フレキシブルプリント配線板は，リジッドプリント配線板と比べて厚みが薄くて軽量であり，板の中央部分等を打ち抜き等によって自由な形に加工できるという特徴があるので，軽量化のために用いるだけで，曲げて用いないこともよくある。また，フレキシブルプリント配線板を曲げて３次元的に用いるには，曲げたフレキシブルプリント配線板の配線が他の構成物と接触すること等がないように設計しなければならないので，容易に曲げて用いることはできない。このように，フレキシブルプリント配線板を曲げて用いるには，それなりの目的が必要である。補正発明は，「配置的問題が軽減され，さらに，従来技術よりも少ない製造工程及び／または短時間の組み立て時間でできあがるデジタルカメラモジュール」を提供することを課題とし，かかる課題を解決するため，補正発明は，回路基板（フレキシブルプリント配線板）を第２面側に曲げて用いる構成を採用している。しかしながら，審判手続で示された引用例には，フレキシブルプリント配線板を曲げて用いるデジタルカメラモジュールを示すものはなく，フレキシブルプリント配線板を曲げて用いることや，フレキシブルプリント配線板を曲げて用いることにつながる課題について記載も示唆もない。したがって，フレキシブルプリント配線板を曲げて用いられる構成とすることは，当業者が容易に想到し得ない。被告が，フレキシブルプリント配線板を曲げて用いることが，当業者にとって既知の技術的事項であることを示すために提出した証拠は，補正発明とは異なって，単に配線パターンを有するだけで，電気部品等を有していない基板に関するものや，撮像素子等が片面側に実装されているだけで，その撮像素子等の裏面側に補強材は取り付けられていないものにすぎず，フレキシブルプリント配線板を曲げて用いることが，当業者にとって既知の技術的事項であることは立証されていない。
第４被告の反論
フレキシブルプリント配線板を曲げて用いることは，周知技術である。すなわち，岩波情報科学辞典（乙１）において，「フレキシブルプリント基板flexible    printedwiringboard   プリント基板の一種。可撓性のある配線板をいう。基材にはポリイミドフィルムなどの耐熱性フィルムを用いる。片面に銅箔で配線パターンを形成した片面フレキシブル基板と，両面に銅箔で配線パターンを形成した両面フレキシブル基板がある。可撓性があるためふつうの堅いプリント基板では対応できない複雑な形状部や可動部に用いられる。」と記載されているとおり，フレキシブルプリント配線板は，その可撓性を利用して複雑な形状部や可動部に用いられることを目的とする部品であり，複雑な形状部に合わせて屈曲されて用いられることや可動部に用いて曲げて用いられることを想定したものである。そして，装置の筐体内にカメラモジュールを設置する際に，カメラモジュールから延びるフレキシブルプリント配線板を曲げて用いる周知例も，多数存在する（特開２００１－３３６８６号公報（乙２），特開２００２－３３０３１９号公報（乙３），特開２００４－６４５７５号公報（乙４））。
他方，引用例１の段落【０００６】において，フレキシブルプリント配線板を用いた従来例の説明において，「なお，装置内での接続を容易にするために，リジッドプリント配線板１１と，図では省略した他の回路とをフレキシブルプリント配線板１２により接続している。」と記載されているように，引用発明も，フレキシブルプリント配線板の可撓性を利用して，装置内での接続を容易にすることを意図している。
したがって，フレキシブルプリント配線板を曲げて用いることは，周知の技術的事項であり，引用発明も，フレキシブルプリント配線板を曲げて用いることを想定しているから，引用発明に上記周知技術を適用することは，当業者が容易に想到し得るものである。
第５当裁判所の判断
１前提事実
審決の行った補正発明の認定，引用発明の認定，これらを前提とした両発明の対比については，当事者間に争いがなく，上記第２の２，３(1)(2)のとおりである。
２取消事由について
(1)引用発明について
ア引用例１（特開２００２－３３０３５８号公報，甲１）には，次のとおりの記載がある。
【特許請求の範囲】
【請求項１】基板上にＣＣＤ等光学素子ベアチップおよびレンズアセンブリを実装するにあたって，次の構成によることを特徴とする光学素子とレンズアセンブリとの位置合わせ方法。
ａ）前記光学素子ベアチップ実装部近傍に少なくとも２個所の基準穴を穿設したフレキシブルプリント配線板と，該基準穴に相当する位置に該基準穴の２～５倍の直径の穴を穿設した補強板とを接着したものを基板とすること。ｂ）別途作製した位置決め治具であって，前記基準穴と嵌合し，該光学素子ベアチップの形状をくり抜いた窓枠状の該位置決め治具により，前記光学素子ベアチップをａ）記載の基板上に位置決め接着し，その後に該位置決め治具を取り外すこと。ｃ）前記レンズアセンブリのレンズホルダー底部のａ）記載の基準穴に相当する位置に，先端部直径が該基準穴直径の０．５倍以下の直径で，付け根部直径が該基準穴直径の１．５～２倍の直径のほぼ円錐台状突起を配設すること。ｄ）該円錐台状突起を前記フレキシブルプリント配線板基準穴に挿入後，該基準穴周辺フレキシブルプリント配線板を撓ませながら前記レンズホルダー底部を前記基板表面に押し付けて接着すること。
【発明の詳細な説明】
【０００１】
【発明の属する技術分野】本発明は，光学素子とレンズアセンブリとの位置合わせ方法に関するものである。
【０００２】
【従来の技術】撮像素子が固体化されて久しいが，近年，ＣＣＤ等光学素子は，その高性能化と多用途化が相俟って需要が急速に高まっている。その用途は例えば，高画素数により画質の面で塩銀フィルムカメラに近づいたディジタルカメラ用，携帯電話の爆発的普及による多機能携帯端末搭載用，都市型犯罪防止あるいは無人化のための監視カメラ用，などである。これら用途は，何れも量産されうる製品用であり，組み立てにあたっては生産性を良くする必要がある。
・・・
【０００９】
【発明が解決しようとする課題】しかしながら，上記方法は何れも光学素子とレンズアセンブリとの光軸を合わせるためには高精度の位置決め実装が可能な装置を必要とするという問題があった。すなわち，光学素子の位置決めと該光学素子に対するレンズアセンブリの位置決めを高精度で行なう必要がある。また，前記高精度の位置決め実装が可能な実装装置を使用しても高精度の位置決めを行なうには実装速度が遅くなってしまうという問題もあった。本発明は，上記課題を解決するためになされたもので，高精度な位置決め実装が可能な実装装置を必要とせず，簡単な実装で速やかに光軸を合わせることができる，光学素子とレンズアセンブリとの位置合わせ方法を提供することを目的とする。
【００１０】
【課題を解決するための手段】
・・・


【００１１】請求項１の光学素子とレンズアセンブリとの位置合わせ方法によれば，フレキシブルプリント配線板にレンズアセンブリを載置し，基準穴と円錐台状突起を合せ，レンズホルダー底部を補強板に対し垂直に押し付けるだけでフレキシブルプリント配線板の基準穴周辺部が補強板方向に撓みながら基板とレンズアセンブリとの相互位置が定まるので，高精度位置決め可能な実装装置を使用することなく，しかも短時間に光学素子ベアチップおよびレンズアセンブリの高精度光軸合わせを行なうことができる。
【００１２】
【発明の実施の形態】以下，本発明の一実施形態を図面に基づいて説明する。図１は本発明の実装構造を説明する模式図であり，図２はその部分拡大図である。図１および図２において，１は光学素子ベアチップ，２は２１のレンズ，２２のレンズホルダーを含むレンズアセンブリ，２２ａ，２２ｂはレンズホルダー２２底部二箇所に設置した円錐台状突起，３はフレキシブルプリント配線板，３ａ，３ｂはフレキシブルプリント配線板３に穿設した二箇所の基準穴，４は補強板，４ａ，４ｂは前記二箇所の基準穴に相当する位置に基準穴の２～５倍の直径で補強板４に穿設したの穴，５は複数の周辺部品である。
【００１３】まず，フレキシブルプリント配線板３に，補強板４を接着する。接着にあたっては，基準穴３ａと穴４ａ，基準穴３ｂと穴４ｂそれぞれの穴中心位置を精度よく合わせるために段付きピンで固定する方法が簡便である。【００１４】前記で完成した基板に周辺部品５を実装する。その後，前記実装済みの基板に光学素子ベアチップ１を位置決め載置し，接着する。フレキシブルプリント配線板３と光学素子ベアチップ１の位置決めにあたっては，図３に示す別途作製した位置決め治具６を使用してフレキシブルプリント配線板３に穿設した二箇所の穴３ａ，３ｂと位置決め治具６に穿設した穴７，７をピンで固定して位置決めを行なう。位置決め治具６の形状は，光学素子ベアチップ１の寸法をくり抜いた窓枠状板に穴３ａ，３ｂと同じ位置，同じ径の穴を穿設したものでよい。光学素子ベアチップ１接着，硬化完了後には位置決め治具６を取り外す。ここで，穴３ａ，３ｂの二箇所の位置関係は，光学素子ベアチップ１の位置を中心にして非対称にすることが重要である。これは，後工程においてレンズアセンブリ２を搭載する際にいつも同一方向にしか載置できないようにするためである。ただし，光学素子ベアチップ１の配線を行なうのに使用するワイヤボンダに位置出し搭載機能があれば上記の位置合わせ治具６は不要である。
【００１５】光学素子ベアチップ１の接着，硬化完了後，ワイヤボンダにより光学素子ベアチップ１からフレキシブルプリント配線板３上のパッドへの配線を行なう。配線完了後，フレキシブルプリント配線板３上にレンズアセンブリ２を搭載する。レンズアセンブリ２のレンズホルダー２２底部二箇所に設置した円錐台状突起２２ａ，２２ｂは，前記フレキシブルプリント配線板３に穿設した二箇所の穴３ａ，３ｂに位置を合わせてある。
【図１】
イ以上のとおり，引用発明は，デジタルカメラ用の実装構造に関する発明である。
(2)周知技術について
ア乙１について
岩波情報科学事典（乙１）の「フレキシブルプリント基板」の欄には，「プリント基板の一種，可撓性のある配線板をいう。基材にはポリイミドフィルムなどの耐熱性フィルムを用いる。片面に銅箔で配線パターンを形成した片面フレキシブル基板と両面に銅箔で配線パターンを形成した両面フレキシブル基板がある。可撓性があるためふつうの堅いプリント基板では対応できない複雑な形状部や可動部に用いられる。」との記載がある。
このように，フレキシブルプリント配線板自体は，本来，折り曲げて使用することが予定されている。
イ乙２について
特開２００１－３３６８６号公報（乙２）には，次のとおりの記載がある。【０００９】そして，図２に示すように前記レンズ鏡筒Ａは前記固定部材１５の固定部１５ａ，１５ｂ，１５ｃでカメラ本体２５にビス２４で固着される。また，前記撮像素子１８はフレキシブルプリント基板２６を介して該カメラ本体２５の固定部材に保持されたカメラ基板２８上のコネクタ２７に接続されている。
【図２】
ウ乙３について
特開２００２－３３０３１９号公報（乙３）には，次のとおりの記載がある。【００１０】図２は，本発明の他の実装構造の実施の形態を示す図で，携帯電話のメイン基板に撮像モジュールを２つ折りにして取り付けた場合である。フレキシブルプリント基板１３を折り曲げてレンズ光学ユニット１１および撮像素子ＩＣ１２の搭載部分とプロセスＩＣ１５の搭載部分を重ね合わせコネクト端子を携帯等のメイン基板１６のコネクタ１４に差し込んである。
【００１２】多層フレキシブルプリント基板２３は，所定の添加剤を加えたポリイミド樹脂であり，３０μの間隔でパターンを形成することができる。したがって，従来に比較し，パターン間隔およびランド間隔を狭くすることができ，フレキシブルプリント基板全体のサイズを小さくすることができる。ＣＣＤ２２が取り付けられた左半分とドライブチップ２７およびプロセスチップ２８が取り付けられた右半分の多層フレキシブルプリント基板２３の裏面には，裏打ち板２５が取り付けられている。この裏打ち板２５は，補強のためであり，従来のリジッド基板に比較し，厚さはかなり薄くなっている。
【図２】              【図３】
エ乙４について
特開２００４－６４５７５号公報（乙４）には，次のとおりの記載がある。【００１５】図１において，ＦＰＣ４上の点線及び一点鎖線で示す箇所は，折り曲げ部分を示しており，点線が谷折り部分，一点鎖線が山折り部分である。また，「９０度曲げ部」として示している点線は，谷折りでかつ９０度折り曲げることを示している。このカメラモジュール１のＦＰＣ４に対して，点線及び一点鎖線に従って，山折り，谷折りの操作をなすことにより，図２（Ｂ）や図３に示す如き構造のカメラモジュールが得られることになる。すなわち，図２（Ｂ）に示す如く，フロントカメラユニット２の視野方向が図面における表面方向となり，リアカメラユニット３の視野方向が図面における裏面方向となって，互いに視野方向が１８０度の逆方向となっている。
【図１】                【図３】
【図２】
オ周知技術の認定について
上記乙２～４の記載によれば，装置の筐体内にカメラモジュールを設置する際に，カメラモジュールから延びるフレキシブルプリント配線板を筐体の内部側（補正発明でいう「第２面側」）に曲げて用いることは，周知技術であると認められる。これは，乙１の記載から窺い知れるフレキシブルプリント配線板の通常の用法とも合致する。


平成２８年１２月２０日判決言渡同日原本交付    裁判所書記官平成２７年（ワ）第２８４６７号特許権侵害差止請求事件
口頭弁論終結日平成２８年１０月２０日
判決
原告      デビオファーム・インター
ナショナル・エス・アー
同訴訟   代理人   弁護士       大野聖二
大野浩之
木村広行
同訴訟   代理人   弁理士       松任谷   優   子
被告      武田テバファーマ株式会社
同訴訟   代理人   弁護士       古城春実
林      いづみ
堀籠佳典
牧野知彦
加治梓子
同補佐   人弁理   士     実広信哉
主文
１原告の請求をいずれも棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
３この判決に対する控訴のための付加期間を３０日と定める。
事実及   び理由
第１請求
１被告は，別紙被告製品目録記載１～３の製剤（以下「被告製品」と総称する。）の生産，譲渡，輸入又は譲渡の申出をしてはならない。２被告は，被告製品を廃棄せよ。
第２事案の概要
本件は，発明の名称を「オキサリプラチン溶液組成物ならびにその製造方法及び使用」とする特許権を有する原告が，被告に対し，被告製品の生産等が特許権侵害に当たると主張して，特許法１００条１項及び２項に基づく被告製品の生産等の差止め及び廃棄を求める事案である。
１前提事実（当事者間に争いのない事実並びに後掲の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認定できる事実）
当事者
原告は，医薬品等の製造，販売及び輸出等を業とし，スイス法に準拠して設立された法人である。
被告は，医薬品等の製造，販売，輸入等を業とする株式会社である。
原告の特許権
ア原告は，次の特許権（以下「本件特許権」といい，その特許請求の範囲請求項１に係る特許を「本件特許」という。）の特許権者である。
特許番   号第４４３０２２９号
出願日   平成１１年２月２５日（特願２０００－５３３１５０号）
優先日   平成１０年２月２５日
登録日   平成２１年１２月２５日
イ本件特許権の特許請求の範囲請求項１の記載は次のとおりである（以下，この発明を「本件発明」といい，その特許出願の願書に添付された明細書を「本件明細書」という。）
「オキサリプラチン，有効安定化量の緩衝剤および製薬上許容可能な担体を包含する安定オキサリプラチン溶液組成物であって，製薬上許容可能な担体が水であり，緩衝剤がシュウ酸またはそのアルカリ金属塩であ
り，
緩衝剤の量が，以下の：
（ａ）５×１０－５Ｍ～１×１０－２Ｍ
（ｂ）５×１０－５Ｍ～５×１０－３Ｍ
（ｃ）５×１０－５Ｍ～２×１０－３Ｍ
（ｄ）１×１０－４Ｍ～２×１０－３Ｍ，または
（ｅ）１×１０－４Ｍ～５×１０－４Ｍ
の範囲のモル濃度である，組成物。」
ウ本件発明は，以下の構成要件に分説される（以下，それぞれの構成要件を「構成要件Ａ」などという。）。
Ａオキサリプラチン，
Ｂ有効安定化量の緩衝剤および
Ｃ製薬上許容可能な担体を包含する
Ｄ安定オキサリプラチン溶液組成物であって，
Ｅ製薬上許容可能な担体が水であり，
Ｆ緩衝剤がシュウ酸またはそのアルカリ金属塩であり，
Ｇ緩衝剤の量が，以下の：
（ａ）５×１０－５Ｍ～１×１０－２Ｍ
（ｂ）５×１０－５Ｍ～５×１０－３Ｍ
（ｃ）５×１０－５Ｍ～２×１０－３Ｍ
（ｄ）１×１０－４Ｍ～２×１０－３Ｍ，または
（ｅ）１×１０－４Ｍ～５×１０－４Ｍ
の範囲のモル濃度である，組成物。
エ原告は，本件特許に係る無効審判の手続において，平成２６年１２月２日付けで訂正請求をした（以下，この訂正請求に係る請求項１記載の発明を「本件訂正発明」という。）。本件訂正発明は，以下の構成要件に分説される（下線部は訂正箇所）。なお，この訂正請求については，平成２７年７月１４日付けでこれを認める審決がされたが，同審決は本件口頭弁論終結時においていまだ確定していない。
Ａオキサリプラチン，
Ｂ有効安定化量の緩衝剤および
Ｃ製薬上許容可能な担体を包含する
Ｄ安定オキサリプラチン溶液組成物であって，
Ｅ製薬上許容可能な担体が水であり，
Ｆ緩衝剤がシュウ酸またはそのアルカリ金属塩であり，
Ｇ１）緩衝剤の量が，以下の：
（ａ）５×１０－５Ｍ～１×１０－２Ｍ
（ｂ）５×１０－５Ｍ～５×１０－３Ｍ
（ｃ）５×１０－５Ｍ～２×１０－３Ｍ
（ｄ）１×１０－４Ｍ～２×１０－３Ｍ，または
（ｅ）１×１０－４Ｍ～５×１０－４Ｍ
の範囲のモル濃度である，
ＨｐＨが３～４．５の範囲の組成物，あるいは
Ｉ２）緩衝剤の量が，５×１０－５Ｍ～１×１０－４Ｍの範囲のモル濃度である，組成物。
被告の行為等
ア被告は，被告製品の製造，輸入又は販売をしている。イ被告製品はいずれもオキサリプラチン及び水を包含しているが，外部からシュウ酸又はそのアルカリ金属塩は添加されていない。また，被告製品に含有されるシュウ酸（イオン）のモル濃度は，構成要件Ｇに規定する範囲内にある（甲７）。
２争点
技術的範囲への属否
被告は被告製品が構成要件Ａ，Ｃ及びＤを充足することを積極的に争っていないから，技術的範囲への属否についての争点は後記ア及びイのとおりとなる（なお，前記訂正請求の可否は構成要件充足性に関する判断に影響しない。）。


ア「緩衝剤」（構成要件Ｂ），「緩衝剤がシュウ酸またはそのアルカリ金属塩」（同Ｆ），「緩衝剤の量が（以下略）」（同Ｇ）及び「２）緩衝剤の量が（以下略）」（同Ｉ）の充足性
イ「担体が水」（同Ｅ）
無効理由の有無
被告は，本件特許には次の無効理由があり，特許無効審判により無効にされるべきものであるから，原告は本件特許権を行使することができない（特許法１０４条の３第１項）と主張する。なお，後記ア～ウは，本件発明及び本件訂正発明の両発明（以下「本件発明等」という。）に関する無効理由である。
ア国際公開９６／０４９０４号公報（以下「乙４公報」という。）に記載された発明（以下「乙４発明」という。）に基づく進歩性欠如
イ乙４発明に基づく新規性又は進歩性欠如
ウ「Ｃｉｒｃａｄｉａｎ    Ｒｈｙｔｈｍｉｎ    ＴｏｘｉｃｉｔｉｅｓａｎｄＴｉｓｓｕｅ    Ｕｐｔａｋｅｏｆ    １，２－Ｄｉａｍｍｉｎｏｃｙｃｌｏｈｅｘａｎｅ（ｔｒａｎｓ－１）ｏｘａｌａｔｏｐｌａｔｉｎｕｍ（Ⅱ）ｉｎ    Ｍｉｃｅ」と題する論文（以下「乙３０文献」という。）に記載された発明（以下「乙３０発明」という。）に基づく新規性又は進
歩性欠如
３争点に関する当事者の主張
（技術的範囲への属否）について
ア「緩衝剤」（構成要件Ｂ），「緩衝剤がシュウ酸またはそのアルカリ金属塩」（同Ｆ），「緩衝剤の量が（以下略）」（同Ｇ）及び「２）緩衝剤の量が（以下略）」（同Ｉ）の充足性
（原告の主張）
本件発明は「包含」される「緩衝剤の量」が規定されているのみであり，特許請求の範囲には「添加」という文言は記載されていないこと，シュウ酸はオキサリプラチン水溶液中に存在すれば足り，添加したものであっても，自然に生成したものであっても，その効果は変わらないこと（本件明細書の段落【００２２】，【００２３】，【００６４】の【表８】，【００６５】の【表９】，【００７４】の【表１４】，【００７６】の【表１５】等）などからすれば，本件発明における緩衝剤としてのシュウ酸とはオキサリプラチン水溶液に包含される全てのシュウ酸をいい，外部から添加したシュウ酸のみならず，オキサリプラチン水溶液において分解して生じるシュウ酸も含まれると解すべきである。そして，被告製品は，いずれも構成要件Ｇ及びＩに規定されているモル濃度の範囲内にあるシュウ酸を含んでいるから，構成要件Ｂ，Ｆ，Ｇ及びＩを充足する。
（被告の主張）
本件明細書の記載（請求項１，段落【００１３】～【００１６】，【００１８】，【００２２】，【００２７】，【００３４】～【００７２】）及び専門家の意見（乙１５の１，１６の１，２７の２）等を踏まえれば，本件発明における緩衝剤であるシュウ酸とはオキサリプラチン水溶液に外部から添加されたシュウ酸のみをいうと解すべきところ，被告製品には外部からシュウ酸が添加されていないから，構成要件Ｂ，Ｆ，Ｇ及びＩを充足しない。
イ「担体が水」（構成要件Ｅ）の充足性
（原告の主張）
被告製品はオキサリプラチン，乳糖水和物及び水を含んでおり，このうちオキサリプラチンと乳糖水和物が溶質，液体である水が溶媒となる。そうすると，この水が担体に当たるから（本件明細書の段落【００２４】），被告製品は構成要件Ｅを充足する。
被告は，構成要件Ｅにつき，原告が「水」以外の担体を含む構成を意識的に除外したと主張するが，特許請求の範囲の文言上，担体が「水」のみであると限定されていないことは明らかであり，原告は出願過程において被告が主張するような限定をしていないから，失当である。
（被告の主張）
原告は，本件特許の出願経過において，本件発明等の「製薬上許容可能な担体」を「水」に限定し，「水」以外の担体を含む構成を意識的に除外した。他方，被告製品には乳糖（ラクトース）が含まれているから，その担体は「ラクトースの糖溶液」となるので，構成要件Ｅを充足しない。
（無効理由の有無）について
ア乙４発明に基づく進歩性欠如
（被告の主張）
本件特許の優先日前に頒布された乙４公報には，容器中に数種の異なる温度で長期間保存されたオキサリプラチン水溶液が開示されている。「緩衝剤」は外部から添加されるものに限られ，オキサリプラチンの分解によって生成するシュウ酸（イオン）はこれに含まれないとの解釈を前提とすると，本件発明等と乙４発明は，本件発明等が構成要件Ｇ及びＩに規定する範囲のモル濃度の緩衝剤としてのシュウ酸を外部から添加しているのに対し，乙４発明はこれを添加していない点で相違し，その余の点で一致することになる。
本件特許の優先日当時，シスプラチン等の抗癌性白金錯体の分解を抑制して安定化を図ることは周知の課題であって，抗癌性白金錯体についてル・シャトリエの原理（化学反応が平衡状態にあるとき，濃度・圧力・温度などの条件を変化させると，その変化を和らげる方向に反応が進み，新しい平衡状態になること。乙５）を応用して，白金錯体の分解組成物（配位子又は脱離基）を外部から添加するという分解抑制方法が周知であった（乙６～１２）。そうすると，乙４発明においてオキサリプラチン水溶液を更に安定化するために，これに上記のル・シャトリエの原理を応用した分解抑制方法を適用する，すなわちオキサリプラチンの分解組成物であるシュウ酸を外部から添加するということは容易に想到し得る。また，添加するシュウ酸のモル濃度を構成要件Ｇに規定する範囲と設定することは単なる設計事項にすぎず，容易になし得る。したがって，本件発明等は進歩性を欠く。
（原告の主張）


本件発明と乙４発明は，①乙４発明においてシュウ酸のモル濃度が開示されていない点，②本件発明がシュウ酸を緩衝剤としているのに対し，乙４発明がこれを不純物としている点で相違している。また，本件訂正発明については，上記①及び②に加え，③ｐＨの範囲の点においても相違している。
そして，乙４公報には医薬的に安定なオキサリプラチン水溶液が開示されており，既に抗癌性白金錯体の安定化という課題を解決しているから，シュウ酸のモル濃度に着目して，これを緩衝剤としてオキサリプラチン水溶液の安定化を図る動機付けはない。また，白金錯体は単に脱離基を添加すれば安定化するという単純なものでない（甲１２）上に，そもそも，本件特許の優先日当時，シュウ酸は不純物として認識されていたから，このようなシュウ酸を緩衝剤として添加する構成に想到することはあり得ない。したがって，本件発明は進歩性を有する。さらに，乙４発明は医薬的に安定なオキサリプラチン水溶液に係るものであるから，あえてそのｐＨを変更する動機付けはなく，本件訂正発明も進歩性を有する。
イ乙４発明に基づく新規性又は進歩性欠如
（被告の主張）
「緩衝剤」にはオキサリプラチン水溶液において分解して生じるシュウ酸も含まれるという原告の主張（前記ア（原告の主張））を前提とすれば，以下のとおり，本件発明等は乙４発明に基づき新規性又は進歩性を欠く。
新規性欠如
乙４公報（なお，特表平１０－５０８２８９号公報（以下「乙３公報」という。）は乙４公報に対応する日本の公表特許公報であるから，以下では乙３公報の請求項及び頁番号を引用する。）の記載（【特許請求の範囲】請求項１，７頁７～１７行，８頁）によれば，乙４公報には「濃度が１ないし５ｍｇ／ｍｌでｐＨが４．５ないし６のオキサリプラチンの水溶液からなり，医薬的に許容される期間の貯蔵後，製剤中のオキサリプラチン含量が当初含量の少なくとも９５％であり，該水溶液が澄明，無色，沈殿不含有のままであり，解離シュウ酸を含む，腸管外経路投与用のオキサリプラチンの医薬的に安定な製剤。」の発明（乙４発明）が開示されている。そして，この発明の一態様である濃度が５ｍｇ／ｍｌのオキサリプラチン水溶液を調製してそのシュウ酸のモル濃度を測定すれば，構成要件Ｇ及びＩの規定する範囲に入るから（乙１５の６，２９），本件発明等と乙４発明は同一である。
進歩性欠如
乙４公報に構成要件Ｇ及びＩの規定する範囲のモル濃度のシュウ酸が開示されておらず，この点が相違点になるとしても，乙４発明のオキサリプラチンの濃度の範囲内でオキサリプラチン水溶液を調製すれば，本件発明等の範囲に含まれるオキサリプラチン水溶液が得られるところ（乙１５の６，２９），乙４公報に記載された調整条件等を踏まえてオキサリプラチン水溶液を調製することは容易であるから，本件発明等は進歩性を欠く。
原告は，甲１３の実験結果に基づいて，５ｍｇ／ｍｌのオキサリプラチン水溶液であってもそのシュウ酸のモル濃度が構成要件Ｇの規定する範囲に入らない旨主張するが，甲１３の実験結果は本件明細書の実施例における期間の半分の期間（２週間）の結果にすぎず，実施例の追試として適当でない。
（原告の主張）
新規性欠如
本件発明等と乙４発明は，前記ア（原告の主張）のとおり，①～③の点において相違しているから，新規性が否定されることはない。被告が提出する実験結果（乙１５の６，２９）は乙４公報の正確な再現でなく，新規性を否定する根拠とならない。
進歩性欠如
乙４公報の実施例につきオキサリプラチンの濃度のみ５ｍｇ／ｍｌに変更して追試をしたところ，そのシュウ酸のモル濃度は構成要件Ｇに規定する範囲外であったから（甲１３），５ｍｇ／ｍｌのオキサリプラチン水溶液を調製したとしても，本件発明に含まれるオキサリプラチン水溶液が容易に得られるわけではない。また，本件発明等と乙４発明は，シュウ酸について，乙４発明がこれを不純物としているのに対し，本件発明等がこれを緩衝剤としている点（前記ア（原告の主張）の②の点）で相違しており，両者の発明は技術思想が大きく異なるから，乙４公報の記載に基づいてオキサリプラチン水溶液を調製し，その水溶液中でシュウ酸が生成されたとしても，このことから直ちにシュウ酸とオキサリプラチン水溶液の製薬上の安定性との関係性を見出すことはできない。したがって，本件発明等は進歩性を有する。
ウ乙３０発明に基づく新規性又は進歩性欠如
（被告の主張）
本件特許の優先日前に頒布された乙３０文献の記載及びその追試結果（乙２９）によれば，本件発明等と乙３０発明は実質的に同一であるから，新規性を欠く。
仮に上記追試が乙３０文献の正確な再現ということができず，乙３０発明がその含有するシュウ酸のモル濃度が明らかでないとして，この点が相違点になるとしても，当業者が通常採用する調整条件でオキサリプラチン水溶液を調製すれば構成要件Ｇ及びＩの規定する範囲のモル濃度のシュウ酸を含有するオキサリプラチン水溶液を得ることができるから，進歩性を欠く。
（原告の主張）
本件発明等と乙３０発明は，少なくとも，乙３０発明が，緩衝剤としてシュウ酸を含んでいるのか明らかでない点，緩衝剤としてのシュウ酸のモル濃度が不明な点，製薬上安定であるか不明な点で相違している。また，乙３０文献にはオキサリプラチン溶液の具体的な調製方法について記載がなく，これを正確に再現することはできないから，被告が提出する追試（乙２９）が乙３０文献の正確な再現ということはできない。したがって，本件発明等は新規性を有する。また，乙３０文献の記載のみから上記各相違点に係る構成に至ることは困難であるから，本件発明等は進歩性を有する。
第３当裁判所の判断
原告は，本件発明等における「緩衝剤」の意義につき，外部から添加したシュウ酸のみならず，オキサリプラチン水溶液において分解して生じるシュウ酸も含まれると主張する。この主張を採用することができなければ，その余の構成要件充足性を検討するまでもなく，被告製品は本件発明等の技術的範囲に属しないことになる。他方，原告の上記主張を前提とした場合に本件特許に無効理由があるとすれば，原告の請求は棄却されるべきものとなる。そこで，まず，無効理由の有無について検討する。
１発明に基づく新規性又は進歩性欠如）について
本件発明等における「緩衝剤」の意義に関する原告の上記主張を前提とした無効理由（）から検討する。
乙４発明に基づく新規性欠如について


ア本件特許の優先日前に頒布された乙４公報の記載（乙３公報の【特許請求の範囲】請求項１，６頁～８頁）によれば，乙４発明は，濃度が１～５ｍｇ／ｍｌのオキサリプラチン，水及びシュウ酸を包含するｐＨが４．５～６の安定オキサリプラチン溶液組成物であることが認められる。本件発明等と上記の乙４発明を対比すると，シュウ酸の量につき，本件発明等が構成要件Ｇ及びＩに規定するモル濃度の範囲としているのに対し，乙４発明がこれを特定していない点で相違するから，本件発明等は乙４発明との関係で新規性を有するものと認められる。
イこれに対し，被告は，乙４公報の追試結果によれば，乙４発明におけるシュウ酸のモル濃度は構成要件Ｇに規定するモル濃度の範囲内にある旨主張する。
そこで判断するに，乙４公報の実施例は水溶液の調製条件としてオキサリプラチンの濃度を２ｍｇ／ｍｌとしているところ（乙３公報６頁４行目），オキサリプラチンの濃度はオキサリプラチン水溶液から自然に生成するシュウ酸のモル濃度に影響するものと解されるから，被告が提出するオキサリプラチンの濃度を５ｍｇ／ｍｌとする追試結果（乙１５の６）は正確な再現結果とはいい難い。
次に，オキサリプラチンの濃度を２ｍｇ／ｍｌとしている追試結果（乙２９）については，乙４公報の実施例の調整条件と比較すると，オキサリプラチン水溶液の調整方法，出発原料のオキサリプラチンの製造会社が異なる点，水溶液をガラスバイアル中に無菌的に充填しているとは認められない点などでそれぞれ相違しており，これら調整条件の相違が不純物（シュウ酸もこれに含まれる。）の発生量等に全く影響しないとは考え難い。これらのことからすれば，オキサリプラチンの濃度を２ｍｇ／ｍｌとする追試結果についても正確な再現結果ということはできない。したがって，被告が提出する追試結果に基づいて乙４公報に本件発明等のオキサリプラチン溶液組成物の記載があると認めることはできない。
乙４発明に基づく進歩性欠如について
ア発明は，オキサリプラチ
ン水溶液に包含されるシュウ酸の量につき，本件発明等が構成要件Ｇ及びＩに規定するモル濃度の範囲としているのに対し，乙４発明がこれを特定していない点で相違するので，以下，乙４発明に接した当業者において上記相違点に係る構成に至ることが容易か否かについて検討する。イ後掲の証拠及び弁論の全趣旨によれば，次の事実が認められる。オキサリプラチンの濃度を５ｍｇ／ｍｌとするオキサリプラチン水溶液を，シュウ酸を添加することなく，乙４公報に記載された容器，容量，撹拌速度，温度等の条件に準じて調製し（ただし，栓のコーティングの有無，オキサリプラチン溶液の充填方法等の調整条件の一部が異なる。），これに含まれるシュウ酸のモル濃度を測定した結果，構成要件Ｇに規定する範囲内にあるモル濃度（５～８．３５×１０－５Ｍ）のシュウ酸が検出された。（甲１３，乙１５の６）
と同様に，オキサリプラチンの濃度を２ｍｇ／ｍｌとするオキサリオプラチン水溶液を調製してシュウ酸のモル濃度を測定した結果，構成要件Ｇ及びＩに規定する範囲内にあるモル濃度（８×１０－５Ｍ）のシュウ酸が検出された。（乙２９）
乙４公報には，「クロマトグラムのピーク分析は，不純物の含量と百分率の測定を可能にし，そのうち主要なものは蓚酸であると同定した」として，乙４発明のオキサリプラチン水溶液中のシュウ酸の濃度を測定した旨記載されている（乙３公報７頁１６～１７行）。（乙３，４）
ウ上記イ   ラチンの
濃度を５ｍｇ／ｍｌとしたオキサリプラチン水溶液を乙４公報に記載された条件に準じて調製すれば，調製条件に多少の差異があったとしても，構成要件Ｇ及びＩに規定するモル濃度の範囲内のシュウ酸を含有するオキサリプラチン溶液組成物が生成されると認められる。そして，乙４発明におけるオキサリプラチンの濃度が１～５ｍｇ／ｍｌの範囲に設定されていること発明のオキサリプラチン水溶液についてシュウ酸の濃度が測定されていたこと（上記イからすれば，オキサリプラチンの濃度を５ｍｇ／ｍｌとするオキサリプラチン水溶液を調製してこのシュウ酸の濃度を測定することは当業者にとって容易であるということができる。また，のモル濃
度を構成要件Ｇ及びＩに規定されている範囲内とすることが格別困難であるとはうかがわれない。さらに，本件明細書の記載上，緩衝剤の濃度を上記範囲とすることに何らかの臨界的意義があるとは認められない。そうすると，乙４発明に接した当業者がオキサリプラチンの濃度を５ｍｇ／ｍｌとしたオキサリプラチン水溶液を調製し，そのシュウ酸のモル濃度を構成要件Ｇ及びＩに規定する範囲内のものとすること，すなわち本件発明等と乙４発明の相違点に係る構成に至ることは容易であったというべきである。したがって，本件発明等は進歩性を欠くものと認められる。エこれに対し，原告は，乙４発明はシュウ酸を不要な不純物としている発明であるのに対し，本件発明等はシュウ酸を緩衝剤として，シュウ酸とオキサリプラチン溶液組成物の製薬上の安定性を見いだした発明であり，技術思想が異なるから進歩性は否定されない旨主張する。
発明はシュウ酸等
を包含したオキサリプラチン水溶液と認定することができるのであり，本件発明等のシュウ酸は水溶液中で分解したもので足りるという原告の主張を前提とする限り，本件発明等と乙４発明はシュウ酸を包含するという構成を備えた組成物（オキサリプラチン水溶液）であるという点で一致しているから，乙４発明の発明者がシュウ酸を不純物と認識していたことは本件発明等の進歩性の判断に影響しないというべきである。また，乙４公報においてシュウ酸が不要な不純物とされている点は，シュウ酸を添加することを要する発明に至る上では阻害要因となるとしても，シュウ酸の添加を不要とみる以上は本件において阻害要因となるものでない。したがって，原告の上記主張を採用することはできない。
２結論
よって，主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第４６部
裁判長裁判官        長谷川    浩二
裁判官     萩原孝基
裁判官     中嶋邦人
別紙
被告製品目録
１オキサリプラチン点滴静注液５０ｍｇ「テバ」


主        文
被告人を懲役１２年に処する。
未決勾留日数中４００日をその刑に算入する。
理        由
（犯行に至る経緯）
被告人は，平成１０年２月頃，実父が死亡したことを契機として，岐阜県海津市内の自宅において知的障害のある実妹のＡ（以下「被害者」ともいう。）と２人で暮らすようになった。被告人は，平成２１年２月頃に無職になり，それ以降，預貯金等を切り崩すなどして生活していたが，その頃から，預貯金等が底を尽いたときには，自殺するしかなく，被害者は１人では生きていけないから同人を道連れにするしかないと漠然と考えるようになり，経済的に困窮していく中でも具体的な就職活動を行わず，平成２６年６月に生活保護の相談のため市役所に１度赴いたほかは，行政機関に相談することもなかった。平成２８年３月５日，預貯金が底を尽き，食料と所持金もほとんどなくなったため，被告人は，自宅に放火して被害者を殺害し，自殺することを決意した。
（罪となるべき事実）
被告人は，
第１岐阜県海津市〔以下省略〕所在の鉄骨造亜鉛メッキ鋼板葺２階建居宅（床面積合計約１００．１平方メートル。以下「母屋」ともいう。）に前記Ａ（当時５６歳）と居住していたものであるが，同居宅に放火するとともに，同居宅２階で就寝中の同人を殺害しようと考え，平成２８年３月７日午前７時頃，同居宅内において，殺意をもって，ライターで点火した新聞紙の火を同居宅内に堆積していたゴミに燃え移らせて火を放ち，その火を同居宅の柱，天井等に燃え移らせ，よって，同居宅を全焼させて焼損するとともに，その頃，同所におい
て，同人を焼死させて殺害し
第２自己及び前記Ａが共有し，現に人が住居に使用せず，かつ，現に人がいない岐阜県海津市〔以下省略〕所在の木造瓦葺平家建居宅（床面積約９５．６２平方メートル。以下「離れ」ともいう。）に放火しようと考え，前記日時頃，同居宅内において，ライターで点火した新聞紙の火を同居宅内に堆積していたゴミに燃え移らせて火を放ち，その火を同居宅の柱，天井等に燃え移らせ，よっ
て，同居宅を全焼させて焼損し
たものである。
（証拠の標目）
（法令の適用）
被告人の判示第１の所為のうち，現住建造物等放火の点は刑法１０８条に，殺人の点は同法１９９条に，判示第２の所為は同法１０９条１項にそれぞれ該当するが，判示第１の所為は１個の行為が２個の罪名に触れる場合であるから，同法５４条１項前段，１０条により１罪として犯情の重い殺人罪の刑で処断することとし，判示第１の罪について所定刑中有期懲役刑を選択し，以上は同法４５条前段の併合罪であるから，同法４７条本文，１０条により重い判示第１の罪の刑に法定の加重をした刑期の範囲内で被告人を懲役１２年に処し，同法２１条を適用して未決勾留日数中４００日をその刑に算入し，訴訟費用は，刑事訴訟法１８１条１項ただし書を適用して被告人に負担させないこととする。
弁護人は，母屋及び離れへの各放火は，１つの犯意に基づき，時間的場所的に近接してなされたものであり，それにより生じた公共の危険も１つであるから，包括一罪の関係にあると主張する。しかし，証拠によれば，母屋及び離れは，所在地こそ同じであるものの，少なくとも約４．６５メートル以上離れた別個独立の建物である上，被告人は各居宅それぞれに放火しており，例えば，被告人が母屋の火災が離れにも延焼すると考えていたなどとの，犯意が実質的に１つであったことを示す事情もない。さらに，各居宅がそれぞれ別個独立に燃焼したことからも明らかなように，母屋に放火することにより生じた公共の危険の範囲は，別途離れに放火したことにより生じた公共の危険を包含するようなものではなく，離れへの放火は公共の危険の及ぶ範囲を大幅に拡大させたというべきであるから，公共の危険が１つであるとも認められない。したがって，両者は併合罪の関係にあると考えるのが相当である。
（量刑の理由）
１本件の量刑判断の中心となる判示第１の殺人の犯行を見ると，被告人は，被害者が母屋の２階で就寝している時間帯を見計らって，母屋１階に堆積していた２箇所の可燃ゴミに火をつけており，その犯行は，逃げ遅れた被害者が焼死する危険性の高いものであった。また，被害者の死亡という結果はもとより重大であるが，被害者の遺体の発見状況等からすると，被害者は，火災発生後に目覚めたが，階下からの出火のために逃げられずに焼け死んだものとうかがわれるのであり，被告人が被害者を苦しませる意図でこのような殺害方法を選択したとまでは認められないものの，被害者に与えた苦痛も極めて大きかったというべきである。２さらに，被告人は，所持金等が尽きたために知的障害のある被害者と無理心中を図ったというのであるが，その経緯を見ると，被告人は，無職となった平成２１年２月頃以降，経済状態の悪化を認識しつつも具体的な就職活動はせず，生活保護の相談にも１度行っただけで，対策を講じていない。弁護人は，この点について，被告人の有する統合失調質パーソナリティ障害の影響を指摘するが，同障害は，大多数の者とは異なる特徴を持つ者の一類型で，「性格の偏り」とも言われるものにとどまる上，被告人については，大多数の者からのかい離の度合いが小さいと見てよい部分もあるのであるから，同障害により対策を講じるのが困難となったとは認められないし，被告人が同障害を有することが，被告人に対する非難を特段軽くする事情ともいえない。犯行に至る経緯には，自身の年齢や知的障害のある家族（被害者）の存在から簡単には仕事が見つからない，あるいは，困窮していく中で頼るべき相手が周囲にいないとか，長年にわたり面倒を見てきた被害者の行く末を案じたとの側面もあることなど，それのみを見れば被告人に同情すべき部分もないではない。しかしながら，それを踏まえても，７年余りもの間，最終的には無理心中することになるかもしれないとまで思い至りながら，対策を講じずに経済的困窮を招いた上，被告人がいなくとも，福祉的な支援を受けて被害者が生活することも可能であったと思われるのに，被告人なしでは被害者は生きていけないなどと十分な根拠もなく思い込み，被害者を殺害した点は，無理心中を回避する努力を長期間にわたってほとんど放棄していたといわざるを得ないものであり，本件の経緯・動機は強く非難されなければならない。


主                文
１原告の請求をいずれも棄却する。
２訴訟費用は，原告の負担とする。
事実及   び理由
第１請求
１甲事件
（１）門真税務署長が平成１７年６月２８日付けで原告に対してした原告の平成１３年４月１日から平成１４年３月３１日までの事業年度の法人税の更正処分のうち所得金額●円，納付すべき税額●円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分のうち加算税の額●円を超える部分を取り消す。（２）門真税務署長が平成１７年６月２８日付けで原告に対してした原告の平成１４年４月１日から平成１５年３月３１日までの事業年度の法人税の更正処分のうち所得金額●円，納付すべき税額●円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分のうち加算税の額●円を超える部分を取り消す。（３）門真税務署長が平成１７年６月２８日付けで原告に対してした原告の平成１５年４月１日から平成１６年３月３１日までの事業年度の法人税の更正処分のうち所得金額●円，納付すべき税額●円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分のうち加算税の額●円を超える部分を取り消す。
２乙事件
（１）門真税務署長が平成２０年６月１６日付けで原告に対してした原告の平成１６年４月１日から平成１７年３月３１日までの事業年度の法人税の更正処分のうち所得金額●円，納付すべき税額●円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
（２）門真税務署長が平成２０年６月１６日付けで原告に対してした原告の平成１７年４月１日から平成１８年３月３１日までの事業年度の法人税の更正処分のうち所得金額●円，納付すべき税額●円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
（３）門真税務署長が平成２０年６月１６日付けで原告に対してした原告の平成   １８年   ４月１   日から   平成１   ９年３   月３１   日まで   の事業   年度の   法人税の更正処分のうち所得金額●円，納付すべき税額●円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
第２事案の概要
１本件は，原告が，平成１３年４月１日から平成１４年３月３１日までの事業年度（以下「平成１４年３月期」といい，他の事業年度についても同様に表記する。）から平成１９年３月期までの各事業年度（以下，併せて「本件各事業年度」という。）の法人税につき確定申告をしたところ，門真税務署長が，本店が香港に所在するA1及び   A2（A1と併せて「A1等」という。）は，いずれも租税特別措置法（以下「措置法」という。）６６条の６第１項にいう特定外国子会社等に該当し，さらに，A1等は製造業を主たる事業としており，その主たる事業を本店の所在する地域（香港）において行っていないから，同項に基づき，A1等の同項に定める課税対象留保金額に相   当する金額は，原告の本件各事業年度の所得の計算上，益金の額に算入すべきであるなどとして，原告に対し，平成１４年３月期から平成１６年３月期までについては平成１７年６月２８日付けで，平成１７年３月期から平成１９年３月期までについては平成２０年６月１６日付けでそれぞれ更正処分（以下「本件各更正処分」という。）及び過少申告加算税賦課決定（以下「本件各賦課決定」といい，本件各更正処分と併せて「本件各処分」という。）をしたため，原告が，本件各処分の全部又は一部の取消しを求めた事案である。２法令の定め（改正の有無にかかわらず，特記しない限り，本件各事業年度の最終事業年度である平成１９年度３月期に適用される法令の規定を掲げる。以下同じ。）


（１）タックスヘイブン対策税制（外国子会社等合算税制）についてア内国法人に係る特定外国子会社等の留保金額の益金算入措置法６６条の６第１項は，同条各号に掲げる内国法人（国内に本店又は主たる事務所を有する法人をいう。以下同じ。措置法２条１項２号，所得税法２条１項６号）に係る外国関係会社（内国法人と，措置法６６条の６第２項１号に定める関係を有する外国法人（内国法人以外の法人をいう。以下同じ。措置法２条１項２号，所得税法２条１項７号）をいう。以下同じ。）のうち，本店又は主たる事務所の所在する国又は地域におけるその所得に対して課される税の負担が本邦における法人の所得に対して課される税の負担に比して著しく低いものとして政令で定める外国関係会社に該当するもの（以下「特定外国子会社等」という。）が，昭和５３年４月１日以後に開始する各事業年度において，その未処分所得の金額から留保したものとして，政令で定めるところにより，当該未処分所得の金額につき当該未処分所得の金額に係る税額等の額に関する調整を加えた金額（以下「適用対象留保金額」という。）を有する場合には，その適用対象留保金額のうちその内国法人の有する当該特定外国子会社等の直接及び間接保有の株式等の数（個人又は内国法人が直接に有する外国法人の株式の数又は出資の金額及び他の外国法人を通じて間接に有するものとして政令で定める当該外国法人の株式の数又は出資の金額の合計数又は合計額をいう。以下同じ。措置法６６条の６第２項３号。）に対応するものとしてその株式等（株式又は出資をいう。）の請求権（経済的な利益の給付を請求する権利をいう。）の内容を勘案して政令で定めるところにより計算した金額（以下「課税対象留保金額」という。）に相当する金額は，その内国法人の収益の額とみなして当該各事業年度終了の日の翌日から２月を経過する日を含むその内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上，益金の額に算入する旨規定し，同条１項１号は，その有する外国関係会社の直接及び間接保有の株式等の数の当該外国関係会社の発行済株式又は出資（当該外国関係会社の有する自己の株式等を除く。）の総数又は総額のうちに占める割合が１００分の５以上である内国法人を掲げ，同項２号は，直接及び間接の外国関係会社株式等の保有割合が１００分の５以上である一の同族株主グループ（外国関係会社の直接及び間接保有の株式等を有する者のうち，一の居住者，内国法人又は特定信託の受託者である法人及び当該一の居住者，内国法人又は特定信託の受託者である法人と政令で定める特殊の関係のある者（外国法人を除く。）をいう。同条２項４号。）に属する内国法人を掲げている。租税特別措置法施行令（以下「措置法施行令」という。）３９条の１４第１項は，措置法６６条の６第１項に規定する政令で定める外国関係会社は，①法人の所得に対して課される税が存在しない国又は地域に本店又は主たる事務所を有する外国関係会社（１号）及び②その各事業年度の所得に対して課される租税の額が当該所得の金額の１００分の２５以下である外国関係会社（２号）とする旨規定し，措置法施行令３９条の１４第２項は，同条１項２号の外国関係会社に該当するかどうかの判定について規定する。
イ適用除外
措置法６６条の６第４項（なお，平成１７年法律第２１号（同年４月１日施行）による改正前にあっては３項）は，同条１項の規定は，同項各号に掲げる内国法人に係る特定外国子会社等（株式（出資を含む。）若しくは債券の保有，工業所有権その他の技術に関する権利，特別の技術による生産方式若しくはこれらに準ずるもの（これらの権利に関する使用権を含む。）若しくは著作権（出版権及び著作隣接権その他これに準ずるものを含む。）の提供又は船舶若しくは航空機の貸付けを主たる事業とするものを除く。以下，これらの事業を主たる事業としないことを「事業基準」という。）がその本店又は主たる事務所の所在する国又は地域においてその主たる事業を行うに必要と認められる事務所，店舗，工場その他の固定施設を有し（以下，この要件を「実体基準」という。），かつ，その事業の管理，支配及び運営を自ら行っているものである場合（以下，この要件を「管理支配基準」という。）であって，各事業年度においてその行う主たる事業が同条４項各号に掲げる事業のいずれに該当するかに応じ当該各号に定める場合に該当するときは，当該特定外国子会社等のその該当する事業年度に係る適用対象留保金額については，適用しない旨規定する。
同項１号は，事業として，卸売業，銀行業，信託業，証券業，保険業，水運業又は航空運送業を掲げ，これらの事業につき，その事業を主として当該特定外国子会社等に係る同法４０条の４第１項各号に掲げる居住者，当該特定外国子会社等に係る同法６６条の６第１項各号に掲げる内国法人，当該特定外国子会社等に係る同法６８条の３の７第１項各号に掲げる特定信託の受託者である法人，当該特定外国子会社等に係る同法６８条の９０第１項各号に掲げる連結法人その他これらの者に準ずる者として政令で定めるもの以外の者との間で行っている場合として政令で定める場合を定めており（以下，同法６６条の６第４項１号に掲げる事業に適用される基準を「非関連者基準」という。），措置法施行令３９条の１７第２項は，措置法６６条の６第４項１号に規定する政令で定める場合は，同項に規定する特定外国子会社等の各事業年度において行う主たる事業が卸売業に該当する場合にあっては，当該各事業年度の棚卸資産の販売に係る収入金額の合計額のうちに関連者（当該特定外国子会社等に係る措置法６６条の６第１項各号に掲げる者等をいう。以下同じ。）以外の者との間の取引に係る上記収入金額の合計額の占める割合が１００分の５０を超える場合又は当該各事業年度において取得した棚卸資産の取得価額の合計額のうちに関連者以外の者との間の取引に係る上記取得価額の合計額の占める割合が１００分の５０を超える場合とする旨規定する。


措置法６６条の６第４項２号は，事業として，同項１号に掲げる事業以外の事業を掲げ，これらの事業につき，その事業を主として本店又は主たる事務所の所在する国又は地域において行っている場合として政令で定める場合を定めており（以下，同号に掲げる事業に適用される基準を「所在地国基準」という。），措置法施行令３９条の１７第５項は，措置法６６条の６第４項２号に規定する政令で定める場合は，同項に規定する特定外国子会社等の各事業年度において行う主たる事業が不動産業及び物品賃貸業以外の事業に該当する場合にあっては，主として本店所在地国（その本店又は主たる事務所の所在する国又は地域をいう。措置法施行令３９条の１４第２項１号柱書き）において行っている場合とする旨規定する。
（２）外国税額控除について
法人税法６９条１項は，内国法人が各事業年度において外国法人税（外国の法令により課される法人税に相当する税で，政令で定めるものをいう。以下同じ。）を納付することとなる場合には，一定の場合を除き，当該事業年度の所得の金額につき同法６６条１項から３項まで（各事業年度の所得に対する法人税の税率）の規定を適用して計算した金額のうち当該事業年度の所得でその源泉が国外にあるものに対応するものとして政令で定めるところにより計算した金額（以下「控除限度額」という。）を限度として，その外国法人税の額（その所得に対する負担が高率な部分として政令で定める金額を除く。）を当該事業年度の所得に対する法人税の額から控除する旨規定する。
法人税法施行令１４１条１項は，法人税法６９条１項（外国税額の控除）に規定する外国の法令により課される法人税に相当する税で政令で定めるものは，外国の法令に基づき外国又はその地方公共団体により法人の所得を課税標準として課される税（以下「外国法人税」という。）とする旨規定する。また，同条３項は，外国又はその地方公共団体により課される次に掲げる税は，外国法人税に含まれないものとすると規定し，その３号で，同法２４条１項各号（配当等の額とみなす金額）に掲げる事由により交付を受ける金銭の額及び金銭以外の資産の価額に対して課される税（当該交付の基因となった同項に規定する法人の株式又は出資の取得価額を超える部分の金額に対して課される部分を除く。）を挙げている。
３前提事実
以下の事実は，当事者間に争いがない。なお，外国における事実関係についても年号は和暦でのみ表記する。また，書証番号は特記しない限り枝番を含む。
（１）原告
原告は，映像機器（ビデオ，ＤＶＤプレーヤー，ＤＶＤレコーダー，テレビ，液晶テレビ，プラズマテレビ及びプロジェクター等）や情報機器（プリンター及びデジタルスチルカメラ等）などの各種電気器具の製造販売等を業とする株式会社（内国法人）である。
（２）A1   等
アA1   は，原告が平成４年に設立した中華人民共和国（以下「中国」という。）香港特別行政区（以下「香港」という。）に本店（以下「香港事務所」という。）を有する法人である。原告は，A1の平成１３年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度（以下「A1平成１３年１２月期」といい，他の事業年度についても同様に表記する。）からA1平成１８年１２月期までの各事業年度（以下「A1各事業年度」という。）の各末日において，その発行済株式総数の全てを有しており，A1は，原告の外国関係会   社に該   当する   （措置   法施行   令３９   条の２   ０第１   項参照   ）。なお   ，A1は，その設立時の商号はA3   であったが，平成１２年４月に現商号に変更された。
イA2   は，平成７年５月２日に設立された香港に本店を有する法人である。A1は，A2の平成１３年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度（以下「A2平成１３年１２月期」といい，他の事業年度についても同様に表記する。）からA2平成１８年１２月期までの各事業年度（以下「A2各事業年度」といい，A1各事業年度と併せて「A1等各事業年度」という。）の各末日においてその発行済   株式総数の５５％を有し   ており，A2は，原告の外国関係会社に該当する。
ウA1   等は，いずれも香港にその本店を有するところ，本件各事業年度と措置法６６条の６第１項により対応するA1等の各事業年度（A1   等各事業年度）の各所得（措置法施行令３９条の１４第２項１号に従いその金額が定められるもの）に対して課される租税の額（同項２号に定める金額）   はいず   れも上   記各所   得の金   額の１   ００分   の２５   以下で   あり，   A1等は，いずれも原告の特定外国子会社等に該当する。
また，A1等は，いずれも，香港に事業所を有し，株式若しくは債券の保有，工業所有権等若しくは著作権の提供又は船舶若しくは航空機の貸付けを主たる事業とするもの以外のものであり，その本店の所在する地域（香港）において事業を行うのに必要な固定施設を有し，かつ，その事業の管理，支配及び運営を自ら行っており，措置法６６条の６第４項における事業基準，実体基準及び管理支配基準をいずれも満たしている。
（３）本件各公司及び本件各工場
アA4   は，中国広東省において，昭和５９年に国営企業として設立され，平成１５年に民営化された法人であり，原告及びA1等との間に資本関係はない。
A4は，同省東莞市（以下略）にB1   工場及びB6工場を，同市（以下略）にB2工場を，同市（以下略）に   B2工場の後身であるB3   工場を，それぞれ所有している。
イA5   は，中国において設立された法人であるところ，中国広東省中山市にB4工場を所有している。
ウA6（A4   及びA5と併せて「本件各公司」という。）は，中国において設立された法人であるところ，中国広東省中山市にB5工場（以下，B1工場，B2工場，B3工場及び   B4工場と併せて「B1工場等」といい，B1工場等とB6工場を併せて「本件各工場」という。）を所有している。
（４）本件各協議書の作成等
A1等は，本件各公司との間で，本件各   工場における製品の製造に関する以下のような協議書を取り交わした。
アB1   工場関係


（ア）A1   は，A7及びA4   との間で，B1工場に関し，平成４年３月２８日付けで，有効期限をその発効の日から５年とする「協議書（●）」（乙９の１。以下「B1平成４年第１協議書」という。）を取り交わし，次いでA4との間で，平成８年１２月２３日付けで，B1   平成４年第１協議書の有効期限を５年延長して平成１４年４月９日までとするとともに，その記載内容を一部修正・補充することなどを内容とする「委託加工貿易期間延長協議書（●）」（乙９の２。以下「B1平成８年第１協議書」という。）を取り交わし，さらに，平成１４年２月５日付けで，B1平成４年第１協   議書の有効期限をさらに１０年   延長して平成２４年４月９日までとするとともに，その記載内容を一部修正・補充することなどを内容とする「委託加工貿易期間延長協議書（●）」（乙９の３。以下「B1平成１４年第１協議書」といい，B1平成４年第１協議書及びB1平成８年第１協議書と併せて「B1   各第１協議書」という。）を取り交わした。なお，B1平成８年第１協議書及びB1   平成１４年第１協議書を取り交わす際には，B1平成４年第１協議書の当事者であったA7の地位が「商務代理」に変更されており，これら各協議書の当事者とはなっていない。
（イ）A1   は，A4との間で，B1工場に関し，平成４年３月２０日付けで「協議書」（乙１０の１。以下「B1平成４年第２協議書」という。）を取り交わした。
また，A1は，A4との間で，B1   工場に関し，平成５年３月２０日付けで新たに「協議書（●）」（乙１０の２。以下「B1平成５年第２協議書」という。）を取り交わし，これによりB1平成４年第２協議書は失効し，以後B1平成５年第２協議書が効力を有するものとされた。その後，A1は，A4との間で，平成１０年１月２３日付けで，B1   平成５年第２協議書の有効期限を平成１５年３月３１日まで延長することなどを内容とする「補充協議書（●）」（乙１０の３。以下「B1平成１０年第２協議書」という。）を取り交わし，次いで，平成１３年５月３１日付けで，B1平成５年第２協議書の記載内容を一部変更するとともに，同協議書の有効期間を平成２３年５月３１日まで延長することなどを内容とする「協議書（●）」（乙１０の４。以下「B1平成１３年第２協議書」という。）を取り交わしたほか，平成１４年２月２１日付けで，B1工場に関し，「補充協議書（●）」（乙１０の５。以下「B1平成１４年第２協議書」といい，B1平成４年第２協議書，B1平成５年第２協議書，B1平成１０年第２協議書及びB1   平成１３年第２協議書と併せて「B1各第２協議書」という。）を取り交わした。なお，A1は，A4との間で，B1   工場に関し，「来料加工対口契約書」を取り交わしており，同契約書は，税関から「登録手帳」（甲４４）の交付を受ける際に必要とされている。
イB2   工場関係
（ア）A1   は，A7及びA4   との間で，平成４年９月１３日付けで，B2工場に関し，「協議書（●）」（乙１１の１。以下「B2平成４年第１協議書」という。）を取り交わし，次いで，A4との間で，平成９年５月１５日付けで，B2平成４年第１協議書の有効期間を平成１４年９月１６日まで延長するとともに，その記載内容の一部を修正・補充することなどを内容とする「委託加工貿易期間延長協議書（●）」（乙１１の２。以下「B2平成９年第１協議書」という。）を取り交わし，さらに，平成１４年４月１９日付けで，B2平成４年第１協議書の有効期間を平成２４年９月１６日まで延長するとともに，その記載内容を改めて一部修正・補充することなどを内容とする「委託加工貿易期間延長協議書（●）」（乙１１の３。以下   「B2平成１４年第   １協議書」といい，B2平成４年第１協議書及びB2   平成９年第１協議書と併せて「B2各第１協議書」という。）を取り交わした。なお，B2平成９年第１協議書及びB2平成１４年第１協議書を取り交わす際には，B2   平成４年第１協議書の当事者であったA7の地位が「商務代理」に変更されており，これら各協議書の当事者とはなっていない。
（イ）A1   は，A4との間で，B2工場に関し，平成４年９月８日付けで「協議書」（乙１２の１。以下「B2平成４年第２協議書」を取り交わし，次いで，平成９年６月１４日付けで，B2平成４年第２協議書の有効期限を平成１４年９月３０日まで延長することなどを内容とする「補充協議書（●）」（乙１２の２。以下「B2平成９年第２協議書」という。）を取り交わし，さらに，平成１３年５月３１日付けで，B2平成４年第２協議書の有効期限を平成２３年４月３０日まで延長するとともに，その記載内容を一部修正・補充することを内容とする「協議書（●）」（乙１２の３。以下「   B2平成１３年第２協   議書」といい，B2平成４年第２協議書及びB2   平成９年第２協議書と併せて「B2各第２協議書」という。）を取り交わした。
ウB3   工場関係
（ア）A1   は，A4との間で，B3工場に関し，平成１５年５月２９日付けで「補充協議書（●）」（乙１３。以下「B3第１協議書」という。）を取り交わした。
（イ）A1   は，A4との間で，B3工場に関し，平成１５年１月２１日付けで「契約書（●）」（乙１４。以下「B3第２協議書」という。）を取り交わした。
エB4   工場関係


（ア）A1   は，B4工場名義の相手方との間で，B4工場に関し，平成６年５月４日付けで「委託組立加工契約書（●）」（乙１５の１。以下「B4平成６年第１協議書」という。）を取り交わし，さらに，平成１１年３月１７日付けで，改めて「委託加工合意書（●）」（乙１５の２。以下「B4平成１１年第１協議書」といい，B4平成６年第１協議書と併せて「B4各第１協議書」という。）を取り交わした。（イ）A1   は，B4工場に関し，A8との間で，平成５年６月２日付けで平成５年６月２日付けで「来料加工協議書」（乙１６の１。以下「B4平成５年第２協議書」という。）を取り交わし，さらに，A5との間で，平成１４年８月１３日付けで，「協議書」（乙１６の２。以下「B4平成１４年第２協議書」といい，B4平成５年第２協議書を併せて「B4各第２協議書」という。）を取り交わした。
オB5   工場関係
（ア）A1   は，B5工場名義の相手方との間で，B5工場に関し，平成１２年９   月２９   日付け   で「委   託加工   合意書   （●）」（   乙１７   。以下   「B5第１協議書」という。）を取り交わした。
（イ）A1   は，A6との間で，B5工場に関し，平成１２年７月２７日付けで「協力及び賃貸借契約書」（乙１８。以下「B5第２協議書」という。）を取り交わした。
カB6   工場関係
（ア）A2   は，B6工場に関し，A4との間で，平成７年１２月８日付けで「●」（乙１９の１。以下「B6平成７年第１協議書」という。）を取り交わし，さらに，B6工場名義の相手方との間で，平成１５年１月２３日付けで「補充協議書（●）」（乙１９の２。以下「B6平成１５年第１協議書」といい，B6平成７年第１協議書と併せて「B6各第１協議書」という。また，B1各第１協議書，B2各第１協議書，B3   第１協議書，B4各第１協議書，B5第１協議書及び   B6各第１協議書を併せて「本件各第１協議書」という。）を取り交わした。
（イ）A2   は，A4との間で，B6工場に関し，平成８年３月１３日付けで「協議書（●）」（乙２０の１。以下「B6平成８年第２協議書」という。）を取り交わし，次いで，平成１２年６月１９日付けで「補充協議書（●）」（乙２０の２。以下「B6平成１２年第２協議書」という。）を，平成１３年５月３１日付けで「補充協議書（●）」（乙２０の３。以下「B6平成１３年第２協議書」といい，B6平成８年第２協議書及びB6平成１２年第２協議書と併せて「B6   各第２協議書」という。また，B1各第２協議書，B2各第２協議書，B3   第２協議書，B4各第２協議書，B5第２協議書及びB6   各第２協議書を併せて「本件各第２協議書」といい，本件各第１協議書と本件各第２協議書を併せて「本件各協議書」という。）を取り交わした。
キ本件各公司との間で取り交わした本件各協議書に基づき，本件各工場においてはビデオ，ＤＶＤプレーヤー等の各種電気器具の製造が行われていた。本件各工場において製造された製品は全て，A1   等に引き渡され，A1等が自己の名称で販売していた。
（５）台湾における本件源泉税の納付
ア原告は，平成１５年３月３１日当時，台湾法人である   A9の株式●株を有していた。
イA9   は，平成１５年５月１９日に開催された同社の株主総会において，①同年３月２１日董事会（我が国の取締役会に相当する。）決議に係る当期利益の資本組入れに伴う新株●株，②資本準備金の資本組入れに伴う新株●株及び③従業員分配金の資本組入れに伴う新株●株の合計●株の新株を発行し，旧来の株主に対し，持株数●株につき●株を無償で割り当てるとともに資本準備金の資本組入れに係る●株を交付し，結局持株数●株につき合計●株を無償で付与することなどを内容とする増資を行う旨決議し，原告は，原告の平成１６年３月期中に，A9から，上記決議に基づき無償で同社の新株の発行を受けた。
ウA9   は，上記①の当期利益の資本組入れに伴う新株を原告に付与するに当たり，台湾の所得税法に基づき，その支払総額を●台湾ドルとして，これに２０％の源泉徴収税率を乗じた源泉徴収税額●台湾ドル（円換算額は●円。以下「本件源泉税」といい，その額を「本件源泉税額」という。）を原告から徴収し，台湾の税務当局に納付した。
（６）本件各処分
原告は，本件各事業年度の法人税につき，青色申告書により確定申告したところ，門真税務署長は，原告に対し，平成１７年６月２８日，原告の平成１４年３月期から平成１６年３月期までの各事業年度の法人税につき，それぞれ更正（ただし，平成１４年３月期の法人税については再更正）及び過少申告加算税賦課決定をし，平成２０年６月１６日，原告の平成１７年３月期から平成１９年３月期までの各事業年度の法人税につき，それぞれ更正（ただし，平成１７年３月期及び平成１８年３月期については再更正）及び過少申告加算税の賦課決定をした（本件各処分）。
（７）不服申立て及び本件訴え
ア原告は，平成１７年８月２４日，本件各処分のうち，原告の平成１４年３月期から平成１６年３月期までの各事業年度に係る法人税の各更正処分及び各過少申告加算税賦課決定を不服として，国税通則法（以下「通則法」という。）７５条２項１号に基づき大阪国税局長に対して異議申立てをしたが，大阪国税局長は，平成１８年６月２７日，原告の同異議申立てを棄却する旨の決定をしたため，原告は，平成１８年７月２５日，国税不服審判所長に対して審査請求をした。
原告は，平成１８年１１月１６日，上記各更正処分及び各過少申告加算税賦課決定を不服として，当庁に対し，甲事件に係る訴えを提起した。なお，国税不服審判所長は，平成２０年６月２６日付けで，原告の上記審査請求をいずれも棄却する旨の裁決をした。


イ原告は，平成２０年８月６日，本件各処分のうち，原告の平成１７年３月期から平成１９年３月期までの各事業年度に係る法人税の各更正処分及び各過少申告加算税賦課決定を不服として，通則法７５条４項１号に基づき国税不服審判所長に対して審査請求をした。
原告は，平成２０年１１月１４日，上記各更正処分及び各過少申告加算税賦課決定を不服として，当庁に対し，乙事件に係る訴えを提起したところ，同月２６日，乙事件は，甲事件に併合された。なお，国税不服審判所長は，平成２１年７月７日付けで，原告の上記審査請求をいずれも棄却する旨の裁決をした。
（８）被告が主張する税額算出過程
原告の本件各事業年度の法人税について，被告が本件訴訟において主張する所得金額及び納付すべき税額並びに過少申告加算税の金額並びにその算出過程は，別紙１のとおりである。このうち，本件各事業年度の各益金の額に措置法６６条の６第１項によりそれぞれ対応するA1等の各課税対象留保金額を算入している点並びに本件源泉税額を原告の平成１６年３月期の事業年度の損金の額に算入した上で法人税法６９条１項の規定に基づく同事業年度の法人税の額からの控除をしていない点については争いがあるが，その余の点については，A1等のA1   等各事業年度の各課税対象留保金額も含め，当事者間に争いがない。
第３主たる争点
本件の争点は，本件各処分の各適法性であるところ，これを詳説すれば，次のとおりとなる。
１A1   等に係る外国子会社合算税制の適用除外の有無（本件各事業年度）（１）A1   等の主たる事業が卸売業に該当するか（該当する場合には非関連者基準を満たすか）（争点①）
（２）A1   等の主たる事業が卸売業に該当しない場合，所   在地国基準を満
たすか（争点②）
（３）経済合理性を理由とする適用除外の可否（争点③）（４）A1   等につき外国子会社合算税制を適用することが   濫用的な課税と
して手続的正義に反するか（争点④）
２本件源泉税に係る外国税額控除の可否（争点⑤，平成１６年３月期）３    本件各処分に理由不備ないし理由差換えの瑕疵があるか（争点⑥，本件各事業年度）
第４主たる争点に関する当事者の主張の要旨
１争点①（A1   等の主たる事業が卸売業に該当するか（該当する場合には非関連者基準を満たすか））について
【被告の主張】
（１）主たる事業の判断基準
ア措置法６６条の６第４項の規定によると，同条１項の適用除外要件として，卸売業等を主たる事業とする特定外国子会社等については非関連者基準が適用され，卸売業等以外の事業を主たる事業とする特定外国子会社等については所在地国基準が適用されることになるため，特定外国子会社等の主たる事業が卸売業等かそれ以外の事業かを判定する必要がある。
この点は基本的には事実認定の問題であると考えられるが，その前提として，卸売業等の各種事業の意義や判定基準をどのように解すべきかという点については，昭和５０年２月１４日付直法２－２租税特別措置法関係通達（法人税編）（平成１７年課法２－１４による改正前のもの。以下「措置法通達」という。）６６の６－１４本文が，特定外国子会社等が措置法６６条の６第４項１号又は２号に掲げる事業のいずれに該当するかどうかは，原則として日本標準産業分類（総務省）の分類を基準として判定すると規定し，課税実務上の取扱いを定めている。日本標準産業分類は，統計調査の結果を産業別に表示する場合の統計基準として，事業所において社会的な分業として行われる財貨及びサービスの生産又は提供に係る全ての経済活動を分類するものであり，統計の正確性と客観性を保持し，統計の相互比較性と利用の向上を図ることを目的として設定されたものであって，特定外国子会社等が営む事業が卸売業等に該当するかどうかなどを判断するに当たり，原則としてその分類を税務執務上の判断基準とすることを明らかにした上記措置法通達の定めは，もとより客観性・合理性を有するものである。
イそして，製造業については，措置法６６条の６第４項１号に掲げられた卸売業等のいずれにも該当しないから，同項２号の規定により，所在地国基準が適用されることになり，他方，卸売業については，同号に掲げられているから，非関連者基準が適用されることになるところ，上記日本標準産業分類における「製造業」が，新製品の「製造（加工）」業務と「卸売」業務を要素とするものであることに照らせば，同分類上の「製造業」と「卸売業」とは，基本的に，当該事業所において「製造」行為を行っているか否かによって区別されることになると考えられる。このような解釈は，製造業と卸売業の本質的な相違点が製造活動を行っているか否かという点にあることに基づくものである。すなわち，卸売業は，商品の購買と販売の利ざやを利益の源泉とするものである一方，製造業は，製造行為による付加価値を利益の源泉とするものであり，いずれも商品又は原材料等の仕入れと商品（製品）の販売を行うという点においてはもともと共通した側面があるのに対し，かかる仕入れから販売までの過程に製造活動が介在しているか否かという点においてこそ，その本質的な違いがあるのである。また，卸売業等以外の事業一般について所在地国基準を採用した措置法６６条の６第４項の立法趣旨は，軽課税国に所在する特定外国子会社等であってもその地に所在することに十分な経済合理性があれば課税対象とはされないという適用除外の基本理念に照らし，当該特定外国子会社等が，その本店所在地において資本投下を行い，その地の経済と密接に関連して事業活動（例えば，製造業であれば製造行為）を行っているか否かという観点から，特定外国子会社等が本店所在地国に所在していることの経済合理性を判断するのが適当であるという点にあると解され，ここでは，かかる経済合理性を判断する上で，製造行為等の事業活動の経済的な実態が問題とされているのである。そうすると，措置法６６条の６第４項各号の適用においても，特定外国子会社等が経営主体となっている事業所が製造行為という経済活動を行っているか否かによって製造業と卸売業等を区別することは，卸売業等以外の事業一般について所在地国基準を採用した同項２号の上記立法趣旨にも合致する。
（２）本件各工場における事業の主体が   A1等であること
中略
ア本件各第１協議書と本件各第２協議書との関係について
中略
イA1   等は全面的かつ排他的に本   件各工場の経営管理を行   う権限を有し
ていたこと
中略


ウA1   等が人事・組織面から本件各工場における製造行為を統括・遂行し
ていたこと
（ア）中略
（イ）中略
（ウ）中略
（エ）中略
（オ）中略
エA1   等が事業計画面や物的側面   から本件各工場における   製造行為を管
理遂行していたこと
中略
オA1   等は財務・会計面からも本件各工場において行われている製造行為
の帰属主体と認められること
中略
カA1   等も自らの事業を製造業と表明していたこと等
中略
キ小括
以上のとおり，A1等は，全面的かつ排他的に本   件各工場の経営管理を行う権限を有しており，人事・組織面から本件各工場における製造行為を統括・遂行して，事業計画や物的側面からも本件各工場における製造活動を管理・遂行し，財務・会計面からも本件各工場において行われている製造行為の帰属主体と認められ，しかも，香港の税務当局に対し，自らの事業を製造業と表明していたこと等からすれば，A1等こそが，中国広東省の本件各工場において行われている製造という経済活動の経営主体であり，新製品の製造，販売等を行う製造業者であると認められる。
（３）A1   等の主たる事業が製造業であること
特定外国子会社等が２以上の事業を営んでいるときに，いずれが「主たる」事業であるかは，それぞれの事業に属する収入金額又は所得金額の状況，使用人の数，固定施設の状況を総合的に勘案して判定すべきである。そうであるところ，A1等の収入金額のほとんどが本件各工   場における製造活動の産物である「製品」の売上げにより占められているほか，その使用人の多くが製造業務に従事し，その固定施設のほとんどが製造活動に使用され，A1等が所有する固定資産の帳   簿価額の合計額の大部分を，本件各工場において使用される機械設備等の固定資産の帳簿価額が占めていることなどの諸事情を勘案すれば，A1等   の主たる事業は製造業であることは明らかであり，措置法６６の６第４項１号所定の卸売業等のいずれにも該当しない。
【原告の主張】
（１）主たる事業の判断基準
ア措置法６６条の６に規定するタックスヘイブン対策税制は，租税回避防止を唯一の目的として，外国法人については国内源泉所得等を有する場合にのみ法人税納付義務があるとする法人税法上の基本原則に反した例外的税制を定めたものであり，その趣旨は，経済的に合理的な理由もなくいわゆるタックスヘイブン地域に子会社等を設立し，これを利用して税負担の軽減を図るような場合に，税負担の公平の見地から，例外的に当該子会社等の留保利益を国内親会社の利益として合算して課税することにある。こうした同条の趣旨等からすると，同条による課税は，本来内国法人に帰属すべき利益を，合理性がないにもかかわらず通常用いられない異常・不自然な法形式を選択して課税要件の充足を免れた場合に限って，例外的に，特定外国子会社等の留保利益を国内親会社の課税対象利益に合算するものというべきである。そして，同条４項は，タックスヘイブン課税により日本企業の海外投資の自由が阻害され，日本企業の国際競争力が毀損され，ひいては日本の国益にも反し得ることから，こうした弊害を防止するため，経済合理性のある特定外国子会社等が行う事業活動であって租税回避に該当しないものについては，上記法人税法の原則に戻ることを示しているのであり，同項は，租税回避に当たらない経済合理性ある行為を類型化したものであるということができる。したがって，同項１号の卸売業の意義についても，そうした措置法の趣旨を踏まえる必要がある。のみならず，タックスヘイブン対策税制導入後の日本企業の経済活動のグローバル化や事業形態の複雑化多様化等の社会状況の大きな変化にもかかわらず，その適用除外要件の文言は変更されていないことからすると，経済合理性を無視して適用除外要件を形式的な解釈適用したのでは，ボーダレスな経済活動の実態に全くそぐわないことになるから，その解釈適用に当たっては，経済合理性を十分に考慮する必要があり，経済合理性ある経済活動については，広く適用除外を認めていく方向で解釈すべきである。
また，租税法律主義（憲法８４条）からすれば，措置法６６条の６第４項１号の業種を判定するに当たり，不明確，多義的な用語について，立法の趣旨目的等を考慮することなく納税者に不利益に限定的又は拡張的な解釈をすることは許されない。
イそうであるところ，措置法６６条の６第４項１号の事業に該当するかどうかの判定については，措置法通達６６の６－１４が，原則として総務省が設定した日本標準産業分類の分類を基準として判定するとしており，本件でA1等が行う主たる事業の業種を判定するに際しても，措置法通達の定める日本標準産業分類を参考にしつつも，前記措置法の趣旨によってこれを判定すべきである。
そして，日本標準産業分類を踏まえると，典型的な卸売業の意義は，「有体的商品を購入して販売する業」と解すべきであるが，このような有体的商品を購入する方法としては，既製品を購入する場合，材料，部品等を調達してこれを製造業者に供給して組立加工を依頼し，組立加工された製品を販売するような業務を行う場合（いわゆる「製造問屋」）など多様な形式があるのであって，措置法６６条の６第４項１号の「卸売業」についても，古典的な既製品を購入して販売する卸売業の他に，自らは物流・金融等の商社機能を持ち，下請け工場などに対して原材料・情報提供や金融支援，技術・生産指導をしたうえで商品を買い取る場合も含むと考えるべきである。かかる解釈は，多様な企業活動を尊重し経済合理性ある企業活動を阻害しないという前記措置法６６条の６第３項の趣旨にも合致するものである。
（２）来料加工取引について
ア香港は，部品・原材料の調達の点及び物流機能，金融機能及びビジネスインフラといった貿易関連サービスの点において，他の国や都市と比較して圧倒的に高い優位性を有し，世界各国の商社や金融機関が香港に進出しているほか，いわゆるメーカーであっても，調達や貿易に関する機能を活用するため商社機能を有する別会社を香港に設立して調達や販売を行わせる例が多い。
他方，中国華南地方の珠江デルタは，貿易機能等の面で優位性を有する香港に隣接しているという地理的利点があるほか，香港と密接な関係を有しており，香港と合わせた地域は，一体として，「華南経済圏」と呼ばれる。そして，中国の改革開放以来，香港企業と珠江デルタにある中国本土企業は，委託加工取引などで連携して華南経済圏を電気機器の一大供給拠点として発展させてきたのであり，香港は，委託加工方式による中国本土企業の生産活動を支える拠点として，また，輸出入，資金管理や情報交換の中心地として，珠江デルタの企業活動に不可欠の要素とされている。


イところで，外資企業が中国本土へ進出する形態には，中国本土に現地法人を設立する形態のほか，委託加工や補償貿易という方法があるが，このうち委託加工という形態として位置づけられる来料加工委託契約は，中国本土企業のみならず，中国政府及び地方政府と外資企業との双方が利益を追求する中で，次のような内容のものとして発展してきたものである。すなわち，来料加工取引とは，外国企業が原材料，補助材料，部品，組立部品，包装材料の全て又は一部を提供し，必要な場合には生産設備も提供して，中国本土企業に製品の組立加工を委託し，同中国本土企業が外国企業の上記委託に従って加工又は組立てを行い，製品を外国企業に引き渡し，当該外国企業から加工料を取得することをその基本内容とする取引であり，中国の法令ないし規則上，来料加工取引において加工又は組立てを行っているのは中国本土企業であり，委託者である外国企業はその対価として中国本土企業に加工料を支払っているにすぎず，委託者である外国企業が自ら加工を行うなどということは全く予定されていない。具体的には，組立加工工場の土地建物及び寮は中国本土企業が提供し，工場の建設及び附帯施設が必要な場合には，外資企業が有償又は無償でその資金を提供することもでき，委託先工場の生産設備は，外資企業が必要に応じて有償又は無償で提供するものとされているが，組立加工工場における従業員の雇用及び企業と従業員の労働安全及び衛生活動は中国本土企業が行わなければならないものとされており，来料加工取引において，外資企業が管理者，技術者，労働者を雇用することは法的に不可能である。また，来料加工取引においては，外資企業は上記生産設備のほか，工具，部品・原材料，工場建物の改装材料及び燃料等を調達して委託先工場に供給し，これらを中国本土企業の従業員が組立加工し，完成品を外資企業に輸出することになるが，この際，完成品は全て発注者である外資企業に輸出されることが予定されており，政府の厳しい管理を受けることを条件に，部品・原材料及び完成品の輸出入関税と増値税（流通付加価値税）が免除されるが，供給された物品や完成品を他に譲渡し又は転売することは厳に禁じられ，税関当局による監視監督を受けることになる。さらに，来料加工取引では，外資企業は組立ての対価として中国本土企業に加工料を支払うが，中国の法令ないし規則上，ここには，工員の給与，ボーナス，従業員福祉保険，教育費，管理費，工商税（売り上げに対して課される流通税の性格を持つ税目），水道・電気代，工場・土地使用料，運送料，港使用料，工場建物・設備の減価償却費，修繕費，外国貿易手数料及び利益等が含まれなければならないとされているところ，これは結局，来料加工委託契約においては，中国本土企業が第一次的に組立加工の受託者としてこれらの費用を負担するものの，これは加工料に反映され，外資企業がこれらの費用を全て加工料として最終負担することを意味する。そして，中国本土企業は市場競争原理の下での経営管理や技術的な能力に乏しいという背景に加え，上記のとおり外資企業が完成品の全量引取義務を負うことなどから，来料加工取引において，外資企業には事実上の義務として委託先工場の生産工程や技術関係を指導することが求められる。そして，法の規定に従い対外経済貿易委員会の審査と認可を受けて経営請負契約を締結することも可能とされるが，こうした手続がとられたとしても，委託先工場の経営責任が外資企業に移転するわけではなく，組立加工事業を行うのは中国本土企業であることが当然の前提とされ，人事（経営者，労働者の人事），財務（予算の作成，財務決定権），通関，決算（利益の処分），照合（経費の支出等の確認）等，工場の経営の根本にかかわるものは絶対に外資企業に移転されない。なお，本件では，A1がB1   工場全体の経営を自ら請け負うための認可等の手続がとられたという事実もない。そして，以上のような，委託者が，受託者の工場に対して生産設備の一部を提供するとともに，生産管理及び品質管理等の技術面において技術指導等の関与をすることについては，我が国における通常の組立加工の委託契約においてもいわゆる「外注管理」として一般に行われているものである。
（３）A1   等の来料加工取引について
中略
（４）A1   等の香港における事業活動
ア中略
イ中略
ウ中略
エ中略
（５）A1   等の主たる事業が卸売業に該当すること
中略
（６）被告の主張について
ア被告は，香港本社を中心とした   A1等の総体が行っている事業の実態や機能を全く見ようともせず，専ら，A1等の電気機器組立加工委託先である，A4の組織上の一部であるB1   工場等内でのA1の役割，関わり方のみを審査の対象としているが，こうした事実認定の手法は，本件各更正処分の結論形成過程において最も重要な点である「審査対象とすべき基本的な事実関係」の理解を誤るものであり，失当である。また，措置法６６条の６第１項の適用除外要件を定める同条４項の定め方に照らすと，本件においては，まずA1等の事業が同項１号に列挙された業種に当たるか否かを判断するのが論理的順序であるところ，被告はそうした条文構成を無視し，A1等の事業が同号に列挙されている業種に当たるか否かを検討することなく，いきなり，A1等の業種が同号に記載のない「製造業」であると断定しており，課税要件の理解を誤っている。イまた，課税は原則として私法上の法律関係に則して行われるべきであり，課税庁としては，当事者間の契約が通謀虚偽表示である等の特段の事情がない限り，これを尊重するのが当然であり，正当な根拠なく当事者間の法律関係を否定してはならない。そして，本件において，A1等と本件各公司との間では，中国の諸法規の適用と規制の下，来料加工委託契約を締結しており，この来料加工委託契約が有効に存在しており通謀虚偽表示などではないことは明らかであり，そうであれば，上記の私法上の法律関係を検討するに際しては，上記来料加工委託契約に適用される中国法，取り分け強行法規として適用される法規の規定を考慮することが不可欠である。しかるに，本件各工場における製造行為の主体がA1等であるとする被告の主張は，当事者が任意に締結し，かつ現に存在する契約関係を無視するものであり，課税要件の認定に必要な私法上の法律関係は当該私法上の契約関係に即して決すべきであるという事実認定における上記採証法則に反する。
ウ中略
（ア）中略
（イ）中略
（ウ）中略
（エ）中略
（オ）中略
（カ）中略
（キ）中略
（ク）中略
（７）A1   等が非関連者基準を満たすこと
A1等は，その仕入取扱金額のほとんど全てが非関連者からの仕入れであるから，A1等の事業活動が非関連者基準を満たすことは明らかである。２争点②（A1   等の主たる事業が卸売業に該当しない場合   ，所在地国基準を満たすか）について
【被告の主張】


争点①において述べたとおり，A1等は本件各工場における製造行為の経営主体であり，その主たる事業である製造業を主として中国本土の本件各工場において行っているものであり，本店の所在する「地域」である香港においてはその主たる事業を行っていないから，所在地国基準を満たさない。この点，原告は，特定外国子会社等がその行っている主たる事業を，主として本店又は主たる事務所の所在する「国」又は「地域」のいずれかにおいて行っていれば，所在地国基準を満たすと主張する。しかし，外国子会社合算税制の制度趣旨からすると，所在地国基準の適用に当たり，租税の負担がないか又は著しく低い「地域」に本店等が所在する特定外国子会社等が所在地国基準を満たすためには，その事業を主として当該「地域」において行っていると認められることを要すると解すべきであり，このことは，措置法６６条の６第１項及び４項並びに措置法施行令の各規定等の条文構造からも明らかであって，原告の主張は，外国子会社合算税制や所在地国基準の趣旨に反するものである。そして，香港は，中国本土とは異なる独自の租税制度を有し，かつ，その租税負担は世界的にも最も低いレベルにあり，代表的なタックスヘイブンの一つとして，外国子会社合算税制が適用される典型的な「地域」であると理解されているところであり，A1   等が所在地国基準を満たすためには，その事業を主として本店の所在する「地域」である香港において行っていると認められることを要するというべきであり，原告の上記主張は失当である。
【原告の主張】
仮に，A1等の主たる事業が卸売業に該当しないとしても，本件においては措置法６６条の６第４項２号に規定する所在地国基準を満たしている。（１）すなわち，A1   等の主たる事業が卸売業か否かにかかわらず，香港に主たる事業を行うのに必要な事務所を有し，香港でその事業の管理，支配及び運営を自ら行うとともに，香港で製品を販売することで収入・所得をあげるなどしており，A1等は，その   事業の主たる部分を本店所在地である香港で行っている。
（２）また，措置法６６条の６第４項２号の文理からすれば，特定外国子会社等が，その主たる事業を，主として本店又は主たる事務所の所在する「国」又は「地域」のいずれかにおいて行っていれば，所在地国基準を満たすというべきところ，香港は，平成９年７月１日にその主権がイギリスから中国に返還された以後は，中国の一特別行政区であり，中国の他の直轄地（上海市等）や省と同レベルの地方行政区である。したがって，香港は中国の一部で同じ「国」であり，A1等は，その事業を主   として本店の所在する「国」で行っているから，所在地国基準の要件を満たすというべきである。
さらに，措置法６６条の６第４項２号が所在地国基準を定めている趣旨は，特定外国子会社等がその本店等の所在する国又は地域において，その地の経済と密接に関連して事業活動を行っている場合には，当該特定外国子会社等がタックスヘイブン地域に設立されたことにつき経済合理性が認められるという点にあるところ，争点①について述べたとおり，香港と本件各工場の所在する広東省は，いわゆる華南経済圏として地理的にも経済的にも一体といえる。のみならず，来料加工委託契約の下では，香港と委託先工場との間で，税関の監視下にある封印されたトラック等によって保税状態を保ちながら，部品・原材料及び製品の出入れが行わなければならず，その出入れには，関税・増値税がかからないものとされており，これによれば，少なくとも来料加工取引との関係では，香港と委託先工場とは税務行政上同じ地域であり，あたかも一つの保税区のように取り扱われているといえる。したがって，所在地基準の判定に当たっては，香港と封印されたトラック等によって結ばれた委託先工場とは同一の「地域」に当たると解すべきであり，仮に，A1等の主   たる事業が卸売業に該当しないとしても，A1等は所在地国基準を満たしている。
３争点③（経済合理性を理由とする適用除外の可否）について
【原告の主張】
措置法６６条の６第４項が規定するタックスヘイブン対策税制の適用除外事由の立法趣旨は争点①において述べたとおりであるところ，そのような立法趣旨からすると，端的に，経済合理性ある企業活動を行う企業については，広く適用除外規定を充足すると解釈すべきである。
そして，A1等が香港に所在し，本件各公司との間で   来料加工取引を行うことに経済合理性があることは争点①において述べたとおりであるから，A1等については適用除外事由を充足すると解すべきである。
【被告の主張】
争う。
外国子会社合算税制の適用の有無は，措置法６６条の６に規定された要件に従って判断されるべきであり，これとは別に「経済合理性があること」が独立の適用除外要件となると解釈することはできない。４争点④（A1   等につき外国子会社合算税制を適用することが濫用的な課税として手続的正義に反するか）について
【原告の主張】
本件各更正処分は，①経済合理性のある企業活動についてタックスヘイブン課税をしないという立法の経緯及び趣旨に反するものであり，こうした課税は我が国企業の国際競争力が大幅に減殺するものである上，②従来の取扱いを突然変更し，同時期に成立した移転価格税制における一国内事前確認との関係でも，原告の予測可能性を無視するものであって，国家権力の濫用ともいえる課税処分であり手続的正義に反し違法である。
（１）国際競争力への影響
来料加工取引は，中国の法制度に基づく厳格な許認可・管理の下で，香港及び広東省を中心にして発展してきたものであり，国際的なコスト削減競争に対抗するために香港に進出した多くの日本企業（特に中小企業）にとって欠くことのできない取引形態となっており，華南地方には，日系香港企業の委託先工場だけで少なくとも約４０００工場あるとされている。また，タックスヘイブン対策税制の立法過程の検討でも，その課税の対象は，パナマ等に設立されるペーパーカンパニーや関係会社間の取引を形式的に仲介するダミー的会社のみとされ，独立した企業としての実体があり，正常な事業活動を行う企業はタックスヘイブン課税の対象として想定されていなかったのである。
そうであるとすれば，A1等のように，本店所在地である香港に実体があり，香港に所在することに経済合理性があって，かつ，独立企業として事業活動を行っているものに対し，タックスヘイブン課税をすることは，法の趣旨に反し，また，こうした課税が容認されれば，国際的なコスト削減競争に対抗するために香港に進出し，正常な事業活動を行ってきた多数の日本企業に大きなダメージを与え，我が国の国際競争力に悪影響を与える結果となることは明らかである。香港・華南地区では，世界各国から香港に進出した数万社の企業によって来料加工取引が行われているが，我が国以外に来料加工取引に対してタックスヘイブン対策税制を適用している国はない。
（２）課税に関する予測可能性に反すること


課税庁は，過去１０年の長期間にわたり，A1   等の業種が「卸売業」であるとの前提の下に，A1等が非関連者   基準を満たしていることを理由として，タックスヘイブン課税の適用を除外してきたとみられるのであり，原告もこれを当然とし，これを前提として厳しい国際競争を闘ってきた。のみならず，課税庁は，本件タックスヘイブン課税に先行して，平成１２年１１月頃から，移転価格税制に基づき原告及びA1を税務調査し，平成１７年６月２９日には，原告とA1との間の国外関連取引に関しての移転価格税制における一国内事前確認（以下「ＡＰＡ」という。）が成立しているところ，そこでは，製品の販売から生じた利益の半分をA1が生み出したものと認めているのであり，A1が単   なるペーパーカンパニーとして租税回避に利用されているわけではないことを十分承知していたはずである。しかるに，課税庁は，これまでの原告に対する法人税課税の経緯を無視し，また，ＡＰＡでA1の実体を認めたことすら反故にして本件各処分をしたのである。こうした濫用的課税処分がされるのでは，企業は，課税に対する予測が不可能となり，安心して経済活動を行うことができないのであって，このような濫用的課税処分は断じて許されるべきものではない。
【被告の主張】
争う。
原告は，従前の経緯に照らして本件各処分が濫用的な課税処分であると主張するが，A1等の主たる事業が製造業   であることは，本件各更正処分に係る税務調査により初めて明らかになったものであり，それまでの間，原告においてA1等の業種を「卸売業」とする誤った申告を行っていたからといって，課税庁がかかる申告内容を是認していたことになるものではない。原告が指摘するＡＰＡについても，移転価格税制やその事前確認の制度と外国子会社合算税制の適用とは無関係であるから，原告の主張は失当である。５争点⑤（本件源泉税に係る外国税額控除の可否）について
【被告の主張】
（１）外国税額控除が適用される外国税の範囲
ア我が国が採用する外国税額控除の仕組みは，全世界所得課税主義，すなわち自国の国民や法人の所得につき，その源泉が国内にあるか国外にあるかを問わず，その全てを課税の対象とする結果，外国政府に納付した所得税ないし法人税と，我が国の所得税ないし法人税が二重に課せられることになるため，それを是正する制度である。
そうであるとすれば，ある外国の租税に「所得税」や「法人税」という名称が付されていても，我が国の法人税法上の「所得」とは基本的な性格を異にするものを課税標準とする外国の租税の場合には，そもそも同一の所得に対する国際的二重課税が生じているとはいえないから，かかる租税をあえて外国税額控除の対象とする必要がない。このような場合に，原告の納付すべき我が国の法人税額から当該外国の租税相当額を減額することとするならば，我が国が本来確保すべき税源を外国に無償で移譲してしまうことになり，かかる事態は外国税額控除制度の趣旨目的に反するものである。
したがって，外国税額控除は，同一の所得に対して国際的二重課税が生じた場合，すなわち，利息や配当の受け取り，役務提供の対価の受け取りなどもろもろの取引により発生したある一つの所得に対し，我が国の法人税が課税されると同時に外国からも当該所得を課税標準として税が課された場合，すなわち，当該租税が我が国の「法人税に相当する税」に当たるか否かによって判断すべきである。
イ外国法人税について，上記のように解すべきことは，以下の点からも明らかである。
（ア）すなわち，法人税法６９条１項は，「外国法人税」の意義について，「法人税に相当する税」で政令で定めるものとする旨規定しており，この規定ぶりからすれば，当該「法人税」とは，我が国の法人税を指すものと考えることができる。そして，法人税法施行令１４１条１項は外国法人税を，我が国の法人税に相当する税であると定めた同法６９条１項の委任に基づき，その具体的な範囲について規定したものであるから，その解釈にあたっては，上記法の外国法人税についての解釈を前提として解釈しなければならないのであり，同施行令１４１条１項における外国法人税の定義についても同様に解すべきである。（イ）また，法人税法施行令１４１条３項は上記「外国法人税」に含まれない税の類型について具体的に規定しているが，同項は，平成１３年法律第６号による税制改正（以下「平成１３年税制改正」という。）において新たに加えられたものであるところ，この改正は，政府税制調査会の「中期答申」（平成１２年７月）において，「控除対象となる外国税の範囲について，二重課税の排除という制度の趣旨を踏まえて明確化することが求められる。」と述べられたことを受けて，外国税額控除は，単なる損金算入ではなく，自国法人税額を直接相殺する仕組みであることから，対象となる外国法人税の要件についても，自国法人税に相当することを適正に捉える必要があるとの考えをもとに，我が国の法人税に相当しない例を明記することとされたものである。このように，外国税額控除の対象となる外国の租税が，我が国の法人税に相当するものであることが必要であることは明らかであるといえる。（ウ）さらに，法人税法施行令１４１条３項３号は，みなし配当（法人税法２４条１項）の基因となる事由により交付を受ける金銭の額又はその他の資産の価額に対して課される税は，外国法人税に含まれない旨定めているところ，立法担当者は，この規定につき，みなし配当の基因となる事由による金銭等の交付のうち，その交付の基因となった株式の取得価額を超えない部分は，単なる出資の払い戻しにすぎず，我が国の法人税法上の「所得」を生じさせるものとはいえず，我が国では所得を構成しないものであるから，外国法人税に含まれない旨解説している。ここから，同施行令は，我が国では所得を構成しないものに対して課される外国の租税は，「所得を課税基準とする税」とはいえず，ひいては「法人税に相当する税」に当たらないという考え方を採っているといえる。
（エ）また，実質的にも，国内法令の概念にない外国の租税を外国税額控除の対象とした場合には，日本の税制及び税収が外国の税制に左右されることになる上，納税者間の公平が害され，投資活動に対する税制の中立性が維持できなくなるのであって，そのような事態は，外国税額控除の制度が，国際二重課税を排斥し，事業活動に対する中立性を確保しようとする制度目的を有することに反するものであるといえる。
（オ）以上により，内国法人が納付した外国の租税が外国税額控除の対象となる「外国法人税」に該当するかどうかは，我が国の法人税法が定める法人税の基本的な性格を基準として，その外国の租税が我が国の「法人税に相当する税」に当たるか否かという観点から判断されるべきである。


（２）本件源泉税が，我が国の法人税に相当する税に該当しないことそこで，本件源泉税が，我が国の法人税に相当する税に当たるか否かについて検討すると，我が国の法人税法は，「各事業年度の所得の金額」を法人税の課税標準と定めているところ，この所得の概念は，我が国の法人税の基本的な性格を決定付ける重要な要素であるから，ある外国の租税が，我が国の法人税に相当する税といえるためには，当該租税の課税標準が，我が国の法人税法上の所得と基本的な性格を共通にしていることが必要である。そこで，法人税法施行令１４１条１項にいう「所得」は基本的には，法人税法２２条で算定される所得の内容と同じと考えるのが相当であるところ，同条１項においては，内国法人の各事業年度の所得の金額は，当該事業年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除した金額とする旨を定めており，同条２項において，「益金」を各種の取引に係る当該事業年度の収益として観念していること，同条３項において「損金」から資本等取引を排除する旨規定していることからすれば，我が国の法人税法上の「所得」は，企業会計上の当期利益と性格は同一であって，実現した収益から原価，費用，損失を控除した残額としてのいわゆる純所得概念として把握されるものであり，また資本等取引を排除して計算することが前提となっている。
したがって，我が国の法人税法上の「所得」とは，実現した収益から原価，費用及び損失を控除した残額であり，未実現の利得は特別の定めがない限り，課税の対象から除外されているのであるから，我が国の法人税法が未実現の利得と見て課税の対象から除外している利得に対して課された外国の租税は，法人税法施行令１４１条1項にいう，「所得を課税標準とする税」には該当せず，外国法人税に当たらないというべきである。（３）本件源泉税は未実現の利益に対する課税であり，我が国の法人税法
上の所得に当たらないこと
我が国においては，平成２年法律第６４号による商法改正（以下「平成２年商法改正」という。）前には，株式会社において配当可能利益の資本組入れと株式の追加発行が併せて行われる場合，当該資本組入額のうち，当該株式会社の株主等である内国法人が有する株式に対応する部分の金額については，それに見合う新株の発行の有無にかかわらず，利益の配当とみなされ，その内国法人が当該組入れ時において当該金額の交付を受けたものとして，当該利益について課税の対象とされてきたところ，上記みなし配当課税は，未実現の利益に対する課税であったことから，法人税法２２条２項が採用する実現原則を排除する特別の定めとして，平成１３年税制改正前の法人税法２４条２項２号において規定されていた。一方台湾においては，配当可能利益の資本組入れとともに行われる株式の追加発行は，利益の配当であると考えられ，当該配当について課税がされているが，これは我が国の平成２年商法改正前における株式配当制度に相応する制度であると考えられる。
一方，我が国においては，平成１３年税制改正において，みなし配当制度についての抜本的改正が行われ，資産の交付を伴わない場合のみなし配当課税は廃止されることとなり，上記法人税法２４条２項２号が削除され，これにより未実現の利益に対する課税はされないことになったため，かつての株式配当と同様に，配当可能利益の資本組入れと株式の追加発行が併せて行われる場合にも，法人税の課税関係は一切生じないこととなった。すなわち，現在の我が国の法人税法の解釈適用上は，上記資本組入れについては，株主に未実現の利得としての増加益を生じさせるにとどまるのであって，法人税課税の対象とはならず，また，新株の追加発行についても，その法的性質は株式の分割であって，各株主の持分に変動を与えるものではないのであり，法人税の課税関係を生じさせるものではないから，株式配当を受けても原告には何ら収益が生じず，所得は認識されないと考えられている。
したがって，本件源泉税は，我が国の法人税法が課税対象である「所得」について採用している実現原則に照らせば，「所得」といえないものに課された租税にほかならず，我が国の法人税法上の所得に対して課された税とはいえないことになる。
（４）まとめ
以上により，本件源泉税は，我が国の法人税が課税対象とする所得に対して課された租税とはいえず，我が国の法人税に相当する税に該当しないから，これについて控除をしなかったとしても，二重課税は生じないことになる。
現に原告は，A9の新株の発行を受けた事実に関し，平成１６年３月期の確定申告において，何ら益金を計上しておらず，我が国の法人税法上上記行為によっては所得が認識されないことを前提に確定申告を行っており，課税庁も本件源泉税の課税標準とされた金額を我が国の法人税法上の「所得」とは認識していないのである。このため，本件源泉税の課税標準とされた金額に対して我が国で法人税が課税されることはなく，二重課税の状態は生じていない。
原告は，株式配当によって交付された株式に対して台湾でみなし配当課税が行われたにもかかわらず，当該株式を譲渡した際に当該株式配当により取得した株式の取得価額を零として譲渡原価を計算して，我が国の法人税法上譲渡益課税を行うとすれば，結果的に株式配当において課税された金額について二重課税が発生する余地があるため，みなし配当課税が行われた時点で当該税額を外国税額控除の対象とすべきであると主張する。しかしながら，本件のように，台湾においてみなし配当課税が課されたものの，いまだ株式の譲渡が行われていないような場合には，譲渡益に対する課税も生じていないのであるから，二重課税が生じていると解することはできない。
【原告の主張】
（１）外国税額控除の対象となる外国法人税について，法人税法６９条１項が「外国の法令により課される法人税に相当する税で政令で定めるもの」と規定し，法人税法施行令１４１条１項が，外国税額控除の対象となるのは，「外国の法令に基づき外国又はその地方公共団体により法人の所得を課税標準として課される税」と規定しているところ，本件源泉税額は，台湾において台湾の法令に基づいて課された租税であるから外国の法令に基づき課された税に当たり，かつ，以下のとおり，「法人の所得を課税標準とする税」に当たるのであるから，上記外国税額控除の対象となる租税に該当する。
すなわち，法人税法２２条によれば，我が国の法人税法上「所得」とは当該事業年度の益金の額から損金の額を控除した金額であり（同条１項），当該事業年度の益金の額に算入すべき金額は当該事業年度の収益の額であり（同条２項），収益の額は一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものとされているのであるから（同条４項），株式配当が利益配当としての意味を有する法制度を保有している国において，利益配当としての株式配当を受けた場合には，我が国の法人税法上においても，これがその株式配当を受けた法人の「所得」となることは否定できないところである。


そして，法人に対する営業事業所得税も規定している台湾の所得税法は，当期利益の資本組入れと併せて行われる株式配当を利益の配当と解した上で，当該配当を課税対象である実現した所得と認定し，源泉所得税の徴収をしているのであるから，我が国の法人税法上においても，当該配当が「所得」に当たることは明らかである。したがって，本件源泉税は，外国税額控除の対象となる外国の法令に基づき外国により所得を課税標準として課される税に当たるということができる。
（２）被告は，外国税額控除の制度が，同一の所得に対して外国で課税がされている場合に，その課税額を我が国の法人税額から控除することにより，国際的二重課税を排除する趣旨の制度であるところ，我が国の法人税法に基づく課税標準と異なる所得を課税標準とする外国税であれば，同一の所得に対して二重に課税をすることにはならず，国際的二重課税は生じないのであるから，外国税額控除の対象となる外国法人税は，我が国の法人税法に基づく課税標準と同様の所得を課税標準とする税であることが必要であると主張する。
しかしながら，外国税額控除の対象となる外国法人税について，法人税法６９条１項，法人税法施行令１４１条１項の文言上，日本の法人税法に基づく課税標準と同様の所得を課税標準とする税であることは要件とされていない。
また，外国税額控除の制度趣旨が国際的二重課税の排除にあることはその通りであるものの，国際的二重課税が生じるか否かについては，次のとおり，実質的に同一の利益について課税されているか否かを見て判断すべきであり，被告主張のように，形式的に，外国において課された租税が，我が国の法人税法と異なる課税標準について課税されているから，外国税額控除の対象とはならないと解するのは妥当ではない。外国において課される税について，我が国の法人税と実質的に同一の利益を目的とする租税であるにもかかわらず，外国税額控除をしないとすれば，国際的二重課税を排除することができないのであって，これは外国税額控除の制度趣旨に反するものである。
（３）我が国の法人税法において，二重課税の判断に当たって実質的な基準を採用するべきことは，以下の点から明らかである。アすなわち，平成２年商法改正前については株式配当について利益の配当がされたものとして当該利益を課税標準として課税され，平成１３年税制改正前の法人税法では，資本に組み入れられた利益積立準備金のうち，当該株主が保有する株式に対応する部分の金額を利益の配当とみなして，当該利益を課税標準として課税がされていた。さらに，これらの株式を後に譲渡した場合には，譲渡益を課税標準として課税をされるところ，利益積立金の資本組入れないし株式配当がされた時点で課税された額だけ株式の取得価額を増加させて，譲渡益をその分だけ減額する扱いとなっていた。これは利益課税をした以上，それを反映させて譲渡益を算定しなければ，部分的にではあるが，実質的に同一の利益に対する課税がなされることになり，実質的には二重課税となってしまうことによるものである。このように，利益配当がされた場合の課税標準と株式が譲渡された場合の課税標準とは全く異なるものであるが，実質的に二重課税となってしまう場合には，我が国の法人税法，所得税法上，これを排除する仕組みがとられていたのである。
イまた，平成１３年税制改正後，利益積立金額の資本組入れについて，組入れ額のうち当該株主が有する株式に対応する部分の金額を利益の配当とみなす規定が削除され，利益積立金額の資本組入れとこれに伴う新株の発行が行われた場合でも，利益積立金額の資本組入れに対する課税はされないことになり，上記取得価額の調整規定が削除され，株式が譲渡された場合に，利益積立金額の資本組入れ以前の株式の帳簿価額と譲渡価額の差額が譲渡益であるとして課税されることになった。しかし，平成１３年税制改正前に利益積立金の資本組入れが行われ，同改正後に株式が譲渡された場合に，資本組入れの時点で課税され，譲渡の時点にも課税されることになるが，譲渡の際に取得価額に資本組入れがされたことを反映する規定が削除されているため，これを反映させないまま課税がされることにより，実質的に二重課税が生じることになる。そこで，平成１３年法律第６号の附則２条では，同改正前に利益積立金額の資本組入れが行われていた場合の法人税については従前の例によるとされた。
ウこのように，我が国の法人税法，所得税法は，二重課税が生じるかどうかについて，課税標準が同じであるかどうかといった形式的な基準によるのではなく，実質的に同じ利益に二重に課税をしているかどうかという基準を採用しており，実質的に二重課税となる場合には，それを排除するための仕組みが設けられているといえる。
（４）以上により，外国税額控除の対象となる税は，我が国の法人税法に基づく課税標準と同様の所得を課税標準とする税である必要はなく，「外国の法令に基づき外国により所得を課税標準として課される税」であって，当該租税を控除しなければ，我が国における課税との関係で，国際的二重課税が生じてしまう場合であれば，これに当たると解すべきである。（５）なお，平成２年商法改正前においては，我が国においても，株式配当自体を利益の配当と解していたところ，同改正後においては，利益積立金額の資本組入れがされた場合に，資本に組み入れた利益積立金額のうち当該株主が有する株式に対応する部分の金額を利益の配当とみなすこととされたが，これは，我が国内部における法制度において，何をもって利益の配当とみるかという点を変更したにすぎず，これと異なる法制度，本件においては，台湾における課税制度において，株式の配当につき，利益の配当と解釈した上で，それが我が国の法人税法上の「所得」であることを否定するものではない。
また，平成１３年税制改正において，我が国の法人税法は，利益積立金額の資本組入れにつき，これを課税標準としなくなったが，これは利益積立金の資本組入れがされた場合に，これによりキャピタルゲインとしてその時点で課税標準とするか，それとも株式が譲渡されてキャピタルゲインが実現された場合にその時点で課税標準とするかについての運用を変更したにすぎず，我が国の法人税法上の「所得」概念を，変更させるものではないから，この改正により，別の法制度のもとで，利益積立金の資本組入れを法人税施行令１４１条1項の「法人の所得」に該当すると解することに支障はない。
このように，平成２年商法改正，平成１３年税制改正は，いずれも同施行令１４１条1項の「法人の所得」の概念に変化をもたらすものではないのである。
（６）上記のとおり，外国税額控除が，所得を課税標準として外国で納税した税目について，自国の法人税の税額から控除することで国際的二重課税を排除することを目的とする制度であることから考えれば，外国税額控除の対象となる税は我が国の法人税法に基づく課税標準と同様の所得を課税標準とする税である必要はなく，当該制度趣旨を踏まえ，当該税目について我が国において税を課すことで，二重課税となるものであるかによって判断すべきである。


本件において，外国税額控除の対象としないことで二重課税が生じるかについて検討すると，前記のとおり，台湾においては，株式配当が利益配当に当たることを前提として，配当額を課税標準とする課税がされている一方，我が国の現在の法制度のもとでは，利益配当としての株式配当という制度は存在せず，新株発行の前提となる利益積立金額の資本組入れが当該会社の株主の保有する株式の価値を増加させるはずであると考えた上で，その増加益（キャピタルゲイン）が実現するのはその株式の譲渡時であるため，その時点において，増加益を含めた譲渡益を所得として，これを課税標準とする課税をしている。このように，台湾における課税と我が国における課税とは，課税標準が異なるので，外形的には双方に課税がされても二重課税とはならないようにも思える。
しかし，実質的に見れば，株式譲渡の際には，利益積立金額の資本組入れより前の株式の帳簿価格と譲渡価格との差額が譲渡益であるとして課税されるところ，台湾において，利益積立金額の資本組入れに伴う新株配当について課税がされていた場合に，これを考慮して株式の取得価額を増加させなければ，同一の利益について部分的にではあるが，二重に課税がされることになり，これは前記の我が国におけるみなし配当課税における状態と同様であるといえるところ，現在の我が国の法人税法においては，当該株式を譲渡するに当たっては，その株式配当で課税標準とされた金額を株式の取得価額の計算にあたって考慮に入れないのであるから，台湾で株式配当に課税がされた年度において，その税額が外国法人税に当たるとし，これを当該年度の我が国の所得に対する法人税額から控除しなければ，実質的に二重課税となることは避けられない。
したがって，外国税額控除制度の趣旨が，二重課税を避けるためであることから考えれば，本件においても，外国税額控除が適用されることは明らかである。
６争点⑥（本件各処分に理由不備ないし理由差換えの瑕疵があるか）について
【原告の主張】
（１）青色申告の更正処分においては，理由付記が必要とされており（法人税法１３０条２項），このように理由付記が効力規定とされているのは，処分の判断の慎重・合理性を担保して恣意的な処分を抑制するとともに，処分の理由を相手方納税者に知らしめて不服申立てに便宜を与えるという趣旨によるのであり，当該趣旨に鑑みれば，青色更正処分の理由付記が不備である場合には，その内容の適否を問うまでもなく，その処分は違法となる（最判昭和３８年５月３１日・民集１７巻４号６１７頁）。なお，通則法７４条の２は租税法の領域について行政手続法の適用除外を規定しているため，本件において行政手続法１４条は直接には適用されないが，我が国において平成６年に行政手続法が施行されたことにより，理由付記などの手続保障の要請は強化されていることから考えれば，更正の理由付記に関する規定は，より強い要請を受けて適用すべきである。また，上記理由付記の趣旨からすれば，青色申告の更正処分における付記理由をその後の不服申立手続や訴訟手続において，差し換えることは許されず，当該処分は手続的に違法となる。
（２）本件各更正処分における付記理由としては，A1   は，A4の所有するB1工場等における製造行為について，   外殻（営業許可，通関，行員募集企画）を得て，自らの計算と負担で主体的に行っていると認められること等が主に記載されているが，これについての根拠となる資料をほとんど示していないばかりか，A1の主たる事業   が製造業であることを認定する根拠を何ら明らかにしておらず，明らかに理由不備である。ところが，異議決定においては，処分理由について，A1の業種の判断については，単なる協議書における文言だけではなく，経営主体が行う経済活動が   何であ   るかと   いう観   点から   判断す   る必要   があり   ，具体   的には   ，B1工場の生産管理（工程管理，品質管理，労務管理）及び製造行為に係る損益の帰属が誰にあるかにより判断を行う必要があるとして，経営主体の行う経済活動が何であるかという実質論を中心として記載し，理由の差換えを行っている。さらに，A1は製品の製造についての経営主体，A4は建物等及び工員の提供に関する経営主体となるとの二重構造論を展開するなど，理由の追加も行っている。
また，本件訴訟において，被告は，処分時の付記理由や異議申立手続，審査請求手続では取り上げられていないB1工場以外の協議書や工場の運営についての主張をしており，かつ，被告の主張する実質協議書の約定内容やこれに基づく各工場の経営の実態を根拠として，各工場において行われている製造行為の経営主体についての主張をするなど，理由の追加，差換えを行っている。
以上のとおり，異議決定及び審査請求時以降の課税庁側の主張は，本件各更正処分に付記理由として記載されている外殻論から実体論に差し換えられているものであり，また，本件訴訟における被告の主張は，異議申立手続において全く主張されていなかった，A4，B1工場以外の事由についても追加主張されているものであって，理由の差換えないし追加がされたものであるから，違法である。
【被告の主張】
（１）判例上，処分時の付記理由とは異なる主張を訴訟において主張した場合にも，それによって被処分者に争訟上格別の不利益を与えることがない場合には，いわゆる理由の差換えの枠外の問題であり，理由の差換え固有の問題はそれが被処分者の争訟上の利益にかかわるような場合に限定されるとされている（最判昭和５６年７月１４日・民集３５巻５号９０１頁）。（２）本件において被告が主張する本件各更正処分の処分理由は，本件各通知書における付記理由の段階から実質的には全く変更されておらず，所得金額にも何ら変更はない。その上，原告は特定外国子会社等に当たるA1等の主たる事業が何であるかといったことについては，熟知しているはずであるのだから，被告が本件において，各工場の経営実体を根拠とした主張をすることによって，被処分者である原告に格別の不利益を与えるものではないことは明白である。したがって，本件において処分理由の差換えの問題が生じる余地はない。
なお，原告は，本件各通知書に記載された更正の理由と異議決定書及び審査請求に対する答弁書の記載が異なる旨主張するが，本件は異議決定や審査裁決の取消訴訟ではないから，かかる主張は失当である。
第５当裁判所の判断
１争点①（A1   等の主たる事業が卸売業に該当するか（該   当する場合には非関連者基準を満たすか））について
（１）総論
ア製造業と卸売業の区別の意義


措置法６６条の６第１項の規定するタックスヘイブン対策税制は，内国法人が，法人の所得等に対する租税の負担がないか又は極端に低い国又は地域（いわゆるタックスヘイブン）に子会社を設立して経済活動を行い，当該子会社に所得を留保し，我が国での税負担を不当に軽減することを規制することを目的とする制度である（乙４）。一方，同条４項の規定するタックスヘイブン対策税制の適用除外規定は，特定外国子会社等の所在地国における事業活動が正常なものとして経済的合理性を有する場合にまでタックスヘイブン対策税制の対象とすることは，我が国の民間企業の海外における正常かつ合理的な経済活動を阻害することになり妥当ではないことから，たといタックスヘイブンに所在する特定外国子会社等であっても，当該企業が独立企業としての実体を備え，かつ，その地で主たる事業を行うことに十分な経済的合理性があると認められる場合には，例外的にタックスヘイブン対策税制の適用を排除しようとする趣旨で定められたものである（甲２４，９９，乙４）。そして，同項においては，タックスヘイブン対策税制の適用除外要件として，事業基準，実態基準及び管理支配基準のほかに，卸売業等の一定の業種については非関連者基準を，その他の業種については所在地国基準を満たすべきことが規定されているところ，このうち，所在地国基準は，その事業にとって本質的な行為の行われる場所が主としてその本店所在国又は地域にあり，本店所在地国又は地域において資本投下を行い，その地の経済と密接に関連して事業活動を行っていると評価できる場合には，特定外国子会社等がその地に所在する経済的合理性を推認し得るという認識に基づき，その事業を主としてその本店又は主たる事務所の所在する国又は地域において行っていることを要件としたものである（乙４）。
これに対し，卸売業等の同項１号に挙げられた事業については，その事業の性質上，事業活動の範囲が必然的に国際的にならざるを得ず，これらの事業を営む特定外国子会社等に対して，地場経済との密着性を重視する前述の所在地国基準を適用することには無理があり，それよりも，その事業を関連者との取引に頼っているような企業は，その地に所在する経済的合理性が希薄であると考えられることから，その事業の大半が関連者以外の者との取引から成っているかどうかで判断するのが適当であるとして，非関連者基準を適用することとしたものである（甲２４，乙４）。
そうであるところ，本件においては，同項の適用除外要件のうち，所在地国基準と非関連者基準のどちらが適用されるかについて，原告は，A1等の主たる事業は同項1   号所定の卸売業に該当するから，非関連者基準が適用されると主張するのに対し   ，被告は，A1等の主   たる事業は製造業に該当し，同項２号により所在地国基準が適用されると主張している。そこで，製造業及び卸売業の意義並びにその区別基準が問題となるが，措置法上，製造業及び卸売業の用語についての定義規定は特に設けられていないことから，製造業と卸売業との区別に当たっては，卸売業と製造業の社会通念上の意義を基礎として，上記アの適用除外要件の趣旨・目的を考慮して解釈することが必要というべきである。
イ製造業と卸売業の区別の基準
（ア）ところで，特定外国子会社等の営む事業が同項１号又は２号に掲げる事業のどちらに該当するかについては，措置法通達６６の６－１４が，原則として総務省が設定した日本標準産業分類（乙６）を基準として判定することとしているところ，同分類は，統計調査の結果を産業別に表示する場合の統計基準として，多岐にわたる経済活動を分類したものであり，一般の社会通念が反映されたものとして客観性，合理性を有しているといえる。
そして，同分類によれば，製造業とは，新たな製品の製造加工を行い，かつ，自ら製造した新たな製品を主として卸売りする業務を行う事業をいうとされ，自らは製造を行わないで，自己の所有に属する原材料を下請工場などに支給して製品を作らせ，これを自己の名称で販売する製造問屋は製造業とせず，卸売業又は小売業に分類するとしている。一方，卸売業とは，小売業又は他の卸売業に商品を販売するものであり，自らは製造を行わないで，自己の所有に属する原材料を下請工場などに支給して製品を作らせ，これを自己の名称で卸売りするいわゆる製造問屋を含むとしている。
以上の分類によれば，製造業と卸売業とは，製品又は商品を販売するという点については共通しているものの，製造業とは，自ら新たな製品の製造加工を行い，これを販売して製造原価と販売額との差額による利益を得る業種であるのに対して，卸売業とは，自らは製造を行わず，既に製造された製品又は商品を購入して販売し，それらの価格の差益により利益を得る業種であるから，結局，卸売業と製造業とは，販売する製品（商品）を自ら製造しているかどうかにより区別されるということができる。
（イ）また，措置法６６条の６第４項の適用除外要件の趣旨に照らしてみても，製造行為とは，原材料の加工等を行うための工場建物や設備等を整備し，人員を確保するなどして資本の投下を行うことが予定されている経済活動であるから，特定外国子会社等が，その主たる事業の事業活動として自ら製造行為を行っている場合には，当該製造行為が本店所在地国又は地域において行われ，当該国又は地域において資本投下を行い，その地の経済と密接に関連して事業活動を行っていると評価できるかどうかにより，タックスヘイブン対策税制適用除外の是非を判断するのが合理的であると考えられ，適用除外要件のうち所在地国基準を適用するのが相当であると考えられる。したがって，特定外国子会社等の営む事業が同項１号又は２号に掲げる事業のどちらに該当するか判定するに当たって，製造業と卸売業とを，販売する製品を自ら製造しているかどうかにより区別し，自ら製品を製造していない卸売業を主たる事業とする場合には非関連者基準が，自ら製品を製造する製造業を主たる事業とする場合には所在地国基準が適用されると考えることは，前記アの適用除外要件の趣旨にも合致するということができる。
（ウ）以上からすれば，A1   等が主たる事業の事業活動として，販売する製品を自ら製造している場合には，その主たる事業は製造業であると解すべきであり，措置法６６条の６第４項２号において主たる事業が卸売業である場合には当たらず，所在地国基準が適用されると解するのが相当である。
ウ製造の主体性の判断枠組み


（ア）ところで，前記前提事実（４）キによれば，本件各工場において，A1等と本件各公司との間で取り交わされた本件各協議書に基づき，製品の製造が行われ，A1等はこれを全て引き取り，自己の名で販売していたところ，被告は，本件各工場において行われていた製品の製造行為は，実質的にはA1等が行っていたものであると主張するのに対し，原告は，本件各工場における製造行為はA1等が本件各公司に製造を請け負わせて行わせていたものであり，A1等がその主体として製造行為を行っているものではないと主張する。そこで，まず，製造行為の主体に係る判断の在り方について検討するに，前記のとおり，タックスヘイブン対策税制は，タックスヘイブンの子会社に所得を留保し，我が国での税負担を不当に軽減することを規制することを目的とする制度であり，その適用除外は，民間企業の海外   におけ   る正常   かつ合   理的な   経済活   動を阻   害する   ことの   ないよう，特定外国子会社等がその地で主たる事業を行うことに十分な経済的合理性があると認められる場合に，上記制度の適用を排除するものである。このような制度の趣旨目的に照らせば，適用除外要件の判断に当たり，その地で事業を行う経済的合理性は実質を備えたものであることが必要と   いうべきであり   ，事業の形式的   な外観だけで   はなく，現実に   行われ   ている   事業活   動の実   体がど   ういう   もので   あるか   という観点から，社会通念に照らして検討することが必要というべきである。このような考え方からすれば，適用除外要件該当性の判断に当たっても，当該事業において行われる法律行為の名義や形式のみによることなく，現実に行われている事業活動の実体を考慮して，A1等が当該事業を実質的に行っているのかを，社会通念に照らして検討することが必要というべきである。
（イ）そして，前記のとおり，適用除外要件のうち所在地国基準は，本店所在地国又は地域において資本投下を行い，その地の経済と密接に関連して事業活動を行っていると評価できる場合には，特定外国子会社等がその地に所在する経済的合理性を推認し得るという認識に基づき，その事業を主としてその本店又は主たる事務所の所在する国又は地域において行っていることを要件としたものであるところ，主たる事業として製造業を行う特定外国子会社等について，非関連者基準ではなく所在地国基準が適用されるのは，製造業の本質的な事業活動として行われる製造行為が，一定の場所において，人的物的資本を投下して行われる行為であり，当該特定の場所との関連が強い事業活動であると評価できるからである。そうであれば，特定外国子会社等が事業活動として製造行為を行っているといえるためには，製造行為に基づく損益（製造原価と販売額との差額による損益）の帰属主体であることに加えて，一定の場所において行われる事実行為としての製造行為（資本投下）について，自らの責任と判断において主体的にこれを行っているといえることが必要である。
そうであるところ，製造行為とは，人的労力，機械設備，原材料等を運用して製品を生産する行為であり，これを事業として主体的に遂行するには，人的労力，機械設備，原材料等の継続的な確保・管理にとどまらず，製造行為により得られる利潤を最大化するべく，品質・納期を適切に管理して顧客の満足を得るよう努め，かつ，製造原価（コスト）の低減に努めるなどの管理行為が不可欠である。そうすると，A1等が本件各工場   において行われている製造行為の主   体であるかどうかを判断するに当たっては，本件各工場における製造行為に基づく損益がA1等に帰属するかどうかという点に加えて，A1   等が，本件各工場における製造行為に関して，①人員の確保・管理，②施設・設備の確保・管理，③原材料の確保・管理，④製品の品質管理，⑤納期・工程管理，⑥原価管理等を自らの責任と判断において主体的に行っているかについて具体的に検討し，それらを総合して，社会通念に照らし，実質的に判断すべきである。
（ウ）これに対し，原告は，課税は原則として私法上の法律関係に即して行われるべきであるところ，本件において，A1等と本件各公司との間では，中国の諸法規の適用と規制の下で契約を締結しているから，A1等が本件各工場の経営主体といえるかどうかについても，これらの根拠法規の規定を考慮することが不可欠であり，A1等が本件各工場を経営していたと認めることは，当事者間の契約関係を無視するものであり許されない旨主張する。
しかし，非関連者基準又は所在地国基準のどちらが適用されるかを決めるための「主たる事業」の判断は，その地で主たる事業を行うことに十分な経済的合理性があると認められるかどうかという観点から実質的に判断すべきものであって，当該事業において行われる法律行為の名義や形式のみによることなく，現実に行われている事業活動の実体がどういうものであるかという観点から，A1等が当該事業を実質的に行っているのかを，社会通念に照らして検討することが必要というべきであり，原告の上記主張は採用することができない。
（２）認定事実
前記前提事実に加え，掲記各証拠及び弁論の全趣旨によれば，以下の事実が認められる。なお，争いのない事実には認定根拠を付記しない。
ア本件各公司との間の基本合意の成立
中略
イ本件各第１協議書（乙９，１１，１３，１５，１７）
（ア）中略
（イ）中略
（ウ）中略
（エ）中略
（オ）中略
（カ）中略
ウ本件各第２協議書
（ア）B1   各第２協議書（乙１０）
ａ中略
ｂ中略
ｃ中略
ｄ中略
ｅ中略
（ａ）本件   B1平成４年第２協議書（乙１０の１）
中略
（ｂ）本件   B1平成５年第２協議書（乙１０の２）
中略
（ｃ）本件   B1平成１３年第２協議書（乙１０の４）
中略
（ｄ）本件   B1平成１４年第２協議書（乙１０の５）
中略
ｆ中略
ｇ中略
（イ）B2   各第２協議書（乙１２）
中略
ａ中略
ｂ中略
ｃ中略
（ａ）B2   平成４年第２協議書（乙１２の１）
中略
（ｂ）B2   平成１３年第２協議書（乙１２の３）
中略
ｄ中略
（ウ）B3   第２協議書（乙１４）
中略
（エ）B4   各第２協議書（乙１６）
中略
（オ）B5   第２協議書（乙１８）
中略
ａ中略
ｂ中略


ｃ中略
ｄ中略
中略
（カ）B6   各第２協議書（乙２０）
中略
エ製品の製造
本件各工場においては，上記アのA1等と本件各公司との間の合意に基づき，ビデオ，ＤＶＤプレイヤー，インクジェットプリンター，レーザープリンター等の完成品や，当該完成品の基幹部品等の製造が行われていた（乙６２）。
なお，B2工場は，平成１５年１１月からB3   工場へ機能が一部移管し，同年１２月以降，B3工場が本格的に稼働した。
オ原材料の調達及び機械設備の整備，管理
（ア）中略
（イ）中略
（ウ）中略
カ加工料の支払
（ア）中略
（イ）中略
（ウ）中略
キ完成品の引渡し
中略
ク原告との間の製造委託契約
中略
ケA1   等の設立目的，事業概要
（ア）A1   等の設立目的
中略
（イ）A1   等の事業内容
中略
（ウ）A1   の原告グループにおける位置付け
中略
コA1   等の組織・本件各工場の位置付け，分掌業務等
（ア）香港事務所
中略
（イ）本件各工場の位置付け
中略
（ウ）A1   の各部門の分掌事項
中略
サ人員の配置
（ア）中略
（イ）中略
（ウ）中略
シ事業所会議
（ア）中略
（イ）中略
ス分社会計処理基準
中略
セ財務諸表の内容
（ア）中略
（イ）中略
（ウ）中略
ソ生産計画
中略
タ技術指導
中略
チ事業計画の策定・管理
中略
ツ政府に対する税務申告
中略
（３）検討
以上の認定事実を基に，A1等が本件各工場における製造行為の主体であるかどうかについて検討する。
ア本件各工場の管理運営について
（ア）A1   等による経営管理について
ａ前記認定事実ウ（ア）ａ，（オ）ｂによれば，A1   等と本件各公司との間で取り交わされた本件各第２協議書（B2各第２協議書を除く。）には，A1等が，本件各工場の経営を請け負い，経営管理者として本件各工場に関する全責任を負い，これについて本件各公司は一切関与しない   こととされてい   たことが認めら   れる。したが   って，A1等と本件各公司との間においては，A1等が，本件各工場の責任者として，本件各工場の経営全般にわたって管理運営を行うことが合意されていたものということができる。また，B2各第２協議書及びB3第２協議書については，「経営管理を請け負う」などの明確な文言はないものの，「A1がB2   工場を賃借し，委託加工工場を作る」などの記載があることから（前記認定事実ウ（イ）），他の工場と同様に，B2工場についても，A1が責任者として本件各工場の経営管理を行うことが予定されていたといえる。
なお，本件各第１協議書には，「本件各公司は，（略）A1等委託の加工生産を進め」などと，上記の本件各第２協議書と異なり，本件各公   司が本   件各工   場にお   ける製   造行為   を行う   かのよ   うな記   載がある（前記認定事実イ（ウ））。しかしながら，原告によれば，本件各第１協議書は，A1等と本件各公司の取引における基本部分について規定されたものであるところ，証人P1によれば，これは，本件各公司とA1等の取引と同様に，中国企業と外国企業が製品の製造に関   する契   約を締   結する   際に用   いられ   る政府   所定の   書式に   よるものであるということであるから，本件各第１協議書に定められた事項がA1等と本件各公司との間の実際の合意内容と合致していない部分が存在する可能性があり，実際，後述のとおり，A1等が本件各公司に支払う加工料の定めについても，本件各第１協議書ではなく本   件各第   ２協議   書の定   めに従   って行   われて   いるこ   となど   からすると，本件各第１協議書と本件各第２協議書との間に齟齬がある場合には，本件各公司との間の合意内容は，本件各第２協議書の定めによるものと認めるのが相当である。
ｂそして，前記認定事実サによれば，A1   等は，従業員の多くを本件各工場へ派遣し   ，本件各工場の   統括責任者であ   る総経理や工   場長，また，本件各工場の部門のほとんどにA1等から派遣された従業員を責任者として配置しており，これらの人員により，本件各工場全体を組織的に管理運営する体制   を整えていたということ   ができ   る。ｃまた，前記認定事実コ（イ）によれば，A1   は，B1工場等を，A1の生産部として位置付け，自らの組織の一部として扱っていると認められるし，また，A1等が，香港税務局に対する申告において，本件各工場について，「中国４工場はA11の所有ではないが，当該工場が中国相手方に代わってA1等により運営されていることを当然に意味する」などと，自らが本件各工場を事実上経営している旨の申告をしていたこと（前記認定事実ツ）からすれば，A1等が事実上の   経営者   として   本件各   工場を   組織的   に管理   運営し   ている   と認識していたことが看取される。そして，A1は，もともと中国本土におい   て製品   の製造   を行う   ことを   目的と   して設   立され   た会社   であり（前記認定事実ケ（ア）），原告のグループにおいては，A1は生産技術，部品の購買，生産管理を自社の責任で行う総合製造会社として位置付けられていたこと（前記認定事実ケ（ア）），A2についても，原告において，製品の組立製造を行う会社として位置付けられていたこと（前記認定事実ケ（ウ））などからすれば，A1等は，本件各公司との間で取り交わした本件各協議書に基づき，本件各工場を自ら経営し，製造行為を行っているという認識のもとに，本件各工場を組織的に管理運営していたということができる。
（イ）本件各協議書に関する原告の主張について


ａこれに対し，原告は，①本件各第２協議書において，「経営を請け負う」等の文言があるのは，A1等の要求する品質，納期等を本件各公司に確実に実行させ，本件各工場における現地の工員による不正を防止するため，本件各公司をけん制する趣旨で用いられているのであり，現   実に本件各   工場の経営権   をA1等に   移転したり，A1等が自   ら本件   各工場   を経営   するこ   とを意   図して   いたも   のでは   ないと主張し，証人P1もこれに沿う証言をする。
ｂしかし，A1   等の要求する品質，納期等を本件各公司に確実に実行させ，本件各工場における現地の工員による不正を防止するという目的であれば，品質，納期等の遵守や不正防止のための手段を尽くすことを本件各公司が誓約する等，より直截的な文言を入れるのが自然であると考え   られ，「経営を   請け負う」な   どという婉曲   な文言を入れるのは不自然である。また，中国の関係法令上，審査認可機関の審査，認可がない限り，外国企業に中国工場の経営を請け負わせたり，経営権を移転することは禁止されていたため，当該文言は法的には何ら意味のないものであり，かつ，本件各公司はそのことを当然に認識していたというのであるから（証人P1），けん制のために当該文言を入れても実効性があるとも思われない。しかも，証人P1によれば，A1   等は，本件各工場について，約束した品質や納期が遵守されず，経営がうまく行かない場合は，本件各協議書の規定（前記認定事実ウ（ア）ｇ）に従い契約を解除することができるというのであるから，上記のようなけん制の文言を入れる必要性はますます乏しいというべきである。
ｃまた，証人   P1は，上記「経営を請け負う」旨の文言については，A1の中国現地の弁護士が本件各第２協議書に書き加え，それをA4に見せたところ，A4は当該文言について特に何も言わなかった旨証言するが，原告が主張するように，当該文言が，A4との合意により規定されたものではなく，A1がA4   をけん制するために挿入されたものであれば，前記のとおり，中国において外国企業に工場の経営を請け負わせることは禁止されていたというのであるから，A4において，当該文言について何らかの異議が唱えられるのが通常であると考えられるところ，A4がこれについて何らの反応もしなかったというのは不自然である。加えて，A1従業員のP2   が平成１６年１２   月２日   にA1財   務担当   責任者   に宛て   て送付   した電   子メー   ル（乙３２）には，「中国パートナー（A4）との委託加工契約では，工場の経営管理はA12側が全権を持って行い，A4   側は廠長（B1工場の登記上の代   表者），報関員   ，水電管理人   を派遣する以   外は一切経営に対しては   関与しないこ   ととなっていま   す。」などと   いう記載があるところ，このような記載は，上記本件各第２協議書の記載内容と整合するものであり，本件各第２協議書の記載が本件各工場の実態に沿うものであることを推認させるものである。ｄさらに，原告は，前記のとおり，B2   平成４年第２協議書（乙１２の１）には，A1が工場の経営を「請け負う」等の明確な文言が記載されていないことについて，これは，当該協議書を取り交わす際は，A4との取引を開始してから半年余り経過しており，A4との信頼関係が形成されていたため，けん制の文言を入れる必要がなかったからであるとして，これが原告の上記①の主張を根拠付けるものである旨主張し，証人P1もこれに沿う証言をする。しかし，B1平成５年第２協議書（乙１０の２）及びB1   平成１０年第２協議書（乙１０の３）がA4との間で取り交わされたのは，上記B2平成４年第２協議書が取り交わされた後のことであるから，原告の主張を前提とすれば，これらの協議書についても，A1がB1工場の   経営を   請け負   うなど   の文言   を入れ   る必要   はない   ことに   なるが，いずれについてもこれらの文言が記載されているのであり，原告の上記主張は採用することができない。
ｅ以上からすれば，本件各第２協議書の「経営を請け負う」等の文言については，その文言のとおり，A1等が本件各工場の経営を自ら実質   的に管   理する   ことを   目的と   して記   載され   たもの   である   と認めるのが相当である。
なお，原告は，中国の関係法令上，審査認可機関の審査，認可がない限り，外国企業に中国工場の経営を請け負わせたり，経営権を移転することは禁止されていたことから，協議書にA1等と本件各公司との間で，本件各工場の経営をA1等に請け負わせる旨の合意があったとしてもそれは無効であり，そのような合意があったと認めるべきではない旨主張する。しかし，当事者であるA1等と本件各公司があえて協議書に当該文言を記載している以上，契約当事者であるA1等と本件各公司においては，A1   等が本件各工場の経営を請け負   うこと   を予定   し実質   的に経   営を管   理して   いたも   のと認   められるのであり，中国の法令に適合するか否かによって上記事実が否定されるものではないから，原告の上記主張は採用することができない。


（ウ）本件各工場の組織に関する原告の主張についてａまた，原告は，②本件各工場へ従業員を派遣したのは，A1   等が，本件各公司に製品の製造を委託するのに際し，製品の品質と納期を確保するため，技術指導，品質管理等を行うためにすぎず，本件各工場は本件各公司から派遣された廠長を最高責任者として，各部門の本件各公司の   従業員により実   質的な運営がさ   れているので   あり，A1等から派遣された従業員には，本件各工場の経営を決定する権限はない旨主張し，証人P3及び証人   P4もこれに沿う証言をする。ｂしかし，前記のとおり，本件各第２協議書記載の文言のとおり，A1等が本件各工場の経営を「請け負う」ものとされ，本件各公司はこれに一切関与しないこととされていたことからすれば，本件各工場はA1等から派遣された従業員により管理運営されていたというべきであり，本件各公司から派遣された廠長等の従業員により管理運営されていたとは認め難い。また，A1の平成１３年に作成された組織図（乙２６）及び平成１４年当時の会社案内に記載されたB1工場等組織図（乙２１）においては，総経理がB1   工場等の組織図の頂点に記載されている。B1工場等の組織図のうちには，頂点にA4から派遣された廠長が記載され，その下に総経理が記載されて，あたかも廠長が最高責任者であるかのようなものが存在するが（乙２８），原告がA1のタックスヘイブン対策税制についての打ち合わせを行った際の議事録（乙３１）の記載によれば，原告があらかじめ作成していたと思われる組織図には，総経理が頂点に記載されていたところ，当該打ち合わせにおいて，税理士法人担当者より，「工場のトップに   は現地の従業   員を記載すべき   である」「ト   ップと底辺は中国パートナーが押さえており，中間部分をA1がカバーしている事を主張する」などのアドバイスを受け，A4から派遣された廠長   を頂点   に記載   した組   織図を   作成す   るに至   ったこ   とが認   められることからすると，上記組織図の記載が実際のB1工場等の組織の実体を的確に反映したものとは認められない。また，証人P3の証言によれば，本件各工場の廠長は，本件各工場の財務関係や生産管理等にも関与することなく，生産計画の策定にも携わっていないというのであり，このように本件各工場の製造行為の重要部分について関与していない人物が，本件各工場を管理運営しているとも考え難いのであって，原告の上記主張は採用することができない。
（エ）まとめ
以上のとおり，A1等は，本件各公司との間の合意に基づき，本件各工場についての経営管理権を有しており，これに基づきA1等の人員を本件各工場の指揮監督系統の中枢に配置し，もって本件各工場を管理運営していたことが認められる。
イ人員の確保・管理について
（ア）前記認定事実ウによれば，本件各第２協議書において，A1   等は，本件各公司が廠長，通関員，水道電気の管理人を派遣する以外は，本件各工   場の全   ての管   理者を   委任し   又は罷   免する   ことと   されて   いたことが認められ，A1等は，本件各公司との間の合意に基づき，本件各工場における管理者の人事権を有していたといえる。そして，A1においては，工場部門の生産課の分掌事項として，作業員の作業分担，配置，勤務状態の管理，衛生管理，技術指導等の実施等を挙げており（前記認定事実コ（ウ）），自らの業務の一環としてB1工場等における工員の人事に関する事項を位置付けている。また，実際に，A1の香港事務所の役員・従業員及びB1工場等に派遣された従業員による事業所会議（乙３３，乙Ｂ８）において，受注の増減に沿った製造量の増減，生産計画に合わせた人員の増加・人員の削減，新規採用の予定，工員の労働時間（残業や一時帰休の予定）や給与支払等の労働条件，配置換え等の人事事項に関する方針の決定などが行われていたことが認められる（前記認定事実シ）。これらの点を総合すれば，A1が，実際に，B1工場等の人員の確保・管理を自らの責任と判断において主体的に行っていたことが認められる。
また，A2においても，事業所会議において工場の人事に関する事項の検討，方針の決定等が行われていたのであるから（前記認定事実シ），同様に，B6工場の人員の確保・管理を自らの責任と判断において主体的に行っていたものと認められる。
（イ）原告は，①本件各第２協議書の人事権に関する規定は，上記ア（イ）と同様に，A1等の要求する品質，納期等を本件各公司に確実に実行させ，本件各工場における現地の工員による不正を防止するため，本件各公司をけん制する趣旨で記載されたもので，本件各工場における人事は全てにわたり，A4から派遣された廠長が最終的に判断して決定しているのであり，A1等から派遣された従業員には何らの権限もない，②事業所会議は，A1等から派遣された従業員が，外注管理の一環として，本件各工場における問題点の共有と意見交換の場として，A4の方針やA4   が既に実施した事項を報告したり，今後A4に要望する事項を報告したりしているにすぎず，事業所会議により本件各工場の人事を決定しているわけではないと主張し，証人P3及び証人P4はこれらの主張に沿う証言をし，B1   工場に派遣されたA4の従業員のこれに沿う内容の陳述書もある（甲２３２から２３５まで）。しかしながら，前記ア（イ）と同様，本件各第２協議書の上記記載は工員   の不正   を防ぐ   ため本   件各公   司をけ   ん制す   る趣旨   で記載   されたもので実質を伴うものではない旨の原告の主張は採用し難く，また，A1等から派遣された従業員が実際に本件各工場を管理運営していたと認められることは前記ア（ウ）のとおりである。


確かに，原告が主張するとおり，工員の募集採用，工員の安全衛生等については，A4が派遣した廠長がこれを行っていたことが認められる（前記認定事実サ（ウ））。しかし，総合的な人事方針の決定については，各工場の受注の状況や今後の製造量の増大等を総合的に考慮した上で行う必要があると考えられるところ，前記のとおり，廠長は，本件各工場の財務関係や生産管理等にも関与することなく，生産計画の策定にも携わっていないというのであるから，廠長がB1工場等の総合的な人事方針の決定を行っていたとは考えられない。実際，廠長は，原告から提供される生産計画に基づいて人員の採用計画を決めており，これについてA1から確認を受けることとされていたというのである（甲１６６）。そうであるとすれば，本件各工場において，個別の人員の採用や配置等の手続については廠長が行っていたものの，全体的な採用の方針については，受注の増減や生産計画を考慮して，A1等から派遣された従業員がその大枠を決定していたと考えるのが自然であり，前記イ（ア）のとおり，事業所会議において，A1等の従業員らが，生産計画に合わせた人員の増減を検討していたこととも整合するものである。
そして，前述のA1従業員の   P2が平成１６年１２月２日にA1   財務担当責任者に宛てて送付した電子メール（乙３２）においても，「A4が派遣した廠長は組織上はB1工場の人事総務部の責任者となっており，人事総務部の業務内容として工員募集，教育訓練（入社時），出退勤管理，宿舎管理，守衛・掃除係りの管理に就いて，A12側責任者である総経理の指示・意向に基づき，人事総務部メンバーに指示を出しています。工場の工員が就業時間，退勤後を問わず，何か事件を起こしたり，事故に遭ったりした場合にはやはり廠長が処理し最終的に総経理の判断を仰いでいます。」などと記載されており，また，本件各第２協議書（前記認定事実ウ（ア）ｄ）においても，本件各工場において必要とする工員については，「B1工場の名で」採用する，「人事等に協力する」などの記載があることなども考慮すれば，本件各工場に派遣された廠長は，A1等から派遣された責任者の指示に基づいて，工員の確保等を行うことが予定されていたにすぎず，A1等から派遣さ   れた総   経理が   人事権   に関す   る実質   的な権   限を有   してい   たと認めるのが相当である。したがって，本件各第２協議書の人事権に関する規定が実質を伴うものではないとはいえないし，事業所会議が外注管理の一環として行われているもので，ここで議論されたことについての実質的な決定権がなかったとは認められず，原告の上記①及び②の主張は採用できない。
（ウ）また，原告は，中国人労働者の人事・労務管理は，中国が多民族国家で価値観等が異なっていることからすれば，中国人の行動傾向を日本人が把握し，人事権を行使することは不可能であるから，A1等から派遣された従業員が中国労働者の人事・労務管理を行っていたはずがないと主張する。しかし，そのようにA1等の従業員において，中国労働者の人事・労務管理を直接に扱うことが困難であるからこそ，本件各協議書においては，廠長が派遣されることが約定され，人事関係の仕事を行うこととされていたものと考えられるのであり，廠長が現場レベルでの工員の人事・労務管理を行っていたとしても，それは，A1等の採用計画や配置計画などのB1   工場の運営に関する全体的な方針に基づいて廠長に委ねられていたものにすぎず，あくまで全体的な人事管理，労務管理に関する判断は，A1等から派遣された従業員が行っていたものと認めるのが相当である。
ウ機械設備等の確保，部品・原材料等の調達についてA1等は，本件各協議書に基づき，本件各公司が所有する工場建物を使用し（前記認定事実イ（ウ），ウ（ア）ｂ，（イ）ｂ），これに対する工場の使用料を毎月支払い（前記認定事実ウ（ア）ｅ，カ），工場建物を本件各公司から賃借していた。また，A1等は，本件各工場における製品の製造の用に供する機械設備等を自らの負担で購入してこれを本件各工場に設置した上，これらの機械設備等を，財務諸表上，自らの固定資産として計上し管理を行っており（前記認定事実オ（ア），（ウ）），さらに，本件各協議書によれば，A1等は，本件各公司が提供する工場建物・宿舎等を除く製造に関する施設の整備を行うこととされており（前記認定事実ウ（ア）ｃ，（イ）ｂ），これに基づき一切の製造に関する施設の整備を行っていたことも認められる。以上からすれば，A1等は，本件各工場における製造手段の確保及び管理を，自らの責任と判断において主体的に行っていたということができる。
また，前記認定事実オ（イ）によれば，A1等は，原告から示された納期計画に基づき，部品・原材料等の調達計画を立案した上，これに基づき部品・原材料等を調達し，これを本件各工場に提供しており，香港から運び込まれる部品・原材料等の輸送手段の確保も行っていたことが認められるから，A1等は，本件各工場の製造行為に必要な部品・原材料等の調達に関する事項についても全て自らの責任と判断において主体的に行っていたということができる。
エ品質管理について
（ア）本件各第１協議書において，A1   等は，製品の品質管理のため，人員を派遣して製品の品質検査を行うこととされ，原材料の品質不良又は技術指導の誤りに起因する不良品が発生した場合にはA1等の責任となり，再製造に係る費用はA1等が負担することとされていたことなどからすれば（前記認定事実イ（オ）），本件各工場で製造される製品の品質管理については，A1等が自らの責任において主体的に行うこととされていたことが認められる。
そして，A1は，工場部門（すなわちB1   工場等を指す。）に品質管理課を置いた上で，新製品のサンプル検査，検査基準の制定等，生産品質の把握及び改善等を品質管理課の分掌事項と設定しており（前記前提事実コ（ウ）），本件各工場で製造される製品の品質管理を，自らの業務の一環として位置付け，実際に，A1から派遣された従業員は，事業所会議において，品質管理，品質の向上についての問題点・対策の検討を行い（前記認定事実シ），工員に対する品質確保のための指導を行い（前記認定事実タ），さらに，原告が独自に考案したA10を導入し，品質の確保に努めていたことからすれば（前記認定事実タ），A1は，B1工場等における製品の製造における品質管理を自らの責任と判断において主体的に行っていたことが認められる。また，A2についても，同様に，事業所会議において品質管理に関する事項についての検討が行われていることが認められ（前記認定事実シ），B6工場における製品の製造に係る品質管理を自らの責任と判断において主体的に行っていたものと認められる。


以上からすれば，A1等は，本件各工場における製品の製造における品質管理について，自らの責任と判断において主体的に行っていたと認められる。
（イ）これに対   し，原告は，A1等か   ら本件各工場に派遣された従業員が品質管理に関する指導を行っていたのは，A1等が，製品の製造を委託した者として，不良品であっても全ての製品の引き取りが義務付けられていたために，品質管理技術の指導に積極的に努めてきただけであり，これをもって自ら製造活動を行っていたとはいえないと主張する。
しかしながら，不良品であっても全てA1等が引き取るという合意がされていたということは，A1等が品質管理の最終的な責任を持っていたといえ，そのこと自体によりA1等が本件各工場における生産管理を自ら主体的に行ってきたと評価する要素の一つとなるものであるし，現実にA1等が本件各工場における製造行為に係る品質管理について責任を持ち，これを掌握していたことには変わりがない。また，原告は，事業所会議について，外注管理の一環として話し合っていただけで，ここで話し合ったことについて実質的に決定する権限はなかった旨主張するが，当該主張に理由がないことは前記イと同様である。
オ納期管理について
A1は，原告との間で製造委託契約を締結し，本件各工場で製造した製品を，原告の指定する納期どおりに納入する義務を負っていたところ（前記認定事実ク），A1は，業務分掌規定において，A1の生産出荷管理課が分掌すべき事項の一つとして，B1工場等の生産計画及び出荷計画の取りまとめを掲げ，また，工場の生産課が分掌すべき事項の一つとして，製造日程計画の作成及び実施督促を掲げるなど（前記認定事実コ（ウ）），A1は，原告との契約に基づく納期を遵守するため，自らの業務の一環として，B1工場等における納期管理を位置付けていた。そして，B1   工場等に   おいては   ，日々の   生産計画   を作成し   ていたの   はA4等の従業員であったものの，この生産計画は，原告が作成した３か月分の納期計画に基づき作成されたものであり，最終的にはA1から派遣された従業員がその内容を確認していたというのであって（前記認定事実ソ），A1から派遣された従業員は，事業所会議において，納期の遵守状況，今後の課題，問題と対策等を検討し，納期管理に自ら取り組むとともに，B1工場等の工員に対しても，納期管理の指導を行っていたことが認められる（前記認定事実シ，タ）。
以上からすれば，A1は，原告の指定する納期を遵守するため，自らの責任と判断において生産計画の確認を行い，これを遵守するための体制の整備に努めていたのであり，納期管理を自ら主体的に行っていたということができる。
また，A2についても同様に，A2から派遣された従業員による納期管理の指導が行われ，事業所会議においても，納期管理に関する事項についての話し合いがされていたことが認められ，B6工場における納期管理を自らの責任と判断において主体的に行っていたと認められる。
カ原価管理について
（ア）A1   は，B1工場等を一経営体とみなし，B1工場等の資産，経営成績，活動実績及び会計等を把握し，工場別の原価管理（予算管理・利益管理）を行い，また，B1工場等をそれぞれ独立会計単位とすることにより，B1工場等の活動実績及び会計を迅速かつ正確に把握することを目的として，分社会計処理基準を作成し，これに基づき，B1工場等の個別の財務諸表を作成していた（前記認定事実ス，セ（ア））。そして，A1の財務諸表は，B1工場等の個別の財務諸表を合算して作成されており，B1工場等で製造された製品の販売益を売上として計上する一方で，B1工場等の製造行為に係る部品・原材料等の費用やA4   に支払う加工料，さらに，労務費及び工場の機械設備等の減価償却費等が含まれる製造経費等を製造原価として計上していた（前記認定事実セ（ア））。また，A2においても，財務諸表上，B6工場の製造行為に係る部品・原材料等の費用，A4に支払う加工料，さらに，労務費及び工場の機械設備等の減価償却費等が含まれる製造経費等を製造原価として計上し，原価計算を行っていた（前記認定事実セ（ア））。そして，A1においては，算出された原価計算をもとに，事業計画において，B1工場等の問題点と対策を個別に検討し，B1工場等の利益実績等を検討しており（前記認定事実シ），A2においても，B6工場における製品の製造に関する費用について具体的な費目ごとの損益計画を策定していた。そして事業所会議においては，本件各工場における当該月度の実績及び累計実績，翌月度の直近計画，生産達成率，売上達成率等の具体的かつ詳細な報告を毎月行い，これに加え，赤字増の要因の分析，購入調整，電力消費の削減による経費節減など，製造原価低減のための方策を検討し，対策を行っていた（前記認定   事実シ）。以上からすれば，A1等は，本件各工場の製品の製造について，財務諸表を作成し，原価を把握・分析した上，原価低減のための方策を検討し，計画を策定するなどしており，自らの責任と判断において主体的に原価管理を行っていたことが認められる。
（イ）原告は，B1   工場等の財務諸表（乙４４）は，B1工場等における異常な仕損，原価ロスや商品・原材料等の在庫の実態を把握したり，同工場の内部管理上の収益を算出することにより納期の管理を可能にしたりするため，すなわち，内部管理のために作成されたものであり，正式なものではないから，このような財務諸表を作成していたからといってA1等が自ら主体的に財務管理をしていたことにはならない旨主張する。しかし，内部管理のために作成されたものであっても，A1がB1工場等における収益を管理するために作成されたものであることには変わりがなく，正にA1が   B1工場等における原価管理を自ら行っていたということができるのであるから，これにより上記評価が覆されるものではない。
また，原告は，本件各工場における会計については，A4本社から交付される会計規則（甲９３）に従って会計処理がされており，A4が派遣する会計課長の責任において独自の会計書類が作成されていた旨主張するが，これらの者により会計処理がされていたとしても，前記のとおり，A1自身が自ら財務諸表を作成し，原価の把握・分析を行っていた事実の認定を覆すものではないし，上記会計課長により作成された本件各工場の会計書類であると主張する書類（甲１５５）には，A1等が本件各公司に支払う管理費や賃借料等についての記載があるのみで，製造業における損益管理の基本である部品・原材料等の費用や製造経費等の製造原価についての記載がないことからすれば，実質的に本件各工場の製造行為に係る製造原価に関する会計処理を行っていたのはA1等であると考えられるから，原告の上記主張は採用することができない。
キ利益の帰属及びリスクの負担について


（ア）前記認定事実カによれば，A1   等は，A1等各事業年度において，実際の賃料相場に準じた金額が設定されていた工場建物の使用料，A4の派遣する管理人，通関員，水道電気管理者の給与及び工場内の緑化費用等に充てられる管理費に加え，本件各工場の経営資金として，工場の工員の人件費，電気代，水道代等に充てられる加工賃を支払っており，さらに，前記ウのとおり，A1等は，本件各工場の製造行為に必要な部品・原材料等を全て自らの負担で調達し，これを本件各工場に供給しており，また，香港から運び込まれる部品・原材料等と完成品の輸送手段の確保も行っていたというのであるから，A1等は，本件各工場における製造行為に不可欠な費用をほぼ全て負担していたといえる。
（イ）そして，A1   等が支払う加工料のうち，本件各公司の取得分は，あらか   じめ定   められた   一定の   金額（   B１工場）   又は毎   月の工員   の人数に一定の額（●香港ドル）を乗じた額（B2工場，B4及び   B5工場，B6工場）から政府手数料を差し引いた額に一定の割合（B1工場，B2工場及   びB6工   場につ   いては   東莞市   により   定めら   れた割   合であ   る３０％）を乗じた額とされていたことから（前記認定事実カ），ほぼ一定で，本件各工場における製造活動の効率化により製造コストが削減されたとしても，本件各公司が得る利益は変化しなかったと考えられる。（ウ）これに対   し，A1等が本件各公   司に支払う加工賃のうち，東莞市政府手数料及び上記本件各公司の取得分を差し引いた額は，本件各工場の運営資金とされ，必要額を控除して残余が生じた場合には，A1等の所有に属し，逆に，不足額が生じた場合にはA1等が責任を持って補てんすることとされていたのであるから（前記認定事実ウ（ア）ｅ，（イ）ｃ，（オ）ｄ，カ），製造コストを削減し，より少ない原価で製品の製造を行うことが可能になった場合には，残余の運営資金がA1等に帰属する以上，A1等にその利益が帰属するといえるのであり，逆に製造コストが増加した場合には，不足額をA1等が支払うことになり，A1等がその費用(損失)を負担することになると考えられる。以上からすれば，A1等には，本件各工場における製造行為により生じる利益と損失（製造原価と販売額との差額）が帰属していたと認められる。また，そうであるからこそ，製造行為により得る利益を最大化するために，前記カのとおり，A1等が自ら原価管理を行っていたということができる。
ク小括
以上アからキまでを総合すると，A1等は，本件各協議書による本件各公司との間の合意により，本件各工場の経営を自ら管理することとして，A1等の従業員を本件各工場に派遣してその要職に置き，本件各工場をあたかもA1等の組織の一部として管理運営する体制を整えており，その上で，本件各工場の人員の確保・管理，工場施設・機械設備等の確保・管理，部品・原材料等の確保・管理，製品の品質管理及び納期管理を，自らの責任と判断において行っており，さらに，製造行為による利益が帰属するとともに，そのリスクも負担した上で，本件各工場について統一的に財務管理を行い，原価の把握・分析，原価低減のための方策の検討等の原価管理に努めていたというのである。
以上からすれば，A1等は，本件各工場において行われている製造行為を自らの責任と判断の下で主体的に行っていたということができ，かつ，その製造行為による利益及びリスクもA1等に帰属するというのであるから，社会通念に照らして，A1等が実質的に本件各工場における製造行為を行っていたと認めるのが相当である。したがって，A1等は，措置法６６条の６第４項１号所定の卸売業（製造問屋）ではなく，製造業を行っていたものと認められる。
（４）A1   等の主たる事業について
以上のとおり，A1等は，A1等各事業年度において，本件各工場における製造活動を自ら主体的に行い，製造業を営んでいたと認められる。そこで，次に，当該事業がA1等各事業年度における   A1等の「主たる事業」といえるかどうかが問題となる。
ア特定外国子会社等が複数の事業を営む場合に，そのいずれの事業が主たる事業であるかについては，対象となる事業年度におけるそれぞれの事業活動の客観的結果として得られた収入金額及び所得金額や，使用人の数及び固有施設の状況等の具体的かつ客観的な事業活動の内容を，総合的に考慮して判断すべきであると解するのが相当である。イそうであるとこ   ろ，前記認定事実セ（イ）によれば，A1等各事業年度における本件各工場における製造活動による製品売上高は，A1については，売上全体の約●パーセント強，A2についても売上全体の約●パーセントと，その売上げのほとんどを製造業による売上げが占めていたことが認められる。
また，従業員の数についても，A1については香港事務所に勤務する従業員は毎年３５名程度であったのに対し，Ｂ１工場等には７０名程度の従業員が派遣されており（前記認定事実サ（ア）（イ）），さらに，A1の従業員であるP5の陳述書（甲２２８）及び原告が   A1について分析した社内報告書（乙６２）のA1の管理部・購買部の業務の内容の記載に加え，上記売上の割合にも考慮すれば，香港事務所においても，本件各工場における製品の製造のための部品・原材料等の調達，納期管理等に関する業務が主に行われていたことがうかがわれる。
そして，A1等の有する固定資産についても，そのほとんどが，本件各工場に設置されたものであることが認められる（前記認定事実セ（ウ））。以上からすれば，A1等は，本件各工場における製造業を主たる事業として行っていたと認めるのが相当である。
２争点②（A1   等の主たる事業が卸売業に該当しない場合   ，所在地国基準を満たすか）について
（１）事業を主として行っている場所について
アA1   等の本店である香港事務所は，中国の特別行政区   である香港に所在しているところ，前記１のとおり，A1等は，A1等各事業年度において，香港事務所において主に本件各工場の製造に供するための部品・原材料等の調達業務を行い，一方で，中国所在の本件各工場において，原材料等を加工し，製品を製造していたことが認められる。イ原告は，A1   等は，部品・原材料等の調達と製品の販売   ・納入及びそれらのための情報収集，調達・物流網の構築，組立ての発注・決裁等の業務を香港事務所で行っているから，主として事業を行っている場所は香港である旨主張する。


しかし，前記１ア及びイのとおり，製造業の本質的な事業活動たる製造行為は，原材料の加工等を行うための工場建物や設備等を整備し，人員を確保するなどして資本の投下を行うことが予定されている経済活動であり，このような一定の建物，施設において資本の投下を行う製造活動を行うからこそ，製造業を主たる事業とする特定外国子会社等についてはタックスヘイブン対策税制の適用除外要件として所在地国基準が要求されるものと考えられる。そうであれば，所在地国基準の充足の判断において，A1等が製造業を主として行っている場所は，実際に製造行為を行っている中国本土であると考えるべきであり，たとい香港事務所において部品・原材料等の調達を行い，完成した製品を販売するなど製造業の一環としての業務を行っていたとしても，これをもって製造業を香港において行っていると評価することはできない。
（２）本店又は主たる事務所の所在する国又は地域について以上のとおり，A1等においては，本店は香港に所在する一方で，製造業を主に中国本土において行っていると認められるため，A1等が所在地国基準を満たすためには，主たる事務所の所在する香港と，製造業としての事業   活動が   行われ   ている   中国本   土が同   じ国又   は地域   といえ   る必要   がある。
アところで，措置法６６条の６第１項は，租税の負担がないか又は著しく低く設定されている「国又は地域」に本店又は主たる事務所が存在する特定外国子会社等について適用されるところ，このように，「国」だけではなく「国又は地域」と規定されている趣旨は，例えば英国領バミューダや，同ケイマン諸島，同ヴァージン諸島など，一般的に，全体としては必ずしも税率が低く設定されているとはいえない国においても，一部の地域についてのみ税率が著しく低く設定されている場合も存在することから，ある国のうちの租税の負担がないか又は著しく低く設定された地域内に所在する特定外国子会社等についても，タックスヘイブン対策税制の適用を及ぼすことを可能にするためであると解される。そして，措置法６６条の６第４項２号の所在地国基準における「地域」とは，同条1項の「地域」と同様の意味に解するのが相当であり，同項において「国」だけでなく「国又は地域」と規定されている上記趣旨に照らせば，同条４項２号の「地域」とは，同じ国の中の他の場所と異なり，租税の負担がないか又は著しく軽い一帯の場所を意味するものであるというべきであり，同一の「地域」に当たるかどうかの判断については，税制度の同一性を基本として判断すべきである。
イそうであるところ，香港は，１９９７年（平成９年）７月１日，英中共同声明に基づき中国に返還されたが，同日発効した「香港基本法」により，従前の経済，法律，社会制度を返還後５０年間維持することとされ，また，高度の自治権を有する特別行政区として行政権，立法権，独立した司法権を付与する，いわゆる「一国二制度」の原則が適用されることになった。そのため，課税の面においても，中国本土への返還後も独自の課税システムが維持継続され，中国本土からの課税は実施されておらず（乙８４，８５），中国が締結した租税条約も香港には適用されない（乙８６，８７）。また，香港の税率は世界的にも低く設定されている（乙８５）。
以上からすれば，香港と中国本土とは，税制が全く異なるのであり，措置法６６条の６第４項２号における同一の「地域」にあるとは認められない。
（３）小括
したがって，A1等は所在地国基準を満たさず，適用除外要件を満たさないから，原告は措置法６６条の６のタックスヘイブン対策税制の適用除外を受けることができない。
３争点③（経済的合理性を理由とする適用除外の可否）について原告は，上記タックスヘイブン対策税制の制度趣旨からすれば，措置法６６条の６第４項の適用除外要件に該当するか否かにかかわら   ず，端的に，経済的合理性のある企業活動を行う企業については，広くタッ   クスヘイブン対策税制の適用が除外されるべきである旨主張する。
しかし，これまで述べたように，タックスヘイブン対策税制の適用除外規定は，単に海外において経済的合理性のある企業活動を行う   企業について適用除外を認める趣旨の規定ではなく，主たる事業の内容に照   らして，その地で主たる事業を行うことに十分な経済的合理性があると認め   られる場合として定められた要件に該当する場合に限り，適用除外を認める   趣旨のものである。租税法においては，課税要件の明確性及び法的安定性を   重視すべきであり，みだりに規定の文言を離れて解釈すべきではない。した   がって，同条１項の適用において，同条４項の適用除外要件の文言を離れて   ，条文上規定されていない「経済的合理性」という不明確な要件を用いてそ   の可否を判断することはできないというべきであり，原告の上記主張は採用   することができない。
４争点④（A1   等につき外国子会社合算税制を適用するこ   とが濫用的な課税として手続的正義に反するか）について
（１）原告は，①本件各更正処分は，経済的合理性のある企業活動についてタッ   クスヘ   イブン   対策税   制の適   用をし   ないと   いう適   用除外   要件の   制度趣旨に反するものであり，国際競争力に悪影響を与え，妥当ではない，②門真税務署長は，過去１０年間の長期にわたり，A1等の業種が「卸売業」である   との前   提で非   関連者   基準を   満たし   ている   ことを   理由と   してタ   ックスヘイブン対策税制の適用を除外し，移転価格税制における一国内事前確認（ＡＰＡ）との関係で，門真税務署長が製品の販売から生じた利益の半分をA1が生み出したものであると認めていたことから，同税務署長は，A1が単なるペーパーカンパニーとして租税回避に利用されているわけではないこと   を十分認   識していた   はずであ   り，そうで   あるにも   かかわらず，原告に対してタックスヘイブン対策税制を適用することは，予測が不可能となり，濫用的な課税として許されるべきではないと主張する。（２）しかし，上記①の主張については，タックスヘイブン対策税制の適用除外の可否は，あくまで措置法６６条の６第４項の規定する適用除外要件該当性を満たすか否かによって判断すべきものであるところ，原告の上記①の主張は，経済的合理性のある企業活動であるかどうかという条文にない要件を付加するに等しいというべきであり，上記３と同様採用することができない。


また，上記②の主張については，A1等の主たる事業が製造業であることは，事業の実体が判明して初めて分かることであり，本件各更正処分に係る税務調査により初めて明らかになったことが認められ（弁論の全趣旨），それまでの間，原告においてA1等の業種を「卸売業」とする申告を行っていたからといって，課税庁がかかる申告内容を積極的に是認していたわけではなく，本件各更正処分が手続的正義に反するということはできない。さらに，移転価格税制は，親子会社間の取引についての取引価格と互いに独立   した当   事者間   の取引   におけ   る通常   の取引   価格と   の差異   を問題   とする制度であり，タックスヘイブン対策税制の適用の有無と移転価格税制の適用の   有無を   判断す   る根拠   となる   事情は   全く異   なるも   のであ   ること   からすれば，移転価格税制において，原告が主張するＡＰＡが成立していたことと，措置法６６条の６第１項の適用の可否とは何ら関係がないものである。また，措置法６６条の６第１項のタックスヘイブン対策税制は，前記１（１）アのとおり，タックスヘイブンに子会社を設立して経済活動を行い，当該子会社に所得を留保し，我が国での税負担を不当に軽減することを規制することを目的として規定されたものであるところ，その適用の対象となるのは，必ずしも当該子会社が租税回避目的のために設立されたペーパーカン   パニーで   あると認め   られる場   合に限られ   るもので   はないから，課税庁が，A1は実体のある企業であると認めていたからといって，A1について   同項の   適用を   認める   ことが   濫用的   な課税   として   手続的   正義に   反するとはいえず，原告の上記主張は採用することができない。５争点⑤（本件源泉税に係る外国税額控除の可否）について
（１）外国法人税について
法人税法６９条の定める外国税額控除の制度は，内国法人が外国法人税を納付することとなる場合に，一定の限度でその外国法人税の額を我が国の法人税の額から控除するという制度であるところ，これは，同一の所得に対する国際的二重課税を排斥し，かつ，事業活動に対する税制の中立性を確保しようとする政策目的に基づく制度である（最判平成１７年１２月１９日・民集５９巻１０号２９６４頁）。
そして，同条１項は，外国税額控除の対象となる控除対象外国法人税について，「外国の法令により課される法人税に相当する税で政令で定めるものをいう」と規定し，これを受けて，法人税法施行令１４１条１項は，「外国の法令に基づき外国又はその地方公共団体により法人の所得を課税標準として課される税」を外国法人税とすると規定しているところ，同一の所得に対する国際的二重課税を排斥するという上記外国税額控除制度の趣旨及び「外国の法令に基づき課される法人税に相当する税」という文言に鑑みれば，法人税法６９条１項の「法人税に相当する税」とは，我が国の法人税に相当する税のことを意味すると解される。そうであるとすると，法人税法施行令１４１条１項にいう「法人の所得を課税標準として課される税」の意義についても，我が国の法人税からみて二重課税となる性質の外国税に限定されるべきであり，したがって，同項所定の「法人の所得」とは，我が国の法人税に相当する税の課税標準となるものでなければならないと解するのが相当である。
（２）資本組入れについて
アところで我が国においては，かつて，配当可能利益の資本組入れとそれに伴う新株の発行を同時に行う株式配当の制度が存在し，税務上，株式配当に係る株式の額面金額相当額につき，利益の配当とみなして課税の対象とされており（平成３年税制改正前所得税法施行令８３条），平成２年商法改正において株式配当の制度が廃止された後も，内国法人につき配当可能利益の資本組入れが行われた場合において，組入れ額のうち当該法人の株主が有する株式に対応する部分の金額を利益の配当の額とみなし（平成１３年税制改正前の法人税法２４条２項２号），資本組入れの時において利益の配当があったものとみなして課税することとされていた（同改正前の所得税法２５条２項２号。甲２０７，乙７５）。しかし，平成１３年税制改正により，法人税法２４条２項各号の規定が削除され，資産の交付を伴わない場合のみなし配当課税は廃止されることになった（乙６７）。これは，配当可能利益の資本組入れが行われた段階では，株主に現実的な利益が生じるわけではなく，また，株式の分割が行われても，各株主の持ち分に変動を与えるものではないため，これについて課税の対象とするのは相当ではないという考え方に基づくものと解される。
以上のとおり，我が国においては，平成１３年税制改正により，配当可能利益の資本組入れ及び株式の分割については，株主に具体的な利益が生じているとはいえないとして，その時点において，法人税の課税は一切行われないこととなった。
イそ   うであるとこ   ろ，前記前提事   実（５）によれ   ば，原告が株主   として株式を有していた台湾法人であるA9が，当期利益の資本組入れに伴い，旧来の株主に持ち株数に応じて無償で新株を付与することとし，原告も当該株の交付を受けたところ，台湾においては，会社が配当可能利益を資本に組み入れるとともに，株式を追加発行することにより，新株発行の方式で利益の配当を行うことが可能とされており（台湾の会社法２４０条１項前段４項，乙７１），本件源泉税は，このような新株発行の方式による利益配当につき課税されたものである。そして，この新株発行の方式による利益配当の制度は，かつての我が国の株式配当に類似した制度であるといえる。
一方，前記のとおり，平成１３年度税制改正以降，我が国においては，株式配当と同様に配当可能利益の資本組入れと株式の追加発行が併せて行われる場合については，具体的な利益の発生を観念せず，法人税の課税の対象としていないのであるから，本件のような場合，我が国の法人税に相当する税の課税標準となる「所得」の発生を観念することができない。したがって，本件源泉税は，「法人の所得を課税標準として課される税」に該当するものではないというべきであり，外国税額控除の対象となる控除外国税には当たらないと解するのが相当である。
（３）原告の主張について


アこれに対し，原告は，台湾において，配当可能利益の資本組入れ及び株式の追加発行についてこれが利益配当に当たることを前提として課税がされている一方で，当該株主が株式を譲渡する際には，譲渡価格は，配当可能利益の資本組入れによる株式の価値の増加を前提として決定されることになるところ，我が国においては，当該株式の譲渡益に対して課税をする際，上記配当可能利益の資本組入れによる株式の価値の増加を考慮しないのであるから，本件源泉税と原告が有するA9の株式の譲渡益に対する我が国における課税は，外形的には異なる課税標準に対する課税であるとしても，実質的に，部分的にではあるが，同一の利益に対して二重に課税がされることになるとして，これを防止するため，本件源泉税につき外国税額控除の対象とすべきである旨主張する。確かに，我が国において配当可能利益の資本組入れを利益の実現とは見ない以上，これがその時点における株式の潜在的なキャピタルゲインの一部を示すものとして，後に株式が譲渡された場合の譲渡益と関連性を有するものであることは認められる。しかしながら，上記資本組入れ額に示される潜在的なキャピタルゲインは，原則として株式発行時から上記組入れ時までの株式のキャピタルゲインの一部を示すものであって，株式の取得時から譲渡時までのキャピタルゲインを示す譲渡益と一致するものではなく，同一の利益といえるものではない。さらに，本件源泉税は，上記資本組入れ及び株式発行を利益配当と見て，その利益に課税するものであって，上記のような配当利益は，後に株式が譲渡された場合の譲渡益を構成するものではなく，譲渡益により実現される利益でもないのであって，これらを実質的に同一の所得に対する課税ということはできず，原告の上記主張は採用することができない。イまた原告は，平成１３年税制改正前に資本組入れの時点で課税された株式については，同改正後に譲渡した場合実質的に二重課税となるため，従前の例によるとされている旨主張する。
しかしながら，上記は，同改正前においては配当可能利益の資本組入れと株式の発行を利益配当と見るため，当然同利益配当額で株式を取得することになることから，株式の取得価額の調整規定を従前と同様に適用するものであって，同一の所得に対する二重課税を理由に税額控除を認めるものではなく，これを理由に，本件源泉税と原告が有するP9の株式の譲渡益に対する我が国における課税が，実質的な二重課税ということはできない。
（４）小括
以上からすれば，本件源泉税について，外国税額控除を適用することはできない。
６争点⑥（本件各処分に理由不備ないし理由差換えの瑕疵があるか）について
（１）理由付記の不備について
ア法人税法１３０条２項は，青色申告にかかる法人税について更正をする場合には，更正通知書に更正の理由を付記すべき旨を定めているが，このように法人税法が更正通知書に更正の理由を付記すべきものとしているのは，同法が青色申告制度を採用して，青色申告にかかる所得の計算については，それが法定の帳簿組織による正当な記載に基づくものである以上，その帳簿の記載を無視して更正されることがないことを納税者に保障した趣旨に鑑み，更正処分庁の判断の慎重，合理性を担保してその恣意を抑制するとともに，更正の理由を相手方に知らせて不服申立ての便宜を与える趣旨に出たものというべきである（最判昭和３８年５月３１日・民集１７巻４号６１７頁，最判昭和５４年４月１９日・民集３３巻３号３７９頁）。
イそうであるところ，証拠（乙１から３まで）及び弁論の全趣旨によれば，本件各更正処分においては，その更正の理由として，A1等が措置法６６条の６第１項１号の特定外国子会社等に該当すること，そして，A1等は中国本土に所在する本件各工場における製造行為を自らの計算と負担で主体的に行っていると認められ，かつ，原告自身A1等の主たる事業が製造業であると自認していたことから，A1等の主たる事業が製造業であると認められるところ，A1等は本店が所在する香港において製造行為を行っていないから，香港と中国本土は税務上別々の地域として取り扱われることからすれば，同条４項の適用除外要件に該当しないとして，措置法施行令３９条の１５第１項の規定に基づき算出されたA1等に係る課税対象留保金額を，措置法６６条の６第１項の規定により，原告の本件各事業年度の益金の額に算入し，所得金額に加算した旨記載されていたことが認められる。
また，上記理由の記載については，更に，A1等が本件各工場における製造行為を主体的に行っていると認定した根拠について，本件各協議書の記載，A1等が本件各工場責任者を派遣しており，生産管理及び財務管理を行っていたこと，本件各工場の機械設備や原材料等を自らの資産として帳簿に計上し，また中国工場名義の経営管理口座を自らの銀行預金として帳簿に計上していることなどの具体的かつ詳細な間接事実を挙げ，本件各協議書を資料として摘示していたことが認められる。ウ上記認定のとお   り，本件各更正処分においては，A1等   について同条４項の適用除外要件に該当しないと認めるに至った評価判断の過程を具体的に明示した上で，その評価判断の根拠となった事実関係を具体的かつ詳細に摘示しており，当該事実関係を裏付ける資料として，本件各協議書等も摘示していることからすれば，更正処分庁の恣意の抑制及び相手方の不服申立ての便宜という理由付記の趣旨目的に鑑みても，本件各更正処分の理由付記としては十分なものということができ，本件各更正処分に理由付記の不備があったとは認められない。
（２）理由の差換えについて
ア原告は，被告が，本件訴訟において，更正の理由につき本件各更正処分に付記された理由と異なる理由に差し換え，又は異なる理由を追加しているとして，これにより本件各更正処分は違法となる旨主張する。イしかしながら，本件各更正処分において付記された更正の理由については上記（１）イで認定したとおり，A1等が措置法６６条の６第１項の特定外国子会社等に当たり，かつ同条４項規定の適用除外要件が適用されない結果，A1等の課税対象留保金額を原告のA1   等各事業年度の益金の額に算入するというものであるところ，被告は，本件訴訟においても，上記と同様の主張をしている。また，適用除外要件が適用されない根拠についても，評価判断の過程に関する表現に若干の相違があるものの，基本的には同様の主張をしていることが認められ，被告において，本件各更正処分の適否に関し，付記理由と全く異なる新たな事実関係を主張したものとはいえないから，そもそも，被告が本件訴訟において本件各更正処分の理由の差換えや理由の追加をしたとは認められない。原告の上記主張は採用することができない。
７本件各処分の適法性


平成２６年（行ヒ）第２２８号差押処分取消請求事件
平成２８年３月２９日第三小法廷判決
主          文
原判決を破棄する。
被上告人らの控訴を棄却する。
控訴費用及び上告費用は被上告人らの負担とする。
理          由
第１事案の概要
１本件は，彦根市長が，被上告人Ｘ   １株式会社（以下「被上告人会社」という。）が彦根市内に所有する第１審判決別紙不動産目録記載１から３までの各土地（以下，これらの土地を併せて「本件土地」という。），同目録記載４の家屋（以下「本件家屋」という。）及びその他複数の土地の固定資産税等の滞納処分として，被上告人会社の株式会社Ａ（以下「訴外会社」という。）に対する本件土地及び本件家屋の賃貸借契約（以下「本件賃貸借契約」という。）に基づく賃料債権の差押え（以下「本件差押え」という。）をしたことから，被上告人らが，本件土地は，被上告人Ｘ２を委託者兼受益者，被上告人会社を受託者とする信託財産であって，上記賃料債権のうち本件土地の賃料相当額部分も信託財産であるから，滞納処分を行うことはできないなどとして，上告人を相手に，本件差押えの取消しを求める事案である。
２原審の適法に確定した事実関係等の概要は，次のとおりである。(1)亡Ｂと被上告人会社は，平成１８年６月２３日，亡Ｂを委託者兼受益者，被上告人会社を受託者とし，亡Ｂがその所有に係る本件土地を被上告人会社に信託譲渡し，被上告人会社において本件土地の管理又は処分を行うことを目的とする旨合意し，同月２９日，本件土地につき，亡Ｂから被上告人会社に対する信託を原因とする所有権移転登記及び信託の登記がされた（以下，上記の譲渡に係る契約を「本件信託契約」という。）。また，亡Ｂと被上告人会社は，本件信託契約に際して，被上告人会社が亡Ｂに対し月額７万４４００円の配当金を支払う旨の合意をしていた。
本件信託契約については，信託法の施行に伴う関係法律の整備等に関する法律（平成１８年法律第１０９号）２条により，信託財産に属する財産についての対抗要件に関する事項を除き，なお従前の例によることとなり，信託法（大正１１年法律第６２号。平成１８年法律第１０９号による改正前のもの。以下「旧信託法」という。）が適用されることとなるところ，同法１６条１項は，「信託財産ニ付信託前ノ原因ニ因リテ生シタル権利又ハ信託事務ノ処理ニ付生シタル権利ニ基ク場合ヲ除クノ外信託財産ニ対シ強制執行，仮差押若ハ仮処分ヲ為シ又ハ之ヲ競売スルコトヲ得ス」と規定していた。
(2)被上告人会社は，平成１８年７月１９日，本件土地上にある本件家屋を売買により取得した上，訴外会社との間で，本件土地及び本件家屋を，使用目的を事務所及び駐車場とし，賃料を月額３０万円及び消費税相当額として賃貸する旨の本件賃貸借契約を締結した。本件賃貸借契約においては，賃料につき，本件土地の賃料相当額部分と本件家屋の賃料相当額部分の内訳は定められていない。(3)被上告人会社は，本件土地，本件家屋及びその他複数の土地に係る平成１８年度分から同２３年度分までの固定資産税を滞納したことから，彦根市長は，被上告人会社に対し，平成２４年１月２０日付けで，上記固定資産税並びに督促手数料，延滞金及び滞納処分費（以下「本件滞納固定資産税等」という。）を徴収するため，本件賃貸借契約に係る同年２月分以降の賃料の支払請求権を本件滞納固定資産税等の金額に充つるまで差し押さえる旨の本件差押えをした（以下，本件差押えの対象となった支払請求権を「本件賃料債権」という。）。(4)亡Ｂは第１審係属中に死亡し，被上告人Ｘ２が本件訴訟を承継した。３原審は，上記事実関係等の下において，要旨次のとおり判断し，本件差押えが全体として違法であるとして，これを取り消すべきものとした。本件土地，本件家屋及びその他複数の土地の固定資産税に係る租税債権のうち，本件土地の固定資産税相当額部分は，旧信託法１６条１項にいう「信託事務ノ処理ニ付生シタル権利」に該当することが明らかであるが，上記租税債権のうち，本件家屋及びその他複数の土地の固定資産税相当額部分は，これに該当するものではないので，同部分に基づいて，本件賃料債権のうち，信託財産である本件土地の賃料相当額部分に対して滞納処分を行うことは，同項に抵触することになる。そして，固定資産税の納税義務者が複数の不動産を有する場合には，いわゆる名寄せが行われ，課税標準額及び税額を算出する際の端数処理が上記の複数の不動産の価格の合計額について行われるとしても，特定の不動産に対する固定資産税相当額を算出すること自体は可能である以上，信託財産である本件土地のみならず，本件家屋及びその他複数の土地の固定資産税等に基づき，本件賃料債権の全体を差し押さえる本件差押えは，同項に違反し，全体として違法である。第２上告代理人松本光右の上告受理申立て理由第１点について旧信託法１６条１項は，「信託前ノ原因ニ因リテ生シタル権利又ハ信託事務ノ処理ニ付生シタル権利」に基づく場合を除き，信託財産に対する強制執行等を禁じているところ，その目的は，信託財産の独立性を確保し，受益者の保護等を図るところにあるものと解される。このような目的に鑑みるならば，信託財産に対する滞納処分は，信託財産に関する租税債権など「信託事務ノ処理ニ付生シタル権利」に基づく場合を除き，同項により許されないと解するのが相当である。論旨は採用することができない。


主文
１   被告は   ，別紙   ３「認   容額一   覧表」   の「請   求の相   手方」   欄記載の者に   対し，そ   れぞれ   ，同「認容   額」欄記   載の各   金員を   支払え   と請求を   せよ。
２   原告ら   のその   余の請   求を棄   却する   。３   訴訟費   用は，   ①原告   らと被   告との   間で生   じたも   のは，   これを５分し   て，その   １を被   告の負   担，その   余を原   告らの   負担と   し，②補助参   加によ   って生   じた費   用は，被   告補助   参加人   Ａ２６   ，同Ａ２９，同Ａ   ３０，同   Ａ３１   ，同Ａ３   ４及び   同Ａ３   ６と原   告らと   の間で生じ   たもの   は，それ   ぞれ原   告らの   負担と   し，その   余の被   告補助参加人   らと原   告らと   の間で   生じた   ものは   ，それぞ   れ各被   告補助   参加人の   負担と   する。
事実及   び理由
第１    請求
被告は   ，別紙   ２「請   求額一   覧表」   の「請   求の相   手方」   欄記載   の者に対   し，同   「請求   額」欄   記載の   各金員   及びこ   れに対   する平   成１９年５   月１日   から支   払済み   まで年   ５分の   割合に   よる金   員を支   払えと請求   をせよ   。
第２    事案の   概要
本件は   ，福岡   市の住   民であ   る原告   らが，   平成１   ８年度   （平成   １８年４   月１日   から平   成１９   年３月   ３１日   まで。   以下，   特に断   らない限り   同様。   ）当時   ，同市   市議会   議員な   いし同   議員ら   により   構成される   会派で   あった   別紙２   「請求   額一覧   表」の   「請求   の相手   方」欄記載   の者（   以下「   相手方   ら」と   いう。   ）が，   同年度   に同市   から交付さ   れた政   務調査   費の一   部を使   途基準   に反し   て違法   に支出   し，不当に   利得を   得てい   るが，   被告が   不当利   得返還   請求権   の行使   を怠ってい   ると主   張して   ，被告   に対し   ，地方   自治法   ２４２   条の２   第１項４号   に基づ   き，相   手方ら   に対し   て上記   違法支   出相当   額（別   紙２「請求   額一覧   表」の   「請求   額」欄   記載の   各金額   ）の不   当利得   の返還及び   これに   対する   平成１   ８年度   の政務   調査費   に係る   収支報   告書の提出   期限の   翌日で   ある平   成１９   年５月   １日か   ら支払   済みま   で民法所定   の年５   分の割   合によ   る遅延   損害金   の支払   を請求   するよ   う求める住   民訴訟   である   。
１   関係法   令の定   めの要   旨
別紙４   「関係   法令の   定めの   要旨」   記載の   とおり   。２   前提事   実（争   いのな   い事実   及び証   拠等に   より容   易に認   定でき   る事実）
⑴   当事者   （争い   なし）
ア   原告ら   は，福   岡市の   住民で   ある。イ   被告は   ，福岡   市の執   行機関   である   。ウ   相手方   らのう   ち，Ａ   １福岡   市議団   ，Ａ２   福岡市   議団，   Ａ３福岡市   議団，   Ａ４福   岡市議   団，Ａ   ５，Ａ   ６福岡   市議団   ，Ａ７及びＡ   ８は，   いずれ   も平成   １８年   度当時   ，福岡   市議会   議員により構   成され   る市議   会内の   会派（   これは   ，いわ   ゆる「   権利能力なき   社団」   に当た   る。）   であっ   た者で   あり，   その余   の個人は，い   ずれも   同年度   当時，   福岡市   議会議   員であ   った者   である   。エ   相手方   らのう   ち，Ａ   １１は   ，平成   ２３年   ５月２   ６日に   死亡した。
Ａ３７   は，Ａ   １１の   妻であ   り，Ａ   ３８及   びＡ３   ９は，   Ａ１１の子   であっ   て，法   定相続   分に従   いそれ   ぞれＡ   １１を   相続した。同   人らは   ，本訴   におい   て，Ａ   １１の   補助参   加人の   地位を承継し   た。
⑵   政務調   査費の   交付，   支出及   び返還   （争い   なし）相手方   らは，   地方自   治法（   平成２   ０年法   律第６   ９号に   よる改正前の   もの。   以下，   同改正   前のも   のを「   法」と   いう。   ）１０   ０条１３   項並び   に福岡   市政務   調査費   の交付   に関す   る条例   （平成   ２０年条   例第２   ８号に   よる改   正前の   もの。   以下「   本件条   例」と   いう。）   ２条１   項，同   ３条１   項及び   同条２   項に基   づき，   福岡市   から，平   成１８   年度分   の政務   調査費   として   別紙５   「交付   額一覧   表」記載の   各金額   の交付   を受け   ，これに   対する   預金利   息と合   わせて   ，それぞ   れ別紙   ６「収   支一覧   表」の   「収入   」欄記   載の各   金額の   収入を得   た。
そして   ，相手   方らは   ，福岡   市議会   議長に   対し，   収支報   告書を提出す   るとと   もに，   交付さ   れた政   務調査   費から   支出額   を控除   した残余   金を被   告に返   還する   義務を   負って   いると   ころ（   本件条   例１１条   １項，   １３条   ），そ   れぞれ   福岡市   議会議   長に対   して収   支報告書   を提出   し，上   記別紙   ６「収   支一覧   表」の   「支出   」欄記   載の各金   額を上   記収入   から控   除した   「残余   金」欄   記載の   各金額   を，それぞ   れ被告   に返還   した。


⑶   住民監   査請求   及び本   訴提起   （争い   なし）ア   原告ら   は，平成   １９年   １０月   ３日，福   岡市監   査委員   に対し   ，相手方   らの平   成１８   年度分   の政務   調査費   の支出   につい   て，使途基準   に反す   る違法   な支出   が含ま   れてい   るので   ，被告   は，相手方ら   に対し   て，当   該支出   相当額   の不当   利得返   還請求   権を有するに   もかか   わらず   ，この   行使を   怠って   いると   して，   法２４２条１   項に基   づき，   住民監   査請求   を行っ   た。これに   対し，   同市監   査委員   は，同   年１１   月２８   日付け   で，当該住   民監査   請求に   は理由   がない   ので棄   却する   との決   定をし，原   告らに   その旨   通知し   た。イ   原告ら   は，平   成１９   年１２   月２８   日，本   訴を提   起した   。⑷   「政務   調査費   の手引   き」の   運用開   始福岡市   議会は   ，平成   ２０年   ４月１   日から   ，「政   務調査   費の手引き」   （以下   「本件   手引き   」とい   う。）   の運用   を開始   したが   ，その中   には，   「会派   （議員   ）の活   動は，   本会議   などの   会議に   出席する   ことは   勿論，   政務調   査活動   以外に   も，政   党活動   ，後援   会活動等   と多面   的であ   り，そ   の境界   が必ず   しも明   確に区   分でき   るとは限   りませ   ん。こ   うした   場合に   は，実   態に合   った（   政務調   査活動に   要した   部分の   時間割   合や面   積割合   など，   実績や   実情を   考慮した   ）按分に   よる算   定方法   を用い   ます。」と   の記載   がある（   乙６）。
３   争点及   び当事   者の主   張
⑴   総論
ア   政務調   査費の   性質と   違法支   出の判   断枠組   み
（原告   らの主   張）


政務調   査費は   ，法２３   ２条の   ２を根   拠に交   付され   る一種   の補助金   である   ので，   「公益   上必要   がある   場合」   でなけ   れば支出する   ことが   できな   い。ま   た，政   務調査   費は，   「議員   の調査研究に   資する   ため必   要な経   費」（   法１０   ０条１   ３項）   であるから，   当該年   度にお   いて支   出され   た市政   の調査   研究に   資するため必   要な経   費に限   って支   出が許   される   もので   あり，   具体的には，   法１０   ０条１   ３項及   び本件   条例８   条を受   けた福   岡市政務調査   費の交   付に関   する条   例施行   規程（   平成２   ０年３   月２７日議会   規程第   １号に   よる改   正前の   もの。   以下「   本件規   程」という。   ）３条   及び同   別表で   定める   使途基   準（以   下「本   件使途基準」   という   。）に   合致す   る場合   のみ支   出が許   される   のであるが，   ある政   務調査   費の支   出が本   件使途   基準に   合致す   るか否かは厳   格に判   断すべ   きであ   る。そして   ，個別   の支出   が本件   使途基   準に合   致する   か否か   の判断にお   いては   ，政務   調査費   の交付   対象で   ある市   議会の   会派及び交付   対象議   員（本   件条例   ３条２   項参照   。以下   ，会派   及び交付対象   議員を   合わせ   て「会   派等」   という   。）の   政治活   動は，政務調   査活動   とそれ   以外の   活動に   区分で   きると   ころ，   ①   全体が政   務調査   活動に   当たる   活動の   経費の   支出は   全額本   件使途基準   に合致   する支   出であ   り，②     全体が   政務調   査活動   以外の活動   に当た   る活動   の経費   の支出   は全額   本件使   途基準   に合致しな   い支出   （以下   「目的   外支出   」とい   う。）   である   が，③ある活   動に係   る経費   を政務   調査活   動の経   費に当   たる部   分とそれ以   外の活   動の経   費に当   たる部   分とに   合理的   に区分   できるにも   かかわ   らず，   これを   区分せ   ずにそ   の全体   を政務   調査費から支   出して   いる場   合で，   その金   額や使   途から   見て大   半が政務調査   活動以   外の活   動の経   費に当   たると   社会通   念上推   認される場   合には   ，当該   支出全   体が目   的外支   出に当   たる。   また，④   政治活   動は，   様々な   要素を   併せ持   ってい   るのが   通常で   あり，政   務調査   活動と   それ以   外の政   治活動   とを合   理的に   区分できない   活動（以   下「区分   不可能   な活動   」という   。）もある   が，そのよ   うな活   動の経   費であ   っても   ，政務   調査費   からの   支出が許され   るのは   本件使   途基準   に合致   する部   分のみ   である   ので，その活   動内容   から政   務調査   活動に   当たる   部分の   割合を   特定できる   ものは   当該割   合によ   り按分   し，政   務調査   活動に   当たる部分の   割合を   特定で   きない   ものに   ついて   は，そ   の半分   程度は政務調   査活動   の経費   に当た   ると考   えて，   その余   の部分   （５割を超え   る部分   ）は目   的外支   出に当   たると   いうべ   きであ   る。（被告   及び被   告補助   参加人   ら（以   下，被   告及び   被告補   助参加   人ら全員   を「被   告ら」   という   。）の   主張）   政務調   査費は   ，法１０   ０条１   ３項を   根拠と   するも   のであって，補   助金で   はない   。たしか   に，政務   調査費   は公金   から支出さ   れるの   で，その   使途の   透明性   を確保   する必   要があ   るが，政務   調査費   の使途   が詳細   に明ら   かにな   ると，会   派等の政策意   図や具   体的な   調査対   象が他   者に知   られる   ことと   なって，調   査目的   の達成   に支障   を来す   おそれ   もある   ので，その密行   性への   配慮が   必要で   ある。また，上   記に加   えて，地   方公共   団体に   おいて   は，首長   と議会議   員を共   に住民   が選挙   する二   元代表   制がと   られて   いて，首長   と議会   が牽制   しあう   立場に   あるこ   と，その   ため議会の役   割には   首長に   対する   監視も   含まれ   ること   ，その表   れとして   法１０   ０条１   ４項が   収支報   告書の   提出先   を地方   公共団体   の首長   ではな   く議長   として   いるこ   となど   を考慮   すれば，首   長がみ   だりに   政務調   査費の   使途を   調査で   きると   解するべ   きでは   なく，政   務調査   費の適   正支出   の確保   は，第一次的に   は会派   等の，第   二次的   には議   長の責   任にお   いて行   われるも   のであ   り，そ   の判断   を尊重   すべき   である   。   会派等   の行う   べき市   政の調   査の範   囲は，幅   広く多   岐にわたるの   で，ある   活動が   政務調   査活動   に当た   るか否   かは緩   やかに判   断する   べきで   ある。   原告ら   が主張   する，   会派等   の活動を政   務調査   活動，   それ以   外の活   動及び   区分不   可能な   活動に区分   した上   ，純粋   な政務   調査活   動に限   って政   務調査   費からの支   出を許   すとい   う考え   方は，   わずか   でも政   務調査   活動以外の   性質を   有する   活動が   混在し   ている   活動に   ついて   は政務調査   費から   経費を   支出す   ること   ができ   なくな   って，   会派等が政   務調査   費を十   分に生   かすこ   とが困   難とな   り，会   派等の調査   能力を   高める   ことに   よる議   会の役   割の強   化とい   う政務調査   費制度   の趣旨   を没却   するこ   とにな   るので   ，採る   ことができ   ない。


   また，上   記で   述べた   とおり   ，政務調   査費の   適正支   出の確保に   おいて   は，第一   次的に   は会派   等の，第   二次的   には議長の判   断を尊   重すべ   きであ   るとこ   ろ，福岡   市の政   務調査   費制度に   おいて   は，政務   調査費   の交付   を受け   る会派   等は，その経理   を明確   に行わ   なけれ   ばなら   ないと   され（本   件条例   ９条１項   ，２項）   ，さらに   議長に   おいて   ，適正支   出の確   保のために   福岡市   政務調   査費取   扱要領（   平成１   ８年度   当時の   もの。以   下「本   件要領   」とい   う。）   を定め   ている   。これ   らによって   ，政務調   査費の   交付を   受ける   会派等   には，年   間執行計画書   の作成   ，保管が   義務付   けられ   ている   ほか（本   件要領２条），使   途項目   ごとに   各支出   の具体   的使途   が明確   になるような   資料の   作成・保   管が義   務付け   られ，使   途項目   によっては議   長への   届出が   必要と   されて   おり（同   ３条各   号），さらに，こ   れら関   係書類   等を５   年間保   存する   義務が   課され   ていると   ころ（同   ８条），議   長は，収   支報告   書及び   領収書   等の写し   の内容   を検査   した上   必要が   あると   認める   ときに   は，政務調   査費の   支出に   関する   関係書   類等の   提出を   求める   ことがで   きると   されて   いる（同   ６条１   項）。なお   ，議長に   提出され   た関係   書類等   は，福岡   市情報   公開条   例に基   づいて   市民に開   示され   る。
本件で   原告ら   が目的   外支出   である   と主張   する後   述の各支出（   以下「   本件支   出」と   いう。   ）につ   いては   ，相手   方らにおい   て上記   各規定   に基づ   く管理   がされ   た上，本   件条例   １１条１   項及び   １２条   ２項に   基づい   て提出   された   収支報   告書及び   領収書   等の証   拠書類   によっ   て，議長   による   確認，検査が行   われて   いる。さ   らに，上   記で   述べた   とおり   ，首長の関与   は制限   される   べきで   あるも   のの，被   告は，政   務調査費の確   認，検査   を，議長   による   確認，検   査を実   際に行   っている福   岡市議   会事務   局長に   補助執   行させ   ており   ，上記議   長による   確認，検   査は，被   告によ   る確認   ，検査の   意味を   も持ってい   るので   ，本件支   出には   ，二重の   確認，検   査が行   われている   という   ことが   できる   。以上の   とおり   ，本件支   出につ   いては   ，第一次   的には   相手方らに   よる適   正な管   理が行   われ，第   二次的   に議長   による   確認，検査   が行わ   れた上   ，さらに   被告に   よる確   認，検査   も行われて   適法で   あると   判断さ   れてい   るので   あるか   ら，目的   外支出に   当たる   ことは   ない。
   さらに   ，原告ら   は，区分   不可能   な活動   に係る   支出に   ついて，按分   額が目   的外支   出に当   たると   主張し   ている   が，福岡市では   ，平成２   ０年４   月１日   の本件   手引き   の運用   開始を   もって初   めて，政   務調査   費制度   に按分   支出の   考え方   を取り   入れたの   である   から，平   成１８   年度当   時，福岡   市議会   の会派等にと   って，按   分で政   務調査   費を支   出する   という   ことは   およそ想   定し得   ないこ   とであ   った。したが   って，平   成１８   年度当   時，区分   不可能   な活動   に係る経費   につい   て，相手   方らが   按分し   て政務   調査費   から支   出するこ   とはお   よそ期   待でき   なかっ   たので   ，その全   額を政   務調査費   から支   出して   いても   違法と   はいえ   ない。   以上よ   り，平成   １８年   度の相   手方ら   の政務   調査費   からの支出に   ついて   は，福岡   市議会   議長及   び被告   による   確認，検査が行   われて   いるこ   とから   ，目的外   支出が   含まれ   ている   ことはな   いし，区   分不可   能な活   動の経   費があ   るとし   ても，違法な支   出とは   ならな   い。
（被告   補助参   加人Ａ   ６福岡   市議団   ，被告補   助参加   人Ａ３   １，被告補助   参加人   Ａ３２   ，被告補   助参加   人Ａ３   ３，被告   補助参   加人Ａ３   ４の主   張）
地方議   員の職   責は，本   来的な   議会に   おける   政策の   立案，審議にと   どまら   ず，この   本来的   職責を   果たす   ために   は，付随   する種々   の活動   が欠か   せない   。この付   随する   活動に   は，いわ   ゆる後援   会活動   として   地域選   挙民と   のパイ   プを通   じて住   民の意向，苦   情及び   希望を   吸い上   げ，政策   の基礎   資料と   するこ   とや，政党   に所属   して，そ   の政党   の目標   となる   政治理   念の実   現のため   に党員   や党友   らと協   同し，   様々な   意見や   資料の   収集，交渉を   するこ   とが含   まれ，   さらに   ，日常   的な地   域の諸   団体，組織，   個人ら   との接   触も重   要な活   動であ   る。以上の   ことか   ら，議   員にと   って，   後援会   活動，   政党活   動，地域活   動は，三   位一体   として   職責を   果たす   ための   不可欠   な活動であ   るので   ，議員の   政治活   動を支   える政   務調査   費は，こ   れらの活   動の経   費とし   て幅広   い見地   から支   出する   ことが   許されると   いうべ   きであ   る。
イ   主張・   立証責   任の所   在
（原告   らの主   張）


原告ら   は，個   別の支   出につ   き，政   務調査   活動以   外の活   動の経費が   混在し   ている   ことを   推認さ   せる一   般的，   外形的   な事実を主張   立証す   れば足   り，こ   れに対   して，   被告が   ，当該   支出が適法で   あるこ   と，す   なわち   本件使   途基準   に合致   する「   調査研究に資   するた   め必要   な経費   」であ   ること   を立証   しなけ   ればならない   。ここ   で，上   記政務   調査活   動以外   の経費   が混在   していること   を推認   させる   一般的   ，外形   的な事   実とは   ，①    政務調査費に   該当す   るとし   て政務   調査費   が支出   されて   いるこ   と，②会派等   が，議   会本会   議への   出席等   の議会   活動，   政党活   動及び後援会   活動等   の政務   調査活   動以外   の活動   をも行   ってい   ること，③     当該支   出が会   派等の   多面的   な活動   の経費   として   支出されて   いるに   もかか   わらず   ，専ら   政務調   査活動   に該当   するとして政   務調査   費の支   出がさ   れてい   ること   の３点   である   ところ，①   及び②   の事実   は，会   派等が   議長に   提出し   た収支   報告書社   会通念   に従っ   て容易   に認め   られ，   ③の事   実は通   常①の   事実から   推認で   きる。
したが   って，   後記各   論のと   おりの   原告ら   の主張   立証に   対し，被   告及び   被告補   助参加   人の側   で，当   該支出   が適法   であることを   立証し   なけれ   ばなら   ない。
（被告   らの主   張）
本件は   ，原告ら   が，被告   に不当   利得返   還請求   権の行   使を怠る事実   がある   として   ，法２   ４２条   の２第   １項４   号に基   づく請求をす   るもの   である   から，   原告ら   が，不   当利得   返還請   求権の発生原   因事実   たる，   法律上   の原因   がない   という   要件に   ついて主張立   証責任   を負っ   ている   。この   点，原   告らは   ，相手   方らが政務調   査費と   して支   出した   ものが   違法支   出すな   わち目   的外支出で   あるこ   とを理   由とし   て，不   当利得   返還請   求権が   発生すると主   張して   いると   ころ，   上記法   律上の   原因が   ないと   いう要件に当   たる具   体的事   実は，   個別の   支出が   目的外   支出に   当たることで   あるか   ら，原   告らに   おいて   ，本件   支出が   目的外   支出であるこ   との主   張立証   責任を   負う。また，そ   の立証   の程度   につい   ては，上   記アで   述べた   とおり   ，政務調   査費の   使途を   明らか   にする   ことに   ついて   は調査   の密行性に   も配慮   する必   要があ   るので   ，原告   らの立   証の程   度が低くても   被告の   反証が   必要で   あると   解する   ことは   できず   ，原告らは，   一般的   ・外形   的にせ   よ，個   別の支   出が本   件使途   基準に合致し   ないこ   との具   体的な   立証を   しなけ   ればな   らず，   また，原告ら   の主張   立証の   程度が   低けれ   ば，被   告側の   反証も   低い程度のも   ので足   りる。
ウ   個別の   支出項   目に係   る争点   のうち   共通性   の高い   もの
   会派控   室に係   る経費
（原告   らの主   張）
一般的   に，会派   控室に   おいて   は専ら   政務調   査活動   が行われると   いうこ   とはな   く，会派   控室で   は議会   対策と   しての   会派内及   び他会   派との   協議，会   派の人   事や事   務，各選   挙に向けた対   応協議   やその   準備活   動，陳情   及びマ   スコミ   等への   対応並び   に後援   会活動   等の政   務調査   活動以   外の活   動が行   われるの   が通常   である   。したが   って，会   派控室   に係る   経費には，政務   調査活   動以外   の活動   の経費   が混在   してい   ると推   認される   が，その   うち政   務調査   活動が   占める   割合は   明らか   ではない   。
よって   ，上記ア   で述べ   た判断   枠組み   に従い   ，会派控   室に係る経   費につ   いては   ，そのう   ち５割   を超え   る部分   が目的   外支出に   当たる   ものと   推認さ   れる。
（被告   らの主   張）
上記ア   で述べ   たとお   り，政   務調査   活動の   範囲は   緩やか   に解する   べきで   あるこ   とに鑑   みれば   ，原告   らが会   派控室   で行われて   いる政   務調査   活動以   外の活   動とし   て主張   する活   動の中にも   ，政務   調査活   動に当   たる部   分が相   当存在   し，会   派控室での   活動に   は通常   政務調   査活動   以外の   活動が   含まれ   ているとい   う一般   論のみ   から，   目的外   支出が   混在し   ている   と推認する   ことは   できな   い。
   飲食を   伴う会   合等の   経費
（原告   らの主   張）
飲食を   伴う会   議，研   修など   の会合   等の経   費は，   政務調   査費から   支出す   ること   に根本   的にな   じまな   いし，   飲食を   伴う懇親会   は，参加   者の懇   親のた   めに行   われる   もので   あるの   で，政務調   査活動   に必要   でない   。よって   ，飲食   を伴う   会合等   に係る   経費又   はそう   である   と推認さ   れる経   費は，   飲食費   部分が   特定で   きる場   合はそ   の部分が，   特定で   きない   場合に   は全額   が目的   外支出   に当た   る。
（被告   らの主   張）
上記ア   で述べ   たとお   り，目   的外支   出に当   たるか   否かは   本件使途   基準等   に基づ   いて判   断すべ   きであ   るとこ   ろ，政   務調査活動   の範囲   は緩や   かに解   するべ   きであ   ること   に鑑み   れば，飲   食を伴   う研究   研修で   あると   いうだ   けで目   的外支   出が含まれ   ると推   認する   ことは   できな   い。
   書籍の   購入費   用
（原告   らの主   張）