このような課税上の取扱いが未確定な期間内に解釈の未定着な状態があり，「税法の解釈に関し，申告書提出後新たに法令解釈が明確化された」場合において，納税者が従来の解釈ないし取扱いに従って申告をしたことにつき，それをもって納税者の主観的事情に基づく単なる法律解釈の誤りによるものということはできないというべきである。エ以上のとおり，原告天賞堂等が本件各不動産事業から生じた損失を原告天賞堂等に直接帰属すると解し，かつ，これが不動産所得に当たるとして損益通算を行ったことには，真に原告天賞堂等の責めに帰することのできない客観的な事情があり，過少申告加算税の趣旨に照らしてもなお原告天賞堂等に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になるというべきであるから，国税通則法６５条４項に定める「正当な理由」があると認められるべきである。
（被告の主張の要旨）
ア国税通則法６５条４項にいう「正当な理由があると認められる」場合とは，最高裁平成１７年（行ヒ）第９号同１８年４月２０日第一小法廷判決・民集６０巻４号１６１１頁を始めとする数多くの判例及び裁判例を踏まえると，真に納税者の責めに帰することができない客観的な事情があり，過少申告加算税の趣旨に照らしても，なお，納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合をいうのであり，納税者側の主観的な事情や法の不知又は解釈の誤りは含まれないと解される。イそして，本件討議用資料は，平成１２年の総理府（当時）の税制調査会法人課税小委員会の討議用資料として提出された資料であり，同資料中の４８頁の表「日米における事業体に係る課税上の取扱い」（事業体課税対比表）は，日米それぞれにおける様々な事業体に関する法制度の違いなどを一般化して説明するための資料として作成されたものにすぎない。また，その記載内容においても，飽くまで米国のＬＰＳが米国の課税上の取扱いにおいて法人格がないものとされていることや，米国のＬＰＳが米国において非法人の事業組織体とされていること，すなわち，米国において法人とは取り扱われていないことを述べているにとどまるのであるから，これをもって，我が国においても米国のＬＰＳが一律に法人に該当しないものとして取り扱われることが記載されたものと解することは到底できない。そうすると，原告天賞堂等が，本件討議用資料に基づき，米国のみならず日本においても本件各ＬＰＳが法人に該当しないものと取り扱われると解して確定申告を行ったとしても，それは，資料の記載内容を正解せずに，米国における取扱いが我が国においても直ちに妥当すると誤解して行われたものにすぎず，納税者側の主観的な事情によるものというべきであるから，正当な理由があるとは認められない。
したがって，原告らの主張する事情は，「正当な理由」には該当せず，他に真に原告天賞堂等の責めに帰することのできない客観的な事情も存在しないから，この点に関する原告らの主張は失当である。
第３当裁判所の判断
１争点(1)（本件各ＬＰＳが所得税法２条１項７号等に定める外国法人に該当するか否か）について
(1)我が国の租税法上の法人該当性に関する判断の枠組みア本件においては，本件各ＬＰＳが行う本件各不動産事業により生じた所得が本件各ＬＰＳ又は原告天賞堂等のいずれに帰属するかが争われているところ，複数の者が出資をすることにより構成された組織体が事業を行う場合において，その事業により生じた利益又は損失は，別異に解すべき特段の事情がない限り，当該組織体が我が国の租税法上の法人に該当するときは当該組織体に帰属するものとして課税上取り扱われる一方で，当該組織体が我が国の租税法上の法人に該当しないときはその構成員に帰属するものとして課税上取り扱われることになるから，本件における上記の所得の帰属を判断するに当たっては，本件各ＬＰＳが所得税法２条１項７号等に共通の概念として定められている外国法人として我が国の租税法上の法人に該当するか否かが問題となる。
イ我が国の租税法は組織体のうちその構成員とは別個に租税債務を負担させることが相当であると認められるものを納税義務者としてその所得に課税するものとしているところ，ある組織体が法人として納税義務者に該当するか否かの問題は我が国の課税権が及ぶ範囲を決する問題であることや，所得税法２条１項７号等が法人に係る諸外国の立法政策の相違を踏まえた上で外国法人につき「内国法人以外の法人」とのみ定義するにとどめていることなどを併せ考慮すると，我が国の租税法は，外国法に基づいて設立された組織体のうち内国法人に相当するものとしてその構成員とは別個に租税債務を負担させることが相当であると認められるものを外国法人と定め，これを内国法人等とともに自然人以外の納税義務者の一類型としているものと解される。このような組織体の納税義務に係る制度の仕組みに照らすと，外国法に基づいて設立された組織体が所得税法２条１項７号等に定める外国法人に該当するか否かは，当該組織体が日本法上の法人との対比において我が国の租税法上の納税義務者としての適格性を基礎付ける属性を備えているか否かとの観点から判断することが予定されているものということができる。そして，我が国においては，ある組織体が権利義務の帰属主体とされることが法人の最も本質的な属性であり，そのような属性を有することは我が国の租税法において法人が独立して事業を行い得るものとしてその構成員とは別個に納税義務者とされていることの主たる根拠であると考えられる上，納税義務者とされる者の範囲は客観的に明確な基準により決せられるべきであること等を考慮すると，外国法に基づいて設立された組織体が所得税法２条１項７号等に定める外国法人に該当するか否かについては，上記の属性の有無に即して，当該組織体が権利義務の帰属主体とされているか否かを基準として判断することが相当であると解される。
その一方で，諸外国の多くにおいても，その制度の内容の詳細には相違があるにせよ，一定の範囲の組織体にその構成員とは別個の人格を承認し，これを権利義務の帰属主体とするという我が国の法人制度と同様の機能を有する制度が存在することや，国際的な法制の調和の要請等を踏まえると，外国法に基づいて設立された組織体につき，設立根拠法令の規定の文言や法制の仕組みから，日本法上の法人に相当する法的地位が付与されていること又は付与されていないことが疑義のない程度に明白である場合には，そのことをもって当該組織体が所得税法２条１項７号等に定める外国法人に該当する旨又は該当しない旨の判断をすることが相当であると解される。


以上に鑑みると，外国法に基づいて設立された組織体が所得税法２条１項７号等に定める外国法人に該当するか否かを判断するに当たっては，まず，より客観的かつ一義的な判定が可能である後者の観点として，①当該組織体に係る設立根拠法令の規定の文言や法制の仕組みから，当該組織体が当該外国の法令において日本法上の法人に相当する法的地位を付与されていること又は付与されていないことが疑義のない程度に明白であるか否かを検討することとなり（判断基準１），これにより判断できない場合には，次に，当該組織体の属性に係る前者の観点として，②当該組織体が権利義務の帰属主体であると認められるか否かを検討して判断すべきものであり，具体的には，当該組織体の設立根拠法令の規定の内容や趣旨等から，当該組織体が自ら法律行為の当事者となることができ，かつ，その法律効果が当該組織体に帰属すると認められるか否かという点を検討することとなる（判断基準２）ものと解される（以上につき，平成２７年最高裁判決参照）。
(2)米国ワシントン州のＬＰＳ関係法令及び本件各ＬＰＳ契約等の定め前記前提事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨によれば，米国ワシントン州のＬＰＳ関係法令及び本件各ＬＰＳ契約等には，次のとおりの定めがあるものと認められる。なお，邦訳の一部については当事者間に争いがあるが，英米法上の一般的な概念の意義並びに当該各法令及びその規定の趣旨や文脈等に照らし，以下の認定に反する当事者の主張は採用することができない。
ア米国ワシントン州のＬＰＳ関係法令の定め
(ｱ)州ＬＰＳ法（乙４）
ａ定義（25.10.010）
(a)「ジェネラル・パートナー」（ＧＰ）とは，パートナーシップ契約に従い，ＧＰとしてＬＰＳに認められ，ＧＰとしてＬＰＳの証明書において指名された者（person）をいう（25.10.010(5)）。(b)「リミテッド・パートナー」（ＬＰ）とは，パートナーシップ契約に従い，ＬＰとし   てＬＰＳに認められ   た者（person）をい   う（25.10.010(6)）。
(c)「リミテッド・パートナーシップ」（ＬＰＳ）及び「州内リミテッド・パートナーシップ」とは，米国ワシントン州の法律に基づき２名以上の者（persons）によって設立され，１名以上のＧＰ及び１名以上のＬＰを有するパートナーシップをいう（25.10.010(7)）。(d)「パートナー」とは，ＬＰ又はＧＰをいう（25.10.010(8)）。(e)「パートナーシップ契約」とは，ＬＰＳの事業及びその事業運営に関する書面又は口頭によるパートナー間の有効な契約をいう（25.10.010(9)）。
(f)「パートナーシップの持分（partnershipinterest）」とは，ＬＰＳの利益及び損失に関するパートナーへの割当て及びパートナーシップの財産の分配を受領する権利をいう（25.10.010(10)）。(g)「者（person）」とは，個人，コーポレーション（corporation），事業信託，遺産財団，信託，パートナーシップ，リミテッド・ライアビリティー・カンパニー，アソシエーション，ジョイントベンチャー，政府又はその部局，外局若しくは補助部門その他の法的又は商業上の主体（entity）をいう（25.10.010(11)）。
ｂ事業の性質（25.10.060）
ＬＰＳは，ＬＰのいないパートナーシップが行うことができるあらゆる事業を行うことができる。
ｃパートナーとパートナーシップとの事業の取引（25.10.070）パートナーシップ契約に別段の定めがある場合を除き，パートナーは，ＬＰＳに対して金員を貸し付けることができ，ＬＰＳと他の取引を行うことができる。この場合において，パートナーは，他の適用される法令に従い，パートナーでない者（person）が有するのと同様の権利及び義務を有する。
ｄＬＰの第三者に対する義務（25.10.190）25.10.190(4)に定める場合を除き，ＬＰは，自己がＧＰでない限り，又はＬＰとしての権利若しくは権限の行使に加えてＬＰＳの事業の運営に参加していない限り，ＬＰＳの義務（theobligationsof   alimitedpartnership）についての責任を負わない。ただし，ＬＰは，ＬＰＳの事業の運営に参加する場合において，当該ＬＰの行為により当該ＬＰがＧＰであると合理的に信じてＬＰＳと取引を行った者に対してのみ，上記の責任を負う。（25.10.190(1)）
ＬＰは，ＬＰＳの権利（therightof   thelimitedpartnership）に関して派生する訴訟（以下「派生訴訟」という。）を提起し又は追行するために法令により要求され又は許容される措置を執ること等を単に行っただけでは，上記にいう事業の運営に参加したことにはならない（25.10.190(2)(d)）。
ｅＧＰの一般的な権限及び義務（25.10.240）(a)州ＬＰＳ法又はパートナーシップ契約に別段の定めのある場合を除き，ＬＰＳのＧＰは，ＬＰを有しないパートナーシップにおけるパートナーの権利及び権限を有し，かつ，これらの制限に服する（25.10.240(1)）。
(b)州ＬＰＳ法に別段の定めのある場合を除き，ＬＰＳのＧＰは，当該ＬＰＳ及び他のパートナー以外の者に対し，ＬＰを有しないパートナーシップにおけるパートナーの義務を負う。州ＬＰＳ法又はパートナーシップ契約に別段の定めのある場合を除き，ＬＰＳのＧＰは，当該ＬＰＳ及び他のパートナーに対し，ＬＰを有しないパートナーシップにおけるパートナーの義務を負う。（25.10.240(2)）
ｆ現物分配（25.10.350）
パートナーシップ契約に別段の定めのある場合を除き，出資の性格にかかわらず，パートナーは，現金以外の形式で，ＬＰＳからいかなる分配も要求し受領する権利を有しない（25.10.350前段）。ｇパートナーシップの持分の性質（25.10.390）パートナーシップの持分は，人的財産権（personalproperty）である。


ｈ州ＬＰＳ法に定めがない場合の規律（25.10.660）州ＬＰＳ法に定めがない場合には，州ＰＳ法又はその後継法令の規定が適用される。
(ｲ)州ＰＳ法（乙５）
ａ主体（entity）としてのパートナーシップ（25.05.050）パート   ナーシ   ップは   ，パー   トナー   とは別   個の主   体（an    entitydistinctfromits   partners）である。ｂパートナーシップの設立（25.05.055）州ＰＳ法以外の法令若しくは旧法令又は他の法域のこれらに相当する法令に基づき設立されたアソシエーション（association）は，州ＰＳ法に基づくパートナーシップではない（25.05.055(2)）。ｃパートナーシップの財産（25.05.060）パートナーシップにより取得された財産は，当該パートナーシップの財産であって，パートナー個人の財産ではない。
ｄパートナーシップの代理人としてのパートナー（25.05.100(1)前段）パートナーは，その事業の目的のためのパートナーシップの代理人（anagentof   thepartnership）である。ｅパートナーの義務（25.05.125(1)）全ての各パートナーは，権利を主張する者により別段の同意がされ，又は法令に別段の定めのない限り，連帯して全てのパートナーシップの義務（allobligationsof   thepartnership）に対し責任を負う。ｆパートナーの権利及び義務（25.05.150(7)）パートナーは，パートナーシップの代理としてのみ，パートナーシップの財産を使用し又は保有することができる。
ｇ   パート   ナーシ   ップの   財産の   非共同   所有者   として   のパー   トナー
（25.05.200）
パートナーは，パートナーシップの財産の共同所有者ではなく，任意であるか強制であるかを問わず，いかなる移転可能なパートナーシップの財産における持分も保有しない。
(ｳ)改正州ＬＰＳ法（乙６）
ａ定義（25.10.011）
(a)ＬＰＳにおける「ジェネラル・パートナー」とは，①25.10.371に基づいてＧＰとなる者（person）又は②25.10.911(1)若しくは(2)に基づいてＬＰＳが改正州ＬＰＳ法の適用を受けることとなった時に当該ＬＰＳのＧＰであった者（person）をいう（25.10.011(8)(a)）。(b)ＬＰＳにおける「リミテッド・パートナー」とは，①25.10.301に基づいてＬＰとなる者（person），又は②25.10.911(1)又は(2)に基づいてＬＰＳが改正州ＬＰＳ法の適用を受けることとなった時に当該ＬＰＳのＬＰであった者（person）をいう（25.10.011(10)(a)）。(c)「リミテッド・パートナーシップ」（ＬＰＳ）とは，「州外リミテッド・パートナ－シップ」及び「州外リミテッド・ライアビリティ・リミテッド・パートナーシップ」という用語における場合を除き，改正州ＬＰＳ法に基づき２名以上の者（persons）により設立され，又は改正州ＬＰＳ法１１条，25.10.911(1)若しくは同条(2)に基づき改正州ＬＰＳ法の適用を受ける，１名以上のＧＰ及び１名以上のＬＰを有する主体（entity）をいう（25.10.011(11)）。(d)「パートナー」とは，ＬＰ又はＧＰをいう（25.10.011(12)）。(e)「パートナーシップ契約」とは，口頭によるものか，黙示的なものか，記録されているものか，又はこれらの組合せであるかを問わず，ＬＰＳに関するパートナーの合意をいう。「パートナーシップ契約」には，修正された契約が含まれる。
(f)「者（person）」とは，個人，コーポレーション（corporation），事業信託，遺産財団，信託，パートナーシップ，リミテッド・ライアビリティ・カンパニー，アソシエーション，ジョイントベンチャー，政府又はその部局，外局若しくは補助部門その他の法的又は商業上の主体（entity）をいう（25.10.011(14)）。(g)「譲渡可能持分（transferableinterest）」とは，パートナーの分配を受ける権利をいう（25.10.011(22)）。ｂ主体（entity）の性質，目的及び存続期間（25.10.021）(a)ＬＰＳは，そのパートナーとは別個の主体（anentity   distinctfromitspartners）である（25.10.021(1)）。(b)ＬＰＳは，あらゆる合法的な目的のために改正州ＬＰＳ法に基づき設立されることができる（25.10.021(2)）。(c)ＬＰＳは，無期限に存続することができる（25.10.021(3)）。
ｃＬＰＳの権限（25.10.031）
ＬＰＳは，自身が活動する上で必要な又は便宜的なあらゆることを行う権限を有する。その権限には，自己の名により訴訟を提起し又は提起される権限及び訴訟行為をする権限並びにパートナーのパートナーシップ契約違反又はパートナーシップに対する義務違反によってＬＰＳが被った損害について当該パートナーに対して訴訟を提起する権限が含まれる。
ｄパートナーとパートナーシップとの商取引（25.10.101）パートナーは，ＬＰＳに金銭を貸し付けること及びＬＰＳと他の取引を行うことができ，当該貸付け又は他の取引に関し，パートナーではない者（person）が有するのと同様の権利及び義務を有する。ｅＬＰＳを拘束するＬＰとしての権限の不存在（25.10.311）ＬＰは，ＬＰとして，ＬＰＳを代理し又は拘束する権利又は権限を有しない。
ｆＬＰＳの義務に対するＬＰとしての責任の不存在（25.10.321）ＬＰＳの義務（anobligationof   alimitedpartnership)は，それが契約上生じたもの，不法行為により生じたもの又はそれ以外のものであっても，ＬＰの義務ではない。ＬＰは，ＬＰＳの経営及び管理に参加している場合であっても，ＬＰであるという理由のみによって，ＬＰＳの義務に対して，出資その他の方法により，直接的にも間接的にも個人として責任を負うことはない。


ｇＬＰＳの代理人としてのＧＰ（25.10.381）各ＧＰは，ＬＰＳの活動における当該ＬＰＳの代理人（anagentofthelimitedpartnership）である。ＧＰの行為は，パートナーシップの名で記録に署名することを含め，それが明らかにＬＰＳの通常業務の一環として行われる活動であるか又はＬＰＳが行う類の活動である場合には，当該ＬＰＳを拘束する。ただし，当該ＧＰが特定の事項に関し当該ＬＰＳを代理する権限を有しておらず，当該ＧＰと取引をした者（person）が，当該ＧＰがその権限を有していないことを知っていたか，その通知を受けていたか，又は25.10.016(4)に基づき認識していた場合を除く。
ｈＧＰの責任（25.10.401(1)）
本項の(2)及び(3)（25.10.401(2)及び(3)）に別途規定されている場合を除き，全てのＧＰは，権利を主張する者による別途の同意又は法令の規定がない限り，ＬＰＳの全ての義務（allobligationsof   thelimitedpartnership）に対し連帯して責任を負う。
ｉＧＰの経営権（25.10.421(1)）
各ＧＰは，ＬＰＳの活動の管理及び運営において同等の権利を有する。改正州ＬＰＳ法に別段の定めがある場合を除き，ＬＰＳの活動に関するあらゆる事項は，ＧＰ（ＧＰが２名以上ある場合には，ＧＰの多数）によって独占的に決定される。
ｊ現物分配（25.10.486前段）
パートナーは，現金以外の形で，ＬＰＳからの分配を要求し又は受領する権利を有しない。
ｋパートナーの譲渡可能持分（25.10.546）パートナーが譲渡することができる唯一の持分は，当該パートナーが有する譲渡可能持分（transferableinterest）である。譲渡可能持分は，人的財産権（personalproperty）である。
ｌ派生訴訟（25.10.706）
パートナーは，次に掲げる場合には，ＬＰＳの権利（arightof   alimitedpartnership）を行使するために派生訴訟を追行することができる。（以下略）
ｍ既存関係への適用（25.10.911）
(a)２０１０年（平成２２年）７月１日より前において，改正州ＬＰＳ法は，次のものに対してのみ適用される（25.10.911(1)）。
①２０１０年１月１日以後設立されたＬＰＳ
②25.10.911(3)及び(4)に別途規定されている場合を除き，２０１０年１月１日より前に設立され，パートナーシップ契約又は当該契約を修正する法令に定められている方法により改正州ＬＰＳ法
に服することを選択したＬＰＳ
(b)25.10.911(3)に別途規定されている場合を除き，改正州ＬＰＳ法は，２   ０１０   年７月   １日か   ら，全   てのＬ   ＰＳに   適用さ   れる（25.10.911(2)）。
(c)２０１０年１月１日より前に設立されたＬＰＳについては，パートナーシップ契約又は当該契約を修正する法令に定められた方法によりパートナーが別途の選択をしている場合を除き，次の規定が適用される（25.10.911(3)）。
①25.10.021(3)（注・上記ｂ(c)の存続期間を無期限とする規定）は適用されず，上記ＬＰＳは，２０１０年１月１日の直前に適用される法令に基づくいかなる存続期間の規律にも服する。②上記ＬＰＳは，25.10.201(1)(d)（注・ＬＰＳの証明書の必要的記載事項）を遵守するためのＬＰＳの証明書の修正を求めることができない。
③25.10.511及び25.10.516（注・ＬＰの脱退の要件及び効果に関する規定）は適用されず，ＬＰは，上記ＬＰＳからの脱退に関して，２０１０年１月１日の直前に存在したものと同一の権限を有し，同一の結果を伴う。
④25.10.521(4)（注・ＧＰの同意による除名に関する規定）は適用されない。
⑤25.10.521(5)（注・ＧＰの裁判による除名に関する規定）は適用されず，裁判所は，ＧＰの除名に関して，裁判所が２０１０年１月１日の直前に有したものと同一の権限を有する。
⑥25.10.571(3)（注・解散に関する規定）は適用されず，ＧＰの脱退と上記ＬＰＳの解散との関係は，２０１０年１月１日の直前に存在したものと同一である。
イＺ－ＬＰＳに関する契約
(ｱ)天賞堂Ｚ持分取得契約（乙９）
ＧＲＥ－ＬＬＣの表明及び保証（４条）
ＧＲＥ－ＬＬＣは，原告天賞堂に対し，Ｚ－ＬＰＳはワシントン州法の下で組織された有効に存在するＬＰＳであり，現時点で行われている事業を営むための全ての権利及び権限を有していることを表明し保証し約束する（４条(a)）。
(ｲ)Ｘ１Ｚ持分取得契約（乙１１）
ＧＲＥ－ＬＬＣの表明及び保証（４条）
ＧＲＥ－ＬＬＣは，承継前原告に対し，Ｚ－ＬＰＳはワシントン州法の下で組織された有効に存在するＬＰＳであり，現時点で行われている事業を営むための全ての権利及び権限を有していることを表明し保証し約束する（４条(a)）。
(ｳ)第三次Ｚ－ＬＰＳ契約（乙１２）
ａ運営の継続（２条）


各パートナーは，本契約に定める諸条件に基づき，Ｚ－ＬＰＳの運営を継続することに同意する。本契約に別段の定めがある場合を除き，各パートナーの権利及び義務については，法令の規定が適用される。本契約は，第二次Ｚ－ＬＰＳ契約に全体として取って代わるものである。
ｂ目的（５条）
Ｚ－ＬＰＳが営む事業の主要な目的及び一般的特徴は，「ZindorfApartments」として一般的に知られている米国ワシントン州シアトル市内に所在するアパートメント（本件Ｚ建物）を所有し管理し運営することである。
ｃＧＰの総括的代理権及び権限（12.1条）
12.8条，12.9条，12.10条及びその他本契約に定められる事項を除き，ＧＰは，Ｚ－ＬＰＳの経営，運営及び管理をし，Ｚ－ＬＰＳの事業及び業務を維持し運営するために適切又は必要とされる全てのことを行い，決定する独占的権利及び権限を有するものとする。（中略）ＧＰは，本契約によりＧＰに付与される特定の権利及び権限に加えて，Ｚ－ＬＰＳのために行動し又はＺ－ＬＰＳを拘束する全ての排他的な権限及び代理権を含め，現存する又は今後改正される州ＬＰＳ法において規定されるＧＰの全ての権利及び権限を保有し享受し行使することができる。ＧＰの権限及び代理権は，Ｚ－ＬＰＳの業務に関連し付随する全ての事柄を含むものとする。
ｄＬＰの地位（13条）
財産に対する権利がないこと（13.4条）
各ＬＰは，清算その他の場合において，Ｚ－ＬＰＳに対し現金以外の形式での分配を要求したり，Ｚ－ＬＰＳから現金以外の形式での分配を受領したりするいかなる権利をも有しないものとする。
ウＧ－ＬＰＳに関する契約
(ｱ)Ｘ１Ｇ持分取得契約（乙１４）
Ｇ－ＬＰＳ，ＧＲＥ社及びＧＦＳ－ＬＬＣの表明及び保証（４条）Ｇ－ＬＰＳ，ＧＲＥ社及びＧＦＳ－ＬＬＣは，承継前原告に対し，Ｚ－ＬＰＳはワシントン州法の下で組織された有効に存在するＬＰＳであり，現時点で行われている事業を営むための全ての権利及び権限を有していることを表明し保証し約束する（４条(a)）。
(ｲ)第三次Ｇ－ＬＰＳ契約（乙１５）
ａ設立（２条）
各パートナーは，本契約に定める諸条件に基づき，Ｇ－ＬＰＳの運営を継続することに同意する。本契約に別段の定めがある場合を除き，各パートナーの権利及び義務については，法令の規定が適用される。
ｂ目的（５条）
Ｇ－ＬＰＳの唯一の目的及び一般的特徴は，物件（注・本件Ｇ建物）を所有する米国ワシントン州のＬＰＳであるＧＶＡ－ＬＰＳに係るパートナ－シップの持分を所有し売却することである。加えて，Ｇ－ＬＰＳは，その主要な事業の目的を遂行するために必要な又は付随する他の事業活動に従事することができる。
ｃＧＰの総括的代理権及び権限（11.1条）
ＧＰは，Ｇ－ＬＰＳの経営，運営及び管理をし，Ｇ－ＬＰＳの事業及び業務を維持し運営するために適切又は必要とされる全てのことを行い，決定する独占的権利と権限を有するものとする。
(ｳ)第三次Ｇ－ＬＰＳ追加契約（乙１６）
ａＬＰとしての承継前原告の承認（１条）
承継前原告は，本契約によって，Ｇ－ＬＰＳの１０．５パーセントの持分権（interest）を保有するＧ－ＬＰＳのＬＰの地位の承継者として承認される。本契約に別段の定めがある場合を除き，承継前原告は，第三次Ｇ－ＬＰＳ契約に定められたＬＰとしてのあらゆる権利，特権及び義務，責任を有するものとする。
ｂ改定の効力（11条）
本契約によって改定される部分を除き，第三次Ｇ－ＬＰＳ契約は，変わりなく従前と同様の効力を有する。
(3)本件各ＬＰＳに係る我が国の租税法上の法人該当性に関する検討ア米国ワシントン州のＬＰＳ関係法令の適用関係について
(ｱ)州ＬＰＳ法と州ＰＳ法との関係
ａ州ＬＰＳ法25.10.660は，同法に定めがない場合，州ＰＳ法（その改廃があった場合にはその後継法令。以下同じ。）の規定が適用されると定めている（前記(2)ア(ｱ)ｈ）。したがって，ワシントン州法を準拠法とする本件各ＬＰＳにおいても，２０１０年（平成２２年）７月１日以後に改正州ＬＰＳ法が適用されるまでは，州ＬＰＳ法に定めがある事項についてはその規定が適用され，同法に定めがない事項については州ＰＳ法が適用されることとなる。
ｂ   これに   対し，   原告ら   は，統   一ＰＳ   法典202(b)   条（州   ＰＳ法25.05.055(2)（前記(2)ア(ｲ)ｂ）に相当）は「本章及びその先行法令（中略）以外の法令に基づいて組成される事業体は，本章のパートナーシップではない。」と定めており，これに従うと州ＰＳ法の規定はＬＰＳには適用されないことになるから，州ＰＳ法と州ＬＰＳ法の形式上のリンク作用はやや混乱を生じさせるとする文献（甲１０５の５）の指摘等に照らせば，州ＰＳ法の個々の規定がＬＰＳに直接適用されるかについては疑義があると主張する。


しかしながら，統一ＰＳ法典の策定及び改訂を行った統一法委員会自体が，統一ＰＳ法典は統一ＬＰＳ法典に定めがない事項についてＬＰＳに適用され続けるとの見解を採っていたものと認められ（甲１０５の５），州ＬＰＳ法が同法に定めのない一般的な事項について州ＰＳ法の規定が適用されるとしてその規律を同法に委ね，ＬＰＳに特有の事項に係る規律を中心に規定を設けていることなど州ＰＳ法及び州ＬＰＳ法の各規定の内容に加え，その他の文献等（甲６５，乙４２，４３）の記載にも照らせば，州ＰＳ法と州ＬＰＳ法は，前者がパートナーシップに関する一般法であり，後者がパートナーシップのうちのＬＰＳに関する特別法であるとみるのが相当であり，前記ａの州ＬＰＳ法25.10.660の法文のとおり，特別法である州ＬＰＳ法に定めがない事項については一般法である州ＰＳ法の規定が適用されるものと解するのが相当である。また，原告らの指摘に係る規定のうち，上記ｂの統一ＰＳ法典２０２(b)条は，同法典に基づいて設立されたパートナーシップのみが同法典の定めるパートナーシップ（ＧＰＳ）であることを規定したにとどまるものと解するのが相当であり，上記ｂの州ＰＳ法25.05.055(2)（州ＰＳ法以外の法令若しくは旧法令又は他の法域のこれらに相当する法令に基づき設立されたアソシエー   ション（association）は，州ＰＳ法に基づくパートナーシップではないとする規定。前記(2)ア(ｲ)ｂ）も，州ＰＳ法の定めるパートナーシップについて同旨の内容を規定したものにとどまり，いずれも，州ＰＳ法の規定がＬＰＳに適用されることの妨げになり得るものとではないと解される。
以上によれば，州ＰＳ法の規定がＬＰＳに適用されることについて疑義を呈する原告らの主張は採用することができない。(ｲ)改正州ＬＰＳ法の適用時期及び州ＰＳ法との関係ａ改正州ＬＰＳ法25.10.911（前記(2)ア(ｳ)ｍ）によれば，同法の発効日（２０１０年（平成２２年）１月１日）より前に設立されたＬＰＳであっても，同年７月１日以後は，経過措置の定め   （同法25.10.911(c)）がある一部の事項を除き，同法が適用される（同日より前に同法に服することを選択することによりその適用を受けることも可能である。）。
本件各ＬＰＳについては，同年７月１日以前に改正州ＬＰＳ法の適用を選択したことを認めるに足りる証拠はないので，同日以後，同法の適用を受けることとなる。なお，改正州ＬＰＳ法が同日以前の本件各ＬＰＳに係る法律関係について遡って適用されるものとは解されないが，同日以後は同法の規律に服することとなるから，同日以後の期間を課税期間に含む承継前原告に対する平成２３年分更正処分の適法性を検討するに当たっては，同日以後は改正州ＬＰＳ法の適用があることを前提に検討することを要する。
ｂ州ＬＰＳ法が同法に定めのない一般的な事項について州ＰＳ法の規定が適用されるとしてその規律を同法に委ねているのに対し，改正州ＬＰＳ法は，一部の事項の規律を州ＰＳ法に委ねることなくＬＰＳに係る全ての事項を自己完結的に規定した独立した法令として制定されており，前記(ｱ)ａの州ＬＰＳ法25.10.660のような州ＰＳ法の適用関係に関する規定は置かれておらず，これらは上記各州法の制定時に採択された統一ＬＰＳ法典及び改訂統一ＬＰＳ法典と統一ＰＳ法典との関係についても同様であるところ（前記前提事実(2)イ），改訂統一ＬＰＳ法典は，その改訂の経緯につき，ＬＰＳの規律に係る事項とＧＰＳの規律に係る事項のいずれに属するかの混同を防止することなどを目的として，統一ＰＳ法典との連結性を切断してＬＰＳの規律に係る事項を自己完結的に規定した独立した法典として編纂されたものとされていること（乙４２（邦訳２０，２１頁））等に照らすと，改訂統一ＬＰＳ法典を採択して制定された改正州ＬＰＳ法が適用されるＬＰＳについては，同法に規定のない事項についても，州ＰＳ法の適用はないものと解するのが相当であり，２０１０年（平成２２年）７月１日以後，本件各ＬＰＳについては改正州ＬＰＳ法のみが適用されるものと解される。
(ｳ)本件各ＬＰＳの関係法令の適用関係
以上のとおり，本件各ＬＰＳは，州ＬＰＳ法に基づいて設立されたものであり，２０１０年（平成２２年）６月３０日以前は，州ＬＰＳ法に定めのある事項については同法が，同法に定めのない事項については州ＰＳ法がそれぞれ適用され，同年７月１日以後は，改正州ＬＰＳ法に定めのない事項を含む全ての事項について同法のみが適用されるので，本件各ＬＰＳの設立根拠法令であって関連する法制の仕組みを検討すべき法令は，同年６月３０日以前は州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法であり，同年７月１日以後は改正州ＬＰＳ法ということとなる。
イ判断基準１に関する検討
(ｱ)まず，州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法又は改正州ＬＰＳ法の規定の文言や法制の仕組みから，本件各ＬＰＳがワシントン州法において日本法上の法人に相当する法的地位を付与されていること又は付与されていないことが疑義のない程度に明白であるといえるか否か（判断基準１）について検討する。


改正州ＬＰＳ法の発効の前後を通じて，米国ワシントン州のＬＰＳ法においては，ＬＰＳは「パートナーとは別個の主体」（anentitydistinctfromitspartners）である旨のエンティティ規定が定められているところ（州ＰＳ法25.05.050，改正州ＬＰＳ法25.10.021(1)），ワシントン州法を含む米国の法令において「entity」が日本法上の法人に相当する法的地位を指すものであるか否かは明確でなく，また，パートナーとは別個の主体とされていることをもって直ちに日本法上の法人に相当するということはできないから，「anentitydistinct   fromitspartners」であるとされる組織体が日本法上の法人に相当する法的地位を有すると評価することができるか否かについても明確ではないといわざるを得ない（なお，平成２７年最高裁判決の事案に係る米国デラウェア州のＬＰＳ法において，ＬＰＳは「separatelegalentity」であるとされており，この「separate」の文言は「distinctfromits   partners」と同様の趣旨と解され，「legal」の文言も付されているが，同最高裁判決では上記と同様の評価がされている。）。そして，州事業法人法（甲７３））において，ＬＰＳは「corporation」であるとはされておらず，同法の「corporation」の定義規定においても「anentitydistinct   from」等の文言は用いられていないこと（23B.01.400(4)，(18)）なども併せ考慮すると，上記のとおり州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法又は改正州ＬＰＳ法においてこれらの米国ワシントン州のＬＰＳ法に基づいて設立されるＬＰＳが「anentitydistinct   fromitspartners」となるものと定められていることをもって，本件各ＬＰＳに日本法上の法人に相当する法的地位が付与されていることが疑義のない程度に明白であるとすることは困難である。他方で，これらの米国ワシントン州のＬＰＳ法において，パートナーシップが「個人」や「corporation」等と並んで「法的又は商業上の主体（entity）」とされていること（州ＬＰＳ法25.10.010(11)（前記(2)ア(ｱ)ａ(g)），改正州ＬＰＳ法25.10.011(14)（同(ｳ)ａ(f)））を前提とした上で，上記のようにＬＰＳが「パートナーとは別個の主体」（anentitydistinctfrom   itspartners）とされており（前記のエンティティ規定），これらの規定は法人の法的地位と抵触しない内容のものであることなどからすれば，本件各ＬＰＳに日本法上の法人に相当する法的地位が付与されていないことが疑義のない程度に明白であるとすることも困難である。
したがって，州ＬＰＳ法及びＰＳ法又は改正州ＬＰＳ法の規定の文言や法制の仕組みに照らしても，本件各ＬＰＳがワシントン州法において日本法上の法人に相当する法的地位を付与されていること又は付与されていないことが疑義のない程度に明白であるとはいい難い。(ｲ)以上に対し，被告は，州ＰＳ法のエンティティ規定は統一法委員会による統一ＰＳ法典の規定と同一であるところ，改訂統一ＬＰＳ法典におけるエンティティ規定については，文献上（乙３６（５１４頁）），その創設によりＬＰＳに法人格が付与されたものと説明されており，州ＰＳ法が適用される本件各ＬＰＳについても，設立根拠法令において日本法上の法人に相当する法的地位を付与されていることが疑義のない程度に明白であるとみるべきである旨主張する（他方，原告は，州ＰＳ法のエンティティ規定は，本件各ＬＰＳに係る日本法上の法人に相当する法的地位を肯定する根拠となるものではない旨主張する。）。しかしながら，被告の指摘に係る邦文の文献（日本の会社法に関する文献。乙３６（５１４頁））は，特段の理由も挙げずに「entity」に「法人」の訳語をあてた上で，改訂統一ＬＰＳ法典において州ＰＳ法と同一の文言のエンティティ規定が設けられたことのみを根拠に，ＬＰＳに法人格が付与されたとの見解を述べるものにとどまり，上記エンティティ規定のみをもって日本法上の法人に相当する法的地位を付与されていることが疑義のない程度に明白であるとはいい難いことは上記(ｱ)において説示したとおりであって，上記文献の記述は上記の判断を左右するに足りるものとはいえないから，被告の上記主張は採用することができない。
(ｳ)他方，原告は，米国デラウェア州のＬＰＳ法と米国ワシントン州のＬＰＳ法との規定の差異は大きく，総合的にみると法的地位を付与されていないと評価し得る要素があるので，本件各ＬＰＳがワシントン州法において日本法上の法人に相当する法的地位を付与されていないことが疑義のない程度に明白であるといえる余地がある可能性もある旨主張するが，上記(ｱ)において説示したところに加え，上記の指摘に係る両州のＬＰＳ関係法令の比較等の観点に照らしても，原告の上記主張は，本件各ＬＰＳがワシントン州法において上記法的地位を付与されていないことが疑義のない程度に明白であるとはいい難いとの前示の判断を左右するに足りるものとはいえない。
ウ判断基準２に関する検討
(ｱ)そこで，次に，本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の法人該当性の実質的根拠となる権利義務の帰属主体とされているか否か（判断基準２）について検討する。
ａＬＰＳの法律行為の権限等及びその効果の帰属に関する規律
(a)州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法


州ＬＰＳ法は，ＬＰＳはＧＰＳが行うことができるあらゆる事業を行うことができる旨を定めているところ（25.10.060，前記(2)ア(ｱ)ｂ），州ＰＳ法には，ＧＰＳが行うことができる事業について制限を設ける定めは特に置かれていない（乙５）。また，州ＬＰＳ法は，パートナーはＬＰＳとの間で貸付けその他の取引（法律行為）を行うことができ，この場合において，パートナーは，ＬＰＳとの関係で，パートナーでない者（「person」，すなわち個人，コーポレーション等（25.10.010(11)，前記(2)ア(ｱ)ａ(g)））が有するのと同様の権利及び義務を有する旨を定めている（25.10.070，前記(2)ア(ｱ)ｃ）。そして，州ＬＰＳ法は，ＬＰＳのＧＰはＧＰＳにおけるパートナーの権利及び権限を有する旨を定めている（25.10.240(1)，前記(2)ア(ｱ)ｅ(a)）ところ，州ＰＳ法は，ＧＰＳにおけるパートナーはその事業の目的のためのパートナーシップの代理人（anagentofthepartnership）である旨を定めている（25.05.100(1)前段，前記(2)ア(ｲ)ｄ）ので，ＬＰＳのＧＰは，ＬＰＳの各パートナー（構成員個人）を代理するのではなく，ＬＰＳそれ自体を代理することになる。このほか，州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法においては，「ＬＰＳの義務（theobligationsof   alimitedpartnership）」（州ＬＰＳ法25.10.190(1)，前記(2)ア(ｱ)ｄ），「全てのパートナーシップの義務（all   obligationsof    thepartnership   ）」（   州ＰＳ   法25.05.125(1)，前記(2)ア(ｲ)ｅ），「ＬＰＳの権利（therightof   thelimitedpartnership）」（州ＬＰＳ法25.10.190(2)(d)，前記(2)ア(ｱ)ｄ）といったＬＰＳ自体が権利を有し又は義務を負うことを示す文言が用いられている一方で，ＬＰＳ自体が権利を有さず又は義務を負わず，パートナーのみが権利を有し又は義務を負うことを示したり，法律行為の効果がＬＰＳ自体に帰属しないことを示す規定は，州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法を通じて見当たらない（乙４，５）。
(b)改正州ＬＰＳ法
また，改正州ＬＰＳ法は，ＬＰＳは，あらゆる合法的な目的のために設立されることができ（25.10.021(2)，前記(2)ア(ｳ)ｂ(b)），自身が活動する上で必要な又は便宜的なあらゆることを行う権限を有する（25.10.031前段，前記(2)ア(ｳ)ｃ）と定めている。以上に加え，改正州ＬＰＳ法は，州ＬＰＳ法と同様に，パートナーはＬＰＳとの間で貸付けその他の取引（法律行為）を行うことができ，この場合において，パートナーは，ＬＰＳとの関係で，パートナーでない者（「person」，すなわち個人，コーポレーション等（25.10.011(14)，前記(2)ア(ｳ)ａ(f)））が有するのと同様の権利及び義務を有する旨を定めている（25.10.101，前記(2)ア(ｳ)ｄ）。そして，改正州ＬＰＳ法は，各ＧＰは，ＬＰＳの活動における当該ＬＰＳの代理人（anagentof   thelimitedpartnership）である旨を定めている（25.10.381前段，前記(2)ア(ｳ)ｇ）ので，ＬＰＳのＧＰは，ＬＰＳの各パートナー（構成員個人）を代理するのではなく，ＬＰＳそれ自体を代理することになる。このほか，改正州ＬＰＳ法においては，州ＬＰＳ法と同様に，「ＬＰＳの義務（anobligationofalimited   partnership）」（25.10.321，前記(2)ア(ｳ)ｆ），「ＬＰＳの全ての義務（allobligationsof   thelimitedpartnership）」（25.10.401(1)，前記(2)ア(ｳ)ｈ），「ＬＰＳの権利（arightof   alimitedpartnership）」（25.10.706，前記(2)ア(ｳ)ｌ）といったＬＰＳ自体が権利を有し又は義務を負うことを示す文言が用いられている一方で，ＬＰＳ自体が権利を有さず又は義務を負わず，パートナーのみが権利を有し又は義務を負うことを示したり，法律行為の効果がＬＰＳ自体に帰属しないことを示す規定は，改正州ＬＰＳ法において見当たらない（乙６）。
(c)上記(a)及び(b)の州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法又は改正州ＬＰＳ法（以下「州ＬＰＳ法等」という。）の定めの内容等に照らせば，２００９年（平成２１年）の州ＬＰＳ法の改正の前後を通じて，本件各ＬＰＳの設立根拠法令である州ＬＰＳ法等は，ＬＰＳに自らの名義で法律行為をする権限を付与するとともに，ＬＰＳの名義でされた法律行為の効果がＬＰＳ自身に帰属することを前提としているものと解するのが相当である。
ｂＬＰＳに係るパートナーシップの持分に関する規律
(a)州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法


州ＬＰＳ法は，パートナーシップの持分は，それ自体が「人的財産権」（personalproperty）という財産権の一類型である旨を定め（25.10.390，前記(2)ア(ｱ)ｇ），州ＰＳ法は，パートナーシップにより取得された財産は，当該パートナーシップの財産であって，パートナー個人の財産ではないと定めている（25.05.060，前記(2)ア(ｲ)ｃ）。また，州ＰＳ法は，パートナーは，パートナーシップの財産の共同所有者ではなく，任意であるか強制であるかを問わず，いかなる移転可能なパートナーシップの財産における持分も保有しないと定める（25.05.200，前記(2)ア(ｲ)ｇ）とともに，パートナーは，パートナーシップの代理としてのみ，パートナーシップの財産を使用し又は保有することができると定めている（25.05.150(7)，前記(2)ア(ｲ)ｆ）。
(b)改正州ＬＰＳ法
改正州ＬＰＳ法は，パートナーの分配を受ける権利である譲渡可能持分は，それ自体が「人的財産権」（personalproperty）という財産権の一類型である旨を定める（25.10.011(22)，25.10.546後段，前記(2)ア(ｳ)ａ(g)，ｋ）とともに，パートナーは，現金以外の形で，ＬＰＳからの分配を要求し又は受領する権利を有しないと定めている（25.10.486前段，前記(2)ア(ｳ)ｊ）。(c)上記(a)及び(b)の州ＬＰＳ法等の定めの内容等に照らせば，２００９年（平成２１年）の州ＬＰＳ法の改正の前後を通じて，ＬＰＳのパートナーは，ＬＰＳに属する個々の財産に対して割合的な権利を具体的に有していないものとみるのが相当であるから，前記ａ(c)においてみたＬＰＳの法律行為の権限及びその効果の帰属に関する規律は，ＬＰＳに係るパートナーシップの持分に関する上記の州ＬＰＳ法等の規律とも整合するものということができる。
ｃ本件各ＬＰＳ契約の内容
なお，①第三次Ｚ－ＬＰＳ契約において，Ｚ－ＬＰＳが営む事業の主要な目的及び一般的特徴が本件Ｚ建物を所有し管理し運営することとされ（５条，前記(2)イ(ｳ)ｂ），現に行われている事業を営むための全ての権利及び権限を有していることが前提とされているとみられること（天賞堂Ｚ持分取得契約４条(a)，Ｘ１Ｚ持分取得契約４条(a)，前記(2)イ(ｱ)，(ｲ)），②第三次Ｇ－ＬＰＳ契約において，Ｇ－ＬＰＳの唯一の目的及び一般的特徴が本件Ｇ建物を所有するＬＰＳに係るパートナ－シップの持分を所有し売却することであり，Ｇ－ＬＰＳがその主要な事業の目的を遂行するために必要な又は付随する他の事業活動に従事することができるとされ（５条，前記(2)ウ(ｲ)ｂ），現に行われている事業を営むための全ての権利及び権限を有していることが前提とされているとみられること（Ｘ１Ｇ持分取得契約４条(a)，前記(2)ウ(ｱ)）は，前記ａにおいてみたＬＰＳの法律行為の権限及びその効果の帰属に関する州ＬＰＳ法等の規律と整合するものということができる。
また，第三次Ｚ－ＬＰＳ契約において，各ＬＰは，清算その他の場合において，Ｚ－ＬＰＳに対し現金以外の形式での分配を要求したり，Ｚ－ＬＰＳから現金以外の形式での分配を受領したりするいかなる権利をも有しないものとされていること（13.4条，前記(2)イ(ｳ)ｄ）も，前記ａ及びｂにおいてみたＬＰＳの法律行為の権限及びその効果の帰属並びにＬＰＳに係るパートナーシップの持分に関する規律に関する州ＬＰＳ法等の規律と整合するものということができる。そして，以上のほか，本件各ＬＰＳ契約の各条項の中に，前記ａ及びｂにおいてみたＬＰＳの法律行為の権限及びその効果の帰属並びにＬＰＳに係るパートナーシップの持分に関する州ＬＰＳ法等の規律と抵触する内容の定めは見当たらない。
ｄ小括
以上のような州ＬＰＳ法等の定め等に鑑みると，本件各ＬＰＳは，改正州ＬＰＳ法の適用の前後を通じて，自ら法律行為の当事者となることができ，かつ，その法律効果が本件各ＬＰＳに帰属するものということができるから，権利義務の帰属主体であると認められる。そうすると，本件各ＬＰＳは，上記のとおり権利義務の帰属主体であると認められるのであるから，我が国の租税法上の法人に該当し，所得税法２条１項７号等に定める外国法人に該当するものというべきである。
(ｲ)原告らの主張について
ａ原告らは，要旨，ＬＰＳはパートナーシップと連続性及び同一性を有し，パートナーシップと同様に契約関係を本質とする集合体であるため，改正州ＬＰＳ法の制定に至るまで，州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法には，パートナーシップやＬＰＳにつき，認可事業規定（営利か否かを問わず，一定の例外を除き，いかなる合法的な事業，目的又は活動をも実施することができる旨の定め）及び権能付与規定（設立根拠法令又はパートナーシップ契約により付与された全ての権限及び特権並びにこれらに付随するあらゆる権限を保有し，それを行使することができる旨の定め）が置かれていなかったものであり，この点が平成２７年最高裁判決の事案に係る米国デラウェア州のＬＰＳ法と顕著に異なるもので，これらの規定を創設した改正州ＬＰＳ法の制定前において，州ＬＰＳ法上，ＬＰＳが権利義務の帰属主体であることの法令上の根拠は存在しなかった旨主張する。


米国デラウェア州のＬＰＳ法及び改正州ＬＰＳ法には，ＬＰＳにつき，①営利目的か否かを問わず，一定の例外を除き，いかなる合法的な事業，目的又は活動をも実施することができる旨の規定や，②設立根拠法令又はパートナーシップ契約により付与された全ての権限及び特権並びにこれらに付随するあらゆる権限を保有し，それを行使することができる旨の規定が置かれており，上記各規定の置かれていない州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法に比して，規定の文言上，ＬＰＳの権利義務の帰属主体としての性質がより明確に表れているものといえる。しかしながら，上記各規定が設けられていない限りＬＰＳが権利義務の帰属主体であると認めることができないものではなく，州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法に上記各規定のような規定は置かれていない一方で，上記(ｱ)において説示したとおり，これらの法令の様々な規定の内容等に照らして，米国ワシントン州のＬＰＳは自ら法律行為の当事者となることができ，かつ，その法律効果が当該ＬＰＳに帰属すると認められるのであるから，改正州ＬＰＳ法の制定前においても，同州のＬＰＳが権利義務の帰属主体であると評価することが妨げられるものではない。なお，米国におけるパートナーシップが契約関係を本質とする集合体として発展し，同国におけるＬＰＳがこれとの連続性を有するなどの沿革があるとしても，米国の各州においてＬＰＳを権利義務の帰属主体とするか否かは各州法の立法政策に委ねられているものと解され，上記のとおり州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法の様々な規定の内容等に照らして米国ワシントン州のＬＰＳが権利義務の帰属主体とされているものと認められる以上，改正州ＬＰＳ法の制定前における上記ＬＰＳの権利義務の帰属主体性に関する評価が上記の沿革等によって左右されるものではない。
したがって，原告らの上記主張は採用することができない。ｂ原告らは，ＬＰＳはＧＰＳが行うことができるあらゆる事業を行うことができる旨の州ＬＰＳ法の定め（25.10.060，前記(2)ア(ｱ)ｂ）について，ＬＰＳの構成員が共同所有者（co-owner）として事業を営むことを規定したものであって，ＬＰＳの事業実施能力とは関係のない規定である旨主張する。
しかしながら，州ＰＳ法において，ＬＰＳを含むパートナーシップにつき「「co-owner」として営利事業を行う２名以上の者（persons）のアソシエーション」とする定義規定が置かれているとしても（同法25.10.005(6)。乙５），同法には，パートナーシップにより取得された財産は当該パートナーシップの財産であってパートナー個人の財産ではない旨を定めた規定（同法25.05.060，前記(2)ア(ｲ)ｃ）があることや，上記定義規定の文脈等に照らせば，同規定にいう「co-owner」とは，ＬＰＳのパートナー相互間におけるパートナーの地位ないし本件各ＬＰＳの利益及び損失に関する割当てを受ける権利に係る持分を有する者であることを示すものにとどまり，ＬＰＳのパートナーが当該ＬＰＳの財産について共有持分権（所論の「共同所有者」の権利）を有することを示すものではないと解するのが相当であり，また，ＬＰＳの構成員が上記の地位において営利事業を行うものとされていることをもって直ちに，ＬＰＳはＧＰＳが行うことができるあらゆる事業を行うことができる旨の州ＬＰＳ法の上記定めにつき，原告の主張するように構成員自身がＬＰＳの事業に係る権利義務の帰属主体としてその事業を行うことを定めたものとみることはできず，ＬＰＳの事業実施能力を示すものではないともいえないから，原告らの上記主張は採用することができない。
ｃ原告らは，パートナーは，ＬＰＳに対して金員を貸し付けることができ，ＬＰＳと他の取引を行うことができる旨の州ＬＰＳ法の定め（州ＬＰＳ法25.10.070，前記(2)ア(ｱ)ｃ）について，法人ではない任意組合においても，任意組合の団体的性質から，組合員と任意組合との取引及びそれに基づく権利義務が観念されているように，判断基準２の根拠となり得る規定ではない旨主張する。
しかしながら，我が国の民法上の組合（任意組合）は，法人格を有していないために権利義務の帰属主体とはなり得ないものであって，組合員が組合財産に関して貸付けを行うなどの取引をする場合には，その取引の主体は，組合財産を共有している総組合員（民法６６８条）又はその代理人である業務執行者（同法６７０条２項，６７１条）等となるものであり，組合自体が取引の主体となることはなく，当該取引に係る債権債務関係は専ら総組合員との間で生ずることとなる（組合の債権につき，最高裁昭和４０年（オ）第１２２８号同４１年１１月２５日第二小法廷判決・民集２０巻９号１９４６頁参照）。これに対し，我が国の法令上の法人は権利義務の帰属主体であるから，法人の構成員が法人に対して貸付けを行うなどの取引をする場合には，法人自体が取引の主体となり，当該取引に係る債権債務関係も当該法人との間で生ずることとなる。したがって，パートナーがＬＰＳと貸付けその他の取引を行うことができる旨を定める州ＬＰＳ法の上記規定は，他の規定と相まって，ＬＰＳについて任意組合と区別される法人の属性としての権利義務の帰属主体であることを基礎付けるものということができる。
したがって，原告らの上記主張は，その前提を欠いており，採用することができない。
ｄ原告らは，パートナーシップにより取得された財産は当該パートナーシップの財産であってパートナー個人の財産ではないとする州ＰＳ法の定め（同法25.05.060，前記(2)ア(ｲ)ｃ）及びパートナーはパートナーシップの財産の共同所有者ではなく，いかなる移転可能なパートナーシップの財産における持分も保有しないとする同法の定め（同法25.05.200，前記(2)ア(ｲ)ｇ）が意味するところは，法人でない任意組合において組合員の持分の譲渡が制限されていることと同じであり，ＬＰＳが権利義務の帰属主体となることの根拠となるものではない旨主張する。


一般に，判断基準２の検討において，前記(ｱ)ａのように，設立根拠法令がＬＰＳにその名義で法律行為をする権利又は権限を付与するとともに，ＬＰＳの名義でされた法律行為の効果がＬＰＳ自身に帰属することを前提としていると認められるのであれば，通常，当該ＬＰＳは権利義務の帰属主体となるものと認められるものといえるが，仮に，当該ＬＰＳの設立根拠法令において，我が国の民法上の組合のように，パートナーがパートナーシップの個々の財産に対して割合的な権利を具体的に有するものと定められ，パートナーシップの個々の財産の上にパートナーの共有持分権が観念できるものとされている場合には，当該ＬＰＳ自体がパートナーシップの財産に係る権利義務の帰属主体となることとの抵触を生じ得るものといえるので，前記(ｱ)ｂのような検討を行い，上記のような抵触が生じ得る余地の有無を確認するのが相当であると解される。
そして，米国ワシントン州のＬＰＳについては，パートナーシップにより取得された財産は当該パートナーシップの財産であってパートナー個人の財産ではないと定める州ＰＳ法の規定（同法25.05.060）及びパートナーはパートナーシップの財産の共同所有者ではなく，いかなる移転可能なパートナーシップの財産における持分も保有しないと定める同法の規定（同法25.05.200）が設けられており，これらの規定は，民法上の組合について「各組合員の出資その他の組合財産は，総組合員の共有に属する」と定める民法の規定（同法６６８条）とは対照的に，ＬＰＳの財産についてパートナーは共有持分権を有しないことを明らかにしているものといえるから，本件各ＬＰＳがパートナーシップの財産に係る所有権等の権利義務の帰属主体となることと整合的な規定であるということができる。
したがって，州ＰＳ法の上記各規定は，所論のように単にパートナーによるパートナーシップの持分の譲渡が制限されていることを示すにとどまる規定であるとはいえず，ＬＰＳが権利義務の帰属主体となることの根拠とならないものともいえないから，原告らの上記主張は採用することができない。
ｅ原告らは，①州ＰＳ法においては，パートナーシップの事業に関して行われたＧＰの作為，懈怠，その他の行為一切はパートナーシップの責任となるとされ（州ＰＳ法25.05.120），また，パートナー名義で取得された財産がパートナーシップの財産とされる場合があること（州ＰＳ法25.05.065(1)(b)，(2)(b)，(3)等），パートナーシップの財産が   パート   ナー名   義で保   有され   る場合   がある   こと（   州ＰＳ   法25.05.105等），パートナーシップの財産がパートナー名義で保有される場合には，当該パートナーが譲渡証書を締結すれば，当該財産を譲渡できること（州ＰＳ法25.05.105(1)(b)，(c)）等が規定されており，パートナーシップはその名においてしか取引できないものではないこと，②パートナー名義で保有されるパートナーシップの財産を当該パートナーが他のパートナーに無断で譲渡した場合，パートナーシップは相手方の悪意等の立証など一定の厳しい要件を満たす場合にしかその財産を取り戻すことはできないこと（州ＰＳ法25.05.105(2)，(3)），③取引の効果の帰属の面でも，パートナー名義で取得した財産がパートナーシップ又はパートナーのいずれに帰属するかはパートナーの意図によって決まるものとされていることからすると，パートナーシップはパートナーから独立した取引主体とはいい難い旨主張する。しかしながら，原告らの主張に係る州ＰＳ法の上記各規定は，その内容からすれば，本来はパートナーシップの財産は個々のパートナーではなくパートナーシップ自体に帰属するものであることを前提とした上で，便宜上パートナーの名義で保有又は取引がされることがあり得ること及びその場合における取引の相手方の保護等について定めたものと解されるので，州ＰＳ法の他の規定を含む州ＬＰＳ法等の規定に照らしてパートナーシップが権利義務の帰属主体となると認められることと別段抵触するものではなく，むしろ整合的な規定とみることができるものといえる。
したがって，原告らの上記主張は採用することができない。ｆ原告らは，州ＰＳ法において，ある者がパートナーシップにおけるパートナーの持分の全部を有する場合には，パートナーシップの財産はその者に属する（同法25.05.105(4)）とされていることなどから，州ＰＳ法においてもパートナーシップが取得した財産は個々のパートナーの財産にならないとはいえない旨主張する。
しかしながら，原告らの主張に係る州ＰＳ法の上記規定は，その内容からすれば，本来はパートナーシップの財産はパートナーシップ自体に帰   属する   もので   個々の   パート   ナーに   は属さ   ないこ   と（同   法25.05.060，前記(2)ア(ｲ)ｃ参照）を前提とした上で，パートナーが無限責任を負うＧＰＳにおいて１名のパートナーにパートナーシップの持分の全部が集中している例外的な場合における特例を定めたものであることに加え，常に有限責任を負うＬＰと無限責任を負うＧＰからが当該ＬＰＳの持分全部を保有することは通常想定されておらず（州ＬＰＳ法25.10.010(7)（前記(2)ア(ｱ)ａ(c)）は，ＬＰＳが１名以上のＧＰ及び１名以上のＬＰを有するパートナーシップであることを定めているところ，同法25.10.440(4)（乙４）は，一定の条件を満たさない限り，ＧＰ又はＬＰのいずれかが離脱により欠けてから９０日を経過することによりＬＰＳは解散する旨を定めている。），上記規定がＬＰＳに適用される場面は通常想定されていないこと等を併せ考慮すれば，米国ワシントン州のＬＰＳが権利義務の帰属主体となる旨の前示の評価が上記規定によって左右されるものとはいえず，原告らの上記主張は採用することができない。


ｇ原告らは，パートナーはＬＰＳ契約により合意すれば州ＬＰＳ法に定めるもの以外の権利を有することができるのであり，実際，本件各ＬＰＳ契約では，「パートナーシップの持分」について，「ＬＰＳにおけるパートナーの所有持分（「ownershipinterest」）をいい，これには，当該パートナーが，本契約書及び法令のあらゆる条項に基づき負う義務とともに，本契約書及び法令の規定により付与される可能性のあるあらゆる利益に対する持分が含まれる」と定められており（第三次Ｚ－ＬＰＳ契約第1.13条，第三次Ｇ－ＬＰＳ契約第1.13条），各パートナーがＬＰＳの資産の利用による利益も含めてＬＰＳについて所有持分を有することが明らかに合意されている旨主張する。しかしながら，上記各契約条項（乙１２，１５）は，「ownershipinterest」との表現を用いているものの，「ＬＰＳにおけるパートナーの「ownershipinterest」（ownershipinterest   ofaPartner   inthePartnership）」と定めており，本件各ＬＰＳ契約においてパートナーが本件各ＬＰＳの財産に対する具体的な共有持分権を有することを前提とした規定は見当たらず，かえって，第三次Ｚ－ＬＰＳ契約においてはＬＰがＺ－ＬＰＳの財産に対する権利を有しないことが規定されている（13.4条，前記(2)イ(ｳ)ｄ）など，各条項全体の文脈に照らすと，上記の「ownershipinterest」は，前記ｂの「co-owner」の地位等と同様に，本件各ＬＰＳのパートナー相互間におけるパートナーの地位ないし本件各ＬＰＳの利益及び損失に関する割当てを受ける権利に係る持分を意味するものにとどまるものとみるのが相当であり，パートナーが本件各ＬＰＳの財産に対する共有持分権（所論の「所有持分」）を有することを前提とするものと解することはできないというべきである。
したがって，上記各契約条項は，州ＬＰＳ法等の定めと抵触する内容のものではなく，ＬＰＳの財産におけるパートナーシップの持分（partnershipinterest）に関する州ＬＰＳ法等の規律（前記(ｱ)ｂ）を変更するものとは認められないから，米国ワシントン州のＬＰＳが権利義務の帰属主体となる旨の前示の評価が上記各契約条項によって左右されるものとはいえず，原告らの上記主張は採用することができない。
ｈ以上において取り上げたもののほか，平成２７年最高裁判決が言い渡される前の原告らの主張については，同最高裁判決の示した判断基準と異なる基準を前提とするものであるため，採用の限りではない。なお，原告らは，本件各ＬＰＳに係る我が国の租税法上の法人該当性について上記に掲記したほかにも種々主張するが，いずれも，平成２７年最高裁判決の示した判断基準２（権利義務の帰属主体の該当性）に関する前示の説示を左右するに足りるものとは認められない。
エ小括
以上によれば，本件各ＬＰＳは，前示のとおり権利義務の帰属主体であると認められ，判断基準２に照らして，我が国の租税法上の法人に該当し，所得税法２条１項７号等に定める外国法人に該当するものというべきである。
２争点(2)（本件Ｚ建物の減価償却費を原告天賞堂の所得の金額の計算上損金に算入することの可否）について
(1)前記１において説示したとおり，Ｚ－ＬＰＳは所得税法２条１項７号等に定める外国法人に該当するものであるから，本件Ｚ不動産事業はＺ－ＬＰＳが行うものであり，前記１(1)アの特段の事情の存在もうかがわれないことなどからすると，本件Ｚ不動産事業により生じた所得は，本件Ｚ建物の所有権を含めてＺ－ＬＰＳに帰属するものと認められ，原告天賞堂の課税所得の範囲には含まれないものと解するのが相当である。
したがって，本件Ｚ建物は原告天賞堂が有するものではなく，Ｚ－ＬＰＳが行う本件Ｚ不動産事業により生じた損益は本件Ｚ建物の減価償却費を含めてＺ－ＬＰＳに帰属するものであるから，本件Ｚ建物の減価償却費については，これを原告天賞堂が有する減価償却資産の償却費として原告天賞堂の所得金額の計算上損金（法人税法２２条３項）の額に算入することはできないというべきである。
(2)原告らは，形式的には所有権を有しない者であっても，その資産の減耗分の実質的な負担者であるときは減価償却が認められるところ，Ｚ－ＬＰＳにおいては損益が構成員に帰属することとされていることから，資産の減耗分の実質的な負担者はＺ－ＬＰＳではなく，その構成員であることが明らかであり，原告天賞堂が減価償却資産である本件Ｚ建物を「有する」（法人税法３１条１項）ものとして，その減価償却費を原告天賞堂の所得金額の計算上損金の額に算入することができる旨主張する。


しかしながら，固定資産の減耗による負担を負うのは通常は固定資産の所有者であるから，法人税法３１条１項に定める内国法人の「有する」減価償却資産とは，譲渡担保に供された固定資産の場合（後述の法人税基本通達参照）等のような特段の事情のない限り，内国法人の所有する減価償却資産をいうものと解すべきである（なお，所得税法４９条１項に定める居住者の「有する」減価償却資産についても同様に解される。）ところ，本件Ｚ建物は法人税法２条４号に定める外国法人として権利義務の帰属主体となるＺ－ＬＰＳが所有するものであって原告天賞堂が所有するものではない（第三次Ｚ－ＬＰＳ契約５条（前記１(2)イ(ｳ)ｂ）も，Ｚ－ＬＰＳが営む事業の主要な目的等は本件Ｚ建物を所有すること等である旨を定めている。また，Ｚ－ＬＰＳ（当時の名称は「GoodmanAssociates，AWashington   LimitedPartnership」）が１９９２年（平成４年）に自らを取引の主体として本件Ｚ建物の譲渡を受けたことが認められる（乙４４ないし４６）。）。そして，固定資産を譲渡担保に供した債務者等について，一定の場合にその減価償却費を当該固定資産の所有者でない者の所得金額の計算上損金の額に算入することがあるとしても（法人税基本通達２－１－１８等），原告らの所論のように自己の所有していない固定資産の減耗分を実質的に負担していれば当然にその減価償却費をその者の所得金額の計算上損金の額に算入することができるものではない上，ＬＰＳの事業により生じた損益が一旦ＬＰＳ自体に帰属した後にＬＰＳ契約に基づきパートナーに割り当てられるからといって，ＬＰＳの所有する固定資産の減耗分を実質的に負担しているのがパートナーであるといえるものでもなく，本件において上記の特段の事情の存在はうかがわれないというべきであって，原告らの上記主張はその前提を欠き，採用することができない。
３争点(3)（本件各不動産事業により生じた損益を承継前原告の不動産所得の金額の計算上収入金額又は必要経費に算入することの可否）について(1)前記１において説示したとおり，本件各ＬＰＳは所得税法２条１項７号等に定める外国法人に該当するものであるから，本件各不動産事業は本件各ＬＰＳが行うものであり，前記１(1)アの特段の事情の存在もうかがわれないことなどからすると，本件各不動産事業により生じた所得は，本件各ＬＰＳに帰属するものと認められ，承継前原告の不動産所得に該当するものではなく，承継前原告の課税所得の範囲には含まれないものと解するのが相当である。したがって，本件各不動産事業により生じた損益は，本件各ＬＰＳに帰属するものであるから，これを承継前原告の不動産所得（所得税法２６条１項）の金額の計算における収入金額（同法３６条１項）又は必要経費（同法３７条１項）に算入することはできないというべきである。(2)原告らは，形式的には所有権を有しない者であっても，その資産の減耗分の実質的な負担者であるときは減価償却が認められるところ，本件各ＬＰＳにおいては損益が構成員に帰属することとされていることから，資産の減耗分の実質的な負担者は本件各ＬＰＳではなく，その構成員であることが明らかであり，承継前原告が減価償却資産である本件各建物を「有する」（所得税法４９条１項）ものとして，その減価償却費を承継前原告の不動産所得の金額の計算における必要経費に算入することができる旨主張する。しかしながら，本件Ｚ建物は，所得税法２条１項７号に定める外国法人として権利義務の帰属主体となるＺ－ＬＰＳが所有するものであって承継前原告が所有するものではなく（前記２(2)参照），本件Ｇ建物も，ＧＶＡ－ＬＰＳが所有するものであって承継前原告が所有するものではないから（前記１(2)ウ(ｲ)ｂの第三次Ｇ－ＬＰＳ契約５条は，ＧＶＡ－ＬＰＳが本件Ｇ建物を所有する旨を明示的に定めており，また，ＧＶＡ－ＬＰＳが１９９６年（平成８年）に自らを取引の主体として本件Ｇ建物の譲渡を受けたことが認められる（乙４８）。なお，仮にＧＶＡ－ＬＰＳがその設立根拠法令において権利義務の帰属主体とされていない場合であっても，その持分を有するのはＧ－ＬＰＳであって承継前原告ではないから，承継前原告が本件Ｇ建物を所有すると認める余地はない。），前記２(2)において説示したところにも照らし，原告らの上記主張はその前提を欠き，採用することができない。４争点(4)（国税通則法６５条４項に定める「正当な理由」の有無）について(1)過少申告加算税は，過少申告による納税義務違反の事実があれば，原則としてその違反者に対し課されるものであり，これによって，当初から適法に申告し納税した納税者との間の客観的不公平の実質的な是正を図るとともに，過少申告による納税義務違反の発生を防止し，適正な申告納税の実現を図り，もって納税の実を挙げようとする行政上の措置である。この趣旨に照らせば，過少申告があっても例外的に過少申告加算税が課されない場合として国税通則法６５条４項が定めた「正当な理由があると認められる」場合とは，真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり，上記のような過少申告加算税の趣旨に照らしてもなお納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合をいうものと解するのが相当である（前掲最高裁平成１８年４月２０日第一小法廷判決，前掲最高裁平成１８年１０月２４日第三小法廷判決参照）。


(2)原告らは，国税庁個人課税課が発遣した平成１８年１月２７日付けの本件情報（甲１１９）において，ＬＰＳ契約等で共同事業性及び財産の共同所有性を有するものについては，原則として構成員課税が行われ，例外としてパートナーシップ契約であってもその事業体の個々の実態等により外国法人と認定されるものは除かれると記載され，ＬＰＳは原則として我が国の租税法上の法人に該当しないものとされており，現にこれに沿った内容の原告天賞堂等の税務申告に対して特段の指摘もされなかった上，例外的にどのような場合に外国法人と認定されるかについて本件情報の記載でも明確にされていなかったものであって，平成１２年の総理府（当時）の税制調査会法人課税小委員会の討議用資料（本件討議用資料。甲６９）にも明確にＬＰＳが法人格のないものの代表例として分類され明記されているように，行政解釈もＬＰＳについては原則として構成員課税とされていたものである旨主張する。そこで検討するに，本件情報においては，所得税基本通達３６・３７共－１９につき解説が付されており，同通達の定めにより構成員課税となる「任意組合等」の例として，米国におけるＧＰＳ契約，ＬＰＳ契約等で共同事業性及び財産の共同所有性を有すると想定されるものが挙げられた上で，パートナーシップ契約であってもその事業体の個々の実態等により外国法人と認定される場合は除かれると記載されていることが認められる（甲１１９）。そうすると，本件情報は，米国におけるＬＰＳにつき，我が国における課税上の取扱いにおいて，一律に構成員課税となることを示したものではなく，かえって，共同事業性又は財産の共同所有性を有しないものなど，ＬＰＳの個々の実態等によっては，我が国の税法上の外国法人に該当するものと認定されて構成員課税とならない場合があることを示したものといえる。また，本件討議用資料は，当該資料の性質や体裁上，そもそも税務当局が公的な見解を表明したものと認めるには足りない上，その内容も，「日米における事業体の課税上の取扱い」との標題に従って，米国内における課税上の取扱いとして，米国各州のＬＰＳにつき，法人課税を選択した場合（各州における法制の選択を指す趣旨と解される。）には法人格のある事業体としての法人課税の取扱いを受け，それ以外の場合には法人格のない事業体としての構成員課税の取扱いを受けることを説明するにとどまるものと認められ（甲６９），我が国における課税上の取扱いとして，米国各州のＬＰＳが我が国の租税法上の法人に該当するか否か及び我が国において法人課税又は構成員課税のいずれの取扱いを受けるかについて言及したものではない。これらの本件情報及び本件討議用資料の記載等に照らすと，米国各州のＬＰＳについては，税務当局による公的な見解として，一律に構成員課税とする旨が示されていたものではなく，かえって，米国内における課税上の取扱いにおいては各州の法制の選択によって法人課税とされる場合があり，また，我が国における課税上の取扱いにおいても，ＬＰＳの個々の実態等によっては，当該ＬＰＳが我が国の租税法上の法人に該当すると認定されて構成員課税とならない場合があることが示されていたものと認めるのが相当であり（他にこの認定を左右するに足りる資料等の証拠はない。），このことは我が国の租税法上の法人該当性に関する前記１(1)の判断枠組みとも整合するものといえる（なお，以上に説示したところによれば，米国ワシントン州のＬＰＳである本件各ＬＰＳに係る我が国の租税法上の法人該当性に関し，原告天賞堂等がこれを否定する見解を採って税務申告をしたことについて，本件事務運営指針にいう「相当の理由があると認められるとき」（税法の解釈に関して申告書提出後新たに課税庁により法令解釈が明確化されたために申告者の解釈がこれと異なることとなり，その申告者の解釈について相当の理由があると認められる場合）に当たるということもできないというべきである。）。
以上のほか，本件の各申告の当時，上記の判断枠組みについて最高裁の判断が示されていなかったことや，下級審裁判例の傾向（なお，原告らの主張に係る裁判例は，いずれも米国ワシントン州以外の同国の州法に基づいて設立されたＬＰＳに係るものであり，そのうち米国デラウェア州のＬＰＳに係る裁判例は全て本件各賦課決定処分に係る申告後に言い渡されたものにとどまる。）など，他に原告らが主張する事情を踏まえても，原告天賞堂が本件Ｚ建物の減価償却費を原告天賞堂の所得金額の計算上損金の額に算入することができると判断し，承継前原告が本件各不動産事業により生じた損益を承継前原告の不動産所得の金額の計算上収入金額又は必要経費に算入することができると判断したことは，いずれも原告天賞堂等が主観的な事情に基づいて本件各ＬＰＳに係る我が国の租税法上の法人該当性につき本来採るべき法令解釈と異なる見解を採ったことによるものであって，そのことについて「真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情」があったとは認められないものというべきである。
(3)以上によれば，原告天賞堂が本件Ｚ建物の減価償却費を原告天賞堂の所得金額の計算上損金の額に算入して本件各事業年度の法人税の申告をしたこと及び承継前原告が本件各不動産事業により生じた損益を承継前原告の不動産所得の金額の計算上収入金額又は必要経費に算入して本件各年分（平成２２年分及び平成２３年分を除く。）の所得税の申告をしたことについては，いずれも「真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり，過少申告加算税の趣旨に照らしてもなお納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合」に該当するとはいえず，国税通則法６５条４項に定める「正当な理由」があるということはできない。
５本件各処分の適法性について
(1)本件法人各処分の適法性について
以上の判断を前提に，原告天賞堂の本件各事業年度の法人税についてみると，被告が本件訴訟において主張する別紙４の第１の１記載の本件法人各更正処分の根拠はいずれも相当であり，かつ，その根拠に基づいて算定した原告天賞堂の本件各事業年度の所得金額及び納付すべき税額は，同別紙の第１の２記載のとおりであると認められ，いずれも別表１－１ないし１－５記載の本件法人各更正処分における所得金額及び納付すべき税額と同額であるから，本件法人各更正処分は適法というべきである。


そして，本件法人各更正処分が適法である場合に賦課すべき本件各事業年度の過少申告加算税の額は，別紙４の第１の４（同別紙の第１の３の根拠に基づく計算）記載のとおりであるところ，原告天賞堂は，本件各事業年度の法人税について，納付すべき税額を過少に申告していたものであり，納付すべき税額を過少に申告していたことについて国税通則法６５条４項に定める「正当な理由」があるとはいえないことから，これと同額の税額を課した本件法人各賦課決定処分も適法というべきである。
(2)本件個人各処分の適法性について
次に，承継前原告の本件各年分の所得税についてみると，被告が本件訴訟において主張する別紙４の第２の１記載の本件個人各更正処分等の根拠はいずれも相当であり，かつ，その根拠に基づいて算定した承継前原告の本件各年分の納付すべき税額は同別紙の第２の２記載のとおりであると認められ，いずれも別表２－１ないし２－５記載の本件個人各更正処分等における本件各年分の納付すべき税額と同額（ただし，別表２－４記載の平成２２年分通知処分における同年分の納付すべき税額については，同別紙の第２の２記載の納付すべき税額の範囲内）であるから，本件個人各更正処分等は適法というべきである。
そして，本件個人各更正処分等が適法である場合に賦課すべき本件各年分の過少申告加算税の額は別紙４の第２の３（同別紙の第１の３の根拠に基づく計算）記載のとおりであるところ，承継前原告は，本件各年分の所得税について，納付すべき税額を過少に申告していたものであり，納付すべき税額を過少に申告していたことについて国税通則法６５条４項に定める「正当な理由」があるとはいえないことから，これと同額の税額を課した本件個人各賦課決定処分も適法というべきである。
第４結論
よって，原告らの請求はいずれも理由がないからこれらを棄却することとし，主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第５１部
裁判長裁判官        岩   井   伸   晃
裁判官     桃   崎      剛
裁判官     武   見   敬太郎
（別紙２）
処   分   目   録
１第１事件
(1)京橋税務署長が原告天賞堂に対してした以下の各法人税更正処分の部分ア平成２３年５月２０日付けでした，原告天賞堂の平成１７年４月１日から平成１８年３月３１日までの事業年度の法人税の更正処分のうち，所得金額４５９７万２４５９円，納付すべき法人税額（中間納付控除前）１１７７万５１００円（中間納付控除後５９４万４８００円）を超える部分イ平成２３年５月２０日付けでした，原告天賞堂の平成１８年４月１日から平成１９年３月３１日までの事業年度の法人税の更正処分のうち，所得金額４６６０万６７９４円，納付すべき法人税額（中間納付控除前）１１７３万２８００円（中間納付控除後５８４万５３００円）を超える部分ウ平成２３年６月２９日付けでした，原告天賞堂の平成１９年４月１日から平成２０年３月３１日までの事業年度の法人税の更正処分のうち，所得金額１２５５万４６８５円，納付すべき法人税額（中間納付控除前）１５９万９７００円（中間納付控除後マイナス（還付金の額に相当する税額）４２６万６６００円）を超える部分
エ平成２３年６月２９日付けでした，原告天賞堂の平成２０年４月１日から平成２１年３月３１日までの事業年度の法人税の更正処分のうち，所得金額１４３万９４７５円，納付すべき法人税額（中間納付なし）マイナス（還付金の額に相当する税額）１６５万２４２５円を超える部分オ平成２３年６月２９日付けでした，原告天賞堂の平成２１年４月１日から平成２２年３月３１日までの事業年度の法人税の更正処分（ただし，平成２５年７月５日付け更正処分により減額された後のもの）のうち，所得金額２０５５万０８６９円，納付すべき法人税額（中間納付なし）４５３万６６０
０円を超える部分
(2)京橋税務署長が原告天賞堂に対してした以下の各過少申告加算税賦課決定処
分又はその部分
ア平成２３年５月２０日付けでした原告天賞堂の平成１７年４月１日から平成１８年３月３１日までの事業年度の過少申告加算税の賦課決定処分イ平成２３年５月２０日付けでした原告天賞堂の平成１８年４月１日から平成１９年３月３１日までの事業年度の過少申告加算税の賦課決定処分ウ平成２３年５月２０日付けでした原告天賞堂の平成１９年４月１日から平成２０年３月３１日までの事業年度の過少申告加算税の賦課決定処分及び平成２３年６月２９日付けでした同事業年度の過少申告加算税の賦課決定処分
のうち，税額２０万６０００円を超える部分
エ平成２３年５月２０日付けでした原告天賞堂の平成２０年４月１日から平成２１年３月３１日までの事業年度の過少申告加算税の賦課決定処分のうち，
税額１万２０００円を超える部分
オ平成２３年５月２０日付けでした原告天賞堂の平成２１年４月１日から平成２２年３月３１日までの事業年度の過少申告加算税の賦課決定処分及び平成２３年６月２９日付けでした同事業年度の過少申告加算税の賦課決定処分（ただし，平成２５年７月５日付け変更決定処分により減額された後のもの）
のうち，税額５７万４０００円を超える部分
２第２事件
(1)京橋税務署長が承継前原告に対して平成２３年３月１０日付けでした以下の
各所得税更正処分の部分
ア承継前原告の平成１９年分の所得税の更正処分（ただし，平成２４年７月２日付け審査裁決により一部を取り消された後のもの）のうち総所得金額２４１９万７５９７円，納付すべき税額マイナス（還付金の額に相当する税額）
３０７万７９５８円を超える部分
イ承継前原告の平成２０年分の所得税の更正処分（ただし，平成２３年６月９日付け異議決定及び平成２４年７月２日付け審査裁決により一部を取り消された後のもの）のうち総所得金額３２７１万８５５３円，納付すべき税額
５４万５４００円を超える部分


ウ承継前原告の平成２１年分の所得税の更正処分（ただし，平成２３年６月９日付け異議決定及び平成２４年７月２日付け審査裁決により一部を取り消された後のもの）のうち総所得金額４６９９万６７３５円，納付すべき税額
２０６０万７３００円を超える部分
(2)京橋税務署長が承継前原告に対して平成２３年３月１０日付けでした以下の
各過少申告加算税賦課決定処分
ア承継前原告の平成１９年分の過少申告加算税の賦課決定処分（ただし，平成２４年７月２日付け審査裁決により一部を取り消された後のもの）イ承継前原告の平成２０年分の過少申告加算税の賦課決定処分（ただし，平成２３年６月９日付け異議決定及び平成２４年７月２日付け審査裁決により一部を取り消された後のもの）
ウ承継前原告の平成２１年分の過少申告加算税の賦課決定処分（ただし，平成２３年６月９日付け異議決定及び平成２４年７月２日付け審査裁決により一部を取り消された後のもの）
(3)芝税務署長が承継前原告に対して平成２３年１１月１７日付けでした承継前原告の平成２２年分の所得税に係る平成２３年４月７日付けの更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分（ただし，平成２４年７月２日付け審査裁決により一部を取り消された後のもの）のうち，納付すべき税額マイナス（還付金の額に相当する税額）４７５万５０００円を超える部分
３第３事件
芝税務署長が承継前原告に対して平成２４年６月２５日付けでした承継前原告の平成２３年分の所得税に係る平成２４年４月６日付け更正の請求に対する更正処分（ただし，平成２４年８月２８日付け更正処分及び平成２５年９月１９日付け更正処分により減額された後のもの）のうち所得金額１億８５３９万３９１６円，納付すべき税額２３２８万３７００円を超える部分
以上
（別紙３）
関係    法令    の定    め
１法人税法等の規定
(1)外国法人の定義
外国法人とは，内国法人（国内に本店又は主たる事務所を有する法人をいう。）以外の法人をいう（法人税法２条４号）。
(2)各事業年度の所得の金額の計算
内国法人の各事業年度の所得の金額は，当該事業年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除した金額とする（法人税法２２条１項）。内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の損金の額に算入すべき金額は，別段の定めがあるものを除き，当該事業年度の収益に係る売上原価，完成工事原価その他これらに準ずる原価の額のほか，当該事業年度の販売費，一般管理費その他の費用（償却費以外の費用で当該事業年度終了の日までに債務の確定しないものを除く。）の額等とする（同条３項）
(3)減価償却資産の償却費の計算等
ア減価償却資産には，建物及びその附属設備（暖冷房設備，照明設備，通風設備，昇降機その他建物に附属する設備をいい，事業の用に供していないもの及び時の経過によりその価値の減少しないものを除く。）が含まれる（法人税法２条２３号，法人税法施行令１３条１号）。
イ内国法人の各事業年度終了の時において有する減価償却資産につきその償却費として法人税法２２条３項により当該事業年度の所得の金額の計算上損金の額に算入する金額は，その内国法人が当該事業年度においてその償却費として損金経理をした金額のうち，その取得をした日及びその種類の区分に応じ，政令で定める償却の方法の中からその内国法人が当該資産について選定した償却の方法に基づき政令で定めるところにより計算した金額に達するまでの金額とする（同法３１条１項）。
２所得税法の規定
(1)外国法人の定義
外国法人とは，内国法人（国内に本店又は主たる事務所を有する法人）以外の法人をいう（所得税法２条１項７号）。
(2)課税標準
居住者に対して課する所得税の課税標準は，総所得金額，退職所得金額及び山林所得金額とし（所得税法２２条１項），総所得金額は，①利子所得の金額，配当所得の金額，不動産所得の金額，事業所得の金額，給与所得の金額，譲渡所得の金額（同法３３条３項１号に掲げる所得に係る部分の金額に限る。）及び雑所得の金額の合計額と②譲渡所得の金額（同法３３条３項２号に掲げる所得に係る部分の金額に限る。）及び一時所得の金額の合計額の２分の１に相当する金額とする（同法２２条２項）。
(3)不動産所得
不動産所得とは，不動産，不動産の上に存する権利，船舶又は航空機の貸付け（地上権又は永小作権の設定その他他人に不動産等を使用させることを含む。）による所得（事業所得又は譲渡所得に該当するものを除く。）をいい（所得税法２６条１項），不動産所得の金額は，その年中の不動産所得に係る総収入金額から必要経費を控除した金額とする（同条２項）。
(4)雑所得
雑所得とは，利子所得，配当所得，不動産所得，事業所得，給与所得，退職所得，山林所得，譲渡所得及び一時所得のいずれにも該当しない所得をいい（所得税法３５条１項），雑所得の金額は，①その年中の公的年金等の収入金額から公的年金等控除額を控除した残額と②その年中の公的年金等に係るもの以外の雑所得に係る総収入金額から必要経費を控除した金額の合計額とする（同条２項）。
(5)収入金額
その年分の各種所得の金額の計算上収入金額とすべき金額又は総収入金額に算入すべき金額は，別段の定めがあるものを除き，その年において収入すべき金額とする（所得税法３６条１項）。
(6)必要経費
その年分の不動産所得の金額，事業所得の金額又は雑所得の金額の計算上必要経費に算入すべき金額は，別段の定めがあるものを除き，これらの所得の総収入金額に係る売上原価その他当該総収入金額を得るため直接に要した費用の額及びその年における販売費，一般管理費その他これらの所得を生ずべき業務について生じた費用（償却費以外の費用でその年において債務の確定しないものを除く。）の額とする（所得税法３７条１項）。
(7)減価償却資産の償却費の計算等


居住者のその年１２月３１日において有する減価償却資産につきその償却費として所得税法３７条の規定によりその者の不動産所得の金額，事業所得の金額，山林所得の金額又は雑所得の金額の計算上必要経費に算入する金額は，その取得をした日及びその種類の区分に応じ，政令で定める償却の方法の中からその者が当該資産について選定した償却の方法に基づき政令で定めるところにより計算した金額とする（同法４９条１項）。
３国税通則法の規定
(1)過少申告加算税の賦課要件等
ア期限内申告書が提出された場合において，修正申告書の提出又は更正があったときは，当該納税者に対し，その修正申告又は更正に基づき国税通則法３５条２項（期限後申告等による納付）の規定により納付すべき税額に１００分の１０の割合を乗じて計算した金額に相当する過少申告加算税を課する（同法６５条１項）。
イ上記アに該当する場合において，上記アの納付すべき税額がその国税に係る期限内申告税額に相当する金額と５０万円とのいずれか多い金額を超えるときは，上記アの過少申告加算税の額は，上記アにより計算した金額に，当該超える部分に相当する税額に１００分の５の割合を乗じて計算した金額を加算した金額とする（同条２項）。
(2)正当な理由
上記(1)ア又はイの納付すべき税額の計算の基礎となった事実のうちにその修正申告又は更正前の税額（還付金の額に相当する税額を含む。）の計算の基礎とされていなかったことについて正当な理由があると認められるものがある場合には，上記(1)ア又はイの納付すべき税額からその正当な理由があると認められる事実に基づく税額として政令で定めるところにより計算した金額を控除して，上記(1)ア又はイの規定を適用する（同条４項）。
以上
（別紙４）
課税の根拠及び計算
第１本件法人各処分の根拠及び計算
１本件法人各更正処分の根拠
被告が本訴において主張する原告天賞堂の本件各事業年度の所得金額及び納付すべき税額は，次のとおりである（別表３－１ないし３－５参照）。
(1)平成１８年３月期
ア所得金額（別表３－１③欄）                    ７３５１万４０１９円上記金額は，次の(ｱ)の金額に(ｲ)の金額を加算した金額である。(ｱ)確定申告における所得金額（別表３－１①欄）
４５９７万２４５９円
上記金額は，原告天賞堂が処分行政庁に対して提出した原告天賞堂の平成１８年３月期の法人税の確定申告書に記載された所得金額と同額である。
(ｲ)損金の額に算入されない海外投資不動産に係る減価償却費の金額（別表３－１②欄）                              ２７５４万１５６０円上記金額は，原告天賞堂が平成１８年３月期において海外投資不動産経費として損金の額に算入した金額のうち，原告天賞堂が取得していない減価償却資産に係る減価償却費の額であり，原告天賞堂の所得金額の計算上，損金の額に算入される減価償却費とは認められないことから，原告天賞堂の所得金額に加算すべき金額である。
イ所得金額に対する法人税額（別表３－１④欄）    ２１４１万４２００円上記金額は，前記アの所得金額（国税通則法１１８条１項の規定に基づき１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの。以下，この計算方法は「所得金額に対する法人税額」の項において同じ。）に法人税法６６条（平成１８年法律第１０号による改正前のもの。ただし，平成１８年法律第１０号による廃止前の経済社会の変化等に対応して早急に講ずべき所得税及び法人税の負担軽減措置に関する法律１６条１項の規定を適用した後のもの）に規定する税率を乗じて計算した金額である。
ウ法人税額から控除される所得税額等（別表３－１⑤欄）
１３７万６４３０円
上記金額は，法人税法６８条（平成１８年法律第１０号による改正前のもの）に規定する法人税額から控除される所得税の額であり，原告天賞堂の平成１８年３月期の法人税の確定申告書に記載された法人税額から控除される所得税等の金額と同額である。
エ納付すべき法人税額（別表３－１⑥欄）       ２００３万７７００円上記金額は，前記イの金額から前記ウの金額を差し引いた金額（国税通則法１１９条１項の規定に基づき１００円未満の端数を切り捨てた後のもの。以下，この計算方法は「納付すべき法人税額」の項において同じ。）である。
オ既に納付の確定した法人税額（別表３－１⑦欄）
１１７７万５１００円
上記金額は，原告天賞堂の平成１８年３月期の法人税の確定申告書に記載された納付すべき法人税額と同額である。
カ差引納付すべき法人税額（別表３－１⑧欄）      ８２６万２６００円上記金額は，前記エの金額から前記オの金額を差し引いた金額（国税通則法１１９条１項の規定に基づき１００円未満の端数を切り捨てた後のもの。以下，この計算方法は「差引納付すべき法人税額」の項において同じ。）であり，平成１８年３月期更正処分により原告天賞堂が新たに納付すべき法人税額である。
(2)平成１９年３月期
ア所得金額（別表３－２④欄）                    ８０６８万４９７４円上記金額は，次の(ｱ)の金額に(ｲ)の金額を加算し，(ｳ)の金額を減算した金額である。
(ｱ)確定申告における所得金額（別表３－２①欄）
４６６０万６７９４円
上記金額は，原告天賞堂が処分行政庁に対して提出した原告天賞堂の平成１９年３月期の法人税の確定申告書に記載された所得金額と同額である。
(ｲ)損金の額に算入されない海外投資不動産に係る減価償却費の金額（別表３－２②欄）                              ３６７２万２０８０円上記金額は，原告天賞堂が平成１９年３月期において海外投資不動産経費として損金の額に算入した金額のうち，原告天賞堂が取得していない減価償却資産に係る減価償却費の額であり，原告天賞堂の所得金額の計算上，損金の額に算入される減価償却費とは認められないことから，原告天賞堂の所得金額に加算すべき金額である。
(ｳ)損金の額に算入される事業税の額（別表３－２③欄）


２６４万３９００円
上記金額は，平成１８年３月期更正処分により増加した所得金額の増加に対応する事業税相当額の損金算入額である。
イ所得金額に対する法人税額（別表３－２⑤欄）    ２３５６万５２００円上記金額は，前記アの所得金額に法人税法６６条（平成１８年法律第１０号による改正前のもの。ただし，平成１８年法律第１０号による廃止前の経済社会の変化等に対応して早急に講ずべき所得税及び法人税の負担軽減措置に関する法律１６条１項の規定を適用した後のもの）に規定する税率を乗じて計算した金額である。
ウ法人税額から控除される所得税額等（別表３－２⑥欄）
１６０万８９６２円
上記金額は，法人税法６８条（平成２０年法律第２３号による改正前のもの。以下，後記(3)において同じ。）に規定する法人税額から控除される所得税の金額である。
エ納付すべき法人税額（別表３－２⑦欄）       ２１９５万６２００円上記金額は，前記イの金額から前記ウの金額を差し引いた金額である。オ既に納付の確定した法人税額（別表３－２⑧欄）
１１７３万２８００円
上記金額は，原告天賞堂の平成１９年３月期の法人税の確定申告書に記載された納付すべき金額である。
カ差引納付すべき法人税額（別表３－２⑨欄）     １０２２万３４００円上記金額は，前記エの金額から前記オの金額を差し引いた金額であり，平成１９年３月期更正処分により原告天賞堂が新たに納付すべき法人税額である。
(3)平成２０年３月期
ア所得金額（別表３－３⑥欄）                    ４６００万５３６５円上記金額は，次の(ｱ)の金額に(ｲ)及び(ｳ)の金額を加算し，(ｴ)及び(ｵ)の金額を減算した金額である。
(ｱ)申告所得金額（別表３－３①欄）             １５４８万２５６１円上記金額は，原告天賞堂が処分行政庁に対して提出した原告天賞堂の平成２０年３月期の法人税の確定申告書に記載された所得金額である。(ｲ)損金の額に算入されない海外投資不動産に係る減価償却費の金額（別表３－３②欄）                              ３６７２万２０８０円上記金額は，原告天賞堂が平成２０年３月期において海外投資不動産経費として損金の額に算入した金額のうち，原告天賞堂が取得していない減価償却資産に係る減価償却費の額であり，原告天賞堂の所得金額の計算上，損金の額に算入される減価償却費とは認められないことから，原告天賞堂の所得金額に加算すべき金額である。
(ｳ)租税公課のうち損金の額に算入されない額（別表３－３③欄）
１万１２７９円
上記金額は，原告天賞堂が平成２０年３月期において租税公課として損金の額に算入した金額のうち，罰金に該当する金額であり，法人税法５５条４項の規定により損金の額に算入されない金額である。(ｴ)損金の額に算入される事業税の額（別表３－３④欄）
３２７万１４００円
上記金額は，平成１９年３月期更正処分の所得金額の増加に対応する事業税相当額の損金算入額である。
(ｵ)法人税額から控除される所得税額の損金不算入額の過大計上額（別表３－３⑤欄）                                  ２９３万９１５５円上記金額は，原告天賞堂が，平成２０年３月期において法人税額から控除される所得税額として，法人税法４０条（平成２３年法律第８２号による改正前のもの。以下同じ。）に基づき原告天賞堂の所得金額に加算した金額のうち，米国の連邦所得税額として納付した金額であり，法人税法６８条の規定に基づき原告天賞堂の法人税額から控除されないことから，所得の金額の計算上，損金の額に算入される金額である。イ所得金額に対する法人税額（別表３－３⑦欄）    １３１６万１５００円上記金額は，前記アの所得金額に法人税法６６条（平成２０年法律第２３号による改正前のもの）に規定する税率を乗じて計算した金額である。ウ法人税額から控除される所得税額等（別表３－３⑧欄）
１５２万６４９３円
上記金額は，法人税法６８条に規定する法人税額から控除される所得税の額である。上記金額は，原告天賞堂が平成２０年３月期の確定申告書に記載した控除の対象となる所得税の額等として記載した４４６万５６４８円から，控除の対象とならない２９３万９１５５円（前記ア(ｵ)）を差し引いた額であり，原告天賞堂の平成２０年３月期の法人税額から控除される所得税等の金額である。
エ納付すべき法人税額（別表３－３⑨欄）       １１６３万５０００円上記金額は，前記イの金額から前記ウの金額を差し引いた金額である。オ既に納付の確定した法人税額（別表３－３⑩欄）    △４６万１０４８円上記金額は，原告天賞堂の平成２０年３月期の法人税の確定申告書に記載された納付すべき法人税額と同額である。
カ差引納付すべき法人税額（別表３－３⑪欄）     １２０９万６０００円上記金額は，前記エの金額から前記オの金額を差し引いた金額であり，平成２０年３月期更正処分により原告天賞堂が新たに納付すべき法人税額である。
(4)平成２１年３月期
ア所得金額（別表３－４⑤欄）                    ３４９５万０３５５円上記金額は，次の(ｱ)の金額に(ｲ)の金額を加算し，(ｳ)及び(ｴ)の金額を減算した金額である。
(ｱ)修正申告における所得金額（別表３－４①欄）   ２３７万５６６６円上記金額は，原告天賞堂が平成２１年１０月１４日に処分行政庁に対して提出した原告天賞堂の平成２１年３月期の法人税の修正申告書に記載された所得金額と同額である。


(ｲ)損金の額に算入されない海外投資不動産に係る減価償却費の金額（別表３－４②欄）                              ３６７２万２０８０円上記金額は，原告天賞堂が平成２１年３月期において海外投資不動産経費として損金の額に算入した金額のうち，原告天賞堂が取得していない減価償却資産に係る減価償却費の額であり，原告天賞堂の所得金額の計算上，損金の額に算入される減価償却費とは認められないことから，原告天賞堂の所得金額に加算すべき金額である。
(ｳ)損金の額に算入される事業税の額（別表３－４③欄）
３２１万１２００円
上記金額は，平成２０年３月期当初更正処分の所得金額の増加に対応する事業税相当額の損金算入額である。
(ｴ)法人税額から控除される所得税額の損金不算入額の過大計上額（別表３－４④欄）                                    ９３万６１９１円上記金額は，原告天賞堂が，平成２１年３月期において法人税額から控除される所得税額として，法人税法４０条に基づき原告天賞堂の所得金額に加算した金額のうち，米国の連邦所得税額として納付した金額であり，法人税法６８条（平成２３年法律第１１４号による改正前のもの。以下，後記ウにおいて同じ。）の規定に基づき原告天賞堂の法人税額から控除されないことから，所得の金額の計算上，損金の額に算入される金額である。
イ所得金額に対する法人税額（別表３－４⑥欄）     ９８４万５０００円上記金額は，前記アの所得金額に法人税法６６条（平成２２年法律第６号による改正前のもの）に規定する税率を乗じて計算した金額である。ウ法人税額から控除される所得税額等（別表３－４⑦欄）
１９６万９００５円
上記金額は，法人税法６８条に規定する法人税額から控除される所得税の額である。上記金額は，原告天賞堂が平成２１年３月期の確定申告書に記載した控除の対象となる所得税の額等として記載した２９０万５１９６円から，控除の対象とならない額９３万６１９１円（前記ア(ｴ)）を差し引いた額であり，原告天賞堂の平成２１年３月期の法人税額から控除される所得税等の金額である。
エ納付すべき法人税額（別表３－４⑧欄）        ７８７万５９００円上記金額は，前記イの金額から前記ウの金額を差し引いた金額である。オ既に納付の確定した法人税額（別表３－４⑨欄）
△２３８万２６９６円
上記金額は，原告天賞堂の平成２１年３月期の法人税の修正確定申告書に記載された納付すべき法人税額と同額である。
カ差引納付すべき法人税額（別表３－４⑩欄）     １０２５万８５００円上記金額は，前記エの金額から前記オの金額を差し引いた金額であり，平成２１年３月期更正処分により原告天賞堂が新たに納付すべき法人税額である。
(5)平成２２年３月期
ア所得金額（別表３－５⑤欄）                    ３４８４万１５５０円上記金額は，次の(ｱ)の金額に(ｲ)及び(ｳ)の金額を加算し，(ｴ)の金額を減算した金額である。
(ｱ)確定申告における所得金額（別表３－５①欄）   ５７１万９５１３円上記金額は，原告天賞堂が処分行政庁に対して提出した原告天賞堂の平成２２年３月期の法人税の確定申告書に記載された所得金額と同額である。
(ｲ)損金の額に算入されない海外投資不動産に係る減価償却費の金額（別表３－５②欄）                              １７３４万０９８１円上記金額は，原告天賞堂が平成２２年３月期において海外投資不動産経費として損金の額に算入した金額のうち，原告天賞堂が取得していない減価償却資産に係る減価償却費の額であり，原告天賞堂の所得金額の計算上，損金の額に算入される減価償却費とは認められないことから，原告天賞堂の所得金額に加算すべき金額である。
(ｳ)雑収入の計上漏れ（別表３－５③欄）         １４８３万１３５６円上記金額は，原告天賞堂が平成２２年３月期において雑収入に計上すべき保険契約の解約返戻金の額であり，原告天賞堂の所得金額に加算すべき金額である。
(ｴ)損金の額に算入される事業税の額（別表３－５④欄）
３０５万０３００円
上記金額は，平成２１年３月期当初更正処分の所得金額の増加に対応する事業税相当額の損金算入額である。
イ所得金額に対する法人税額（別表３－５⑥欄）     ９４９万２３００円上記金額は，前記アの所得金額に法人税法６６条（ただし，租税特別措置法４２条の３の２（平成２２年法律第６号による改正前のもの）を適用した後のもの）に規定する税率を乗じて計算した金額である。ウ法人税額から控除される所得税額等（別表３－５⑦欄）
６６万８３０４円
上記金額は，法人税法６８条（平成２３年法律第１１４号による改正前のもの）に規定する法人税額から控除される所得税の額であり，原告天賞堂の平成２２年３月期の法人税額から控除される所得税等の金額である。エ納付すべき法人税額（別表３－５⑧欄）        ８８２万３９００円上記金額は，前記イの金額から前記ウの金額を差し引いた金額である。オ既に納付の確定した法人税額（別表３－５⑨欄）     ３６万１１００円上記金額は，原告天賞堂の平成２２年３月期の法人税の確定申告書に記載された納付すべき法人税額と同額である。
カ差引納付すべき法人税額（別表３－５⑩欄）      ８４６万２８００円上記金額は，前記エの金額から前記オの金額を差し引いた金額であり，平成２２年３月期更正処分により原告天賞堂が新たに納付すべき法人税額である。
２本件法人各更正処分の計算
前記１のとおり，被告が本訴において主張する原告天賞堂の本件各事業年度における①所得金額及び②納付すべき法人税額は，それぞれ次のとおりである。
(1)平成１８年３月期
①７３５１万４０１９円，②２００３万７７００円


(2)平成１９年３月期
①８０６８万４９７４円，②２１９５万６２００円
(3)平成２０年３月期
①４６００万５３６５円，②１１６３万５０００円
(4)平成２１年３月期
①３４９５万０３５５円，②７８７万５９００円
(5)平成２２年３月期
①３４８４万１５５０円，②８８２万３９００円
そして，本件法人各更正処分における所得金額及び納付すべき法人税額は，上記の各金額と同額である。
３本件法人各賦課決定処分の根拠
本件法人各更正処分により原告天賞堂が新たに納付すべき法人税額について，その基礎となった事実につき，原告天賞堂がこれを計算の基礎としなかったことに国税通則法６５条４項に定める「正当な理由」があるとは認められない場合に，原告天賞堂に課されるべき過少申告加算税の額は，次のとおりである。(1)平成１８年３月期の過少申告加算税の額         ８２万６０００円上記金額は，国税通則法６５条１項の規定に基づき，原告天賞堂が平成１８年３月期更正処分により新たに納付すべきこととなった税額８２６万円（ただし，国税通則法１１８条３項の規定に基づき１万円未満の端数金額を切り捨てた後のもの。以下，この計算方法は「平成…年３月期の過少申告加算税の額」の項において同じ。）に１００分の１０の割合を乗じて算出した金額である。
(2)平成１９年３月期の過少申告加算税の額        １０２万２０００円上記金額は，国税通則法６５条１項の規定に基づき，原告天賞堂が平成１９年３月期更正処分により新たに納付すべきこととなった税額１０２２万円に１００分の１０の割合を乗じて算出した金額である。
(3)平成２０年３月期
ア平成２０年３月期当初更正処分による過少申告加算税の額
１３０万４５００円
上記金額は，国税通則法６５条１項の規定に基づき，原告天賞堂が平成２０年３月期当初更正処分により新たに納付すべきこととなった税額１００３万円に１００分の１０の割合を乗じて算出した金額１００万３０００円に，国税通則法６５条２項の規定に基づき，平成２０年３月期当初更正処分により新たに納付すべきこととなった税額１００３万５２００円のうち，同条３項に規定する期限内申告税額に相当する金額４００万４６００円と５０万円とのいずれか多い金額である４００万４６００円を超える部分の額６０３万円に１００分の５の割合を乗じて算出した金額３０万１５００円を加算した金額である。
イ平成２０年３月期更正処分による過少申告加算税の額
３０万９０００円
上記金額は，国税通則法６５条１項の規定に基づき，原告天賞堂が平成２０年３月期更正処分により新たに納付すべきこととなった税額２０６万円に１００分の１０の割合を乗じて算出した金額２０万６０００円に，国税通則法６５条２項の規定に基づき，平成２０年３月期更正処分により原告天賞堂が新たに納付すべきこととなった税額２０６万円に１００分の５の割合を乗じて算出した金額１０万３０００円を加算した金額である。
なお，国税通則法６５条２項に基づき加算する上記金額（１０万３０００円）は，原告天賞堂が平成２０年３月期更正処分により新たに納付すべきこととなった税額２０６万０８００円が，平成２０年３月期当初更正処分により原告天賞堂が新たに納付すべきこととなった税額１００３万５２００円及び平成２０年３月期更正処分により新たに納付すべきこととなった税額２０６万０８００円の合計額１２０９万６０００円のうち，同条３項に規定する期限内申告税額に相当する４００万４６００円を超える部分８０９万１４００円に満たないため，原告天賞堂が平成２０年３月期更正処分により新たに納付すべきこととなった税額２０６万円に１００分の５の割合を乗じて算出した金額である。
(4)平成２１年３月期
ア平成２１年３月期当初更正処分による過少申告加算税の額
１４４万００００円
上記金額は，国税通則法６５条１項の規定に基づき，原告天賞堂が平成２１年３月期当初更正処分により新たに納付すべきこととなった税額９６０万円に１００分の１０の割合を乗じて算出した金額９６万円に，国税通則法６５条２項の規定に基づき，平成２１年３月期当初更正処分により原告天賞堂が新たに納付すべきこととなった税額９６０万円に１００分の５を乗じて算出した金額４８万円を加算した金額である。なお，国税通則法６５条２項に基づき加算する上記金額（４８万円）は，平成２１年３月期当初更正処分により原告天賞堂が新たに納付すべきこととなった税額９６０万３２００円が，平成２１年３月期に係る修正申告により原告天賞堂が新たに納付すべきこととなった税額５２万２５００円及び平成２１年３月期当初更正処分により原告天賞堂が新たに納付すべきこととなった税額９６０万３２００円の合計額１０１２万５７００円のうち，同条３項に規定する５０万円を超える部分９６２万５７００円に満たないため，平成２１年３月期当初更正処分により原告天賞堂が新たに納付すべきこととなった税額９６０万円に１００分の５を乗じて算出した金額である。
イ平成２１年３月期更正処分による過少申告加算税の額
９万７５００円


上記金額は，国税通則法６５条１項の規定に基づき，原告天賞堂が平成２１年３月期更正処分により新たに納付すべきこととなった税額６５万円に１００分の１０の割合を乗じて算出した金額６万５０００円に，国税通則法６５条２項の規定に基づき，平成２１年３月期更正処分により原告天賞堂が新たに納付すべきこととなった税額６５万円に１００分の５を乗じて算出した金額３万２５００円を加算した金額である。なお，国税通則法６５条２項に基づき加算する上記金額（３万２５００円）は，平成２１年３月期更正処分により原告天賞堂が新たに納付すべきこととなった税額６５万５３００円が，平成２１年３月期に係る修正申告により原告天賞堂が新たに納付すべきこととなった税額５２万２５００円，平成２１年３月期当初更正処分により原告天賞堂が新たに納付すべきこととなった税額９６０万３２００円及び平成２１年３月期更正処分により原告天賞堂が新たに納付すべきこととなった税額６５万５３００円の合計額１０７８万１０００円のうち，同条３項に規定する５０万円を超える部分１０２８万１０００円に満たないため，平成２１年３月期更正処分により原告天賞堂が新たに納付すべきこととなった税額６５万円に１００分の５を乗じて算出した金額である。
(5)平成２２年３月期
ア平成２２年３月期当初更正処分による過少申告加算税の額
５６万０５００円
上記金額は，国税通則法６５条１項の規定に基づき，原告天賞堂が平成２２年３月期当初更正処分により新たに納付すべきこととなった税額４０８万円に１００分の１０の割合を乗じて算出した金額４０万８０００円に，国税通則法６５条２項の規定に基づき，平成２２年３月期当初更正処分により新たに納付すべきこととなった税額４０８万１９００円のうち，同条３項に規定する期限内申告税額に相当する金額１０２万９４０４円と５０万円とのいずれか多い金額である１０２万９４０４円を超える部分の額３０５万円に１００分の５の割合を乗じて算出した金額１５万２５００円を加算した金額である。
イ平成２２年３月期更正処分による過少申告加算税の額
６５万７０００円
上記金額は，国税通則法６５条１項の規定に基づき，原告天賞堂が平成２２年３月期更正処分により新たに納付すべきこととなった税額４３８万円（別表１－５の平成２５年７月５日の「納付すべき税額」欄記載の金額から平成２３年５月２０日の「納付すべき税額」欄記載の金額を控除した金額）に１００分の１０の割合を乗じて算出した金額４３万８０００円に，国税通則法６５条２項の規定に基づき，平成２２年３月期更正処分により原告天賞堂が新たに納付すべきこととなった税額４３８万円に１００分の５の割合を乗じて算出した金額２１万９０００円を加算した金額である。
なお，上記国税通則法６５条２項に基づき加算する金額（２１万９０００円）は，平成２２年３月期更正処分により原告天賞堂が新たに納付すべきこととなった税額４３８万０９００円が，平成２２年３月期当初更正処分により原告天賞堂が新たに納付すべきこととなった税額４０８万１９００円及び平成２２年３月期更正処分により新たに納付すべきこととなった税額４３８万０９００円の合計額８４６万２８００円のうち，同条３項に規定する期限内申告税額に相当する１０２万９４０４円を超える部分７４３万３３９６円に満たないため，平成２２年３月期更正処分により原告天賞堂が新たに納付すべきこととなった税額４３８万円に１００分の５の割合を乗じて算出した金額である。
４本件法人各賦課決定処分の計算
被告が本訴において主張する本件各事業年度に係る法人税につき，原告天賞堂に対して賦課されるべき過少申告加算税の額は，前記３のとおり，その計算の基礎となる法人税額を確定する更正処分ごとに，それぞれ，次のとおりである。
(1)平成１８年３月期                     ８２万６０００円(2)平成１９年３月期                    １０２万２０００円
(3)平成２０年３月期
ア平成２０年３月期当初更正処分                    １３０万４５００円イ平成２０年３月期更正処分                          ３０万９０００円
(4)平成２１年３月期
ア平成２１年３月期当初更正処分                    １４４万００００円イ平成２１年３月期更正処分                            ９万７５００円
(5)平成２２年３月期
ア平成２２年３月期当初更正処分                      ５６万０５００円イ平成２２年３月期更正処分                       ６５万７０００円そして，本件法人各賦課決定処分における過少申告加算税の金額は，上記の各金額と同額である。
第２本件個人各処分の根拠及び計算
１本件個人各更正処分等の根拠
被告が本訴において主張する承継前原告の本件各年分の総所得金額及び納付すべき税額は，次のとおりである。
(1)平成１９年分
ア総所得金額（別表４－１①欄）                  ３６６５万３２８８円上記金額は，次の(ｱ)ないし(ｳ)の金額の合計額である。(ｱ)不動産所得の金額（別表４－１②欄）                         ０円上記金額は，次のａの金額からｂの金額を控除した金額である。ａ総収入金額                                                ０円上記金額は，次の(a)の金額から(b)の金額を差し引いた金額である。(a)確定申告における不動産収入の金額         ５００万７１４８円上記金額は，承継前原告が処分行政庁に対して提出した承継前原告の平成１９年分の所得税の確定申告書に添付された不動産所得に係る収支内訳書（以下「平成１９年分収支内訳書」という。）に記載された不動産所得の収入金額と同額である。
(b)承継前原告の不動産所得に係る収入金額とならない金額
５００万７１４８円


上記金額は，承継前原告が不動産所得の収入とした金額であるが，これは，法人であるＺ－ＬＰＳからの収入金と認められる金額であり，承継前原告の不動産所得に係る収入金額とは認められないため，同収入金額から除かれる金額である。
当該収入金は，後記(ｴ)ａのとおり，雑所得の収入金額とされるべきものである。
ｂ必要経費の金額                                            ０円上記金額は，次の(a)の金額から(b)の金額を差し引いた金額である。(a)確定申告における不動産所得に係る必要経費の金額
１６５４万１９９６円
上記金額は，平成１９年分収支内訳書に記載された不動産所得に係る必要経費の合計金額と同額である。
(b)承継前原告の不動産所得に係る必要経費とならない金額
１６５４万１９９６円
上記金額は，全額がＬＰＳ契約に関する費用であり，承継前原告の不動産所得を得るために要した費用とは認められない金額であることから，承継前原告の不動産所得に係る必要経費から除かれる金額である。
なお，その内訳は，以下のとおりである。
ⅰ減価償却費から除かれる金額          １２６８万３２５５円ⅱ借入金利子から除かれる金額           ３３０万５５２７円ⅲ支払手数料から除かれる金額                ５０万０７１４円ⅳ雑費から除かれる金額                        ５万２５００円(ｲ)配当所得の金額（別表４－１③欄）             １０３万２０００円上記金額は，承継前原告の平成１９年分の所得税の確定申告書に記載された配当所得の金額と同額である。
(ｳ)給与所得の金額（別表４－１④欄）           ３４４０万１９００円上記金額は，承継前原告の平成１９年分の所得税の確定申告書に記載された給与所得の金額と同額である。
(ｴ)雑所得の金額（別表４－１⑤欄）               １２１万９３８８円上記金額は，次のａの金額からｂの金額を控除した金額であり，事業所得，不動産所得，利子所得，配当所得，給与所得，退職所得，山林所得，譲渡所得及び一時所得のいずれにも該当しないことから，承継前原告の雑所得とすべき金額である。
ａ収入金額                                    ５０８万４２０２円上記金額は，前記(ｱ)ａ(b)のＺ－ＬＰＳからの収入金の合計額４万４５３９．６６米ドルを，株式会社みずほ銀行における平成１９年の営業日末日の米国ドルの電信売買相場の仲値である１１４．１５円で円換算した金額であり，承継前原告が確定申告において不動産所得に係る収入として申告した額（５００万７１４８円）との金額の差は円換算レートの違いによるものである。
ｂ必要経費                                    ３８６万４８１４円上記金額は，Ｚ－ＬＰＳの持分を取得するための債務に係る支払利息２万９４０３．３８米ドル及び資産管理手数料４４５３．９６米ドルを，株式会社みずほ銀行における平成１９年の営業日末日の米ドルの電信売買相場の仲値である１１４．１５円でそれぞれ円換算した金額を合計した金額である。
イ所得控除の額の合計額（別表４－１⑦欄）       ２９７万６０２５円上記金額は，承継前原告の平成１９年分の所得税の確定申告書に記載された所得控除の額の合計額と同額である。
ウ課税される総所得金額（別表４－１⑧欄）      ３３６７万７０００円上記金額は，前記アの金額から前記イの金額を控除した金額（ただし，国税通則法１１８条の規定により，１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの。以下，この計算方法は「課税される総所得金額」の項において同じ。）である。
エ納付すべき税額（別表４－１⑰欄）                １９０万４４００円上記金額は，次の(ｱ)の金額から，(ｲ)及び(ｳ)の金額を控除した金額（ただし，国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの。以下，この計算方法は「納付すべき税額」の項において同じ。）である。
(ｱ)課税される総所得金額に対する税額（別表４－１⑩欄）
１０６７万４８００円
上記金額は，前記ウの課税される総所得金額３３６７万７０００円に所得税法８９条１項（平成２５年法律第５号による改正前のもの。以下同じ。）に規定する税率を乗じて計算した金額である。(ｲ)配当控除の金額（別表４－１⑬欄）             ５万１６００円上記金額は，前記ア(ｲ)の配当所得の金額１０３万２０００円に所得税法９２条１項の規定を適用して算出した金額であり，承継前原告の平成１９年分の所得税の確定申告書に記載された金額と同額である。(ｳ)源泉徴収税額（別表４－１⑮欄）              ８７１万８７５８円上記金額は，承継前原告の平成１９年分の所得税の確定申告書に記載された源泉徴収税額と同額である。
(2)平成２０年分
ア総所得金額（別表４－１①欄）                  ４３９３万０９６９円上記金額は，次の(ｱ)ないし(ｴ)の金額の合計額である。(ｱ)不動産所得の金額（別表４－１②欄）           ７０７万８６５５円上記金額は，次のａの金額からｂの金額を控除した金額である。ａ総収入金額                                ２６６５万１１８７円上記金額は，次の(a)の金額から(b)の金額を差し引いた金額である。(a)確定申告における不動産収入の金額     ３０７０万４７４１円上記金額は，承継前原告が処分行政庁に対して提出した承継前原告の平成２０年分の所得税の確定申告書に添付された不動産所得に係る収支内訳書（以下「平成２０年分収支内訳書」という。）に記載された不動産所得の収入金額と同額である。
(b)承継前原告の不動産所得に係る収入金額とならない金額
４０５万３５５４円
上記金額は，承継前原告が不動産所得の収入とした金額のうち，法人であるＺ－ＬＰＳからの収入金と認められる金額であり，承継前原告の不動産所得に係る収入金額とは認められないため，同収入金額から除かれる金額である。
当該収入金は，後記(ｴ)ａのとおり，雑所得の収入金額とされるべきものである。


ｂ必要経費の金額                            １９５７万２５３２円上記金額は，次の(a)の金額から(b)の金額を差し引いた金額である。(a)確定申告における不動産所得に係る必要経費の金額
３４０４万３２２１円
上記金額は，平成２０年分収支内訳書に記載された不動産所得に係る必要経費の合計金額と同額である。
(b)承継前原告の不動産所得に係る必要経費とならない金額
１４４７万０６８９円
上記金額は，次のⅰないしⅲ及びⅴの金額の合計額１５５６万３６２１円から，ⅳ，ⅵ及びⅶの金額の合計額１０９万２９３２円を差し引いた金額である。
なお，ⅰないしⅲの金額は，承継前原告が締結したＬＰＳ契約に関連する費用であり，承継前原告の不動産所得を得るために要した費用とは認められない金額であることから，承継前原告の不動産所得に係る必要経費から除かれる金額である。また，ⅳないしⅶの金額は，承継前原告が所有する国内不動産に係る不動産所得の必要経費の算定を誤っていたものである。
ⅰ減価償却費から除かれる金額          １２６８万３２５５円ⅱ借入金利子から除かれる金額           ２６３万４５３２円ⅲ雑費から除かれる金額                   ４万０９５５円ⅳ減価償却費に加える金額             １０６万９０８７円ⅴ借入金利子から除かれる金額                ２０万４８７９円ⅵ租税公課に加える金額                     ２万３０７２円ⅶ損害保険料に加える金額                          ７７３円(ｲ)配当所得の金額（別表４－１③欄）             １５４万８０００円上記金額は，承継前原告の平成２０年分の所得税の確定申告書に記載された配当所得の金額と同額である。
(ｳ)給与所得の金額（別表４－１④欄）           ３４３３万１６００円上記金額は，承継前原告の平成２０年分の所得税の確定申告書に記載された給与所得の金額と同額である。
(ｴ)雑所得の金額（別表４－１⑤欄）                 ９７万２７１４円上記の金額は，次のａの金額からｂの金額を控除した金額であり，事業所得，不動産所得，利子所得，配当所得，給与所得，退職所得，山林所得，譲渡所得及び一時所得のいずれにも該当しないことから，承継前原告の雑所得とすべき金額である。
ａ収入金額                                    ４０５万３５５４円上記金額は，前記(ｱ)ａ(b)のＺ－ＬＰＳからの収入金の合計額４万４５３９．６６米ドルを，株式会社みずほ銀行における平成２０年の営業日末日の米国ドルの電信売買相場の仲値である９１．０１円で円換算した金額である。
ｂ必要経費                                    ３０８万０８４０円上記金額は，Ｚ－ＬＰＳの持分を取得するための債務に係る支払利息２万８９４７．７３米ドル，資産管理手数料４４５３．９６米ドル及び米国税務申告手数料等４５０米ドルに，株式会社みずほ銀行における平成２０年の営業日末日の米ドルの電信売買相場の仲値である９１．０１円で円換算した金額を合計した金額である。
イ所得控除の額の合計額（別表４－１⑦欄）       ２６７万２３３３円上記金額は，承継前原告の平成２０年分の所得税の確定申告書に記載された所得控除の額の合計額と同額である。
ウ課税される総所得金額（別表４－１⑧欄）      ４１２５万８０００円上記金額は，前記アの金額から前記イの金額を控除した金額である。エ納付すべき税額（別表４－１⑰欄）                ５０３万０２００円上記金額は，次の(ｱ)の金額から，(ｲ)及び(ｳ)の金額を控除した金額である。(ｱ)課税される総所得金額に対する税額（別表４－１⑩欄）
１３７０万７２００円
上記金額は，前記ウの課税される総所得金額４１２５万８０００円に所得税法８９条１項に規定する税率を乗じて計算した金額である。(ｲ)配当控除の金額（別表４－１⑬欄）                 ７万７４００円上記金額は，前記ア(ｲ)の配当所得の金額１５４万８０００円に所得税法９２条１項の規定を適用して算出した金額であり，平成２０年分確定申告書に記載された金額と同額である。
(ｳ)源泉徴収税額（別表４－１⑮欄）              ８５９万９５４２円上記金額は，承継前原告の平成２０年分の所得税の確定申告書に記載された源泉徴収税額と同額である。
(3)平成２１年分
ア総所得金額（別表４－１①欄）                  ５６５３万８６７９円上記金額は，次の(ｱ)ないし(ｴ)の金額の合計額である。(ｱ)不動産所得の金額（別表４－１②欄）         １９３０万９３８１円上記金額は，次のａの金額からｂの金額を控除した金額である。ａ総収入金額                                ６８７８万２９９２円上記金額は，次の(a)の金額から(b)の金額を差し引いた金額である。(a)確定申告における不動産収入の金額     ７４１１万３９７４円上記金額は，承継前原告が処分行政庁に対して提出した承継前原告の平成２１年分の所得税の確定申告書に添付された不動産所得に係る収支内訳書（以下「平成２１年分収支内訳書」という。）に記載された不動産所得の収入金額と同額である。
(b)承継前原告の不動産所得に係る収入金額とならない金額
５３３万０９８２円
上記金額は，承継前原告が不動産所得の収入とした金額のうち，法人である本件各ＬＰＳからの収入金と認められる金額であり，承継前原告の不動産所得に係る収入金額とは認められないため，同収入金額から除かれる金額である。
当該収入金は，後記(ｴ)ａのとおり，雑所得の収入金額とされるべきものである。
ｂ必要経費の金額                            ４９４７万３６１１円上記金額は，次の(a)の金額から(b)の金額を差し引いた金額である。(a)確定申告における不動産所得に係る必要経費の金額
６３０６万５２３９円
上記金額は，平成２１年分収支内訳書に記載された不動産所得に係る必要経費の合計金額と同額である。
(b)承継前原告の不動産所得に係る必要経費とならない金額
１３５９万１６２８円


上記金額は，次のⅰないしⅲ及びⅵの金額の合計額１３７９万９５５６円から，ⅳ及びⅴの金額の合計額２０万７９２８円を差し引いた金額である。
なお，ⅰないしⅲの金額は，承継前原告が締結した各ＬＰＳ契約に関連する費用であり，承継前原告の不動産所得を得るために要した費用とは認められない金額であることから，承継前原告の不動産所得に係る必要経費から除かれる金額である。また，ⅳないしⅵの金額は，承継前原告が所有する国内不動産に係る不動産所得の必要経費の算定を誤っていたものである。
ⅰ減価償却費から除かれる金額          １０１４万４２７８円ⅱ借入金利子から除かれる金額            ３５０万２６２５円ⅲ支払管理料から除かれる金額               １０万０１５３円ⅳ減価償却費に加える金額                 １２万４９４２円ⅴ租税公課に加える金額                    ８万２９８６円ⅵ雑費から除かれる金額                     ５万２５００円(ｲ)配当所得の金額（別表４－１③欄）            １５４万８０００円上記金額は，承継前原告の平成２１年分の所得税の確定申告書に記載された配当所得の金額と同額である。
(ｳ)給与所得の金額（別表４－１④欄）           ３４４０万００００円上記金額は，承継前原告の平成２１年分の所得税の確定申告書に記載された給与所得の金額と同額である。
(ｴ)雑所得の金額（別表４－１⑤欄）               １２８万１２９８円上記の金額は，次のａの金額からｂの金額を控除した金額であり，事業所得，不動産所得，利子所得，配当所得，給与所得，退職所得，山林所得，譲渡所得及び一時所得のいずれにも該当しないことから，承継前原告の雑所得とすべき金額である。
ａ収入金額                                    ５３３万０９８２円上記金額は，前記(ｱ)ａ(b)の本件各ＬＰＳからの収入金の合計額５万７９０１．４１米ドルを，株式会社みずほ銀行における平成２１年の営業日末日の米国ドルの電信売買相場の仲値である９２．０７円で円換算した金額である。
ｂ必要経費                                    ４０４万９６８４円上記金額は，本件各ＬＰＳの持分を取得するための債務に係る支払利息の合計額３万８０４３．０９米ドル，資産管理手数料の合計額５５４１．７６米ドル及び米国税務申告手数料等４００米ドルを，株式会社みずほ銀行における平成２１年の営業日末日の米ドルの電信売買相場の仲値である９２．０７円でそれぞれ円換算した金額を合計した金額である。
イ分離長期譲渡所得の金額（別表４－１⑥欄）     ９９５２万６１４７円上記金額は，承継前原告の平成２１年分の所得税の確定申告書に記載された分離長期譲渡所得の金額と同額である。
ウ所得控除の額の合計額（別表４－１⑦欄）       ３１２万６３２６円上記金額は，承継前原告の平成２１年分の所得税の確定申告書に記載された所得控除の額の合計額と同額である。
エ課税される総所得金額（別表４－１⑧欄）      ５３４１万２０００円上記金額は，前記アの金額から前記ウの金額を控除した金額である。オ課税される分離長期譲渡所得金額（別表４－１⑨欄）
９９５２万６０００円
上記金額は，承継前原告の平成２１年分の所得税の確定申告書に記載された課税される分離長期譲渡所得の金額と同額である。カ納付すべき税額（別表４－１⑰欄）              ２４４２万４１００円上記金額は，次の(ｱ)及び(ｲ)の金額の合計額から，(ｳ)ないし(ｵ)の金額の合計額を控除した金額である。
(ｱ)課税される総所得金額に対する税額（別表４－１⑩欄）
１８５６万８８００円
上記金額は，前記エの課税される総所得金額５３４１万２０００円に所得税法８９条１項に規定する税率を乗じて計算した金額である。(ｲ)課税される分離長期譲渡所得に対する税額（別表４－１⑪欄）
１４９２万８９００円
上記金額は，前記オの課税される分離長期譲渡所得金額９９５２万６０００円に租税特別措置法３１条１項に規定する税率１００分の１５を適用して算出した金額である。
(ｳ)配当控除の金額（別表４－１⑬欄）                 ７万７４００円上記金額は，前記ア(ｲ)の配当所得の金額１５４万８０００円に所得税法９２条１項の規定を適用して算出した金額であり，承継前原告の平成２１年分の確定申告書に記載された金額と同額である。(ｴ)源泉徴収税額（別表４－１⑮欄）               ８６３万２５２０円上記金額は，承継前原告の平成２１年分の所得税の確定申告書に記載された源泉徴収税額と同額である。
(ｵ)予定納税額（別表４－１⑯欄）                   ３６万３６００円上記金額は，承継前原告の平成２１年分の所得税の確定申告書に記載された予定納税額（第１期分及び第２期分の合計額）と同額である。
(4)平成２２年分
ア総所得金額（別表４－１①欄）                  ５４２６万９８２２円上記金額は，次の(ｱ)ないし(ｴ)の金額の合計額である。(ｱ)不動産所得の金額（別表４－１②欄）         １７８１万２１１５円上記金額は，次のａの金額からｂの金額を控除した金額である。ａ総収入金額                                ７０４９万５１５２円上記金額は，承継前原告が処分行政庁に対して提出した承継前原告の平成２２年分の所得税の確定申告書に添付された不動産所得に係る収支内訳書（以下「平成２２年分収支内訳書」という。）に記載された不動産所得の収入金額と同額である。
ｂ必要経費の金額                            ５２６８万３０３７円上記金額は，次の(a)の金額から(b)の金額を差し引いた金額である。(a)確定申告における不動産所得に係る必要経費の金額
５３０１万３２６５円
上記金額は，平成２２年分収支内訳書に記載された不動産所得に係る必要経費の合計金額と同額である。
(b)承継前原告の不動産所得に係る必要経費とならない金額
３３万０２２８円


上記金額は，次のⅱ，ⅳ及びⅴの金額の合計額５３万０９８２円から，ⅰ及びⅲの金額の合計額２０万０７５４円を差し引いた金額である。
なお，ⅰないしⅴの金額は，承継前原告が，平成２２年分の確定申告において，国内不動産に係る不動産所得の必要経費の算定を誤っていたものである。
ⅰ減価償却費に加える金額              １２万５０３７円ⅱ借入金利子から除かれる金額                ２５万５４２０円ⅲ租税公課に加える金額                ７万５７１７円ⅳ損害保険料から除かれる金額             ９万９５３３円ⅴ修繕費から除かれる金額               １７万６０２９円(ｲ)配当所得の金額（別表４－１③欄）                   ０円上記金額は，次のａの金額からｂの金額を控除した金額である。ａ確定申告における配当所得の金額              ２３５万７７６９円上記金額は，承継前原告が処分行政庁に対して提出した承継前原告の平成２２年分の所得税の確定申告書に記載された配当所得の金額と同額である。
ｂ承継前原告の配当所得にならない金額          ２３５万７７６９円上記金額は，Ｚ－ＬＰＳからの収入金の一部とＧ－ＬＰＳからの収入金であり，承継前原告が，配当所得として申告した額であるが，当該収入金は利益の配当とは認められないことから，同所得金額から除かれる金額である。
当該収入金は，後記(ｴ)ａのとおり，雑所得の収入金額とされるべきものである。
(ｳ)給与所得の金額（別表４－１④欄）           ３４２１万００００円上記金額は，承継前原告の平成２２年分の所得税の確定申告書に記載された給与所得の金額と同額である。
(ｴ)雑所得の金額（別表４－１⑤欄）               ２２４万７７０７円上記金額は，次のａの金額からｂの金額を控除した金額であり，事業所得，不動産所得，利子所得，配当所得，給与所得，退職所得，山林所得，譲渡所得及び一時所得のいずれにも該当しないことから，承継前原告の雑所得とすべき金額である。
ａ収入金額                                  １０１３万８５５６円上記金額は，前記(ｲ)ｂの金額を含む本件各ＬＰＳからの収入金の合計額１２万４４９１．１２米ドルを，株式会社みずほ銀行における平成２２年の営業日末日の米国ドルの電信売買相場の仲値である８１．４４円で円換算した金額である。
ｂ必要経費                                    ７８９万０８４９円上記金額は，本件各ＬＰＳの持分を取得するための債務に係る支払利息の合計額８万５３７５．１２米ドル，資産管理手数料の合計額１万１０１６．４６米ドル及び米国税務申告手数料等５００米ドルを，株式会社みずほ銀行における平成２２年の営業日末日の米ドルの電信売買相場の仲値である８１．４４円でそれぞれ円換算した金額を合計した金額である。
イ所得控除の額の合計額（別表４－１⑦欄）       ３０１万０３３３円上記金額は，承継前原告の平成２２年分の所得税の確定申告書に記載された所得控除の額の合計額と同額である。
ウ課税される総所得金額（別表４－１⑧欄）      ５１２５万９０００円上記金額は，前記アの金額から前記イの金額を控除した金額である。エ納付すべき税額（別表４－１⑰欄）                ５３９万９８００円上記金額は，次の(ｱ)の金額から，(ｲ)及び(ｳ)の金額を控除した金額である。
(ｱ)課税される総所得金額に対する税額（別表４－１⑩欄）
１７７０万７６００円
上記金額は，前記ウの課税される総所得金額５１２５万９０００円に所得税法８９条１項に規定する税率を乗じて計算した金額である。(ｲ)源泉徴収税額（別表４－１⑮欄）               ８２７万９８００円上記金額は，承継前原告の平成２２年分の所得税の確定申告書に記載された源泉徴収税額と同額である。
(ｳ)予定納税額（別表４－１⑯欄）                 ４０２万８０００円上記金額は，承継前原告の平成２２年分の所得税の確定申告書に記載された予定納税額（第１期分及び第２期分の合計額）と同額である。
(5)平成２３年分
ア総所得金額（別表４－２①欄）              ２億０９８０万６３１９円上記金額は，次の(ｱ)ないし(ｴ)の金額と(ｵ)の一時所得の金額の２分の１に相当する金額１６３７万２９５３円との合計額である（所得税法２２条２項）。
(ｱ)不動産所得の金額（別表４－２②欄）           ５２９万６１５０円上記金額は，次のａの金額からｂ及びｃの金額を控除した金額である。ａ総収入金額                                ７０５０万４４２７円上記金額は，承継前原告が芝税務署長に対して提出した承継前原告の平成２３年分の所得税の確定申告書に添付された不動産所得に係る所得税青色申告決算書（以下「平成２３年分青色申告決算書」という。）に記載された不動産所得の収入金額と同額である。
ｂ必要経費等の金額                 ６４５５万８２７７円上記金額は，次の(a)の金額と(b)の金額との合計金額である。(a)確定申告における不動産所得に係る必要経費の金額
６２６１万８９１０円
上記金額は，平成２３年分青色申告決算書に記載された不動産所得に係る必要経費の合計金額と同額である。
(b)承継前原告の不動産所得に係る必要経費に加える金額
１９３万９３６７円
上記金額は，次のⅰないしⅴの合計額２１４万１０５０円から，ⅵの金額２０万１６８３円を差し引いた金額である。


なお，ⅰないしⅳの金額は，承継前原告が，平成２３年分の確定申告において，国内不動産（承継前原告が，平成２０年８月に相続により取得した港区αに所在する建物及び港区βに所在する各建物）に係る不動産所得の必要経費の算定を誤っていたものである。ⅰ租税公課に加える金額               ３８万８５１７円ⅱ修繕費に加える金額               １７５万０６１７円ⅲ減価償却費に加える金額                         １０３円ⅳ借入金利子に加える金額                        ７３３円ⅴ地代家賃に加える金額                            １０８０円ⅵ損害保険料から除く金額                    ２０万１６８３円ｃ青色申告特別控除額                  ６５万００００円上記金額は，承継前原告の平成２３年分青色申告決算書に記載された金額と同額である。
(ｲ)配当所得の金額（別表４－２③欄）     １億５１８０万２０４０円上記金額は，次のａの金額からｂの金額を控除した金額である。ａ確定申告における配当所得の金額        １億５４１７万０８２３円上記金額は，承継前原告が処分行政庁に対して提出した承継前原告の平成２３年分の所得税の確定申告書に記載された配当所得の金額と同額である。
ｂ承継前原告の配当所得にならない金額        ２３６万８７８３円上記金額は，Ｚ－ＬＰＳからの収入金の一部とＧ－ＬＰＳからの収入金であり，承継前原告が，配当所得として申告した額であるが，当該収入金は利益の配当とは認められないことから，配当所得の金額から除かれる金額である。
当該収入金は，後記(ｴ)ａ(a)のとおり，雑所得の収入金額とされるべきものである。
(ｳ)給与所得の金額（別表４－２④欄）           ３４２１万００００円上記金額は，承継前原告の平成２３年分の所得税の確定申告書に記載された給与所得の金額と同額である。
(ｴ)雑所得の金額（別表４－２⑤欄）               ２１２万５１７６円上記金額は，次のａの金額からｂの金額を控除した金額であり，利子所得，配当所得，不動産所得，事業所得，給与所得，退職所得，山林所得，譲渡所得及び一時所得のいずれにも該当しないことから，承継前原告の雑所得とすべき金額である。
ａ収入金額                                    ９６８万６８９４円上記金額は次の(a)の金額と(b)の金額との合計金額である。
(a)本件各ＬＰＳからの収入金
９６７万６６９４円
上記金額は，上記(ｲ)ｂの金額を含む本件各ＬＰＳからの収入金の合計額１２万４４９１．１２米ドルを，株式会社みずほ銀行における平成２３年の営業日末日の米ドル電信売買相場の仲値である７７．７３円で換算した金額である。
(b)還付加算金                                   １万０２００円上記金額は，承継前原告の平成２３年分の所得税の確定申告書に記載された金額と同額である。
ｂ必要経費                                    ７５６万１７１８円上記金額は，本件各ＬＰＳの持分を取得するための債務に係る支払利息の合計額８万３８５１．９６米ドル，資産管理手数料の合計額１万１０１６．４６米ドル及び弁護士・会計士相談料２４１３．４５米ドルを，株式会社みずほ銀行における平成２３年の営業日末日の米ドルの電信売買相場の仲値である７７．７３円でそれぞれ円換算した金額を合計した金額である。
(ｵ)一時所得の金額                             ３２７４万５９０６円上記金額は，承継前原告の平成２３年分の所得税の確定申告書に記載された一時所得の金額と同額である。
イ所得控除の額の合計額（別表４－２⑦欄）       ５７４万３６６６円上記金額は，承継前原告の平成２３年分の所得税の確定申告書に記載された所得控除の額の合計額と同額である。
ウ課税される総所得金額（別表４－２⑧欄）    ２億０４０６万２０００円上記金額は，前記アの金額から前記イの金額を控除した金額である。エ納付すべき税額（別表４－２⑮欄）              ２６８２万２１００円上記金額は，次の(ｱ)の金額から，(ｲ)ないし(ｴ)の金額を控除した金額である。
(ｱ)課税される総所得金額に対する税額（別表４－２⑨欄）
７８８２万８８００円
上記金額は，前記ウの課税される総所得金額２億０４０６万２０００円に所得税法８９条１項に規定する税率を乗じて計算した金額である。(ｲ)配当控除の金額（別表４－２⑩欄）             ７５９万０１０２円上記金額は，前記ア(ｲ)の配当所得の金額１億５１８０万２０４０円に所得税法９２条１項の規定を適用して算出した金額である。(ｳ)源泉徴収税額（別表４－２⑫欄）             ３８１９万０１６３円上記金額は，承継前原告の平成２３年分の所得税の確定申告書に記載された源泉徴収税額と同額である。
(ｴ)予定納税額（別表４－２⑭欄）                 ６２２万６４００円上記金額は，承継前原告の平成２３年分の所得税の確定申告書に記載された予定納税額（第１期分及び第２期分の合計額）と同額である。
２本件個人各更正処分等の計算
前記１のとおり，被告が本訴において主張する承継前原告の本件各年分における納付すべき所得税の額は，それぞれ，次のとおりである。(1)平成１９年分                                     １９０万４４００円(2)平成２０年分                                     ５０３万０２００円(3)平成２１年分                                   ２４４２万４１００円(4)平成２２年分                                     ５３９万９８００円(5)平成２３年分                                   ２６８２万２１００円そして，上記の各金額は，平成１９年分ないし平成２１年分及び平成２３年分においては本件個人各更正処分等における納付すべき税額と同額であり，平成２２年分においては承継前原告の確定申告における納付すべき税額（ただし，平成２４年７月２日付け審査裁決により一部減額後のもの）を上回る。
３本件個人各賦課決定処分の根拠


平成２９年１１月９日判決言渡同日原本交付裁判所書記官平成２９年(ネ)第１６２７号意匠権侵害差止請求控訴事件（原審大阪地方裁判所平成２８年(ワ)第７１８５号）
口頭弁論終結日平成２９年９月１２日
判        決
控訴人（一審原告）          株式会   社   誠   文   社同訴訟代理人弁護士          木   村   圭二郎同                          松井亮   行同補佐人弁理士              倉内義   朗同                          宇   治   美知子被控訴人（一審被告）        株式会社     ア   ー   テ   ッ   ク同訴訟代理人弁護士          梅本   弘同                          高橋英   伸同訴訟代理人弁理士          内山邦   彦同                          岡田充   浩同補佐人弁理士              杉本勝   徳同                          辻   忠行
主        文
１本件控訴を棄却する。
２控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及   び理由
第１控訴の趣旨
１原判決を取り消す。
２被控訴人は，原判決別紙「被告製品目録」記載の製品を製造し，譲渡し，譲渡の申出をしてはならない。
３被控訴人は，前項の製品を廃棄せよ。
４訴訟費用は，第１，２審を通じて被控訴人の負担とする。
５第２，第４項につき仮執行宣言
第２事案の概要
以下で使用する略称は，特に断らない限り，原判決の例による。１本件は，意匠に係る物品を植木鉢とする本件意匠権を有する控訴人が，被控訴人による被告製品の製造販売行為が本件意匠権の侵害となると主張して，被控訴人に対し，意匠法３７条１項に基づき，被告製品の製造，譲渡，譲渡の申出の差止め，同条２項に基づき，被告製品の廃棄を求めている事案である。２前提事実，争点及び争点についての当事者の主張は，後記３のとおり，当審における控訴人の主張を付加するほかは，原判決「事実及び理由」の第２の１及び第２の２（原判決２頁１０行目から１０頁３行目まで）のとおりであるから，これを引用する。
ただし，原判決３頁９行目の「同時に」を「その直後」に改める。
３当審における控訴人の主張
(1)本件意匠では，ペットボトル等の給水容器等を挿入するための円形孔部が，植木鉢と一体でかつ植木鉢を構成する部分として形成された意匠をもって，新規に創作されたということができる。したがって，本件意匠の要部は，植木鉢の背面の両角を結んだ線上付近に位置するように形成され，かつ，植木鉢の背面の中央付近で，ペットボトル等の給水容器等を挿入するための円形孔部の植木鉢の内側への侵入範囲と外側への突出範囲とが概ね同等程度となる点にある。
給水ボトルの保持部の形状については，一定程度の関心が寄せられるにせよ，本件意匠に係る植木鉢の需要者が学童あるいは初等教育機関の教員であれば，給水ボトルの保持部の細かな形状等が需要者の最も注目するところということはできず，本件意匠の要部を構成するということはできない。(2)本件意匠は，控訴人において２年にわたって構想され，創作され，平成１７年から本件意匠に係る植木鉢を販売し，累計販売台数が約２８５万個にも上る大ベストセラー商品である。その間，本件意匠にかかる植木鉢は，学童及び初等教育機関の教員の間で広く認知された。このような中，突如，平成２８年に被告製品の販売が開始された。需要者は，見た目の形状や価格により選んだ植木鉢を購入する。同事実を前提とすると，被告製品と本件意匠にかかる植木鉢を混同して被告製品を購入する者が少なからずいる。被控訴人は，本件意匠の顧客吸引力にただ乗りする形で，被告製品を製造販売するという極めて悪質な行為を行っている。これを許容すれば，意匠権は画餅に帰する。
第３当裁判所の判断
１当裁判所も，被告製品は本件意匠と類似しないから，控訴人の意匠権を侵害するものではないと判断する。
その理由は，次のとおり原判決を補正し，後記２のとおり，当審における控訴人の主張に対する判断を付加するほかは，原判決「事実及び理由」の第３の１から第３の４まで（原判決１０頁５行目から１５頁１１行目まで）に記載されたとおりであるから，これを引用する。
(1)原判決１０頁１５行目の「なお，本件意匠が」から１８行目末尾までを「なお，被控訴人は，背面図と参考斜視図における外側枠体部の高さの比率が一致しないことを理由に，本件意匠が特定されていないと主張する。しかし，背面図における外側枠体部の形状は，右側面図，Ｂ－Ｂ断面図と整合しており，外側枠体部の形状を客観的に再現することができる。参考斜視図は，背面の斜め上から斜視図であるため，外側枠体部の高さの比率が図面に正確に反映されなかったものと思われるが，本件意匠の特定を欠くものではない。」に改める。
(2)原判決１１頁１２行目の「引っかける」を「取り付ける」に改める。(3)原判決１１頁１４行目の「において」を「を用いて」に改める。(4)原判決１３頁５行目の「植木鉢」を「土入れ部」に改める。
２当審における控訴人の主張に対する判断
(1)控訴人は，本件意匠の要部は，ペットボトル等の給水容器等を挿入するための円形孔部が，植木鉢と一体でかつ植木鉢を構成する部分として形成された意匠をもって，新規に創作されたということができ，本件意匠の要部は，円形孔部の植木鉢における配置にあり，給水ボトルの保持部の形状については本件意匠の要部ということはできないと主張する。
確かに，前記引用の原判決「事実及び理由」第３の３(3)のとおり，本件意匠のように，給水容器の保持部が植木鉢の内側に入り込む形で一体となっている形状は公知の意匠にはなく，円形孔部の配置は新規であるといえるが，本件意匠は，部分意匠であり，植木鉢と円形孔部の具体的な位置関係自体を意匠権の内容とするものではない。その一方で，需要者である学童あるいは初等教育機関の教員が，植木鉢の背面の斜め上から見るのが通常である（本件意匠にかかる植木鉢は，給水ボトル保持部の円形孔部にペットボトルを挿入して使用し，ペットボトル内の水分量に注目して使用するのが通常である。）以上，円形孔部と植木鉢のフランジ部との位置関係とともに，給水ボトルの保持部がどのような形をしているかについて注目すると考えられる。そうすると，本件意匠の要部は，植木鉢の背面上方に形成された給水ボトル保持部を形成する枠体部の形状であると認められる。控訴人の主張は採用できない。
(2)さらに，控訴人は，本件意匠に係る植木鉢は大ベストセラー商品であるところ，被控訴人は，本件意匠の顧客吸引力にただ乗りする形で，被告製品を製造販売しているとも主張する。


平成２３年４月２７日判決言渡
平成２２年（行ケ）第１０１９０号審決取消請求事件
平成２３年２月２８日口頭弁論終結
判                決
原            告          バイオ   メリオ   ・ベー   ・ベー訴訟代理人弁理士          川      口      義      雄同                        大      崎      勝      真同                        渡      邉      千      尋同                        倉      持      明      子被            告          特許庁   長官指定代   理人           田      中      耕一    郎同                        鵜      飼              健同                        唐      木      以知    良同                        小      林      和      男
主                文
１原告の請求を棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
３この判決に対する上告及び上告受理申立てのための付加期間を３０日と定める。
事実及   び理由
第１請求
特許庁が不服２００８－９２９号事件について平成２２年２月１日にした審決を取り消す。
第２争いのない事実
１特許庁における手続の経緯
アクゾ・ノベル・エヌ・ベー（●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●所在。以下「請求人」という場合がある。）は，平成７年８月１８日，発明の名称を「ＣＭＶ核酸の増幅用及び検出用プライマー及びプローブ」とする発明について，特許出願（国際出願。平成８年特許願第５０７７８４号。以下「本願」という。）をし，平成１７年１１月２２日付けで特許請求の範囲について補正をしたが，平成１９年１０月５日付けで拒絶査定を受け，平成２０年１月１１日，これに対する不服の審判（不服２００８－９２９号事件）を請求するとともに，同年２月８日付けで特許請求の範囲について手続補正書を提出した（以下「本件補正」という。）。
特許庁は，平成２２年２月１日，本件補正を却下の上，「本件審判の請求は成り立たない。」との審決（以下「審決」という。）をし，その謄本は，同月１６日にアクゾ・ノベル・エヌ・ベーに送達された。
同年６月１４日，本願の出願人名義は，アクゾ・ノベル・エヌ・ベーから原告に変更され，原告は，同月１５日に，審決取消訴訟を提起した。
２特許請求の範囲
(1)本件補正による補正前（平成１７年１１月２２日付け補正後）の本願の明細書の特許請求の範囲の記載は次のとおりである（甲１の３。本件補正前の明細書を「当初明細書」ということがある。また，以下，請求項１ないし１０に係る発明を，それぞれ「本願発明１」ないし「本願発明１０」といい，これらを総称して「本願発明」ということがある。）。
「１．ＣＭＶ病の疑いのあるヒトの血液標本中にヒトサイトメガロウイルスの後期構造蛋白質ｐｐ６７をコードするｍＲＮＡの存在を検出することを特徴とする症状のあるＣＭＶ病の診断方法であって，以下の段階，（ａ）標的配列と特異的に反応できるプライマー対と，ＤＮＡまたはＲＮＡポリメラーゼおよびモノヌクレオチドを含む増幅試薬を使用して上記ｐｐ６７ｍＲＮＡ内の標的配列を増幅すること，ここで該プライマー対は株間変異に適応するように設
計されている，
（ｂ）増幅した核酸を含む場合がある標本と標的配列の一部に相補的な配列を有す
る標識核酸プローブを反応させること，
（ｃ）標的配列とプローブの間で形成されるハイブリッドを検出すること，を含む方法。
２．転写をベースとした増幅技術を使用して，段階（ａ）においてｐｐ６７ｍＲＮＡ内の標的配列を増幅する請求項１に記載の方法。３．上記増幅技術がＮＡＳＢＡである請求項２に記載の方法。４．ＨＣＭＶのｐｐ６７をコードする核酸配列の一部に対応するオリゴヌクレオチドであって，１０－３５ヌクレオチドの長さであり，以下の配列からなる群から選択される配列の少なくとも１０ヌクレオチドの断片を含むオリゴヌクレオチド
5'-GGGTCGATTCGAGACCGA-3'
5'-GGGTCGATTC-AGACTGA-3'
5'-GACCTGATATCCCTCCATATA-3'，又はその相補的配列。
５．プロモーター配列に結合した請求項４に記載のオリゴヌクレオチド。６．ＨＣＭＶのｐｐ６７配列内に位置する標的配列の増幅用プライマーセット
であって，
以下の核酸配列から本質的になる１つのプライマーと
5'-aattctaatacgactcactatagggagaGGGTCGATTCAGACTGA-3'
以下の核酸配列から本質的になる第２のプライマー
5'-GACCTGATATCCCTCCATATA-3'を含むプライマーセット。
７．ＨＣＭＶのｐｐ６７配列内に位置する標的配列の増幅用プライマーセット
であって，
以下の核酸配列から本質的になる１つのプライマーと
5'-aattctaatacgactcactatagggagaGGGTCGATTC-AGACTGA-3'
以下の核酸配列から本質的になる第２のプライマー
5'-GACCTGATATCCCTCCATATA-3'を含むプライマーセット。
８．請求項１の方法におけるプライマーとしての，請求項４に記載のオリゴヌクレオチドのいずれかの使用。
９．請求項１の方法におけるプローブとしての，検出可能な標識で標識された以下の配列から本質的になるオリゴヌクレオチドの使用。5'-GGATTCGGACTTTCCGTTCGA-3'１０．請求項６及び／又は７に記載の，プライマーの１つ又は複数のセット，
及び
プライマーの上記セットにより規定される増幅した核酸配列の少なくとも一部に実質的に相補的な核酸配列を含む，検出可能な標識で標識されたオリゴヌクレオチ
ド，
を含むＨＣＭＶ病の診断用テストキット。」


(2)本件補正による補正後の本願の明細書の特許請求の範囲の記載は次のとおりである（甲１の６）。下線部が補正された部分である。「【請求項１】症候性ＣＭＶ病の疑いのあるヒトの血液標本中にヒトサイトメガロウイルス（ＨＣＭＶ）のｍＲＮＡの存在を検出する方法であって，以下の段階，（ａ）ｍＲＮＡ内の後期構造蛋白質ｐｐ６７をコードする標的配列を，標的配列と相補的な配列を含むプライマー対と，ＤＮＡポリメラーゼまたはＲＮＡポリメラーゼおよびモノヌクレオチドを含む増幅試薬を使用して増幅すること，（ｂ）増幅した核酸を含んでもよい標本と標的配列の一部に相補的な配列を有する
標識核酸プローブを反応させること，
（ｃ）標的配列とプローブの間で形成されるハイブリッドを検出すること，を含む方法。
【請求項２】プライマー対が株間変異を考慮して選択される請求項１に記載の方法。
【請求項３】転写をベースとした増幅技術を使用して，ｍＲＮＡを増幅する請求項１に記載の方法。
【請求項４】上記増幅技術がＮＡＳＢＡである請求項３に記載の方法。【請求項５】ＨＣＭＶのｐｐ６７をコードする核酸配列の一部に対応するオリゴヌクレオチドであって，１０－３５ヌクレオチドの長さであり，以下の配列からなる群から選択される配列の少なくとも１０ヌクレオチドの断片を含むオリゴヌクレ
オチド，
【化１】
5'-GGGTCGATTCGAGACCGA-3'
5'-GGGTCGATTCAGACTGA-3'
5'-GACCTGATATCCCTCCATATA-3'又はその相補的配列。
【請求項６】プロモーター配列に結合した請求項５に記載のオリゴヌクレオチド。【請求項７】ＨＣＭＶのｐｐ６７配列内に位置する標的配列の増幅用プライマーセットであって，プロモーター配列に結合した，以下の核酸配列からなる１つのプ
ライマーと
【化２】
5'-GGGTCGATTCGAGACCGA-3'
以下の核酸配列からなる第２のプライマー
【化３】
5'-GACCTGATATCCCTCCATATA-3'を含むプライマーセット。
【請求項８】ＨＣＭＶのｐｐ６７配列内に位置する標的配列の増幅用プライマーセットであって，プロモーター配列に結合した，以下の核酸配列からなる１つのプ
ライマーと
【化４】
5'-GGGTCGATTCAGACTGA-3'
以下の核酸配列からなる第２のプライマー
【化５】
5'-GACCTGATATCCCTCCATATA-3'を含むプライマーセット。
【請求項９】請求項３の方法におけるプライマーとしての，請求項５に記載のオリゴヌクレオチドのいずれかの使用。
【請求項１０】請求項１の方法におけるプローブとしての，検出可能な標識で標
識された以下の配列
【化６】
5'-GGATTCGGACTTTCCGTTCGA-3'からなるオリゴヌクレオチドの使用。
【請求項１１】請求項７及び／又は８に記載の，プライマーの１つ又は複数のセ
ット，及び
プライマーの上記セットにより規定される増幅した核酸配列の少なくとも一部に相補的な核酸配列を含む，検出可能な標識で標識されたオリゴヌクレオチド，を含むＨＣＭＶ病の診断用テストキット。」
３審決の理由
別紙審決書写しのとおりであり，その判断の概要は次のとおりである。(1)本件補正は，平成１８年法律第５５号改正附則３条１項によりなお従前の例によるとされる同法による改正前の特許法１７条の２第４項の各号に掲げる事項を目的とするものに該当せず，同法１７条の２第４項の規定に違反するから，同法１５９条１項において読み替えて準用する同法５３条１項の規定により却下すべきものである。
(2)当初明細書の請求項１の記載は，特許法３６条６項２号に規定する要件を満たしておらず，本願発明１ないし３は，同法２９条１項柱書の規定により特許を受けることができないものであり，本願発明４は，同法３６条４項に規定する要件を満たしておらず，他の請求項に係る発明については検討するまでもなく，本願は拒絶すべきものである。
第３当事者の主張
１審決の取消事由に係る原告の主張
審決は，審判合議体が裁量権を濫用し，信義誠実の原則に反してした違法なものであり，この違法による審理不尽があるから，審決は取り消されるべきである。す
なわち，
(1)裁量権の濫用事由（その１――補正案に対する判断を欠いた点）請求人（アクゾ・ノベル・エヌ・ベー）は，本件補正に係る手続補正書を提出し，その後，平成２０年６月２７日付けで前置報告書（甲１の８）が作成され，さらに，請求人は，平成２１年５月２６日発送で審判合議体から審尋（甲１の９）の送付を受けた。この審尋には，「この審尋・・・は，この審判事件の審理を開始するにあたり，<<前置報告書の内容>>について，審判請求人の意見を事前に求めるものです。意見があれば回答してください。」と記載され，回答書の提出期間は審尋の発送の日から３か月以内とされていた。そこで，請求人は，延長費用を支払い，回答期間を延長の上，同年１１月２６日に回答書に補正案を添付して提出した（甲１の１０。以下，この回答書及び添付された補正案を，単に「回答書」，「補正案」という場合がある。）。回答書では，審尋で挙げられた拒絶理由についての意見が詳述され，補正案のとおりに補正を希望する旨述べられていた。
しかし，請求人は，平成２２年１月１９日，審理終結通知（同月１３日起案）を受け取り，同年２月１６日に審決を送達されたが，審決においては，回答書の内容については一切言及がなく，補正案についても何ら判断が示されていなかった。審判合議体は，請求人が，審判合議体の判断が得られることを期待して回答期間内に回答書を提出したにもかかわらず何ら判断を審決で示さず，補正案について不利益に扱う場合にはその理由を明確に示すべきであるのに審決で示さなかったのであり，その対応は，信義誠実の原則に反し，審理における裁量権を逸脱，濫用したものである。
(2)裁量権の濫用事由（その２――補正案に記載された発明が一見して特許可能であるにもかかわらず考慮しなかった点）


特許庁のウエブサイトには，「前置審尋を受け取った場合の審判請求人の対応」の項目の「（注３）補正案について」において，「前置審尋は拒絶理由通知ではないので・・・補正の機会が与えられるものではありません。前置審査での審査官の見解に対して，これを回避する補正案が回答書により提出されたとしても，補正ができるのは原査定が維持できず，新たに拒絶理由が通知される場合に限られるので，審判合議体が補正を考慮して審理を進めることは原則ありません。」とする一方，ただし書きとして，「補正案が一見して特許可能であることが明白である場合には，迅速な審理に資するので，審判合議体の裁量により，補正案を考慮した審理を進めることもあります。」と記載されている（甲１２）。
補正案に記載された発明（以下「補正案発明」という。）は，以下のとおり，査定・審判段階から審決までに示された拒絶の理由は全て解消しており，一見して特許可能と考えられるから，これについて十分に検討しなかった審判合議体の審理には裁量権の逸脱，濫用があるというべきである。すなわち，ア補正案発明の内容は次のとおりである（以下，請求項１ないし１０記載の各発明を，それぞれ「補正案発明１」ないし「補正案発明１０」ということがある。）。
【請求項１】
症候性ＣＭＶ病の疑いのあるヒトの血液標本中にヒトサイトメガロウイルス（ＨＣＭＶ）の後期構造蛋白質ｐｐ６７をコードするｍＲＮＡの存在を検出する方法で
あって，以下の段階：
（ａ）ｐｐ６７ｍＲＮＡ内の標的配列を，プライマー対と，ＤＮＡポリメラーゼまたはＲＮＡポリメラーゼおよびモノヌクレオチドを含む増幅試薬を使用して増幅
すること，ここで前記プライマー対は，
ｉ）以下の核酸配列からなる１つのプライマーと，
【化１】
以下の核酸配列からなる第２のプライマー
【化２】
を含むプライマー対，または
ｉｉ）以下の核酸配列からなる１つのプライマーと，
【化３】
以下の核酸配列からなる第２のプライマー
【化４】
を含むプライマー対から選択される；
（ｂ）増幅した核酸を含んでもよい標本と標的配列の一部に相補的な配列を有す
る標識核酸プローブを反応させること；および
（ｃ）標的配列とプローブの間で形成されるハイブリッドを検出すること；を含む方法。
【請求項２】
転写をベースとした増幅技術を使用して，ｐｐ６７ｍＲＮＡ内の標的配列を増幅する請求項１に記載の方法。
【請求項３】
上記増幅技術がＮＡＳＢＡである請求項２に記載の方法。
【請求項４】
ＨＣＭＶのｐｐ６７をコードする核酸配列の一部に対応するオリゴヌクレオチドであって，１０～３５ヌクレオチドの長さであり，以下の配列からなる群から選択される配列の少なくとも１０ヌクレオチドの断片を含むオリゴヌクレオチド，
【化５】
又はその相補的配列。
【請求項５】
プロモーター配列に結合した請求項４に記載のオリゴヌクレオチド。
【請求項６】
ＨＣＭＶのｐｐ６７配列内に位置する標的配列の増幅用プライマーセットであっ
て，以下の核酸配列からなる１つのプライマーと
【化６】
以下の核酸配列からなる第２のプライマー
【化７】
を含むプライマーセット。
【請求項７】
ＨＣＭＶのｐｐ６７配列内に位置する標的配列の増幅用プライマーセットであっ
て，以下の核酸配列からなる１つのプライマーと
【化８】
以下の核酸配列からなる第２のプライマー
【化９】
を含むプライマーセット。
【請求項８】
請求項１の方法におけるプライマーとしての，請求項４に記載のオリゴヌクレオチドのいずれかの使用。
【請求項９】
請求項１の方法におけるプローブとしての，検出可能な標識で標識された以下の
配列
【化１０】
からなるオリゴヌクレオチドの使用。
【請求項１０】
請求項６及び／又は７に記載の，プライマーの１つ又は複数のセット，およびプライマーの上記セットにより規定される増幅した核酸配列の少なくとも一部に相補的な核酸配列を含む，検出可能な標識で標識されたオリゴヌクレオチド，を含む，ＨＣＭＶ病の診断用テストキット。
イ平成１７年５月２４日発送の拒絶理由通知（甲１の２）記載の理由について(ｱ)拒絶理由通知記載の理由１は，本願の願書に最初に添付した特許請求の範囲（甲１の１）について，「請求項１－４に係る各発明はヒトのＣＭＶ病を診断する方法であり，産業上利用することができる発明に該当しない」から，「特許法２９条１項柱書に規定する要件を満たしていない」というものである。しかし，上記の理由は補正案発明には該当しない。
補正案発明１は，「症候性ＣＭＶ病の疑いのあるヒトの血液標本中にヒトサイトメガロウイルス（ＨＣＭＶ）の後期構造蛋白質ｐｐ６７をコードするｍＲＮＡの存在を検出する方法」に係るものであり，ＨＣＭＶの後期構造蛋白質ｐｐ６７をコードするｍＲＮＡの有無を客観的なデータをもって検出する方法であって，医師等の診断行為を含む「診断方法」には該当しないから，産業上利用可能な発明である。したがって，上記の理由は，補正案発明１，並びに，これを引用する補正案発明２及び３に該当しない。
(ｲ)拒絶理由通知記載の理由２は，本願の願書に最初に添付した特許請求の範囲について，「引用文献１（欧州特許出願公開第５８６０１１号明細書。甲３）の実施例にはサイトメガロウイルスＤＮＡのＬＡ（晩発）遺伝子に特異的なプライマー対が開示されており，段落【００３４】－【００４５】には，該プライマー対を含む２組のプライマー対を用いて，ヒトサイトメガロウイルスの標的部位を増幅し，これを標識化した特異的プローブによって検出したことが記載されている」から，「請求項１に係る発明は引用文献１に記載されて」おり，「特許法２９条１項３号に該当し，特許を受けることができない。」というものである。しかし，上記の理由は補正案発明には該当しない。


上記引用文献１の段落【００３４】ないし【００４５】には，「例１サイトメガロウイルスと関係があるＤＮＡの増幅及び検出」としてサイトメガロウイルスＤＮＡのＬＡ遺伝子に特異的なプライマー対を用いて該遺伝子の標的部位を増幅し，これを標識化した特異的プローブによって検出したことが記載されているが，ＨＣＭＶの後期構造蛋白質ｐｐ６７については何らの記載もされていない。また，当該ｐｐ６７蛋白質をコードするｍＲＮＡの存在を検出することを特徴とする症状のあるＣＭＶ病の診断方法についても記載も示唆もされていない。一方，補正案発明１は，「ヒトサイトメガロウイルス（ＨＣＭＶ）の後期構造蛋白質ｐｐ６７をコードするｍＲＮＡ」を検出の対象とするものである。したがって，補正案発明１は，甲３記載の発明とは異なるものであり，甲３を根拠として新規性が否定されることはない。
(ｳ)拒絶理由通知記載の理由３は，本願の願書に最初に添付した特許請求の範囲について，「引用文献２（特開平６－１８９７９７号公報。甲７）の段落【０００２】には，ウイルスＤＮＡの検出において，目的ＤＮＡの増幅にはＮＡＳＢＡを用いることが従来技術として記載されている」から，「引用文献１記載の発明において，検出シグナルを増幅するために標的部位に対してＮＡＳＢＡを採用することは当業者が容易に想到し得ること」であり，「請求項１，３及び４に係る各発明は引用文献１及び２に記載された発明から当業者が容易になし得た」というものである。また，前置報告書（甲１の８）においては，本願発明が，Ｊ．Ｃｌｉｎ．Ｍｉｃｒｏｂｉｏｌ．，３１（７）（１９９３），ｐ．１９４３－１９４５（甲２），欧州特許出願公開第５８６０１１号明細書（甲３。上記引用文献１と同じ。），Ｊ．Ｖｉｒｏｌ．，５２（１）（１９８４），ｐ．１２９－１３５（甲４），Ｊ．Ｖｉｒｏｌ．，５６（１）（１９８５），ｐ．７－１１（甲５），国際公開第９４／０４７０６号（甲６）の記載に基づき容易に想到し得たものであるとされる。しかし，上記の理由は，以下のとおり補正案発明には該当しない。
ａ甲２について
ＡＩＤＳ患者の末梢血白血球からＨＣＭＶの核酸を単離し，該核酸から，ＲＴ－ＰＣＲによって該ウイルスの晩発遺伝子であるＣＭＣＰのｍＲＮＡを検出したこと，また，晩発遺伝子の転写産物を測定することで増殖過程にある該ウイルスを検出でき，該検出方法が該ウイルスによる内臓疾患の診断において高い特異度を有することが記載されているが，ｐｐ６７蛋白質についての記載は一切ない。したがって，補正案発明において使用するプライマーセットについての記載はなく，上記プライマーセットを設計する動機となる記載もない。
ｂ甲３について
実施例には，ＨＣＭＶのＤＮＡのＬＡ（晩発）遺伝子に特異的なプライマー対を用いて，該遺伝子の標的部位を増幅し，これを標識化した特異的プローブによって検出したことが記載されているが，ｐｐ６７蛋白質についての記載は一切見られない。また，ＨＣＭＶのＤＮＡの「晩発（ｌａｔｅ）」（ＬＡ）遺伝子中のプライマーとして記載されている配列番号３及び４に示す配列は，補正案発明１に示すプライマー対とは異なる核酸配列からなるものである。さらに，甲３に係る発明は，ＬＡ遺伝子のＤＮＡ増幅によるＣＭＶ検出の感度の改善を図るものであり，ｍＲＮＡの発現を検出するものではなく，遺伝子増幅の結果に基づく感染段階の鑑別診断については記載も示唆もない。
ｃ甲４について
ＨＣＭＶの６７キロダルトンプロテインをコードするｍＲＮＡが，該株の感染後期に最も大量に転写されるｍＲＮＡの一つであることが記載されているが，ｐｐ６７蛋白質をコードする遺伝子の配列は不明であり，その記載から補正案発明１，４，６及び７に係るプライマー対を上記【化１】ないし【化４】の核酸配列からなるものとすることは容易には想到し得ないことである。
ｄ甲５について
ＨＣＭＶの６７Ｋ蛋白質をコードする遺伝子を含むＤＮＡの核酸配列が記載されているが，その記載から補正案発明１，４，６及び７に係るプライマー対を上記【化１】ないし【化４】の核酸配列からなるものとすることは容易には想到し得ないことである。
ｅ甲６について


ＣＭＶ由来のＲＮＡの検出に「核酸配列基準増幅（ＮＡＳＢＡ）」が使用できることが記載されている。甲６に係る発明は，分析対象核酸とは異なる配列の内部対照核酸を加えて分析対象核酸の増幅反応を行い，増幅した分析対象核酸の検出において偽陽性の結果を除外する方法であり，甲６の摘示箇所には，この発明がＣＭＶ等のウイルスからのＲＮＡの検出に使用し得ること，この発明の方法が，ＰＣＲやＮＡＳＢＡを含む如何なる増幅反応においても使用し得ることが記載されている。また，分析対象核酸と内部対照として加える核酸とが同じ増幅用プライマーに結合するこの発明の方法の特性に照らせば，一本鎖分子を増幅する方法が望ましいことから，一本鎖ＲＮＡ分子を増幅するＮＡＳＢＡ法が好ましいとされる。しかし，これらの記載は，甲６に係る発明の方法においてＣＭＶが用いられること及びＮＡＳＢＡ法を使用し得るということを示すものに過ぎず，ＨＣＭＶの後期構造蛋白質ｐｐ６７をコードするｍＲＮＡの存在を検出して，ウイルス感染の状態を診断することについて何らの記載も示唆もない。また，補正案発明１，４，６及び７に係るプライマー対を【化１】ないし【化４】の核酸配列からなるものとして設計するための示唆となる記載も一切見られない。
ｆ甲７について
甲７の段落【０００２】には，ウイルスＤＮＡの検出において，目的ＤＮＡの増幅にはＮＡＳＢＡ法を用いることが従来技術として記載されているが，「ウイルス感染症の診断にＤＮＡあるいはＲＮＡの検出が用いられること」及び「ＤＮＡの特定領域の増幅にＰＣＲ法が，ＲＮＡの特定領域の増幅にＮＡＳＢＡ法が利用されること」が記載されているのみであり，ヒトサイトメガロウイルスに関しては何ら記載されていない。
ｇ本願の願書に最初に添付した明細書等の実施例は，ＮＡＳＢＡ法を用いたｐｐ６７ｍＲＮＡの分析，並びに，患者血液中ｐｐ６７ｍＲＮＡの存否と臨床症状との関連について考察しており，ｐｐ６７ｍＲＮＡの存否の判明が，患者の発熱，胃炎，網膜炎等のＨＣＶ症状と密接に関連し，患者体内における当該ウイルス活動化を反映することを確認しているから（表４Ａ及びＢ），血液中ｐｐ６７ｍＲＮＡの検出と臨床状態との間に顕著な関連が見出されたといえる。ｈ以上のとおり，甲２ないし７のいずれの引用文献も，本願発明の特定プライマー対（ＣＭＶ－ｐｐ６７－１及びＣＭＶ－ｐｐ６７－４）を記載しておらず，補正案発明に用いる特定のプローブについても何ら記載していないから，上記引用文献を組み合わせても，補正案発明の「症候性ＣＭＶ病の疑いのあるヒト血液標本中にＨＣＭＶの後期構造蛋白質ｐｐ６７をコードするｍＲＮＡの存在を検出する方法」に到達することはできない。
したがって，補正案発明は，当業者が甲２ないし７に基づき容易に想到し得たものではなく，格別顕著な効果を奏するものである。
(ｴ)拒絶理由通知記載の理由４の記Ｄは，本願の願書に最初に添付した特許請求の範囲の請求項１に係る発明について，「明細書で実際に開示された塩基配列からなるプライマー及びプローブ以外については，明細書の記載及び本願出願時の技術常識からでは当業者といえども実施できない。」というものである。また，拒絶査定（甲１の５）においても，本願の願書に最初に添付された明細書及び図面の表２におけるｐｐ６７のＤＮＡ及びｍＲＮＡの分析において用いられたプライマー対が，請求項１に記載された「標的配列と特異的に反応できるプライマー対」であるのか，表１に記載のプライマー対のいずれであるのか，又はそのいずれでもないのか不明であるとされ，請求項４ないし７，１０についても，同様の不備が存在する旨付記された。さらに，前置報告書においても同様の内容の拒絶理由が述べられている。しかし，補正案発明１においては，ｐｐ６７をコードするｍＲＮＡを増幅するためのプライマー対を表１に記載のプライマー対に限定しているから，上記の理由は解消されている。


(ｵ)拒絶理由通知記載の理由４の記Ｅは，本願の願書に最初に添付した特許請求の範囲の請求項５に係る発明について，「明細書の実施例等において，１０ヌクレオチドの長さのプローブで特異的に検出できたことは記載されて」おらず，「当該技術分野において，特定の塩基配列に特異的に結合し得るヌクレオチドとして必要な長さは１５ヌクレオチド以上というのが技術常識である・・・，請求項５の１０－３５の長さのうち技術常識を考慮すると１０－１４の長さに係る部分の発明については，当業者が実施できないものと認められる」というものである。また，審決は，本願発明４について，「本願明細書の実施例には，ＣＭＶＡＤ１６９株又はＴｏｗｎｅ株のｐｐ６７遺伝子配列に由来する，上記『５’－ＧＧＧＴＣＧＡＴＴＣＧＡＧＡＣＣＧＡ－３’』又は『５’－ＧＧＧＴＣＧＡＴＴＣ－ＡＧＡＣＣＧＡ－３’』の配列を全て含んだ２種のプライマー対を用いてＰＣＲ増幅及びＮＡＳＢＡ法増幅法を行ったことが記載されており・・・，当該記載によると，本願発明４に係るオリゴヌクレオチドは，『５’－ＧＧＧＴＣＧＡＴＴＣＧＡＧＡＣＣＧＡ－３’』又は『５’－ＧＧＧＴＣＧＡＴＴＣ－ＡＧＡＣＣＧＡ－３’』の配列全てを含むものを，ＨＣＭＶのｐｐ６７配列内に位置する標的配列の増幅用プライマーとして利用することを目的としていると認められる。・・・本願明細書の発明の詳細な説明の記載は，当業者が，本願発明４の実施をすることができる程度に明確かつ十分に記載したものであるとはいえない。」とする。拒絶理由通知における「請求項５」及び審決における「本願発明４」は，補正案発明４に相当するものであるが，拒絶理由通知において，上記「５’－ＧＧＧＴＣＧＡＴＴＣＧＡＧＡＣＣＧＡ－３’」又は「５’－ＧＧＧＴＣＧＡＴＴＣ－ＡＧＡＣＣＧＡ－３’」の核酸配列からなるオリゴヌクレオチドがプローブとして使用される旨認定されているのは誤りである。上記の核酸配列を含む１０～３５ヌクレオチドの長さのものが，プローブとしてではなく増幅反応のプライマーとして使用するものであることは，本願の明細書の全記載から明らかである。また，審決において，「たったの１０ヌクレオチド長のみで構成されるオリゴヌクレオチドが，・・・ｍＲＮＡの増幅用プライマーとしては・・・使用することのできないものであることは，当業者の技術常識である」との認定は，プライマーとしての使用態様を考慮せずにされたものであり，誤りである。プライマーの設計に際し，特定のオリゴヌクレオチドをプライマーとして使用する際には必ず一対のプライマーセットとして用いるのであるから，１つのヌクレオチドが１０ヌクレオチド程度の長さであっても，プライマーとして機能することは十分に予測される。１０ヌクレオチド長のオリゴヌクレオチドがヒトのゲノムＤＮＡにクロスハイブリダイズする可能性は否定できないが，最小９ヌクレオチド長のプローブでも標的配列と特異的にハイブリダイズすることが可能である。一方，クロスハイブリダイゼーションによりサンプル中のヒトゲノムＤＮＡの任意の配列を増幅し，更にこれが真の増幅生成物と同じサイズであるがために偽陽性と判断される可能性は殆どない。したがって，本願発明４に係るオリゴヌクレオチド（補正案発明４）はプライマーとして十分機能し得ることを理解することができ，明細書に具体的な実施例の記載はなくても，当業者ならば過度の実験をすることなく増幅反応を行い特異的な増幅生成物を検出することができるものである。
なお，１０ヌクレオチド程度のプライマーを用いた発明に対して特許査定が付与されたものの例として，特許第４３６２２２５号（請求項５：ヌクレオチドプライマーが５～７０塩基）（甲１６），特許第３７１１６１３号（請求項７：連続した少なくとも１０塩基の塩基配列を有するＤＮＡからなるプライマー）（甲１７），特許第３５２５２５９号（請求項４：請求項１，２または３に記載されたプライマーセットのうち，少なくとも連続した１０塩基以上を含むプライマー）（甲１８），及び特許第３０３００３８号（請求項５，前記オリゴヌクレオチドプライマーの塩基数が１０塩基から１５塩基の範囲にあることを特徴とする。）（甲１９）などがあることから，１０ヌクレオチド程度のオリゴヌクレオチドがプライマーとして機能し得ることが技術常識であったことが理解される（甲３２ないし４１）。上記の理由は，補正案発明４には該当しない。
(ｶ)拒絶理由通知記載の理由５は，本願の願書に最初に添付した特許請求の範囲の記載について，「請求項１『標的配列』とは具体的に何を意味しているのかが特定されないため不明確である。」（記Ｆ），「請求項１の『適切な増幅試薬』とは具体的に試薬が特定されておらず，化学物質として不明確である。」（記Ｇ），「請求項３の『転写をベースとした増幅技術を使用して，ｍＲＮＡを増幅する』なる記載について，請求項１にはｍＲＮＡ自体を増幅するという工程が存在しないので，請求項３の工程はどの段階に挿入されるものであるのか不明確であり，当該請求項３に係る発明が不明確である。」（記Ｈ），というものである。しかし，本願発明の内容と本技術用語に接した当業者ならば，「標的配列」とは，ヒトサイトメガロウイルスの後期構造蛋白質ｐｐ６７をコードするｍＲＮＡ内に存在する配列であって，補正案発明１に記載の【化１】ないし【化４】の配列からなるプライマー対がその両端に特異的にハイブリダイズして増幅される配列であることを直ちに理解することができる。


また，補正案発明１において，「適切な増幅試薬」は，「ＤＮＡポリメラーゼ又はＲＮＡポリメラーゼ及びモノヌクレオチドを含む増幅試薬」と補正されている。さらに，補正案発明１に係る方法は，「（ａ）ｐｐ６７ｍＲＮＡ内の標的配列を・・・増幅すること」を第一工程とする方法であることが明確にされている。したがって，補正案発明において，上記の理由は解消されている。
ウ拒絶査定（甲１の５）記載の理由について
拒絶査定の＜留意事項＞は，①平成１７年１１月２２日付け手続補正書において請求項１に「ここで該プライマーは株間変異に適応するように設計されている」を追加した補正は，本願の願書に最初に添付された明細書等に記載した事項の範囲においてなされたものではない，②手続補正書の請求項１に記載の「ＤＮＡ又はＲＮＡポリメラーゼおよびモノヌクレオチド」が「ＤＮＡポリメラーゼ又はＲＮＡポリメラーゼおよびモノヌクレオチド」を意図しているのであれば，その旨明確になるように補正する必要がある，③請求項４ないし７，１０についても，拒絶理由通知の＜理由４のＤ＞で指摘した不備が存在する，④明細書に記載の「プライマーセットの感度は，ＮＡＳＢＡ反応に提供したｉｎｖｉｔｒｏ産生ＲＮＡの少なくとも１００分子である」は，その意図する技術的な意味が不明である，⑤明細書に記載の「ｐｐ６７のｍＲＮＡの存在とＣＭＶ関連の可能性がある臨床症状との間の著しい関連が観察された（表４）」は，表４のいかなる記載をもって「著しい関連」が観察されたとしているのかが不明である，というものである。しかし，補正案発明は，上記の理由に該当しない。
上記①について，「ここで該プライマーは株間変異に適応するように設計されている」との記載は，本願の願書に最初に添付された明細書等に基づくものであり，プライマー設計における技術常識の一つともいえるものである。補正案発明１のようにプライマー対を具体的に選択された核酸配列をもってプライマー対を定義したことにより，上記記載にかかわらず，補正案発明１に使用するプライマー対の範囲は本願の願書に最初に添付した特許請求の範囲の請求項１の範囲よりも狭い範囲に限定され，しかも明確となった。したがって，摘示された記載を削除する補正は，補正案発明については発明の範囲を拡張する補正に当たらない。上記②について，補正案発明１では，「ＤＮＡ又はＲＮＡポリメラーゼおよびモノヌクレオチド」が「ＤＮＡポリメラーゼ又はＲＮＡポリメラーゼおよびモノヌクレオチド」と補正された。したがって，上記の理由は補正案発明１では解消されている。
上記③については，上記イ(ｴ)のとおりであり，拒絶の理由は解消されている。上記④について，摘示された記載は，本願の願書に最初に添付した明細書等の表１に記載のＣＭＶ－ＩＥＡ（Ｅ４）プライマーセットを用いてＮＡＳＢＡ増幅反応を実施した時に，希釈後１００分子のＣＭＶ－ＩＥＡ分子を含む希釈調製物まで増幅生成物を検出することができたことを意味するものである（甲１の１）。上記⑤については，上記イ(ｳ)ｇのとおり，血液中ｐｐ６７ｍＲＮＡの検出と臨床状態との間に顕著な関連が見出された。
以上を総合すると，査定・審判段階から審決までに示された拒絶の理由は，補正案発明において全て解消しており，補正案発明は，一見して特許可能と考えられる。(3)よって，審決は，審判合議体の裁量権の濫用による審理不尽があり，違法として取り消されるべきである。
２被告の反論
審判の手続において，審判合議体による裁量権の濫用はなく，原告の主張する取消事由は理由がないから，審決に取り消されるべき違法はない。(1)裁量権の濫用事由（その１――補正案に対する判断を欠いた点）に対し原告は，「審判合議体は，請求人が，審判合議体の判断が得られることを期待して回答期間内に回答書を提出したにもかかわらず何ら判断を審決で示さず，補正案について不利益に扱う場合にはその理由を明確に示すべきであるのに審決で示さなかったのであり，その対応は，信義誠実の原則に反し，審理における裁量権を逸脱，濫用したものである。」と主張する。
しかし，原告の主張は失当である。
審判合議体は，審判請求における請求の理由の記載に基づいて，審理した結果とその過程を，審決の結論及びその理由として審決書に記載すべきであるが，本件において，審決書には，特許法２９条１項柱書に規定する要件及び同法３６条６項２号に規定する要件について検討し，同法３６条４項に規定する要件については検討するまでもなく，本願発明１ないし３は，同法２９条１項柱書の規定により特許を受けることができない，本願発明１は同法３６条６項２号に規定する要件を満たさない旨の審決の結論及び理由が記載されているから，記載すべき事項が全て記載されているというべきである。
また，回答書等に添付して提出した補正案に係る発明は，手続補正書によらないものであって，審査・審理の対象とすべき発明ではない。したがって，補正案発明について，特許性があるか否かは，本願発明に関する審決の結論に何ら影響を及ぼすものではない。審決は，信義誠実の原則に反し，審判合議体の裁量権を逸脱・濫用するとの原告の主張は失当である。
(2)裁量権の濫用事由（その２――補正案に記載された発明が一見して特許可能であるにもかかわらず考慮しなかった点）に対し
原告は，特許庁のウエブサイトの記載（甲１２）に基づいて，「補正案発明は，査定・審判段階から審決までに示された拒絶の理由は全て解消しており，一見して特許可能と考えられるから，これについて十分に検討しなかった審判合議体の審理には裁量権の逸脱，濫用がある」と主張する。
しかし，原告の主張は，以下のとおり失当である。
ア特許庁のウエブサイトには，補正案が一見して特許可能であることが明白である場合に，審判合議体は補正案を考慮した審理を進める可能性もあるが，原則として補正案を考慮して審理を進めないこと，すなわち補正案を考慮して審理をするのは例外的な場合であることが示されている。


また，特許庁のウエブサイトには，「ただし，審尋に対する回答書において，補正案を提出することは可能です。審判合議体が拒絶査定の理由の維持は困難と判断でき，かつ，新たに示された拒絶理由に対しても，補正案が採用されれば拒絶理由は解消する，との回答書を提出することができます。ただし，補正の機会の付与は合議体の裁量事項となっています。」，「補正の機会の要請は，上申書や電話，ＦＡＸによることも可能ですが，この要請の採否は審判合議体の裁量事項となっています。審判部では，原則として補正の機会は審判請求時の補正までとし，審判段階での不必要な補正の機会の付与はしない方針なので，拒絶査定を維持できると審判合議体が判断した場合には補正の機会を与えずに拒絶の審決がなされます。従って，審判の審理段階で補正の機会付与に関する要請をしても認められる可能性が低いことにご留意ください。」（甲１１）との記載もある。すなわち，審判請求人は，審尋に対して，補正案や回答書を提出することができること，及び，そのような補正の機会を与えるか否かが審判合議体の裁量事項であることが記載されているのみであって，それに対する審判合議体の判断が審決において示されるか否かについては記載されておらず，審判段階においては補正の機会の与えられる可能性が低いことも記載されている。
なお，審決は，本願発明４について，「本願明細書の発明の詳細な説明の記載は，当事者が，本願発明４の実施をすることができる程度に明確かつ十分に記載したものであるとはいえない。」と判断しており，本願発明４は，補正案発明４に該当するものであるから，補正案発明４については判断を示しているといえる。したがって，補正案発明が一見して特許可能であるとの確信を請求人が持つか否かにかかわらず，請求人が，審判合議体が補正案発明について審理，判断することを期待する合理的な理由はなく，審判合議体が，補正案発明４以外の補正案発明について，何らの特許性有無の判断を示すことなく本願を拒絶する審決をしたことは，裁量権の範囲内であって適法であり，原告の主張は理由がない。
イ補正案発明の特許可能性に対して
原告は，補正案発明は進歩性があり一見して特許可能であると主張する。しかし，原告の主張は失当である。
(ｱ)原告は，補正案発明は，当業者が，前置報告書で引用された引用文献（甲２ないし６）及び拒絶理由通知で引用された引用文献２（甲７）に基づき容易に想到し得たものではなく，格別顕著な効果を奏するものである旨主張する。しかし，原告の主張は，次のａないしｇ記載の理由（審尋（甲１の９）において指摘された事項である。）を解消するものではない。特に，特定のプライマー対や特定のプローブに係る補正案発明４については，引用文献に記載された発明に基づいて当業者が容易に発明をすることができたとする審尋の指摘を克服するための補正案が示されていない。
したがって，補正案発明が一見して特許可能であったとはいえず，原告の主張は失当である。
ａＨＣＭＶ病の診断において，血中に存在する該ウイルスの晩発遺伝子のｍＲＮＡを検出する方法は本願出願日以前に公知である。
ｂ指摘事項ａの検出方法の感度および特異度を向上させるために，より優れたｍＲＮＡの標的配列または測定技術を選択すべきことは当該技術分野における自明の課題であった。
ｃ大量に転写されるｍＲＮＡが測定対象として優れていることは自明である。ｄ引用文献１（甲２）に記載された晩発遺伝子のｍＲＮＡに代えて，引用文献３（甲４）に記載されたｐｐ６７のｍＲＮＡを標的配列として選択することは，当業者であれば容易になし得る。
ｅ引用文献４（甲５）に記載された該ｐｐ６７のＤＮＡ配列に基づいて，該ｐｐ６７のｍＲＮＡの一部を増幅するためのプライマーを設計することは，当業者であれば容易になし得る。
ｆウイルス由来の核酸の検出にＮＡＳＢＡを用いることは周知技術であるから，上記引用文献１に記載されたＲＴ－ＰＣＲに代えて，ＮＡＳＢＡを採用し，本願発明を想到することに格別の困難性は見出せない。
ｇ本願発明が，引用文献（甲２ないし６）に記載された発明に比して，格別に顕著であると認めることもできない。
(ｲ)原告は，補正案発明４は実施可能要件を満たすから，一見して特許可能であると主張する。
しかし，原告の主張は，以下のとおり失当である。
ａ原告は，１０ヌクレオチド程度の長さのオリゴヌクレオチドを対で用いることによって，プライマーとして機能することが十分に予測され，プライマー対として用いることによって偽陽性と判断される可能性は殆どないと主張するが，当該主張は，具体的な実験事実や学術論文等による技術常識に基づくものでない。４種類の塩基の順列からなるヌクレオチド配列は，一般に，短いものであるほど，ヒトゲノム中における類似配列が出現する可能性が拡大してその特異性は低下し，単純にヒトゲノムの遺伝子総量から計算すると，理論的には１７ｍｅｒ（１７塩基長，４の１７乗の組合せ）まではヒトの遺伝子のどこかに同様な配列がある可能性が存在することになるため，プライマーの長さとしては，一般的には２０ｍｅｒ前後のものが最もよく使われていること（乙３），拒絶理由通知の理由４の記Ｅで引用された引用文献３（甲８）においても，特定の塩基配列に特異的に結合し得るプライマーとして用いるポリヌクレオチドは，特異性，反応性，合成の手間等を考慮して，１５～３０塩基長であることが好ましい旨が記載されており（段落【００１４】），実施例においても３０塩基長のポリヌクレオチドをプライマー対として用いていること（段落【００２１】）からすると，当該技術分野において，ポリヌクレオチドを偽陽性と判断されない信頼性あるプライマーとして使用するためには，当業者であれば，２０塩基程度の長さのポリヌクレオチドを選択するものであったといえる。
また，本願の明細書には，偽陽性と判断されるリスクを冒してまで，１０塩基程度の長さのプライマーを選択すべきである特段の理由は記載されておらず，かつ，特定の配列からなる１０塩基程度の長さのプライマー対及びプローブを用いて配列特異的な検出ができたこと示す具体的なデータも記載されていない。したがって，補正案発明４の特定配列の少なくとも１０ヌクレオチドの断片を含むオリゴヌクレオチドの全てが，偽陽性と判断されない機能を有するプライマーとして当業者が容易に実施することができる程度に，発明の詳細な説明に記載されているとはいえない。


ｂ原告が主張の根拠とする米国特許第５，６９５，９２６号（乙１）には，「さらに，ポリスチレン等のポリマー支持体上に直接とても短い（最小１１ヌクレオチドまでの）オリゴヌクレオチドが吸着した受動吸着体を製造できること，及び，プローブを蛋白質に共有結合させることによって更に短い（最小９ヌクレオチドの）プローブの受動固定体を得ることができること，が見いだされた。」（２欄３５～４１行）という一般的な記載，及び，９及び１１ヌクレオチド長のオリゴヌクレオチドとＢＳＡ（「ＡＳＢ」はＢＳＡの誤記と認める。）との複合体を製造した旨（ＥＸＡＭＰＬＥ２，ＴＡＢＬＥ１）の記載はあるが，１０ヌクレオチド長程度のオリゴヌクレオチド単独で，プローブとして機能することについては開示されていない。
また，３７℃において完全一致ＤＮＡを検出する方法に関する実施例７（１５欄１４～５９行）において，支持体に固定させた１２～１５ヌクレオチド長のオリゴヌクレオチドとＢＳＡとの複合体は，ターゲットＸへの吸着が２．３１９～２．５以上（ＴＡＢＬＥ１０）又は０．４２３～２．４２１（ＴＡＢＬＥ１１）であるのに対し，支持体に固定させた９～１１ヌクレオチド長のオリゴヌクレオチドとＢＳＡとの複合体は，ターゲットＸへの吸着が０．０１０～０．７６３（ＴＡＢＬＥ１０）又は０．００６～０．１３４（ＴＡＢＬＥ１１）と，１２～１５ヌクレオチド長のものの４０４分の１から３分の１程度であることが記載されていることからみて，支持体に固定させた１０ヌクレオチド程度の長さのオリゴヌクレオチドと蛋白質との複合体であっても，必ずしもターゲットを認識するプローブとして機能するとはいえず，１０ヌクレオチド程度の長さのオリゴヌクレオチド単独で，１５ヌクレオチド長のオリゴヌクレオチドと同等のプローブとしての機能を有することが具体的に開示されているともいえない。
そして，乙１のその他の部分においても，支持体固定の蛋白質複合体ではない単独の１０ヌクレオチド程度の長さのプローブが，標的配列と特異的にハイブリダイズするプローブとして機能することが開示されているともいえない。ｃ原告が提示する特許査定された例には，それぞれ特定の配列に基づく１０ヌクレオチド程度のオリゴヌクレオチドが，プライマーとして機能し得ることが開示されているものの，あらゆる１０ヌクレオチド程度のオリゴヌクレオチドが，プライマーとして機能し得ることを示す具体的なデータも一般原理も開示されていないから，あらゆる１０ヌクレオチド程度のオリゴヌクレオチドがプライマーとして機能し得ることが技術常識であるともいえない。
ｄしたがって，補正案発明が一見して特許可能であったとはいえず，原告の主張は失当である。
(ｳ)上記のとおり，補正案発明４を含む補正案発明について，特許法２９条２項及び同法３６条４項の拒絶理由が解消しておらず，拒絶理由を解消しようとするためには，補正案のような誤記の訂正とはいえない大幅な補正と詳細な釈明が必要となるものであるから，一見して特許可能であるとはいえないことは明らかである。(3)以上のとおり，審判合議体の審理，判断に裁量権の濫用はなく，審決に，取り消されるべき違法はない。
第４当裁判所の判断
当裁判所は，以下のとおり，原告主張の取消事由（審判合議体による裁量権の濫用）は理由がなく，審決に取り消すべき違法はないものと判断する。
１裁量権の逸脱，濫用について
原告は，審判合議体が，請求人の提出に係る回答書（補正案が添付記載されている。）の当否について審理せず，これに対する理由を示さなかった点において，審判合議体の有する裁量権を逸脱，濫用したものであり，違法であると主張する。しかし，原告の主張は失当である。
特許法１５８条には，「審査においてした手続は，拒絶査定不服審判においても，その効力を有する」と規定されている。同規定によれば，拒絶査定不服審判は，審査における手続を有効なものとした上で，必要な範囲で更に手続を進めて，出願に係る発明について特許を受けることができるか否かを審理するものであり，審査との関係では，いわゆる続審の性質を有する。
そして，審判手続の過程で請求人の提出した書面に記載された意見の当否について，審決において，個々的具体的に理由を示すことを義務づけた法規はない。したがって，審決において，請求人の提出に係る回答書（補正案が添付記載されている。）について，その当否について，個々的具体的な理由を示さなかったとしても，当然には裁量権の濫用又は逸脱となるものではない。なお，回答書に記載された「補正案」は，特許法所定の手続に沿った補正手続でないことは，当事者間に争いはない。
以下，２点について，補足して判断する。
(1)まず，請求人が審判長に提出した回答書（甲１の１０）は，審判長が請求人宛てに送付した平成２１年５月２１日付け「審尋」と題する書面（甲１の９）に応じて回答したものである。
ところで，上記「審尋」と題する書面には，本願は拒絶されるべきものである旨の審査官作成の前置報告書（甲１の８）が転載されるとともに，「この審判事件の審理は，今後，この<<前置報告書の内容>>を踏まえて行うことになります。この審尋・・・は，この審判事件の審理を開始するにあたり，<<前置報告書の内容>>について，審判請求人の意見を事前に求めるものです。意見があれば回答してください。（備考）・この審尋は，拒絶理由の通知・・・ではありません。したがって，この審尋の回答に際し，同法第１７条の２に規定する補正をすることはできません。なお，拒絶査定の理由と異なる拒絶理由があり，合議体が必要と判断した場合には，あらためて拒絶理由が通知され，同法第１７条の２に規定する補正の機会が与えられます。」との記載があることが認められる。
上記「審尋」と題する書面によれば，同書面は，①前置報告書の内容を示して，審判手続は，同報告書の内容を踏まえて実施する方針を伝え，②請求人に対して意見を求めた書面であると認められる。したがって，上記書面に沿って，請求人が，補正案の記載された回答書を提出したからといって，審判合議体において，請求人の提出した補正案の記載された回答書の内容を，当然に審理の対象として手続を進めなければならないものではなく，また，審決の理由中で，請求人の提出した回答書の当否を個別具体的に判断しなければならないものではない。審判手続及び審決に，上記の点に関する裁量権の濫用ないし逸脱はない。(2)次に，原告の提出した回答書に添付された「補正案」の手続上の意義について検討する。


平成２６年１１月２０日判決言渡同日原本領収    裁判所書記官平成２５年（ワ）第２５３６７号損害賠償等請求事件
口頭弁論の終結の日平成２６年１０月２３日
判決
神戸市＜以下略＞
原告     甲
同訴訟代理人弁護士     横粂勝   仁
晴まき雄太
東京都中央区＜以下略＞
被告     株式会社宮入バルブ製作所
同訴訟代理人弁護士     六川浩   明
徳永博久
主文
原告の請求をいずれも棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１請求
１被告は，製品名「ＶＭ－６８」の容器用弁を製造し，販売し，無償配布し，第三者に引き渡してはならない。
２被告は，前項の物件を廃棄せよ。
３被告は，原告に対し，４４８万円及びこれに対する訴状送達の日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
第２事案の概要
本件は，原告が，被告は，原告から開示を受けた容器用弁（以下「バルブ」という。）の設計図について，①そのバルブの形態を模倣したバルブを製造，販売し，②不正の利益を得る目的で，原告の営業秘密である上記設計図を使用して，原告の営業上の利益を侵害したなどと主張して，被告に対し，不正競争防止法２条１項３号又は７号，３条に基づき，バルブの製造，販売，無償配布及び第三者への引渡しの差止め並びに廃棄を求めるとともに，①，②のほか，③そのバルブのデザインを盗用し，これらにより損害を受けたと主張して，被告に対し，同法４条又は民法７０９条に基づき，被告が受けた利益の額に相当する損害４０８万円と弁護士費用に相当する損害４０万円合計４４８万円及びこれに対する不正競争又は不法行為の後である訴状送達の日から支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金の支払を求める事案である。１前提事実（当事者間に争いがないか，後掲の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認めることができる事実）
被告は，バルブの製造及び販売等を営む株式会社であり，原告は，平成２０年１１月１日から平成２１年６月２５日までの間，被告に従業員として勤務していた。
原告は，かねてからベトナム国内でのバルブ製造業務への関与を希望していたが，被告からベトナムのバルブメーカーであるＭＩＮＨＨＯＡ    ＶＡＬＶＥＦＡＣＴＯＲＹ（以下「ミン・ホア社」という。）への案内を依頼され，平成２３年１２月１０日から１３日までの間，被告担当者とともにミン・ホア社を訪れて，被告がベトナム国内で販売するバルブをミン・ホア社で製造することについて，同社担当者と打合せをした。被告は，原告のベトナムまでの旅費と宿泊費を負担し，部長職に対応する手当を原告に支給した。
（甲１，１４）
原告は，平成２３年１２月１６日頃，被告がベトナム国内で製造，販売するバルブ（モデル名「ＶＭ６８」）の設計図（組立図及び製作図（甲２，３の１ないし１４）。以下「本件設計図」といい，これに基づき製造されるバルブを「本件バルブ」という。）を作成し，同日，本件設計図のデータを添付した電子メールをミン・ホア社や被告の担当者らに送信した。本件設計図においては，菱形の中に「ＭＳ」の英大文字が横書きされた被告のロゴが本件バルブ上に表示されていた。なお，原告が本件設計図の作成について被告から報酬を受けた事実はない。
被告は，平成２５年頃から，ベトナム国内において，モデル名を「ＶＭ６８」とするバルブ（以下「被告製品」という。）の製造，販売を開始した。
２争点及び争点に関する当事者の主張
本件の争点は，被告の行為が不正競争又は不法行為を構成するか否かである。
（原告の主張）
不正競争防止法２条１項３号の不正競争
被告製品は，本件バルブの形態を模倣したものである。
不正競争防止法２条１項７号の不正競争
本件設計図は，バルブを製造するのに有用な技術上の情報で，外部に公表されていないところ，原告は，これを秘密として厳重に管理している。被告は，原告の設計ノウハウを無断で利用して被告製品の販売収益を上げるという不正の利益を得る目的で，入手した本件設計図を使用して被告製品を製造，販売している。
不法行為
被告は，本件バルブのデザインが原告固有のものであることを知りながら，原告の同意を得ずにこのデザインを盗用して被告製品を製造，販売している。
（被告の主張）
不正競争防止法２条１項３号の不正競争について
被告は，本件設計図ではなく，被告の甲府工場設計部が作成した図面に基づいて被告製品を製造しているのであって，被告製品は，本件バルブの形態を模倣したものではない。もっとも，原告は，被告が本件設計図を使用することを承諾していた。
不正競争防止法２条１項７号の不正競争について
本件設計図は，既に被告を含めたバルブ製造業者によって採用されている技術，構造のみを用いて作成されたものであるから，有用性がないし，原告は，秘密保持契約を締結しないまま，ミン・ホア社や被告の担当者に本件設計図を開示するなどしているから，本件設計図が公然と知られていないとはいえない。
被告製品は，本件バルブの形態を模倣したものではなく，被告は，本件設計図を使用して被告製品を製造しているわけではない。
不法行為について
被告製品は，本件バルブの形態を模倣したものではなく，被告は，本件バルブのデザインの盗用などしていないのであって，原告に対する不法行為は成立しない。
第３当裁判所の判断


平成２４年９月１２日判決言渡同日原本受領    裁判所書記官平成２４年（行ケ）第１０１０２号審決取消請求事件
口頭弁論終結日平成２４年７月１１日
判        決
原              告                    X同訴訟代理人弁護士        木      内      加奈    子同          弁理士        木      内      光      春
片      桐      貞      典
中      島      由布    子
被              告        アイリ   スオー   ヤマ株   式会社同訴訟代理人弁護士        髙      橋              淳同          弁理士        布      施      行      夫
大      渕      美千    栄
池      田      恭      子
主        文
１特許庁が取消２０１０－３００６５１号事件について平成２４年２月１３日にした審決を取り消す。
２訴訟費用は被告の負担とする。
事実及び理由
第１請求
主文同旨
第２事案の概要
本件は，原告が，被告の後記１の本件商標に係る商標登録の取消しを求める原告の後記２の本件審判の請求について，特許庁が同請求は成り立たないとした別紙審決書（写し）の本件審決（その理由の要旨は後記３のとおり）には，後記４のとおりの取消事由があると主張して，原告が本件審決の取消しを求める事案である。
１本件商標
(1)本件商標（登録第４５９５４５３号）は，「エコルクス」の文字を標準文字で表してなるものであり，平成１３年８月２４日に登録出願され，第１１類「電球類及び照明器具」を指定商品として，平成１４年８月１６日に設定登録されたものである（甲１）。
(2)原告は，平成２１年４月１４日，本件商標の指定商品のうち，第１１類「ＬＥＤランプ」について不使用取消審判を請求し（乙１），同月３０日，審判の請求の登録がされた（甲２）。特許庁は，これを取消２００９－３００４４５号事件（以下「前件審判」という。）として審理し，同年１２月９日，請求が成り立たない旨の審決（以下「第１次審決」という。乙４）をしたが，第１次審決は，知的財産高等裁判所の判決（以下，この判決に係る審決取消訴訟を「前件訴訟」という。）により取り消された。そこで，特許庁は，平成２３年３月２３日，本件商標の指定商品中，第１１類「ＬＥＤランプ」についてはその登録を取り消す旨の審決（以下「第２次審決」という。）をし，その後確定した（甲２）。
２特許庁における手続の経緯
原告は，平成２２年６月１４日，本件商標の指定商品のうち，「ＬＥＤランプを除く，電球類及び照明器具」について，不使用取消審判を請求し，本件審判の請求は，同年６月３０日に登録された（甲２）。
特許庁は，これを取消２０１０－３００６５１号事件として審理し，平成２４年２月１３日，「本件審判の請求は，成り立たない。」との本件審決をし，その審決書謄本は，同月２２日，原告に送達された。
３本件審決の理由の要旨
本件審決の理由は，本件商標の商標権者（被告）及び通常使用権者（株式会社アイリスプラザ）が，本件審判の請求の登録前３年以内に日本国内において，乾電池式ＬＥＤセンサーライト（光源にＬＥＤを使用した照明器具。以下「本件商品」という。）の包装に本件商標を付したものを販売することにより，請求に係る指定商品について使用していた（商標法２条３項２号）から，本件商標の登録を取り消すことはできない，というものである。
４取消事由
本件商標の使用の有無についての認定判断の誤り
第３当事者の主張
〔原告の主張〕
(1)本件審決は，以下の理由から，本件審判の請求に係る指定商品「ＬＥＤランプを除く，電球類及び照明器具」とは，「電球類及び照明器具」から「電球型ＬＥＤランプ又は蛍光灯型ＬＥＤランプ等のＬＥＤを用いた一般的に光源として利用される電球類（以下「ＬＥＤ電球類」という。）を除いた商品」ということができると判断した。
①「ＬＥＤランプ」は，辞書（甲３，４，８７）には掲載されていない語であり，
国内規格が制定されていないこと（甲１２９）
②「ＬＥＤランプ」は，ごく一部に「照明器具」を表す語として使用されている例が見受けられるものの，それらは，「ＬＥＤ照明」の文字とともに使用される例（甲３７）や「ＬＥＤランプ」の語と他の語を一体として使用する例（甲２８，３３，３８，５８，５９）が存在するものであって，「ＬＥＤランプ」の大半が，ＬＥＤ電
球類を表す語として使用されていること
③原告も，「ＬＥＤランプ」を「ＬＥＤ電球類」を表す語として使用していること
（甲９１）
(2)本件審決の理由①について
ア本件審決の理由①は，「ＬＥＤランプ」が「ＬＥＤ電球類」のみを意味すると限定解釈する理由にはならない。
むしろ，辞書（甲３，４，８７）の記載によれば，「ランプ」は，電灯などの灯火を意味しており，発光する芯や電球自体ではなく器具であることが示されており，電灯とは，電球による照明器具を指すものであることが示されている（甲８７）から，辞書には「ランプ」とは電球類のみを指すものではなく，照明器具であることを示す記載があるといえる。また，我が国において「ランプ」という語は，種々の照明器具を意味する語として広く知られており，「○○ランプ」という語は，○○という用途，品質，性状，特徴等を備えた「ランプ」（照明器具）を意味することが周知である。


インターネット上では，「ＬＥＤランプ」について一般電球と交換できる旨の記載を掲載している企業もある（甲１２０，１２３，１２４）。しかし，これは，ＬＥＤを電球類の代わりに使用することがこの数年になって提案されてきたことであり，「ＬＥＤランプ」の語がＬＥＤ電球類のみを意味すると考えるのが不自然であることを前提として，自社が販売する「ＬＥＤランプ」について，「ＬＥＤを光源とした電球類であり，照明器具ではない」とわざわざ説明しないと，ＬＥＤ電球類を示すとは取引者が理解できないからである。現に，ウィキペディアの発光ダイオードに関する記載（甲９８）には，照明器具としての「ランプ」が記載されているにとどまり，電球類としての利用は，記載されていない。
イしたがって，「ＬＥＤランプ」とは，「ＬＥＤ」と関連する照明器具を意味する「ランプ」，例えば，「ＬＥＤを発光体に使用したランプ」あるいは「ＬＥＤの表示灯を設けたランプ」と解釈するのが当然であり，辞書の記載や国内規格の制定がない事実とも平仄が合う。
ウさらに，類似商品・役務審査基準第１１類（甲２１０）に記載されている「電球類及び照明用器具」の例示のうち，照明器具であることが明らかなものには「坑内安全灯，殺菌灯，集魚灯，スポットライト，ダイビング用ライト，太陽灯，探照灯，乗物用発電ランプ」がある。これらは，「ランプ」「灯」「ライト」を置き換え可能なものとして列挙しているばかりか，電球類とも照明器具とも解釈できるものには「アーク灯，蛍光灯，水銀灯」があるから，当該審査基準において「灯」という用語は，電球そのものではなく，照明器具又はそれを含む商品に使用されているといえる。したがって，上記審査基準によれば，「ランプ」とは，単なる電球単体のみを示す語ではなく，照明器具をも示す語である。
エよって，上記①に関する本件審決の判断は，明らかに誤っている。
(3)本件審決の理由②について
ア「ＬＥＤランプ」の語が電球類ではなく，照明器具全体を意味する取引例（甲２８～６０，９７～２０９）は，多数（合計５２個）にのぼり，本件審決が電球型ＬＥＤランプ又は蛍光灯型ＬＥＤランプとして認定した使用例の数（合計５４個）とほぼ同数であり，本件審決の認定には重大な誤りがある。しかも，本件審決が「ＬＥＤ電球類」として認定した証拠のうち，多くは「ＬＥＤランプ」の語を電球類には使用しておらず（甲１０４，１２４，１５５，１９６（甲２１３参照），２００），あるいは電球類のみに使用しているものではなく（甲１１８，１２３，１６１（甲２１２参照），１６２，１６７，１８３，１９９），むしろ照明器具に使用しているものもある（甲１２４，１８１）から，本件審決のよりどころとなる使用例の数（合計４１個）は，更に少なくなる。
イ本件審決は，照明器具を取り扱う業界においては，「ＬＥＤランプ」と「ＬＥＤ照明器具」とを明確に区別して使用している旨を認定したが，その根拠となる記載に係る「可視光ＬＥＤボード」及び「パワーＬＥＤ面照明装置」（いずれも照明器具と認定されている。）は，他の証拠では「ＬＥＤランプ」に含まれている（甲１０９～１１３）。また，「照明用ＬＥＤランプ」の表題の下に，ＬＥＤフィラメント電球のほか各種の照明装置が記載されたり（甲１１８），専ら発光素子のことを「ＬＥＤランプ」と呼んでいる証拠もある（甲１２２）。このように，「ＬＥＤランプ」の語は，発光体素子そのもの，発光体を内蔵した電球類及び発光体や電球類を光源とした照明装置全般を示すものとして，取引者が個々の商品の品質性状に合わせて適宜使用しているものであり，電球類と照明器具とをいずれも下位概念として含む上位概念である。


なお，本件審決は，「ＬＥＤ照明」の文字とともに使用する場合には，「ＬＥＤランプ」の語が照明器具を示すものではない旨を説示する。しかしながら，本件審決の根拠となる証拠（甲３７）に記載の商品は，照明器具であることが明らかであり，そのような照明器具を表示する商品名として「ＬＥＤランプ」を使用した場合に，商品の内容を明確にするなどするために，「ＬＥＤ照明」のような商品の品質，用途，性状等を表す語を併記することは一般的であって，「ＬＥＤ照明」の語が併記されているからといって「ＬＥＤランプ」の語が照明器具を意味していないとはいえない。同様に，「ＬＥＤランプ」と「ＬＥＤ照明」とが併記されている証拠（甲１０４，１４３，１５３，１６４，２０７）は，いずれも，電球類というよりむしろその商品自体で照明を可能とする「照明器具」としての意味合いを示すものであるから，「ＬＥＤランプ」の語が電球類以外の商品を示す根拠となるものというべきである。ウ本件審決は，「ＬＥＤランプ」の語を他の語と一体化して使用する例（甲２８，３３，３８，５８，５９）が「ＬＥＤランプ」の語の意味を判定する証拠ではないと説示する。しかしながら，一方で，「ＬＥＤランプ」が「ＬＥＤ電球類」のみを意味するとの認定の根拠とされた証拠（甲１２６，１３０，１３４，１３５，１３７，１４０，１４２，１４３，１５２，１６６，１７１，１７４，１７６，１８２，１８３，１９３，１９７，２００，２０２，２０６，２０７）は，いずれも他の語と一体として使用するものであって，その論理には矛盾がある。エ本件審決は，「ＬＥＤ○○ランプ」以外の「ＬＥＤランプ」のみからなる語が散発的な使用例に限られる旨を説示して，「ＬＥＤ○○ランプ」との用例が記載されている原告が提出した証拠を「ＬＥＤランプ」の意味を判別する証拠として採用していない。しかしながら「ＬＥＤランプ」の語は，辞書にも記載がないのであるから，「ＬＥＤ○○ランプ」という使用例が商取引の場に多数存在する場合，「ＬＥＤランプ」の語の意味を解釈するに当たって，「ＬＥＤ○○ランプ」を無視する理由はない。そして，証拠（甲４３～５２，５４～５７）に記載のある「ＬＥＤ○○ランプ」との商品は，いずれも照明器具であり，「○○」は，全てその商品の品質，用途又は形状などを示す語であるから，これらの商品が全て「ＬＥＤランプ」に含まれることは，当然である。
オ本件審決は，アイリスプラザのウェブサイト（甲６１）においてその取扱商品について「ＬＥＤランプ」あるいは「電球型センサーライト」の語を使用していないから，当該商品がセンサー付きのＬＥＤ電球であって，照明器具ではない旨を説示する。
しかしながら，「センサー付きＬＥＤ電球」と「電球型センサーライト」とは，取引者に同義の語として使用されている（甲２１４。枝番を含む。以下同じ。）から，上記商品は，「電球型センサーライト」であることが明らかであって，アイリスプラザは，電球型ＬＥＤランプとＬＥＤを光源としたセンサーライト（照明器具）を同じウェブサイト上で並べて販売していたことになるから，これらがいずれも上位概念の「ＬＥＤランプ」に含まれる商品であるとの認識を有していたものというべきである。
カインターネットのショッピングサイトで「ＬＥＤランプ」の検索を行うと，照明器具については多数のヒットがある一方で，電球類に属する商品のヒット数は圧倒的に少ないこと（甲２１５～２１７）から明らかなように，インターネットで商品を検索する取引者にとって「ＬＥＤランプ」は，ＬＥＤ電球類を意味するよりは，むしろ，それ以外の照明器具を意味することが多い。また，類似商品・役務審査基準第１１類「電球類及び照明器具」に「懐中電灯，ダイビング用ライト，乗物用発電ランプ」が例示されていることを勘案すれば，「ＬＥＤランプ」の語が電球類ではなく，これらの照明器具に使用されることは当然である。このように，取引者は，「ＬＥＤランプ」の語を「電球型ＬＥＤランプや蛍光灯型ＬＥＤランプなどの電球類」，「それ以外の照明器具」及び「ＬＥＤ発光体素子」に使用しており，「ＬＥＤランプ」は，これらを含む上位概念であることが明らかである。キ以上のとおり，前記②には，その認定判断に重大な誤りがある。
(4)本件審決の理由③について


ア原告が代表取締役を務める鳥海工業株式会社（以下「訴外会社」という。）は，ＬＥＤ発光体と，それを点灯させるための電気回路及び発光体を覆うカバーなどからなる照明器具であるＬＥＤ青色防犯灯の商標として，「ＥＣＯＬＵＸ－Ｖａｌｏ（エコルックス・ヴァロ）」を使用しているところ，「Ｖａｌｏ（ヴァロ）」とはフィンランド語で「光」を意味することから，ＬＥＤ青色防犯灯の性状・品質を示す用語にすぎない。このように，訴外会社は，「電球型ＬＥＤランプや蛍光管型ＬＥＤランプ」以外に「ＬＥＤ青色防犯灯」についても「ＥＣＯＬＵＸ（エコルックス）」を使用しているのであるから，本件商標の指定商品が「ＬＥＤランプ」と記載されている場合，当該指定商品には「電球型ＬＥＤランプや蛍光管型ＬＥＤランプ」以外に「ＬＥＤ青色防犯灯」が含まれることは，明らかである。また，原告及び訴外会社は，「ＬＥＤランプ」を「ＬＥＤを使用した電球類」と「ＬＥＤ発光体を使用した照明器具全般」とを示すと認識しているから，訴外会社のウェブページにおいて「ＬＥＤランプ」との用語で電球型ＬＥＤランプを販売すること（甲９３）と「ＬＥＤランプ」との語を「ＬＥＤを使用した照明器具」にも使用していること（甲９１，９２，２１８）とは，何ら矛盾しない。むしろ，訴外会社は，ＬＥＤを使用した電球類だけではなく照明器具も，「ＬＥＤランプ」を構成する商品として製造・販売しており（甲２１９，２２０），その上で「エコルックス」との商標について商標登録出願等をしているばかりか，東京都足立区が企画・制作するテレビ番組において青色ＬＥＤ防犯灯（照明器具）が紹介された際に当該商標を訴外会社製品の商標として選択したものである（甲２２２～２２４）。
イしかし，本件商標等の存在を指摘されたために，原告は，前件審判において「ＬＥＤランプ」についての不使用取消を請求したのであるから，原告が「ＬＥＤランプ」との語には「ＬＥＤを使用した電球類」のみならず「ＬＥＤを光源として使用した照明器具」を含むと考えていたことは，明らかである。
(5)小括
よって，本件審決は，その認定判断に誤りがあり，取り消されるべきである。
(6)被告の主張について
被告は，「ＬＥＤランプ」との用語が多義的であることを自白する一方，前件審判及び前件訴訟において「ＬＥＤランプ」との用語がどのような意味で使用されていたかが問題であるなどと論点をすり替えている。
そもそも，指定商品の概念については，商標権の及ぶ商品の範囲を公示するものとして商標公報及び登録原簿に記載された指定商品の記載（表示）を第三者がどのように理解するかという観点からする客観的解釈でなければならない。そして，前件審判及び前件訴訟では，「ＬＥＤランプ」の用語解釈は争点となっておらず，また，原告は，「ＬＥＤランプ」が「ＬＥＤ電球」と同義であるという前提で主張立証していたという事実はなく，被告によるＬＥＤ電球への本件商標の使用に関する主張に直接反論しただけである（乙３，５）。むしろ，原告は，一貫して，「ＬＥＤランプ」がＬＥＤ電球類及びＬＥＤを光源として使用した照明器具を含む広い概念であると主張している。しかも，不使用取消審判の請求人が多義的な用語を選択した場合に，その不利益を甘受すべきであるとの被告の主張は，法的根拠が全く不明であるばかりか，被告の主張する「被告の信頼」も，被告が意図的に作り上げたものにすぎず，そのような信頼の原告への押し付けは，信義則違反を主張する基礎を欠く。被告は，ＬＥＤ電球について「エコルクス」を冠した販売を多大な宣伝広告費を投じつつ継続しているが，これは，第２次審決によりＬＥＤ電球について商標権を取り消されたことによる原告の信頼を裏切る不誠実な行為といえるから，信義則違反に関する被告の主張は，それ自体失当である。
〔被告の主張〕
(1)本件の争点について
本件の争点は，本件商標の指定商品における「ＬＥＤランプ」の意味であり，言い換えれば，前件審判において原告が取消しを求めた商品である「ＬＥＤランプ」に「ＬＥＤを使用した照明器具」が含まれるか否かである。そして，本件において提出された証拠によれば，「ＬＥＤランプ」という用語は，現時点において多義的であって「ＬＥＤ電球類（電球型ＬＥＤランプ又は蛍光灯型ＬＥＤランプ等のＬＥＤを用いた一般的に光源として利用される電球類）」を意味する場合と，「ＬＥＤを使用した照明用具」を意味する場合とがあると解される。しかるところ，「ＬＥＤランプ」との用語は，前件訴訟及び第２次審決当時，「ＬＥＤ電球」を意味していたことはいうまでもない。
仮に，「ＬＥＤランプ」との用語が前件訴訟及び第２次審決当時，「ＬＥＤ電球」のみを意味していなかったとしても，「ＬＥＤランプ」との用語が現時点において多義的である以上，問題は，前件審判及び前件訴訟において，「ＬＥＤランプ」という用語がどのような意味で使用されていたかである。
(2)「ＬＥＤランプ」の解釈


前件審判及び前件訴訟の経過をみると，原告は，その審判請求書（乙１）において，取消請求に係る「ＬＥＤランプ」の意味を定義しておらず，それが「ＬＥＤを使用した照明器具」を当然に含むと理解していたことを示唆する記載はない。これに対して，被告は，「ＬＥＤランプ」の意味を「ＬＥＤ電球類」と理解した上で，被告製のＬＥＤ電球を「本件商品」と定義した答弁書（乙２）を提出したところ，原告は，弁駁書（乙３）を提出したが，そこでは，「ＬＥＤランプ」が「ＬＥＤを使用した照明器具」を当然に含むと理解していたことを示唆する記載はないばかりか，むしろ，「ＬＥＤ電球類」に言及した記載がある。そして，第１次審決は，「指定商品「ＬＥＤランプ」と同一といえる」商品と説示するように，そこで問題となったＬＥＤ電球が「ＬＥＤランプ」と同義であるとの前提で判断している。そして，原告は，前件訴訟における準備書面（乙５）において，「ＬＥＤランプ」が上記ＬＥＤ電球と同一であるとする第１次審決の判断を認め，その後も，「ＬＥＤランプ」が当該ＬＥＤ電球と同一であることを前提とした主張立証をした。原告は，そもそも，本件商標の指定商品の一部である「ＬＥＤランプ」に自ら限定して取消しを求めたものであるところ，商標権の権利範囲の明確性の観点から，多義的な用語を選択して一部取消しを求めた以上，それに伴う不利益を甘受すべきものである。すなわち，上記用語は，最狭義の意味に解釈されるべきである。したがって，多義的である「ＬＥＤランプ」の意味は，その最狭義の意味である「ＬＥＤ電球類」であると解釈すべきである。
よって，前件審判において原告が取消しを求めた商品である「ＬＥＤランプ」は，「ＬＥＤを使用した照明器具」を含まないから，原告主張の取消事由は，存在しない。
(3)信義則違反
被告は，前記のとおり，前件審判及び前件訴訟において，「ＬＥＤランプ」の意味を「ＬＥＤ電球類」と理解した上でその使用の事実を主張立証し，原告も，これに何ら異議を唱えずにＬＥＤ電球の使用の事実について反論を加えている。以上に加えて，被告は，ＬＥＤ電球以外の照明器具については，前件審判及び前件訴訟の対象ではないと信じ，本件商標を本件商品その他の照明器具について使用し（乙６），本件商標の価値を高めるべく，総額１６億９８７６万７０００円という多額の費用を負担して宣伝広告を行ってきたものであり，これは，現在も継続中である（乙７～１４）。しかも，原告は，前件訴訟提起後，半年近くの間，「ＬＥＤランプ」以外の電球類及び照明器具についての不使用取消審判を請求すべき必要性を認識しながらこれをしなかったから，被告の本件商標に関する上記信頼は，より強固なものになった。
しかるに，原告は，本件審判を請求し，「ＬＥＤランプ」の意味についてＬＥＤ電球以外の照明器具も含まれるとの趣旨の主張を展開しているが，当該主張は，前件審判及び前件訴訟の過程において形成された被告の上記信頼を裏切るものである。以上のとおり，原告の上記主張は，信義則（禁反言の原則）に反して許されないから，原告主張の取消理由は，存在しない。
第４当裁判所の判断
１本件の争点について
本件商標は，前記第２の１に記載のとおり，「エコルクス」の文字を標準文字を表してなるものであり，その指定商品は，「電球類及び照明器具」であるが，第２次審決確定の結果，前件審判の請求の登録の日（平成２１年４月３０日）に「ＬＥＤランプ」について消滅したものとみなされることになる（商標法５４条２項）。商標権者である被告及び通常使用権者であるアイリスプラザが，平成２１年８月４日頃から原告による本件審判の請求の登録の日（平成２２年６月３０日）までの間に，本件商標と同一又は社会通念上同一のものというべき「エコルクス」又は「ＥＣＯＬＵＸ」との標章を，本件商品（乾電池式ＬＥＤセンサーライト）の包装に付して，日本国内で第三者に対して譲渡したことは，当事者間に争いがない（甲６４～８６）。他方，被告は，これ以外に，本件商標又はこれと社会通念上同一の標章を本件商標の指定商品について使用したとの事実を何ら主張立証していない。ところで，本件商品は，防犯等を目的として室内又は室外に設置するために作られた，人の動きを探知して自動的に点灯する乾電池を電源とするセンサーライトであって，ＬＥＤを光源とするものである。そして，本件商品が第２次審決による取消し前の本件商標の指定商品である「電球類及び照明器具」に該当することは，明らかである。
したがって，本件の争点は，本件商品が，第２次審決の確定により取り消された「ＬＥＤランプ」に該当しないといえるか否かである。２本件商標の指定商品についての使用の有無について
(1)「ＬＥＤランプ」の意義
ア本件商品が第２次審決により本件商標の指定商品から取り消された「ＬＥＤランプ」に該当しないといえるか否かを検討する上で，まず，「ＬＥＤランプ」との用語の意義について検討すると，そのうち「ＬＥＤ」との部分は，「発光ダイオード」を意味する英語である「LightEmittingDiode」の頭文字を採用した略語であることが明らかである（甲９８）。しかしながら，「ＬＥＤランプ」との用語は，それ自体として，辞書類には掲載されておらず（甲３，４，８７），発光ダイオードを利用する歴史が浅いため国内規格も制定されていないこと（甲１２９）から，必ずしも厳密な定義がされているものではない。