仮に本件発明が四国計測と財団法人阪大微生物病研究会観音寺研究所の各従業者等の共同発明でありかつ職務発明であったとしても，その職務発明の特許を受ける権利を有するのはその発明をした従業者等であり，またその従業者等が使用者等でない者に特許を受ける権利を譲渡することについて，特許法上何らの制限も定められておらず，権利の承継を証明する書面の提出やその提出を命ずべきことも義務付けられていない。そうすると，本件発明が共同発明でありかつ職務発明であるか否かは，本件手続補正書の提出により発明者を変更（追加）する補正の適法性に何ら影響を与えるものではなく，本願，あるいは本件手続補正書による発明者の補正に当たって，権利の承継を証明する書面や共同発明に関する証明資料の提出を命じなかったことをもって，本件手続補正書による発明者の変更の補正を却下せず，本件訂正をしたこと，更には本件特許査定をした処分に重大かつ明白な違法があったということはできない。
原告の主張のうち，本件手続補正書及び本件訂正による発明者の変更の補正の違法性をいう部分は，既に前件無効審判及び前訴審決取消訴訟において，本件特許の無効理由としての冒認出願についての無効理由及び審決取消事由として審理判断がされているところと同一の具体的事実及び証拠に基づくものである。そうすると，当該主張は，前訴審決取消訴訟において本件特許の無効理由としては存在しないことが確定されたのと同一の特許処分の違法事由について，無効確認訴訟の訴訟物としての処分の重大かつ明白な違法性等を主張する点において，前訴判決の既判力に抵触し，又は少なくとも紛争の不当な蒸し返しであって信義則に反するものであり，また同一の事実及び同一の証拠に基づく主張である点において，前件審決の一事不再理効（特許法１６７条）にも反するものである。ウ特許庁が特許法１９３条２項各号，６４条２項各号，６６条３項各号等に掲げる事項を掲載することにより特許公報を発行するものとされている趣旨，目的は，一般公衆に特許出願の内容，特許権の内容等を広く公開することにあるから，そのような趣旨，目的を著しく損ない，およそ特許出願や特許権の内容等の公示とは認められないような重要な掲載事項の欠落等が存在しない限り，単に特許公報の掲載事項に形式的な不備，誤記等が存在することの一事をもって，当該特許公報の発行に重大かつ明白な違法があるということはできないと解するのが相当である。本件公開公報及び本件特許公報のように，訂正を必要とする発明者の記載がそのまま掲載されたために，特許出願の願書に記載されているものとみるべき発明者の一部の者が脱落する不備があったからといって，およそ特許出願や特許権の内容等の公示とは認められないような重要な掲載事項の欠落等が存在するとまでいうことはできない。また，職務発明であることは，何ら公開特許公報及び特許掲載公報その他の特許公報に掲載すべき事項として掲げられていない（特許法６４条２項，６６条３項，１９３条２項）。
エ特許法及び特許法に基づく命令においては，特許査定に発送日を記載しなければならない旨の規定はない。しかし，発送日については，特許査定の謄本の送達を電子情報処理組織を使用して行う場合には，発送日がすなわち送達日となり，その処分の効力の発生やその後に行う手続の期間の計算等について重要な情報となるなどの観点から，特許庁における実務上の取扱いとして，特許査定の謄本には発送日の記録（記載）がされているものである。
したがって，本件特許査定に特許庁からの発送日が明記されているか否かは，本件特許査定の効力には何ら影響を及ぼすものではない。また，原告が本件特許査定に発送日の記載がないことの証拠として提出した甲８号証は，工業所有権に関する手続等の特例に関する法律２条１項の電子情報処理組織における特許庁の使用に係る電子計算機に備えられたファイル（同法３条２項）の一部の写しであって，特許法５２条２項の規定により特許出願人に送達しなければならないとされる本件特許査定の謄本とは異なるものである。本件特許査定及びその謄本の送達も，電子情報処理組織を使用して行われたものであり，平成１９年８月２日，四国計測の出願代理人であるＧ弁理士の使用に係る入出力装置に備えられたファイルへの記録がされた時に本件特許査定の謄本が同弁理士に到達したものとみなされ（工業所有権に関する手続等の特例に関する法律５条３項），この時点で，発送日が設定され，出願マスタに発送日が記録される。同弁理士は，自己の使用に係る電子計算機において受信した発送書類の内容をメイン画面に表示させて確認すると，表示される発送書類のファイルの内容に発送日が表示される。このようにして送達された謄本には発送日を平成１９年８月２日とする記載があると認められる。そして，本件特許査定の謄本の原本に相当するファイルの記録自体は，四国計測又はＧ弁理士の手元にあるものと推測される。
第３当裁判所の判断
１本案前の争点―訴訟類型選択の適否（争点(1)ア）について(1)特許権は，特許出願（特許法３６条），出願公開（同法６４条），審査請求（同法４８条の３）等の手続を経て，審査官の審査（同法４７条）により，特許査定（同法５１条）がされた上で，特許権の設定の登録によって成立する。もっとも，成立した特許権に瑕疵があるにもかかわらず，その存続を認めると，特許権者は発明の実施を独占することによって不当な利益を得る反面，他の者は当該発明の実施が妨げられ，産業の発達が妨げられるなどの弊害が生じるから，このような特許権を無効として遡及的に消滅させるため，特許法は，特許無効審判を定めている（同法１２３条）。特許無効審判は，特許庁長官が指定する審判官の合議体が行い（特許法１３６条～１３８条），その手続は裁判類似の手続により行われる（同法第６章）。また，特許無効審判では，無効理由が限定されている（同法１２３条１項）ものの，原則として何人でもその請求ができる（同条２項）ほか，特許権の消滅後においても請求ができる（同条３項）。さらに，特許無効審判の確定審決の登録があったときは，同一の事実及び同一の証拠に基づいてその審判を請求することができない一事不再理効が生じる（同法１６７条）ものの，これと異なる事実又は証拠に基づく特許無効審判の請求は妨げられない。
そして，特許無効審判の審決に対する取消訴訟については，行政事件訴訟法の特則として，東京高等裁判所の特別の支部である知的財産高等裁判所の専属管轄（特許法１７８条１項，知的財産高等裁判所設置法２条２号），裁決主義（特許法１７８条６項）等が定められている。


(2)以上のとおり，特許法は，特許権を無効として消滅させるため，特許無効審判を定め，その審理対象の高度な専門的技術性を考慮して，審判官の合議体が審理を行うものとした。審決には裁判と同様の公正さが必要とされるため，その手続は裁判類似の手続により行われ，また，特許無効審判では，無効理由は限定されるものの，請求人適格が緩和され，請求期間についても制限がなく，その審決に対する不服申立てとして，裁決主義による取消訴訟を採用している。以上の特許法の定めを考慮すると，特許無効審判及びその審決に対する取消訴訟は，特許権を成立させる行政処分である特許査定と特許権の設定の登録について，その対世的効力を否定して特許権を無効とするための唯一の行政争訟であると解するのが相当であり（特許無効審判の審決に対する取消訴訟は，行政事件訴訟法１条の「他の法律に特別の定めがある場合」に該当する。），そのように解しても救済手段として欠けるところはないというべきである。
そうすると，特許無効審判及びその審決に対する取消訴訟によらないで，特許査定と特許権の設定の登録の瑕疵を主張して，その対世的効力を争うことは許されないから，本件特許査定及び本件設定登録の無効確認の訴え（請求５項及び６項）は，いずれも不適法である。
したがって，本件訴えのうち，本件特許査定及び本件設定登録の無効確認の訴え（請求５項及び６項）は，いずれも不適法であるから却下を免れない。(3)これに対し，原告は，願書に記載されている発明者と特許出願人に関する審査についての審査手続は，審査基準の適用外となっているので，これに対する不服は特許無効審判手続でなく，行政事件訴訟手続で行われるべきであるなどと主張する。
しかしながら，特許法は，冒認出願について，特許出願の拒絶理由と定める（同法４９条７号）ほか，特許無効審判の無効理由と定めている（同法１２３条１項６号）のであって，特許出願の願書に記載された特許出願人及び発明者に関する事項は，特許出願の審査の対象であり，特許無効審判の審理の対象であるから，原告の主張は前提に欠けるといわざるを得ない。２本案前の争点―処分性の有無（争点(1)イ）について
(1)処分性判断の基準
行政事件訴訟法３条２項にいう行政庁の処分（同条４項の処分と同じ。）とは，公権力の主体たる国又は公共団体が行う行為のうち，その行為によって，直接国民の権利義務を形成し又はその範囲を確定することが法律上認められているものをいうと解するのが相当である（最高裁昭和３７年(オ)第２９６号同３９年１０月２９日第一小法廷判決・民集１８巻８号１８０９頁参照）。
(2)本件手続補正書の受理（請求１項）について特許法においては，特許出願手続上の受理について，行政事件訴訟法３条２項にいう行政庁の処分であることを根拠付ける規定はない。本件手続補正書の受理（発明者を変更する手続補正の受理）をみても，特許出願手続においてその補正を受領する行為にすぎないのであって，その行為によって，直接国民の権利義務を形成し又はその範囲を確定するものではないから，同項にいう行政庁の処分に当たるとはいえない。
したがって，本件手続補正書の受理（発明者を変更する手続補正の受理）は，抗告訴訟の対象である処分には当たらない。
(3)本件訂正（請求２項）について
本件訂正は，本件手続補正書では，補正方法欄の記載が追加，発明者欄の記載がＥら２名とされていたにもかかわらず，本件公開公報で発明者としてＥら２名のみが掲載されたため，特許庁長官において，職権により，本件手続補正書の補正方法欄の記載を変更に，発明者欄の記載をＥら２名及びＡら４名にそれぞれ訂正したものである（前提事実(2)，(4)及び(5)）。以上のとおり，本件訂正は，本件手続補正書に沿って，発明者の記載を訂正したものであり，特許出願手続における行政庁の事実行為にすぎないのであって，その行為によって，直接国民の権利義務を形成し又はその範囲を確定するものではないから，行政事件訴訟法３条２項にいう行政庁の処分に当たるとはいえない。
したがって，本件訂正は，抗告訴訟の対象である処分には当たらない。
(4)本件公開公報の掲載（請求３項）について
出願公開（特許法６４条１項）は，出願公告制度では実体審査手続の期間中は出願発明の内容が公表されないために，同一技術の開発が重複して行われることがあるという不合理を回避するために導入されたものであり，公開特許公報の発行は，出願公開の方法として特許庁が行うものである（同法６４条２項，１９３条１項）。そして，出願公開の効果として，その願書に最初に添付した明細書，特許請求の範囲又は図面に記載された発明（拡大先願）と同一の出願（後願）が拒絶され（同法２９条の２），出願公開された発明の特許出願人には，特許権の設定登録前に業としてその発明を実施した者に対して補償金請求権が付与される（同法６５条１項）ほか，優先審査に関する定め（同法４８条の６）がある。
そこで検討するに，拡大先願は，先願の明細書や図面に記載されている発明は原則としていずれ公開されるものであり，後願は社会に対して新しいものを提供していないことなどを根拠として，出願公開を条件として公知を擬制し，同一の後願一般を排斥するものであって，特定の個別具体的な後願を排斥するものではないから，出願公開を条件として特許法が特別に定めた一般的な効果というべきである。また，補償金請求権は，出願公開後には出願公開された発明が模倣される危険があるために，特許法が特別に認めた請求権であって，特許出願人の警告等を要件として，特許権の設定の登録があった後に，その登録前に業としてその発明を実施した者に対して行使することができるのであるから，拡大先願と同様に，出願公開を条件として特許法が特別に定めた一般的な効果というべきである。優先審査も，同様に出願公開を条件とする一般的な効果を定めるものにすぎない。
そうすると，出願公開（及び出願公開の方法としての公開特許公報の発行）は，その行為によって，直接国民の権利義務を形成し又はその範囲を確定するものではないから，行政事件訴訟法３条２項にいう行政庁の処分に当たるとはいえない。
したがって，本件公開公報の掲載（発行）は，抗告訴訟の対象である処分には当たらない。
(5)本件特許公報の掲載（請求４項）について


主            文
１原告の請求をいずれも棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１請求
１平成○年(行ウ)第○号事件
（１）処分行政庁が原告の平成１５年４月１日から平成１６年３月３１日までの事業年度の法人税について平成１９年１０月３０日付けでした更正及び重加算税賦課決定（ただし，平成２１年４月３日付け審査裁決により一部取り消された後のもの）のうち，所得金額４２２３万９３３８円，納付すべき税額１２０３万０６００円，過少申告加算税の額に相当する４万７０００円を超える部分を取り消す。
（２）処分行政庁が原告の平成１６年４月１日から平成１７年３月３１日までの課税期間の消費税及び地方消費税について平成１９年１０月３０日付けでした更正及び重加算税賦課決定（ただし，平成２１年４月３日付け審査裁決により一部取り消された後のもの）のうち，消費税の納付すべき税額２９９万３１００円，地方消費税の納付すべき譲渡割額７４万８２００円，過少申告加算税の額に相当する１万７０００円を超える部分を取り消す。（３）処分行政庁が原告の平成１７年４月１日から平成１８年３月３１日までの課税期間の消費税及び地方消費税について平成１９年１０月３０日付けでした更正（ただし，平成２３年２月２５日付け更正により一部取り消された後のもの）及び重加算税賦課決定（ただし，平成２１年４月３日付け審査裁決により一部取り消された後のもの）のうち，消費税の納付すべき税額１２８万２９００円，地方消費税の納付すべき譲渡割額３２万０７００円，過少申告加算税の額に相当する１万６０００円を超える部分を取り消す。
２平成○年(行ウ)第○号事件
（１）処分行政庁が原告の平成１６年４月１日から平成１７年３月３１日までの事業年度の法人税について平成２１年１０月２７日付けでした更正及び過少申告加算税賦課決定のうち，所得金額４７３５万２４６２円，納付すべき税額１３５４万７９００円，過少申告加算税１０万２０００円を超える部分を取り消す。
（２）処分行政庁が原告の平成１７年４月１日から平成１８年３月３１日までの事業年度の法人税について平成２１年１０月２７日付けでした更正及び過少申告加算税賦課決定（ただし，いずれも平成２２年１２月１７日付け審査裁決により一部取り消された後のもの）のうち，所得金額４７９１万３２８２円，納付すべき税額１３７２万９８００円，過少申告加算税１８万１０００円を超える部分を取り消す。
第２事案の概要
本件は，眼科診療所の経営を目的とする医療法人である原告が，眼鏡及びコンタクトレンズの販売を目的とする関連法人が行った広告宣伝の費用の一部を負担した上，その全額を損金の額に算入するとともに，その一部負担を消費税の課税仕入れであるとして，平成１６年３月期（平成１５年４月１日から平成１６年３月３１日までの事業年度をいい，以下，他の事業年度についても同様の表現をする。），平成１７年３月期及び平成１８年３月期の法人税の確定申告並びに平成１７年３月課税期間（平成１６年４月１日から平成１７年３月３１日までの課税期間をいい，以下，他の課税期間についても同様の表現をする。）及び平成１８年３月課税期間の消費税及び地方消費税の確定申告をしたところ，処分行政庁から，上記関連法人の広告宣伝費の一部負担は同一のグループに属する法人の間の利益調整のために原告から上記関連法人に対し対価なくして譲渡又は供与されたものであって，法人税法（平成１８年法律第１０号による改正前のもの。以下同じ。）３７条の寄附金に該当し，原告の各事業年度の所得の金額の計算上，損金算入限度額を超えて損金の額に算入することができないとして，上記各事業年度の法人税の更正及び重加算税賦課決定又は過少申告加算税賦課決定を受け，また，上記関連法人の広告宣伝費の一部負担は対価なくしてされたものであって，消費税法２条１項１２号所定の課税仕入れに該当せず，同法３０条１項の規定による仕入税額控除の対象にならないとして，上記各課税期間の消費税及び地方消費税の更正及び重加算税賦課決定を受けたことから，上記関連法人の広告宣伝費の一部負担は，上記関連法人との共同事業について行われた共同広告の費用として支出されたものであって，法人税法３７条の寄附金に該当せず，また，消費税法２条１項１２号所定の課税仕入れに該当すると主張して，処分行政庁の所属する被告に対し，上記各事業年度の法人税の更正及び重加算税賦課決定又は過少申告加算税賦課決定並びに上記各課税期間の消費税及び地方消費税の更正及び重加算税賦課決定の取消しを求める事案である。
１法令の定め
本件に関係する法令の定めは，別紙１に記載のとおりである。２前提事実（顕著な事実，争いのない事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実。なお，号証番号の枝番は，特に必要がない限り省略する。以下同じ。）
（１）当事者等
ア原告は，眼科診療所の経営を目的として，平成３年３月２６日に設立された医療法人である。（乙１）
イＰ１株式会社（以下「Ｐ１社」という。）は，眼鏡及びコンタクトレンズの販売等を目的として，平成５年４月２７日に設立された株式会社である。Ｐ１社の代表者は，原告代表者の妻であるＰ２であった。Ｐ１社は，平成２１年４月１日，原告の関連法人であるＰ３株式会社（以下「Ｐ３社」という。）に吸収合併され，解散している。（乙３，４）ウ原告は，Ｐ１社，Ｐ３社ほかの眼鏡及びコンタクトレンズの販売等を目的とする会社及び提携眼科医院から成る関連法人グループ（以下「Ｐ４グループ」という。）の基幹法人である。（甲１５）
原告は，Ｐ５眼科医院，Ｐ６眼科クリニック，Ｐ７眼科クリニック，Ｐ８眼科，Ｐ９眼科医院，Ｐ１０眼科クリニック，Ｐ１１眼科，Ｐ１２眼科等の眼科診療所を自ら開設し，又は提携眼科医院とし（以下，これらの眼科診療所及び提携眼科医院を併せて「原告の眼科診療所」という。），眼科専門医を常駐させていた。（甲１５，１６，甲２５ないし３１の各１）
（２）Ｐ１社が行った広告宣伝


アＰ１社は，原告の眼科診療所に隣接して，又は同一階などに，Ｐ１３店（さいたま市α所在），Ｐ１４店，Ｐ１５店（川口市β所在），Ｐ１６店，Ｐ１７店，Ｐ１８店，Ｐ１９本店，Ｐ２０店等の店舗を有している（以下，これらの店舗を併せて「Ｐ１社の店舗」という。甲２５ないし３１の各２）ところ，それらの店舗について，新聞への折込チラシ，情報誌（Ｐ２１など），車内広告等による広告宣伝（以下「本件広告宣伝」という。）を行っていた。（甲１８，１９，乙９）
イ本件広告宣伝には，概ね次のような広告宣伝文言が記載されており，その中に，Ｐ１社の商号，その店舗の名称，所在地，電話番号等の記載はあるが，原告の名称，その眼科診療所の名称，所在地，電話番号等の記載はない。
「Ｐ１はここがちがいます！(１)   厚生労働省の指導によるコンタクトレンズの添付文書に書かれている眼の病気・眼障害・失明を防ぐこと等，『眼の健康と視力を守る』ことを第一に考え自信を持って実行しております。(２)   Ｐ２２の認定資格に合格した，医療水準の高い眼科専門医が勤務し，指導している検査・治療体制の整った眼科医院に隣接しているので，便利でどこよりも安心です。(３)   コンタクトレンズ等の医療用具（高度管理医療機器）は，眼科専門医の指導による診察と処方に基づき販売しております。」
「日本眼科医会会員ではない，眼科医師としての研修を受けていない『非眼科医師』も増えていますのでご注意ください。」
「多くの方の眼の健康と視力を守るため，眼科専門医の処方に基づき，超一流有名・人気ブランドメガネと一流メーカーコンタクトレンズを全品毎日いつも一流のサービスと最高にお買得なベスト価格でお届けいたします。」
「ベストで安心眼の健康管理    眼科での診察で，眼の健康チェックと病気の早期発見ができ，目に関する悩みの相談もできます。」「メガネコンタクトは医療用具です。当店では眼科専門医の処方箋に基づき販売しております。コンタクトは装用時間・取扱い方法を守り正しくお使いください。指示された定期検査は必ずお受けください。少しでも異常を感じたら直ちに眼科専門医の検査を受けてください。」
「眼科クリニック同一フロア」
（３）原告による本件広告宣伝の費用の一部負担及び確定申告ア原告は，平成１６年３月期，平成１７年３月期及び平成１８年３月期の各事業年度において，本件広告宣伝の費用の一部（以下「本件広告宣伝費」という。）を負担した。
そして，原告は，①本件広告宣伝費はＰ１社との共同事業について行われた共同広告の費用として支出されたものであるから，法人税法３７条の寄附金に該当せず，原告の各事業年度の所得の金額の計算上，その全額を損金の額に算入することができるとして，各事業年度の法人税の確定申告をするとともに，②本件広告宣伝費の負担はＰ１社との共同事業について行われた共同広告の費用としてされたものであるから，消費税法２条１項１２号所定の課税仕入れに該当し，同法３０条１項の規定による仕入税額控除の対象になるとして，各課税期間の消費税及び地方消費税の確定申告をした。
イ原告による本件広告宣伝費の負担は，具体的には次のとおりである。
（ア）平成１６年３月期の本件広告宣伝費の負担
原告は，平成１６年３月１６日，本件広告宣伝費３６９８万９７７３円をＰ１社に対して支払う方法により負担した。（乙１６ないし１９）
（イ）平成１７年３月期の本件広告宣伝費の負担
ａ既払分
原告は，平成１７年３月期において，本件広告宣伝費５７９９万６６９３円を支出した。（甲４９の１，乙７，２１）
上記金額は，①原告が平成１７年３月期中に支出した広告宣伝費５９４１万７２５０円（原告の平成１７年３月期の取引明細書（広告宣伝費勘定。乙２１）記載の期末残高６１１５万８８２３円から後記ｂの未払分４５７万０９６４円を控除した残額５６５８万７８５９円に消費税５％を上乗せしたもの）から，②原告の眼科診療所に係る独自の広告宣伝の費用１４２万０５５７円（原告の眼科診療所及びＰ１社の店舗ごとに平成１６年１月以降の広告宣伝費の実績をまとめた「宣伝・販促費店舗別月次実績表」（以下「店舗別月次実績表」という。乙７）の原告の眼科診療所（ただし，提携眼科医院は除く。）に対応する欄に記載された金額に消費税５％を上乗せした金額の合計額）を控除した金額である。
ｂ未払分
原告は，平成１７年３月３１日付けで，本件広告宣伝費５万０８００円及び４５２万０１６４円の合計４５７万０９６４円をＰ１社に対する広告宣伝費の未払金として平成１７年３月期の広告宣伝費勘定に計上した。（乙２１）
（ウ）平成１８年３月期の本件広告宣伝費の負担
ａ既払分


原告は，平成１８年３月期において，本件広告宣伝費１３７９万２８２７円を支出した。（甲４９の２，乙７，２６，２７，４０）上記金額は，①原告が平成１８年３月期中に支出した広告宣伝費７７７万２７２６円（原告の平成１８年３月期の取引明細書（広告宣伝費勘定。乙２７）記載の期末残高７４０万２５９７円に消費税５％を上乗せしたもの）と，②原告が平成１８年３月期中に支出した広告協力費５３４万７１９４円（原告の平成１８年３月期の取引明細書（広告協力費勘定。乙２６）記載の期末残高２８９０万２０９０円から後記ｂの未払分２３８０万９５２４円を控除した残額５０９万２５６６円に消費税５％を上乗せしたもの）との合計額から，③原告の眼科診療所に係る独自の広告宣伝の費用３８４万６２５５円（店舗別月次実績表（乙７）の原告の眼科診療所（ただし，提携眼科医院は除く。）に対応する欄に記載された金額に消費税５％を上乗せした金額の合計額）と，④Ｐ１１眼科に係る広告宣伝の費用のうち平成１７年４月３０日以降に支出された２８万０３５０円（Ｐ１１眼科は，当初は原告の提携眼科医院であったが，原告が同日その営業を譲り受けたことから，同日以降は原告が自ら開設する眼科診療所であることになった。乙４０）とを控除し，さらに，⑤原告が平成１８年３月期中に支出した前期未払分の広告宣伝費４７９万９５１２円（前記(イ)ｂの４５７万０９６４円に消費税５％を上乗せしたもの）を加えた金額である。
ｂ未払分
原告は，平成１８年３月３１日付けで，本件広告宣伝費２３８０万９５２４円をＰ１社に対する広告宣伝費の未払金として平成１８年３月期の広告協力費勘定に計上した。（乙２６）
（エ）平成１９年３月期の業務サポート料の受取り
なお，原告は，平成１９年３月３１日付けで，業務サポート料２３１９万０１３３円（Ｐ１社の平成１９年３月期の売上高の１．２％に相当する金額）をＰ１社からの未収入金として平成１９年３月期のその他売上げ勘定に計上し，同年７月頃，Ｐ１社からその全額の支払を受けた。
（乙１３，１４）
（４）課税処分の経緯等
本件の課税処分の経緯等は，別紙２に記載のとおりである。なお，別紙２での定義は，以下の本文並びに別紙３以下でも使用する。また，本件更正1-1，3-1及び3-2（ただし，本件裁決２により一部取り消された後のもの）を併せて「本件各法人税更正」と，本件賦課決定1-1（ただし，本件裁決１により一部取り消された後のもの），3-1及び3-2（ただし，本件裁決２により一部取り消された後のもの）を併せて「本件各法人税賦課決定」といい，本件更正1-3及び   1-5（ただし，本件更正４により一部取り消された後のもの）を併せて「本件各消費税等更正」と，本件賦課決定1-3及び   1-5（ただし，いずれも本件裁決１により一部取り消された後のもの）を併せて「本件各消費税等賦課決定」という。そして，本件各法人税更正と本件各法人税賦課決定とを併せて「本件各法人税更正等」といい，本件各消費税等更正と本件各消費税等賦課決定とを併せて「本件各消費税等更正等」という。本件各法人税更正等及び本件各消費税等更正等の概要は次のとおりである。
ア本件各法人税更正等
事業年度所得金額    納付すべき税額過少申告加算税
平成16年３月
78,100,954円
22,788,900円
1,122,000円
平成17年３月
104,867,799円
30,800,300円
2,113,500円
平成18年３月
75,010,906円
21,031,500円
911,000円
イ本件各消費税等更正等
課税期間
課税標準額納付すべき税額
及び譲渡割額
過少申告加算税
平成17年３月
120,364,000円3,270,100円
817,500円
51,000円
平成18年３月
57,926,000円1,348,500円
337,100円
24,000円
（５）被告の主張する課税処分の根拠
本件において被告の主張する課税処分の根拠は，別紙４に記載のとおりであり，その要旨は次のとおりである。
ア本件各法人税更正等
既払分の本件広告宣伝費（平成１６年３月期につき前記(３)イ(ア)の３６９８万９７７３円，平成１７年３月期につき同(イ)ａの５７９９万６６９３円，平成１８年３月期につき同(ウ)ａの１３７９万２８２７円）はＰ４グループに属する法人の間の利益調整のために原告からＰ１社に対し対価なくして譲渡又は供与されたものであるから，法人税法３７条の寄附金に該当し，原告の各事業年度の所得の金額の計算上，損金算入限度額（平成１６年３月期につき１００万４５２２円，平成１７年３月期につき１３７万８４１５円，平成１８年３月期につき１０２万３７９８円）を超えて損金の額に算入することができない。
未払分の本件広告宣伝費（平成１７年３月期につき前記(３)イ(イ)ｂの４５７万０９６４円，平成１８年３月期につき同(ウ)ｂの２３８０万９５２４円）は，法人税法施行令７８条１項の規定により，その支払がされるまでの間はなかったものとみなされるので，原告の各事業年度の所得の金額の計算上，損金の額に算入することができない。なお，上記４５７万０９６４円については，平成１８年３月期に支出がされ，既払分の本件広告宣伝費の一部（前記(３)イ(ウ)ａの⑤の４７９万９５１２円）になっているが，原告の平成１８年３月期の所得の金額の計算上は，その全額を損金の額に算入する。


事業年度所得金額    納付すべき税額過少申告加算税
平成16年３月
78,224,589円
22,826,100円
1,122,000円
平成17年３月
107,780,825円
31,674,200円
2,113,500円
平成18年３月
79,750,363円
22,453,500円
911,000円
イ本件各消費税等更正等
本件広告宣伝費の負担は対価なくしてされたものであるから，消費税法２条１項１２号所定の課税仕入れに該当せず，同法３０条１項の規定による仕入税額控除の対象にならないので，各課税期間の課税仕入れに係る支払対価の額から，平成１７年３月課税期間につき６２７９万６２０６円（前記(３)イ(イ)ａの５７９９万６６９３円と，同ｂの４５７万０９６４円に消費税５％を上乗せした４７９万９５１２円との合計額），平成１８年３月課税期間につき３３９９万３３１５円（前記(３)イ(ウ)ａの１３７９万２８２７円と，同ｂの２３８０万９５２４円に消費税５％を上乗せした２５００万円との合計額から，同ａの⑤の４７９万９５１２円を控除した金額）は控除される。
課税期間
課税標準額納付すべき税額
及び譲渡割額
過少申告加算税
平成17年３月
120,364,000円3,270,100円
817,500円
51,000円
平成18年３月
57,926,000円1,348,500円
337,100円
24,000円
３争点
本件の争点は，①法人税法３７条の寄附金該当性，具体的には，本件広告宣伝費は同条の寄附金に該当し，原告の各事業年度の所得の金額の計算上，損金算入限度額を超えて損金の額に算入することができないか否か（争点１），②消費税法２条１項１２号所定の課税仕入れ該当性，具体的には，本件広告宣伝費の負担は同号所定の課税仕入れに該当せず，同法３０条１項の規定による仕入税額控除の対象にならないか否か（争点２）である。
４当事者の主張の要旨
（１）被告
ア争点１（法人税法３７条の寄附金該当性）について本件広告宣伝費は，Ｐ４グループに属する法人の間の利益調整のために原告からＰ１社に対し対価なくして譲渡又は供与されたものであって，通常の経済取引として是認することができる合理的理由が存在しないから，法人税法３７条の寄附金に該当し，原告の各事業年度の所得の金額の計算上，損金算入限度額を超えて損金の額に算入することができない。
（ア）法人税法３７条の寄附金の意義
法人税法３７条３項は，内国法人が各事業年度において支出した寄附金の額の合計額のうち，その内国法人の資本等の金額又は当該事業年度の所得の金額を基礎として政令で定めるところにより計算した金額（損金算入限度額）を超える部分の金額は，その内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上，損金の額に算入しないと規定している。また，同条７項は，前各項に規定する寄附金の額は，寄附金，拠出金，見舞金その他いずれの名義をもってするかを問わず，内国法人が金銭その他の資産又は経済的な利益の贈与又は無償の供与（広告宣伝及び見本品の費用その他これらに類する費用並びに交際費，接待費及び福利厚生費とされるべきものを除く。）をした場合における当該金銭の額若しくは金銭以外の資産のその贈与の時における価額又は当該経済的な利益のその供与の時における価額によるものとすると規定し，法人税法上の寄附金を通常の意味における寄附金よりも広い概念としている。
寄附金の損金不算入の趣旨は，寄附金は対価を伴わないから，法人の資産を減少させるものであるが，法人が支出した寄附金の全額を無条件で損金に算入するとすれば，国の財政収入の確保を阻害するばかりでなく，寄附金の出捐による法人の負担が法人税の減収を通じて国に転嫁され，課税の公平上適当でないことから，利益処分の一形態として損金処理をすることができないようにし，上記不都合を是正しようとするものである（名古屋高裁金沢支部平成１４年５月１５日判決・税務訴訟資料２５２号順号９１２１，その上告審である最高裁平成１４年１０月１５日第三小法廷決定・税務訴訟資料２５２号順号９２１３）ところ，その一方で，法人が支出する寄附金の中には，法人の収益を生み出すのに必要な費用としての側面を持つものもあり，そのどれだけが費用の性質を有し，どれだけが利益処分の性質を有するのかを，客観的に判定することはすこぶる困難であることから，法人税法は，行政的便宜と公平の維持の観点から統一的な損金算入限度額を設け，寄附金のうち，損金算入限度額の範囲内の金額は費用として損金算入を認め，それを超える部分の金額は損金に算入しないことにしている（前掲名古屋高裁金沢支部平成１４年５月１５日判決）。
このような法人税法３７条の規定の内容及び寄附金の損金不算入制度の趣旨からすれば，同条の寄附金とは，民法上の贈与に限られず，経済的にみて贈与と同視し得る資産の譲渡又は経済的な利益の供与であれば足りるのであって，対価なくしてされた資産の譲渡又は経済的な利益の供与で，通常の経済取引として是認することができる合理的理由が存在しないもののうち，法人税法３７条４項各号及び同条７項括弧書きに規定されたものを除くものがこれに該当すると解される。
（イ）本件広告宣伝費の寄附金該当性
本件広告宣伝費は，Ｐ４グループに属する法人の間の利益調整のために原告からＰ１社に対し対価なくして譲渡又は供与されたものであって，通常の経済取引として是認することができる合理的理由が存在しないから，法人税法３７条の寄附金に該当する。
ａ原告代表者の供述等


原告代表者は，平成１９年８月３日，関東信越国税局課税第２部資料調査第２課財務事務官であったＰ２３（以下「Ｐ２３事務官」という。）に対し，本件広告宣伝費の負担について，「平成１８年３月以前は原告の方が利益が出る点数（診療報酬点数）だったため，原告からＰ１社に対して広告宣伝費を負担するなどの方法でグループ全体の採算が合うように資金提供をしたと記憶しています。」，「グループ全体の採算が合わないと高度な医療が提供できないと考えています。採算が合うようにしてきたので，当グループは高度な医療が提供でき，患者数も多いのです。」と供述し，本件広告宣伝費の負担がＰ４グループに属する法人の間の利益調整のためのものである旨の説明をしていた（乙１２）。この供述は，自己に不利益な事実を率直に述べたものである上，利益調整を行った動機について具体的に供述するものであるから，十分に信用することができる。
Ｐ１社の経理課課長代理としてＰ４グループの経理事務を担当していたＰ２４（以下「Ｐ２４課長代理」という。）も，平成１９年８月２日，大宮税務署法人課税第３部門財務事務官であったＰ２５（以下「Ｐ２５事務官」という。）に対し，原告による本件広告宣伝費の負担について，「Ｐ１社の広告宣伝費が多額になっており，そのままＰ１社の経費として計上するとＰ１社が赤字になってしまうので，原告も広告宣伝費を負担して，均等に利益が出るようにしています。」，「Ｐ３社の株式の上場を目指しているため，原告代表者の指示により，Ｐ４グループ内の法人の法人税の申告所得金額を４０００万円以上にして公示の対象とし，グループ全体として有名になるようにしています。」と供述し，原告による本件広告宣伝費の負担がＰ４グループに属する法人の間の利益調整のためのものである旨の説明をしていた（乙３９）。この供述は，原告及びＰ１社の所得金額が４０００万円台で推移しているという客観的事実に沿うものであり，十分に信用することができる。
ｂ本件広告宣伝費に関する会計処理が不自然であること原告の平成１６年３月期から平成１８年３月期までの間の帳簿の広告宣伝費勘定又は広告協力費勘定には，本件広告宣伝費に関する記帳がされ，それに伴う会計処理がされているが，その内容は，次のとおり，Ｐ４グループに属する法人の間の利益調整のためのものであると考えなければ説明がつかない不自然なものである。
（ａ）原告の平成１６年３月期の総勘定元帳（広告宣伝費勘定）には，平成１６年２月２９日付けで，「Ｐ１㈱広告宣伝費負担分（Ｐ３６・Ｐ３７・Ｐ３８）」の未払金３６９８万９７７３円が一括計上されている（乙１６）ところ，その補助簿である取引明細書（広告宣伝費勘定）の入力日欄には「１６０３２５」という記載がある（乙１７）。このように，原告は，広告宣伝を行う都度発生するはずの広告宣伝費を期末に一括計上するという不自然な会計処理をしており，期末において原告とＰ１社との間で利益調整を行ったものであると考えなければ説明がつかない。
（ｂ）原告の平成１７年３月期の取引明細書（広告宣伝費勘定）には，平成１７年１月２０日付けで，「Ｐ１㈱16.4～9分   広告宣伝費」１０１８万４８３３円が計上されている（乙２１）ところ，これに対応するものであるＰ１社作成の平成１６年１０月３１日付け請求書には「当法人（Ｐ１社）で支払を致しますＰ１Ｐ１９本店の広告費の貴社（原告）負担分を御請求申し上げます。」と記載されている（乙２２）が，その当時，原告の眼科診療所はＰ５眼科医院，Ｐ６眼科クリニック及びＰ７眼科クリニックのみであり，Ｐ１社のＰ１９本店付近には，原告の眼科診療所は存在しなかった。これは，実際に発生した広告宣伝費の支払ではなく，広告宣伝費の名目による利益調整であることから，矛盾が生じたものである。また，上記取引明細書には，平成１７年１月３１日付けで１４０口にわたり借方に合計４００２万２０２２円の諸口，貸方に合計９１５万８８３３円の諸口，差引合計３０８６万３１８９円が計上されており，これらの入力日欄にはいずれも「１７０３１０」という記載がある（乙２１）ところ，これらの仕訳のうち，貸方に「Ｐ１㈱戻し分」諸口２６０万６５５７円，「Ｐ１㈱戻し分」諸口２６８万０５３２円，「Ｐ１㈱戻し分」諸口３８７万１７４４円とあるものまでの各仕訳の金額を合計すると，Ｐ１社の平成１７年３月期の取引明細書（広告宣伝費勘定。乙２３）に計上されている仕訳のうち，貸方に「Ｐ４(Ｐ５)分（Ｈ16.4－17.01月分）」の未収入金，「Ｐ４(Ｐ６)分（Ｈ16.4－17.01月分）」の未収入金，「Ｐ４(Ｐ７)分（Ｈ16.4－17.01月分）」の未収入金とあるものの各金額（１０３４万６６７３円，８９９万０９６０円及び１１５２万５５５６円の合計３０８６万３１８９円）とそれぞれ一致するのであって，上記３０８６万３１８９円にＰ１社の広告宣伝取引を割り付けた上，金額調整を行ったものであることが明らかである。このように，原告は，広告宣伝を行う都度発生するはずの広告宣伝費を期末に恣意的な金額調整を行った上で一括計上するという不自然な会計処理をしており，期末において原告とＰ１社との間で利益調整を行ったものであると考えなければ説明がつかない。
（ｃ）原告の平成１８年３月期の総勘定元帳（広告協力費勘定）では，借方に期首から計上されていたものが平成１８年１月３１日付けですべて取り消されており，その入力日欄には「１８０３０９」という記載があるのであって（乙２６），期末において恣意的な利益調整を行っていることが明らかである。
ｃ平成１９年３月期の業務サポート料の受取り
原告は，平成１９年３月３１日付けで，Ｐ１社に対する業務サポート料２３１９万０１３４円を計上し，同年７月頃，Ｐ１社からその全額の支払を受けた（乙１３，１４）。


原告代表者は，平成１９年８月３日，Ｐ２３事務官に対し，業務サポート料の受取りについて，「平成１８年４月に診療報酬点数表の改訂が行われ，コンタクトレンズ検査料が新たに設定されたため，眼科医の診療収入が減少してしまいました。技術の高い医療を提供する病院を維持するためには，原告も採算が合うようにしなければやっていけなくなってしまいます。そのためには，利益が出る状況になったＰ１社から原告に資金を提供するしか他に方法がありません。この業務委託料に関する契約書はありません。グループ全体の採算が合う額という考えで計算しています。」と供述し，業務サポート料の受取りがＰ４グループに属する法人の間の利益調整のためのものである旨の説明をしていた（乙１２）。
Ｐ２４課長代理も，平成１９年８月２日，Ｐ２５事務官に対し，原告による業務サポート料の受取りについて，「Ｐ１社の売上げの１．２％を業務サポート料ということで計上しましたが，これは，原告の利益を確保するという原告代表者の考えがあるようです。」，「相互に協力関係にあるグループ法人全体を黒字化したいという原告代表者の考えがあるためです。」と供述し，原告による業務サポート料の受取りがＰ４グループに属する法人の間の利益調整のためのものである旨の説明をしていた（乙１５）。
このように，平成１９年３月期末には，それまでとは逆に，Ｐ１社から原告に対し業務サポート料の名目で資金移動がされており，原告代表者及びＰ２４課長代理がこの資金移動についてＰ４グループに属する法人の間の利益調整のためのものである旨の説明をしていることによれば，原告による本件広告宣伝費の負担も，これと同様に，Ｐ４グループに属する法人の間の利益調整のためのものであると認めることができる。
ｄ前記ａないしｃによれば，本件広告宣伝費は，期末において，Ｐ４グループに属する法人である原告及びＰ１社の損益の状況を見ながら，その間の利益調整のために原告からＰ１社に対し対価なくして譲渡又は供与されたものにほかならず，通常の経済取引として是認することができる合理的理由が存在しないというべきである。
（ウ）原告の主張について
原告は，本件広告宣伝費はＰ１社との間における広告宣伝費の分担に関する取決めに従ってＰ１社との共同事業について行われた共同広告の費用として支出されたものであるから，法人税法３７条の寄附金に該当しないと主張する。しかし，次のとおり，本件広告宣伝は，原告の広告宣伝としての性質を有しておらず，Ｐ１社の広告宣伝でしかない上，原告とＰ１社との間において広告宣伝費の分担に関する取決めがされていた事実も認めることができないのであって，原告の上記主張は失当である。
なお，原告は，仮に本件広告宣伝費が法人税法３７条の寄附金に該当するとしても，本件広告宣伝費は，販売促進費としての性質を有し，同条７項括弧書きの「これらに類する費用」に該当するとも主張するが，前記(イ)のとおり，本件広告宣伝費は，Ｐ４グループに属する法人の間の利益調整のために原告からＰ１社に対し対価なくして譲渡又は供与されたものであると認められ，原告の売上げを増加させるために支出された販売促進費であると認めることはできない。
ａ医療法上の広告規制との関係
平成１８年法律第８４号による改正前の医療法（以下「旧医療法」という。）は，医療は人の生命，身体に関わるサービスであり，不当な広告により受け手が誘引され，不適当なサービスを受けた場合の被害は他の分野に比べ著しいこと，医療は極めて専門性の高いサービスであり，広告の受け手は実際に提供されるサービスの質について広告の文言から事前に判断することが困難であることに鑑み，その６９条１項柱書きにおいて，「医業若しくは歯科医業又は病院若しくは診療所に関しては，文書その他いかなる方法によるを問わず，何人も次に掲げる事項を除くほか，これを広告してはならない。」と規定した上で，同項各号において，広告をすることができる事項を限定列挙していたところ，本件広告宣伝は，Ｐ１社が販売する眼鏡及びコンタクトレンズの写真，販売価格及びクーポン値引額，それらの良廉性を広告するものであって，同項各号に掲げられた広告をすることができる事項を広告するものではないから，医療法人である原告の広告宣伝であると評価することはできない。
ｂ本件広告宣伝の内容との関係
広告宣伝費とは，購買意欲を刺激する目的で商品等の良廉性を広く不特定多数の者に訴えるための費用をいい（東京高裁昭和３９年１１月２５日判決・訟務月報１１巻３号４４４頁），ある広告宣伝がだれの広告宣伝であるかは，その受け手である不特定多数の者の立場に立って全体的観点から判断すべきものであるところ，本件広告宣伝に係る折込チラシ及び車内広告には，その冒頭に「Ｐ１Ｐ１４店・Ｐ１５メガネコンタクト年末大奉仕セール」，「Ｐ１Ｐ１４店・Ｐ１５メガネコンタクトアーリーサマーセール」，「Ｐ１Ｐ１３店大決算セール」などと，Ｐ１社の商号，その店舗の名称，所在地，電話番号等が記載されており，その紙面の大部分は，Ｐ１社の商品である眼鏡及びコンタクトレンズの商品名，商品内容及び価格の記載で占められている。そして，その一方で，上記折込チラシ等には，原告の名称，その眼科診療所の名称，所在地，電話番号等が何ら記載されていないのであり，これらの記載に基づき，不特定多数の者の立場に立って全体的観点から判断すると，本件広告宣伝は，原告の広告宣伝としての性質を有しておらず，Ｐ１社の広告宣伝でしかないというべきである。原告は，本件広告宣伝に係る折込チラシ等には一般的なコンタクトレンズ販売店の広告宣伝とは異なる非常に特徴的な記載がされていたと主張するが，上記記載は，原告の名称等を示すものではなく，紙面の極一部を占めているにすぎない上，その店舗が原告の眼科診療所に隣接しているというＰ１社の優位性を広告宣伝するものでしかないのであって，原告の上記主張は失当である。


原告は，その眼科診療所の来院者に対するアンケートの結果によれば，同診療所の来院者の中には「広告」を見て来たとするものが相当数存在し，ここに「広告」というのは本件広告宣伝と同様にＰ１社が行った広告宣伝を意味するから，本件広告宣伝はその受け手の立場からしても原告の広告宣伝であると認識されていると主張する。しかし，原告が上記アンケートの実施に際して来院者にどのような説明をしたのかなどは明らかにされておらず，上記「広告」が本件広告宣伝と同様にＰ１社が行った広告宣伝を指すものであると認めることはできないし，また，仮に上記「広告」がＰ１社が行った広告宣伝を指すものであるとしても，原告の眼科診療所の来院者の大部分は，隣接するＰ１社の店舗でコンタクトレンズを購入しようとしているものであり，本件広告宣伝は，直接的にはＰ１社の店舗に顧客を誘引しているにすぎず，原告の広告宣伝としての性質を有しないというべきである。
ｃ本件広告宣伝に係る取引の当事者との関係
原告は，税務調査の際に，処分行政庁に対し，平成１６年３月期の広告宣伝費をＰ１社の店舗ごとに区分して集計した「店舗別広告宣伝費内訳表」（乙１０）と，その作成の基礎となった広告代理店からの請求書の写し（乙１１）とを提出しているところ，これらの請求書の宛先はすべてＰ１社なのであって，原告は，本件広告宣伝に係る広告宣伝取引の当事者になっていない。
ｄ前記ａないしｃによれば，本件広告宣伝は，原告の広告宣伝としての性質を有しておらず，Ｐ１社の広告宣伝でしかないというべきである。
ｅ原告とＰ１社との間における広告宣伝費の分担に関する取決め原告は，本件広告宣伝は原告とＰ１社がその共同事業について行った共同広告であるから，原告にはその費用の一部を負担する義務があるとした上で，原告とＰ１社との間には各事業年度の１月末日までの粗利を基準に，原告の負担額にできるだけ近付くようにＰ１社の広告宣伝取引の中から取引を抽出し，その抽出した取引の広告宣伝費の合計額をＰ１社に振り替えるという方法で広告宣伝費を分担する旨の取決めがあり，原告とＰ１社はその取決めに従って本件広告宣伝費を分担してきたと主張するが，この主張を前提としても，原告の負担額は広告宣伝費の合計額にそれぞれの粗利の比率を乗ずれば容易に決定することができるのであって，数多く存在するＰ１社の広告宣伝取引の中から取引を抽出するなどという作業のために手間や時間を費やすことは不合理であるし，原告の上記主張を前提に，平成１５年３月期について粗利を基準に原告の負担額を計算すると広告宣伝費全体の６８％となるが，原告の実際の負担額は広告宣伝費全体の２１％にすぎず，原告の上記主張と整合しない。また，原告の実際の負担額は，その後，平成１６年３月期及び平成１７年３月期には広告宣伝費全体の６０％台に急上昇した後，平成１８年３月期には広告宣伝費全体の２９％，平成１９年３月期には広告宣伝費全体の９％と急下降しているのであって，原告による本件広告宣伝費の負担がＰ４グループに属する法人の間の利益調整のためのものであること以外に，このような変動が生ずる理由は見出せない。原告とＰ１社との間において広告宣伝費の分担に関する取決めがされていた事実は認めることができないというべきである。
（エ）本件各法人税更正等の適法性
本件広告宣伝費が，法人税法３７条の寄附金に該当することによれば，原告の法人税の納付すべき税額は，別紙４の１，２及び４の各(１)イのとおり，平成１６年３月期につき２２８２万６１００円，平成１７年３月期につき３１６７万４２００円，平成１８年３月期につき２２４５万３５００円となるところ，これらの金額は，別紙２の２(２)，７(１)及び１０のとおり，本件各法人税更正の納付すべき税額（平成１６年３月期につき２２７８万８９００円，平成１７年３月期につき３０８０万０３００円，平成１８年３月期につき２１０３万１５００円）を上回っているから，本件各法人税更正はいずれも適法である。
また，そうであるとすると，原告は，各事業年度の法人税について納付すべき税額を過少に申告したものであることになり，そのことについて国税通則法６５条４項に規定する正当な理由も存在しないから，原告が納付すべき過少申告加算税の額は，別紙４の１，２及び４の各(２)のとおり，平成１６年３月期につき１１２万２０００円，平成１７年３月期につき２１１万３５００円，平成１８年３月期につき９１万１０００円となるところ，これらの金額は，別紙２の５，７(１)及び１０のとおり，本件各法人税賦課決定の納付すべき税額（平成１６年３月期につき１１２万２０００円，平成１７年３月期につき２１１万３５００円，平成１８年３月期につき９１万１０００円）と同額であるから，本件各法人税賦課決定はいずれも適法である。
イ争点２（消費税法２条１項１２号所定の課税仕入れ該当性）について（ア）消費税法２条１項１２号は，課税仕入れについて，事業者が，事業として他の者から資産を譲り受け，若しくは借り受け，又は役務の提供を受けることをいうと規定しているところ，前記ア(イ)のとおり，本件広告宣伝費は，Ｐ４グループに属する法人の間の利益調整のために原告からＰ１社に対し対価なくして譲渡又は供与されたものであるから，消費税法２条１項１２号所定の課税仕入れに該当せず，同法３０条１項の規定による仕入税額控除の対象にならない。
（イ）本件各消費税等更正等の適法性


原告による本件広告宣伝費の負担が，消費税法２条１項１２号所定の課税仕入れに該当しないことによれば，原告の消費税及び地方消費税の納付すべき税額及び譲渡割額は，別紙４の３及び５の各(１)エ及びカのとおり，平成１７年３月課税期間につき３２７万０１００円及び８１万７５００円，平成１８年３月課税期間につき１３４万８５００円及び３３万７１００円となるところ，これらの金額は，別紙２の２(３)イ及び１１のとおり，本件各消費税等更正の納付すべき税額及び譲渡割額（平成１７年３月課税期間につき３２７万０１００円及び８１万７５００円，平成１８年３月期課税期間につき１３４万８５００円及び３３万７１００円）と同額であるから，本件各消費税等更正はいずれも適法である。また，そうであるとすると，原告は，各課税期間の消費税及び地方消費税について納付すべき税額を過少に申告したものであることになり，そのことについて国税通則法６５条４項に規定する正当な理由も存在しないから，原告が納付すべき過少申告加算税の額は，別紙４の３及び５の各(２)のとおり，平成１７年３月課税期間につき５万１０００円，平成１８年３月課税期間につき２万４０００円となるところ，これらの金額は，別紙２の５のとおり，本件各消費税等賦課決定の納付すべき税額（平成１７年３月課税期間につき５万１０００円，平成１８年３月課税期間につき２万４０００円）と同額であるから，本件各消費税等賦課決定はいずれも適法である。
（２）原告
ア争点１（法人税法３７条の寄附金該当性）について本件広告宣伝費は，Ｐ１社との共同事業について行われた共同広告の費用として支出されたものであるから，法人税法３７条の寄附金に該当せず，原告の各事業年度の所得の金額の計算上，その全額を損金の額に算入することができる。
（ア）原告代表者が考案した経営モデル
薬事法上は，コンタクトレンズの購入に当たり医師の処方箋を取得することは必要とされないが，メーカーの多くは，販売店に対し，販売に当たり購入者が医師の処方箋を取得していることを必要とするものとしているため，販売店は，購入者に医師の処方箋を取得させることを目的とする眼科診療所を近くに設置することを行っており，このような眼科診療所は「コンタクトレンズ診療所」と呼ばれている。そして，このように，コンタクトレンズ診療所は，販売店が主導して開設されるものであり，販売に必要な医師の処方箋を購入者に取得させることができればよいという販売店側の意向が反映するため，特別な費用を掛けてまで財団法人Ｐ２２の認定を受けた眼科専門医を確保し常駐させているコンタクトレンズ診療所はほとんど存在しない。しかし，コンタクトレンズは，これを装用する者に合う適切なものを購入し，定期検診等のアフターケアを受けなければ，目に重篤な炎症ひいては視力障害を引き起こす危険性があるため，コンタクトレンズを購入するに当たっては，眼科専門医の検査を受けることが重要である。
原告代表者は，平成２年の開業以来，眼科専門医として多数の患者を診察する中で，コンタクトレンズが原因となって目の炎症や視力障害を抱える患者をなくしたいと考えるようになり，コンタクトレンズの購入に際しては必ず眼科専門医の検査が行われることと，コンタクトレンズに関する情報の提供者である販売店に医学的教育が施されることとを目指して，「医療法人が，眼科専門医が常駐する眼科診療所を開設するとともに，当該診療所に隣接してコンタクトレンズ販売店を設置し，当該販売店との提携関係を主導する」という経営モデルを考案した。原告代表者は，平成１２年２月，さいたま市γにＰ６眼科クリニックとそれに併設してＰ１社のＰ１４店を開設したのを皮切りに，平成１３年４月，埼玉県川口市βにＰ７眼科クリニックとＰ１社のＰ１５店を，平成１８年３月，同県戸田市εにＰ９眼科医院とＰ１社のＰ１７店を，同年７月，さいたま市δにＰ８眼科とＰ１社のＰ１６店をそれぞれ開設した。また，原告代表者は，その趣旨に賛同する眼科医院と提携する方法でも上記経営モデルを実践しており，Ｐ１０眼科クリニックに併設してＰ１社のＰ１８店を，Ｐ１１眼科に併設してＰ１社のＰ１９本店を，Ｐ１２眼科に併設してＰ１社のＰ２０店をそれぞれ開設した（これらの提携眼科医院は，その後，原告が開設する眼科診療所になっている。）。
（イ）本件広告宣伝費の寄附金非該当性
本件広告宣伝は，原告の広告宣伝としての性質をも有する，Ｐ１社との共同事業について行われた共同広告であり，また，原告とＰ１社との間においては広告宣伝費の分担に関する取決めがされていたのであって，本件広告宣伝費は，上記広告宣伝費の分担に関する取決めに従って上記共同広告の費用として支出されたものであるから，法人税法３７条の寄附金に該当しない。
ａ本件広告宣伝の内容との関係


前記(ア)の原告代表者が考案した経営モデルを実効性のあるものとするためには，コンタクトレンズの購入者に原告の眼科診療所とＰ１社の店舗とをセットにして利用してもらうことができるようにすること，すなわち，コンタクトレンズの購入者に対して原告の眼科診療所及びＰ１社の店舗のそれぞれを広告宣伝するほかに両者のタイアップ効果も広告宣伝することを狙った共同広告を行うことが必要不可欠になる。そのため，本件広告宣伝に係る折込チラシ等には，①Ｐ１社の店舗が販売する眼鏡及びコンタクトレンズに係る商品名や価格といった一般的なコンタクトレンズ販売店の広告宣伝と同様の記載がされていたほかに，原告の眼科診療所及びＰ１社の店舗の両方に購入者を誘引することを企図して，②Ｐ１社の店舗は眼科専門医の処方箋に基づいて販売を行っていること，③Ｐ１社の店舗に隣接して原告の眼科診療所が存在し，原告の眼科診療所には眼科専門医が常駐していること，④Ｐ１社の店舗は原告の眼科診療所に隣接する目の健康に安心な販売店であること，⑤世の中には眼科の研修を受けていない医師も存在することの全てを取り入れた，一般的なコンタクトレンズ販売店の広告宣伝とは異なる非常に特徴的な記載がされていた。そして，本件広告宣伝のうちの上記③に対応する記載，具体的には「Ｐ１はここが違います！…Ｐ２２の認定資格に合格した…眼科専門医が勤務し，指導している検査・治療体制の整った眼科医院に隣接しているので，便利でどこよりも安心です。」，「眼科クリニック同一フロア」という記載は，原告の広告宣伝としての性質を有している。ｂ本件広告宣伝のうちの③に対応する記載が原告の広告宣伝としての性質を有している理由は，次のとおりである。
すなわち，旧医療法６９条１項は，「医業若しくは歯科医業又は病院若しくは診療所に関しては，文書その他いかなる方法によるを問わず，何   人も次   に掲げ   る事項   を除く   ほか，   これを   広告し   てはな   らない。」と規定していたところ，同項の広告に該当するか否かは，患者の受診等を誘引する意図があるか否か（誘引性），医業を提供する者の氏名若しくは名称又は病院若しくは診療所の名称が特定可能であるか否か（特定性），一般人が認知することができる状態にあるか否か（認知性）という三つの要件をもって判断するとされていた。そこで，これを本件広告宣伝についてみるに，本件広告宣伝は，Ｐ４グループが原告の眼科診療所及びＰ１社の店舗の両方にコンタクトレンズの購入者を誘引することを目的として行ったものであるから，原告の眼科診療所に検査の受診すなわち患者の受診を誘引する意図を持ってしたものであるということができる。また，原告の眼科診療所の来院者に対するアンケートの結果によれば，同診療所の来院者の中には「広告」を見て来たとするものが相当数存在し（甲２１，３５，５５），ここに「広告」というのは本件広告宣伝と同様にＰ１社が行った広告宣伝を意味するから，本件広告宣伝は，客観的にみても患者の受診を原告の眼科診療所に誘引する効果を有するものであるということができる。そうすると，本件広告宣伝は誘引性の要件を満たしているというべきである。
次に，本件広告宣伝における特定性の要件についてみるに，この要件は，病院等の名称等が明示的に記載されていなくても，住所，電話番号等の記載から病院等が特定可能であれば満たされると解されるところ，本件広告宣伝には「眼科医院に隣接している」，「眼科クリニック同一フロア」という記載があること，本件広告宣伝にはＰ１社の店舗についてその名称，場合によってはそれに加えて所在地，地図等の記載があること，同店舗に隣接して又は同一階などにある眼科診療所は原告の眼科診療所しかないことなどを総合すると，そこに記載されている眼科診療所が原告の眼科診療所であることは当然に特定されるというべきである。被告は，ある広告宣伝がだれの広告宣伝であるかは，その受け手である不特定多数の者の立場に立って全体的観点から判断すべきものであると主張するが，前記のとおり，原告の眼科診療所の来院者の中には「広告」すなわち本件広告宣伝と同様にＰ１社が行った広告宣伝を見て来たとするものが相当数存在するのであって，本件広告宣伝は，その受け手の立場からしても，原告の広告宣伝と認識されているというべきである。
そして，折込チラシ，車内広告等は，一般人が認知するものであるから，認知性の要件も満たされ，本件広告宣伝は，原告の広告宣伝としての性質をも有する，原告とＰ１社との共同事業について行われた共同広告であるということになる。
ｃなお，原告は，本件広告宣伝により「Ｐ１社の店舗に隣接して原告の眼科診療所が存在し，原告の眼科診療所には眼科専門医が常駐していること」を広告宣伝したものであって，旧医療法６９条１項は，医業を行う者が医院の場所及び医院に眼科専門医が存在することを広告宣伝することまでは禁止していないから，本件広告宣伝は旧医療法上の広告規制に違反するものではない。
ｄ原告とＰ１社との間における広告宣伝費の分担に関する取決め（ａ）本件広告宣伝は，原告とＰ１社がその共同事業について行った共同広告であるから，原告には，その費用の一部を負担する義務があるところ，本件広告宣伝は，コンタクトレンズの購入者に原告の眼科診療所とＰ１社の店舗とをセットにして利用してもらうために行うものであり，広告宣伝の効果があれば，購入者は，原告の眼科診療所で検査を受けるとともに，Ｐ１社の店舗でコンタクトレンズを購入するという行動を取ることになるから，広告宣伝の効果は，原告の粗利（売上総利益。以下同じ。）とＰ１社の粗利にそれぞれ反映されることになる。そこで，原告とＰ１社は，粗利を基準に広告宣伝費を分担する旨の取決めをし，その取決めに従って本件広告宣伝費を分担してきた。
また，原告とＰ１社は，本件広告宣伝費の分担に当たって，広告宣伝費の合計額にそれぞれの粗利の比率を乗じた額をそのまま振り替えるという方法ではなく，原告の負担額にできるだけ近付くようにＰ１社の広告宣伝取引の中から取引を抽出し，その抽出した取引の広告宣伝費の合計額をＰ１社に振り替えるという方法で清算をしてきた。そして，そのために，各事業年度の末である３月末日までの粗利を基準にしたのでは，事務作業の関係から確定申告までに原告の負担額を決定することができなくなってしまう。そこで，原告とＰ１社は，上記基準となる粗利を各事業年度の１月末日までの粗利とすることを合意していた。


なお，平成１８年３月期については，原告の眼科診療所は既に多くの患者を抱えるに至り，新患（全く初めて来院した患者）の数が減少し，初診（以前の来院時とは別の事情で来院した患者）及び再診の数が増加していた（甲４６）ことから，原告とＰ１社は，広告宣伝の効果が低下していると考え，原告の負担額を従前の２分の１にすることにした。
（ｂ）平成１６年３月期の本件広告宣伝費の分担
平成１６年３月期の１月末日までの原告の粗利は６億７５１４万８１６４円であり（甲３２），Ｐ１社の粗利は３億４０５９万２９９０円（甲３３）であったことから，原告は,広告宣伝費全体の６６％にできるだけ近付くようにＰ１社の広告宣伝取引の中から取引を抽出し，原告の負担額を最終的に決定して，平成１６年３月期末，その金額をＰ１社に振り替えた。
（ｃ）平成１７年３月期の本件広告宣伝費の分担
平成１７年３月期の１月末日までの原告の粗利は８億２２１７万３７２８円であり（甲４４），Ｐ１社の粗利は４億８４６７万４８６１円（甲４５）であったことから，原告は,広告宣伝費全体の６３％にできるだけ近付くようにＰ１社の広告宣伝取引の中から取引を抽出し，原告の負担額を最終的に決定して，平成１７年３月期末，その金額をＰ１社に振り替えた。
（ｄ）平成１８年３月期の本件広告宣伝費の分担
平成１８年３月期の１月末日までの原告の粗利は７億３１９１万２８９７円であり（甲４７），Ｐ１社の粗利は５億６６３５万７５８３円（甲４８）であったことから，原告は,広告宣伝費全体の２８％（原告の負担額を従前の２分の１にしたもの）にできるだけ近付くようにＰ１社の広告宣伝取引の中から取引を抽出し，原告の負担額を最終的に決定して，平成１８年３月期末，その金額をＰ１社に振り替えた。
（ウ）被告の主張について
被告は，本件広告宣伝費はＰ４グループに属する法人の間の利益調整のために原告からＰ１社に対し対価なくして譲渡又は供与されたものであると主張するが，次のとおり，原告代表者の供述等，本件広告宣伝費に関する会計処理，平成１９年３月期の業務サポート料の受取りをもって同事実を認めることはできないのであって，被告の上記主張は失当である。
ａ原告代表者の供述等について
被告は，原告代表者はＰ２３事務官に対し本件広告宣伝費の負担がＰ４グループに属する法人の間の利益調整のためのものである旨の説明をしていたと主張するが，原告代表者の質問応答書（乙１２）は，Ｐ２３事務官らが意図的に税理士の立会いを排除した上で自ら筆記して作成した書面であって，不当な課税をするために処分行政庁の側に都合よく作成されたものである（甲５３，６８）から，原告とＰ１社との間の利益調整の証拠となるものではない。
被告は，Ｐ２４課長代理もＰ２５事務官に対し原告による本件広告宣伝費の負担がＰ４グループに属する法人の間の利益調整のためのものである旨の説明をしていたと主張するが，Ｐ２４課長代理から事情を聴取したＰ２５事務官は，その尋問において，Ｐ２４課長代理が「Ｐ１社の広告宣伝費が多額になっており，そのままＰ１社の経費として計上するとＰ１社が赤字になってしまうので，原告も広告宣伝費を負担して，均等に利益が出るようにしています。」と述べたと供述しているところ，平成１８年３月期に原告が負担したのは，広告宣伝費７４０万２５９７円と広告協力費２８９０万２０９０円とを合計した３６３０万４６８７円であって，その中には原告自身の広告宣伝費４１２万６６０５円（原告の眼科診療所に係る独自の広告宣伝の費用３８４万６２５５円とＰ１１眼科に係る広告宣伝の費用のうち平成１７年４月３０日以降に支出された２８万０３５０円との合計額）が含まれているのであるから，原告が負担した本件広告宣伝費は３２１７万８０８２円であるということになる。そして，Ｐ１社の平成１８年３月期の損益計算書によれば，原告がこの３２１７万８０８２円を負担しなくても，Ｐ１社が平成１８年３月期に赤字になることはなかったということができるのであり（甲７６），Ｐ２４課長代理が上記供述をするはずがなく，Ｐ２５事務官の供述には信用性がないというべきである。
ｂ本件広告宣伝費に関する会計処理について
被告は，本件広告宣伝費に関する会計処理について，広告宣伝を行う都度発生するはずの広告宣伝費を期末に一括計上するなどの不自然な会計処理をしており，Ｐ４グループに属する法人の間の利益調整のためのものであると考えなければ説明がつかないと主張するが，前記(イ)ｄのとおり，当該事業年度の１月末日までの粗利を基準に，Ｐ１社の広告宣伝取引の中から取引を抽出し，原告の負担額を最終的に決定する作業には膨大な手間と時間を必要とするのであって，本件広告宣伝費が期末に一括計上されることになったのは専らこのような分担方法に原因があり，期末において原告とＰ１社との間の利益調整を行ったためではない。
ｃ平成１９年３月期の業務サポート料の受取りについて被告は，平成１９年３月期末にはＰ１社から原告に対し業務サポート料の名目で資金移動がされており，原告代表者及びＰ２４課長代理はこの資金移動についてＰ４グループに属する法人の間の利益調整のためのものである旨の説明をしていると主張するが，Ｐ１社は，原告に対し，Ｐ１社の従業員が眼科コメディカルの資格を取得するための教育指導を委託していたのであり，平成１９年３月期のＰ１社からの業務サポート料の受取りには実体があり，Ｐ４グループに属する法人の間の利益調整のためのものではない。
（エ）本件広告宣伝費の販売促進費としての性質


ＰＯＳシステムによる調査の結果によれば，Ｐ１社の店舗でコンタクトレンズを購入する者の９５％が原告の眼科診療所で検査を受けているところ，原告代表者は，このようにＰ１社の店舗でコンタクトレンズを購入する者が増えると原告の眼科診療所で検査を受ける者が増えるという関係があり，本件広告宣伝費が原告の売上げの増加に直結するものであることから，その支出を行ってきたのであって，仮に本件広告宣伝費が法人税法３７条の寄附金に該当するとしても，本件広告宣伝費は，販売促進費としての性質を有し，同条７項括弧書きの「これらに類する費用」に該当する（この点は，本来，独立した別の争点となり得るものであるが，この点に関する主張は，平成２３年７月１９日に開かれた最後の本件口頭弁論期日に至って初めて提出されたものであり，その期日において，原告の従前からの主張である法人税法３７条の寄附金非該当性（Ｐ１社との共同事業について行われた共同広告の費用）の主張のほかに新たな主張を付け加えるものではなく，上記寄附金非該当性の主張を裏から実質的に支えるものであると位置付けたことから，このように整理するものである。）。
（オ）本件各法人税更正等の違法性
本件広告宣伝費が，Ｐ１社との共同事業について行われた共同広告の費用として支出されたものであり，法人税法３７条の寄附金に該当しないことによれば，原告の所得金額は，平成１６年３月期につき４２２３万９３３８円，平成１７年３月期につき４７３５万２４６２円，平成１８年３月期につき４７９１万３２８２円となり，法人税の納付すべき税額は，平成１６年３月期につき１２０３万０６００円，平成１７年３月期につき１３５４万７９００円，平成１８年３月期につき１３７２万９８００円となり，過少申告加算税の額は，平成１６年３月期につき４万７０００円，平成１７年３月期につき１０万２０００円，平成１８年３月期につき１８万１０００円となるところ，本件各法人税更正等の所得金額，納付すべき税額及び過少申告加算税の額は，これらの金額を上回っているから，本件各法人税更正等はいずれもその上回っている限度で違法である。
イ争点２（消費税法２条１項１２号所定の課税仕入れ該当性）について（ア）前記ア(イ)のとおり，本件広告宣伝費は，原告とＰ１社との間における広告宣伝費の分担に関する取決めに従って原告とＰ１社との共同事業について行われた共同広告の費用として支出されたものであるから，消費税法２条１項１２号所定の課税仕入れに該当し，同法３０条１項の規定による仕入税額控除の対象になる。
（イ）本件各消費税等更正等の違法性
原告による本件広告宣伝費の負担が，原告とＰ１社との共同事業について行われた共同広告の費用としてされたものであり，消費税法２条１項１２号所定の課税仕入れに該当することによれば，原告の消費税及び地方消費税の納付すべき税額及び譲渡割額は，平成１７年３月課税期間につき２９９万３１００円及び７４万８２００円，平成１８年３月課税期間につき１２８万２９００円及び３２万０７００円と，過少申告加算税の額は，平成１７年３月課税期間につき１万７０００円，平成１８年３月課税期間につき１万６０００円となるところ，本件各消費税等更正等の納付すべき税額及び譲渡割額並びに過少申告加算税の額は，これらの金額を上回っているから，本件各消費税等更正等はいずれもその上回っている限度で違法である。
第３当裁判所の判断
１事実認定
前記前提事実に加えて，証拠（甲１８，１９，乙９，１２ないし１９，２１，２３，２６，３９，４２，証人Ｐ２５）及び弁論の全趣旨によれば，次の(１)ないし(６)の各事実を認めることができる。
（１）本件広告宣伝の具体的内容
ア本件広告宣伝に係る折込チラシ等の表題部には，大きな文字で「Ｐ１Ｐ１４店・Ｐ１５メガネコンタクト    年末大奉仕セール」，「Ｐ１Ｐ１   ４店・Ｐ１５メガネコンタクトアーリーサマーセール」，「Ｐ１Ｐ１３店大決算セール」などと記載されており，その紙面の大部分は，Ｐ１社が販売する商品である眼鏡及びコンタクトレンズの見本写真のほか，その製造メーカー，商品名，商品説明，価格等の記載で占められている。（甲１８，１９，乙９）
イ本件広告宣伝に係る折込チラシ等の辺縁部には，Ｐ１社の商号，その店舗の名称，所在地，電話番号，来店しようとする者にその店舗の所在地を教示するための大まかな地図等の記載があり，切り取るとＰ１社で眼鏡又はコンタクトレンズを購入する際にクーポン券として使用することができる部分が付されているほか，原告が一般的なコンタクトレンズ販売店の広告宣伝とは異なる非常に特徴的な記載であると主張する「Ｐ１はここがちがいます！…Ｐ２２の認定資格に合格した，医療水準の高い眼科専門医が勤務し，指導している検査・治療体制の整った眼科医院に隣接しているので，便利でどこよりも安心です。…」，「眼科クリニック同一フロア」という記載や，眼科専門医が常駐する眼科診療所に隣接して又は同一階にＰ１社の店舗があることとＰ１社が販売し又は提供する商品又はサービスの質の良さ，廉価性とを結び付けた「多くの方の眼の健康と視力を守るため，眼科専門医の処方に基づき，超一流有名・人気ブランドメガネと一流メーカーコンタクトレンズを全品毎日いつも一流のサービスと最高にお買得なベスト価格でお届けいたします。」という記載など，前記前提事実(２)イに掲記の広告宣伝文言が記載されている。（甲１８，１９，乙９）ウ本件広告宣伝に係る折込チラシ等には，その表題部，紙面，辺縁部を問わず，原告の名称，その眼科診療所の名称，所在地，電話番号等の記載は一切存在しない。（甲１８，１９，乙９）
（２）平成１６年３月期の本件広告宣伝費の記帳
原告は，平成１６年２月２９日付けで，Ｐ１社に対する「お支払のお知らせ」を作成した上，同年３月１６日，Ｐ１社に対し，本件広告宣伝費３６９８万９７７３円を支払い，同月２５日，平成１６年３月期の総勘定元帳（広告宣伝費勘定）の借方及び取引明細書（広告宣伝費勘定）の借方に，同年２月２９   日付け   で，「   Ｐ１㈱     広告宣   伝費負   担分（   Ｐ３６   ・Ｐ３   ７・Ｐ   ３８）」未払金３６９８万９７７３円を計上した。（乙１６ないし１９）


（３）平成１７年３月期の本件広告宣伝費の記帳
ア既払分
原告は，平成１７年３月期において，本件広告宣伝費５７９９万６６９３円を支出したところ，平成１７年３月１０日，平成１７年３月期の取引明細書（広告宣伝費勘定）に，同年１月３１日付けで，１４０口にわたり借方に合計４００２万２０２２円の諸口（「㈱Ｐ２６Ｐ２１」諸口１２万７５００円，「Ｐ２７㈱Ｐ２８（3/31掲載）」諸口３０万６０００円，「㈱Ｐ２９Ｐ３０掲載」諸口１６万４７１９円，「㈱Ｐ３１チラシ印刷費・Ｐ２１原稿制作費」諸口４６万４３３０円，「Ｐ３２㈱折込広告Ｐ１３店」諸口５８万３１００円等の１３７口），貸方に合計９１５万８８３３円の諸口（「Ｐ１㈱戻し分」諸口２６０万６５５７円，「Ｐ１㈱戻し分」諸口２６８万０５３２円，「Ｐ１㈱戻し分」諸口３８７万１７４４円の３口），差引合計３０８６万３１８９円を計上した。（乙２１）その一方で，Ｐ１社は，平成１７年２月１７日及び同月１９日，平成１７年３月期の取引明細書（広告宣伝費勘定）の貸方に，同年１月３１日付けで，「医療法人Ｐ４Ｐ４(Ｐ５)分Ｈ16.04－Ｈ17.01月分）計上」未収入金１０３４万６６７３円，「医療法人Ｐ４Ｐ４(Ｐ６)分Ｈ16.04－Ｈ17.01月分）計上」未収入金８９９万０９６０円及び「医療法人Ｐ４Ｐ４(Ｐ７)分Ｈ16.04－Ｈ17.01月分）計上」未収入金１１５２万５５５６円の合計３０８６万３１８９円を計上しているところ，原告の上記取引明細書に計上された１４０口の仕訳を，それぞれＰ１社を取引先とする上記３口の貸方の仕訳までとする三つの集合に分けて，各自差引計算をすると，それぞれ１０３４万６６７３円，８９９万０９６０円及び１１５２万５５５６円となり，Ｐ１社の上記取引明細書に計上された原告を取引先とする上記３口の貸方の仕訳の金額と一致するのであって，期末に，原告及びＰ１社において，Ｐ１社の上記取引明細書に計上された原告を取引先とする上記３口の貸方の仕訳に，Ｐ１社の広告宣伝取引を任意に割り付け，「Ｐ１㈱戻し分」として金額調整を行った上，それぞれの帳簿に計上したものであることがうかがわれる。（乙２３）
イ未払分
原告は，平成１７年５月２４日，平成１７年３月期の取引明細書（広告宣伝費勘定）の借方に，同年３月３１日付けで，「Ｐ１㈱２，３月分広告宣伝費」未払金５万０８００円及び「Ｐ１㈱３月分広告宣伝費」未払金４５２万０１６４円の合計４５７万０９６４円を計上した。（乙２１）ウ平成１７年１月２０日付けの広告宣伝費１０１８万４８３３円の計上に
ついて
なお，乙第２１号証（原告の平成１７年３月期の取引明細書（広告宣伝費勘定））によれば，原告は，平成１７年２月５日，平成１７年３月期の取引明細書（広告宣伝費勘定）の借方に，同年１月２０日付けで，「Ｐ１㈱16.4～9分   広告宣伝費」１０１８万４８３３円を計上したと認めることができ，また，乙第２２号証（Ｐ１社作成の請求書）によれば，これに対応するものであるＰ１社作成の平成１６年１０月３１日付け請求書には「当法人（Ｐ１社）で支払を致しますＰ１Ｐ１９本店の広告費の貴社（原告）負担分を御請求申し上げます。」と記載されていると認めることができるところ，被告は，その当時，Ｐ１社のＰ１９本店付近には原告の眼科診療所は存在しなかったのであり，実際に発生した広告宣伝費の支払ではなく，広告宣伝費の名目による利益調整であることから，矛盾が生じたものであると主張する。しかし，乙第７号証（店舗別月次実績表）によれば，原告は平成１６年初め頃にはＰ１１眼科を提携眼科医院としていたと認めることができるのであって，上記広告宣伝費はＰ１１眼科に係る広告宣伝費として支払われたものであるとみることもできることによれば，被告の上記主張は，その前提を欠き，採用することができない。
（４）平成１８年３月期の本件広告宣伝費の記帳
ア既払分
原告は，平成１８年３月期において，本件広告宣伝費１３７９万２８２７円を支出したところ，平成１８年３月９日，平成１８年３月期の総勘定元帳（広告協力費勘定）の借方に期首からそれまでの間に多数回にわたり計上されていた「Ｐ１㈱Ｐ１立替分広告費」未払金等合計３４４９万１８６９円の全額につき，同年１月３１日付けで，計上取消しの処理を行い，その残高を零円とした。そして，原告は，同年４月２５日，上記総勘定元帳の貸方に，同年３月３１日付けで，「Ｐ１㈱9/30№878   科目修正」諸口３６００円を計上し，また，同年５月２８日，上記総勘定元帳の借方に，同年３月３１日付けで，「Ｐ１広告費振替」仮払金５０９万６１６６円を計上した。（乙２６。なお，この仮払金から上記科目修正３６００円を控除した金額に消費税５％を上乗せしたのが前記前提事実(３)イ(ウ)ａ②の５３４万７１９４円である。）
イ未払分
原告は，平成１８年５月２９日，平成１８年３月期の総勘定元帳（広告協力費勘定）の借方に，同年３月３１日付けで，「Ｐ１㈱Ｐ１立替分広告宣伝費」未払金２３８０万９５２４円を計上した。（乙２６）
（５）平成１９年３月期の業務サポート料の受取り


原告は，平成１９年５月２３日には，平成１９年３月期の取引明細書（その他売上勘定）の貸方に，同年３月３１日付けで，「Ｐ１㈱（決算整理）業務サポート料／18年度売上×1.2％」未収入金２３１９万０１３３円を計上し，同年７月頃，Ｐ１社からその全額の支払を受けた。（乙１３，１４）
（６）税務調査の際の原告代表者等の説明
処分行政庁は，平成１９年７月から同年１０月までの間，原告及びＰ１社ほかの原告の関連法人に対する税務調査を行ったところ，原告代表者及びＰ１社の経理課課長代理としてＰ４グループの経理事務を担当していたＰ２４課長代理は，原告による本件広告宣伝費の負担等について，次のとおり説明していた。
アＰ２４課長代理は，平成１９年８月２日，大宮税務署法人課税第３部門財務事務官であったＰ２５事務官に対し，原告による業務サポート料の受取りについて，「（平成１９年３月３１日計上の原告への業務委託費２３１９万０１３４円の計上理由を教えてくださいという質問に対して，）Ｐ１社の売上げの１．２％を業務サポート料ということで計上しましたが，これは   ，原告   の利益   を確保   すると   いう原   告代表   者の考   えがあ   るよう   です。」，「（これは利益の調整ではないですかという質問に対して，）いえ違います。相互に協力関係にあるグループ法人全体を黒字化したいという原告代表者の考えがあるためです。」,｢（それは結果としてＰ１社の利益が減少するのではないですかという質問に対して，）確かに，全てを黒字化するということは，利益のある法人に利益のない法人がサポート料を請求することとなるので，Ｐ１社の利益は減少します。」と供述し，原告による業務サポート料の受取りがＰ４グループに属する法人の間の利益調整のためのものであることを実質的に認めていた。（乙１５）イＰ２４課長代理は，平成１９年８月２日，Ｐ２５事務官に対し，原告による本件広告宣伝費の負担について，「Ｐ１社の広告宣伝費が多額になっており，そのままＰ１社の経費として計上するとＰ１社が赤字になってしまうので，原告も広告宣伝費を負担して，均等に利益が出るようにしています。」，「Ｐ３社の株式の上場を目指しているため，原告代表者の指示により，Ｐ４グループ内の法人の法人税の申告所得金額を４０００万円以上にして公示の対象とし，グループ全体として有名になるようにしています。」と供述し，原告による本件広告宣伝費の負担がＰ４グループに属する法人の間の利益調整のためのものである旨の説明をしていた。（乙３９，４２）
ウ原告代表者は，平成１９年８月３日，関東信越国税局課税第２部資料調査第２課財務事務官であったＰ２３事務官に対し，業務サポート料の受取りについて，「（Ｐ１社の平成１９年３月期に多額な業務委託料の計上がありますが，その支出内容をお聞かせくださいという質問に対して，）平成１８年４月に診療報酬点数表の改訂が行われ，コンタクトレンズ検査料が新たに設定されたため，眼科医の診療収入が減少してしまいました。技術の高い医療を提供する病院を維持するためには，原告も採算が合うようにしなければやっていけなくなってしまいます。そのためには，利益が出る状況になったＰ１社から原告に資金を提供するしか他に方法がありません。この業務委託料に関する契約書はありません。グループ全体の採算が合う額という考えで計算しています。」，「（業務委託費の支払が平成１９年７月に行われているのはなぜですかという質問に対して，）グループ全体の採算を考えるということは各社の利益が出ている状況を言うものです。資金繰りもグループ全体で考えているため，対外的な支払でなく，経理担当者も忙しいので，決済が遅れたのだと思います。」と供述し，業務サポート料の受取りがＰ４グループに属する法人の間の利益調整のためのものである旨の説明をしていた。（乙１２）
エ原告代表者は，平成１９年８月３日，Ｐ２３事務官に対し，本件広告宣伝費の負担について，「（平成１８年３月以前についてもグループ全体の採算を考えた費用計上はありましたかという質問に対して，）平成１８年３月以前は原告の方が利益が出る点数（診療報酬点数）だったため，原告からＰ１社に対して広告宣伝費を負担するなどの方法でグループ全体の採算が合うように資金提供をしたと記憶しています。」，「グループ全体の採算が合わないと高度な医療が提供できないと考えています。採算が合うようにしてきたので，当グループは高度な医療が提供でき，患者数も多いのです。」と供述し，本件広告宣伝費の負担がＰ４グループに属する法人の間の利益調整のためのものである旨の説明をしていた。（乙１２）
（７）事実認定に関する原告の主張について
ア原告代表者の供述について


原告は，乙第１２号証（原告代表者の質問応答書）はＰ２３事務官らが意図的に税理士の立会いを排除した上で自ら筆記して作成した書面であって，不当な課税をするために処分行政庁の側に都合よく作成されたものであるから，原告とＰ１社との間の利益調整の証拠となるものではないと主張するが，原告代表者がＰ２３事務官らの質問調査を受けるに当たり税理士の立会いを求めた事実を認めるに足りる証拠はなく，Ｐ２３事務官らが意図的に税理士の立会いを排除したと認めることはできないし，また，甲第５３号証（原告代表者作成の陳述書），甲第５４号証（平成２２年１２月１６日撮影の原告の事務所内の写真），甲第６８号証（Ｐ３３税理士作成の陳述書）及び弁論の全趣旨によれば，原告の顧問税理士らは，原告代表者が原告の事務所内にある理事長室でＰ２３事務官らの質問調査を受けていた間，万が一に備えて理事長室の真向かいで２ｍほどの位置にある小部屋に待機していたところ，理事長室及び税理士らが待機していた小部屋はいずれもガラス張りになっているため，税理士らは，原告代表者がＰ２３事務官らの質問調査に受けている様子を見ており，必要に応じて介入することができる状況にあったのに，税理士らがそのような必要を感じることもないままＰ２３事務官らの質問調査は終了したと認めることができるのであって，原告代表者に対する質問調査の過程にその手続的な権利を侵害するＰ２３事務官らの行為があったと認めることはできない。そして，乙第４２号証（Ｐ２５事務官作成の陳述書）及び証人Ｐ２５の証言によれば，前記乙第１２号証の原告代表者の質問応答書は，Ｐ２３事務官と原告代表者との間のやり取りを立会いの財務事務官が質問応答書の用紙に鉛筆で記載した上で，その内容について原告代表者の確認を受け，記載の誤り等の指摘があった部分については消しゴムを使用して修正を行った後，コピー機を使用して複写し，その写しに原告代表者の署名押印を得て，原本としたものであると認めることができるところ，原告代表者尋問の結果の中には，原告代表者は財務事務官が作成した写しの内容を特に確認することなく署名押印をしてしまったが，前記乙第１２号証の記載内容は財務事務官がコピー機を使用して写しを作成するために理事長室を出る前に原告代表者が確認した内容と異なっているのであって，財務事務官がコピー機を使用して写しを作成するために理事長室を出てから戻ってくるまでに少し時間が掛かったことからすると，前記乙第１２号証は財務事務官が自分たちに有利なようにその記載内容を書き変えたものであると思われるとする供述がある。しかし，①上記原告代表者尋問を実施するに当たって作成された原告代表者作成の陳述書である前記甲第５３号証には，前記乙第１２号証について，「私は，（前記乙第１２号証の）内容をよく理解できないまま，サインをさせられたのです。」とする記載があるだけで，財務事務官による記載内容の改変が行われたことが疑われるとする趣旨の記載はないこと，②原告代表者は，その尋問において，前記甲第５３号証で「サインをさせられた」と記載している前記乙第１２号証の署名や押印についてすら自らがしたものかどうか不明であるかのような供述をしていること，③原告代表者は，前記乙第１２号証のどの記載内容が財務事務官らによって具体的にどのように改変されたのかについて指摘しておらず，その供述は抽象的なものにとどまること，④コピー機を使用して作成した写しに署名押印を求める以上，仮に乙第１２号証の記載内容を改変していれば，原告代表者に署名押印を求めた際に，そのことが発覚し署名押印を拒絶される危険があることによれば，原告代表者の上記供述はたやすく措信することができず，他に前記乙第１２号証の原告代表者の質問応答書の記載内容が原告代表者に無断で改変されるなどしたことを認めるに足りる証拠はない。
イＰ２４課長代理の供述について
原告は，Ｐ２５事務官はその尋問においてＰ２４課長代理が「Ｐ１社の広告宣伝費が多額になっており，そのままＰ１社の経費として計上するとＰ１社が赤字になってしまうので，原告も広告宣伝費を負担して，均等に利益が出るようにしています。」と述べたと供述しているが，平成１８年３月期に原告が本件広告宣伝費３２１７万８０８２円を負担しなくても，Ｐ１社が赤字になることはなかったのであり，Ｐ２４課長代理が上記供述をするはずがないとして，Ｐ２５事務官の供述の信用性を否定しているところ，確かに，甲第７６号証（Ｐ１社の平成１８年３月期の損益計算書に原告代理人が書込みをして作成したメモ）によれば，Ｐ１社の平成１８年３月期の売上総利益は６億６１８５万７４４５円，販売費及び一般管理費は６億１８０２万３４９３円であり，営業利益は４３８３万３９５２円，経常利益は３２８６万２７４３円であると認められるのであって，広告宣伝費７４０万２５９７円（消費税５％が上乗せされる前の前記前提事実(３)イ(ウ)ａ①の金額）と広告協力費２８９０万２０９０円（消費税５％が上乗せされる前の前提事実(３)イ(ウ)ａ②の金額と，同ｂとの合計額）とを合計した３６３０万４６８７円から原告自身の広告宣伝費４１２万６６０５円を控除した３２１７万８０８２円を原告が負担せず，販売費及び一般管理費が６億５０２０万１５７５円になったとしても，Ｐ１社は赤字にならない（営業利益は１１６５万５８７０円，経常利益は６８万４６６１円となる。なお，弁論の全趣旨によれば，前記甲第７６号証のＰ１社の平成１８年３月期の損益計算書に記載された金額に，仮受消費税及び仮払消費税は影響を与えていないと認められるので，同消費税の金額は捨象して検討している。）。


しかし，ここで問題にされるべきであるのは，客観的にみて平成１８年３月期に原告が本件広告宣伝費を負担しなければＰ１社は赤字になっていたか否かではなく，Ｐ２４課長代理において原告が本件広告宣伝費を負担しなければＰ１社は赤字になっていたと考える余地がなかったか否かであるところ，原告自身の広告宣伝費が４１２万６６０５円であることは，店舗別月次実績表等を精査して初めて判明することであり（例えば，この金額の中には，Ｐ１１眼科に係る広告宣伝の費用のうち平成１７年４月３０日以降に支出された２８万０３５０円が含まれているが，この金額が原告自身の広告宣伝費に含まれることが必ずしも自明のことではなかったことは，本件の課税処分の経緯からみて明らかである。），平成１９年８月初めという原告及びＰ１社ほかの原告の関連法人に対する税務調査が開始されて間もない時期に行われた事情聴取の際に，Ｐ２４課長代理において本件広告宣伝費と原告自身の広告宣伝費とを正確に区別していたことを認めるに足りる証拠はなく，Ｐ２４課長代理において上記のとおり考える余地はなかったということはできないことに加えて，Ｐ２４課長代理の上記供述の要旨は，原告とＰ１社との間で広告宣伝費の負担に仮託した利益調整が行われていたという点にあり，原告が本件広告宣伝費を負担しなければＰ１社は赤字になっていたというのは利益調整が行われた動機でしかないのであって，前記甲第７６号証に示された原告の上記試算を前提としても，Ｐ１社の経常利益が６８万４６６１円という同期の売上総利益６億６１８５万７４４５円と比較して極めて僅少な額になることをも考慮すると，Ｐ２４課長代理が上記事情聴取の際にＰ２５事務官に対して上記供述をしたはずがないということはできない。
なお，甲第７２号証（Ｐ２４課長代理作成の上申書）の中には，Ｐ２４課長代理は原告による業務サポート料の受取りや本件広告宣伝費の負担がＰ４グループに属する法人の間の利益調整のためのものである旨の説明をしたことはないとする記載部分があるが，乙第２０，第２５号証，第３１ないし第３８号証（平成１５年３月期から平成１９年３月期までの原告及びＰ１社の法人税の確定申告書）によれば，原告の所得金額とＰ１社の所得金額は，平成１５年３月期から平成１９年５月期までの間，別紙５のとおり４０００万円を超える程度で推移していると認めることができるのであって，乙第１５，第３９，第４２号証（Ｐ２５事務官作成のＰ２４課長代理の聴取書及び陳述書）に，Ｐ２４課長代理は「Ｐ３社の株式の上場を目指しているため，原告代表者の指示により，Ｐ４グループ内の法人の法人税の申告所得金額を４０００万円以上にして公示の対象とし，グループ全体として有名になるようにしています。」と供述したとしている部分は客観的事実に沿うものであるということができる。そして，このことに加えて，前記甲第７２号証の中には「平成１７年１月から８月までは，籍は経理課にありましたが，実際の業務はメガネ，コンタクトの商品在庫管理を担当しており，決算業務，広告宣伝費に係る記帳等については，直接関与しておりません。」という記載があるが，前記乙第３６号証によれば，Ｐ２４課長代理は，平成１７年７月１日に処分行政庁に収受された上記確定申告書に，経理責任者として署名押印していると認めることができるのであって，前記甲第７２号証は必ずしも措信することができないことをも考慮すると，前記甲第７２号証に上記記載部分があることをもって，前記乙第１５，第３９，第４２号証の信用性を否定することはできないというべきである。
ウ本件広告宣伝費に関する会計処理について
原告は，本件広告宣伝費が期末に一括計上されることになったのは，専ら当該事業年度の１月末日までの粗利を基準に，Ｐ１社の広告宣伝取引の中から取引を抽出し，原告の負担額を最終的に決定するという分担方法に原因があり，期末において原告とＰ１社との間の利益調整を行ったためではないと主張するが，原告とＰ１社との間において広告宣伝費の分担に関する取決めがされていたことは，本件全証拠によってもこれを認めるに足りず，広告宣伝費の分担方法についての原告の主張は採用することができないことは，後記２(２)のとおりである。
エ平成１９年３月期の業務サポート料の受取りについて原告は，Ｐ１社から，その従業員が眼科コメディカルの資格を取得するための教育指導を委託されていたのであって，平成１９年３月期のＰ１社からの業務サポート料の受取りは実体があると主張するが，原告とＰ１社との間で上記教育指導に関する委託契約が締結された事実や，原告がＰ１社の従業員に対し上記教育指導を行った事実を認めるに足りる証拠はなく，このことに加えて，真にＰ１社が原告に対しその従業員が眼科コメディカルの資格を取得するための教育指導を委託しているのであれば，業務委託の委託料は，教育指導を行う原告の従業員等の人数，教育指導を受けるＰ１社の従業員の人数，教育指導が行われる時間，教育指導に必要な教材の量等に基づいて決定されるのが通常であるのに，平成１９年３月期の業務サポート料はＰ１社の平成１９年３月期の売上げの１．２％とされており，不自然であることをも考慮すると，原告の上記主張は採用することができないというべきである。
２争点１（法人税法３７条の寄附金該当性）について
（１）本件における判断の枠組み
ア法人税法３７条３項は，内国法人が各事業年度において支出した寄附金の額の合計額のうち，その法人の資本等の金額又は当該事業年度の所得の金額を基礎として政令で定めるところにより計算した金額（損金算入限度額）を超える部分の金額は，その法人の各事業年度の所得の金額の計算上，損金の額に算入しないと規定している。また，同条７項は，その本文で，寄附金の額は，寄附金，拠出金，見舞金その他いずれの名義をもってするかを問わず，内国法人が金銭その他の資産又は経済的な利益の贈与又は無償の供与をした場合における当該金銭の額若しくは金銭以外の資産のその贈与の時における価額又は当該経済的な利益のその供与の時における価額によるものとすると規定するとともに，その括弧書きで，広告宣伝及び見本品の費用その他これらに類する費用並びに交際費，接待費及び福利厚生費とされるべきものを寄附金の額から除いている。


法人税法上，内国法人に対して課される法人税の課税標準は，各事業年度の所得の金額とされ（２１条），各事業年度の所得の金額は，当該事業年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除した金額とされており（２２条１項），当該事業年度の損金の額に算入すべき金額は，別段の定めがあるものを除き，当該事業年度の収益に係る原価の額，販売費，一般管理費その他の費用の額及び損失の額とされる（同条３項）ところ，原告の主張するように，本件広告宣伝費がＰ１社との共同事業について行われた（原告とＰ１社との）共同広告の費用として支出されたものであるとすると，本件広告宣伝費は，法人税法３７条の寄附金に該当せず，同法２２条３項２号の費用として，原告の各事業年度の所得の金額の計算上，その全額を損金の額に算入することができるということとなり，他方，被告の主張するように，本件広告宣伝費がＰ４グループに属する法人の間の利益調整のために原告からＰ１社に対し対価なくして譲渡又は供与されたものであるとすると，本件広告宣伝費は，法人税法３７条の寄附金に該当し，原告の各事業年度の所得の金額の計算上，損金算入限度額を超えて損金の額に算入することができないということとなる。
イそこで，一般に，ある法人の支出が当該法人の広告の費用（広告宣伝費）となるのはどのような場合であるかについてみると，広告宣伝は，その受け手である不特定多数の者に対し法人の事業活動が存在すること又は法人の商品，サービス等が他の事業者のものに優越することを訴える宣伝的効果が当該法人の事業の遂行に資することから，そのような効果を発生させることを意図して行われるものであるところ，広告宣伝費は，このような広告宣伝の役務の提供をその支出の対価とするものであることから，法人がその事業の遂行上これを支出することに経済取引として是認することができる合理的理由があり，客観的にみて当該法人の事業に直接関連して支出された事業の遂行上必要なものであるとして，その費用としての性格を肯定されるのであって，このことによれば，ある法人の支出が当該法人の広告の費用（広告宣伝費）であると認められるためには，その支出の対価として提供された役務が，客観的にみて，その受け手である不特定多数の者に対し当該法人の事業活動の存在又は当該法人の商品，サービス等の優越性を訴える宣伝的効果を意図して行われたものであると認められることが必要であるというべきである。
これを本件についてみると，本件広告宣伝費が原告の広告の費用（広告宣伝費）と認められるためには，本件広告宣伝が，客観的にみて，その受け手である不特定多数の者に対し原告の事業活動の存在又は原告が提供する医療サービスの優越性を訴える宣伝的効果を意図して行われたものであると認められることを要するということになる（なお，弁論の全趣旨によれば，本件広告宣伝は，当該広告宣伝の対象とされたＰ１社の店舗の周辺地域に居住し若しくは通勤又は通学している不特定多数の者をその受け手とするものであると認めることができる。）。
ウ以下においては，上記の判断の枠組みに従って，本件広告宣伝が客観的にみて，その受け手である不特定多数の者に対し（Ｐ１社の事業活動の存在又はＰ１社が販売し若しくは提供する商品若しくはサービスの優越性だけではなく）原告の事業活動の存在又は原告が提供する医療サービスの優越性をも訴える宣伝的効果を意図して行われたものであり，本件広告宣伝費がＰ１社との共同事業について行われた（原告とＰ１社との）共同広告の費用として支出されたものであるのか，それとも，本件広告宣伝費がＰ４グループに属する法人の間の利益調整のために原告からＰ１社に対し対価なくして譲渡又は供与されたものであるのかについて検討することとする。
（２）本件広告宣伝費の寄附金該当性
原告は，本件広告宣伝は原告の広告宣伝としての性質をも有するＰ１社との共同事業について行われた共同広告であり，また，原告とＰ１社との間においては広告宣伝費の分担に関する取決めがされていたのであって，本件広告宣伝費は上記広告宣伝費の分担に関する取決めに従って上記共同広告の費用として支出されたものであると主張する。
しかし，前記１(１)のとおり，本件広告宣伝に係る折込チラシ等の表題部には，大きな文字でＰ１社の店舗の売出しに関する広告宣伝である旨の表示がされており，その紙面の大部分は，Ｐ１社が販売する商品の見本写真，その製造メーカー，商品名，商品説明，価格等の記載で占められていること，その辺縁部には，Ｐ１社の商号，その店舗の名称，所在地，電話番号，来店しようとする者にその店舗の所在地を教示するための大まかな地図等の記載があるが，原告の名称，その眼科診療所の名称，所在地，電話番号等の記載は，本件広告宣伝に係る折込チラシ等には，その表題部，紙面，辺縁部を問わず，一切存在しないことによれば，本件広告宣伝は，客観的にみて，その受け手である不特定多数の者に対し，専らＰ１社の各店舗における眼鏡及びコンタクトレンズの販売並びにそれに伴うサービスの提供を内容とする事業活動の存在と，Ｐ１社が販売し又は提供する商品又はサービスの優越性とを訴える宣伝的効果を意図して行われたものであり，原告の事業活動の存在又は原告が提供する医療サービスの優越性を訴える宣伝的効果を意図して行われたものであると認めることはできないというべきである。前記１(１)のとおり，本件広告宣伝に係る折込チラシ等の辺縁部には，原告が一般的なコンタクトレンズ販売店の広告宣伝とは異なる非常に特徴的な記載であると主張する前記前提事実(２)イに掲記の広告宣伝文言が記載されているが，客観的にみると，それらの記載は，専らＰ１社が販売し又は提供する商品又はサービスの優越性を訴える宣伝的効果を有するものであって，原告の事業活動の存在又は原告が提供する医療サービスの優越性を訴える宣伝的効果を意図するものとは認め難いといわざるを得ない。そして，このことからすれば，本件広告宣伝は，客観的にみて，原告の広告宣伝としての性質を有しておらず，原告とＰ１社との共同事業について行われた（原告とＰ１社との）共同広告であるということはできないというべきである。


原告は，Ｐ１社との間における広告宣伝費の分担に関する取決めについて，本件広告宣伝は原告とＰ１社がその共同事業について行った共同広告であるから，原告にはその費用の一部を負担する義務があるとした上で，原告とＰ１社との間には各事業年度の１月末日までの粗利を基準に，原告の負担額にできるだけ近付くようにＰ１社の広告宣伝取引の中から取引を抽出し，その抽出した取引の広告宣伝費の合計額をＰ１社に振り替えるという方法で広告宣伝費を分担する旨の取決めがあり，原告とＰ１社はその取決めに従って本件広告宣伝費を分担してきたと主張するが，本件広告宣伝は，原告の広告宣伝としての性質を有しておらず，原告とＰ１社との共同事業について行われた（原告とＰ１社との）共同広告であるということはできないことは，上記のとおりであるし，原告とＰ１社との間において広告宣伝費の分担に関する取決めがされていたことは，本件全証拠によってもこれを認めるに足りない。原告の眼科診療所には，コンタクトレンズの購入に当たり処方箋を取得するための検査に来院する者だけではなく，一般の眼の疾病等の治療のために来院する者もおり，他方で，Ｐ１社の店舗には，コンタクトレンズの購入のために来店する者だけではなく，眼鏡その他の購入のために来店する者もいるのであって，これらのコンタクトレンズの購入者ではない者に対する売上げも当然に各事業年度の粗利に影響を及ぼしているのに，このことを捨象して単純に各事業年度の粗利の相対比により原告の負担額を決定するのは合理性を欠くというべきであるし，また，広告宣伝費の合計額に粗利の相対比を乗じて原告の負担額を決定し，その額をそのままＰ１社に振り替えるという，より簡便かつ通常の方法があるのに，広告宣伝費の合計額に粗利の相対比を乗じた金額にできるだけ近付くようにＰ１社の広告宣伝取引の中から取引を抽出し，その抽出した取引の広告宣伝費の合計額をＰ１社に振り替えるなどという方法により，本来必要のない事務作業に時間と労力を費やすのは不合理であり，上記事務作業の時間を確保するために，本来は期末である３月末日を基準日とすべきところを１月末日を基準日とするというのも，その結果，２月分及び３月分の粗利が原告の負担額中に反映されないことになることを考慮すると不合理である。これらのことに加えて，前記乙第２０，第２５号証，第３１ないし第３８号証（平成１５年３月期から平成１９年３月期までの原告及びＰ１社の法人税の確定申告書）によれば，平成１５年３月期から平成１９年５月期までの間において，原告の粗利（売上総利益）及び広告宣伝費とＰ１社の粗利及び広告宣伝費は，別紙５のとおり推移していると認めることができ，原告の主張するように，原告の負担額が粗利の相対比（平成１８年３月期以降はその２分の１）によって決定されるものであるとすれば，平成１５年３月期は６９％（＝６億８３９６万３１６９円÷９億９３９７万１６６５円），平成１６年３月期は６６％（＝８億６０３３万４２７９円÷１２億９４９４万０１２６円），平成１７年３月期は６２％（＝９億１７５７万４９７８円÷１４億７２６１万６０６０円），平成１８年３月期は２９％（＝９億００８１万２１０５円÷１５億６２６６万９５５０円÷２），平成１９年３月期は２４％（＝８億０７９５万６５０２円÷１６億５３１１万７６９６円÷２）となるはずであるのに，実際には，平成１５年３月期は２１％（＝１６５９万４６０２円÷７８４５万２０７９円），平成１６年３月期は６１％（＝８４６９万２１５７円÷１億３８６７万０９８３円），平成１７年３月期は６５％（＝６１１５万８８２３円÷９４０８万２０２１円），平成１８年３月期は２９％（＝３６３０万４６８７円÷１億２５００万１１６７円），平成１９年３月期は９％（＝１５３５万７８４６円÷１億７５０９万９５２８円）となっているのであって，原告の主張する負担額の決定方法によっては説明することができない数値が現れていることをも併せて考慮すると，広告宣伝費の分担方法についての原告の主張は採用することができない。
そして，前記１(６)イ及びエのとおり，原告代表者及びＰ４グループの経理事務を担当していたＰ２４課長代理は，平成１８年３月期以前の原告による本件広告宣伝費の負担はＰ４グループに属する法人の間の利益調整のためのものである旨の説明をしていたことに加えて，前記１(２)ないし(４)のとおり，原告は，平成１６年３月期から平成１８年３月期までの間，Ｐ１社が広告宣伝を行う都度発生するはずの本件広告宣伝費に関する記帳を期末ないし事業年度の終了後に恣意的な金額調整等を行った上で一括して行うなど，本件広告宣伝費の負担が期末においてＰ４グループに属する法人の間の利益調整を行ったものであると考えなければ説明がつかない不自然な会計処理をしていたこと，さらに，前記１(５)のとおり，原告は，平成１９年３月期には，Ｐ１社に対する業務サポート料２３１９万０１３３円を計上し，平成１９年７月頃，Ｐ１社からその全額の支払を受けたところ，前記１(６)ア及びウのとおり，原告代表者及びＰ２４課長代理は，原告による業務サポート料の受取りはＰ４グループに属する法人の間の利益調整のためのものである旨の説明をしていたことをも併せて考慮すると，本件広告宣伝費は，Ｐ１社との共同事業について行われた（原告とＰ１社との）共同広告の費用として支出されたものではなく，各事業年度の末において，Ｐ４グループに属する法人である原告及びＰ１社の損益の状況を見ながら，その間の利益調整のために原告からＰ１社に対し対価なくして譲渡又は供与されたものであって，原告からＰ１社に贈与又は無償で供与された金銭又は経済的な利益であると認めることができ，通常の経済取引として是認することができる合理的理由が存在しないから，本件広告宣伝費は法人税法３７条の寄附金に該当するというべきである。
（３）原告の主張について


ア原告は，本件広告宣伝に係る折込チラシ等には，Ｐ１社の店舗は眼科専門医の処方箋に基づいて販売を行っていることなど，一般的なコンタクトレンズ販売店の広告宣伝とは異なる非常に特徴的な記載がされていたと主張する。しかし，社会通念に従って客観的にみると，それらの記載の意図するところは，専らＰ１社が販売し又は提供する商品又はサービスの優越性を訴える宣伝的効果にあるのであって，原告の事業活動の存在又は原告が提供する医療サービスの優越性を訴える宣伝的効果にあるのではないことは，前記(２)のとおりである。
イ原告は，本件広告宣伝における「眼科医院」が原告の眼科診療所であることが特定可能であるか否かという特定性の点に関し，特定性の要件は，病院等の名称等が明示的に記載されていなくても，住所，電話番号等の記載から病院等が特定可能であれば満たされると解されるところ，本件広告宣伝には「眼科医院に隣接している」，「眼科クリニック同一フロア」という記載があること，本件広告宣伝にはＰ１社の店舗についてその名称，場合によってはそれに加えて所在地，地図等の記載があること，同店舗に隣接して又は同一階などにある眼科診療所は原告の眼科診療所しかないことなどを総合すると，そこに記載されている眼科診療所が原告の眼科診療所であることは当然に特定されると主張する。しかし，そのような推論過程を経て本件広告宣伝に記載されている眼科診療所が原告の眼科診療所であることを認識するためには，現地の状況について相当な知識を有していることを必要とするのであり，そのような知識を有している者は本件広告宣伝の受け手である不特定多数の者の一部にとどまる上，仮に本件広告宣伝の受け手の中に本件広告宣伝に記載されている眼科診療所が原告の眼科診療所であることを認識するものが相当数存在したとしても，本件広告宣伝は，客観的にみて，その受け手である不特定多数の者に対し，専らＰ１社の事業活動の存在とＰ１社が販売し又は提供する商品又はサービスの優越性とを訴える宣伝的効果を意図して行われたものと認められ，原告の事業活動の存在又は原告が提供する医療サービスの優越性を訴える宣伝的効果を意図して行われたものであると認めることはできないことは，前記(２)のとおりである以上，本件広告宣伝は原告の広告宣伝としての性質を有していないというべきである。
ウ原告は，その眼科診療所の来院者に対するアンケートの結果によれば，同診療所の来院者の中には「広告」を見て来たとするものが相当数存在し，ここに「広告」というのは本件広告宣伝と同様にＰ１社が行った広告宣伝を意味するから，本件広告宣伝は，その受け手の立場からしても，原告の広告宣伝と認識されていると主張する。しかし，原告が上記アンケートをどのような要領で実施したのかは明らかではなく，また，弁論の全趣旨によれば，原告は，眼科診療所を開設するとその後半年ほどの間は「開院のお知らせ」という折込チラシを配布する原告の眼科診療所独自の広告宣伝を行っており，そのほかに「Ｐ３４」のような雑誌に原告独自の広告宣伝を行うこともあったと認めることができるのであって，このことを考慮すると，本件全証拠によっても，前記アンケートに対し「広告」を見て来たと回答した原告の眼科診療所の来院者の中に本件広告宣伝と同様にＰ１社が行った広告宣伝をもって「広告」と回答しているものが存在したのか，そのような者が存在したとしてその割合がどの程度であったのかを的確に認めるには足りない。このことに加えて，仮にそのような者が相当数存在したとしても，本件広告宣伝は，客観的にみて，その受け手である不特定多数の者に対し，専らＰ１社の事業活動の存在とＰ１社が販売し又は提供する商品又はサービスの優越性とを訴える宣伝的効果を有するものであり，原告の事業活動の存在又は原告が提供する医療サービスの優越性を訴える宣伝的効果を意図して行われたものと認めることはできないことは，前記(２)のとおりである以上，本件広告宣伝は原告の広告宣伝としての性質を有していないというべきである。


エもっとも，仮に前記ウのアンケートに対し「広告」を見て来たと回答した原告の眼科診療所の来院者の中に本件広告宣伝と同様にＰ１社が行った広告宣伝をもって「広告」と回答しているものが相当数存在したとすれば，本件広告宣伝は，原告の眼科診療所に患者の受診を誘引するものであり，原告の事業の遂行に資する実際の効果を有しているということができるようにもみえる。しかし，弁論の全趣旨によれば，原告の眼科診療所の来院者の多くは，①Ｐ１社が行った広告宣伝を見て，コンタクトレンズの購入意欲を喚起される（又はそれ以前から有していた購入意欲がＰ１社の店舗に向けられる），②Ｐ１社の店舗に来店してコンタクトレンズを購入するに際して，処方箋を取得するために，Ｐ１社の店舗に隣接して又は同一階などに開設されている原告の眼科診療所で検査を受けることとするという過程を経て，原告の眼科診療所に来院していると認めることができるところ，上記過程のうちの①の部分については，「広告」すなわちＰ１社が行った広告宣伝がその受け手である不特定多数の者に対しＰ１社の事業活動の存在等を訴えることによりＰ１社の店舗にコンタクトレンズの購入者を誘引しているものであるから，上記広告宣伝の効果であるということができるものの，上記過程のうちの②の部分については，上記広告宣伝の効果ではなく，原告とＰ１社が共同事業を行っていることの効果であるというべきである。すなわち，上記過程のうちの②の部分については，上記広告宣伝がその受け手である不特定多数の者に対し原告の事業活動の存在等を訴えることにより原告の眼科診療所に患者の受診を誘引しているものではなく，Ｐ１社の店舗でコンタクトレンズを購入する者は，原告の眼科診療所がＰ１社の店舗に隣接して又は同一階などに開設されているという位置関係にあり，原告とＰ１社が相互に協力してそれぞれの事業の遂行に当たる共同事業を行っていることにより，原告の眼科診療所にその受診を誘引されているのであって，このような効果は，原告とＰ１社が上記共同事業を行っていることにより生じているものであるということができる。そうすると，本件広告宣伝の実際の効果に着目しても，本件広告宣伝は原告の広告宣伝としての性質を有していないというべきである。（４）本件広告宣伝費の販売促進費としての性質について原告は，Ｐ１社の店舗でコンタクトレンズを購入する者が増えると原告の眼科診療所で検査を受ける者が増えるという関係があり，本件広告宣伝費は原告の売上げの増加に直結するものであることから，その支出を行ってきたのであって，仮に本件広告宣伝費が法人税法３７条の寄附金に該当するとしても，本件広告宣伝費は販売促進費としての性質を有し，同条７項括弧書きの「これらに類する費用」に該当するとも主張するところ，確かに，甲第７３号証（原告作成の統計表）及び弁論の全趣旨によれば，平成１６年３月期及び平成１７年３月期において，Ｐ１社の店舗でコンタクトレンズを購入する者の９０％以上が原告の眼科診療所で検査を受けていたと認めることができる。
しかし，本件広告宣伝費は，各事業年度の末において，Ｐ４グループに属する法人である原告及びＰ１社の損益の状況を見ながら，その間の利益調整のために原告からＰ１社に対し対価なくして譲渡又は供与されたものであって，原告からＰ１社に贈与又は無償で供与された金銭又は経済的な利益であると認めることができることは，前記(２)のとおりであって，本件広告宣伝費が販売促進費（販売手数料）の趣旨で支出されたものであると認めることはできないことに加えて，上記主張をすることにつき何らの障害も存在しなかったにもかかわらず，平成２１年１０月１日の本件訴えの提起から２年近くが経過した後，平成２３年７月１９日に開かれた本件口頭弁論期日（口頭弁論終結が予定されていた期日）に至って上記主張が初めて提出されたという経緯をも考慮すると，原告の上記主張は採用することができないというべきである。
（５）本件各法人税更正等の適法性
前記(２)のとおり，本件広告宣伝費が，法人税法３７条の寄附金に該当することによれば，原告の各事業年度の所得の金額の計算上，損金算入限度額を超えて損金の額に算入することができないことになるから，原告の法人税の納付すべき税額は，別紙４の１，２及び４の各(１)イと同様に，平成１６年３月期につき２２８２万６１００円，平成１７年３月期につき３１６７万４２００円，平成１８年３月期につき２２４５万３５００円となるところ，これらの金額は，別紙２の２(２)，７(１)及び１０のとおり，本件各法人税更正の納付すべき税額（平成１６年３月期につき２２７８万８９００円，平成１７年３月期につき３０８０万０３００円，平成１８年３月期につき２１０３万１５００円）を上回っているから，本件各法人税更正はいずれも適法なものというべきである。
また，そうであるとすると，原告は，各事業年度の法人税について納付すべき税額を過少に申告したものであることになるところ，本件各法人税更正に基づき新たに納付すべき税額の計算の基礎となった事実のうちに本件各法人税更正前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて国税通則法６５条４項に規定する正当な理由があると認められるものはない（原告も，この点に関して特段の主張はしていない。）。そうすると，原告が納付すべき過少申告加算税の額は，別紙４の１，２及び４の各(２)と同様に，平成１６年３月期につき１１２万２０００円，平成１７年３月期につき２１１万３５００円，平成１８年３月期につき９１万１０００円となるところ，これらの金額は，別紙２の５，７(１)及び１０のとおり，本件各法人税賦課決定の納付すべき税額（平成１６年３月期につき１１２万２０００円，平成１７年３月期につき２１１万３５００円，平成１８年３月期につき９１万１０００円）と同額であるから，本件各法人税賦課決定はいずれも適法なものというべきである。
３争点２（消費税法２条１項１２号所定の課税仕入れ該当性）について
（１）本件広告宣伝費の負担の課税仕入れ非該当性


消費税法３０条１項は，事業者が，国内において行う課税仕入れについては，当該課税仕入れを行った日の属する課税期間の課税標準額に対する消費税額から，当該課税期間中に国内において行った課税仕入れに係る消費税額を控除すると規定しているところ，同法２条１項１２号は，課税仕入れの意義について，事業者が，事業として他の者から資産を譲り受け，若しくは借り受け，又は役務の提供を受けることをいうと規定している。そして，本件広告宣伝費は，各事業年度の末において，Ｐ４グループに属する法人である原告及びＰ１社の損益の状況を見ながら，その間の利益調整のために原告からＰ１社に対し対価なくして譲渡又は供与されたものであって，原告からＰ１社に贈与又は無償で供与された金銭又は経済的な利益であると認めることができることは，前記(２)のとおりであって，原告による本件広告宣伝費の負担は，対価性のない取引であるから，消費税法２条１項１２号所定の課税仕入れに該当せず，同法３０条１項の規定による仕入税額控除の対象にならないというべきである。
（２）本件各消費税等更正等の適法性
前記(１)のとおり，原告による本件広告宣伝費の負担が，消費税法２条１項１２号所定の課税仕入れに該当しないことによれば，同法３０条１項の規定による仕入税額控除の対象にならないことになるから，原告の消費税及び地方消費税の納付すべき税額及び譲渡割額は，別紙４の３及び５の各(１)エ及びカと同様に，平成１７年３月課税期間につき３２７万０１００円及び８１万７５００円，平成１８年３月課税期間につき１３４万８５００円及び３３万７１００円となるところ，これらの金額は，別紙２の２(３)イ及び１１のとおり，本件各消費税等更正の納付すべき税額及び譲渡割額（平成１７年３月課税期間につき３２７万０１００円及び８１万７５００円，平成１８年３月期課税期間につき１３４万８５００円及び３３万７１００円）と同額であるから，本件各消費税等更正はいずれも適法なものというべきである。また，そうであるとすると，原告は，各課税期間の消費税及び地方消費税について納付すべき税額を過少に申告したものであることになるところ，本件各消費税等更正に基づき新たに納付すべき税額の計算の基礎となった事実のうちに本件各消費税等更正前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて国税通則法６５条４項に規定する正当な理由があると認められるものはない（原告も，この点に関して特段の主張はしていない。）。そうすると，原告が納付すべき過少申告加算税の額は，別紙４の３及び５の各(２)と同様に，平成１７年３月課税期間につき５万１０００円，平成１８年３月課税期間につき２万４０００円となるところ，これらの金額は，別紙２の５のとおり，本件各消費税等賦課決定の納付すべき税額（平成１７年３月課税期間につき５万１０００円，平成１８年３月課税期間につき２万４０００円）と同額であるから，本件各消費税等賦課決定はいずれも適法なものというべきである。
第４結論
よって，原告の請求はいずれも理由がないからこれを棄却することとし，訴訟費用の負担につき行政事件訴訟法７条，民事訴訟法６１条を適用して，主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第２部
裁判長裁判官          川神        裕
裁判官          内野    俊夫
裁判官          日暮    直子
（別紙１）
法令の定め
１法人税法（平成１８年法律第１０号による改正前のもの）の定め
（寄附金の損金不算入）
（１）内国法人が各事業年度において支出した寄附金の額…の合計額のうち，その内国法人の資本等の金額又は当該事業年度の所得の金額を基礎として政令で定めるところにより計算した金額（損金算入限度額）を超える部分の金額は，その内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上，損金の額に算入しない。（３７条３項）
（２）前項の場合において，同項に規定する寄附金の額のうちに次の各号に規定する寄附金の額があるときは，当該各号に規定する寄附金の額の合計額は，同項に規定する寄附金の額の合計額に算入しない。ただし，内国法人である公益法人等が支出した３号に規定する寄附金の額については，この限りでない。（３７条４項）
１号国又は地方公共団体…に対する寄附金（その寄附をした者がその寄附によって設けられた設備を専属的に利用することその他特別の利益がその寄附をした者に及ぶと認められるものを除く。）の額の合計額２号民法３４条（公益法人の設立）の規定により設立された法人その他公益を目的とする事業を行う法人又は団体に対する寄附金（当該法人の設立のためにされる寄附金その他の当該法人の設立前においてされる寄附金で政令で定めるものを含む。）のうち，次に掲げる要件を満たすと認められるものとして政令で定めるところにより財務大臣が指定したものの額の合計額イ広く一般に募集されること。
ロ教育又は科学の振興，文化の向上，社会福祉への貢献その他公益の増進に寄与するための支出で緊急を要するものに充てられることが確実であること。
３号公共法人，公益法人等その他特別の法律により設立された法人のうち，教育又は科学の振興，文化の向上，社会福祉への貢献その他公益の増進に著しく寄与するものとして政令で定めるものに対する当該法人の主たる目的である業務に関連する寄附金（前２号に規定する寄附金に該当するものを除く。）の額の合計額（当該合計額が当該事業年度に係る損金算入限度額を超える場合には，当該損金算入限度額に相当する金額）（３）前各項に規定する寄附金の額は，寄附金，拠出金，見舞金その他いずれの名義をもってするかを問わず，内国法人が金銭その他の資産又は経済的な利益の贈与又は無償の供与（広告宣伝及び見本品の費用その他これらに類する費用並びに交際費，接待費及び福利厚生費とされるべきものを除く。）をした場合における当該金銭の額若しくは金銭以外の資産のその贈与の時における価額又は当該経済的な利益のその供与の時における価額によるものとする。（３７条７項）
２消費税法の定め
（定義）
（１）この法律において，次の各号に掲げる用語の意義は，当該各号に定めるところによる。（２条１項）
１号ないし１１号…
１２号課税仕入れ    事業者が，事業として他の者から資産を譲り受け，若しくは借り受け，又は役務の提供…を受けること…をいう。
１３号ないし２０号…
（仕入れに係る消費税額の控除）


（２）事業者…が，国内において行う課税仕入れ…については，…課税標準額に対する消費税額…から，当該課税期間中に国内において行った課税仕入れに係る消費税額（当該課税仕入れに係る支払対価の額に１０５分の４を乗じて算出した金額をいう。）…を控除する。（３０条１項）
１号ないし３号…
（別紙２）
課税処分の経緯等
１確定申告
（１）平成１６年３月期の法人税の確定申告
原告は，処分行政庁に対し，平成１６年３月期の法人税につき，法定の期限内に確定申告書を提出して，別紙３に記載のとおり，所得金額４０６７万２３３８円（本件広告宣伝費を損金の額に算入したもの），納付すべき税額１１５６万０５００円とする確定申告をした。（乙３２）
（２）平成１７年３月期の法人税等の確定申告
ア平成１７年３月期の法人税の確定申告
原告は，処分行政庁に対し，平成１７年３月期の法人税につき，法定の期限内に確定申告書を提出して，別紙３に記載のとおり，所得金額４３９３万９１３５円（本件広告宣伝費を損金の額に算入したもの），納付すべき税額１２５２万１９００円とする確定申告をした。（乙２０）イ平成１７年３月課税期間の消費税及び地方消費税の確定申告原告は，処分行政庁に対し，平成１７年３月課税期間の消費税及び地方消費税につき，法定の期限内に確定申告書を提出して，別紙３に記載のとおり，課税標準額１億１６９５万１０００円，課税標準額に対する消費税額４６７万８０４０円，控除対象仕入税額１８２万１３８０円（本件広告宣伝費を課税仕入れに係る支払対価の額に算入して計算したもの），消費税の納付すべき税額２８５万６６００円，地方消費税の納付すべき譲渡割額７１万４１００円とする確定申告をした。（乙５）
（３）平成１８年３月期の法人税等の確定申告
ア平成１８年３月期の法人税の確定申告
原告は，処分行政庁に対し，平成１８年３月期の法人税につき，法定の期限内に確定申告書を提出して，別紙３に記載のとおり，所得金額４４６１万７０９６円（本件広告宣伝費を損金の額に算入したもの），納付すべき税額１１９１万３６００円とする確定申告をした。（乙２５）イ平成１８年３月課税期間の消費税及び地方消費税の確定申告原告は，処分行政庁に対し，平成１８年３月課税期間の消費税及び地方消費税につき，法定の期限内に確定申告書を提出して，別紙３に記載のとおり，課税標準額５４６２万９０００円，課税標準額に対する消費税額２１８万５１６０円，控除対象仕入税額１０３万４０７９円（本件広告宣伝費を課税仕入れに係る支払対価の額に算入して計算したもの），消費税の納付すべき税額１１５万１０００円，地方消費税の納付すべき譲渡割額２８万７７００円とする確定申告をした。（乙６）
２更正及び加算税の賦課決定（その１）
（１）処分行政庁は，平成１９年１０月２４日，原告に対し，平成１７年３月期以後の法人税の青色申告の承認取消処分（以下「本件青色申告承認取消処分」という。）をした。（甲２）
（２）平成１６年３月期の法人税の更正及び重加算税賦課決定処分行政庁は，本件広告宣伝費の負担はＰ１社に対する贈与であると認められ，法人税法３７条の寄附金に該当するとして，平成１９年１０月３０日，原告に対し，平成１６年３月期の法人税につき，別紙３に記載のとおり，所得金額７８１０万０９５４円，納付すべき税額２２７８万８９００円とする更正（以下「本件更正1-1」という。）及び重加算税の額を３９２万７０００円とする重加算税賦課決定（以下「本件賦課決定1-1」という。）をした。
（甲１の１）
（３）平成１７年３月期の法人税等の更正及び重加算税賦課決定ア平成１７年３月期の法人税の更正及び重加算税賦課決定処分行政庁は，本件広告宣伝費の負担はＰ１社に対する贈与であると認められ，法人税法３７条の寄附金に該当するとして，平成１９年１０月３０日，原告に対し，平成１７年３月期の法人税につき，別紙３に記載のとおり，所得金額１億０４８６万７８００円，納付すべき税額３０８０万０３００円とする更正（以下「本件更正1-2」という。）及び重加算税の額を６３９万４５００円とする重加算税賦課決定（以下「本件賦課決定1-2」という。）をした。（甲３）
イ平成１７年３月課税期間の消費税及び地方消費税の更正及び重加算税賦
課決定
処分行政庁は，本件広告宣伝費の負担はＰ１社に対する贈与であると認められ，消費税法２条１項１２号所定の課税仕入れに該当しないとして，平成１９年１０月３０日，原告に対し，平成１７年３月課税期間の消費税及び地方消費税につき，別紙３に記載のとおり，課税標準額１億２０３６万４０００円，課税標準額に対する消費税額４８１万４５６０円，控除対象仕入税額１５４万４４０４円，消費税の納付すべき税額３２７万０１００円，地方消費税の納付すべき譲渡割額８１万７５００円とする更正（以下「本件更正1-3」という。）及び重加算税の額を１７万８５００円とする重加算税賦課決定（以下「本件賦課決定1-3」という。）をした。（甲１の３）
（４）平成１８年３月期の法人税等の更正及び重加算税賦課決定ア平成１８年３月期の法人税の更正及び重加算税賦課決定処分行政庁は，本件広告宣伝費の負担はＰ１社に対する贈与であると認められ，法人税法３７条の寄附金に該当するとして，平成１９年１０月３０日，原告に対し，平成１８年３月期の法人税につき，別紙３に記載のとおり，所得金額７５２９万１４８５円，納付すべき税額２１１１万５８００円とする更正（以下「本件更正1-4」という。）及び重加算税の額を３２２万円とする重加算税賦課決定（以下「本件賦課決定1-4」という。）をした。（甲３）
イ平成１８年３月課税期間の消費税及び地方消費税の更正及び重加算税賦
課決定


処分行政庁は，本件広告宣伝費の負担はＰ１社に対する贈与であると認められ，消費税法２条１項１２号所定の課税仕入れに該当しないとして，平成１９年１０月３０日，原告に対し，平成１８年３月課税期間の消費税及び地方消費税につき，別紙３に記載のとおり，課税標準額５７９２万６０００円，課税標準額に対する消費税額２３１万７０４０円，控除対象仕入税額９６万７８４２円，消費税の納付すべき税額１３４万９１００円，地方消費税の納付すべき譲渡割額３３万７２００円とする更正（以下「本件更正1-5」といい，本件更正1-1   ないし1-5を併せて「本件更正１」という。）及び重加算税の額を８万４０００円とする重加算税賦課決定（以下「本件賦課決定1-5」といい，本件賦課決定1-1   ないし1-5を併せて「本件賦課決定１」という。）をした。（甲１の４）
３異議申立て及び決定
原告は，平成１９年１２月１４日，処分行政庁に対し，本件青色申告承認取消処分並びに本件更正１及び本件賦課決定１についての異議の申立てをしたが，処分行政庁は，本件広告宣伝費の負担はＰ１社に対する贈与であると認められ，法人税法３７条の寄附金に該当し，消費税法２条１項１２号所定の課税仕入れに該当しないとして，平成２０年３月１３日，原告に対し，異議の申立てをいずれも棄却する旨の決定をした。（甲２）
４更正及び加算税の賦課決定（その２）
処分行政庁は，平成２０年４月７日，原告に対し，平成１８年３月期の法人税につき，別紙３に記載のとおり，所得金額７５２９万１４８５円，納付すべき税額２１９４万３２００円とする再更正（以下「本件更正２」という。）及び過少申告加算税の額を８万２０００円とする過少申告加算税賦課決定（以下「本件賦課決定２」という。）をした。（甲３）
５審査請求及び裁決(その１）
原告は，平成２０年４月４日，国税不服審判所長に対し，本件青色申告承認取消処分並びに本件更正１及び本件賦課決定１についての審査請求をし，さらに，同年６月２日，処分行政庁に対し，本件更正２及び本件賦課決定２についての異議の申立てをした。処分行政庁は，国税通則法９０条１項の規定により，本件更正２及び本件賦課決定２の異議申立書を国税不服審判所に送付し，同条３項の規定により，同日審査請求がされたものとみなされ，これらの審査請求については併合審理がされた。
国税不服審判所長は，本件広告宣伝費の負担はＰ１社に対する贈与であると認められ，法人税法３７条の寄附金に該当し，消費税法２条１項１２号所定の課税仕入れに該当しないが，原告に隠ぺい又は仮装の行為があったと認めることはできず，本件青色申告承認取消処分は違法であるとして，平成２１年４月３日，原告に対し，①本件青色申告承認取消処分を取り消すとともに，別紙３に記載のとおり，②本件更正   1-2，1-4及び本件更正２並びに本件賦課決定1-2，1-4及び本件賦課決定２をいずれも全部取り消し，③    本件賦課決定1-1のうち過少申告加算税の額に相当する１１２万２０００円を超える部分，本件賦課決定1-3のうち過少申告加算税の額に相当する５万１０００円を超える部分及び本件賦課決定1-5のうち過少申告加算税の額に相当する２万４０００円を超える部分をいずれも取り消し，④本件更正   1-1，1-3及び1-5   についての審査請求をいずれも棄却する旨の裁決（以下「本件裁決１」という。）をした。（甲３）
上記②の全部取消しの理由は，本件青色申告承認取消処分の取消しにより，平成１７年３月期及び平成１８年３月期の法人税の確定申告書はいずれも青色申告書と認められるところ，本件更正1-2，1-4及び本件更正２の更正通知書には理由付記がされていないから，本件更正1-2，1-4及び本件更正２はいずれも全部取り消すべきであるし，これらの更正による納付すべき税額をその計算の基礎とする本件賦課決定1-2，1-4及び本件賦課決定２もいずれも全部取り消すべきであるというものであり，また，上記③の一部取消しの理由は，原告に隠ぺい又は仮装の行為があったと認めることはできないところ，更正により納付すべきこととなった税額につき過少申告加算税の賦課要件は満たされているから，本件賦課決定1-1，1-3及び   1-5は過少申告加算税の額に相当する額を超える部分の金額を取り消すべきであるというものである。
６本件訴えの提起(その１)
原告は，平成２１年１０月１日，当庁に対し，本件更正1-1，1-3及び   1-5並びに本件賦課決定1-1，1-3及び   1-5（ただし，いずれも本件裁決１により一部取り消された後のもの）の取消しを求める本件訴えを提起した。（顕著な事実）
７更正及び加算税の賦課決定(その３)
（１）平成１７年３月期の法人税の更正及び過少申告加算税賦課決定処分行政庁は，本件広告宣伝費の負担はＰ１社に対する贈与であると認められ，法人税法３７条の寄附金に該当するとして，平成２１年１０月２７日，原告に対し，平成１７年３月期の法人税につき，別紙３に記載のとおり，所得金額１億０４８６万７７９９円，納付すべき税額３０８０万０３００円とする更正（以下「本件更正3-1」という。）及び過少申告加算税の額を２１１万３５００円とする過少申告加算税賦課決定（以下「本件賦課決定3-1」という。）をした。（甲４９の１）
（２）平成１８年３月期の法人税の更正及び過少申告加算税賦課決定処分行政庁は，本件広告宣伝費の負担はＰ１社に対する贈与であると認められ，法人税法３７条の寄附金に該当するとして，平成２１年１０月２７日，原告に対し，平成１８年３月期の法人税につき，別紙３に記載のとおり，所得金額７５２８万７７５２円，納付すべき税額２１１１万４６００円とする更正（以下「本件更正3-2」といい，本件更正3-1   と併せて「本件更正３」という。）及び過少申告加算税の額を９２万円とする過少申告加算税賦課決定（以下「本件賦課決定3-2」といい，本件賦課決定3-1   と併せて「本件賦課決定３」という。）をした。（甲４９の２）
８審査請求(その２)


原告は，平成２１年１２月２４日，国税不服審判所長に対し，本件更正３及び本件賦課決定３についての審査請求をした。（甲５０）
９本件訴えの提起(その２)
原告は，平成２２年１０月４日，当庁に対し，本件更正３及び本件賦課決定３の取消しを求める本件訴えを提起した。（顕著な事実）
10裁決(その２)
国税不服審判所長は，本件広告宣伝費の負担はＰ１社に対する贈与であると認められ，法人税法３７条の寄附金に該当するが，平成１８年３月期については，Ｐ１１眼科の営業は平成１７年４月３０日に原告に譲渡されているので，同日以降の同診療所に係る広告宣伝費２８万０３５０円は原告が負担すべきものであるとして，平成２２年１２月１７日，原告に対し，別紙３に記載のとおり，①本件更正   3-2のうち所得金額７５０１万０９０６円，納付すべき税額２１０３万１５００円を超える部分及び本件賦課決定3-2のうち過少申告加算税の額９１万１０００円を超える部分をいずれも取り消し，②本件更正   3-1及び本件賦課決定3-1についての審査請求をいずれも棄却する旨の裁決（以下「本件裁決２」という。）をした。（乙４０）
11更正(その４)
処分行政庁は，本件裁決２を受けて，平成２３年２月２５日，原告に対し，平成１８年３月課税期間の消費税及び地方消費税につき，別紙３に記載のとおり，課税標準額５７９２万６０００円，課税標準額に対する消費税額２３１万７０４０円，控除対象仕入税額９６万８４８７円，消費税の納付すべき税額１３４万８５００円，地方消費税の納付すべき譲渡割額３３万７１００円とする再更正（以下「本件更正４」という。）をした。（乙４１）
（別紙４）
課税処分の根拠
１平成１６年３月期の法人税
（１）本税
ア所得金額                                      ７８２２万４５８９円この金額は，次の(ア)の金額に(イ)及び(ウ)の金額を加算した金額である。
（ア）申告所得金額                              ４０６７万２３３８円この金額は，平成１６年３月期の確定申告書に所得金額として記載された金額である。
（イ）雑収入の計上漏れ額                          １５６万７０００円この金額は，Ｐ３５株式会社（以下「Ｐ３５」という。）から原告に対して支払われた指導等及び顧客の紹介に係る手数料の金額であり，雑収入の計上漏れ額として平成１６年３月期の益金の額に算入される金額である。
（ウ）寄附金の損金不算入額                      ３５９８万５２５１円この金額は，次のａの金額のうちｂの金額を超える部分の金額であり，当該金額は，平成１６年３月期の損金の額に算入されない。ａ平成１６年３月期に支出した寄附金の額      ３６９８万９７７３円この金額は，原告が，平成１６年３月期において，Ｐ１社に対して広告宣伝費を負担したとして計上し支払った金額（Ｐ１社に支払済みの本件広告宣伝費）であり，原告のＰ１社に対する金銭等の贈与等に該当する金額である。
ｂ寄附金の損金算入限度額                      １００万４５２２円この金額は，次の(ａ)の金額に(ｂ)の金額を加算し，２分の１を乗じた額である。
（ａ）資本等の金額を基礎として計算した金額        ２万８３４３円この金額は，原告の平成１６年３月期終了の時における資本等の金額１１３３万７５９０円の１０００分の２．５に相当する金額である。
（ｂ）所得の金額を基礎として計算した金額      １９８万０７０２円この金額は，前記(ア)の申告所得金額に(イ)の雑収入の計上漏れ額及び(ウ)ａの平成１６年３月期に支出した寄附金の額を加算し，次のイ(イ)の平成１６年３月期の確定申告書に記載された控除所得税額を減算した金額の１００分の２．５に相当する金額である。イ納付すべき税額                                ２２８２万６１００円この金額は，次の(ア)の金額から(イ)の金額を控除した金額（ただし，国税通則法１１９条１項により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
（ア）法人税額                                  ２２８２万７２００円この金額は，前記アの所得金額のうち，８００万円については，法人税法６６条２項（平成１８年法律第１０号による改正前のもの。以下同じ。）及び「経済社会の変化等に対応して早急に講ずべき所得税及び法人税の負担軽減措置に関する法律」（以下「負担軽減法」という。平成１１年法律第８号。平成１８年法律第１０号により廃止。以下同じ。）１６条１項により１００分の２２の税率を，残額（ただし，国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）については，法人税法６６条１項（平成１８年法律第１０号による改正前のもの。以下同じ。）及び負担軽減法１６条１項により１００分の３０の税率をそれぞれ乗じて計算した各金額の合計額である。（イ）所得税額の控除額                                    １０１０円この金額は，法人税法６８条１項（平成１８年法律第１０号による改正前のもの。以下同じ。）により控除する所得税額であり，平成１６年３月期の確定申告書に記載された金額と同額である。（２）過少申告加算税の額                              １１２万２０００円この金額は，本件更正1-1により原告が新たに納付すべきこととなった税額（ただし，国税通則法１１８条３項により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）である１１２２万円を基礎として，これに国税通則法６５条１項（平成１８年法律第１０号による改正前のもの。以下同じ。）により１００分の１０を乗じて計算した金額である。
２平成１７年３月期の法人税
（１）本税
ア所得金額                                  １億０７７８万０８２５円この金額は，次の（ア）の金額に（イ)，(ウ）及び（エ)の金額を加算し，(オ)及び(カ)の金額を減算した金額である。
（ア）申告所得金額                              ４３９３万９１３５円この金額は，平成１７年３月期の確定申告書に所得金額として記載された金額である。


（イ）雑収入の計上漏れ額                          ３４１万３３２７円この金額は，Ｐ３５から原告に対して支払われた指導等及び顧客の紹介に係る手数料の金額であり，雑収入の計上漏れ額として平成１７年３月期の益金の額に算入される金額である。
（ウ）寄附金の損金不算入額                      ５６６１万８２７８円この金額は，次のａの金額のうちｂの金額を超える部分の金額であり，当該金額は，平成１７年３月期の損金の額に算入されない。ａ平成１７年３月期に支出した寄附金の額      ５７９９万６６９３円この金額は，原告が，平成１７年３月期において，Ｐ１社に対して広告宣伝費を負担したとして計上し支払った金額（Ｐ１社に支払済みの本件広告宣伝費）であり，原告のＰ１社に対する金銭等の贈与等に該当する金額である。
ｂ寄附金の損金算入限度額                      １３７万８４１５円この金額は，次の(ａ)の金額に(ｂ)の金額を加算し，２分の１を乗じた額である。
（ａ）資本等の金額を基礎として計算した金額        ２万８３４３円この金額は，原告の平成１７年３月期終了の時における資本等の金額１１３３万７５９０円の１０００分の２．５に相当する金額である。
（ｂ）所得の金額を基礎として計算した金額      ２７２万８４８８円この金額は，前記(ア)の申告所得金額に(イ)の雑収入の計上漏れ額，(ウ)ａの平成１７年３月期に支出した寄附金の額及び次の(エ)の未払寄附金の損金不算入額を加算し，(オ）の雑損失の損金算入額，(カ)の事業税の損金算入額及びイ(イ)の平成１７年３月期の確定申告書に記載された控除所得税額を減算した金額の１００分の２．５に相当する金額である。
（エ）未払寄附金の損金不算入額                    ４５７万０９６４円この金額は，原告が，平成１７年３月期において，Ｐ１社に対して広告宣伝費を負担したとして計上した金額のうち，同期末において未払金となっている金額（未払の本件広告宣伝費）であり，法人税法施行令７８条１項（平成２２年政令第５１号により削除。以下同じ。）によりその支払がされるまでの間は損金の額に算入されない。
（オ）雑損失の損金算入額（消費税等の納付差額）      １１万７６７９円この金額は，本件更正1-3により納付すべき金額と未払消費税額との差額であり，雑損失の損金算入額として平成１７年３月期の損金の額に算入されるものである。
（カ）事業税の損金算入額                            ６４万３２００円この金額は，平成１６年３月期の所得金額の増加に伴い増加することとなる事業税の金額である。
イ納付すべき税額                                ３１６７万４２００円この金額は，次の(ア)の金額から(イ)の金額を控除した金額（ただし，国税通則法１１９条１項により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
（ア）法人税額                                  ３１６９万４０００円この金額は，前記アの所得金額のうち，８００万円については，法人税法６６条２項及び負担軽減法１６条１項により１００分の２２の税率を，残額（ただし，国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）については，法人税法６６条１項及び負担軽減法１６条１項により１００分の３０の税率をそれぞれ乗じて計算した各金額の合計額である。
（イ）所得税額の控除額                                １万９７１９円この金額は，法人税法６８条１項により控除する所得税額であり，平成１７年３月期の確定申告書に記載された金額と同額である。（２）過少申告加算税の額                              ２１１万３５００円この金額は，本件更正3-1により原告が新たに納付すべきこととなった税額（ただし，国税通則法１１８条３項により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）である１８２７万円を基礎として，これに国税通則法６５条１項により１００分の１０を乗じて計算した金額である１８２万７０００円と，本件更正3-1により原告が新たに納付すべきこととなった税額のうち期限内申告額１２５４万１７００円を超える部分の金額（ただし，国税通則法１１８条３項により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）である５７３万円を基礎として，これに国税通則法６５条２項により１００分の５を乗じて計算した金額である２８万６５００円との合計額である。３平成１７年３月課税期間の消費税及び地方消費税
（１）本税
ア課税標準額                                １億２０３６万４０００円この金額は，次の(ア)の金額に(イ)の金額を加算した金額（ただし，国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
（ア）確定申告額                            １億１６９５万１５６１円この金額は，平成１７年３月課税期間の確定申告書に課税資産の譲渡等の対価の額として記載された金額である。
（イ）雑収入の計上漏れに係る課税売上額            ３４１万３３２７円この金額は，Ｐ３５から原告に対して支払われた指導等及び顧客の紹介に係る手数料の金額（ただし，同金額に係る消費税及び地方消費税に相当する金額を控除した後のもの）であり，平成１７年３月課税期間の課税売上額に算入される金額である。
イ課税標準額に対する消費税額                      ４８１万４５６０円この金額は，消費税法２９条により前記アの金額に税率１００分の４を乗じて算出した金額である。
ウ控除対象仕入税額                                １５４万４４０４円この金額は，平成１７年３月課税期間の確定申告書に課税仕入れに係る支払対価の額（税込み）として記載された３億６３０９万０７７５円から広告宣伝費の過大計上額の合計額である６２７９万６２０６円（税込み）（本件広告宣伝費）を控除した３億００２９万４５６９円（税込み）に１０５分の４を乗じ，消費税法３０条２項により計算した課税売上割合を乗じて算出した金額である。
エ納付すべき税額                                  ３２７万０１００円この金額は，前記イの金額からウの金額を控除した金額（ただし，国税通則法１１９条１項により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。


オ地方消費税の課税標準となる消費税額              ３２７万０１００円この金額は，前記エの金額と同額であり，地方税法７２条の７７第２号，同法７２条の８２によるものである。
カ納付すべき譲渡割額                                ８１万７５００円この金額は，地方税法７２条の８３により前記オの金額に税率１００分の２５を乗じて算出した金額（ただし，地方税法２０条の４の２第３項により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。（２）過少申告加算税の額                                  ５万１０００円この金額は，本件更正1-3により原告が新たに納付すべきこととなった税額（ただし，国税通則法１１８条３項により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）である５１万円を基礎として，これに国税通則法６５条１項により１００分の１０を乗じて計算した金額である。
４平成１８年３月期の法人税
（１）本税
ア所得金額                                      ７９７５万０３６３円この金額は，次の(ア)の金額に(イ)，(ウ)，(エ)及び(オ)の金額を加算し，(カ)及び(キ)の金額を減算した金額である。
（ア）申告所得金額                              ４４６１万７０９６円この金額は，平成１８年３月期の確定申告書に所得金額として記載された金額である。
（イ）雑収入の計上漏れ額                          ３２９万６１８６円この金額は，Ｐ３５から原告に対して支払われた指導等及び顧客の紹介に係る手数料の金額であり，雑収入の計上漏れ額として平成１８年３月期の益金の額に算入される金額である。
（ウ）寄附金の損金不算入額                      １２７６万９０２９円この金額は，次のａの金額のうちｂの金額を超える部分の金額であり，当該金額は，平成１８年３月期の損金の額に算入されない。ａ平成１８年３月期に支出した寄附金の額      １３７９万２８２７円この金額は，原告が，平成１８年３月期において，Ｐ１社に対して広告宣伝費を負担したとして計上し支払った金額（Ｐ１社に支払済みの本件広告宣伝費）であり，原告のＰ１社に対する金銭等の贈与等に該当する金額である。
ｂ寄附金の損金算入限度額                      １０２万３７９８円この金額は，次の(ａ)の金額に(ｂ)の金額を加算し，２分の１を乗じた額である。
（ａ）資本等の金額を基礎として計算した金額        ２万８３４３円この金額は，原告の平成１８年３月期終了の時における資本等の金額１１３３万７５９０円の１０００分の２．５に相当する金額である。
（ｂ）所得の金額を基礎として計算した金額      ２０１万９２５３円この金額は，前記(ア)の申告所得金額に(イ)の雑収入の計上漏れ額，(ウ)ａの平成１８年３月期に支出した寄附金の額，次の(エ）の未払寄附金の損金不算入額及び(オ）の雑収入の計上漏れ額を加算し，(カ)の寄附金の損金算入額，(キ)の事業税の損金算入額及びイ(ウ)の平成１８年３月期の確定申告書に記載された控除所得税額を減算した金額の１００分の２．５に相当する金額である。（エ）未払寄附金の損金不算入額                  ２３８０万９５２４円この金額は，原告が，平成１８年３月期において，Ｐ１社に対して広告宣伝費を負担したとして計上した金額のうち，同期末において未払金となっている金額（未払の本件広告宣伝費）であり，法人税法施行令７８条１項によりその支払がされるまでの間は損金の額に算入されない。（オ）雑収入の計上漏れ額（消費税等の納付差額）    １０９万５０４０円この金額は，本件更正４により納付すべき金額と未払消費税額との差額であり，雑収入の計上漏れ額として平成１８年３月期の益金の額に算入されるものである。
（カ）寄附金の損金算入額                          ４７９万９５１２円この金額は，次のａ及びｂの寄附金の額の合計額である。ａ仮払消費税に計上した寄附金の額                ２２万８５４８円この金額は，原告が，平成１７年３月期において，広告宣伝費に計上した金額４５７万０９６４円に係る消費税及び地方消費税の額として仮払消費税に計上した金額であり，前記(ウ)ａと同様，原告のＰ１社に対する金銭等の贈与等に該当するため，寄附金として損金の額に算入される。
ｂ前記に計上し当期に支払われた寄附金の額      ４５７万０９６４円この金額は，本件更正3-1により平成１７年３月期の所得金額に加算された未払寄附金の額であり，平成１８年３月期に支払われたため，平成１８年３月期の寄附金として損金の額に算入される。（キ）事業税の損金算入額                          １０３万７０００円この金額は，平成１７年３月期の所得金額の増加に伴い増加することとなる事業税の金額である。
イ納付すべき税額                                ２２４５万３５００円この金額は，次の(ア)の金額から(イ)及び(ウ）の金額を控除した金額（ただし，国税通則法１１９条１項により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
（ア）法人税額                                  ２３２８万５０００円この金額は，前記アの所得金額のうち，８００万円については，法人税法６６条２項及び負担軽減法１６条１項により１００分の２２の税率を，残額（ただし，国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）については，法人税法６６条１項及び負担軽減法１６条１項により１００分の３０の税率をそれぞれ乗じて計算した各金額の合計額である。
（イ）法人税の特別控除額                            ８２万７４３８円この金額は，租税特別措置法４２条の１１第７項（平成１８年法律第１０号による改正前のもの）に規定する情報通信機器等を取得した場合等の法人税の特別控除額であり，原告の平成１８年３月期の確定申告書に記載された金額と同額である。


平成２５年１月３１日判決言渡同日原本領収    裁判所書記官平成２４年（行ケ）第１０１２６号審決取消請求事件
口頭弁論終結日平成２５年１月１７日
判        決
原              告      ハンス・イェンセン・ルーブ
リケー   ターズ   ・エイ   ／エス
同訴訟代理人弁理士      山      川      政      樹
山      川      茂      樹
小      池      勇      三
黒      川      弘      朗
東      森      秀      朋
被              告      特許庁   長官
同指定   代理人        金澤俊   郎
小      谷      一      郎
藤      原      直      欣
氏      原      康      宏
守      屋      友      宏
主        文
１特許庁が不服２０１０－２５０４２号事件について平成２３年１１月１４日にした審決を取り消す。
２訴訟費用は被告の負担とする。
事実及び理由
第１請求
主文１項と同旨
第２事案の概要
本件は，原告が，後記１のとおりの手続において，特許請求の範囲の記載を後記２とする本件出願に対する拒絶査定不服審判の請求について，特許庁が，同請求は成り立たないとした別紙審決書（写し）の本件審決（その理由の要旨は後記３のとおり）には，後記４の取消事由があると主張して，その取消しを求める事案である。
１特許庁における手続の経緯
(1)原告は，発明の名称を「大型ディーゼルエンジン用潤滑システム」とする発明について，平成１１年１１月４日国際出願をしたが（甲１０。特願２０００－５８１３４６。パリ条約による優先権主張日：平成１０年（１９９８年）１１月５日，デンマーク王国。請求項の数５），平成２２年６月２２日付けの拒絶査定を受けた。
(2)原告は，同年１１月８日，これに対する不服の審判を請求するとともに（甲１４），手続補正書を提出した（甲１３。以下，同日付けの補正を「本件補正」という。）。
(3)特許庁は，上記請求を不服２０１０－２５０４２号事件として審理した上，平成２３年１１月１４日，本件補正を却下して，「本件審判の請求は，成り立たない。」との本件審決をし，その謄本は同年１２月６日原告に送達された。
２本件審決が対象とした特許請求の範囲の記載
(1)本件補正前の特許請求の範囲の記載
本件補正前の特許請求の範囲請求項１の記載は，以下のとおりである（甲１１）。以下，請求項１に記載された発明を「本願発明」といい，本件出願に係る明細書（甲１０）を「本願明細書」という。なお，文中の「／」は，原文の改行箇所を示す。
シリンダ潤滑システムを備えるディーゼルエンジンであって，／シリンダの上端部から間隔を空けて位置するシリンダ壁（５）のリング領域に配置された多数のオイル噴射ノズル（３，４）に対し，加圧された潤滑オイルを供給する手段（１）と，／前記シリンダのピストンが上方向に移動する行程時に，前記ノズルを通してオイルを噴射する制御手段とを備え，／前記噴射ノズル（３，４）は，霧化ノズルとして構成され，／前記オイル供給手段（１）は，５０－１００バールの高い圧力で潤滑オイルを供給し，噴射オイルをオイルミスト（３）として調整するようにし，且つ／前記制御手段（１）は，ピストンリング手段が前記シリンダの前記リング領域を通過する直前の段階で，オイルミスト噴射を起動させるように作動可能であり，／前記霧化ノズルは，前記ノズルが取付けられるリング領域において，近接して位置するシリンダ壁領域に方向付けられるオイルミストを各ノズルが噴射するように構成され取付けられており，／さらに，前記霧化ノズルは，圧力制御弁を備え，前記圧力制御弁の開弁は，前記ノズルがオイルの効果的に霧化するに十分なレベルまで高められたオイル供給管内の圧力に依存することを特徴とするディーゼルエンジン
(2)本件補正後の特許請求の範囲の記載
本件補正後の特許請求の範囲請求項１の記載は，以下のとおりである（甲１３）。以下，請求項１に記載された発明を「本件補正発明」という。なお，文中の下線部は，補正箇所を示す。
シリンダ潤滑システムを備えるディーゼルエンジンであって，／シリンダの上端部から間隔を空けて位置するシリンダ壁（５）のリング領域に配置された多数のオイル噴射ノズル（３，４）に対し，加圧された潤滑オイルを供給する手段（１）と，／前記シリンダのピストンが上方向に移動する行程時に，前記ノズルを通してオイルを噴射する制御手段とを備え，／前記噴射ノズル（３，４）は，霧化ノズルとして構成され，／前記オイル供給手段（１）は，５０－１００バールの高い圧力で潤滑オイルを供給し，噴射オイルをオイルミスト（３）として調整するようにし，且つ／前記制御手段（１）は，ピストンリング手段が前記シリンダの前記リング領域を通過する直前の段階で，オイルミスト噴射を起動させるように作動可能であり，／前記霧化ノズルは，前記ノズルが取付けられるリング領域において，近接して位置するシリンダ壁領域のノズルよりも高い位置に衝突するようにオイルミストを各ノズルが噴射するように構成され取付けられており，／さらに，前記霧化ノズルは，圧力制御弁を備え，前記圧力制御弁の開弁は，前記ノズルがオイルの供給と同時に霧化するに十分なレベルまで高められたオイル供給管内の圧力に依存することを特
徴とするディーゼルエンジン
３本件審決の理由の要旨
(1)本件審決の理由は，要するに，①本件補正発明は，後記アの引用例に記載された発明並びに後記イないしクの周知例１ないし７に記載された周知技術に基づいて，当業者が容易に発明することができたものであり，特許法２９条２項の規定により，独立して特許を受けることができないから，本件補正を却下すべきであり，②本願発明も，同様の理由で，当業者が容易に発明することができたものであるから，同項の規定により，特許を受けることができないというものである。ア引用例：実願平１－４３０８１号（実開平２－１３５６１２号）のマイクロ
フィルム（甲１）
イ周知例１：特開平２－３０９１４号公報（甲２）ウ周知例２：特開昭５７－８８２１２号公報（甲３）エ周知例３：特開平８－２７０４９５号公報（甲６）オ周知例４：特開平１０－１４１０３５号公報（甲７。平成１０年５月２６日公開）


カ周知例５：特公昭４７－１０１２７号公報（甲９）キ周知例６：特開昭５７－９９２２７号公報（甲５）ク周知例７：特開昭５９－１２８９０９号公報（甲８）(2)本件審決は，その判断の前提として，引用例に記載された発明（以下「引用発明」という。）並びに本件補正発明と引用発明との一致点及び相違点を以下のとおり認定した。
ア引用発明：潤滑油供給装置を備えるディーゼル機関であって，シリンダの上端部から間隔を空けて位置するシリンダライナのリング領域に配置された多数の小形ノズルに対し，加圧されたシリンダ油を供給する給油ポンプと，前記シリンダのピストン圧縮行程中に，前記小形ノズルを通してシリンダ油を噴射する列形噴射ポンプとを備え，前記列形噴射ポンプは，ピストンリングが前記シリンダの前記リング領域を通過する時のみ，オイルミスト噴射を起動させるように作動可能であり，前記小形ノズルは，前記ノズルが取り付けられるリング領域において，オイルミストを各ノズルが噴射するように構成され取り付けられているディーゼル機関イ一致点：シリンダ潤滑システムを備えるディーゼルエンジンであって，シリンダの上端部から間隔を空けて位置するシリンダ壁のリング領域に配置された多数のオイル噴射ノズルに対し，加圧された潤滑オイルを供給する手段と，前記シリンダのピストンが上方向に移動する行程時に，前記ノズルを通してオイルを噴射する制御手段とを備え，前記制御手段は，特定の時期に，オイルミスト噴射を起動させるように作動可能であり，前記オイル噴射ノズルは，前記ノズルが取り付けられるリング領域において，オイルミストを各ノズルが噴射するように構成され取り付け
られているディーゼルエンジン
ウ相違点１：本件補正発明においては，「噴射ノズルは，霧化ノズルとして構成され」，「オイル供給手段は，５０－１００バールの高い圧力で潤滑オイルを供給し，噴射オイルをオイルミストとして調整するようにし」，「前記霧化ノズルは，圧力制御弁を備え，前記圧力制御弁の開弁は，前記ノズルがオイルの供給と同時に霧化するに十分なレベルまで高められたオイル供給管内の圧力に依存する」のに対し，引用発明においては，小形ノズルが，霧化ノズルであるかどうか不明であり，また，圧力制御弁を備えるかどうか不明であって，さらに，シリンダ油を供給する給油ポンプが，５０－１００バールの高い圧力でシリンダ油を供給し，噴射オイルをオイルミストとして調整するものであるかどうか明らかでない点エ相違点２：特定の時期に，オイルミスト噴射することに関し，本件補正発明においては，ピストンリング手段が前記シリンダの前記リング領域を通過する「直前の段階で」，オイルミスト噴射するのに対し，引用発明においては，ピストンリング手段が前記シリンダの前記リング領域を通過する「時のみ」，オイルミスト噴
射する点
オ相違点３：オイル噴射ノズルが，前記ノズルが取り付けられるリング領域において，オイルミストを各ノズルが噴射するように構成され取り付けられることに関し，本件補正発明においては，「霧化ノズル」が「近接して位置するシリンダ壁領域のノズルよりも高い位置に衝突するように」オイルミストを各ノズルが噴射するように構成され取り付けられているのに対し，引用発明においては，小形ノズル
がそのように構成されているかどうか明らかでない点
(3)また，本件審決は，その判断の前提として，周知例１ないし７に基づき，以下の周知技術（以下，順に，「周知技術１」などという。）を認定した。ア周知技術１：シリンダ潤滑システムを備えるディーゼルエンジンにおいて，潤滑オイルを高い圧力でオイル供給管に供給し，オイル供給管内の圧力が所定値に達したときに噴射ノズルに備えられた圧力制御弁を開弁して潤滑油を噴射させるこ
と（周知例１及び２）
イ周知技術２：ピストンリング手段がシリンダの噴射ノズルが取り付けられるリング領域を通過する直前の段階で，潤滑油を噴射すること（周知例３及び４）ウ周知技術３：シリンダ潤滑システムを備えるディーゼルエンジンにおいて，近接して位置するノズルよりも高い位置に潤滑油を噴射すること（周知例５ないし７）
４取消事由
本件補正を却下した判断の誤り
(1)相違点１に係る判断の誤り（取消事由１）
(2)相違点２に係る判断の誤り（取消事由２）
(3)相違点３に係る判断の誤り（取消事由３）
(4)作用効果に係る判断の誤り（取消事由４）
第３当事者の主張
１取消事由１（相違点１に係る判断の誤り）について
〔原告の主張〕
(1)周知技術１の適用について
ア引用発明は，列形噴射ポンプとノズルが必須であるところ，周知技術１は，電子制御により，ピストンリング表面とピストンリング間に正確に注油するもので，高速型注油に関連するものであるから，周知技術１を適用することはない。イ引用発明に，電子制御によりピストンリング表面とピストンリング間に正確に注油する周知技術１を適用した結果できる発明は，機械式より電子制御式の方が制御が正確であるため，本件補正発明からより遠い発明となる。したがって，引用発明に，周知技術１を適用したとしても，本件補正発明に至ることはできない。
(2)シリンダ油の吐出について
ア引用発明は，ピストンリングが注油孔を通過する時のみシリンダ油を吐出するもので，空中に浮遊する前にピストンリングに衝突する。したがって，圧力制御弁を設置して高い圧力でシリンダ油を供給する必要はない。また，噴霧状態は，プランジャとノズルに依存するので，オイルミストとして調整することはできない。イ引用発明が開発された当時は，注油期間をいかに正確に制御するのかが開発の目標であり，引用発明も，短期間にピストンリング表面とピストンリング間にのみシリンダ油を注油することを，作用効果としている。引用発明の発明者の意図は，正に，ピストンリングが通過する時のみのその瞬間を目指したものである。しかし，引用発明が，ノズルの開口部をスワールと同一方向に向けてシリンダ油を吐出しているのは，その当時の技術水準から考えると，正確にピストンリングが通過する時のみの間に注油することを目指しても，状況によって，一部の油がシリンダ内に漏れることを想定したものかもしれない。
したがって，当業者が，本件出願時に引用発明に出会ったとしても，当時の技術常識からすると，ピストンリングがノズルを通過する直前に，オイルミストを調整してシリンダ壁に衝突させる本件補正発明を容易に発明することはできなかったものである。
少なくとも，発明者に，ピストンリングがノズルを通過する直前の段階で，オイルミストをシリンダ壁に衝突させてオイルミストの膜を形成することを主たる注油とする意図がない限り，わざわざコストを掛けて，引用発明において噴射ノズルを霧化ノズルにして，５０－１００バールの高圧オイルを供給して，オイルミストとして調整して噴霧するようなことはしない。
引用発明は，ピストンの上部へは噴霧しない発想の発明であり，本件補正発明とは全く反対の発想に基づく発明であるから，たとえ，霧化ノズルを使用したとしても，ピストンリング表面とピストンリング間にミストを噴射するだけである。(3)供給油の圧力が設計事項であることについてア本件補正発明におけるオイルのディストリビュータは，主として渦流とピストンであり，そのために供給するシリンダ油の圧力を５０－１００バールとし，注油オイルをオイルミストとして調整するように構成している。これに対し，引用発明のオイルの最初の接触はピストンリングであり，オイルの主要なディストリビュータはピストンリングである。したがって，圧力を５０－１００バールとする必要はない。


イピストンリングは，シリンダ油に対して，ワイパーであり，引用発明も，ピストンリング表面上とピストンリング間へオイルを短期間に注油するものなので，主たるディストリビュータはピストンリングである。引用発明の注油の一部分はスワール中に入ることを意識しているかもしれないが，あくまでも主たるディストリビュータは，ピストンリングである。
また，周知技術１が高圧でオイル供給する理由は，短期間に，ピストンリング表面とピストンリング間へ高圧で注油して，大量のオイルを供給するためであり，本件補正発明のように，シリンダ油を高圧で霧化ノズルに供給し，シリンダ油をオイルミストとして調整して，オイルミストをシリンダ壁に噴射するためではない。したがって，引用発明に，高圧のシリンダ油を供給する周知技術１を適用したとしても，注油孔から高圧のシリンダ油が吐出するだけであり，本件補正発明のように，高圧の潤滑オイルを霧化ノズルに供給することにより，オイルミストとして調整して，シリンダ壁に噴射することはできない。
〔被告の主張〕
(1)周知技術１の適用について
ア引用発明について
引用発明は，従来，シリンダ注油の注油時期が，シリンダ内圧力の低下と低いシリンダ注油圧力とのバランスにより決定され，かつその量も一定でないため適正な制御が行われず無駄な注油が行われ，さらに，注油孔の回りのシリンダライナ面にのみ注油が行われ，注油孔と注油孔との中間位置のライナ面にはシリンダ油が十分に行き渡らず，シリンダライナの円周方向全体には回らず，潤滑面並びに燃料油中の硫黄分の中和には十分な機能が果たせない傾向があったという課題を解決するために，シリンダライナの注油面全般に適時適量の潤滑油が吐出され，注油量が節減できると共にシリンダの磨耗量が大幅に減少する内燃機関の潤滑油供給装置を提供することを目的とするものである。
そして，引用発明の列形噴射ポンプとノズルは，上記課題を解決する手段として採用されたものであるところ，本件審決は，引用例に記載された，同手段を採用することによる列形噴射ポンプとノズルの作用（技術的意義）を踏まえて相違点１の容易想到性について判断したものであり，その判断に誤りはない。
イ周知技術１の技術的意義について
周知技術１は，内燃機関（ディーゼルエンジンを含む。）のシリンダ潤滑に係る技術分野に属するものであって，注油量の削減とシリンダの磨耗量の減少といった課題を解決するために採用されたことが明らかである。したがって，引用発明と周知技術１とは，その技術分野及び解決課題において共通するものである。また，周知技術１は，シリンダ潤滑システムとして，潤滑油の噴射タイミング遅れや噴射タイミングのばらつきなどの不具合を防止し，注油量の精度を向上させる技術であり，また，潤滑油の消費を最小にするのに必要とする正確な調整を行う技術であるから，その点において，引用発明の列形噴射ポンプと同様の技術的意義を有する。さらに，技術常識に照らして，周知技術１は，カム軸によって駆動される機械的ポンプ，すなわち，引用発明の列形噴射ポンプのような機械的ポンプを用いた構造に代えて適用可能である。
引用発明においては，カム等により機械的な制御ができる列形噴射ポンプが採用されているが，潤滑オイルの噴射時期をより正確に制御するために，引用発明における列形噴射ポンプ及び小形ノズルに代えて，周知技術１を採用することは，技術の流れとしても自然なことである。
そして，引用発明と周知技術１とは，共通の技術分野に属しており，かつ，共通の課題を解決しようとするものであるから，引用発明において，周知技術１を適用することは，当業者が容易に想到し得たことである。
ウ逆止弁について
引用発明における従来技術の逆止弁は，シリンダ内圧力とシリンダ注油圧力のバランスで開閉されるものであるから，周知技術１における「圧力制御弁」に相当するものではない。
(2)シリンダ油の吐出について
ア吐出のタイミングについて
注油噴霧は空中に浮遊する前にピストンリングに衝突するとの原告の主張は誤解である。引用発明において，注油噴霧は，スワールにのって円周方向に移動し，ライナの円周方向に行き渡る。
引用例には，シリンダ油を吐出するタイミングについて，「ピストンリングが注油孔を通過する時」と記載されているが，それは厳密にその瞬間を意味するのではなく，一定の幅をもった時期（期間）を意味していることは明らかである。また，注油噴霧を行ってから，注油噴霧がスワールにのって円周方向に移動し，ライナの円周方向に行き渡るまでにはある程度の時間を要することを考慮すると，引用発明においても，実際には，ピストンリングが注油孔を通過する前の段階，いわゆる直前の段階で注油孔からシリンダ油が吐出されると解される。
イ注油噴霧について
引用発明における小形ノズルは，注油噴霧を行うものであるから，霧状（ミスト状）の油を噴射するものであり，上記注油噴霧は，微粒子化して空中に浮遊している油であると解される。これは，注油時期が「ピストン圧縮行程中のピストンリングが通過する時期」とされていること，すなわち，注油噴霧がピストン圧縮行程中のシリンダ圧が高まっている状態下で行われていることからも裏付けられる。また，注油噴霧とオイルミストは，ともに微粒子状の油であり，本件補正発明においてその微粒子の大きさについて特に限定されていないことから，両者は格別相違しないものである。
したがって，引用発明における小形ノズルは，注油噴霧，すなわちオイルミストを噴射する点で，本件補正発明における霧化ノズルと同様のものと解され，具体的な注油噴霧を行うノズルの構造として，周知技術１のような構造のノズルを採用することは，当業者にとって格別困難なことではない。
(3)供給油の圧力が設計事項であることについて
ア引用発明について
引用発明において，注油噴霧は，スワールの中に入り，スワールにのって円周方向に移動し，ライナの円周方向に行き渡る。
イオイル供給手段が供給するシリンダ油（潤滑油）の圧力について周知技術１によれば，「５０－１００バールの高い圧力で潤滑オイルを供給」することは，格別なこととはいえない。したがって，供給するシリンダ油の圧力を５０－１００バールとすることは，シリンダ内の圧力や霧化したシリンダ油の粒子の大きさ等を考慮して，当業者が適宜設定する設計的事項というべきものである。なお，引用発明においても，潤滑油を噴射するときの油圧は，油噴射時の機関シリンダ圧より高いように設定されることは自明であり，シリンダ内の圧力が高い圧縮行程中に注油噴霧を形成していることから，本件補正発明と同程度の圧力で潤滑油を噴射していると推認される。
２取消事由２（相違点２に係る判断の誤り）について
〔原告の主張〕
(1)周知技術２の認定について
周知例３及び４は，いずれもピストンリング手段がシリンダの噴射ノズルが取り付けられるリング領域を通過する直前の段階で潤滑油を噴射するものではなく，本件審決の周知技術２の認定は誤りである。したがって，その判断も誤っている。
(2)噴射タイミングについて
周知例３は，上下段２つの別の時期に給油する注油孔からの注油を組み合わせてシリンダ全体に注油することにより，シリンダライナの摩耗を平滑化するものである。本件審決の認定は，後知恵である。


周知例４は，ピストンリングが注油孔を通過する前から通過し終わるまでの間に，ピストンリング表面とピストンリング間に注油するタイミング注油方式の注油装置であり，注油孔をピストンリングが通過する前から通過し終わるまでの間に注油する技術である。
したがって，本件出願時に，ピストンリングが注油孔を通過する前から通過し終わるまでの間に，ピストンリング表面とピストンリング間に注油する注油器は周知であるが，本件補正発明のピストンリングが注油孔を通過する直前の段階で，オイルミストをシリンダ壁に噴射する注油器は周知ではない。
〔被告の主張〕
(1)引用発明における注油タイミングについて
引用発明における注油タイミングは，噴射したオイルが，シリンダのスワール（渦流）に存在し，遠心力によって，シリンダの表面に分散されるタイミングを意味することが明らかであり，原告主張の本件補正発明の注油タイミングと変わるものではない。
したがって，引用発明における注油タイミングは，実質的には，本件補正発明における「ピストンリング手段がシリンダの噴射ノズルが取付けられるリング領域を通過する直前の段階で，潤滑油を噴射する」という注油のタイミングと同様のものであると解される。
(2)周知技術２における噴射タイミングについて周知例３及び４には，いずれも，本件補正発明における注油タイミングに相当する注油タイミングで注油を行うことが記載されている。そして，引用発明は，注油タイミングについて「通過する時のみ」と明記されているものの，噴射したオイルは，シリンダのスワール（渦流）内に存在し，遠心力によって，シリンダの表面に分散されるタイミングで噴射するものであり，その噴射は，注油量が節減でき，注油期間が短いものであるから，その具体的な噴射のタイミングとして，上記周知技術の噴射タイミングをも考慮し，ピストンリングがシリンダのリング領域を通過する直前の段階で，オイルミスト噴射させることに困難性はない。
(3)原告の主張について
本件補正発明の特許請求の範囲には「ピストンリング手段がシリンダの噴射ノズルが取付けられるリング領域を通過する直前の段階で，潤滑油を噴射する」とは記載されていないから，原告の主張は，特許請求の範囲の記載に基づくものではない。３取消事由３（相違点３に係る判断の誤り）について
〔原告の主張〕
(1)本件補正発明は，噴霧オイルの最初の接触は内壁であり，ピストンとピストンリングが通過する直前に上昇する渦流がシリンダ壁への給油をアシストする。これに対し，引用発明は，ピストンリング上に注油されるものであり，スワール中に注油されるものでなく，それ故，高い位置に噴射する必要はない。(2)本件出願時に，注油器において潤滑油を斜め上方に噴射するノズルは周知であるが，オイルミストを，ピストンリングが注油孔を通過する直前の段階で，近接するノズルよりも高い位置へ，かつシリンダ壁に衝突するように噴霧することは，周知ではない。
引用発明は，ピストン上部へシリンダ油が送られて無駄な消費をしないことを作用効果としているから，引用発明に，ピストン上部に無駄なシリンダ油を供給する可能性が高い，近接するノズルよりも高い位置に噴射してシリンダ壁に衝突させるノズルをわざわざ適用することは考えにくい。まして，シリンダライナとピストンリングの間に送油する引用発明に，周知技術３を適用して，本件補正発明のように，ピストンリングが注油孔を通過する直前の段階で，ノズルよりも高い位置のシリンダ壁に衝突するように構成することは，容易ではない。
〔被告の主張〕
(1)引用発明において，注油噴霧は，スワールにのって円周方向に移動するから，ピストンリング上ではなく，シリンダ内のスワール中に噴霧されなくてはならない。そして，注油噴霧は，スワールにのって円周方向に移動し，ライナの円周方向に行き渡る。
(2)そして，周知技術３は，より効果的かつ経済的に注油を行うノズルの噴射構造として技術的意義を有することが明らかである。引用発明も，効果的かつ経済的に注油噴霧することが解決課題とされるものであるから，課題において共通するものであり，適用する動機付けも十分存在する。
そうすると，引用発明において，効果的かつ経済的に注油噴霧することを目的として，周知技術３を考慮すれば，ノズルが近接して位置するシリンダ壁領域のノズルよりも高い位置に衝突するようにオイルミストを各ノズルが噴射するように構成され取り付けられるようにして，相違点３に係る本件補正発明のようにすることは，容易である。
４取消事由４（作用効果に係る判断の誤り）について
〔原告の主張〕
本件補正発明は，ピストンリングが通過する前にシリンダ壁全体にオイル膜を形成するが，引用発明は，オイル膜はピストン通過後に形成される。通過前のオイル膜の形成により摩耗率を下げ，潤滑油の量を下げられる。具体的には，以下の格別な作用効果があるが，引用例及び周知例１ないし７には記載されておらず，全く予想できないものである。
(1)オイルは，ピストンが潤滑箇所を通過する前にシリンダの表面に分散されている。
(2)オイル粒子が小さすぎるとシリンダ壁に衝突することなく排出され，反面，大きすぎるとピストン上部に油滴が付着してシリンダに到達しないが，本件補正発明は，噴射オイルをオイルミストとして調整できる。
(3)シリンダ内の流れに対するノズルの方向は，油滴がシリンダ壁のノズルより高い位置に衝突するように取り付けられているので，シリンダ表面に一様に分散されるだけでなく，シリンダ上端部により近い潤滑が最も必要とされるシリンダ表面に配送され，オイルを有効利用できる。
(4)ミストの油滴サイズを調整することができ，微粒子化の目標を高く設定できる。
(5)オイルの下方分散が起こらず，潤滑の最も必要な高温端部に向けて分散する。
〔被告の主張〕
(1)引用発明における注油噴霧は，スワール（渦流）を利用して，ライナの円周方向，すなわち，ピストンが向かう上方向のシリンダ壁を潤滑することが明らかであり，この段階で，オイルはシリンダ表面に分散されシリンダ壁に到達しているから，原告の主張(1)の作用効果は，予測し得る範囲のものであって格別なものではない。
(2)本件補正発明においては，オイルミストのオイル粒子の粒径（オイルミストにおける油滴の平均サイズ）は限定されていない。
また，オイルミストのオイル粒子の粒径は，オイル供給手段だけでなく，「ノズルの寸法，オイルの流出速度，及びノズルの手前の圧力」をどのようにするかを明確にしないと，適切に制御することができない。
仮に，本件補正発明が，オイル粒子の粒径を適切なサイズのオイルミストとして調整することができるものと解し得ても，引用発明は，注油噴霧の粒子がシリンダライナの円周方向に行き渡るものであり，潤滑に適した適切なサイズのオイルミストということができる。
(3)引用発明においても，スワールにのってシリンダ壁を潤滑するもので，圧縮行程時にはピストンが上昇することによりシリンダ内のピストン上の空気は上昇するから，噴射された油滴も空気と一緒に上昇し，シリンダ壁のノズルより高い部分に衝突するものである。したがって，油滴がシリンダ壁のノズルより高い位置に衝突するという作用を有することは明らかである。


また，周知技術３は，効果的かつ経済的な注油噴霧を行うものであるから，引用発明において周知技術３を採用することにより，ピストンリングが通過する前に，オイルがシリンダ表面上にほぼ一様に分散されること，オイルが潤滑の必要とされるシリンダ表面に配送されること，さらに，シリンダ寿命とオイル消費との関係が改善できることとなり，以上の作用効果は予測し得る範囲のものである。(4)「５０－１００バールの高い圧力」は，周知技術１の圧力と重複するものであり，オイルを噴射する圧力としては普通の圧力である。(5)引用発明は，シリンダのピストンが上方向に移動する行程時に，ノズルを通してオイルを噴射するもの，すなわち，本件補正発明と同様に，潤滑が最も必要なシリンダの「高温」端部に向けて上方向に分散するものである。また，引用発明は，原告が主張する本件補正発明の作用効果と同様の作用効果を奏するものである。
第４当裁判所の判断
１本件補正発明について
本件補正発明の特許請求の範囲の記載は，前記第２の２(2)のとおりであり，本願明細書（甲１０）の記載によれば，本件補正発明は，以下のとおりのものと解される。
(1)従来技術の問題点
従来の主に大型２サイクルディーゼルエンジン用のシリンダ潤滑システムにおいては，中央給油器は，関連時間に様々な注油箇所に各々の接続管を介して各部のオイルを加圧供給することにより潤滑を行うが（【０００１】），接続管内においてオイル全体が圧縮されるために，正確な「タイミング」を設定するのは困難であり，上記の時間にオイルが供給されないことも多く，それどころかシリンダ内の圧力が相当低い場合には，通常ピストンが上方向又は下方向に通過した後に供給され，ピストンが下方向に移動している時にこのようなことが起こると，潤滑箇所からシリンダ表面上に供給されたオイルは，潤滑が最も必要なシリンダの「高温」端部に向けて上方向に分散することなく，シリンダライナの下方向に分散するというような問題があった（【０００２】）。
そこで，これまではシリンダへのオイル供給量を増加することで対処してきたが，それでも，供給量が，所定の上限を超過した場合には，オイルがシリンダ内に導入される速度が極めて高くなるため，導入されたオイルは，シリンダの表面に留ることなくシリンダ空間内で噴流を形成し，その結果消失するか，さほど重要なことではないが，オイル供給が上記の時間以外で行われた場合には，供給された一部のオイルを有効利用することはできないというような問題があった（【０００３】）。
また，オイルをシリンダの表面上に分散させるようにした従来の態様では，シリンダの表面の潤滑箇所毎に２つの傾斜した溝を設け，それぞれが潤滑箇所からシリンダの上端部から離れる方向に延びるようにしているが，ピストンリングがこの溝を通過する際，ピストンリングが横切る溝内に圧力低下が生じ，これによってオイルは潤滑箇所から離れる方向に誘導され，実際にはシリンダ周面に沿う摩耗にかなりの変動が確認されるという点で十分なものとはいえないものであった（【０００４】）。
(2)本件補正発明の構成
したがって，シリンダ周面上にオイルを一層良く分散させる方法を追求することが望ましく，本件補正発明は，以下のような構成を採用した。すなわち，オイルは特定の時間に各部に供給されるが，そのオイルは，ピストンが上方向に移動する際，ピストンが潤滑箇所を通過する前にシリンダの表面上に分散され（【０００５】），シリンダ内のガスの渦流内に存在する十分に小さい粒子状オイルは，遠心力によってシリンダ壁方向に押しやられ，最終的に壁に付着するものである（【０００６】）。その際，シリンダ内の流れに対するノズルの方向は，①個々の油滴とシリンダ内のガス流との間の相互作用によって，２つの潤滑箇所間の周方向の間隔にほぼ相当する領域のシリンダ壁に油滴が確実に衝突するように調整すると，ピストンリングが通過する前に，オイルがシリンダ表面上にほぼ一様に分散され，さらに，②ノズルよりも高い位置にあるシリンダ壁にオイルが衝突するようにノズルを調整すると，オイルがシリンダ内に導入されるやいなや，オイルがシリンダ表面上により良好に分散されるだけでなく，このオイルは，シリンダ上端部により近い潤滑が最も必要とされるシリンダ表面にも「配送」される。これら２つの状態にすることにより，オイルをより有効に利用することができるとともに，シリンダ寿命とオイル消費との関係を期待どおり改善することができるというものである（【０００７】）。
(3)小括
以上のとおり，本件補正発明は，シリンダ油の供給について正確なタイミングを設定することが困難であったことや，その困難性を解決するために供給量を増やしても，シリンダ油が消失してしまうなどの問題を解決しようとするために，シリンダ油を特定の時間に各部に供給し，そのシリンダ油は，ピストンが上方向に移動する際，ピストンが潤滑箇所を通過する前にシリンダの表面上に分散されるようにして，シリンダ周面上にオイルを一層良く分散させ，オイルをより有効に利用することができるとともに，シリンダ寿命とオイル消費との関係を期待どおり改善することができるというものである。
２引用例に記載された発明について
(1)引用例の記載
引用例に記載された発明は，前記第２の３(2)アのとおりであるところ，引用例には，おおむね以下の記載がある（甲１）。
ア実用新案登録請求の範囲
内燃機関のシリンダライナ摺動面に潤滑油を供給するものにおいて，潤滑油を列形噴射ポンプを介してノズルに所定のタイミングで送油する手段を設けるとともに，前記ノズルはシリンダライナの開口部に空気スワールと同一方向でかつシリンダライナの接線方向に向けて吐出するように装着されていることを特徴とする内燃機関
の潤滑油供給装置
イ産業上の利用分野
本考案は内燃機関（特に大中形ディーゼル機関）の潤滑油供給装置に関する。
ウ従来の技術
第４図は従来形舶用大形２サイクルディーゼル機関の主要部分図を示す。ピストンリングとシリンダライナの摺動面に対しては，シリンダ注油器から注油菅を経て逆止弁が設けられ，シリンダガス圧力が注油圧力よりも低下すると，注油孔からシリンダライナの摺動面にシリンダ油を注油して，ピストンリングとシリンダライナ間の摺動を円滑にするようにしている。
エ考案が解決しようとする課題
従来技術では，シリンダ注油の注油時期が，シリンダ内圧力の低下と低いシリンダ注油圧力とのバランスにより決定され，かつその量も一定でないため適正な制御が行われず無駄な注油が行われていた。さらにシリンダ油の注油は注油孔の回りのシリンダライナ面にのみに行われ，注油孔と注油孔との中間位置のライナ面にはシリンダ油が十分に行き渡らず，シリンダライナの円周方向全体には回らず，潤滑面並びに燃料油中の硫黄分の中和には十分な機能が果たせない傾向があった。本考案の目的は従来装置の課題を解消し，シリンダライナの注油面全般に適時適量が吐出され，注油量が節約できると共にシリンダの摩耗量が大幅に減少する内燃機関の潤滑油供給装置を提供するにある。
オ作用


注油時期が短期間となり，ピストンリングが注油孔を通過する時のみ注油孔からシリンダ油が吐出され，従来のようにピストン上部又はピストン下部へシリンダ油が送られ無駄に消費されることはない。また，注油噴霧がスワールにのって円周方向に移動するので，ライナの円周方向に行き渡らせることができる。
カ実施例
シリンダ潤滑油はタンクから給油ポンプと給油管を経て噴射ポンプのプランジャ室に入る，カムによってプランジャが突き上げられ，シリンダ潤滑油管を経てシリンダライナに設けられたノズルからシリンダ内にタイムリに注油される。カム軸には数個のカムが設けられ，これに対応してプランジャが取り付られ列形噴射ポンプが構成されている。
シリンダライナの上部に開口部が設けられ，しかもその開口部には空気スワールと同一方向でかつシリンダライナの接線方向に向けてシリンダ油が注油されるようにノズルが装着され，列形噴射ポンプよりのシリンダ油は送油管を経てシリンダライナとピストンリングの間に送油されるようになっている。
キ作用
本考案では列形噴射ポンプとノズルを利用する注油方法を採用したため注油期間を短くすることが可能となり，ピストンリングが注油孔を通過する時にのみ注油孔からシリンダ油が吐出されることにより，従来のようなピストン上部又はピストン下部へシリンダ油を送り無駄にシリンダ紬が消費されることがなくなった。また，注油噴霧がスワールにのって円周方向に移動するので，ライナ円周方向全面に行き渡らせることができる。
ク考案の効果
本考案はシリンダ油を吐出させる列形噴射ポンプの駆動をクランク軸と連動するカム軸で行うことにしたので，シリンダ油のシリンダライナ摺動面への注油時期をピストン圧縮行程中のピストンリングが通過する時期に合わせることが可能となり，またポンプラックによりシリンダ油量を適量に調整できる。さらに小形ノズルの噴射方向をスワールの方向と同一のシリンダライナ円周方向に向けるようにしたので，ライナ円周方向全面にシリンダ油を行き渡らせることができ，シリンダ油の消費量の節減とシリンダライナの摩耗を大幅に減少させることができる。
ケ第１図の記載
第１図によれば，ピストンの上面から一定の距離を隔てて下方にピストンリングが位置し，ピストンの上面とピストンリングまでの間におけるピストンとシリンダライナとの間には隙間が存在し，かかる隙間がピストンの上面とシリンダカバー又は排気弁との間に形成された燃焼室に連通していることがみてとれる。
コ第３図の記載
第３図によると，小形ノズルは，シリンダライナ内面に開口する通路を介して一定距離を隔てて配置されている。
(2)引用発明の意義
以上の記載によれば，引用発明の意義は，大要，以下のとおりのものと解される。すなわち，内燃機関（特に大中形ディーゼル機関）の潤滑油供給装置においては，従来技術では，シリンダ注油の注油時期が，シリンダ内圧力の低下と低いシリンダ注油圧力とのバランスにより決定され，かつその量も一定でないため適正な制御が行われず無駄な注油が行われていたり，シリンダ油の注油は注油孔の回りのシリンダライナ面にのみに行われ，注油孔と注油孔との中間位置のライナ面にはシリンダ油が十分に行き渡らず，シリンダライナの円周方向全体には回らず，潤滑面及び燃料油中の硫黄分の中和には十分な機能が果たせない傾向があるという課題があった。そこで，引用発明では，従来装置の課題を解消するため，シリンダライナの注油面全般に適時適量が吐出され注油量が節約できるとともに，シリンダの摩耗量が大幅に減少する内燃機関の潤滑油供給装置を提供することを目的とし，潤滑油を列形噴射ポンプを介してノズルに所定のタイミングで送油する手段を設けるとともに，前記ノズルはシリンダライナの開口部に空気スワールと同一方向でかつシリンダライナの接線方向に向けて吐出するように装着された。これにより，注油時期が短期間となり，ピストンリングが注油孔を通過する時のみ注油孔からシリンダ油が吐出され，従来のようにピストン上部又はピストン下部へシリンダ油が送られ無駄に消費されることはなく，また，注油噴霧がスワールにのって円周方向に移動するので，ライナの円周方向に行き渡らせることができるというものである。
(3)引用発明における注油条件
ア引用例には，前記(1)のとおり，①「ピストンリングが注油孔を通過する時のみ注油孔からシリンダ油が吐出される」，「シリンダ油のシリンダライナ摺動面への注油時期をピストン圧縮行程中のピストンリングが通過する時期に合わせることが可能とな」る等の記載や，②「シリンダ油は送油管を経てシリンダライナとピストンリングの間に送油される」との記載がある一方，③「小形ノズルの噴射方向をスワール方向と同一のシリンダライナ円周方向に向けるようにした」，「ノズルはシリンダライナの開口部に空気スワールと同一方向でかつシリンダライナの接線方向に向けて吐出する」，「空気スワールと同一方向でかつシリンダライナの接線方向に向けてシリンダ油が注油される」，「注油噴霧がスワールにのって円周方向に移動する」との記載がある。
そうすると，引用発明においては，①注油のタイミングは，ピストンリングが注油孔を通過する時のみ（時期に合わせて），注油孔からシリンダ油が吐出されるものであり，②注油する箇所は，シリンダライナとピストンリングの間であり，③注油の方向は，注油噴霧がスワールにのって円周方向に移動する方向でかつシリンダライナの接線方向に向けた方向であることが認められる。ところで，スワールとは，シリンダ内の燃焼室で生じる流れであり，引用発明におけるピストンとシリンダライナとの間のピストン上面に至る隙間の空間やピストンリングとシリンダライナの隙間に生じているものではないものと解される（乙１）。もっとも，引用発明には，前記(1)ケのとおり，ピストンの上面とピストンリングまでの間におけるピストンとシリンダライナとの間には隙間が存在し，かかる隙間がピストンの上面とシリンダカバー又は排気弁との間に形成された燃焼室に連通しているところ，燃焼室と連通する空間であるこの隙間やその他の隙間に存在する気体は，燃焼室に存在する空気，燃焼ガス等と連続する気体であるから，スワールの流れに引きずられる流れがそこに発生することを否定するものではない。そうすると，注油の上記①ないし③の諸条件を同時に満たす引用発明は，少なくとも，直接，燃焼室に向けて注油することを意図したものとは考え難い。なぜなら，引用発明は，ピストン上部又はピストン下部へシリンダ油が送られ無駄に消費されることがないことを課題としている以上，燃焼室に向けて注油することはかかる課題と相反するからである。むしろ，引用発明は，ピストンリングが注油孔を通過する時のみ注油孔からシリンダ油が吐出されるものであるから，ピストンリングが注油孔を通過していない時はシリンダ油を吐出させないようにすることが無駄な消費にならないものと解される。
したがって，注油タイミングには一定の幅があるとしても，引用発明の課題からみて，ピストンリングが注油孔を通過していない時には，ピストンリングの存在しないその上下の位置に噴射することがないよう，極力その幅が必要な箇所に限られるように設計を試みると解すべきである。


イそこで，①ピストンリングが注油孔を通過する時のみ注油孔からシリンダ油が吐出されるという注油タイミングを前提として，②注油する箇所がシリンダライナとピストンリングの間であるにもかかわらず，③注油噴霧がスワールにのって円周方向に移動する方向でかつシリンダライナの接線方向に向けた方向とはどのような意味であるかを検討する。
まず，公差等を含めて，注油タイミングにはおのずと正確さには限界があり，また，圧縮行程にあり，上昇していくピストンのピストンリングが最初に注油孔に差し掛かった時に，このピストンリングが適切に潤滑されるべきであることを考慮すると，意図的に又は不可避的に多少なりとも差し掛かる時より早めに一部の油が注油されると解しても不自然ではない。
また，引用発明においては，ピストンリングがシリンダライナと円滑に摺動するものとされているから，両者の間にごく狭いものであっても物理的な隙間が存在するはずで，ピストンとシリンダライナとの間の隙間に注油されたシリンダ油の一部がその隙間から漏れ出ることがないとはいえない。
したがって，ピストンリングが注油孔を通過する時のみ注油孔からシリンダ油が吐出される場合であっても，燃焼室等の空間にスワール又はスワールに付随する流れが存在し，漏れ出たシリンダ油がスワールにのってシリンダライナ内の円周方向に行き渡ることも，不自然とはいえない。
そして，そのようにして漏れ出るシリンダ油を，シリンダ内の空間に充満する空気や燃焼ガスなどと共に潤滑に寄与することなく排気弁から排出させることは，ピストン上部又はピストン下部へシリンダ油が送られ無駄に消費されることはないという引用発明の課題に相反することになるから，引用発明において，シリンダライナの潤滑に寄与するよう，ノズルはシリンダライナの開口部に空気スワールと同一方向でかつシリンダライナの接線方向に向けて吐出するように装着するという構成を採ることにより，漏れ出たシリンダ油さえも有効に利用することができると解される。
さらに，ピストンリングはピストンに対して緊密に嵌合しているわけではないことは，例えば，甲４（第５欄３～１１行，第１図参照）に記載されたとおりであるから，ピストンリングの嵌合した溝等に，シリンダライナの円周方向にシリンダ油が流れる通路が存在することは，明らかである。
したがって，空気スワールと同一方向でかつシリンダライナの接線方向に向けて吐出されたシリンダ油は，その通路を通って注油孔と注油孔との中間位置のライナ面に向かって流れ，シリンダライナの円周方向全体の潤滑に寄与するものと解される。
ウ以上によれば，引用発明において，スワールにシリンダ油がどの程度運搬されるかは判然としないものの，シリンダ内に注油されるシリンダ油は，ピストンリングとシリンダライナの間で，ピストンリングが注油孔を通過する時のみ注油孔からシリンダ油が吐出されて，ピストンリングとシリンダライナの潤滑に供され，その際，一部のシリンダ油は円周方向に流れ，また他の一部のシリンダ油は漏れ出て，シリンダ内の燃焼室で生じるスワールの流れにのって潤滑に供されるものと解される。
したがって，引用発明における注油は，最初にピストンリングに接触することを意図したものであるといえ，ピストンリングとシリンダライナ面を円周方向も含めて直接潤滑することが主たる潤滑作用であり，スワールによる潤滑作用は副次的なものであると認められる。
(4)引用発明における小形ノズルについて
引用発明における小形ノズルは，それ自体が噴霧しているか否かは判然としない。前記(1)コのとおり，小形ノズルは，シリンダライナ内面に開口する通路を介して一定距離を隔てて配置されている。
引用発明においては，噴霧がスワールにのって運ばれるのであるから，小形ノズル自体からどのような注油がされているかは別として，結果として噴霧を生じさせるノズルであるという意味において，小形ノズルは「噴霧ノズル」であるといって差し支えない。
３取消事由２（相違点２に係る判断の誤り）について事案に鑑み，取消事由２から判断する。
(1)周知技術２の認定について
ア周知例３（甲６）
周知例３の記載（【０００１】～【０００９】【００１２】【００１３】）によれば，周知例３に記載された技術は，従来の２サイクルディーゼル機関においては，シリンダライナにおけるピストンストローク方向に対して１つの位置に注油孔が設けられていたところ，その注油位置が変化すると，シリンダライナにおけるピストンストローク方向に対する摩耗パターンが異なってしまうなどの問題点を解決するために，内燃機関におけるシリンダライナ摺動面の摩耗量を低減できるとともに，その摩耗量のピストンストローク方向に対する平滑化を図ることができる内燃機関の注油装置を提供することを目的としたものである。そのために，シリンダライナにおけるピストンストローク方向に互いに異なる位置に上段注油孔と下段注油孔とを設け，また，上段注油孔と下段注油孔との注油タイミングを個別に調整し，上段注油孔からはピストン上昇行程中に注油し，下段注油孔からは上昇行程のピストンが下段注油孔を通過した後で下降行程のピストンが下段注油孔を通過する前の間に注油するものである。
そうすると，シリンダ油を注油することが噴射に相当するとしても，シリンダ油を噴射する時期については，ピストンリング手段がシリンダの噴射ノズルが取り付けられるリング領域を通過する直前の段階で潤滑油を噴射する構成が含まれているものの，その構成のみが独立して周知例３記載の技術の持つ課題を解決するものではないから，上記構成をまとまりのある１個の技術として周知であると認定することはできない。
したがって，周知例３によって，周知技術２を認定することはできない。
イ周知例４（甲７）
周知例４の従来技術に関する記載（【０００１】～【０００４】）によれば，周知例４に記載された技術は，ピストン行程の適宜期間にシリンダライナに注油を行うタイミング注油方式を用いた内燃機関に関するものであって，シリンダライナとピストンリングとの間を潤滑し，その潤滑を効果的に行うため，ピストンが圧縮行程でピストンリングが注油穴を通過する前から，通過し終わるまでの間にタイミングを合わせて注油を行うタイミング注油方式に関するものである。周知例４には，潤滑を効果的に行うため，通過し終わるまでの間にタイミングをも合わせて注油を行うことが記載されているが，これは周知技術２の一部をなすにすぎず，その構成のみが独立して当該技術の持つ課題を解決するものではないから，上記構成をまとまりのある１個の技術として周知であると認定することはできない。
したがって，周知例４によって，周知技術２を認定することはできない。
(2)相違点２の容易想到性
ア以上のとおり，周知例３及び４によって周知技術２を認定することはできないから，引用発明に周知技術２を適用することにより，相違点２に係る本件補正発明を想到することが容易であるとはいえない。
イ被告は，引用発明における注油タイミングは，噴射したオイルが，シリンダのスワールに存在し，遠心力によって，シリンダの表面に分散されるタイミングを意味することが明らかであるから，本件補正発明の注油タイミングと変わるものでないと主張する。


しかし，前記２(3)のとおり，引用発明はシリンダ油が最初にピストンリングに接触することを意図したものであるから，ピストンが潤滑箇所を通過する前にシリンダ油をシリンダの表面上に分散されるようにする本件補正発明とは，技術的思想として明らかに差異があり，被告の上記主張は失当である。また，被告は，本件補正発明の特許請求の範囲には「ピストンリング手段がシリンダの噴射ノズルが取付けられるリング領域を通過する直前の段階で，潤滑油を噴射する」とは記載されていないから，原告の主張は，特許請求の範囲の記載に基づくものではないとも主張する。
特許請求の範囲の文言自体は，必ずしも明確ではないが，本件補正発明は，前記１のとおり，シリンダ油を特定の時間に各部に供給し，そのシリンダ油は，ピストンが上方向に移動する際，ピストンが潤滑箇所を通過する前にシリンダの表面上に分散されるようにして，シリンダ周面上にオイルを一層良く分散させ，オイルをより有効に利用することができるとともに，シリンダ寿命とオイル消費との関係を期待どおり改善することができるというものであるから，ピストンリング手段が前記シリンダの前記リング領域を通過する直前の段階でオイルミスト噴射を起動させるように制御手段が作動可能なものであると解することができる。したがって，被告の上記主張は理由がない。
(3)小括
以上のとおりであるから，引用発明に周知技術２を適用することにより，相違点２に係る本件補正発明を想到することが容易であるとした本件審決の判断は，誤りである。
４取消事由３（相違点３に係る判断の誤り）について
(1)周知例５及び６について
ア周知例５（甲９）
周知例５に記載された技術は，内燃機関用シリンダライナの同期注油装置において，注油器から吐出されたシリンダ油を，一旦，蓄圧室に蓄え，機関１回転ごとに，シリンダ内圧の最低時期にのみ，シリンダ内圧と蓄圧器内圧の圧力差によって，注油管及び注油金具の内部に充満されていたシリンダ油の一部分がシリンダ内に給油されるものである。そして，その際，注油孔を上方に向けて傾斜させ，シリンダ内への開口部の位置を注油金具よりも高いところにして注油金具の内部の通油路が常に油で充満されるようにすることにより，シリンダ油の吐出量や吐出時期が規則的であり，極めて優れた効果を奏するものである。そうすると，周知例５において，注油孔を上方に向けて傾斜することは，そのシリンダ内への開口部の位置を注油金具よりも高くするためのものであり，しかも，シリンダ内圧の最低時期にのみ，シリンダ内圧と蓄圧器内圧の圧力差によって，注油管及び注油金具の内部に充満されていたシリンダ油の一部分をシリンダ内に給油する構造が前提とされているものである。
したがって，周知例５は，本件審決がいうような近接して位置するノズルよりも高い位置にシリンダ油を噴射することまでをも意図したものではないから，周知例５によって，周知技術３を認定することはできない。
イ周知例６（甲５）
周知例６は，アキュームレータ式タイミング注油装置に関し，アキュームレータ部（蓄圧のための機構）圧力とシリンダライナ内面の注油溝部の圧力との差圧によって作用する注油装置であるところ，注油孔は，シリンダライナとピストン頭部との間でピスンリングによって画成される空間に向けて，逆止弁から紙面右側に向けて次第に高くなる傾斜通路とされている様子がうかがえるだけで，近接して位置するノズルよりも高い位置にシリンダ油を噴射することまでは記載されていない。そして，周知例６における注油装置は，前記周知例５に記載された蓄圧器内圧とシリンダ内圧との圧力差によって作用する注油装置と同じであり，また，注油孔の構成も，周知例５記載の技術における注油孔と同様のものと認められるので，その注油孔の作用も，周知例５と同様のものであると解される。そうすると，周知例６は，周知例５と同様に，これにより周知技術３を認定することはできない。
ウ以上のとおり，周知例５及び６によって，周知技術３を認めることはできない。
なお，引用例には，従来技術として，前記２(1)エのとおり記載されている。そうすると，周知例５及び６記載の技術は，引用発明の解決しようとする課題を有する従来技術そのものと認められるから，上記従来技術の注油装置の機序を前提とした構成を引用発明に採用する動機付けがない。
(2)周知例７について
ア周知例７（甲８）
周知例７に記載された技術は，シリンダ注油を行う内燃機関において，注油孔からシリンダ油が飛び出してシリンダ内面に有効に広げることができないという課題を解決するため，注油孔のシリンダ内面への開口を同シリンダ内面に対して接線方向に開口させるよう形成することにより，注油孔の開口から送出された潤滑油がシリンダ内面に沿って運動するためシリンダ内面から離れることがなく，また，水平方向に対して上下のいずれにも向けられるものであることが認められる。そうすると，周知例７は，注油孔の開口から送出されたシリンダ油がシリンダ内面に沿って運動するためシリンダ内面から離れることがなく，シリンダ内面に広がるのであるから，燃焼室に油を霧状に噴霧することを意図したものではないと解される。また，シリンダ油が飛び出す際の方向については，シリンダ内面に対してほぼ接線方向であるとはいえても，鉛直方向については，上下水平方向のいずれも可能とされているから（第５図，第６図），近接して位置するノズルよりも高い位置に噴射することまで意図したものではない。さらに，注油孔の開口が斜めに配置された場合には，ピストンのピストンリングの上下の空間が開口を介して連通し，圧力の高い上側の気体が圧力の低い下側に抜け出てしまうので，開口から上方向にシリンダ油が円滑に噴射されることにはならない。
したがって，周知例７は，「近接して位置するノズルよりも高い位置に潤滑油を噴射すること」の可能性があるというに止まるものであって，注油噴霧を行うことも，スワールによるシリンダ油の運搬が行えるように燃焼室にシリンダ油を供給することを意図したものでもない。
イ以上のとおり，周知例７により周知技術３の存在が認められたとしても，相違点３に係る構成を示唆するものではないから，これを引用発明に適用する動機付けがない。
しかも，前記２のとおり，引用発明は，ピストンリングが注油孔を通過する時のみ注油孔からシリンダ油が吐出され，潤滑油がピストンリングに直接当たることによる潤滑を意図したものであって，直接潤滑に対して副次的に生じるスワールによる潤滑作用があったとしても，直接潤滑に代わり得るものではない。そうである以上，引用発明において，注油噴霧をスワールにのって円周方向に移動するために，ピストンリング上ではなく，シリンダ内のスワール中に噴霧することは，引用発明が本来意図している直接潤滑を困難ならしめ，解決しようとする課題の解決をも期することができなくなるものであって，引用発明において近接して位置するノズルよりも高い位置に潤滑油を噴射することには，阻害要因がある。
(3)小括
以上のとおりであるから，引用発明に周知技術３を適用して相違点３に係る本件補正発明の構成を想到することが容易であるとした本件審決の判断は，誤りである。
５結論
したがって，その余の点について判断するまでもなく，本件補正発明は，本件審決が引用した引用例及び周知例に基づいてこれを容易に想到することができたということはできない。


平成３０年３月６日宣告
号，第４７８号，第５４５号
判決
主文
被告人を懲役２８年に処する。
未決勾留日数中１５０日をその刑に算入する。
理由
（罪となるべき事実）
第１   被告人   は，Ｂ   （以下「Ｂ」という。）   と共謀   の上，   北海道   滝川市   ｂ町・・・・・Ｃ（以下「被害者」という。）方に侵入してキャッシュカード等を強取しようと考え，平成２９年５月１４日午前１時２０分頃，被告人が，同人方に，玄関ドアを合い鍵で解錠して侵入し，同所において，被害者（当時８３歳）に対し，馬乗りになって同人を押さえ付け，その顔面及び胸部等を手拳で多数回殴打し，その頸部を両手で絞めるなどしたのち，被告人からの連絡を受けて前記被害者方に侵入したＢとともに，同日午前３時３０分頃までの間，被害者の両手首及び両足首を粘着テープ及びロープで緊縛し，さらに，Ｂが，後ろ手に緊縛した被害者の両腕を頭部方向へ無理矢理押し上げるなどの暴行を加えてその反抗を抑圧した。そして，被告人らは，その頃から同月１６日までの間，同所において，被害者所有又は管理に係るＤ信用金庫発行の同人名義のキャッシュカード等３点を強取し，前記一連の暴行により，同月１４日，同所において，同人を頭部及び顔面の皮下出血，外傷性くも膜下出血，頸部筋肉内出血，前胸部の皮下出血及び筋肉内出血，胸骨骨折，多発肋骨骨折，右肘関節脱臼並びに左肩甲骨烏口突起骨折等による外傷性ショックにより死亡させた。
第２被告人は，被害者名義の前記キャッシュカードを使用して現金を窃取しようと考え，Ｂ及びＥと共謀の上，別表記載のとおり，同月１６日午後５時１１分頃から同月２２日午後３時６分頃までの間，６回にわたり，同市ｃ町・・・・・Ｆ店において，前記Ｅが，同所に設置された現金自動預払機に同キャッシュカードを挿入して同機を作動させ，株式会社Ｇ銀行お客さまサービス部長Ｈ管理の現金合計３００万円を引き出して窃取した。
（法令の適用）
罰条
判示第１の所為のうち
住居侵入の点            刑法６０条，１３０条前段強盗致死の点            刑法６０条，２４０条後段
判示第２の別表番号１ないし６の各所為
それぞれ刑法６０条，２３５条
科刑上一罪の処理         刑法５４条１項後段，１０条（判示第１の罪につき，住居侵入と強盗致死との間には手段結果の関
係があるので，一罪として重い強盗致死罪の刑で処
断）
刑種の選択         各所定刑中判示第１の罪については無期懲役刑を，
判示第２の各罪については懲役刑をそれぞれ選択
併合罪   の処理          刑法４５条前段，４６条２項本文酌量減軽      刑法６６条，７１条，６８条２号，１４条１項未決勾   留日数   の算入          刑法２１条訴訟費用の不負担         刑事訴訟法１８１条１項ただし書
（量刑の理由）
１本件事案の概要
被告人は，金銭のやりくりに困っていたところ，平成２８年１０月頃，Ｂから，多額の資産を有する一人暮らしの老人がおり，そこを襲えば大金が手に入るなどと持ち掛けられて，これを了承し，Ｂから教えられた被害者方を下見するなどした。その後，被告人はさらに金銭に窮したことから，平成２９年１月初め頃，Ｂに上記計画の実行を持ち掛け，Ｂが用意した催涙スプレーなどを持って，一人で被害者方に行ったが，玄関ドアに鍵がかかっていたため実行できなかった。被告人は，同年５月初め頃，Ｂから，被害者方の合い鍵が手に入ったこと，犯行は，被害者を縛る部隊，被害者を始末する部隊，キャッシュカードを探す部隊，現金を引き出す部隊に分かれて行われること，被告人は被害者を縛る部隊であること，被告人の報酬は８００万円であることなどの説明を受け，上記犯行を実行することを了承した。
このように，Ｂは，被害者が自分の祖母であることを隠したまま，被告人に犯行を持ち掛ける一方，被害者を縛るための粘着テープやロープ等を準備したり，キャッシュカードの暗証番号を変更する方法や遺体を溶かすための薬品の入手方法について調べたりするなどの準備を進めた。
被告人とＢは，上記犯行の実行日を同月１４日の未明と決め，その後，被告人は，Ｂから風邪をひいたため実行日に行けなくなったとの連絡を受けたものの，予定どおり犯行計画を実行することとし，マスクと手袋を着用し，粘着テープ，ロープ及び催涙スプレーを持って，合い鍵を使用して一人で被害者方に侵入した。被告人が被害者方に侵入した後，被害者が目を覚まして強く抵抗したことから，被告人は被害者を縛るために，判示第１記載の各暴行を加えたものの，被害者を縛ることができなかった。そこで，被告人は，Ｂに電話で加勢を頼み，結局，Ｂと二人がかりで被害者を縛るなどして，判示第１の犯行に及んだ。Ｂは，被害者からキャッシュカードを奪った後，金融機関で暗証番号変更手続をした上で，被告人の弟のＥを現金の引き出し役として誘い入れ，判示第２のとおり，現金３００万円を引き出した。Ｂは，入手した３００万円について，被告人には１５０万円しか手に入れることができなかった旨嘘を言って８０万円のみ渡し，少なくとも１９０万円を自ら取得した。
２本件犯行の悪質性
被告人らは，犯行に使う道具を準備し，奪ったキャッシュカードを用いて確実に現金を引き出す方法を調べるなど，十分な準備を整えた上で本件犯行に及んでいる。
しかも，被告人らは，この段階では被害者を縛り上げることしか考えていなかったものの，被害者から予想外の強い抵抗を受けたため，老齢で体力の劣る被害者に対し，その顔面や胸部等の身体の重要部分を多数回にわたり強く殴るなどし，被害者を縛り上げた上，その腕を折るなどしており，その態様は極めて凶暴かつ悪質である。
被害者は，最も安全な場所であるはずの自宅において就寝中に突如として上記のような激しい暴行を受け，ロープ等で緊縛されて放置され，その後ほどなくして死亡したのであり，その恐怖や無念は察するに余りある。このとおり，本件犯行により被害者の尊い命が奪われたという結果が重大であることはもちろん，その後，被告人らは，被害者から強取したキャッシュカード等を用いて，３００万円もの現金を預金口座から引き出すことに成功しており，財産的被害の大きさも無視できない。
このような本件犯行の計画性，行為の悪質性及び危険性，さらに結果の重大性等からすると，本件は，被害者１名の強盗致死の事案の中でも相応に重い事案といえる。
３被告人が本件犯行において果たした役割の重み


主                  文
被告人を懲役１０月に処する。
訴訟費用中，証人Ａ及び同Ｂに支給した分は，被告人に負担させる。
理                  由
(罪となるべき事実)
被告人は，平成２３年３月９日午後９時１０分ころから午後９時１８分ころまでの間，兵庫県三田市ab番地   c株式会社ＣＤ営業所事務所内で，同営業所所長（当時）Ａが管理し，同事務所内の据置金庫に保管していた現金３９万９６５６円を窃取した。
(証拠の標目)
省略
(事実認定の補足説明)
被告人は，本件の第１発見者として直ちに被害を判示所長に電話で伝えたもので，判示窃盗の犯人ではない旨，捜査段階から一貫して供述し，弁護人も，上記犯人は別におり，被告人は無罪である旨主張するので，当裁判所が判示事実を認定した理由を，以下補足説明する。
１証拠上容易に認定できる前提事実
(1)判示営業所（以下「被害店」という。）では，Ｇ株式会社の防犯システムが導入されていて，退店時には，判示事務所（以下，単に「事務所」という。）内の壁面に設置された上記防犯システムの機械に同機械の対応キーを挿入して「セット」の操作をした後（約３０秒後に「セット」の状態となり，防犯システムが作動），事務所出入口ドアを施錠し，入店時には，同ドアを開錠後，約３０秒内に上記機械に上記キーを挿入して「解除」の操作をすることになっており，上記約３０秒間を除く防犯システムの作動中に事務所のドアや窓が開いたり事務所内で人が動いたりすれば，警報音が鳴るとともに異常を知らせる通報が上記Ｇや警察にされることになっていた。
(2)被害店には上記キーが４本支給されていたところ，各キーには固有番号が割り当てられており，本件当時，００３番のキー（以下「３番キー」という。）は，共用のものとして被害店の屋外トイレ内の棚の中に置かれていた一方，００１番のキーは被害店の所長（当時）Ａ（以下Ａという。）が，００２番のキーはＥ（以下Ｅという。）が（毎日勤務のため），００４番のキー（以下「４番キー」という。）は被告人が（勤務日にはラスト〔午後９時〕までの勤務のため），それぞれ所持していた。また，被告人が４番キーを他人に貸与等したことは昨年以降なかった。
(3)判示日の２日前から，判示日の午後９時４７分に被告人が前記防犯システムの解除操作をする（以下，この解除操作を「本件解除」という。）までの間の，同システムの操作状況は，次のとおりであった。
(月日〔平成２３年〕，時刻，操作内容，キー番号，操作をした者の順で，括弧内は操作の理由である〔「通常」を付した入退店は勤務開始・終了の際のもの〕。)３月７日６：４９    解除    ００１番Ａ（通常入店）〃   ２１：０９セット    ００４番被告人（通常退店）〃   ２１：１６解    除００４番    争いあり〃   ２１：１７セット    ００４番争いあり３月８日６：４０    解除    ００３番Ｆ（通常入店）〃   ２１：５６セット    ００３番Ａ（通常退店）〃   ２３：４９解    除００２番    Ｅ（バッテリー充電器のスイッチを〃   ２３：５６セット    ００２番Ｅ    切るための入退店）３月９日６：５０    解除    ００３番Ａ（通常入店）〃   ２１：１０セット    ００３番Ｂ（通常退店）〃   ２１：１７解    除００４番    争いあり〃   ２１：１８セット    ００４番争いあり〃   ２１：４７解    除００４番    被告人(4)同年２月１６日～３月９日の間で，被告人の退店時に上記システムが「セット」された１２日中，その際被告人が４番キーを使った日は，上記(3)の３月７日のほか２月１７・２３・２４日，３月１～３・５日の計８日であり，他方，４番キーが使われなかった日は，上記(3)の３月９日のほか２月１６・２０・２８日の計４日であった（このうち２月２８日はＥが自身の所持する００２番のキーを使ったもので，その余はいずれも３番キーが使われたもの〔すべてＢが他のラスト勤務者であり，少なくとも３月９日はＢが同キーの使用をしたのは上記(3)のとおり〕。）。（以上，(1)～(4)につき，甲３，５，７〔同意部分〕，８～１３，１５，１６，乙３～６等）


(5)判示日に被告人とＢが退店する午後９時１０分ころ，判示金庫内には，棒状に束ねられた小銭のほか，売上金３０万９６５６円を入れた封筒（同日午後８時ころにＢが同金庫に入れたもの。以下「本件封筒」という。）と，レジの現金（札束９万円分と小銭）を入れた緑色の集金袋ないし鞄（被告人が上記退店直前に同金庫に入れたもの。以下「本件袋」という。）が入っていた（甲１，２，５，１７，乙４，Ａ・Ｂ各証言)(被告人も，「私が集金袋のお金を金庫にしまう時には，売り上げのお金，集金袋（レジ）のお金，それに銀行がくれる棒状の束になった小銭の全てのお金が金庫に入っていたのを，間違いなく確認しています。」と供述している〔乙４〕。この点，弁護人は，売上金とレジの現金につき上記認定に沿うＢ証言の信用性には疑義がないとした上，同証言には棒状に束ねられた小銭が金庫に入っていた事実が出てこないから，そのような事実はなかったものとうかがわれ，被告人の上記供述は，取調官の誘導等によりなされた客観的事実と整合しないものであると考えられると主張するが，上記小銭が確かに金庫に入っていたのは明らかで〔甲５〈判示日の撮影に係るもの〉の６の写真〕，弁護人の上記主張は前提を誤っている。そして，被告人が本件袋を金庫に入れているのをＢが退店直前に見ていることにも照らせば，被告人の上記供述の信用性に疑義はない。また，被告人が施錠したはずの金庫扉が本件解除時には開いたままになっていて，本件封筒がなくなっていたほか，本件袋のチャックが開いた状態で金庫から半分出ていたことからも，判示現金が窃取されたのは，被告人の上記確認の後であるのは明らかであって，その窃取が上記確認前であった可能性をいう弁護人の主張もまた採用できない。）。(6)本件解除の後，本件封筒と，本件袋の中の９万円分の札束が，判示金庫内からなくなっていたことが確認された（現金合計３９万９６５６円が窃取されたことになる。）が，本件解除までに前記防犯システム上の通報はなく，また，事務所の出入口ドアや窓等が破損されたこともなかった（甲２～４，８，Ａ証言）。
２被告人の犯人性の検討
上記１(5)，(6)の各事実によれば，判示現金の窃盗は，判示日の午後９時１０分ころ～午後９時４７分の間に行われたことが明らかである（本件解除の直後については，被告人がすぐにＡに架電していること〔甲１〕等からすると，上記窃盗が行われた可能性から除くべきである。）が，その間に前記防犯システム上の通報はなく，また事務所の出入口ドア等も破損されていなかったことからすると，同システムの判示日における前記１(3)の解除とセットの状況からして，上記窃盗については，①被告人が判示金庫内を確認した午後９時１０分ころか，②上記の間で同システムが解除された後セットされた午後９時１７分～午後９時１８分の間しか，その機会は考えられない（なお，犯行が約１分あれば可能であるのは甲１４のとおりである。）。このうち，①については，犯人が被告人となるのは明らかである（なお，被告人が当時，一緒にいたＢに気づかれずに上記窃盗を行い得たかについては，Ｂが金庫の置かれたスタッフルームにいたところに，被告人が本件袋を持ってきて金庫に同袋を入れたのをＢが見た後，Ｂが同ルームを出て行った隙に，上記可能性があったといえる。また，被告人はその後Ｂと顔を合わせているが，本件封筒や９万円分の札束は，かさばるものではなく，Ｂに怪しまれずに窃盗を行うことは可能であったと考えられるし，その後の②の解除とセットも，金庫扉を開けたままにするなど被害の状況を偽装工作するためのものであったなどの可能性は十分考えられるから，①の機会の窃盗と②の解除・セットとは両立するものである。）。次に，②についてみると，前記システムの解除とセットが被告人の所持する４番キーで行われたことからすると，弁護人が主張するような，被告人から４番キーを密かに盗み取った第三者の存在が否定できないのであれば格別，そうでない限り，被告人が本件の窃盗犯であることに疑義は生じない。
しかるに，本件解除の際（午後９時４７分）に被告人が４番キーを使っているのは前記１(3)のとおりであって，仮に②の際（午後９時１７～１８分）に４番キーを使った第三者がいたことを想定しても，その者が本件解除までの間に被告人に密かに４番キーを返し得た可能性はおよそ考え難い。すなわち，被告人の供述によれば，４番キーは被告人の車のドアポケットに普段入れていたというところ，被告人は，当日午後９時１０分ころの退社から本件解除のため事務所に戻ってくるまでの間，上記車を運転して事務所を離れていたのである。
弁護人は，上記第三者が判示現金の窃盗に及んだ後暫く事務所付近にいたところに，被告人が忘れ物を取りに上記車で引き返してきたため，上記第三者がとっさに同車のドアポケットに４番キーを戻した可能性が考えられるなどというが，被告人が事務所に到着後その足で本件解除を行った間に，被告人に４番キーを密かに返すことができたはずもない。また，被告人は，車内に所持していたキーは普段使っておらず，本件解除も被害店の屋外トイレ内に置かれていたキーで行ったと供述するが，被告人が４番キーの使用を旨としていたのは前記１(4)のとおりである上，上記トイレ内に置かれていたのは３番キーであって，被告人の上記供述はこのいずれの客観事実にも反することが明白であり，明らかに信用できない。そして，３番キーについては，Ｂが当日の退店時に使って上記トイレ内に戻しているのであるから，弁護人がいうような，上記第三者が４番キーを誤って上記トイレ内に戻したなどという事態も，およそ考え難い。
そうすると，①と②のいずれの場合であったとしても，被告人が本件の窃盗犯であることに，合理的疑いはない（なお，争いのある３月７日の解除とセットについても，被告人によるものであることはすでに明らかというべきであり，本件窃盗の予行演習などの意味があったとみられるものである。）。
よって，判示のとおりの事実を認定した。
(法令の適用)
省略
(量刑の理由)
本件窃盗は，売上金等の管理実態に通じていた被告人がこれを悪用し，職場の信頼関係を逆手にとって敢行した悪質なものであり，犯行の計画性も認められる。そして，被害額も４０万円近くと高額であるが，被告人は，犯行当初から被害の第１発見者を装い，逮捕後も一貫して犯行を否認していて反省の態度は全くみられず，また，被害弁償もなんら行っていない。