   ，お客様   返金伝   票（売場   控）の記   載上，原   告との間に   おいて   原告に   対して   商品を   返還し   ，支払っ   た商品   の代金   の返金を受   けた事   実を証   明する   のに欠   けると   ころは   ないし   ，原告に   おいても，当   該商品   に関し   て顧客   が金銭   を受領   したと   いう事   実の証   明をするの   に欠け   るとこ   ろはな   い。そうす   ると，原   告が主   張する   ように   お客様   返金伝   票（売場   控）の記載だ   けでは   顧客の   氏名の   記載し   かなく   ，これ以   上の特   定がで   きないとし   ても，本   件各文   書が顧   客から   金銭受   領の事   実につ   き付込   証明を受け   る目的   で作成   された   ものと   認定す   ること   を左右   するも   のというこ   とはで   きない   。
したが   って，   原告の   上記①   の主張   は採用   するこ   とはで   きない   。イ   原告の   主張②   及び③   につい   て本件各   文書は   ，その   形式や   内容に   照らす   と，原   告が顧   客から   商品の返   品を受   け，顧客   に対し   て代金   を返還   し，顧客   が商品   代金の   返金を受   けたこ   とを証   明する   ことを   主たる   目的と   して作   成され   たものということができることは上記(2)   で認定判断したとおりであり，原告が   主張す   る②の   点は，こ   れを左   右する   に足り   る事情   とはい   えない。
原告は   ，本件伝   票綴り   は，原告   の二重   払いの   防止と   いう目   的のほか，不正   返品・請求   の防止   等，専ら   内部的   な事務   処理目   的で作   成していた   ものに   すぎな   いとも   主張し   ている   が，上記   の本件   各文書   の形式，内容   のほか   ，使用方   法及び   使用実   態に照   らして   考える   と，本件各文書   は，複数   の顧客   との関   係にお   いて，同   顧客か   ら金銭   受領の   事実につ   き付込   証明を   受ける   ことを   主たる   目的と   して作   成され   たものと認   められ   ること   は上記   のとお   りであ   って，原   告が指   摘する   ような目的   が併存   すると   しても   ，上記の   結論を   左右す   るもの   という   ことはでき   ない。
したが   って，原   告の上   記②及   び③の   主張は   採用す   ること   はでき   ない。


ウ   なお，   原告は   ，金融   機関の   外務員   が作成   する「   集金票   」（甲   ４４ない   し４６   ）と同様   ，本件各   文書が   金銭の   受領目   的の付   込証明   をする目   的では   ない旨   の主張   もして   いる。しかし   ，上記   の集金   票は，   外務員   がその   得意先   から預   金等の   ために現   金や預   金通帳   等を受   領した   場合に   その事   実を記   入する   ことを主た   る目的   とする   もので   あり，そ   の際に   ，外務員   が顧客   に対し   て預金の   払戻金   を届け   ること   がある   ことか   ら，その   場合に   も便宜   使用できる   よう，集   金授受   控えの   下部に「   お届物   件」欄を   設け，顧   客の受領印をもらうことができるようにしたものである。   したがって，上記の   集金票   は，その   文書自   体の形   式，内容   ，使用方   法等の   諸点からみて   ，本件各   文書と   は主た   る目的   を異に   するも   のであ   ること   が明らかで   あり，本   件各文   書に関   する上   記の認   定判断   を左右   するも   のとはいえ   ない。
４   争点３   （本件   各文書   が「帳   簿」に   当たる   か否か   ）につ   いて(1)本件   各文書   が「帳   簿」に   当たる   か否か   につい   てア   課税文   書とさ   れる「   判取帳   」とは   ，課税   物件表   １号，   ２号，   １４号又   は１７   号に掲   げる文   書によ   り証さ   れるべ   き事項   につき   ，二以上の相   手方か   ら付込   証明を   受ける   目的を   もって   作成さ   れた帳   簿をいうと   されて   いる（   課税物   件表２   ０号）   。判取帳   は，例   えば，   販売業   者が多   数の仕   入れ先   に仕入   れ代金   を支払う   に際し   て多数   の仕入   れの相   手方に   順次代   金の受   領事実   を付込証明   しても   らう場   合や，会   社が配   当利益   を株主   に対し   て現金   で支払うに   際して   多数の   株主か   ら順次   支払の   事実を   付込証   明して   もらう場合   に作成   される   （乙２   ）。印紙税   法が帳   簿とし   ての判   取帳を   課税物   件とし   た趣旨   は，上   記のよう   に，判取   帳は，複   数の相   手方に   対して   金銭等   の交付   をする   ことを内   容とす   る取引   が行わ   れるこ   とを想   定して   作成さ   れるも   のであり，当   該取引   に係る   金銭の   受取事   実等に   ついて   継続的   又は連   続的に記載   するこ   とを目   的とし   たもの   である   から，そ   の作成   者の側（   金銭等を   支払う   側）にお   いても   ，当該文   書の背   後に経   済的利   益があ   ることが   推定さ   れ，そこ   にある   程度の   担税力   が認め   られる   点にあ   ると解され   る。
そうす   ると，課   税物件   表２０   号にい   う「帳簿   」とは，上   記の事   項（１号   ，２号，１   ４号又   は１７   号に掲   げる文   書によ   り証さ   れるべ   き事項）を   継続的   又は連   続的に   記載す   ること   を目的   として   作成さ   れるもので   あると   いう点   で，１号   ，２号，１   ４号又   は１７   号に掲   げる文書（いわ   ゆる「証   書」と呼   ばれる   もの。）と   区別さ   れるべ   きもの   と解され   る。
この点   に関し   ，印紙   税法基   本通達   ６条は   ，「証   書」（   １号か   ら１７号   までに   掲げる   文書）と「   通帳等   」（１８   号から   ２０号   までに掲げる   文書）と   は，課税   事項を   １回限   り記載   証明す   る目的   で作成   されるか   ，継続的   又は連   続的に   記載証   明する   目的で   作成さ   れるか   によって区   別する   旨定め   ている   ところ   ，この通   達の定   めは，上   記のよ   うな２０   号に係   る解釈   に照ら   し，同号   の「帳簿   」該当性   に係る   判断基準とし   て合理   性を有   すると   いうこ   とがで   きる。そうす   ると，「   証書」か「   帳簿」か   の区別   は，単に   紙数の   単複によるも   のでは   なく，課   税事項   を１回   限り記   載証明   する目   的で作   成されるか   ，継続的   又は連   続的に   記載証   明する   目的で   作成さ   れるか   という文書   の作成   目的に   より判   断すべ   きであ   る。イ   以上を   前提と   して本   件につ   いてみ   ると，   上記前   提事実   及び認   定事実に   よれば   ，①   原告は   ，本件各   店舗に   おいて   多数の   顧客に   対し多品種の日用雑貨やインテリア用品等の販売を行って   いるところ，商品を   購入し   た顧客   が，後に   商品の   交換，返   品など   を求め   ，それに伴って   顧客に   対する   返金を   行うと   いう取   引が多   数回発   生する   ことから，こ   れに対   応する   ため，一   定の処   理基準（   本件マ   ニュア   ル）を作成し   ている   こと，②     本件各   文書は   ，本件マ   ニュア   ルに従   って使用され   ること   が予定   されて   いるも   のであ   り，顧客   の要望   に応じ   て返品を受けて返金を行う場合，商品の交換を行う場合な   どにおいて，その都度，担当者が，本件各伝票の各欄に，商品の購   入日，品名，品番，金   額など   を記載   するこ   とが予   定され   ている   こと，③     本件各文書は   ，実際に   も，概ね   本件マ   ニュア   ルに従   って使   用され   ，個別商品ごと   に逐次   記載さ   れ，その   後，本件   各文書   として   本件各   伝票が   切り離さ   れるこ   となく   保管さ   れてい   ること   が認め   られる   ところ   ，これらの点   を総合   すれば   ，本件各   文書は   ，本件各   店舗に   おいて   多数回   発生する   上記の   ような   商取引   に関し   て，金銭   の受領   の事実   という   課税事項を   継続的   又は連   続的に   記載証   明する   目的で   作成さ   れたも   のと認める   ことが   できる   。


したが   って，   本件各   文書は   ，個々   の伝票   （１枚   ）が「   証書」   に当たる   のでは   なく，そ   の全体   が「帳簿   」に該当   するも   のと認   めるのが相当   である   。
(2)これ   に対し   て原告   は，①    現行の   印紙税   法にお   ける「証   書」と「通帳等」と   の区別   は，昭和   ４２年   全文改   正前の   旧印紙   税法に   おける「   証書」と   「帳簿   」の区   別と同   様であ   ること   を前提   として   ，本件   各文書は連続   的に記   載証明   をする   目的で   作成さ   れた文   書であ   り，こ   れを切り離し   た場合   にはそ   れぞれ   が独立   して証   書とし   ての効   用を有   するものと認   められ   るもの   である   ので，   それぞ   れ各別   の証書   である   と認められる   こと，   ②   所得税   法，法   人税法   ，消費   税法及   び会社   法の「   帳簿」，   あるい   は「会   計帳簿   」に伝   票は含   まれず   ，これ   と同義   に解すべきで   あるこ   とから   ，本件   各文書   につい   ては，   本件各   伝票（   １枚）が「証   書」に   該当す   ること   はあっ   ても，   本件各   文書（   １冊）   が「帳簿」に   該当す   ること   はない   などと   主張す   る。
ア   原告の   主張①   につい   て
旧印紙   税法（乙   ４参照   ）は，同法   １条に   定める   財産権   の創設   移転等の事   実を記   載した   文書は   包括的   に課税   文書に   該当す   る旨を   定めており（   いわゆ   る包括   的課税   主義），証   書１通   の意義   につき   ，単に１通の   文書を   いうの   ではな   く，１個   の事実   又は法   律行為   を証明   すべき各１   通の文   書をい   うとす   るとし   ，文書に   記載さ   れた事   実又は   法律行為の   個数を   基準と   して課   税対象   となる   証書の   通数を   判断す   ることとし（   旧印紙   税法基   本通達   １３条   ），証書と   帳簿の   区別に   関して   ，原告の   上記主   張のよ   うに解   されて   いたこ   とが認   められ   る。しかし   ながら   ，昭和４   ２年全   文改正   後の印   紙税法   は，課税   物件につき限   定列挙   主義を   採用し   た上，上   記２で   判示し   たとお   り「一の   文書」の概   念を採   用し，一   の文書   でこれ   に記載   されて   いる事   項が課   税物件表   の二以   上の号   に掲げ   る文書   により   証され   るべき   事項に   該当すると   きは，原   則とし   ていず   れか一   の号の   みに所   属する   ことに   なるように   規定が   整備さ   れ（別表   通則１   から３   まで），こ   れらの   規定に従って   文書の   所属が   決定さ   れ，「証   書」と「   通帳等   」の区別   が最終的に決   せられ   る仕組   みを採   用して   いるこ   とから   すると   ，現行の   印紙税法に   おける「   証書」と「   通帳等   」との区   別につ   き，昭和   ４２年   全文改正   前の旧   印紙税   法にお   ける「証   書」と「帳   簿」の区   別と同   様であると   解する   ことは   できず   ，これら   を同様   に解す   る原告   の上記   主張①は採   用する   ことは   できな   い。
イ   原告の   主張②   につい   て
原告は   ，印紙   税法で   用いら   れてい   る「帳   簿」と   ，所得   税法，法   人税法，消   費税法   及び会   社法に   おいて   用いら   れてい   る「帳簿   」あるいは「会計   帳簿」と   を同義   に解す   る根拠   として   法的安   定性，予   測可能性といった点を指摘   するが   ，これ   まで判   示した   とおり   ，印紙   税は，独自の   観点か   ら文書   を捉え   て課税   対象と   してい   ること   を勘案   すると，上記の点は，上記(1)の   結論を   覆すも   のとは   いうこ   とはで   きない。