もっとも，仮にそうであるとしても，上記(1)から(3)までにおいて検討したところによれば，被告病院の医師らが本件患者について肝障害が表れる前に核酸アナログ製剤を早期投与すべき注意義務を負っていたとはいえないのであるから，損害と因果関係のある注意義務違反を見出すことはできない。２本件患者につきＨＢＶ－ＤＮＡが検出可能となった時点で核酸アナログ製剤の投与を開始することにより本件患者の死亡を防ぐことができたかどうか（因果関係）について
－43－
(1)本件患者の死因について
ア(ｱ)本件患者は，平成２３年１０月５日採取の血液によるＨＢＶ関連の抗原抗体検査及びＨＢＶ－ＤＮＡ定量検査の結果，同月６日，ＨＢＶが再活性化しdenovoＢ型肝炎を発症したものと判断され，同日からバラクルード内服による治療が，同月１７日からインターフェロン療法が開始されるとともに，同日から３日間のステロイドパルス療法が行われた。本件患者のＡＳＴ／ＡＬＴは，同日の８００／３９６をピークに減少に転じた。
また，本件患者は，同月２１日の腹部ＣＴ検査の結果，少量の腹水と肝腫大が認められ，腹水は同月７日より増加，肝腫大はわずかに増大していることが疑われ，また，左右の胸水が出現した。同月２８日の腹部ＣＴ検査の結果，肝実質の縮小がみられ，腫大が改善したと判断されるとともに，胸腹水の減少が認められた。（以上(ｱ)につき，前記争いのない事実等(3)エ，乙Ａ１７の１）(ｲ)仮に本件患者の   denovoＢ型肝炎が劇症肝炎に至っていたとすると，上記のＡＳＴ／ＡＬＴの減少は，治療に反応して肝細胞の傷害が抑えられたためではなく，肝細胞の壊死が進んだことにより，傷害される肝細胞が減少したためであることになる。
しかし，本件患者は，同年１１月１０日の検査と同月１４日の検査の間にＴ－Ｂｉｌの顕著な上昇がみられた上，同日には血中アンモニアの上昇が観察され，同月１５日には肝性脳症の症状である羽ばたき振戦が出現，ワーファリンの中止にもかかわらずＰＴ－ＩＮＲが４を超え，肝不全の進行に対し輸血がされるなど，同月中旬に至って肝不全が顕著となったのであって，同年１０月１７日の時点で既に広範な肝細胞の壊死が生じていたとすることは，このような症状の経過と整合的でない。また，上記のとおり，同月２８日のＣＴ所見は，同月２１日のＣＴ所見に比して改善がみられており，同月１７日の時点で既に広範な肝細胞の壊死が生じていたとすることは，このＣＴ所見とも整合的でない。
(ｳ)そして，本件患者には，肝萎縮や，ＡＳＴ／ＡＬＴの値が数千のレベルに
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著増するなど，劇症肝炎を前提としなければ説明困難な所見がみられない。(ｴ)そうすると，同年１１月中旬以降の顕著な肝不全の原因が   denovoＢ型肝炎の劇症化であると考えることには，疑問がある。
イ他方で，下記の各事情に照らすと，同月中旬以降に顕著に生じた肝不全は，悪性リンパ腫の肝浸潤が原因であると考えるのが整合的である。(ｱ)本件患者は，ＤＬＢＣＬの初回治療の当時，すでに体調不良があり，下腹部に急速に増大する腫瘤が発現しており，平成２１年１１月２７日のＣＴ検査の結果，胸水及び腋窩リンパ節の腫大が認められ，病期（前記争いのない事実等(4)ア(ｳ)）は少なくともⅢ期である可能性が高いとされた（前記争いのない事実等(3)ア(ｱ)，(ｲ)及び(ｳ)）。
そうすると，本件患者は，治療開始時において，年齢は６０歳以上，病期は少なくともⅢ期，ＬＤＨ高値であったから，ＩＰＩ（前記争いのない事実等(4)ア(ｴ)）による高リスク群に属し，これによると，ＣＨＯＰ療法を受けた場合であっても予後は厳しい見通しであると評価される状況であったといえる。加えて，本件患者は，初回治療時に心不全の増悪のため化学療法を完遂することができず，ＴＨＰ－ＣＯＰ変法２クールとリツキサンの投与，放射線治療を受けるにとどまった上，初回治療後，中枢神経である小脳に早期再発し，放射線治療を受け，さらには，２回目の治療を終えて退院した後，約半年後に体幹に多発性に再発した（前記争いのない事実等(3)）。
このように，本件患者は，初回治療時に根治的な化学療法を十分に行うことができず，初回治療後，化学療法による治療が困難な中枢神経に早期再発し，その後多発性の再々発がみられたのであって，このような経過と治療開始時の予後評価を併せ考慮すると，再々発に対する治療後，治療が奏功したとはいえ，さらなる再発を予想せざるを得ない状況であったと解される。
(ｲ)平成２３年１１月９日，胸部ＣＴ検査が行われ（前記争いのない事実等(3)エ(ｽ)），読影担当医は，縦隔内に小さなリンパ節が複数あり，同年７月８日の画
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像と比べて軽度目立つ旨の意見を述べた（乙Ａ４〔５５２頁，８１３～８１４頁〕，乙Ａ６の６の２）。
その後，同年１１月１４日の胸部及び腹部ＣＴ検査の結果，左鎖骨上窩及び縦隔内に同月９日の画像と比して増大傾向を示す複数の小リンパ節が認められ，また，肝腫大がやや強くなっているように認められた（前記争いのない事実等(3)エ(ｾ)，乙Ａ１７の２）。


同月１５日，悪性リンパ腫の腫瘍マーカーであるｓＩＬ－２Ｒが１８０３２であり，著明に上昇していた（前記争いのない事実等(3)エ(ｿ)）。同月１７日の腹部超音波検査の結果，肝臓内に多発する数ｍｍから８ｍｍ程度の低エコーの病変が認められた。同月１８日に肝造影超音波検査が行われたところ，造影前は前日と同様の所見であり，かつ，造影後は病変部位に造影剤の取込みが認められ，血流があることが確認された。なお，悪性リンパ腫の肝浸潤は，低エコー域として描出される。（乙Ａ４〔５９０頁，５９７頁〕，乙Ａ８，乙Ａ１７の３，乙Ｂ１７）。
同月１７日及び同月１８日のｓＩＬ－２Ｒはそれぞれ２６４４１，４９７５１であり，著明に増加していた（前記争いのない事実等(3)エ(ﾁ)及び(ﾂ)）。これらの各所見は，悪性リンパ腫の再発に合致する。
ウ(ｱ)ところで，被告病院消化器内科及び血液腫瘍内科の医師らは，同月１４日の夜にカンファレンスを行い，好中球減少の原因について検討し，血液腫瘍内科の医師らは，上記カンファレンスの時点で悪性リンパ腫再発を疑う積極的な理由はなく，骨髄検査を実施するかどうかは今後の状況をみて判断する旨の意見を述べたことが認められる（乙Ａ４〔５６８頁〕，証人Ｉ医師）。原告らは，上記カンファレンスをはじめ，被告病院医師らによる当時の検討状況からしても，同日及び同月１５日頃にみられた肝不全進行の原因は悪性リンパ腫ではないと主張する。
(ｲ)しかし，上記カンファレンスでは，好中球減少の原因について，感染症，
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薬剤性，悪性リンパ腫のいずれかであろうとの前提に検討がされていることからすると（乙Ａ４〔５６７～５６８頁〕），「悪性リンパ腫再発を疑う積極的な理由はない」との意見の趣旨は，考えられる上記の３つの原因の中から悪性リンパ腫再発であると結論付ける根拠は乏しいというものであると解され，悪性リンパ腫の可能性を除外するものとは解されない。
また，上記カンファレンスに先立ち，同月８日，本件患者の歩行時に右に傾くようなふらつきがあると家人から説明があったことから，同日，悪性リンパ腫再発を除外する目的で頭部ＭＲＩ検査が行われ著変がみられなかったが，同月１４日においても本件患者のふらつきが持続していた経緯があったことからすると（乙Ａ４〔５４７～５６４頁〕），上記カンファレンスの当時，被告病院の担当医師らは，悪性リンパ腫の再発としては主として脳における再発を念頭におき検討を行っていたと解され，悪性リンパ腫の肝浸潤を念頭にその可能性について検討がされたとは認められない。
なお，同日の胸腹部ＣＴ検査の結果指摘されたリンパ節の増大傾向は，後に判明したｓＩＬ－２Ｒ高値や造影剤取込みを伴う肝臓内の多数の低エコー病変と併せ検討することにより悪性リンパ腫の再発との判断の根拠となるものであるから，被告病院の担当医師らが同日の時点で悪性リンパ腫の再発を強く疑っていなかったからといって，上記ＣＴ所見が悪性リンパ腫の再発を示すものでないことにはならない。そして，同日頃から同月１６日頃まで，感染の疑いを優先した診療が行われたものの，その間の同月１５日にｓＩＬ－２Ｒの測定が行われ，この結果が高値であったことを受けて，悪性リンパ腫再発の可能性は低いと思われるが注意が必要であるとの検討がされ，本件患者の体調により可能であれば同月１８日にＰＥＴ－ＣＴ検査を行うとの計画が立てられており（乙Ａ４〔５６４～５７７頁〕），悪性リンパ腫再発についての検討が継続されていたと認められる。そして，同月１７日の腹部超音波検査の結果，肝臓全体に多数の低エコー病変が観察されたことについて，膿瘍及びリンパ腫再発による腫瘍が考えられたが，鑑別
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が困難であったため，本件患者の状態から可能であれば翌日に造影超音波検査を行うことが予定された。同月１８日，肝造影超音波検査が実施され，消化器内科の担当医師は，低エコー病変に内部血流があるため膿瘍は否定的で，悪性リンパ腫の可能性があるとの検討を行った。Ｇ医師及びＩ医師は，肝造影超音波検査の結果を踏まえ，悪性リンパ腫と考えて矛盾はなく，そうであれば治療法がなく，確定診断のための生検は本件患者の状態に照らし困難であるから，サイトカインの一種であるｓＩＬ－２Ｒの高値に対し高サイトカイン血症としてステロイド投与による治療を行い，反応がなければ，やはり悪性リンパ腫の再発であると判断せざるを得ないとの検討を行った。（乙Ａ４〔５９０頁，５９７～５９９頁〕）このような経過からは，被告病院の担当医師らは，肝造影超音波検査の結果を得た後には，悪性リンパ腫の再発である可能性が濃厚であると判断していたことがうかがわれる。
他方で，被告病院の担当医師らが同月１４日以降に行った上記検討過程において，肝炎の悪化は常に除外されていた（乙Ａ４〔５６７～５９８頁〕）。(ｳ)そうすると，本件診療当時の被告病院医師らによる検討状況は，本件患者について悪性リンパ腫の肝浸潤が生じたことと矛盾しないというべきである。エ以上によれば，同月中旬頃から顕著となった本件患者の肝不全の原因は，悪性リンパ腫の肝浸潤であると考える合理的理由があり，本件患者がＢ型肝炎による肝不全を原因として死亡したと認めるに足りない。
(2)小括
上記(1)の検討によれば，原告ら主張の注意義務違反と本件患者の死亡との間には，因果関係を認めることができない。
３結論
以上によれば，上記１のとおり，被告病院の医師らには原告ら主張の注意義務違反が認められず，また，上記２のとおり，原告ら主張の注意義務違反と本件患者の死亡との間には因果関係が認められないこととなる。
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よって，原告らの請求は，その余の点について判断するまでもなく，いずれも理由がない。
以上の次第で，主文のとおり判決する。
大阪地方裁判所第１９民事部


平成２５年４月２４日判決言渡
平成２４年（行ケ）第１０３１７号審決取消請求事件
口頭弁論終結日平成２５年３月１１日
判              決
原            告                 Ｘ訴訟代理人弁理士    松    下    昌    弘被            告    特許庁   長官指定代   理人        井      出    英一    郎同                    水    莖        弥同                    堀    内    仁    子
主              文
１原告の請求を棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
事実    及び    理由
第１請求
特許庁が不服２０１１－２５０８０号事件について平成２４年７月１９日にした審決を取り消す。
第２前提となる事実
１原告は，平成２２年１２月２９日，「ＭＯＫＵＭＥＧＡＮＥＫＯＵＢＯＵ」の欧文字を標準文字で表した商標につき，第１４類「キーホルダー，宝石箱，記念カップ，記念たて，身飾品，イヤリング，ペンダント，指輪，宝石ブローチ，宝玉及びその模造品」及び第４０類「金属の加工，身飾品の加工」を指定商品・役務とする商標登録出願（商願２０１０－１０２３５２。以下「本願」といい，本願に係る商標を「本願商標」という。）をしたが，拒絶査定を受けたので，拒絶査定不服審判を請求（不服２０１１－２５０８０号事件）した。これに対して，特許庁は，平成２４年７月１９日，「本件審判の請求は，成り立たない。」旨の審決（以下「審決」という。）をし，その謄本は，同年８月８日，原告に送達された。２審決の理由は，別紙審決書写に記載のとおりである。審決は，要するに，本願商標中の「ＭＯＫＵＭＥＧＡＮＥ」の文字は，金属加工技術の一種である「木目金（杢目金）」を欧文字をもって表したもの，「ＫＯＵＢＯＵ」の文字は，「工芸家などの仕事場」を意味する「工房」の語を欧文字をもって表したものというのが相当であって，これに接する需要者は，「木目金（杢目金）の技術による商品の製作ないし同技術を用いた金属（金属製品）の加工を行っている工房」程の意味合いを認識するにとどまるから，「需要者が何人かの業務に係る商品又は役務であることを認識することができない商標」（商標法３条１項６号）に該当するとして，本願は拒絶すべきものであると判断した。
第３取消事由に関する当事者の主張
１原告の主張
欧文字からなる本願商標「ＭＯＫＵＭＥＧＡＮＥＫＯＵＢＯＵ」が，本願の指定商品・指定役務に係る分野において一般的に使用されているという事実はない。本願商標から当然に「木目金（杢目金）工房」の観念が生じることはなく，特定分野の知識・経験に基づいて本願商標を意識的に解釈し，その結果として漢字表記の「木目金（杢目金）工房」を思い付いた場合に限り，そのような観念が生じ得る。本願商標については，以下のとおり，①通常の単語に比べて非常に長い，②スペース等の区切りが存在しない，③多様な読み方が存在する，④我が国において欧文表記「ＭＯＫＵＭＥＧＡＮＥ」は，よく知られていない，⑤本願商標中の「ＫＯＵＢＯＵ」部分は，多様な意味を有するなどの特徴がある。すなわち，本願商標は，一見すると，欧文字（ローマ字）で表記されたもののように見えるが，通常よりも語長が長いため，全体を一瞥してスムーズに読み通すことが困難であり，また，途中にスペース等の区切りが存在しないため，分節して意味を理解することが困難であり，種々の語として理解される余地がある。
複数の語が結合された日本語を欧文字で表記する場合，通常は，結合された複数の語の間にスペースやハイフンなどの区切り記号を挿入したり，それぞれの語の語頭を大文字にして，その他を小文字にしたりすることによって，外観上，それぞれの語を容易に区別できるようにするが，本願商標は，そのような外観が採用されていない。本願商標の上記①及び②の特徴は，需要者に対し強い印象を与えている。仮に，本願商標を先頭から順に「モ・ク・メ・ガ・ネ・コ・ウ・ボ・ウ」と読み進み，前半の「モ・ク・メ・ガ・ネ」部分の読みと文字列から「木目金（杢目金）」を，後半の「コ・ウ・ボ・ウ」部分の読みと文字列から「工房」をそれぞれ連想することができたとしても，普通に存在するべき区切り（スペース等）がないため，確定的な観念を生じさせることは困難といえる。
本願商標は，このような特徴があり，この点が，需要者に対して強い印象を与えるから，本願商標から，「木目金（杢目金）工房」の観念は生じ難い。また，仮に，「木目金（杢目金）工房」との意味を暗示させることがあるとしても，全体として自他商品又は役務の識別力を十分に備えている。
審決は，本願商標の認定を誤り，その結果，本願商標が商標法３条１項６号に該当すると誤って判断したのであるから，取り消されるべきである。
２被告の反論
本願商標は，空白等の区切りを設けずに，全１６文字からなる欧文字「ＭＯＫＵＭＥＧＡＮＥＫＯＵＢＯＵ」を一連に表記した長い文字からなる商標である。しかし，本願商標が，途中に空白等の区切りがない欧文字による長い文字列である等の特徴を有していることのみによっては，これに接する当該指定商品及び指定役務の需要者が，称呼を確定することができないとはいえず，また，観念を想起できないともいえない。
すなわち，本願商標(「ＭＯＫＵＭＥＧＡＮＥＫＯＵＢＯＵ」)は，ごく普通の書体で表された欧文字商標であることから，これに接する当該指定商品及び指定役務の需要者は，その読み方については，我が国で最も親しまれているローマ字の読み方にならって読もうとするし，また，その意味についても，当該指定商品又は指定役務との関連性を優先させ，自己の知識・経験に基づき，自然な解釈により理解しようとするのが通常である。


そうすると，本願商標の「ＭＯＫＵＭＥＧＡＮＥ」部分からは，ローマ字読みにより「モクメガネ」との称呼を生じさせ，本願商標の同部分から，指定商品及び指定役務との関係で，金属加工技術の一種である「木目金（杢目金）」との観念を生じさせる。
また，本願商標の「ＫＯＵＢＯＵ」部分からは，「コウボウ」との称呼を生じさせ，本願商標の同部分から，前半部分が金属加工技術を指称する普通名詞の「木目金（杢目金）」を認識させることと相まって，工芸家などの仕事場を意味する「工房」を連想させる。
以上のとおり，本願商標は，「モクメガネコウボウ」との称呼を生じ，その指定商品及び指定役務との関係では，これに接した需要者は，「木目金（杢目金）の技術による商品の製作ないし同技術を用いた金属（金属製品）の加工を行っている工房」との意味合いを認識させる「木目金（杢目金）工房」を欧文字（ローマ字）で表したものと認識，理解する。したがって，本願商標は，「需要者が何人かの業務に係る商品又は役務であることを認識することができない商標」に該当する。本願商標は，商標法３条１項６号に当たるとした審決に違法はない。
第４当裁判所の判断
当裁判所は，本願商標が商標法３条１項６号に該当するとした審決に誤りはないと判断する。その理由は，以下のとおりである。
１本願商標について
本願商標は，「ＭＯＫＵＭＥＧＡＮＥＫＯＵＢＯＵ」との１６字からなる欧文字を標準文字により表記した商標であり，表記どおりの外観を呈する。本願商標からは，「モクメガネコウボウ」との称呼を生じる（その他の称呼を生じる余地はない。）。本願商標から，特定の観念が生じるか否か，観念が生じるとしてどのような観念か，について検討する（以下，本願商標中の「ＭＯＫＵＭＥＧＡＮＥ」部分について，称呼を指すに当たり，片仮名により表記する場合がある。）。(1)「ＭＯＫＵＭＥＧＡＮＥ（モクメガネ）」部分についてアモクメガネと称呼される語としては，「木目金（杢目金）」がある。その意義については，次のような説明がされている。
「木目金の教科書・ＴＥＸＴＢＯＯＫＯＦ    ＭＯＫＵＭＥＧＡＮＥ」（柏書店松原株式会社発行・高橋正樹，日本杢目金研究所企画・監修）には，「木目金とは色の異なる金属を幾重にも重ね合わせたものを，丹念に彫って鍛え，美しい木目状の文様を作り出す日本独自の金属工芸技術（および作品）を『木目金』といいます。約四百年前，江戸時代初期，刀装具の職人だった出羽秋田住（出羽ノ国，現在の秋田県在住）正阿弥伝兵衛によって考案されたといわれています」との説明がされている（乙２）。
また，ウェブサイト辞書では，「木目金（杢目金）」について，「金・銀・赤銅など色の違う金属を重ね合わせて鍛え，木目状の模様を打ち出す技法。また，それによる製品。江戸初期に刀の鍔(つば)の鍛造に始まる。日本独自の金属加工技術。」との説明がある（乙３）。
イ「ＭＯＫＵＭＥＧＡＮＥ」，「木目金（杢目金）」について，次のような使用例がみられる。
(ｱ)「株式会社木目金のＡ」のウェブサイトには，右上部に「木目金工房」との記載があり，また，「木目金とは？」，「木目金の誕生」，「木目金の危機」，「世界に広がる日本の伝統『ＭｏｋｕｍｅＧａｎｅ』」，「江戸時代の木目金と，現在の木目金の違いについて」の各項に，それぞれ，木目金についての記載がある（乙５）。また，同社の他のウェブサイトには，「木目金製造工程１（素材準備編）」，「木目金製造工程２（溶接編）」，「木目金製造工程３（鍛造手法編）」の各項に，それぞれ，木目金の製造工程についての記載等がある（乙６）。
(ｲ)「銅器工房   株式会社」の運営するウェブサイトには，「杢目金工房／ｃｏｒｐｏｒａｔｅｓｉｔｅ」の記載があるほか，同ウェブサイトの著作権の表示欄には，「Ｍｏｋｕｍｅｇａｎｅ－ｋｏｕｂｏｕ．」の記載があり，商号の英文表記として「ｍｏｋｕｍｅｇａｎｅｋｏｕｂｏｕ    Ｃｏ．，Ｌｔｄ．」の記載がある（乙７）。(ｳ)「株式会社木目金屋」の運営するウェブサイトには，「杢目金屋／ＭＯＫＵＭＥＧＡＮＥＹＡ」及び「杢目金屋は木目金の結婚指輪の日本唯一オーダーメイド専門店です。」の記載があり（乙８），商号として「ＭＯＫＵＭＥＧＡＮＥＹＡＣＯ．，ＬＴＤ．」の記載がある（乙９）。
(ｴ)「ＬＡＢＲＯ」のウェブサイトには，「コシモ（ＣＯＳＩＭＯ）はパラジウムホワイトゴールド，イエローゴールド，スターリングシルバーとＦ－Ｇ／ＶＳエクセレントカットのダイヤモンドを組み合わせた木目金リングです。もちろん，木目金の他の金属の組み合わせもお選び頂けます。木目金のタイプに関する詳細は，本ページ下部のエンゲージリング＆ウェディングリングの詳細をご覧下さい。」の記載等がある（乙１０）。


(ｵ)「有限会社ソラ（ＳＯＲＡ）」のウェブサイトには，「伝統技法『木目金（もくめがね）／ＭＯＫＵＭＥＧＡＮＥ』の奥深い・・・」との記載，「木目金は，金属を幾層にも重ね，削り出しながらひとつひとつの模様を表現する江戸時代から続く日本の伝統技法です。ＳＯＲＡでは，受け継がれたその伝統と現代の技術を融合させ，奥深い美しさを守り続けながら，新しい美しさを追求しています。」との記載等がある（乙１１）。
(ｶ)「山本鍛造工房」のウェブサイトには，「木目金の結婚指輪をオーダーするなら，山本鍛造工房へ。・・・木目金と呼ばれている伝統技術で作られた結婚指輪をフルオーダーメイドできる工房です。木目金とは，延性，展性に富む金属の特性を応用し，色の異なる金属で木目模様を作り出した日本の伝統技術である。江戸時代に鈴木重吉（秋田住正阿弥伝米）が発明したこの伝統技術は近年，日本よりも早くアメリカなどで大ブレイクした。」との記載等がある（乙１２）。(ｷ)「ｇｏｌｄｓｍｉｔｈ    ｄＡｂ」のウェブサイトには，「木目金（杢目金）ＭＯＫＵＭＥＧＡＮＥ」の項に，「二種類以上の金属を薄く重ね合わせ，彫り込む事によって木目のような美しい模様が現れる。古来より，日本の飾り職人によって培われた技術。」の記載等がある（乙１３）。
(ｸ)新聞記事においても「銅や銀，赤銅など種類の違う複数の金属板を重ねて表面に模様を彫り，木目模様を打ち出す『木目金（もくめがね）』の技術が高く評価された。」との記載等がある（乙１）。
ウ以上のとおりの，「木目金（杢目金）」の意義・使用例に加えて，「木目金（杢目金）」が金属加工技術として一般的に認知されていることについては，当事者間に争いがないことからすれば，「ＭＯＫＵＭＥＧＡＮＥ（モクメガネ）」部分は，「木目金（杢目金）」，すなわち，「色の異なる金属を幾重にも重ね合わせたものを彫って鍛えた金属工芸品」を想起させる。
(2)「ＫＯＵＢＯＵ(コウボウ)」部分について指定商品及び指定役務と関連する「コウボウ」と称呼される語としては，「工房」が想起される。「工房」は，「美術家や工芸家などの仕事場。アトリエ。」との意味を有する。商品や技芸等を表す語に続いて表記される「○○工房」は，商品や技芸等を取り扱う工房（仕事場）の意味で使用される例が多い（乙１８ないし乙４８）。
(3)本願商標から生じる観念について
以上によれば，本願商標から「色の異なる金属を幾重にも重ね合わせたものを彫って鍛えた金属工芸品の仕事場」との観念を生じる。
２判断
以上認定した事実に基づいて，商標法３条１項６号への該当性について判断する。(1)以上の事実認定を踏まえると，本願商標に接した需要者は，指定商品及び指定役務（１４類「キーホルダー，宝石箱，記念カップ，記念たて，身飾品，イヤリング，ペンダント，指輪，宝石ブローチ，宝玉及びその模造品」，４０類「金属の加工，身飾品の加工」）との関係では，本願商標から，「木目金・杢目金（色の異なる金属を幾重にも重ね合わせたものを彫って鍛えた金属工芸品）の仕事場」程の意味を想起すると解するのが自然である。
そうすると，本願商標は，指定商品及び指定役務の内容を説明する語によって構成された商標であると解されるから，商標法３条１項６号所定の「需要者が何人かの業務に係る商品又は役務であることを認識することはできない商標」に該当するというべきである。
(2)この点について，原告は，以下のとおり主張するが，いずれも採用の限りでない。
すなわち，本願商標については，①通常の単語に比べて非常に長い，②スペース等の区切りが存在しない，③多様な読み方が存在する，④我が国において欧文表記「ＭＯＫＵＭＥＧＡＮＥ」は，よく知られていない，⑤本願商標中の「ＫＯＵＢＯＵ」部分は，多様な意味を有するなどの特徴があり，本願商標は，一見すると，欧文字（ローマ字）で表記されたもののように見えるが，通常よりも語長が長いため，全体を一瞥してスムーズに読み通すことが困難であって，途中にスペース等の区切りが存在しないため，分節して意味を理解することが難しく，種々の語として理解される余地があると主張する。
しかし，前記認定したとおりの事実を前提とするならば，指定商品及び指定役務との関連では，本願商標に接した需要者は，本願商標から，「木目金・杢目金（色の異なる金属を幾重にも重ね合わせたものを彫って鍛えた金属工芸品）の仕事場」との観念を生じるのが自然であり，本願商標が，「ＭＯＫＵＭＥＧＡＮＥＫＯＵＢＯＵ」と欧文字１６字によって構成されていることや区切りがなく綴られているとの表記態様のみから，本願商標の前記指定商品，指定役務に係る需要者が，上記のような観念を想起することが困難であるとすることは，合理性を欠く。以上のとおりであり，主文のとおり判決する。
知的財産高等裁判所第１部
裁判長裁判官
飯      村    敏    明
裁判官
八      木    貴美    子
裁判官
小    田    真    治


－1－
平成２５年１１月２１日判決言渡平成２５年(行コ)第２６８号更正をすべき理由がない旨の通知処分取消請求控訴事件
主           文
１本件控訴を棄却する。
２控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１控訴の趣旨
１原判決を取り消す。
２渋谷税務署長が控訴人の平成２１年分所得税の更正の請求に対して平成２３年５月３１日付けでした更正をすべき理由がない旨の通知処分を取り消す。
第２事案の概要
１控訴人は，渋谷税務署長に対し，平成２２年３月１２日，亡父ａ（以下「ａ」という。）から相続により取得した不動産の譲渡に係る所得を分離長期譲渡所得の金額に計上して平成２１年分所得税の確定申告をしたが，平成２３年３月２日，上記譲渡に係る譲渡所得のうち亡ａの保有期間中の増加益に相当する部分については所得税法（平成２２年法律第６号による改正前のもの。以下同じ。）９条１項１５号の規定（以下「本件非課税規定」という。）により所得税を課されないことを理由に，平成２１年分所得税の更正の請求をしたところ，渋谷税務署長から，平成２３年５月３１日，更正をすべき理由がない旨の通知処分（以下「本件通知処分」という。）を受けた。本件は，控訴人が，渋谷税務署長の所属する国に対し，上記理由と同様の主張をして，本件通知処分の取消しを求める事案である。原判決は，本件通知処分は適法であるとして，控訴人の請求を棄却した。控訴人がこれを不服として控訴をした。
本件に関係する法令の定めは，原判決別紙１「関係法令の定め」に記載のとおりであるから，これを引用する（以下，本文においても同別紙の略称を用い－2－
ることとする。）。
２前提事実，争点及び当事者の主張は，次のとおり補正するほか，原判決の「事実及び理由」欄の「第２事案の概要」の２ないし４（２頁２１行目から１０頁２１行目まで（原判決別紙２（課税処分の経緯）を含む。））に記載のとおりであるから，これを引用する。
（原判決の補正）
(1)原判決別紙２（課税処分の経緯）の「４    異議申立て及び異議決定」の項に「平成２３年６月２９日」とあるのを「平成２３年６月３０日」に改める。
(2)６頁１９行目の「６０条１項１号により」を「６０条に基づき」に，同２０行目の「土地等」を「当該土地等」に，同２１行目の「増加益」（２箇所）を「値上がり益」に，同２１行目から同２２行目にかけての「被相続人の保有期間中の増加益」を「資産の旧所有者（被相続人）の所有期間にかかる値上がり益部分」に，同２２行目の「上記規定」を「所得税法６０条１項」に，同２３行目の「いうことができる」を「言える」にそれぞれ改める。
第３当裁判所の判断
１当裁判所も，本件通知処分は適法であり，控訴人の請求は理由がないものと判断する。その理由は，後記２のとおり付加するほか，原判決の「事実及び理由欄」の「第３当裁判所の判断」の１及び２（１０頁２３行目から１６頁２０行目まで）に記載のとおりであるから，これを引用する。２付言する。
(1)議論の便宜上，被相続人Ａが価額８０で購入した土地につき，その価額が１００となった時点で，Ａが死亡して相続により相続人Ｂがこれを取得し，その後，Ｂがこれを他に価額１１０で売却した（Ａの保有期間中の増加益は２０，Ｂの保有期間中の増加益は１０）という事例を想定し，この事例について検討する。
－3－
控訴人は，被相続人Ａの保有期間中の増加益２０については，既に相続税の課税対象となっているから，本件非課税規定により所得税を課することができない旨を主張するものである。
(2)前記引用に係る原判決説示（１１頁）のとおり，所得税の課税物件である所得とは，個人が収入等の形で新たに取得する経済的価値，すなわち，人の担税力を増加させる経済的利得をいうところ，所得税法においては，所得を構成する経済的利得の範囲について，人の担税力を増加させる経済的利得はその源泉や形式のいかんにかかわらずすべて所得を構成するものとする包括的所得概念を採用しているものと解される。したがって，ＢがＡから相続により取得した価額１００は，本来，Ｂの所得を構成し，所得税の課税対象となるはずのものである。
しかし，Ｂは相続により取得した価額１００に対して相続税を課される（相続税法１１条の２第１項）ことから，これに所得税を課すときは，実質的には同一の経済的価値に対し所得税と相続税の二重課税をすることになる。このような二重課税を排除する趣旨で，相続等により取得する所得については所得税を課さないこととする本件非課税規定（所得税法９条１項１５号）が置かれている。
(3)ところで，前記引用に係る原判決説示（１２頁）のとおり，譲渡所得に対する課税は，資産の値上がりによりその資産の所有者に帰属する増加益を所得として，その資産が所有者の支配を離れて他に移転するのを機会に，これを清算して課税する趣旨のものである。その趣旨からすれば，本来，相続による資産の移転があったときは，相続時にその時の価額により資産の譲渡がされたものとみなし，被相続人に譲渡所得があったものとして被相続人に所得税を課すべきものであり，実際にも，昭和２５年法律第７１号による改正後の旧所得税法（昭和２７年法律第５３号による改正前）は，上記のような「みなし譲渡課税」の制度を採用し（５条の２），かつ，相続人が相続に
－4－
より取得した資産を譲渡した場合の資産の取得費については，相続人が相続時にその時の価額により取得したものとみなすとしていた（１０条４項）。この制度の下では，上記(1)の事例については，相続時において，Ｂに１００に対する相続税が課されるほか，Ａにその保有期間中の増加益である２０に対する所得税が課され（もとよりその納税義務は相続人が承継する。），さらに，Ｂが他に売却したとき，Ｂにその保有期間中の増加益１０に対する所得税が課されることになる。


平成２８年２月１０日判決言渡同日原本領収    裁判所書記官平成２７年（ネ）第１００８６号文書返還請求控訴事件原審・東京地方裁判所平成２６年(ワ)第３３０９５号
口頭弁論終結日平成２８年１月２０日
判     決
控訴人      Ｘ
被控訴人      新日鉄住金ソリューションズ株式会社同訴訟代理人弁護士     加    茂    善    仁同             緒    方     彰     人同             樋    口    治    朗同             三     浦     聖     爾同             青    山    雄    一
主     文
１本件控訴を棄却する。
２控訴人の当審における訴えの交換的変更に係る請求をいずれも棄却する。
３控訴費用は控訴人の負担とする。
４なお，原判決のうち，原判決別紙文書目録記載の文書について著作権及び著作者人格権を有することの確認請求以外の請求に係る部分については，控訴人の訴えの交換的変更により，失効している。
事実及び理由
第１控訴の趣旨
１原判決を取り消す。
２原判決別紙文書目録に記載する文書（以下「本件各文書」という。）の著作権及び著作者人格権が控訴人に帰属することを確認する。３控訴人は，被控訴人に対し，別紙の３５項ないし４２項記載の「ビジネスモデル」，「データ分析システム開発プロセス・フレームワーク」，「サーバの管理方法」，「ログ分析システムのバッチ処理方法」，「データ移行テスト方法とプログラム」，「サーバサイジングのためのデータ蓄積方法」，「性能評価のためのデータ集計のテンプレート」及び「システム開発標準（通称ＮＳＳｔａｎｄａｒｄ）を整備する方法」に係る発明（以下「本件各発明」という。）について相当の対価の支払を受ける権利を有することを確認する（控訴人は，原審において，本件各文書に付帯する全ての知的財産の権利を有することの確認請求をしていたが，当審において，このように訴えを交換的に変更した。）。
４被控訴人は，控訴人に対し，本件各文書を一部売り渡せ（控訴人は，原審において，本件各文書の返還請求をしていたが，当審において，このように訴えを交換的に変更した。）。
５訴訟費用は，第１，２審とも被控訴人の負担とする。
６仮執行宣言
第２事案の概要
１本件は，被控訴人の従業員であった控訴人が，被控訴人に対し，①本件各文書に係る著作権，著作者人格権及び付帯する全ての知的財産法に定められた権利を有することの確認，②所有権に基づく本件各文書の返還を求めた事案である。原判決は，控訴人の請求をいずれも棄却した。そこで，控訴人は，原判決を不服として控訴するとともに，上記請求のうち，本件各文書について著作権及び著作者人格権を有することの確認請求以外の請求に係る部分を，本件各発明について相当の対価の支払を受ける権利を有することの確認の請求及び本件各文書の一部売渡しの請求に，交換的に変更したものである。
２前提事実（争いのない事実並びに証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実）
(1)控訴人は，平成１４年４月，被控訴人（当時の社名は，新日鉄ソリューションズ株式会社）に入社し，新人研修終了後，システム開発センターシステム基盤技術研究部に配属され，その後二度の休職（平成１６年１月ないし平成１７年１０月頃，平成２４年６月以後）を経て，平成２６年７月３１日，退職した（甲２，乙１，４）。
(2)控訴人は，被控訴人に在職中，研究開発に関する文書ないしプログラム（ただし，これが原判決別紙文書目録のとおり特定されるものであるか否かについては争いがある。）をその職務上作成した。
３争点
(1)本件各文書に係る控訴人の著作権及び著作者人格権の有無(2)本件各発明について控訴人の特許法３５条３項に基づく相当の対価の支払
を受ける権利の有無
(3)控訴人による本件各文書の売渡請求の可否
第３争点に関する当事者の主張
１争点(1)（本件各文書に係る控訴人の著作権及び著作者人格権の有無）について
〔控訴人の主張〕
本件各文書は控訴人の発明を記録したものであるから，控訴人は本件各文書に係る著作権及び著作者人格権を有する。
そして，被控訴人は，過去に大規模プロジェクトの失敗とそれに付随する問題の責任を控訴人に押し付け，成果・業績だけ被控訴人の名義で公表したから，本件各文書の公表は控訴人名義でされるべきである。
また，著作権及び著作者人格権は，相応の給与や一定程度順当な昇給や職位の昇級を前提に，法人その他使用者（以下「法人等」という。）に帰属すると解するのが妥当である。しかるに，被控訴人は，控訴人の給与や賞与を実際の成果や能力に見合った金額よりも，不当に安く支払うという別段の人事的処遇を定めていたものであって，本件各文書の著作権及び著作者人格権が法人等である被控訴人に帰属するとするための前提条件が成立していない。したがって，本件各文書の著作権及び著作者人格権は控訴人に帰属する。
〔被控訴人の主張〕
本件各文書に著作物性が認められるか不明であるし，仮に著作物性が認められたとしても，本件各文書は控訴人が職務上作成したものであるから，著作権及び著作者人格権は被控訴人に帰属する。
また，本件各文書の公表を控訴人名義で行うべきとの控訴人の主張は，主張の趣旨が不明である上，公表名義について定めた著作権法１５条の解釈として採用できない。
さらに，被控訴人が控訴人に対して不当に低い人事的処遇をしたから職務著作はその前提を欠き成立しない旨の控訴人の主張は，著作権法１５条の解釈として採り得ない上，そもそも控訴人に対して不当に低い人事的処遇をした事実もないから，採用できない。
２争点(2)（本件各発明について控訴人の特許法３５条３項に基づく相当の対価の支払を受ける権利の有無）について
〔控訴人の主張〕
控訴人は，被控訴人在職中に，「ビジネスモデル」，「データ分析システム開発プロセス・フレームワーク」，「サーバの管理方法」，「ログ分析システムのバッチ処理方法」，「データ移行テスト方法とプログラム」，「サーバサイジングのためのデータ蓄積方法」，「性能評価のためのデータ集計のテンプレート」及び「システム開発標準（通称ＮＳＳｔａｎｄａｒｄ）を整備する方法」に係る発明（本件各発明）をし，本件各発明を被控訴人に承継させた。本件各発明の内容は，別紙の３５項ないし４２項記載のとおりである。


なお，(1)「ビジネスモデル」は，被控訴人が開発環境として使用するＳＤＣクラウドコンピューティングシステムの運用管理用システムとして実装されており，(2)「データ分析システム開発プロセス・フレームワーク」は，データ分析システムを反復的に開発する方法で，リレーショナルデータベースとビジネスインテリジェンスソフトウェアを使用して実現するものであり，(3)「サーバの管理方法」及び(4)「ログ分析システムのバッチ処理方法」は，コンピュータシステムとして実現したものであり，(5)「データ移行テスト方法とプログラム」は，ＭｉｃｒｏｓｏｆｔＳＱＬＳｅｒｖｅｒからＯｒａｃｌｅデータベースへのデータ移行をテストするものであり，(6)「サーバサイジングのためのデータ蓄積方法」は，コンピュータシステムに係るものであり，(7)「性能評価のためのデータ集計のテンプレート」は，被控訴人のベンチマーク＆コンサルテーションセンターで実施されるサーバの性能評価の業務について，熟練によらなければ習得できない技能を第三者に伝達可能な集計方法としてテンプレート化したものであり，いずれも自然法則を利用する技術的思想であるから，特許法２条１項の「発明」に該当する。被控訴人は，本件各発明を一つ以上実施して，平成２７年３月期に，平成１４年の被控訴人発足当時の目標であった売上高２０００億円，粗利２０％を達成した。被控訴人は追加コストをかけることなく売上高が増加したのであるから，平成２４年３月期を基準として増加した売上高が本件各発明の相当対価金額である。同期売上高（１６１６億円）から各年度の増加年売上高の累積金額として計算する方法又は同期売上高と被控訴人発足時の目標であった売上高２０００億円との差額として計算する方法によって概算すると，本件各発明の相当対価は３００億円ないし６００億円である。
〔被控訴人の主張〕
(1)「ビジネスモデル」について
被控訴人において「ビッグデータソリューション」（ビジネスモデルを具体的に実現したものの一つ）と呼ばれる業務は存在するが，控訴人は，同業務に関する一つのシステムの実装を担当したにすぎず，その開発には関与していない。また，「ＮＳＳｔａｎｄａｒｄ」とは，被控訴人におけるソフトウェア開発等における標準書（規則ないし雛型）であってビジネスモデルではないし，「ＮＳＳＯＬアカデミー」（被控訴人における人材育成に関する組織等のこと）についても，被控訴人が平成２６年４月にかかる組織を設立したことは事実であるが，控訴人の関与はない。そして，控訴人主張の「ビジネスモデル」の具体的内容は必ずしも明らかではないが，単なるビジネス方法は，自然法則を利用したものとはいえず，特許法上の発明には該当しない。
(2)「データ分析システム開発プロセス・フレームワーク」について被控訴人においてデータ分析を対象とする業務は存在するが，控訴人は，同業務に関する一部のシステムの実装を担当したにすぎない。そもそも同業務はデータ分析を行うものにすぎず，何らかの発明を行うような性質のものではない。さらに，控訴人の主張する「３６．１開発プロセス」等を見ても，要素技術の列挙や，一般的な考え方が述べられたものにすぎず，実現方式等に関する具体的な記述がないから，特許法上の発明に該当しない。
(3)「サーバの管理方法」について
「クラウドコンピューティングシステムを分析するシステム」を被控訴人が取り扱ったことはあるが，控訴人は，開発や設計を担当したものではなく，実装を担当したにすぎない。
また，控訴人は，ＫＤＤＩが導入したシステムについても言及するが，同プロジェクトに参加した従業員に関しては，控訴人所属の部署との連携はなく，控訴人が関与する立場にはなかった上，そもそも同プロジェクトはＫＤＤＩの指示に基づいて実装したものであり，被控訴人が技術や製品等を開発し提供したこともない。(4)「ログ分析システムのバッチ処理方法」について控訴人の主張する処理方式について，被控訴人がかかる処理方式に関する業務を取り扱ったことはあるが，控訴人は，同方式自体を開発したものではなく，同方式に基づいて具体的なシステムの実装を担当したことがあるにすぎない。また，同方式は，一般的に多く採用されている方式にすぎず，特許要件（特許法２条１項，２９条等）を満たさない。
(5)「データ移行テスト方法とプログラム」について控訴人の主張するテスト方法等は，被控訴人の扱った特定の顧客向けの案件のことをいうと思われるところ，上記案件に関して顧客と協議しテスト方式の決定及び設計を行ったのは別の従業員であって，控訴人は，これに関与しておらず，上記で決定された指示に基づく実装を担当したにすぎない。
また，ここで決定されたテスト方法等の内容についても，一般的なものにすぎず，特許要件（特許法２条１項，２９条等）を満たさない。(6)「サーバサイジングのためのデータ蓄積方法」について控訴人の主張するデータ蓄積方法について，控訴人が開発ないし設計したものではないし，控訴人が同方法等に関連したシステムを実装したこともない。また，控訴人が主張するデータ蓄積方法等は，公知かつ一般的な情報であり，特許要件（特許法２条１項，２９条等）を満たさない。
(7)「性能評価のためのデータ集計のテンプレート」について控訴人の主張するデータ集計のテンプレートについて，被控訴人において性能評価等のためのデータ集計に関する業務を取り扱ったことはあるが，同業務におけるデータ集計方法は別の従業員が議論の上で決定したものであり，控訴人は関与していない。同業務において控訴人が担当したのは，他部署で抽出したデータの加工等を行う作業にすぎない。
なお，上記作業における加工（集計）方法についても指示されたとおりのものであったため，控訴人が何らかの特許法上の発明を行った事実はない。(8)「システム開発標準（通称ＮＳＳｔａｎｄａｒｄ）を整備する方法」について控訴人は，被控訴人における開発環境の分析等に関するあるプロジェクトにおいて，控訴人が担当した作業（分析方法に関する設計書の作成等）の成果（本件各文書（１）記載の整備方法）が，ＮＳＳｔａｎｄａｒｄの整備にも有用な「発明」である旨主張するものと思われる。しかし，同プロジェクトにおける控訴人の作業は，一般的に行われるようなものにすぎず，その成果に関しても，特許要件（特許法２条１項，２９条等）を満たさない。
なお，本件各文書（１）に記載された（と思われる）プロジェクトが対象としたシステムは小規模ないし単純なものであるが，ＮＳＳｔａｎｄａｒｄは中規模ないし大規模案件における開発標準であるため，前者が後者の開発方法の容易化や整備に資するものではなく，控訴人の主張するような「テンプレート（見本）」となるものでもない。
３争点(3)（控訴人による本件各文書の売渡請求の可否）について
〔控訴人の主張〕


控訴人は，被控訴人に対し，本件各文書の印刷物と本件各文書を収録したＣＤ－ＲＯＭを一部売り渡すことを求める。
〔被控訴人の主張〕
争う。
第４当裁判所の判断
１争点(1)（本件各文書に係る控訴人の著作権及び著作者人格権の有無）について(1)本件各文書は，これが原判決別紙文書目録記載のとおり特定されるものであるか否かについては争いがあるものの，控訴人が，被控訴人の従業員であった間に，職務上作成したものであることは，前記第２の２のとおりである。そして，原判決別紙文書目録に記載された本件各文書の内容に鑑みると，本件各文書は，被控訴人の発意に基づき作成され，これが公表されるとすれば，被控訴人名義の下に公表される性質のものであると解される。なお，控訴人は，契約，勤務規則その他に別段の定めがあることを主張立証しない。
そうすると，本件各文書が原判決別紙文書目録のとおりに特定され，これが思想又は感情を創作的に表現したものであるとして著作物（著作権法２条１項１号）に当たるとしても，その著作者は被控訴人となるから（同法１５条），控訴人が著作権及び著作者人格権を有すると認めることはできない。
(2)控訴人の主張について
ア控訴人は，この点について，被控訴人は，過去に大規模プロジェクトの失敗とそれに付随する問題の責任を控訴人に押しつけ，成果・業績だけ被控訴人の名義で公表したから，本件各文書の公表は控訴人名義でされるべきである旨主張する。しかし，控訴人によれば，本件各文書は被控訴人の従業員であった間に職務上作成したものであるというのであって，その内容はいずれも被控訴人の業務に係るものであることは明らかであるから，これが公表されるとすれば，被控訴人名義の下に公表され，被控訴人において社会的責任を負うべき性質のものである。仮に控訴人主張に係る上記事情があったとしても，本件各文書を控訴人名義で公表すべき根拠となるものではない。
イまた，控訴人は，著作権及び著作者人格権は，相応の給与や一定程度順当な昇給や職位の昇級を前提に，法人等に帰属すると解すべきところ，被控訴人は，控訴人の給与や賞与を実際の成果や能力に見合った金額よりも，不当に安く支払うという別段の人事的処遇を定めていたものであって，本件各文書の著作権及び著作者人格権が被控訴人に帰属するための前提条件が成立していないから，本件各文書の著作権及び著作者人格権は控訴人に帰属する旨主張する。しかし，控訴人の上記主張は，著作権法１５条所定の「契約，勤務規則その他に別段の定め」には当たらない。また，控訴人主張に係る事実を認めるに足りない。ウしたがって，控訴人の上記主張は，いずれも採用することができない。２争点(2)（本件各発明について控訴人の特許法３５条３項に基づく相当の対価の支払を受ける権利の有無）について
(1)「ビジネスモデル」について
控訴人の主張によれば，控訴人の発明に係る「ビジネスモデル」は，「ビッグデータソリューション」に関しては「ＩＴプラットホーム・ナレッジディスカバリーバンドルモデル」，「システム開発標準・人材育成標準整備事業」に関しては「ＮＳＳｔａｎｄａｒｄモデル」であり，いずれも各ビジネスモデルを，ＫＡ（主要な活動），ＶＰ（価値提案），ＣＲ（顧客との関係），ＣＨ（チャネル），Ｒ＄（収益の流れ），Ｃ＄（コスト構造），ＫＲ（キーリソース），ＫＰ（パートナー）及びＣＳ（顧客セグメント）の９個の要素によって，これをどのように構成するかを「ＢｕｓｉｎｅｓｓＭｏｄｅｌ    Ｃａｎｖａｓ」（ビジネスを可視化するフレーム）に表したものであり，かつ，被控訴人が開発環境として使用するＳＤＣクラウドコンピューティングシステムの運用管理用システムとして実装される，というものである。
しかし，控訴人が上記「ビジネスモデル」を発明したことを認めるに足りる証拠はない。かえって，証拠（乙４）によれば，控訴人は，ビッグデータソリューションの業務に関与した当時，システム研究開発センターシステム基盤技術研究部ミドルウェアグループの所属であり，業務内容として，被控訴人の社内システムの稼働状況を視覚的に把握できるようにするためのシステム開発において，データロード処理及びデータマート作成処理の実装作業を担当したにすぎず，ビジネスモデルを具体的に実現したものとされるビッグデータソリューションの開発には関与しておらず，また，ＮＳＳｔａｎｄａｒｄモデルについても，控訴人がこれに関与したことはなかったことがうかがわれるところである。
したがって，控訴人が，その主張に係る「ビジネスモデル」の発明をしたことを認めることはできず，同発明について，控訴人が特許法３５条３項に基づく相当の対価の支払を受ける権利を有するということはできない。(2)「データ分析システム開発プロセス・フレームワーク」について控訴人の主張によれば，控訴人の発明に係る「データ分析システム開発プロセス・フレームワーク」は，ログ分析システムの性質として，データソースの追加，ＫＰＩ（指標）の追加・変更，分析画面の追加・設計変更，分析目的の追加・変更は必ずあることから，これらの変更があることを予め想定してデータモデルを柔軟に拡張できるためのデータ分析システム開発プロセス・フレームワークであり，データ分析システムを反復的に開発する方法で，リレーショナルデータベースとビジネスインテリジェンスソフトウェアを使用して実現する，というものである。しかし，控訴人が上記「データ分析システム開発プロセス・フレームワーク」を発明したことを認めるに足りる証拠はない。かえって，証拠（乙４）によれば，控訴人は，データ分析を対象とする業務に関与した当時，システム研究開発センターシステム基盤技術研究部ミドルウェアグループの所属であり，業務内容として，開発や設計ではなく，同業務に関する一部のシステムデータ蓄積のためのデータロード処理及びデータのグラフ化などの画面表示等の実装を担当したにすぎず，データ分析システム開発プロセス・フレームワークの開発に関与したことはなかったことがうかがわれるところである。
したがって，控訴人が，その主張に係る「データ分析システム開発プロセス・フレームワーク」の発明をしたことを認めることはできず，同発明について，控訴人が特許法３５条３項に基づく相当の対価の支払を受ける権利を有するということはできない。
(3)「サーバの管理方法」について


控訴人によれば，控訴人の発明に係る「サーバの管理方法」は，クラウドコンピューティングシステムを構成する多数のサーバの管理を従来よりも簡便に行うことを可能にする，ビジネスインテリジェンスツールを使用してログを分析するシステム，というものであるが，控訴人の主張によっても，「サーバの管理方法」が具体的にどのような構成・内容の発明であるのかが何ら明らかではない。この点を措いても，控訴人が上記「サーバの管理方法」を発明したことを認めるに足りる証拠はない。かえって，証拠（乙４）によれば，控訴人は，システム研究開発センターシステム基盤技術研究部ミドルウェアグループに所属していた当時，業務内容として，被控訴人の社内システムの稼働状況を視覚的に把握できるようにするためのシステム開発において，開発や設計ではなく，システムデータ蓄積のためのデータロード処理及びデータのグラフ化などの画面表示等の実装を担当したにすぎず，サーバの管理方法の開発に関与したことはなかったことがうかがわれるところである。
したがって，控訴人が，その主張に係る「サーバの管理方法」の発明をしたことを認めることはできず，同発明について，控訴人が特許法３５条３項に基づく相当の対価の支払を受ける権利を有するということはできない。(4)「ログ分析システムのバッチ処理方法」について控訴人の主張によれば，控訴人の発明に係る「ログ分析システムのバッチ処理方法」は，ログ分析システム研究開発プロジェクトで設計したログ取込み処理において，サーバから取込みディレクトリへのログファイルの移動と，取込みディレクトリから分析システムへのログの取込みを非同期に実行することにより，バッチ処理の高速化と開発の分担（ログの収集処理と取込み処理の分担）を可能とする，というものである。
しかし，控訴人が上記「ログ分析システムのバッチ処理方法」を発明したことを認めるに足りる証拠はない。かえって，証拠（乙４）によれば，控訴人は，システム研究開発センターシステム基盤技術研究部ミドルウェアグループに所属していた当時，業務内容として，被控訴人の社内システムの稼働状況を視覚的に把握できるようにするためのシステム開発において，開発や設計ではなく，システムデータ蓄積のためのデータロード処理及びデータのグラフ化などの画面表示等の実装を担当したにすぎず，ログ分析システムのバッチ処理方法の開発に関与したことはなかったことがうかがわれるところである。
したがって，控訴人が，その主張に係る「ログ分析システムのバッチ処理方法」の発明をしたことを認めることはできず，同発明について，控訴人が特許法３５条３項に基づく相当の対価の支払を受ける権利を有するということはできない。(5)「データ移行テスト方法とプログラム」について控訴人の主張によれば，控訴人の発明に係る「データ移行テスト方法とプログラム」は，ＳＱＬＳｅｒｖｅｒ（Ｍｉｃｒｏｓｏｆｔ社製のデータベース）からＯｒａｃｌｅＤａｔａｂａｓｅ（Ｏｒａｃｌｅ社製のデータベース）へのデータベース間のデータ移行が，約１０００テーブルで各テーブル約２０カラムのデータが１対１対応で正しく行われているか否かをテストにより確認する方法及びそのプログラム，というものである。
しかし，控訴人が上記「データ移行テスト方法とプログラム」を発明したことを認めるに足りる証拠はない。かえって，証拠（乙４）によれば，控訴人は，システム研究開発センターシステム基盤技術研究部ミドルウェアグループに所属していた当時，被控訴人が扱った特定の顧客向けの案件において，控訴人以外の別の従業員が当該顧客と協議してテスト方式の決定及び設計をしたところ，上記決定に基づく指示に従って，ＳＱＬＳｅｒｖｅｒ（Ｍｉｃｒｏｓｏｆｔ社製のデータベース）からＯｒａｃｌｅＤａｔａｂａｓｅにデータを移行するためのデータ抽出・変換・ロードのための一部処理の実装の業務を担当したにすぎず，データ移行テスト方法とプログラムの開発に関与したことはなかったことがうかがわれるところである。
したがって，控訴人が，その主張に係る「データ移行テスト方法とプログラム」の発明をしたことを認めることはできず，同発明について，控訴人が特許法３５条３項に基づく相当の対価の支払を受ける権利を有するということはできない。(6)「サーバサイジングのためのデータ蓄積方法」について控訴人の主張によれば，控訴人の発明に係る「サーバサイジングのためのデータ蓄積方法」は，サーバのサイジングのために，サーバの稼働状況や性能のモニターデータに，製品のスペック，バージョン及び搭載されている技術等の情報を，タグ付けして蓄積するという方法であり，データの蓄積にはリレーショナルデータベース又はＨａｄｏｏｐを使用し，タグ付けする方法はリレーショナルデータベースよりもＨａｄｏｏｐの方が実装しやすく，サイジングデータの検索はビジネスインテリジェンスツールを使用して行う，というものである。しかし，控訴人が上記「サーバサイジングのためのデータ蓄積方法」を発明したことを認めるに足りる証拠はない。かえって，証拠（乙４）によれば，被控訴人において，サーバサイジングのためのデータ蓄積方法の開発・研究を担当する部署は，システム研究開発センター基盤技術研究部アーキテクチャーグループであり，控訴人が所属していたシステム研究開発センターシステム基盤技術研究部ミドルウェアグループが担当するものではないこと，控訴人がサーバサイジングのためのデータ蓄積方法の開発・設計に関与したことはないこと，控訴人が同方法等に関連したシステムの実装を担当したこともなかったことがうかがわれるところである。したがって，控訴人が，その主張に係る「サーバサイジングのためのデータ蓄積方法」の発明をしたことを認めることはできず，同発明について，控訴人が特許法３５条３項に基づく相当の対価の支払を受ける権利を有するということはできない。(7)「性能評価のためのデータ集計のテンプレート」について控訴人の主張によれば，控訴人の発明に係る「性能評価のためのデータ集計のテンプレート」は，サーバの稼働状況を計測し記録した文書であり，被控訴人のベンチマーク＆コンサルテーションセンターで実施されるサーバの性能評価の業務について，熟練によらなければ習得できない技能を第三者に伝達可能な集計方法としてテンプレート化してまとめたもの，というものである。しかし，控訴人の上記主張からは，上記テンプレートが，自然法則を利用した技術的思想の創作とは認め難く，コンピュータソフトウェアを利用するものとして創作されたものか否かも何ら明らかではないことから，特許法２条１項の「発明」に当たるということはできない。
したがって，控訴人が，その主張に係る「性能評価のためのデータ集計のテンプレート」の発明について，特許法３５条３項に基づく相当の対価の支払を受ける権利を有するということはできない。


平成２３年１２月１５日判決言渡同日原本領収    裁判所書記官平成２３年（行ケ）第１０１２３号審決取消請求事件
口頭弁論終結日平成２３年１２月８日
判        決
原              告        住友重   機械工   業株式   会社同訴訟代理人弁護士        松      本      直      樹被              告                    Y同訴訟代理人弁護士        緒      方      延      泰
主        文
原告の請求を棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１請求
特許庁が無効２０１０－８００１０３号事件について平成２３年３月１０日にした審決を取り消す。
第２事案の概要
本件は，原告が，下記１のとおりの手続において，原告の下記２の本件発明に係る特許に対する被告の無効審判請求について，特許庁が当該特許を無効とした別紙審決書（写し）記載の本件審決（その理由の要旨は下記３のとおり）には，下記４の取消事由があると主張して，その取消しを求める事案である。
１本件訴訟に至る手続の経緯
(1)原告は，発明の名称を「レーザ加工装置及びレーザ加工方法」とする特許第３３４１１１４号（平成９年６月３日原出願（優先権主張日：平成９年３月２１日），平成１２年３月２１日特許出願（原出願の分割。以下「本件出願」という。），平成１４年８月２３日設定登録。平成１６年３月２６日異議決定確定後の請求項の数は，全３項である。）に係る特許権を有する者である（以下，請求項３に係る特許を「本件特許」という。）。
(2)被告は，平成２２年６月１０日，本件特許（請求項３）について，特許無効審判を請求し，無効２０１０－８００１０３号事件として係属した。(3)原告は，平成２２年８月３０日，訂正請求をした（以下「本件訂正」という。本件訂正後の発明を「本件発明」といい，その訂正明細書を「本件明細書」という。）。
(4)特許庁は，平成２３年３月１０日，本件訂正を認めた上，「特許第３３４１１１４号の請求項３に記載された発明についての特許を無効とする。」旨の本件審決をし，同年３月１８日，その謄本が原告に送達された。
２本件発明の要旨
本件審決が対象とした本件訂正後の請求項３に記載の発明，すなわち，本件発明は，以下のとおりである。
ガルバノスキャナとｆθレンズを有し，レーザ光を前記ｆθレンズを通してワーク面上におけるＸ軸方向及びＹ軸方向に振らせるためのガルバノスキャン系を複数備え，該複数のガルバノスキャン系により前記ワークの加工領域を同時加工するレーザ加工装置において，前記複数のガルバノスキャン系のうちの少なくとも１つを水平移動させることにより，少なくとも２つのガルバノスキャン系の間の距離を可変とする駆動機構を備え，水平移動するガルバノスキャン系に水平方向からレーザ光を入射させる第１のミラーと，該第１のミラーに垂直方向からレーザ光を入射させるための第２のミラーとを，更に備え，前記第１のミラーと前記第２のミラーは，前記駆動機構により，前記水平移動するガルバノスキャン系と共に前記水平方向に
移動することを特徴とするレーザ加工装置
３本件審決の理由の要旨
(1)本件審決の理由は，要するに，本件発明は，下記アの引用例１及び２に記載された発明に基づいて，当業者が容易に発明をすることができたものであるから，本件特許は，特許法２９条２項の規定に違反してされたものであり，同法１２３条１項２号の規定により無効にすべきものである，というものである。ア引用例１：特開平８－２１５８７５号公報（甲１）イ引用例２：特開平７－３２１８３号公報（甲２）(2)なお，本件審決が認定した引用例１及び２に記載された発明（以下「引用発明１」及び「引用発明２」という。）並びに本件発明と引用発明１，２との一致点及び相違点は，次のとおりである。


ア引用発明１：対物レンズを複数備え，該複数の対物レンズにより被加工物の加工部位を同時加工するレーザ加工装置において，前記複数の対物レンズのうちの少なくとも１つを水平移動させることにより，少なくとも２つの対物レンズの間の距離を可変とする駆動機構を備え，水平移動する対物レンズに垂直方向からレーザ光を入射させるためのミラーを備え，ミラーは，前記駆動機構により，前記水平移動する対物レンズと共に前記水平方向に移動するレーザ加工装置イ本件発明と引用発明１との一致点：集光光学系を複数備え，該複数の集光光学系によりワークの加工面を同時加工するレーザ加工装置において，複数の集光光学系のうちの少なくとも１つを水平移動させることにより，少なくとも２つの集光光学系の間の距離を可変とする駆動機構を備え，水平移動する集光光学系にレーザ光を導入するための第２のミラーを備え，該第２のミラーは，前記駆動装置により，前記水平移動する集光光学系と共に前記水平方向に移動するレーザ加工装置ウ本件発明と引用発明１との相違点１：本件発明においては，「ガルバノスキャナとｆθレンズを有し，レーザ光を前記ｆθレンズを通してワーク面上におけるＸ軸方向及びＹ軸方向に振らせるためのガルバノスキャン系」を用いて「ワークの加工領域を同時加工」するのに対して，引用発明１においては，対物レンズを用いた光学系により「被加工物の加工部位を同時加工」する点エ本件発明と引用発明１との相違点２：本件発明においては，「水平移動するガルバノスキャン系に水平方向からレーザ光を入射させる第１のミラーと，該第１のミラーに垂直方向からレーザ光を入射させるための第２のミラー」とを備えており，「第１のミラーと第２のミラーは，駆動機構により，水平移動するガルバノスキャン系と共に水平方向に移動する」のに対して，引用発明１においては，「水平移動する対物レンズに垂直方向からレーザ光を入射させるためのミラーとを備え，ミラーは，駆動機構により，水平移動する対物レンズと共に水平方向に移動する」点オ引用発明２：ガルバノメーターミラースキャナとｆθレンズを有し，レーザ光線を，前記ｆθレンズを通して被加工物面上におけるＸ軸方向及びＹ軸方向に振らせるためのガルバノスキャン系を複数備え，該複数のガルバノスキャン系により前記被加工物の加工領域を同時加工するＣＯ２レーザ加工装置において，ガルバノスキャン系に水平方向からレーザ光線を入射させるミラー４と，該ミラー４に垂直方向からレーザ光線を入射させるためのミラー３とを備えるＣＯ２レーザ加工装置カ本件発明と引用発明２との一致点：ガルバノスキャナとｆθレンズを有し，レーザ光を前記ｆθレンズを通してワーク面上におけるＸ軸方向及びＹ軸方向に振らせるためのガルバノスキャン系を複数備え，該複数のガルバノスキャン系により前記ワークの加工領域を同時加工するレーザ加工装置において，ガルバノスキャン系に水平方向からレーザ光線を入射させる第１のミラーと，該第１のミラーに垂直方向からレーザ光線を入射させるための第２のミラーとを備えるレーザ加工装置キ本件発明と引用発明２との相違点３：本件発明においては，「複数のガルバノスキャン系のうちの少なくとも１つを水平移動させることにより，少なくとも２つのガルバノスキャン系の間の距離を可変とする駆動機構を備え」るとともに，「第１のミラーと第２のミラーは，駆動機構により，水平移動するガルバノスキャン系と共に水平方向に移動する」ようにしたのに対して，引用発明２においては，ガルバノスキャン系，ミラー４及びミラー３を一体的に水平移動させる駆動機構が
ない点
４取消事由
(1)引用発明１を主引用例とする判断の誤り（取消事由１）(2)引用発明２を主引用例とする判断の誤り（取消事由２）
第３当事者の主張
１取消事由１（引用発明１を主引用例とする判断の誤り）について
〔原告の主張〕
(1)相違点１に係る判断の誤り
ア相違点１に関し，引用発明１について，加工対象物（ワーク）を移動する機構があることを追加すべきであり，これを欠いている点に判断の誤りがある。相違点１について，「ともにレーザ加工の処理能力向上を課題とした複数の集光光学系を有するレーザ加工装置」であるという共通点だけを理由として，引用発明１の「対物レンズ」に代えて，引用発明２の「ガルバノスキャン系」を組み込むのが容易であるとする本件審決の判断は，およそ失当である。すなわち，引用発明１では，加工箇所を移動するための仕組みは既にあるから（ＸＹステージで対象物を動かすことに加えて，対物レンズの水平移動），それに重ねてガルバノスキャン系を組み込む理由は全くない。本件発明では，ガルバノスキャン系で届く領域を水平移動するが，こうした知見は引用発明１にはない。イまた，ガルバノスキャン系が集光作用を持つとしてこの置換えを説明するものでもあるが，ガルバノスキャン系は集光作用も持つとはいえ，同時に，またむしろ主要な働きは，加工点を移動させること（スキャンすること）である。これを無視して置換えを説くのはおかしい。引用発明１は既に移動の仕組みがあるのに，加えてガルバノスキャン系を組み込むのが当然であるわけがない。ウ対象物を動かすことで加工箇所を移動するための仕組みが既にあるものの，ガルバノスキャン系の方が高速に動かせるのではないかとの考えもあるかもしれないが，引用発明１の場合は，それは当てはまらない。引用発明１の具体例は，線状加工であるためにガルバノスキャン系での高速移動の意義がなく，引用発明２のようなものを組み合わせようという考えに至らないはずである。
(2)相違点２に係る判断の誤り
ア相違点２に関し，引用発明１の対物レンズを，引用発明２のガルバノスキャン系に置き換えると，ミラーが過剰であり，およそ不自然な構成である。このような構成を実際に作るとは思えないし，そんな可能性をもって本件発明の特許性を否定する理由にはならない。
イ本件発明のミラーについての規定は，ガルバノミラーへの入射光の位置を安定させるのに役立つ意義がある。本件審決のいう組合せをとったのでは，ガルバノミラーの箇所だけに着目するなら本件発明に従っており誤差を低減するのに役立とうが，そこにいたるまでの経路に余計なミラーがあるからそこで却って誤差を大きくしてしまうことが予期され，不合理である。
ウよって，引用発明１において，「対物レンズ」に代えて引用発明２の保持具により一体で保持された「ガルバノスキャン系と当該ガルバノスキャン系に水平方向からレーザ光を入射する第１のミラー」を採用して，相違点２にかかる構成とすることは，当業者が容易に想到し得たとの判断には，誤りがある。
〔被告の主張〕
(1)相違点１に係る判断の誤りについて


ア引用発明１には「加工対象物（ワーク）を移動する機構があること」を追加すべきであるとの原告の主張は，明らかに誤りである。そもそも，本件発明の要旨認定は特許請求の範囲に基づき行うべきところ，特許請求の範囲においては，「加工対象物（ワーク）を移動する機構」の有無について言及がない。したがって，その有無を相違点として認定することはそもそも不適切である。
のみならず，仮に本件発明の要旨に，明細書を参酌した場合に当該構成要素の有無が含まれるかという点について検討するに，原告が主張する引用発明１の「加工対象物（ワーク）を移動する機構」とは，加工対象物の位置をＸ軸方向及びＹ軸方向に水平移動させることのできる加工対象物を載置するステージを意味するものであろうが，かかるステージは，本件発明の実施例においても備えられている。これは，ガルバノスキャン系では，自ずと小領域の加工領域内のスキャンに限られてしまうため，通常ワーク対象領域の加工対象物（ワーク）上における相対位置を移動して位置決めする機構が必須であり，それゆえ必然的に加工対象物（ワーク）をＸ－Ｙ軸の水平方向に移動する装置を具備すべきだからである（【００１３】【００１５】【００２１】【００２３】）。
イ原告の主張は，引用発明１にＸＹステージが存在することが，引用発明１に引用発明２のガルバノスキャン系を組み合わせることにおいて阻害要因だと主張するにほかならない。しかし，本件発明においても通常ＸＹステージが存在することが必須であることは，引用発明１におけるＸＹステージの存在が，引用発明１から本件発明の構成を想起するにつき阻害要因になるものではないことを如実に示している（【０００４】～【０００６】）。
つまり，引用発明１の「対物レンズ」は，本件発明のレーザ加工装置（【０００４】）と同様に，当該集光光学系を固定した場合の加工箇所は点であり，加工対象物（ワーク）における加工箇所の相対位置を移動するためにＸＹステージを用いるが，他方，引用発明２の「ガルバノスキャン系」においても，本件発明と同様に（図８），スキャン領域が小領域に限られるため，やはり加工対象物（ワーク）における加工領域の相対位置を移動するためにＸＹステージを用いて位置決めを行うことが必須なのである。
このように，引用発明１の「対物レンズ」と引用発明２の「ガルバノスキャン系」とは，加工箇所が点であるか領域であるかという差はあるが，いずれにせよ，「加工箇所又は加工領域の加工対象物（ワーク）における相対位置を，ＸＹステージによる加工対象物（ワーク）の移動によって制御する」という点においては共通しており，したがって，引用発明１の集光光学系として，「対物レンズ」に代えて，引用発明２の「ガルバノスキャン系」を採用するにつき，引用発明１におけるＸＹステージの存在が阻害要因となるということはあり得ない。原告の主張は，本件明細書の記載自体と矛盾する主張である。
(2)相違点２に係る判断の誤りについて
ガルバノスキャン系の集光光学系において，例えば大型の装置などにおいて，レーザの経路に複数のミラーを介在させる設計により適宜装置設計上の最適化を図ることは至極一般的に行われており，ミラーの数が増えるとガルバノスキャン系の作用効果が失われるかの如き原告の主張は，明らかに事実に反している。２取消事由２（引用発明２を主引用例とする判断の誤り）について
〔原告の主張〕
(1)引用発明２では加工箇所を動かすについては既にガルバノスキャン系がある。したがって，「一般的な技術課題」を考えてみても，引用発明１の水平移動を適用することにはならない。
(2)引用発明１を本件審決のいうように組み合わせることは，良く知られた（すなわち周知の）構成を追加して良く知られた効果を達するというのとは，全く違う。引用発明１はむしろ特殊なアイディアを説明したものである。それと組み合わせることが容易だというのは，後知恵ないし結果論であり，周知でない引用例との組合せは容易ではない。
(3)引用発明２は，別々の加工対象物を置くことを想定しているので，それぞれのスキャン可動領域に対応して対象物を置けばすむのである。他方，本件発明は，加工対象物が１枚の大きなものである場合に役に立ち，１枚の対象の中に複数箇所を同時並行して加工していく場合に，その複数の領域の間隔を調整できるのである。これによって効率的な加工ができるようになる。これは結果から見れば当たり前ともいえるが，それは後知恵であり，引用発明２からは光学系の水平移動による間隔調整という課題を導き得ない。
〔被告の主張〕
(1)原告も，ワークの異なる箇所を加工するために，照射光学系自体を水平移動可能とすることが一般的な技術課題であること自体は争っていない。しかしながら，ガルバノスキャン系自体の加工領域（スキャン可能領域）は小領域に限られ，自ずと限界がある。それゆえ，ガルバノスキャン系を固定した場合にＸＹステージ上に設定される限界づけられた加工領域の位置を変更したいという一般的な技術課題の解決に対し，ガルバノスキャン系が加工箇所（点）を加工領域（面）内で動かすことができるという原告主張の構成は，当該課題の解決に対応するものではない。当該課題は，加工領域（面）自体の位置変更をも当然に包含するものであって，これを実現するためには，ガルバノスキャン系自体の位置を変更するべく水平移動することが至極当然の構成である。この点において，本件審決の判断に誤りはなく，引用発明２に，引用発明１の照射集光系の水平移動機構を組み合わせることは容易である。


(2)引用発明１が周知ではないとの主張は，そもそも根拠がないが，加えて，周知でない引用例との組合せは容易ではないと判断すべきとの主張は，原告独自の見解にすぎず，およそその合理的根拠を見いだし得ない。引用発明１は公示された技術内容であるにもかかわらず，かかる公示された技術内容について，さらに周知か否かという基準で区分し，仮に，周知でなければ即組合せが容易でないと判断すべきという基準を採用することは，実質的には，既に公示された技術内容に対する検索の労に対してのみインセンティブを付与するにほかならない。ゆえに，原告の主張には，合理性を認め得ない。(3)なお，原告は，「スキャン機能」と「ＸＹステージ機能」とを混同した主張をしている。引用例２（【００１４】，図５）を見れば分かるとおり，引用発明２の実施例においては，複数の加工対象物（ワーク）が存在しているが，これが載置されているＸＹ２軸ステージは単一である。つまり，複数の加工対象物（ワーク）は，単一のＸＹ２軸ステージの上で，同一の移動をされるべく構成されている。とすれば，複数の加工対象物（ワーク）の大きさが相違した場合には，本件審決が認定するように，レーザ加工分野においては，ワークの異なる箇所を加工するために，光学系自体を水平移動可能とするよう構成することは一般的な技術課題である。これに対して原告は，あたかも，本件発明が，大きな１枚の対象の中に複数箇所を同時並行して加工していく点に新たな作用効果があるかの如く述べているが，本件明細書には本件発明がそのような作用効果を目的とするものとの明記はなく，また，複数の集光光学系を用いて，ＸＹステージに大きな１枚を載置して複数領域を加工するか，あらかじめ裁断した複数枚を加工するかは極めて容易な設計的事項で，その点に特段の作用効果はあり得ない。そして，その際に「光学系自体を水平移動可能とする」ことは一般的な技術課題であり，原告の主張は，そもそも成り立ち得ない。
第４当裁判所の判断
１取消事由１（引用発明１を主引用例とする判断の誤り）について
(1)本件発明について
本件発明の要旨は，前記第２の２のとおりであり，本件明細書によれば，本件発明は，以下のとおりのものである。
ア本件発明はレーザ加工装置に関し，特に穴あけ加工を主目的とし，その加工速度を向上させることができるように改良されたレーザ加工装置及び加工方法に関するものである（【０００１】）。
イ従来，ワーク上の加工領域に対してガルバノスキャナを用いてレーザ光をＸ軸方向，Ｙ軸方向に振らせることで加工を行った後，ＸＹステージにより次の加工領域が直下にくるようにワークを移動させることで，加工速度の向上を図った方式のレーザ加工装置が提供されていたが（【０００５】【０００７】），ワークの大きさは一辺が３００～６００（ｍｍ）程度の四角形であり，このようなワークに，多面取りのために通常，１０個以上の加工領域がマトリクス状にあらかじめ設定され，一方，ガルバノミラーによる走査可能な領域は，通常，一辺が５０（ｍｍ）程度の四角形の範囲であるから，１つのワークの全ての加工領域を加工するには上記の方式でも相応の時間を必要とするものであった（【０００８】）。ウそこで，本件発明は，ガルバノスキャナとｆθレンズを有し，レーザ光を前記ｆθレンズを通してワーク面上におけるＸ軸方向及びＹ軸方向に振らせるためのガルバノスキャン系を複数備え，該複数のガルバノスキャン系により前記ワークの加工領域を同時加工するレーザ加工装置において，前記複数のガルバノスキャン系のうちの少なくとも１つを水平移動させることにより，少なくとも２つのガルバノスキャン系の間の距離を可変とする駆動機構を備え，水平移動するガルバノスキャン系に水平方向からレーザ光を入射させる第１のミラーと，該第１のミラーに垂直方向からレーザ光を入射させるための第２のミラーとを，更に備え，前記第１のミラーと前記第２のミラーは，前記駆動機構により，前記水平移動するガルバノスキャン系と共に前記水平方向に移動することによって（【００１２】），１つのワークの別の加工領域に対して複数組のガルバノスキャナで同時に同じ加工を行うことができるようになり，加工速度を大幅に向上させることができるという効果を奏するものである（【００３１】）。
(2)引用発明１について
引用例１には，以下の記載がある（甲１）。
ア請求項１
基準平面内を２次元方向に移動するステージと，前記ステージの移動位置を検出する位置検出手段とを備え，所定の加工位置データと前記位置検出手段からの位置データとに基づき前記ステージを対物レンズ光軸上に位置決めしつつ当該対物レンズを介してレーザ光を前記ステージ上に載置された被加工物に照射するレーザ加工装置であって，複数の対物レンズと，各対物レンズからのレーザ光の照射タイミングを独立して制御する制御手段と，を有するレーザ加工装置
イ産業上の利用分野
引用発明１は，レーザ加工装置に係り，更に詳しくは，２次元移動するステージの移動位置データと所定の加工位置データとに基づきステージを被加工物の加工位置へ位置決めしつつレーザ光を用いてステージ上の被加工物に加工を施すレーザ加工装置に関する（【０００１】）。
ウ発明が解決しようとする課題
従来のレーザ加工装置にあっては，被加工物の加工のため，レーザ光を照射するレーザ照射系は１つしかなく，処理能力に限界があったことから（【０００３】），引用発明１の目的は，処理能力の向上を図ることができるレーザ加工装置を提供することにある（【０００４】）。
エ第１実施例（図１）
このレーザ加工装置は，図１の紙面に直交する基準平面内を２次元方向に移動するステージとしてのＸＹステージと，このＸＹステージ上に載置された被加工物に対し加工用のレーザ光を照射する第１，第２の照射光学系と，被加工部位の観察用光学系と，ＸＹステージの移動位置を検出する位置検出手段としてのステージ座標読み取り装置と，ＸＹステージの移動位置及びレーザ光の出射タイミング等を制御する制御手段としてのコントローラとを，備えている（【００１４】）。第１の照射光学系は，レーザ光源から射出されたレーザ光を分割する光分割手段としてのハーフミラー（ビームスプリッタ）と，このハーフミラーで２分割された一方のレーザ光（透過光）の光量調整部とレーザ光をＸＹステージに向けて反射するダイクロイックミラーと，このダイクロイックミラーで反射されたレーザ光の進行方向先に前記基準平面に直交する状態でその光軸が配置された第１対物レンズと，を含んで構成されている。ここで，第１対物レンズは装置本体に固定されている（【００１５】）。


第２の照射光学系は，前記ハーフミラーと，このハーフミラーで２分割された他方のレーザ光（反射光）の光量調整部と，レーザ光を順次ＸＹステージに向けて反射する２つのミラー２７，２８と，ミラー２８で反射されたレーザ光の進行方向先に基準平面に直交する状態でその光軸が配置された第２の対物レンズと，を含んで構成されている（【００１９】）。
ミラー２８と第２対物レンズとは保持部材によって一体的に保持されており，これらによってＸＹステージの移動方向であるＸ軸方向と同じ方向に移動可能な駆動部が構成されている（【００２０】）。
まず，コントローラでは，あらかじめ内部メモリ内に記憶された設定間隔情報（加工位置データの一部である）に従ってレンズ位置検出手段を介して駆動部の移動位置をモニタしつつ，図示しない駆動機構を介して駆動部を設定位置まで駆動し，第１対物レンズと第２対物レンズの光軸間の間隔を被加工物上の加工部位のピッチに合わせて設定する。すなわち，この実施例では，図示しない駆動機構とコントローラによりレンズ間隔設定手段が実現されている（【００２８】）。このようにして対物レンズ間隔及び光量の調整が終了すると，コントローラでは，ステージ座標出力装置の出力座標をモニタしつつ内部メモリ内に格納された加工位置データに基づきモータを駆動してＸＹステージの移動制御を開始する。ここでは，被加工物の加工のため，ＸＹステージをＹ軸方向に移動させるものとすると，このＸＹステージのＹ軸方向移動中に被加工物が所定の加工位置に位置すると，コントローラでは，レーザ光源にトリガー信号を送り，２つの加工レーザ光を発生させる。このとき，コントローラでは，第１，第２の照射光学系を用いて同時に加工を行う場合は両方の光変調器をオフにする。これにより，２つのレーザ光がそれぞれの照射光学系を構成する対物レンズより被加工物上のそれぞれの加工部位に照射され，それぞれの加工部位が同時に加工される（【００３０】）。
オ発明の効果
引用発明１によれば，被加工物にレーザ光を複数の対物レンズから同時に照射することにより複数箇所を同時に加工することが可能となり，これによって加工時間を短縮することができ，複数の対物レンズからのレーザ光の照射タイミングを異ならせた場合には，個々の加工箇所で加工長を変えたり，加工方向で加工箇所ごとにピッチの異なる被加工物であっても同時加工が可能となるという従来にない優れた効果がある（【００４６】）。
(3)引用発明２
引用例２には，以下の記載がある（甲２）。
ア産業上の利用分野
引用発明２は，電子部品，電子機器等の精密加工に用いられるＣＯ２レーザ加工装置に関するものである（【０００１】）。
イ発明が解決しようとする課題
従来のＣＯ２レーザ加工装置は，精密な加工を行う場合の加工速度が可動ステージ３３の移動速度により制限されるところ（【０００６】），引用発明２は高速かつ高精度な穴加工   を可能にするＣ   Ｏ２レ   ーザ装置を提供す   ることを目的と   する（【０００７】）。
そして，加工速度は前記１対の回転動作するミラーの動作速度により決まるが，例えば穴加工を行う場合，１回の回転移動，停止に要する時間は０．０１秒以下が可能であり，前記可動ステージにより制限される速度と比較すると１０倍程度の加工速度を可能にする（【００１０】）。
ウ実施例
図１は引用発明２の第１の実施例におけるＣＯ２レーザ加工装置の構成を示す図である。本実施例は，樹脂を主な素材とする薄板への穴加工を目的とした装置である。図１において１はＣＯ２レーザ発振器であり，２はレーザ発振器１から出射したレーザ光線であり，３，４はレーザ光線を反射させて向きを変えるためのミラーであり，５，６はレーザ光線を偏向・走査するための一対のガルバノメーターミラースキャナー（ガルバノミラー）であり，７はガルバノミラー５，６により偏向・走査されたレーザ光線が常に同一平面上に集束するように光学的に設計されたｆθレンズであり，８はミラー４，ガルバノミラー５，６，及びｆθレンズ７を一体で保持する保持具であり，保持具８全体が上下動してレーザ光線のアライメントを損なうことなくｆθレンズ７と被加工物との間隔を調整する時に生じる飛散物からｆθレンズ面を保護するためのエアーカーテンを作り出すエアーノズルであり，１１は加工時に生じる飛散物を吹き飛ばすためのノズルであり，１２は薄板の保持具であり，薄板の加工物の下部が中空になるように加工が施されている。１３は薄板を下部から吸引して加工時に生じるガスを逃すための吸引装置であり，１４は加工生成ガスを逃すための吸引装置であり，１４は加工生成ガス，粉塵を排出する排気ダクトであり，１５はレーザの遮蔽板も兼ねたＣＯ２レーザ加工装置の制御ユニットであり，ＣＯ２レーザ発振器，ガルバノミラー及びその他加工装置に含まれる機器を制御する（【００１２】）。
図３に，引用発明２の第２の実施例におけるＣＯ２レーザ加工装置を示す。第１の実施例である薄板を搭載するＸ，Ｙ２軸の可動ステージを組み合わせた構成になっている。第１の実施例では，穴加工可能な薄板の寸法はｆθレンズの設計により決まるレーザ光線走査領域に限定される。レーザ光線走査領域より大きな寸法の薄板を加工する必要がある場合は，図４に模式的に示すように，所定の走査領域を加工した後，Ｘ・Ｙ軸ステージを動かして隣接する未加工領域にレーザ光線走査領域を移動させ，加工を行う。この動作の繰り返しにより，Ｘ・Ｙ軸ステージの可動範囲までの寸法の薄板を加工することができる。本実施例におけるレーザ光線走査領域は５０ｍｍ×５０ｍｍの矩形であり，例えば１００ｍｍ×１００ｍｍの薄板を加工する場合には，４つの領域に別けて加工することになる。また，加工データはあらかじめ制御ユニット内で４つの領域に対応するように分割され，加工の進展とともに順次読み出される（【００１４】）。
図５に引用発明２の第３の実施例におけるＣＯ２レーザ加工装置を示す。第３の実施例は，１台のＣＯ２レーザ発振器から出射されたレーザ光線をビームスプリッターにより分岐し，各分岐ごとにガルバノミラー及びｆθレンズを備え，同時に２枚の薄板の加工が可能な構成にしたものである。なお，分岐数は２分野に限定されることはなく，ＣＯ２レーザ発振器の出力に余裕があれば４分岐，８分岐等も可能である（【００１５】）。


図６に引用発明２の第４の実施例におけるＣＯ２レーザ加工装置を示す。本実施例は，第３の実施例において２枚の薄板を搭載することができるＸ・Ｙ２軸ステージを備えた構成になっている。２軸ステージの移動により，レーザ光線の走査領域より大きな薄板寸法を加工することを搭載するものを２分岐のそれぞれに備える構成を取ってもかまわない（【００１６】）。
エ発明の効果
以上のように引用発明２のＣＯ２レーザ加工装置は，ＣＯ２レーザ発振器とＣＯ２レーザ発振器から出射したレーザ光線を反射し，走査させるための１対の回転動作するミラーと前記１対の回転動作するミラーにより反射されたレーザ光線を所定の平面上に集束させる作用を有するフラットフィールド光学部品を備えた構成により，従来の可動ステージで被加工物の位置決めを行うＣＯ２レーザ加工装置と比較して，特に穴加工において約１０倍の速度で精密な加工ができるという利点を備える（【００１７】）。
(4)相違点１について
ア引用発明１と引用発明２とは，ともにレーザ加工の処理能力向上を課題とした複数の集光光学系を有するレーザ加工装置という点で共通している。また，引用例２に記載されたとおり（【００１０】【００１７】），レーザ加工の速度は，可動ステージ（ＸＹステージ）よりも１対の回転するミラー（ガルバノスキャン系）の方が１０倍程度速いものであるから，ガルバノスキャン系は，レーザ加工の処理能力向上により寄与するものといえる。
そうすると，引用発明１において，レーザ加工の処理能力をより向上させるために，対物レンズに代えて，引用発明２のガルバノスキャン系を適用することは，当業者が容易に想到することができたものである。
イ原告は，相違点１に関して，引用発明１が「加工対象物（ワーク）を移動する機構（ＸＹステージ）」を有することを追加すべきであること，そして，引用発明１では，加工箇所を移動するための仕組みは既にあるから（ＸＹステージで対象物を動かすことに加えて，対物レンズを水平移動させている），それに重ねてガルバノスキャン系を組み込む理由は全くなく，本件発明では，ガルバノスキャン系で届く領域を水平移動するが，こうした知見は引用発明１にはないと主張する。確かに，引用例１の前記記載（請求項１，【０００１】【００１４】）によると，引用発明１は，ＸＹステージ（２次元方向に移動するステージ）を有しているということができる。
しかし，引用例２の前記記載（【００１５】【００１６】）によると，引用発明２は，ＸＹ２軸ステージ（ＸＹステージ）とガルバノミラー及びｆθレンズ（ガルバノスキャン系）とを組み合わせることによって，従来より高速で加工をすることができ，より広い加工領域が得られるというものであるから，引用発明１がＸＹステージを有しているからといって，そのような引用発明１に引用発明２のガルバノスキャン系を組み込めないとはいえない。
また，引用発明１において，対物レンズで水平移動しているのは，レーザ加工の前に第１対物レンズと第２対物レンズの光軸間の間隔を被加工物上の加工部位のピッチに合わせるためのものであって，レーザ加工の際にレーザをスキャンさせるためのものではないことは，引用例１の前記記載（【００２８】【００３０】）に照らして明らかである。そうすると，引用発明１において，対物レンズで水平移動しているからといって，そのことは，レーザ加工の処理能力向上に寄与することとは無関係であるから，ＸＹステージを有する引用発明１に，レーザ加工の際にレーザをスキャンさせるための引用発明２のガルバノスキャン系を組み込めない理由にはならない。
したがって，引用発明１において，加工箇所を移動するための仕組みが既にあるからといって，これを本件発明との相違点１に追加したとしても，ガルバノスキャン系を組み込む理由がないとはいえない。
ウ原告は，本件審決はガルバノスキャン系が集光作用を持つとしてこの置換えを説明するものであるが，ガルバノスキャン系は集光作用も持つとはいえ，むしろ主要な動きは，加工点を移動させること（スキャンすること）であるから，これを無視して置換えを説くのは誤りであり，引用例１は既に加工点を移動させる仕組みがあるのに，加えてガルバノスキャン系を組み込むのは当然とはいえないと主張する。
しかし，まず，本件審決は，ガルバノスキャン系が集光作用を持つとしてこの置換えを説明しているわけではない。すなわち，引用発明１の対物レンズをガルバノスキャン系に置き換えることについて，本件審決は，「引用発明１と引用発明２とは，ともにレーザ加工の処理能力向上を課題とした複数の集光光学系を有するレーザ加工装置という点で共通している」ことを理由として，集光光学系として，引用発明１の「被加工物の加工部位を同時加工」する対物レンズに代えて，引用発明２の「ワークの加工領域を同時加工」するガルバノスキャン系を適用して，本件発明の相違点１に係る構成とすることは，当業者が容易に想到し得たことであると判断しており，引用発明１と引用発明２とが，レーザ加工の処理能力向上という共通の課題を有していることを理由に置換えを判断しており，原告の上記主張は前提を欠く。
また，上記イのとおり，引用例１は既に加工点を移動させる仕組みがあるからといって，引用発明１にガルバノスキャン系を組み込む理由がないとはいえない。エ原告は，引用例１の具体例は線状加工であるためガルバノスキャン系での高速移動の意義がなく，引用発明２のガルバノスキャン系を組み合わせるという考えには至らないと主張する。
しかし，引用発明１は，線状加工であることを必須の要件とするものではないから，原告の主張は，その前提において誤っている。
また，線状加工ではガルバノスキャン系を用いても高速化しないことを認めるに足りない。
なお，上記アのとおり，レーザ加工の加工速度は，ＸＹステージよりもガルバノスキャン系の方が１０倍程度速いのであるから，線状加工であっても，ＸＹステージとガルバノスキャン系を組み合わせた方が，全体としての加工速度が速くなるのは明らかである。
(5)相違点２について


主文
１原告の請求を棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
事実及   び理由
第１請求
処分行政庁が原告に対し平成２２年９月１６日付けでした平成○年度（判）第○号金融商品取引法違反審判事件の事件記録の謄写を許可しない旨の決定を取り消す。
第２事案の概要
本件は，原告が，処分行政庁に対し，被審人Ａに係る平成○年度（判）第○号金融商品取引法違反審判事件（以下「本件審判事件」という。）につき，金融商品取引法（以下「法」という。）１８５条の１３に基づき，事件記録の謄写を申請したところ，処分行政庁からこれを許可しない旨の決定（以下「本件不許可決定」という。）を受けたため，その取消しを求める事案である。
１法の定め
(1)審判手続開始の決定
法１７８条１項は，内閣総理大臣は，同項各号に掲げる事実のいずれかがあると認めるときは，当該事実に係る事件について審判手続開始の決定をしなければならない旨規定し，同項２号は，法１７２条の２第１項（同条第４項において準用する場合を含む。），第２項（同条５項において準用する場合を含む。）又は第６項に該当する事実を掲げる（なお，平成２０年法律第６５号による改正前の金融商品取引法（以下「旧法」という。）１７８条１項１号は，１７２条１項（同条第４項において準用する場合を含む。）又は第２項（同条５項において準用する場合を含む。）に該当する事実を掲げていた。）。
(2)虚偽記載のある目論見書を使用した発行者の役員等に対する課徴金納付
命令
旧法１７２条２項は，重要な事項につき虚偽の記載がある発行開示書類を提出した発行者の役員等であって，当該発行開示書類に虚偽の記載があることを知りながら当該発行開示書類の提出に関与した者が，当該発行開示書類に基づく売出しにより当該役員等が所有する有価証券を売り付けたときは，内閣総理大臣は，当該役員等に対し，当該売り付けた有価証券の売出価額の総額の１００分の１（当該有価証券が株券等である場合にあっては，１００分の２）に相当する額の課徴金を国庫に納付することを命じなければならない旨規定し，同条５項は，重要な事項につき虚偽の記載がある目論見書を使用した発行者の役員等であって，当該目論見書に虚偽の記載があることを知りながら当該目論見書の作成に関与した者が，当該目論見書に係る売出しにより当該役員等が所有する有価証券を売り付けた場合に同条２項の規定を準用している。
(3)事件記録の閲覧等
法１８５条の１３は，利害関係人は，内閣総理大臣に対し，審判手続開始の決定後，事件記録の閲覧若しくは謄写又は法１８５条の７第１７項に規定する決定に係る決定書の謄本若しくは抄本の交付を求めることができる旨規定するとともに，この場合において，内閣総理大臣は，第三者の利益を害するおそれがあるときその他正当な理由があるときでなければ，これを拒むことができない旨規定する。
(4)処分行政庁への権限の委任
法１９４条の７は，内閣総理大臣は，この法律による権限（政令で定めるものを除く。）を処分行政庁に委任する旨規定しており，法１８５条の閲覧謄写請求に応答する権限も処分行政庁に委任している。２前提事実（争いがないか，各項掲記の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実等）
(1)当事者等
ア原告は，株式会社Ｂ（以下「Ｂ社」という。）の株主である。イＢ社は，被審人Ａが昭和５５年１１月に設立した株式会社であり，被審人Ａは，平成６年１月１９日から平成２１年２月２０日まで，同社の代表取締役の地位にあった（甲１，９，弁論の全趣旨）。
(2)別件審判事件の経過（甲１１，乙１，２）
ア処分行政庁は，平成２１年６月２６日，法１７８条１項に基づき，Ｂ社に対する審判手続を開始する旨決定した（平成○年度（判）第○号。以下「別件審判事件」という。）。同決定において，課徴金に係る同項各号に掲げる事実（同項２号及び４号に該当）は要旨下記のとおりであり，納付すべき課徴金の額は２億５３５３万円とされている（以下，(ア)から(エ)までの各報告書及び(オ)の有価証券届出書を併せて「本件有価証券報告書等」といい，また，下記のＢ社による法違反の各行為を併せて「別件違反行為」という。）。
記Ｂ社は，特別目的会社を活用した不動産流動化（以下「本件不動産流動化」という。）の終了に伴い，Ｂ社とともに当該特別目的会社が組成した匿名組合への出資を行った株式会社Ｃ（以下「Ｃ」という。）がＢ社の子会社に該当し，Ｂ社のリスク負担割合は約３１パーセントとなるため匿名組合清算配当金４９億２０００万円がＢ社に発生することはなく，これをＢ社の特別利益として計上することはできないにもかかわらず，Ｃの出資者をＢ社とは無関係の第三者に仮装することにより，上記の配当金が発生し，これを特別利益として計上することができる場合に該当するとして，(ア)平成１９年１１月２０日，関東財務局長に対し，重要な事項につき
虚偽の記載がある臨時報告書を提出し，
(イ)平成１９年１１月２９日，関東財務局長に対し，重要な事項につき虚偽の記載がある第２７期事業年度連結会計期間に係る有価証券報告書（以下「第２７期有価証券報告書」という。）を提出し，(ウ)平成２０年５月２日，関東財務局長に対し，重要な事項につき虚偽の記載がある第２８期事業年度中間連結会計期間に係る半期報告書（以下「第２８期半期報告書」という。）を提出し，
(エ)平成２０年１１月２７日，関東財務局長に対し，重要な事項につき虚偽の記載がある第２８期事業年度連結会計期間に係る有価証券報告書
を提出し，
(オ)平成２０年５月１６日，関東財務局長に対し，第２７期有価証券報告書及び第２８期半期報告書を参照書類とする有価証券届出書を提出し，同有価証券届出書に基づく募集により，同年６月９日，１６万３５００株の株券を１２３億３７７１万円で取得させ，もって，重要な事項につき虚偽の記載がある発行開示書類に基づく募集により有価証券を取得させた。
イＢ社は，平成２１年７月１０日付けで，別件違反行為及び納付すべき課徴金の額を認める旨の答弁書を提出した。


ウ処分行政庁は，平成２１年７月３０日，Ｂ社に対し，２億５３５３万円の課徴金を国庫に納付することを命じる旨の決定をし，Ｂ社は，その頃，同額の課徴金を国庫に納付した。
(3)本件審判事件の経過（甲１）
ア処分行政庁は，平成２１年６月２６日，法１７８条１項に基づき，被審人Ａに対する審判手続を開始する旨決定した（本件審判事件）。同決定において，課徴金に係る同項各号に掲げる事実（同項２号に該当。以下「本件違反行為」という。）は要旨下記のとおりであり，納付すべき課徴金の額は１億２０７３万円とされている。
記Ｂ社が行った本件不動産流動化においては，匿名組合清算配当金は発生しないにもかかわらず，Ｂ社の第２７期有価証券報告書及び第２８期半期報告書にはこれが発生している旨の虚偽の記載があり，Ｂ社はこれら記載のある報告書を参照書類とする目論見書（以下「本件目論見書」という。）を使用したところ，代表取締役であった被審人Ａは，本件目論見書に虚偽の記載があることを知りながらその作成に関与し，本件目論見書に係る売出しにより，平成２０年６月１０日，被審人Ａが所有するＢ社の株式８万株を６０億３６８０万円で売りつけた。
イ処分行政庁は，平成２２年６月２５日，本件審判事件について，被審人Ａに本件違反行為（法１７８条１項２号に該当する事実）を認めることはできない旨決定した。
(4)株主代表訴訟の提起
原告は，平成２２年２月２日，被審人Ａを含むＢ社の役員等ないし役員等であった者に対し，①Ｂ社が本件不動産流動化の終了に伴い匿名組合清算金が発生している旨の虚偽の記載がされた本件有価証券報告書等を漫然と提出するなどしたこと，また，②Ｂ社が平成２０年８月期に匿名組合清算配当金４９億２０００万円を特別利益として過大に計上して法人税等の確定申告をしたことにつき，同人らに任務懈怠行為等があり，会社法４２３条等に基づきＢ社に対する損害賠償責任を負うと主張して，会社法８４７条に基づき，連帯してＢ社に対して損害賠償金２２億５３５３万円（課徴金相当額２億５３５３万円，過大納付法人税等相当額２０億円）及び遅延損害金を支払うことを求める株主代表訴訟を提起した（甲９，以下「本件株主代表訴訟」という。）。
(5)本件不許可決定及び本件訴えの提起
ア原告は，平成２２年８月１６日，処分行政庁に対し，本件審判事件につき，法１８５条の１３に基づき，事件記録の謄写を申請した（甲３）。イ処分行政庁は，平成２２年９月１６日，上記アの申請を許可しない旨の決定をした（本件不許可決定）。
ウ原告は，平成２３年３月１１日，本件訴えを提起した（顕著な事実）。
３本件の争点及び当事者の主張
本件の争点は，本件不許可決定の違法性であり，具体的には，原告が本件審判事件につき法１８５条の１３にいう利害関係人に当たるか否かである。
(1)原告の主張
ア(ア)法１８５条の１３に基づき事件記録の閲覧謄写を求めることができる利害関係人には，審判事件の対象をなす違反行為によって被害を被った者を含み，さらに，同違反行為と実質的に同一の行為によって被害を被った者も含まれると解される。
そして，株主が，会社法８４７条に基づき，審判事件の対象をなす違反行為と実質的に同一の行為により被害を被った株式会社を代表して株主代表訴訟を提起し，上記の被害者に準ずる地位を取得した場合には，当該株主も，法１８５条の１３にいう利害関係人に当たると解すべきである。
(イ)Ｂ社は，被審人Ａが虚偽の記載がある本件有価証券報告書等の作成に関与したことによって，課徴金等の支払を余儀なくされるという被害を被ったところ，本件目論見書は第２７期有価証券報告書及び第２８期半期報告書を参照書類としているし，本件目論見書の作成行為と本件有価証券報告書等の作成行為はいずれも本件不動産流動化の終了に当たりなされた一連の行為の一部であるから，被審人Ａが虚偽の記載がある本件有価証券報告書等の作成に関与したことは，被審人Ａが本件目論見書に虚偽の記載があることを知りながらその作成に関与したという本件違反行為と実質的に同一の行為といえる。
そして，原告は，被害者であるＢ社を代表して，被審人Ａを含むＢ社の役員等ないし役員等であった者に対し，本件株主代表訴訟を提起し，本件違反行為と実質的に同一の行為により被害を被った者に準ずる地位を取得したものであるから，法１８５条の１３にいう利害関係人に当たる。
イ(ア)被告は，法１８５条の１３にいう利害関係人に当たる被害者は，審判事件の対象をなす違反行為の被害者に限られると主張する。しかし，このように解すると，処分行政庁の違反行為の捉え方等によっては，当該違反行為と実質的に同一の行為によって被害を受けた者であっても，適切に損害賠償請求権を行使するために必要な審判記録の閲覧謄写ができないことになりかねないが，かかる結果は，被害者に適切に損害賠償請求権を行使させ，もって「国民経済の健全な発展及び投資者の保護」（法１条）を図るという法１８５条の１３の趣旨に反することとなる。
本件について具体的に検討しても，本件株主代表訴訟の当事者等の中では，原告のみが，本件審判事件に係る審判記録を閲覧謄写できない状態にある。そうである以上，情報の偏在を是正し，もって当事者間の対等，公平な裁判を実現するためには，原告が審判記録の開示を受けることが必要不可欠である。他方で，審判記録の閲覧謄写を許すことにより生じる弊害等については，原告は開示された審判記録を目的外使用することは絶対にないし，他の当事者等は本件審判記録を容易に閲覧謄写できる立場にある。そうすると，原告が審判記録の開示を受けることによって，関係者らの名誉やプライバシー等が侵害されることはなく，少なくともこれを強調すべきではない。(イ)被告は，当該審判事件の被審人とは異なる者がした別個の行為によって被害を受けた者に対し，当該審判記録の閲覧謄写を認めるべき理由は存しないと主張する。


しかしながら，本件審判事件の対象たる本件違反行為と「実質的に同一の行為」である本件有価証券報告書等の作成行為は，いずれも本件不動産流動化の終了に当たりされた一連の行為であるとともに，Ｂ社の代表取締役であった被審人Ａが行ったものであるから，被告の主張は当たらない。
(ウ)被告は，自己が株式を保有する会社の役員等が任務懈怠を行って会社に損害を与えた場合に，会社に対する関係では内部者ないしは当事者である株主を保護することを法は予定していないことは明らかであると主張するが，このような解釈は独自の解釈であって失当である。
(2)被告の主張
ア法は，「国民経済の健全な発展及び投資家の保護」を目的とし，民事賠償責任に関する規定を置いて，金融資本市場における同法に違反する行為によって被害を被った者の救済を通じて，これにより金融資本市場の透明性・公正性の確保を図っている。このような法の目的や保護対象，審判記録の閲覧謄写を無限定に許すことにより生じる弊害等に照らすと，法１８５条の１３は，審判記録の閲覧謄写について，審判手続に参加する関係人の手続保障等の観点や，法に違反する行為によって被害を受けた者を救済し，かかる被害者が適切に損害賠償請求権を行使することなどの便宜を図るという観点を考慮して，審判手続に参加する関係人や，法に違反する行為によって被害を受けた者に対し，その利益を擁護する機会を与えるために，審判記録の閲覧等を許すこととしたものと解されるから，同条にいう利害関係人は，審判手続に参加する関係人に加え，審判事件の対象とされた違反行為によって被害を受け，当該違反行為を行った者等に対し損害賠償請求権を行使することができる者をいうと解される。そして，法の目的等や，旧法１７条本文が，重要な事項につき虚偽の記載がある目論見書を信頼して有価証券を取得した者に損害賠償請求権を認めていることに照らすと，旧法１７２条５項に該当する違反行為によって被害を被った者とは，重要な事項につき虚偽の記載がある目論見書を信頼して，同目論見書を使用した発行者の役員等が所有する有価証券を取得した者をいうものと解される。
Ｂ社は，本件違反行為である被審人ＡによるＢ社の株式の売付け行為に関し，当該株式を取得した事実は何らうかがえないから，本件審判事件につき，法１８５条の１３にいう利害関係人にあたるということはできない。したがって，原告が，Ｂ社を代表して，その役員等ないし役員等であった者に対し本件株主代表訴訟を提起したとしても，法１８５条の１３にいう利害関係人に当たると解する余地はない。
イ原告は，法１８５条の１３にいう利害関係人に当たる被害者が審判事件の対象をなす違反行為の被害者に限られるとすると，処分行政庁の違反行為の捉え方等によっては，審判事件の対象をなす違反行為と実質的に同一の行為によって被害を受けた者であっても，適切に損害賠償請求権を行使するために必要な審判記録の閲覧謄写ができないことになりかねないが，かかる結果は，法１８５条の１３の趣旨に反すると主張する。しかしながら，ここでいう実質的に同一の行為なるものが，当該審判事件の被審人とは異なる者が行った別個の行為を指すのであれば，かかる行為によって被害を受けた者は，当該審判事件の対象をなす違反行為に関し，何ら損害賠償請求権を行使できる立場にない。したがって，このような者に対し，当該審判記録の閲覧謄写を認めるべき理由は存しないというべきである。そして，審判記録の閲覧謄写を許すことにより生じる弊害等に照らせば，法１８５条の１３にいう利害関係人に含まれる被害者の範囲は，同条の趣旨に照らし，審判記録の閲覧謄写を認めるべき利害関係を有するか否かによって決せられるべきところ，実質的に同一の行為なる曖昧かつ不明確な概念によっては，利害関係人の範囲を決することができないばかりか，法の予定する保護対象とならない者が，関連事実に対して損害賠償請求訴訟を提起しさえすれば無制限にこれに該当するおそれも招来しかねないものというべきである。
また，法が保護の対象としているのは，金融資本市場における取引対象である金融商品に対し，募集等に応じて投資を行った者であって，違反行為も当該金融商品の募集等についての行為を予定しているから，自己が株式を保有する会社の役員等が任務懈怠行為を行って会社に損害を与えた場合に，会社に対する関係では内部者ないしは当事者である株主を保護することを予定していないことは明らかである。そうすると，本件株主代表訴訟を提起した原告は，法１８５条の１３が予定する当該違反行為による被害者には含まれていないのであって，原告が適切に損害賠償請求権を行使できないのでは投資者の保護に欠けることになるなどとする原告の主張は失当である。
第３争点に対する判断
１法１８５条の１３にいう利害関係人の範囲について(1)法は，有価証券の発行及び金融商品等の取引等を公正にし，有価証券の流通を円滑にするほか，資本市場の機能の十全な発揮による金融商品等の公正な価格形成等を図り，もって国民経済の健全な発展及び投資者の保護に資するという１条に規定する目的に資するため，違反行為者は，一定の要件の下に，法違反行為を原因として損害を受けた有価証券の取得者に対し損害賠償義務を負う旨の規定を置き，また，そのうち一定の場合については損害額の推定規定を置く（１６条から１９条まで，２１条，２１条の２，２２条等）。このような法の規定やその趣旨，目的等に照らせば，法１８５条の１３所定の事件記録の閲覧謄写請求権は，審判手続における当事者の防御権行使等のためだけに認められたものではなく，法違反行為を原因として損害を被った有価証券の取得者が違反行為者に対し損害賠償請求権を行使するための便宜を図る趣旨をも含むものと解される。そうすると，法１８５条の１３にいう利害関係人とは，当該審判事件の被審人のほか，当該審判事件の対象とされる法違反行為を原因として損害を被った有価証券の取得者をいうと解するのが相当である。


ところで，株式会社の株主が，会社法８４７条に基づき，法違反行為を原因として損害を被った有価証券の取得者である株式会社に代位してその法違反行為に係る審判事件の被審人に対し損害賠償を請求する株主代表訴訟を提起した場合，当該訴訟において審判の対象とされるのは，被審人に対する株式会社の損害賠償請求権の存否であり，審判事件の事件記録を利用することの必要性，有用性については，株式会社が自ら被審人に対し損害賠償請求をしている場合と異ならない。このことに，上記のような法の規定やその趣旨，目的等を併せ考慮すると，株式会社の株主が，会社法８４７条に基づき，法違反行為を原因として損害を被った有価証券の取得者である株式会社を代表して被審人に対し損害賠償を請求する株主代表訴訟を提起し，当該株式会社に準ずる地位を取得した場合には，当該株主は，法１８５条の１３にいう利害関係人に当たると解するのが相当である。（私的独占の禁止及び公正取引の確保に関する法律における事件記録の閲覧謄写に関する最高裁昭和４６年（行ツ）第８２号同５０年７月１０日第一小法廷判決・民集２９巻６号８８８頁，最高裁平成１４年（行ヒ）第２４２号同１５年９月９日第三小法廷判決・裁判集民事２１０号５９５頁参照）
(2)原告の主張について
ア原告は，法違反行為を理由に課徴金の納付命令を受けるなどの被害を被った株式会社は，その原因となった役員等の任務懈怠行為の「被害者」であるから，当該任務懈怠行為と実質的に同一の法違反行為が審判対象となっている当該役員等を被審人とする審判事件につき，当該株式会社が被審人となっていない場合であっても，法１８５条の１３にいう利害関係人に該当するとの解釈を前提に，被審人Ａが虚偽の記載がある本件有価証券報告書等の作成に関与したことによって，Ｂ社が課徴金の支払等を余儀なくされるという被害を被ったところ，Ｂ社を代表して，被審人Ａらに対し，本件株主代表訴訟を提起した原告は，被審人Ａが本件目論見書上虚偽の記載があることを知りながらその作成に関与したという本件違反行為に係る本件審判事件において，法１８５条の１３にいう利害関係人に当たると主張する。
イしかしながら，法をみても，法違反行為を理由に課徴金を課された株式会社が，任務懈怠のあるその役員等に対して課徴金相当額の損害賠償を請求することを容易にする規定は存在しない上，課徴金の目的には，法違反行為に及んだ者に対し，行政上の制裁措置を課すことによって，規制の実効性を確保し，市場に対する信頼の向上を図ることが含まれることも併せ考慮すると，課徴金を課された者が，それによって被った課徴金相当額の損害を回復するために必要な損害賠償請求権を行使するための便宜を図ることまでが，法の趣旨に含まれると解することはできない。そして，法１８５条の１３により閲覧謄写の対象とされる審判記録は，課徴金の納付命令の要件に該当する事実の存否等を判断するために行われる審判手続において収集，作成された資料によって構成されており，被審人及び第三者の事業上の秘密，名誉，プライバシー等に関する情報も含まれ得るものである。しかるところ，法１８５条の１３後段は，利害関係人から事件記録の閲覧謄写等の申請があった場合，処分行政庁は，第三者の利益を害するおそれがあるときその他正当な理由があるときでなければ，これを拒むことができない旨規定しているから，審判記録に被審人の事業上の秘密や，名誉，プライバシー等に関する情報が含まれている場合でも，そのことを理由に閲覧謄写を拒むことは，原則として認められないものと解される。このように，法１８５条の１３が，被審人の事業上の秘密や，名誉，プライバシー等に関する情報の保護よりも，同条にいう利害関係人が審判記録の閲覧謄写により得られる利益を優先していることに鑑みると，当該審判記録の閲覧謄写によって何らかの利益を得られる者は全て利害関係人に当たるということはできず，当該利益の確保が法の趣旨，目的等に適うことを要すると解するべきである（この点，原告は，本件においては原告が審判記録を目的外使用することは絶対にないなどと主張するが，法１８５条の１３にいう利害関係人の範囲を検討する際に，原告の主観的な事情を考慮することは相当ではない。また，原告は，審判は原則として公開して行うこととされていること（法１８２条）をも指摘するが，審判手続の傍聴者が審判記録の情報を当然に知り得る訳ではないから，審判が公開されていることをもって審判記録の閲覧謄写の根拠とすることもできない。）。
以上からすれば，法１８５条の１３にいう利害関係人として，当該審判事件の対象とされる法違反行為を原因として損害を被った有価証券の取得者にとどまらず，当該法違反行為と実質的に同一の法違反行為の被害者についてまでこれに含まれるものと解することはできず，被審人Ａが本件目論見書に虚偽の記載があることを知りながらその作成に関与したという本件違反行為に係る本件審判事件において，虚偽の記載がされた本件有価証券報告書等を漫然と提出するなどの被審人Ａの任務懈怠行為を原因として被害を被った被害者（Ｂ社）を本件株主代表訴訟の形で代表する原告が，被害者として本件審判事件における法１８１条の１３にいう利害関係人に当たるものと解することはできない。
したがって，原告の主張は採用できない。
２本件の検討
本件について，原告は，虚偽の記載がされた本件有価証券報告書等を漫然と提出するなどの被審人Ａの任務懈怠行為を原因としてＢ社が課徴金相当額等の損害を被ったことにつき，本件株主代表訴訟を提起したことを根拠に，被審人Ａが本件目論見書に虚偽の記載があることを知りながらその作成に関与したという本件違反行為に係る本件審判事件において法１８５条の１３にいう利害関係人に当たると主張するものであるが，これを採用できないことは前記１(2)で説示したとおりである。そして，原告又はＢ社が，被審人Ａによる本件違反行為を契機としてＢ社の株式を取得したことによって損害を被ったとの事情はうかがえず，また，原告及びＢ社は本件審判事件の被審人でもないから，原告が法１８５条の１３にいう利害関係人に当たるということはできない。よって，原告に対し，本件審判事件につき，事件記録の謄写を許可しなかった本件不許可決定は適法である。
３以上によれば，原告の請求は理由がないから棄却することとし，訴訟費用の負担について行政事件訴訟法７条，民事訴訟法６１条を適用して，主文のとおり判決する。
大阪地方裁判所第７民事部
裁判長裁判官        田中健   治
裁判官        尾河吉   久
裁判官        五十部         隆


平成２９年１月２４日判決言渡
平成２５年（行ウ）第３９号所得税更正処分等取消請求事件
主         文
１原告の請求をいずれも棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１請求
１保土ケ谷税務署長が平成２３年３月１０日付けでした原告の平成１９年分の所得税の更正処分（ただし，平成２４年７月３１日付け審査裁決により一部取り消された後のもの）のうち総所得金額５６９５万８５３７円及び納付すべき税額６６７万１４００円を超える部分並びに過少申告加算税賦課決定処分（ただし，平成２４年７月３１日付け審査裁決により一部取り消された後のもの）をいずれも取り消す。
２保土ケ谷税務署長が平成２３年３月１０日付けでした原告の平成２０年分の所得税の更正処分（ただし，平成２４年７月３１日付け審査裁決により一部取り消された後のもの）のうち総所得金額１億０９８３万２０９３円及び納付すべき税額１９３７万５９００円を超える部分並びに過少申告加算税賦課決定処分（ただし，平成２４年７月３１日付け審査裁決により一部取り消された後のもの）をいずれも取り消す。
３保土ケ谷税務署長が平成２３年３月１０日付けでした原告の平成２１年分の所得税の更正処分（ただし，平成２４年７月３１日付け審査裁決により一部取り消された後のもの）のうち総所得金額１億５１９２万１３２７円及び納付すべき税額３０３９万９８００円を超える部分並びに過少申告加算税賦課決定処分（ただし，平成２３年７月６日付け異議決定により一部取り消され，平成２４年７月３１日付け審査裁決により一部取り消された後のもの）をいずれも取り消す。
第２事案の概要
本件は，アメリカ合衆国（以下「米国」という。）において不動産に係る事業を営む米国ワシントン州の法律に基づいて設立されたリミテッド・パートナーシップ（以下「ＬＰＳ」という。）の持分を取得した原告が，当該事業により生じた損益のうち原告に割り当てられたものを原告の不動産所得（所得税法２６条１項）の金額の計算上収入金額（同法３６条１項）又は必要経費（同法３７条１項）に算入して所得税の申告をしたところ，所轄税務署長から，当該事業により生じた所得は原告の不動産所得に該当せず，上記の損益を同所得の金額の計算上収入金額又は必要経費に算入することはできないとして，所得税の更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分を受けたことから，上記各処分（ただし，異議決定又は審査裁決による一部取消し後のもの）の取消しを求める事案である。
１関係法令の定め
別紙２のとおり
２前提事実（争いのない事実，顕著な事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実）
(1)当事者
原告は，昭和４６年，不動産に係る事業を営む目的でＡ１株式会社（以下「Ａ１」という。）を設立し，設立時から平成１７年３月までその代表取締役に就任していた（甲４（２頁），４０，乙９）。
(2)米国及び同国ワシントン州のパートナーシップの法制度ア米国において，ＬＰＳは，パートナーシップの一種であるところ，パートナーシップとは，米国各州の法律で認められている２名以上の者により組成される事業活動や投資活動を営むための組織形態であり，ジェネラル・パートナーシップ（以下「ＧＰＳ」という。）とＬＰＳの２種類がある。米国において，ＧＰＳは，パートナーシップ債務に対して無限責任を負い当該事業活動を代理する権利を有する２名以上のジェネラル・パートナー（以下「ＧＰ」という。）のみによって構成されるパートナーシップであり，また，ＬＰＳは，パートナーシップ債務に対して無限責任を負い当該事業活動を代理する権利を有する１名以上のＧＰとパートナーシップ債務に対して限定的な責任を負う１名以上のリミテッド・パートナー（以下「ＬＰ」という。）によって構成されるパートナーシップである。イ米国ワシントン州のパートナーシップに関する法律として，ワシントン州改正統一パートナーシップ法（「the   Washingtonreviseduniformpartnershipact」（同法   25.05.905所定の名称）。以下「州ＰＳ法」という。）がある（乙８）。また，同州のＬＰＳに関する法律として，ワシントン州統一リミテッド・パートナーシップ法（「the   Washingtonuniformlimitedpartnership   act」（同法25.10.630所定の名称。同法に定めのない事項については州ＰＳ法の規定が適用されると規定するもの。乙７）。以下「州ＬＰＳ法」という。）があったところ，その２００９年（平成２１年）改正後の法律である統一リミテッド・パートナーシップ法（「theuniformlimitedpartnership   act」（同法25.10.006所定の名称。州ＰＳ法の適用関係に関する上記の規定を削除し，同法の適用対象であった事項の規律を明文で定める規定を設けたもの）。以下「改正州ＬＰＳ法」という。）が２０１０年（平成２２年）１月１日（同法25.10.903）から発効し，同年７月１日から全てのＬＰＳに適用されている（同法25.10.911(2)。乙４１，６０）。
州ＰＳ法は，統一法委員会（UniformLawCommission）の策定した統一パートナーシップ法典（「UniformPartnershipAct」。以下「統一ＰＳ法典」という。１９９７年（平成９年）改訂後のもの）を採択して制定されたものであり，また，州ＬＰＳ法は，同委員会の策定した統一リミテッド・パートナーシップ法典（「UniformLimitedPartnership   Act」。以下「統一ＬＰＳ法典」という。同法典に定めのない事項については統一ＰＳ法典の規定が適用されると規定する２００１年（平成１３年）改訂前のもの）を採択して制定され，改正州ＬＰＳ法は，２００１年改訂後の統一ＬＰＳ法典（「RevisedUniformLimited   PartnershipAct」。統一ＰＳ法典の適用関係に関する上記の規定を削除し，同法典の適用対象であった事項の規律を明文で定める規定を設けたもの。以下「改訂統一ＬＰＳ法典」という。）を採択して制定されたものであり，いずれもこれらの統一法典に一定の修正を加えて制定されたものである（甲３７，３８の１及び２，乙４１，４２，弁論の全趣旨）。
(3)原告が行った取引の概要


ア原告は，米国ワシントン州に所在する次の①ないし④の各ＬＰＳ（本件各ＬＰＳ）について，次の(ア)ないし(エ)の各契約の締結により，その持分権をＬＰとして取得した。
①Ａ２   LimitedPartnership（以下「Ａ２－ＬＰＳ」という。）②Ａ３   LimitedPartnership（以下「Ａ３－ＬＰＳ」という。）③Ａ４   LimitedPartnership（以下「Ａ４－ＬＰＳ」という。）④Ａ５   LimitedPartnership（以下「Ａ５－ＬＰＳ」という。）
(ア)Ａ２－ＬＰＳ関係
ａＡ１は，２００４年（平成１６年）５月２７日付けで，ＬＰであるＡ６Co.,Ltd.（以下「Ａ６社」という。）とともに，ＧＰであるＡ７,Inc.（以下「Ａ７社   」とい   う。）   との間   で，「   Agreementof    LimitedPartnershipofＡ２   LP」（乙１１。以下「本件Ａ２－ＬＰＳ契約」という。）を締結してＡ２－ＬＰＳを組成し，同ＬＰＳのＬＰとなった。
ｂ原告は，Ａ６社から同社の保有するＡ２－ＬＰＳにおける持分権の全部を譲り受けた上，２００６年（平成１８年）９月２９日付けで，Ａ２－ＬＰ   ＳのＬ   Ｐであ   るＡ１と   ＧＰで   あるＡ７   社との   間で，   「FirstAmendmenttoAgreement   ofLimitedPartnership   ofＡ２   LP」（乙１２。以下「修正Ａ２－ＬＰＳ契約」という。）を締結した。
(イ)Ａ３－ＬＰＳ関係
ａＡ１は，２００３年（平成１５年）９月９日付けで，Ａ３－ＬＰＳ並びにＡ３－ＬＰＳのＧＰであるＡ８LLC（以下「Ａ８－ＬＬＣ」という。）及びＡ３－ＬＰＳのＬＰであるＡ９LLC（以下「Ａ９－ＬＬＣ」という。）との間で，「PartnershipInterestAcquisitionAgreement（NorthwestＡ９）」（パートナーシップ持分権取得契約。乙１３）を締結し，Ａ９－ＬＬＣが保有するＡ３－ＬＰＳの持分権９９パーセントのうち７０パーセントを取得した。
ｂ原告は，Ａ９－ＬＬＣから同社の保有するＡ３－ＬＰＳにおける持分権の一部（持分権割合２５パーセント）を譲り受け，２００６年（平成１８年）１月３１日付けで，Ａ３－ＬＰＳのＧＰであるＡ８－ＬＬＣ，ＬＰであるＡ１及び   Ａ９－Ｌ   ＬＣと   の間で   ，「SecondRestated    andAmendedAgreementofLimited   PartnershipofＡ３   LimitedPartnership」（乙１４。以下「本件Ａ３－ＬＰＳ契約」という。）を締結した。
(ウ)Ａ４－ＬＰＳ関係
ａＡ１は，２００６年（平成１８年）８月３１日付けで，Ａ４－ＬＰＳ並びにＡ４－ＬＰＳのＧＰであるＡ１０LLC（以下「Ａ１０－ＬＬＣ」という。）及びＡ４－ＬＰＳのＬＰであるＡ１１LLC（以下「Ａ１１－ＬＬＣ」という。）との間で，「PartnershipInterestAcquisitionAgreement（Ａ４-TKK）」（パートナーシップ持分権取得契約。乙１５）を締結し，Ａ４－ＬＰＳのＬＰであるＡ１１－ＬＬＣの保有する持分権９９．９パーセントのうち７９．９２パーセント（乙１６（５頁））を取得した。
ｂ原告は，Ａ４－ＬＰＳのＬＰであるＡ１１－ＬＬＣから同社の保有するＡ４－ＬＰＳにおける持分権（１９．９８パーセント）の全部を譲り受け，２００６年（平成１８年）９月９日付けで，Ａ４－ＬＰＳのＧＰであるＡ１０－ＬＬＣ及びＡ４－ＬＰＳのＬＰであるＡ１との間で，「RestatedandAmended   AgreementofLimited   PartnershipofＡ４LimitedPartnership」（乙１６。以下「本件Ａ４－ＬＰＳ契約」という。）を締結した。
(エ)Ａ５－ＬＰＳ関係
ａＡ１は，１９９９年（平成１１年）１月１３日付けで，「ThirdAmendedandRestated    Agreementof    LimitedPartnership   ofＡ５    LimitedPartnership」（甲４３。以下「本件Ａ５－ＬＰＳ契約」といい，本件Ａ２－ＬＰＳ契約，修正Ａ２－ＬＰＳ契約，本件Ａ３－ＬＰＳ契約，本件Ａ４－ＬＰＳ契約と併せて「本件各ＬＰＳ契約」という。）を締結し，Ａ５－ＬＰＳにおけるＬＰの持分権４９パーセントを取得した（乙１７（Ａ項））。
ｂ原告は，２００６年（平成１８年）３月３１日付けで，Ａ５－ＬＰＳの   ＬＰで   あるＡ１   との間   で「Partnership    InterestAcquisitionAgreement」（パートナーシップ持分権取得契約。乙１７。以下「Ａ５持分権取得契約」という。）を締結し，Ａ１の保有するＡ５－ＬＰＳにおける持分権（４９パーセント）の全部を取得した（乙１７（１条））。


イ本件各ＬＰＳは，それぞれ米国ワシントン州に所在する各建物の所有及び運営等（ただし，Ａ２－ＬＰＳ契約にあっては，米国ワシントン州に所在する建物の共有持分の全て又は重要な部分の直接的又は間接的な所有，運営及び保有）をその営む事業（以下「本件各不動産事業」という。）の主要目的及び一般的特徴としており，上記各建物は店舗，事務所，住宅又は倉庫として賃貸に供する用途に用いられている（以下，Ａ２－ＬＰＳに係る賃貸物件を「本件Ａ２－ＬＰＳ物件」，Ａ３－ＬＰＳに係る賃貸物件を「本件Ａ３－ＬＰＳ物件」，Ａ４－ＬＰＳに係る賃貸物件を「本件Ａ４－ＬＰＳ物件」，Ａ５－ＬＰＳに係る賃貸物件を「本件Ａ５－ＬＰＳ物件」といい，これらを併せて「本件各物件」という。本件Ａ２－ＬＰＳ契約（乙１１），本件Ａ３－ＬＰＳ契約（乙１４），本件Ａ４－ＬＰＳ契約（乙１６）各５条前段，本件Ａ５－ＬＰＳ契約（甲４３）４条，甲４１，乙１８の１ないし５）。ウ本件各ＬＰＳ契約は，いずれも米国ワシントン州の法令（以下「ワシントン州法」という。）に準拠して締結されたものである（本件Ａ２－ＬＰＳ契約（乙１１）20.2条，本件Ａ３－ＬＰＳ契約（乙１４）20.2条，本件Ａ４－ＬＰＳ契約（乙１６）20.2条，本件Ａ５－ＬＰＳ契約（甲４３）17.2条）。
(4)本件各処分等の経緯
ア保土ケ谷税務署長は，原告に対し，平成２３年３月１０日付けで，原告の平成１９年分ないし平成２１年分（以下「本件各年分」という。）に係る所得税の各更正処分及び過少申告加算税の各賦課決定処分をした。これらの更正等の処分は，本件各ＬＰＳは所得税法２条１項７号に定める外国法人に該当し，その事業により生じた所得は原告の不動産所得に該当せず，その事業により生じた損益を原告の不動産所得の金額の計算上収入金額又は必要経費に算入することができないことを理由としてされたものである。
イ原告は，平成２３年５月６日，保土ケ谷税務署長に対し，上記各処分について異議申立てをしたが，上記税務署長は，同年７月６日，平成２１年分の過少申告加算税の賦課決定処分の一部を取り消し，その余の異議申立てをいずれも棄却する旨の異議決定をした。
ウ原告は，平成２３年８月５日，国税不服審判所長に対し，上記各処分について審査請求をしたところ，同審判所長は，平成２４年７月３１日，上記各更正処分及び上記各賦課決定処分の一部を取り消し，その余の審査請求をいずれも棄却する旨の審査裁決をした（以下，上記審査裁決により一部取り消された後の本件各年分に係る更正処分をそれぞれ「平成１９年分更正処分」，「平成２０年分更正処分」及び「平成２１年分更正処分」といい，これらを併せて「本件各更正処分」といい，上記イの異議決定及び上記審査裁決により一部取り消された後の本件各年分に係る過少申告加算税の各賦課決定処分を併せて「本件各賦課決定処分」といい，本件各更正処分と本件各賦課決定処分を併せて「本件各処分」という。）。エ本件各処分に至る具体的な経緯は別表１－１ないし１－３記載のとおりである。
(5)本件訴えの提起
原告は，平成２５年１月２４日，本件訴えを提起した（顕著な事実）。
３税額等に関する当事者の主張
被告が本件訴訟において主張する本件各処分の根拠及び計算は，別紙３「課税の根拠及び計算」のとおりであるところ，後記４の争点に関する部分を除き，その計算の基礎となる金額及び計算方法について争いはない。
４争点
本件の争点は，本件各処分の適法性であるところ，具体的な争点は以下のとおりである。
(1)本件各ＬＰＳが所得税法２条１項７号に定める外国法人に該当するか否か。
(2)本件各不動産事業により生じた損益を原告の不動産所得の金額の計算上
収入金額又は必要経費に算入することの可否
(3)国税通則法６５条４項に定める「正当な理由」の有無
５争点に関する当事者の主張の要旨
(1)争点(1)（本件各ＬＰＳが所得税法２条１項７号に定める外国法人に該当するか否か）について
（被告の主張の要旨）
ア平成２７年最高裁判決における外国法人該当性の判断基準本件の係属中に言い渡された最高裁平成２５年（行ヒ）第１６６号同２７年７月１７日第二小法廷判決・民集６９巻５号１２５３頁（以下「平成２７年最高裁判決」という。）は，米国デラウェア州改正統一リミテッド・パートナーシップ法（「DelawareRevisedUniform   LimitedPartnershipAct」。以下「米国デラウェア州のＬＰＳ法」という。）に基づいて設立されたＬＰＳについて，権利義務の帰属主体であり，所得税法２条１項７号及び法人税法２条４号（以下「所得税法２条１項７号等」という。）に定める外国法人に該当すると判断した。また，同判決は，要旨，外国法に基づいて設立された組織体が所得税法２条１項７号等に定める外国法人に該当するか否かを判断するに当たっては，まず，①当該組織体に係る設立根拠法令の規定の文言や法制の仕組みから，当該組織体が当該外国の法令において日本法上の法人に相当する法的地位を付与されていること又は付与されていないことが疑義のない程度に明白であるか否かを検討することとなり，これにより判断できない場合には，次に，②当該組織体が権利義務の帰属主体であると認められるか否かを検討して判断すべきものであり，具体的には，当該組織体の設立根拠法令の規定の内容や趣旨等から，当該組織体が自ら法律行為の当事者となることができ，かつ，その法律効果が当該組織体に帰属すると認められるか否かという点を検討することとなると判示した（以下，上記①の基準を「判断基準１」といい，上記②の基準を「判断基準２」という。）。
イ平成２７年最高裁判決の判断基準による外国法人該当性


(ア)判断基準１による外国法人該当性
ａ本件各ＬＰＳは，州ＬＰＳ法に準拠して設立されたものであり，州ＬＰＳ法のほか，州ＬＰＳ法に定めがない場合には州ＰＳ法又はその後継法令の規定が適用される（州ＬＰＳ法25.10.660）。ｂそこで検討するに，本件各ＬＰＳに適用される州ＰＳ法は，パートナーシップについて，「anentitydistinct   fromitspartners」であるとする規定   （以下   「エン   ティテ   ィ規定   」とい   う。）   を定め   ており   （同法25.05.050(1)），統一法委員会の策定に係る１９９７年改訂後の統一ＰＳ法典を採択して制定されたものであるところ，同法典に定められているエンティティ規定（パートナーシップはパートナーと異なる主体である旨を定める規定）は，１９９２年改訂後の統一ＰＳ法典（以下「１９９２年統一ＰＳ法典」ということがある。）によって創設されたものと同一の規定である。
１９９２年統一ＰＳ法典におけるエンティティ規定については，文献上（乙３５（５１４頁）），その創設によりＬＰＳに法人格が付与されたものと説明されており，設立根拠法令である州ＬＰＳ法により上記統一ＰＳ法典と同様のエンティティ規定を定める州ＰＳ法が適用される本件各ＬＰＳについても，設立根拠法令において日本法上の法人に相当する法的地位を付与されていることが疑義のない程度に明白であるというべきである。ｃしたがって，判断基準１によれば，本件各ＬＰＳは，その設立根拠法令において日本法上の法人に相当する法的地位を付与されていることが疑義のない程度に明白であるというべきであるから，我が国の租税法上の法人に該当し，所得税法２条１項７号に定める外国法人に該当する。
(イ)判断基準２による外国法人該当性
ａ仮に，本件各ＬＰＳが日本法上の法人に相当する法的地位を「付与されていること」が疑義のない程度に明白であるとまではいえないとしても，上記(ア)ｂで述べた州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法並びに改正州ＬＰＳ法の各規定によれば，パートナーシップ（ＬＰＳ）は，「パートナーと異なる主体」であるとされている以上，少なくとも，本件各ＬＰＳが設立根拠法令において日本法上の法人に相当する法的地位を「付与されていないこと」が疑義のない程度に明白であるとは到底いえない。
したがって，この場合には，判断基準１によっては所得税法２条１項７号に定める外国法人に該当するか否かを判断することができないため，外国法に基づいて設立された組織体が権利義務の帰属主体であると認められるか否かという判断基準２により判断すべきである。
ｂ平成２７年最高裁判決は，判断基準２の検討において，設立根拠法令である米国デラウェア州のＬＰＳ法等の内容に照らし，米国デラウェア州のＬＰＳ法等に基づくＬＰＳが，自ら法律行為の当事者となることができ，かつ，その法律効果が当該ＬＰＳに帰属しているということができるから，権利義務の帰属主体であると認められ，当該ＬＰＳは，所得税法２条１項７号等に定める外国法人に該当すると判断した。そして，以下に述べるとおり，判断基準２の検討において，本件各ＬＰＳの設立根拠法令である州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法の各規定の内容や趣旨等からすれば，米国ワシントン州の上記各法令（以下「米国ワシントン州のＬＰＳ法」ということがある。）に基づく本件各ＬＰＳも，自ら法律行為の当事者となることができ，かつ，その法律効果が本件各ＬＰＳに帰属すると認められるというべきである。ｃまず，州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法の各規定によれば，以下のとおり，本件各ＬＰＳが自ら法律行為の当事者となることができ，かつ，その法律効果が本件各ＬＰＳに帰属すると認められる。
⒜州ＬＰＳ法は，「ＬＰＳは，ＬＰのいないパートナーシップ（注・ＧＰＳ）が行うことができるあらゆる事業を行うことができる」（同法25.10.060）と規定している。この点につき，州ＰＳ法は，ＧＰＳが行うことができる事業について特に制限を設けてはいない（同法25.05.005(1)）。
また，州ＬＰＳ法は，「パートナーは，ＬＰＳに対して金員を貸し付けることができ，ＬＰＳと他の取引を行うことができる。この場合において，他の適用される法令に従い，パートナーではない者（person）が有するのと同様の権利及び義務を有する」（同法25.10.070）と規定している。このように，パートナーは，ＬＰＳとの間で，ＬＰＳを当事者として融資等の取引を行うことができるのであり，このような取引を行う場合，パートナーはＬＰＳに対し第三者との間の取引と同様の権利を有し義務を負うことからすれば，ＬＰＳは，パートナーとは異なる独立した主体として，パートナーに対し権利を有し義務を負うことが明らかである。


以上のとおり，州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法の上記各規定からすれば，州ＬＰＳ法に基づいて設立されたＬＰＳについては，パートナーシップが行うことができるあらゆる事業をすることができるとともに，パートナーとは異なる主体として，パートナーとの間で取引を行うことができるものと認められる。すなわち，州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法の各規定は，ＬＰＳにその名義で法律行為をする権利又は権限を付与するとともに，ＬＰＳ名義でされた法律行為の効果がＬＰＳ自身に帰属することを前提とするものと解される。そうすると，本件各ＬＰＳに係る設立根拠法令である州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法において，本件各ＬＰＳが自ら法律行為の当事者となることができ，かつ，本件各ＬＰＳが当事者としてした法律行為の効果が本件各ＬＰＳ自身に帰属すると認められる。⒝また，州ＰＳ法は，「パートナーシップにより取得された財産は，当該パートナーシップの財産であって，パートナー個人の財産ではない」（同法25.05.060），「パートナーは，パートナーシップの財産の共同所有者ではなく，任意であるか強制であるかを問わず，いかなる移転可能なパートナーシップの財産における持分も保有しない」（同法25.05.200）と規定する。
この点につき，州ＬＰＳ法も，「パートナーは，現金以外の形式で，ＬＰＳからいかなる分配も要求し受領する権利を有しない」（同法25.10.350）と規定して，パートナーがパートナーシップの財産による現物の分配を要求する権利を有しないことを定めているほか，「パートナーシップの持分は，人的財産権である」（同法25.10.390）と規定している。
これらの各規定は，上記⒜において述べたとおり，州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法が，ＬＰＳにＬＰＳ名義で法律行為をする権利又は権限を付与するとともに，ＬＰＳ名義でされた法律行為の効果がＬＰＳ自身に帰属することを前提としていることとも整合するところである。⒞さらに，州ＬＰＳ法は，ＬＰＳにおけるＧＰの一般的な権限と義務について，「ＬＰＳのＧＰは，ＬＰを有しないパートナーシップ（注・ＧＰＳ）におけるパートナーの権利及び権限を有し，かつ，これらの制限に服する」（同法25.10.240(1)）と規定しているところ，ここにいう「ＬＰを有しないパートナーシップにおけるパートナーの権利及び権限」ないし「制限」の内容については，州ＰＳ法において，「全ての各パートナー（注・ＧＰ）は，権利を主張する者により別段の同意がされ，又は法令に別段の定めのない限り，連帯して全てのパートナーシップの義務に対し責任を負う」（州ＰＳ法25.05.125(1)）と規定されている。すなわち，州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法の上記各規定によれば，ＬＰＳにおいては，まずＬＰＳ自身が負う義務が存在しており，そのＬＰＳ自身が負う義務について，ＧＰが連帯して義務を負うものとされている。このように，州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法の各規定は，ＬＰＳ自身が義務を負う主体であることを明確に規定しており，ＬＰＳが当事者として行う法律行為の効果がＬＰＳに帰属することを前提としている。
ｄまた，本件各年分についてはその適用はないものの，改正州ＬＰＳ法の各規定によっても，以下のとおり，本件各ＬＰＳが自ら法律行為の当事者となることができ，かつ，その法律効果が本件各ＬＰＳに帰属すると認められる。
改正州ＬＰＳ法については，その制定の最も重要な目的は，ＬＰＳに関する法律の効率性，明確性及び一貫性を促進することであったと説明されており，改正州ＬＰＳ法によりＬＰＳの性格や位置付けが変わったわけではなく，ＬＰＳの性格や位置付けについて，改正前の州ＬＰＳ法と州ＰＳ法の内容を踏襲して定められたものと認められることからすると，改正前の州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法の規定の内容や趣旨等を理解する上で参考となるものである。
まず，改正州ＬＰＳ法は，前記(ア)ｂと同様に，「ＬＰＳは，そのパートナーとは異なる主体（entity）である」（同法25.10.021(1)）と規定した上で，「ＬＰＳは，自身が活動する上で必要な又は便宜的なあらゆることを行う権限を有する」（改正州ＬＰＳ法25.10.031）と規定している。上記各規定によれば，改正州ＬＰＳ法は，ＬＰＳがパートナーとは異なる主体として，すなわちＬＰＳが自ら当事者として法律行為をする権利又は権限を付与しているといえる。
また，改正州ＬＰＳ法は，「ＬＰＳの義務は，それが契約上生じたもの，不法行為により生じたもの又はそれ以外のものであっても，ＬＰの義務ではない」（同法25.10.321）と規定しており，ＬＰＳの債務（義務）はＬＰＳ自身に帰属し，ＬＰがＬＰＳの債務（義務）を負うことはないとされている。他方，改正州ＬＰＳ法は，「各ＧＰは，ＬＰＳの活動における当該ＬＰＳの代理人である」（同法25.10.381(1)）と規定しており，「全てのＧＰは，権利を主張する者による別途の同意又は法令の規定がなければ，ＬＰＳの全ての義務に対し連帯して責任を負う」（同法25.10.401(1)）と規定していることから，ＬＰＳは自ら義務を負い，ＧＰは，そのＬＰＳが負う義務につき連帯して義務を負うものとされている。


さらに，改正州ＬＰＳ法は，「パートナーは，現金以外の形で，ＬＰＳからの分配を要求し又は受領する権利を有しない」（同法25.10.486）と規定し，「パートナーが譲渡することができる唯一の持分は，当該パートナーが有する譲渡可能持分である。譲渡可能持分は人的財産権である」（同法25.10.546）と規定している。上記各規定は，パートナーの譲渡可能な唯一の持分は人的財産権であって，パートナーがＬＰＳの財産について具体的な権利を有しないことを前提としており，ＬＰＳ名義でされた法律行為の効果がＬＰＳ自身に帰属することとも整合するところ，このような規定内容は改正前の州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法の内容と同様である。
このように，改正州ＬＰＳ法の上記各規定からすれば，ＬＰＳは，パートナーとは異なる主体として，ＬＰＳ自身が活動をする上で必要な又は便宜的なあらゆることを行う権限を有し義務を負うものであり，ＬＰＳ名義でされた法律行為の効果がＬＰＳ自身に帰属することが前提とされていることは明らかである。上記のとおり，改正州ＬＰＳ法は従来の州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法の内容を踏襲したものというべきであるから，前記ｃにおいて述べた州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法の各規定についても，改正州ＬＰＳ法の上記各規定と同様の内容及び趣旨を定めるものと解すべきである。ｅ次に，本件各ＬＰＳのパートナーシップ契約の内容をみると，Ａ３－ＬＰＳ，Ａ４－ＬＰＳ及びＡ５－ＬＰＳは，各物件の所有，運営，管理ないし売却を目的とし（本件Ａ３－ＬＰＳ契約５条（乙１４），本件Ａ４－ＬＰＳ契約５条（乙１６），本件Ａ５－ＬＰＳ契約４条（甲４３）），Ａ２－ＬＰＳは，本件Ａ２－ＬＰＳ物件の持分の全て又は重要な部分の直接的又は間接的な所有，運営及び保有を目的としており（本件Ａ２－ＬＰＳ契約５条，乙１１），本件各ＬＰＳが各物件又はその持分の所有，運営，管理ないし売却という行為を行う権限を有することを前提としている。このような契約の内容は，前記ｃ⒜の「ＬＰＳは，ＬＰのいないパートナーシップが行うことができるあらゆる事業を行うことができる」（州ＬＰＳ法25.10.060）との州ＬＰＳ法の規律に沿うものである。また，本件各ＬＰＳに係るパートナーシップ契約においては，「財産に対する権利がないこと」という項目が規定され，清算その他の場合に，各ＬＰは，現金以外の形式での分配を本件各ＬＰＳに対して要求し又は本件各ＬＰＳから受領する権利を有しないものとすると定められている（本件Ａ２－ＬＰＳ契約13.4条（乙１１），本件Ａ３－ＬＰＳ契約13.4条（乙１４），本件Ａ４－ＬＰＳ契約   13.4条（乙１６），本件Ａ５－ＬＰＳ契約12.4条（甲４３））。このような本件各ＬＰＳに係るパートナーシップ契約の内容は，州ＬＰＳ法が「パートナーは，現金以外の形式で，ＬＰＳからいかなる分配も要求し受領する権利を有しない。」（州ＬＰＳ法25.10.350）と規定しているところに沿うものであり，また，上記のような本件各ＬＰＳに係るパートナーシップ契約の内容は，州ＬＰＳ法が「パートナーシップの持分は，人的財産権である」（州ＬＰＳ法25.10.390）と規定し，州ＰＳ法が，「パートナーシップにより取得された財産は，当該パートナーシップの財産であって，パートナー個人の財産ではない。」（州ＰＳ法25.05.060），「パートナーは，パートナーシップの財産の共同所有者ではなく，任意であるか強制であるかを問わず，いかなる移転可能なパートナーシップの財産における持分も保有しない」（州ＰＳ法25.05.200）と規定しているところともそごするものではない。
ｆ以上のとおり，本件各ＬＰＳにつき，州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法の各規定並びに本件各ＬＰＳに係るパートナーシップ契約の内容等に鑑みると，本件各ＬＰＳは，自ら法律行為の当事者となることができ，かつ，その法律効果が本件各ＬＰＳに帰属するものということができるから，権利義務の帰属主体であるというべきである。そうすると，本件各ＬＰＳは，権利義務の帰属主体であると認められるのであるから，判断基準２によれば，我が国の租税法上の法人に該当し，所得税法２条１項７号に定める外国法人に該当するものというべきである。
(ウ)以上のとおり，平成２７年最高裁判決を踏まえると，本件各ＬＰＳは，判断基準１及び判断基準２のいずれによっても，我が国の租税法上の法人に該当し，所得税法２条１項７号に定める外国法人に該当するものである。


ウ平成２７年最高裁判決が言い渡される前の被告の主張の要旨(ア)我が国の租税法上の法人該当性に関する判断枠組み外国の事業体が我が国の租税法上の法人に該当するか否かは，当該事業体の準拠法の規定及びその解釈（なお，当該準拠法において構成員間の契約による修正を認めている範囲内では設立規約（契約）の内容も併せ考慮する。）を基礎として，その設立，組織，財産の管理や帰属状況等を考慮し，当該事業体が構成員から独立した権利義務の帰属主体として設立が認められているか否かを個別具体的に判断するのが相当である。その際には，当該事業体がその名において契約を締結し，その名において権利を取得し義務を負うなど，独立した権利義務の主体となり得るものか否かを根幹となる判断要素とした上で，事業体として所有財産（不動産）を登記ないし登録できるか否か，有限責任を負うにすぎない構成員がいるか否かなど，その構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有するか否か，その権利義務のためにその名において訴訟当事者となり得るか否か，事業体の成立に登記，登録等の外部的手続を要するとされているか否かなどの事情も総合して，当該事業体が我が国の法人であれば通常有すべき実質を付与されているか否かの観点から判断する必要があるというべきである。
(イ)本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の法人に該当すること本件各ＬＰＳの準拠法である州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法の規定内容並びに本件各ＬＰＳに係る契約の内容等をみると，パートナーシップはパートナーとは異なる主体（entity）であるとされ，パートナーシップにより取得された財産は，パートナーシップの財産であり，パートナー個人のものではないとされており，本件各ＬＰＳは，構成員である各パートナーの個人財産とは明確に区別された独自の財産を有することが認められている。また，構成員の個性や変動とは関係なく本件各ＬＰＳが存続・運営されることが前提とされており，さらに，ＬＰＳの設立には，ＬＰＳ契約の締結のみでは足りず，ＬＰＳ証明書の登録が必要とされ，ＬＰＳは，その名において訴訟を追行できるとされている。これらの点を総合的にみれば，本件各ＬＰＳは，準拠法の下において，構成員から独立した法的主体として存在し，独立した権利義務の帰属主体として設立が認められたものであるということができ，我が国の租税法上の法人に該当すると認められる。
（原告の主張の要旨）
ア平成２７年最高裁判決の判断基準の適用の在り方について平成２７年最高裁判決の示した外国法人該当性の判断基準のうち，判断基準１の規範そのものは正当であるが，「日本法上の法人に相当する法的地位」が何を指すのかが明らかでなく，客観的かつ一義的な判定を可能とするだけの具体的な指標（メルクマール）が明らかでないという問題がある。一方で，判断基準２は，その正当性が十分に論証されておらず，また，判断基準２を中心にして法人該当性を判断する場合には，判断の妥当性に疑問が生じることになるから，判断基準１によることができない例外的な場合に依拠すべき補充的，便宜的な判断基準と位置付けなければならないという問題がある。
このような問題点を踏まえれば，平成２７年最高裁判決の示した規範（判断基準）を適用して本件各ＬＰＳの法人該当性を判断するに当たっては，判断基準１の考慮要素を具体化した上で，個々の事業体の「設立根拠法令の規定の文言や法制の仕組み」に即して具体的な判断を行うことにより，できる限り判断基準１に依拠して外国法人該当性を判断し，安易に判断基準２に依拠して結論を得ることがないようにしなければならない。
イ判断基準１の適用の帰結について
米国デラウェア州のＬＰＳに関する平成２７年最高裁判決の枠組みに従って判断基準１を具体的に適用した場合に，本件各ＬＰＳに「日本法上の法人に相当する法的地位」が付与されていないことは，以下のとおり明白であるということができる。
(ア)エンティティ規定は日本法上の法人に相当する法的地位の有無の判
断に影響するものではないこと
米国ワシントン州のＬＰＳは，「ワシントン州の法律に基づき２名以上の者（persons）によって設立され，１名以上のＧＰ及び１名以上のＬＰを有   するパ   ートナ   ーシッ   プ（partnership   ）」である（州ＬＰＳ法25.10.010（7））。州ＬＰＳ法は「partnership」の定義を置いていないので，州ＰＳ法の規定をみると（州ＬＰＳ法25.10.660参照），州ＰＳ法は，「partnership」は「anentitydistinct   fromitspartners」であると規定している（州ＰＳ法25.05.050）が，被告は，このエンティティ規定の「anentitydistinct   fromitspartners」という文言を「パートナーとは異なる主体」と訳した上で，ＬＰＳが構成員から独立した権利義務の主体として存在していることを示していると主張する。しかし，州ＰＳ法のエンティティ規定の「anentitydistinct   fromitspartners」という文言は，州ＰＳ法がモデルとした１９９４年改訂後の統一ＰＳ法典（州ＰＳ法との関係は甲３８の１参照）の文言に由来するものであるところ，Ａ１２大学のＡ１３教授は，上記文言は，「partnership」が元来複数の者から成るグループ内の契約そのものと考えられており，このような契約当事者の１人が死亡し又は脱退したときは，当該契約当事者を要素とする「partnership」はもはや存在し得ないと考えられていたため，「partnership」の安定性や有用性が損なわれた状況に対応することを目的として，パートナーが死亡し又は脱退した後の「partnership」の存続性（survivabilityoflimitedpartnerships）を規定するために採用されたものであると説明している（Ａ１３教授意見書（甲８６）４頁，訳文５，６頁）。その上で，Ａ１３教授は，１９９４年統一パートナーシップ法典に基づいて組成された「partnership」（ＧＰＳのほかＬＰＳを含む。）が「パートナーとは異なる事業体であるものとする（anentitydistinctfromitspartners）」と定められていることの意味は，「ＧＰの１人（あるいは全員）が死亡し又は脱退しても，必ずしも解散するものではないということを，より明確化するものにすぎない」（Ａ１３教授意見書（甲８６）６頁，訳文８，９頁）と述べている。


上記のような存続性は，我が国の任意組合にも当然に認められるものであり（民法６７８条ないし６８１条），法人該当性とは無関係であるから，   Ａ１３   教授の   上記の   指摘を   踏まえ   れば，   エンテ   ィティ   規定の「anentitydistinctfrom   itspartners」という文言が，日本法上の法人に相当する法的地位の有無と無関係であることは明らかである。したがって，判断基準１の適用において，「anentitydistinct   fromitspartners」という州ＰＳ法のエンティティ規定の文言は，本件各ＬＰＳが日本法上の法人に相当する法的地位を付与されているかいないかの判断の決め手にならないから，設立根拠法令の他の規定の文言や法制の仕組みを検討する必要がある。
(イ)米国の「unincorporated   entity」であるＬＰＳには「日本法上の法
人に相当する法的地位」がないこと
米国のパートナーシップ法制の仕組みに関する検討結果を述べた，Ａ１４大学のＡ１５教授の意見書（甲４９）によれば，米国の「unincorporatedentity」であるＬＰＳには「日本法上の法人に相当する法的地位」は存在しない。
ａワシントン州法を含む米国法では事業体が「incorporated    entity」と「unincorporatedentity」に二分されていること米国の裁判所は，法人格のある事業体につき「incorporatedentity」という概念を使用し，そうでない事業体（unincorporatedentity）と二分して区別している（Ａ１５教授意見書（甲４９）７頁，１１頁，訳文８頁，１１頁）。
本件各ＬＰＳの設立準拠法であるワシントン州法においても，同様に，事業体を「incorporatedentity」と「unincorporatedentity」とに二分した上で，「incorporatedentity」に日本法上の法人に相当する地位を付与する規定を置いている。すなわち，ワシントン州事業法人法（「WashingtonBusinessCorporation   Act」（甲２５の１及び２）。以下「州事業法人法」という。）は，「corporation」について個人と同じ能力（thesamepowers   asanindividual）を有すると規定した上で（23B.03.020(2)），その「corporation」の定義について，「「Corporation」又は「domesticcorporation」は，この法律の規定によって法人化された（incorporated）営利のcorporationを意味し，社会的目的のcorporationを含み，外国の   corporationを含まない。」（23B.01.400(5)）   と規定   してお   り，州   事業法   人法の   規定に   よって「incorporated」されているか否かによって，個人と同じ権利能力が付与される「corporation」であるか否かが決まるものとしている。そうすると，「incorporated」された事業体が「日本法上の法人に相当する法的地位」を付与された事業体であるということになる。そして，事業体が「incorporatedentity」又は「unincorporatedentity」のいずれかに二分されていることからすれば，ある事業体が「incorporatedentity」でなければ，「unincorporatedentity」に該当し，「日本法上の法人に相当する法的地位」が付与されていないことになるところ，州ＰＳ法は，ＬＰＳを含む「partnership」が「incorporatedentity」に該当するものとは定めていない。Ａ１５教授も，米国ワシントン州の事業体につき「corporation」が「incorporatedentity」に該当する一方，ＧＰＳやＬＰＳといった「partnership」は「unincorporatedentity」に該当するとして，明確に両者を区別している（Ａ１５教授意見書（甲４９）７頁，訳文８頁）。
ｂワシントン州法上「unincorporated   entity」であるＬＰＳには自然
人と同様の一般的な権利能力は付与されていないこと
Ａ１５教授が述べるように，ＬＰＳを含む「partnership   」は「unincorporatedentity」であるから，州ＰＳ法には，州事業法人法と異なり，「partnership」が個人と同じ能力を有する（thesamepowersasanindividual）といった規定は置かれていない。その代わりに，「partnership」については，事業の遂行に当たって必要な能力として，財産の取得（州ＰＳ法25.05.060）や訴訟能力（州ＰＳ法25.05.130）等の能力が個々に認められている。ＬＰＳの権利能力は，自然人と同様に一般的に認められているわけではなく，活動の便宜のために，事業体の一般的な性質とは別に，個別に認められているにすぎないのである。
このような設立根拠法令の規定ぶりからして，「unincorporatedentity」である「partnership」（ＬＰＳを含む。）には，「incorporatedentity」である「corporation」とは異なり，「日本法上の法人に相当する法的地位」を付与されていないことが明らかである。
ｃ米国私法上「unincorporated   entity」であるＬＰＳは訴訟手続上独
立した主体として扱われない場面があること
「incorporatedentity」であるか「unincorporatedentity」であるかが米国法上の「日本法上の法人に相当する法的地位」の有無と関係することは，「incorporatedentity」であるか否かによって，事業体に対する連邦裁判所の管轄の決定方法が異なることからしても明らかである。
すなわち，米国では，連邦裁判所の管轄が認められる場合として，連邦法の問題が生ずる場合か，又は異なる州の市民が関与する場合（州籍相違管轄（diversityjurisdiction））があるとされているところ，このう   ち，州   籍相違   管轄の   有無に   ついて   は，訴   訟当事   者の州   籍（citizenship）の判定を行う必要がある。この州籍の判定につき，「incorporatedentity」である「corporation」については，事業体が設立された州及び主たる事業所を有する州に州籍を有するものとされるのに対し，ＬＰＳを始めとする「unincorporatedentity」については，事業体の構成員に着目して州籍を考え，各構成員が州籍を有するあらゆる州に事業体の州籍が認められている（Ａ１５教授意見書（甲４９）７～８頁，訳文８～９頁）。
「unincorporatedentity」の州籍の判定を行うに当たって，事業体そのものではなく，事業体の各構成員の州籍に着目することは，「unincorporatedentity」が構成員から全く独立した存在ではないものとして扱われていることを示している。


また，事業体の訴訟当事者能力に関しても，連邦民事訴訟規則上，事業体が「incorporatedentity」であれば，自然人と同様，設立地（自然人の住所地に相当するもの）の準拠法に基づき訴訟当事者能力が決定され   るのに   対し，   「partnership」   その他   の「unincorporatedassociation」については，組織体の設立準拠法ではなく，裁判所所在地の法律によって訴訟当事者能力が定められるものとされている。このように，「unincorporated」とされる事業体には，設立根拠法令ではなく訴訟手続法により初めて訴訟当事者能力が付与されるという，「incorporatedentity」とは異なる建付けが採られている。このような訴訟当事者能力の扱いからすると，米国の法制度の仕組みにおいて，「unincorporatedentity」である本件各ＬＰＳが，訴訟手続上構成員から独立した主体として自然人の場合と同様に扱われる「incorporatedentity」と区別されていることは明らかである。ｄ以上のとおり，Ａ１５教授の意見書を踏まえれば，本件各ＬＰＳの設立根拠法令上，「partnership」である本件各ＬＰＳに「日本法上の法人に相当する法的地位」が付与されているか否かは，個人と同じ権利能力を有し，事業体単位で州籍が決定される「incorporatedentity」であるか，又は法の規定によって個別的に権利能力を付与されるにすぎず，州籍も構成員に着目して決定される「unincorporatedentity」である   かによ   って判   断する   ことが   可能で   あり，   これら   のうち「unincorporatedentity」である本件各ＬＰＳに「日本法上の法人に相当する法的地位」を付与されていないことは明白である。(ウ)租税条約においてもＬＰＳを含む「partnership」に「日本法上の法人に相当する法的地位」を付与されているとは解されないことａ米国におけるＬＰＳの法的地位を検討する上で租税条約の文言が参
照されるべきこと
米国のＬＰＳが「日本法上の法人に相当する法的地位」を付与されているか否かを判断するに当たっては，平成２７年最高裁判決自体，判断基準１を導くに当たり，「国際的な法制の調和の要請等を踏まえる」としているのであるから，日米双方の組織体の法的地位に着目した上でその課税取扱いを定めた「所得に対する租税に関する二重課税の回避及び脱税の防止のための日本国政府とアメリカ合衆国政府との間の条約」（平成１６年条約第２号。以下「日米租税条約」という。）の規定内容を検討することは必須というべきであり，日米租税条約上の取扱いも，判断基準１のいう「法制の仕組み」として検討される必要がある。
また，我が国の法制度と比較して，外国事業体を当該外国がどのように捉えているかを把握する意味では，外国事業体に係る条約，例えば日米租税条約上の外国事業体の取扱いを考慮することが有用である。日米租税条約は，日本と米国の両政府の間で，所得に対する租税に関し，二重課税を回避し，脱税を防止することを目的として，「両国において課税上の取扱いが異なる事業体に関する条約の適用関係を具体的に明らかにする」ために締結されたものである（甲２１（１頁））。日米租税条約が，我が国においては，所得税及び法人税に適用されるものであって，我が国の租税法体系の一環を成す法規範であることに照らせば，原則として，日米租税条約で用いられた事業体の分類に係る法概念は，所得税法及び法人税法上の概念と同義であると解すべきである。
しかも，租税条約は，各締結国の租税法規やその前提となる私法上の法制度が各締結国間で異なることを考慮しつつ，各締結国の課税権を調整して国際的二重課税を回避等するためのものであって，各締結国の公用語によりそれぞれ正文が作成されるものであるから，租税条約の正文で同一概念を示すものとして用いられた各締結国の公用語による概念は，その法的地位を踏まえた上で，各締結国間で対応関係があるように規定されているものと解される。
ｂ本件各ＬＰＳを含む「partnership」は日米租税条約上「組合」と位
置付けられており「法人」とされていないこと
「partnership」である本件各ＬＰＳの法的地位を検討するに当たっては，「partnership」が日米租税条約の日本語の正文ではどのような事業体に対応するものとされているのか，また，日本の「法人」ないし「法人格を有する団体」が日米租税条約の英語の正文ではどのような事業体に対応させられているのかを参照する必要がある。そこで，日米租税条約（日米租税条約の議定書を含む。）の各正文を対比すると，日米租税条約３条１項⒠で「company」には「法人」という用語が，同⒡で「bodycorporate」には「法人格を有する団体」という用語が，日米租税条約の議定書２項で「partnership」には「組合」という用語が，それぞれ同一概念を指すものとして規定されている。
我が国では「組合」は法人格を有しない団体であるが，租税条約の締結過程において両国政府間で当然に概念のすり合わせがされたと考えられることからすれば，米国政府も，米国法では「partnership」は法人格を有するものではないとの理解の下に，「組合」という用語に「partnership」という用語を対応させたものと考えられる。米国政府が「partnership」は法人格を有しないものと考えていたからこそ，日本語の「組合」という用語に「partnership」という用語を対応させたのだとすれば，米国の法制において，「partnership」は法人格を有しない事業体であると取り扱われており，米国において，本件各ＬＰＳを含む「partnership」に「日本法上の法人に相当する法的地位」が付与されていないことは明白である。


なお，日米租税条約において上記のように規定されているほか，我が国においても，「corporation」が「法人」，「partnership」が「組合」にそれぞれ対応するものとして説明されてきていることから，米国の「partnership」は，我が国でも，「日本法上の法人に相当する法的地位」を有しないものとして理解されてきたものである。(エ)以上を踏まえ，本件において，判断基準１を適用し，州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法に加え，州事業法人法，米国の訴訟手続上の取扱い，日米租税条約等の規定の文言や法制の仕組みを具体的に検討すれば，①米国ワシントン州及び米国の各法制では，法人格の有無に応じて，事業体を「incorporatedentity」と「unincorporatedentity」に二分し，前者を法人に相当するものとして位置付けているところ，本件各ＬＰＳは後者の「unincorporatedentity」に該当するものであり，②日米租税条約では，「partnership」に我が国の非法人である「組合」という用語が当てられており，米国においてＬＰＳを含む「partnership」が日本の非法人に相当するものとして位置付けられていることがうかがわれることから，本件各ＬＰＳの準拠法であるワシントン州法及び米国私法によれば，本件各ＬＰＳが，その設立根拠法令において「日本法上の法人に相当する法的地位…を付与されていないことが疑義のない程度に明白」であり，判断基準２を検討するまでもなく，本件各ＬＰＳは「外国法人」に該当しないものというべきである。したがって，平成２７年最高裁判決の判断基準を前提にしても，本件各ＬＰＳは，我が国の租税法上の「法人」に該当しない。ウ平成２７年最高裁判決が言い渡される前の原告の主張の要旨(ア)我が国の租税法上の法人は，準拠法上法人格を付与され，かつ，事業損益の帰属すべき主体とされる事業体であると解すべきこと
ａ法人格形式基準
我が国の民法，国際私法及び租税法の解釈として，外国の法令に準拠して設立された事業体の法人該当性は，我が国の私法上及び租税法上の内国法人と同じく，原則として，当該外国の法令の規定内容から，その準拠法である当該外国の法令によって法人とする（法人格を付与する）旨を規定されていると認められるか否か（法人格形式基準）により判断されるべきであり，この理解は，平成１２年の総理府（当時）の税制調査会の答申や下級審裁判例において支持されてきたものである。
ｂ損益帰属基準
我が国の租税法上「法人」として扱われることが予定されない，損益の帰属すべき主体でない事業体を我が国の租税法上の「法人」概念から除外するため，法人格形式基準による判断を検証するものとして，当該事業体が明らかに損益の帰属すべき主体（その構成員に直接その損益が帰属することが予定されない主体）として設立が認められたものといえるか否か（損益帰属基準）による判断も行い，この基準によっても損益の帰属が肯定される場合に限り，我が国の租税法上の法人に該当すると解すべきである。
(イ)本件各ＬＰＳは我が国の租税法上の法人に該当しないことａ日米両国の法概念を対照した日米租税条約において，「法人」は「company」とされ，ＬＰＳがそうであるところの「partnership」は我が国において「法人以外の団体（anyotherbody   ofperson）」である「組合」に相当するものとされている。この理解は，ＬＰＳの設立準拠法である米国法（連邦法及びワシントン州法）の取扱いや，コモン・ローとシビル・ローとの間の法体系の相違を踏まえた学術的考察の結果とも整合するものであり，我が国の「法人」に相当する準拠法上の概念を特定するものとして極めて合理的である。そして，我が国においても，日米租税条約に現れているような「法人」概念の対応関係が一般的に支持，受容されており，ＬＰＳについては我が国の「法人」に該当しないものと理解されていることが明らかである。また，州ＬＰＳ法は，損益がＬＰＳではなく構成員に直接帰属することを想定しており，本件各ＬＰＳ契約上も損益が構成員に直接帰属するものとされているから，本件各ＬＰＳは損益の帰属すべき主体ではない。
このように，本件各ＬＰＳは我が国の「組合」に相当する概念である「partnership」であって，本件各ＬＰＳを我が国の「法人」に相当する概念と定めている規定は見当たらない上，租税法上「法人」とみるための前提である損益帰属の実態も欠いているから，本件各ＬＰＳが我が国の租税法上「法人」に該当しないことは明らかである。ｂまた，仮に被告の主張に係る基準によるとしても，準拠法上ＬＰＳが「法人格のない団体」に分類されている事実を無視すべきではなく，本件各ＬＰＳは実質的にみても我が国の「組合」に相当するものであって，我が国の「法人」には認められない性質を多数備えているから，本件各ＬＰＳが「法人」に該当し得ないとの結論は変わらない。(2)争点(2)（本件各不動産事業により生じた損益を原告の不動産所得の金額の計算上収入金額又は必要経費に算入することの可否）について
（被告の主張の要旨）
ア本件各ＬＰＳは，我が国の租税法上の「法人」に該当するものであるから，本件各ＬＰＳが行う不動産に係る事業により生ずる損益は，その事業を行った本件各ＬＰＳに帰属する。
したがって，本件各ＬＰＳが行った本件各不動産事業に基因して原告に損益が分配されているとしても，これらが不動産所得としての性質を有したまま原告に帰属することはなく，当該損益は，原告の不動産所得の金額の計算における収入金額又は必要経費に該当せず，これらに算入することはできない。また，本件各物件に係る減価償却費についても，不動産所得の金額の計算における必要経費に算入する余地はない。イ本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かの点をおくとしても，本件各物件は，原告の「有する」減価償却資産（所得税法４９条１項）に当たらないから，所得税法の減価償却資産に関する各規定からも，原告が本件各物件に係る減価償却費を必要経費に算入することは認められない。


すなわち，減価償却資産を「有する」とは，一般的には，当該減価償却資産につき，私法上，所有権を有することを意味すると解すべきであるところ，州ＰＳ法が，パートナーシップにより取得された財産はパートナーシップの財産でありパートナーはパートナーシップ財産の共同所有者とならない旨を定めていること及び本件各ＬＰＳに係る契約内容その他の各事実によれば，本件各物件を本件各年分の各１２月３１日において「所有」していたのは，原告ではなく，本件Ａ２－ＬＰＳ物件については▲・ビル事業者（▲BuildingEntity）外３名の事業者（以下「本件Ａ２－ＬＰＳ物件名義人」という。），本件Ａ３－ＬＰＳ物件についてはＡ３－ＬＰＳ，本件Ａ４－ＬＰＳ物件についてはＡ４－ＬＰＳ，本件Ａ５－ＬＰＳ物件についてはＡ５－ＬＰＳであり，本件各物件は，原告の「有する」減価償却資産に当たらない。原告は，本件各物件を実質的に所有していた旨主張するが，原告は，本件各物件につき共有持分としての財産的権利を何ら有しないものである上，原告が主体的に不動産投資事業を行っていたとは証拠上認められないことなどから，原告の上記主張は理由がない。
ウ仮に本件各ＬＰＳが営む不動産に係る事業により生ずる損益が原告に直接帰属すると認められる場合であっても，本件各ＬＰＳのＬＰである原告が割当てを受けた計算上の損失がその出資の額を超えている場合において，原告が当該損失の額のうち必要経費に算入できる金額は，出資の額を限度とする額にとどまる。すなわち，不動産所得に係る必要経費は，個人の純資産を減少させ，その担税力を減殺させるものであることを前提とするものであり，当該個人が実際に負担することのない費用は所得税法３７条１項の必要経費に該当しないところ，ある事業体が，有限責任の構成員に持分割合等に応じた損失を割り当てたとしても，有限責任の構成員においては，出資の額を超えて債務（負債）を負うことはないことからすると，その割り当てられた損失のうち，当該構成員の投下資本（出資の額）を超える部分については，当該構成員の所得金額の計算上，収入金額から控除される必要経費に該当せず，課税上考慮する必要はない。
（原告の主張の要旨）
ア前述のとおり，本件各ＬＰＳは我が国の租税法上の法人に該当せず，その稼得した損益は構成員に対し課税されるべきものである。そして，本件各ＬＰＳは，いずれも不動産の所有，運営，管理，保有，売却等をその目的とし，その保有する米国不動産を賃貸するなどして収益を稼得している。したがって，本件各ＬＰＳが稼得し，原告を含む構成員に配賦された損益が，不動産所得に分類されるべきことは明らかである。そして，原告及びＡ１は，専ら米国の不動産に係る事業を営むために，本件各ＬＰＳを含む米国のＬＰＳの持分を取得し，本件各ＬＰＳを含む米国のＬＰＳを通じて，本件各物件を含む米国の不動産の割合的所有権を取得して米国の不動産に係る事業を行い，その成果として本件各ＬＰＳから損益の配賦を受けてきたのであるから，当該損益が原告の不動産所得となることは明らかである。
イ被告は，原告が本件各物件を「有する」（所得税法４９条１項）ものではないと主張するが，納税者が形式的には減価償却資産の所有名義人ではなかったとしても，そのことは直ちに減価償却資産該当性を否定することを意味しない。
すなわち，本件各物件のワシントン州法上の所有名義人が本件各ＬＰＳ（ただし，本件Ａ２－ＬＰＳ物件については，本件Ａ２－ＬＰＳ物件名義人。以下本項において同じ。）であるとしても，本件各ＬＰＳは，いずれも損益が帰属すべき主体ではなく，その損益は，本件各ＬＰＳの持分割合に応じて構成員である原告に直接帰属するもので，原告は，本件各ＬＰＳの構成員として，本件各ＬＰＳを通じ，自ら主体的に自己の事業として米国の不動産に係る事業を行っていることからすれば，原告は，我が国の任意組合の組合財産として不動産を所有し，その組合員として不動産に係る事業を行っていたのと同様に，米国において，本件各ＬＰＳを通じて本件各物件を実質的に所有しているものといえる。
また，減価償却資産該当性は，納税者が自らの事業の用に供している当該減価償却資産に対して資本を投下したか否かによって決まることになるところ，本件のようにこのような資本の投下が認められる場合は，当該減価償却資産を「有する」場合に該当し，減価償却費の計上も許されるべきであるから，被告の主張は根拠がない。
ウ被告は，有限責任を理由として，出資の額を超える損失の額の必要経費への算入が制限されると主張するが，本来は「別段の定め」なくして採り得ない制限を法令上の根拠なくして当然に認めるという租税法の解釈論として成り立たない主張であって，減価償却費の理論的な意義から判断したとしてもおよそ正当性を欠くものであるから，上記の主張が認められる余地はない。
(3)争点(3)（国税通則法６５条４項に定める「正当な理由」の有無）について
（原告の主張の要旨）
ア国税通則法６５条４項に定める「正当な理由」が認められるのは，真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり，適法に申告し納税した者との間の客観的不公平の実質的な是正や，適正な申告納税の実現を図るという過少申告加算税の趣旨に照らしても，なお，納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合であると解される（最高裁平成１７年（行ヒ）第９号同１８年４月２０日第一小法廷判決・民集６０巻４号１６１１頁）。


また，国税庁長官が発遺した平成１２年７月３日付け「申告所得税の過少申告加算税及び無申告加算税の取扱いについて（事務運営指針）」（平成１２年課所４－１６ほか。甲１１０。以下「本件事務運営指針」という。）の記載に照らせば，十分な資料の提出がされた上での申告指導に従って確定申告を行った場合に，これを信ずることにつきやむを得ないと認められる事情があったときには，「正当な理由」が認められるべきである。イ(ア)本件につき原告による各確定申告がされた当時において，私法や米国の法制度について一般的に参照される主要な文献や国際税務に関する論稿に，ＬＰＳは「法人」ではないとの見解が多数現れており，財務省や平成１２年の総理府（当時）の税制調査会（以下「税制調査会」という。）も，ＬＰＳは「法人」でないため，現行法上ＬＰＳに対し法人課税を行うことはできないと理解していたものであり（大蔵省（当時）主税局が作成して税制調査会法人課税小委員会の討議用資料として提出した平成１２年４月２８日付け「法人税制関係資料―法人税の現状と課題―」（甲３０。以下「本件討議用資料」という。），税制調査会が作成した同年７月１４日付け「わが国税制の現状と課題―２１世紀に向けた国民の参加と選択―」答申（甲１２。以下「本件答申」という。）等），他方，米国のパートナーシップやその一種であるＬＰＳが「法人」であるとの解釈が有力に主張されていたという形跡は見当たらず，米国のＬＰＳは「法人」に該当しないとの理解は確立していた。
(イ)税務当局関係者が，税務実務上，外国のパートナーシップが任意組合や匿名組合のような法人格を有しない事業体として取り扱われていることを明らかにしているほか（甲１８，５５），公認会計士や弁護士等の実務家も，ＬＰＳは税務上「法人」に該当しないものと理解していたものであり，税務実務上も，米国のＬＰＳは「法人」に該当しないものとして取り扱われていた。
(ウ)原告及びＡ１（以下「原告ら」という。）が米国の不動産に係る事業を開始した当初の時点では，原告らは，ＬＰＳを介することなく，米国の不動産の持分権を直接保有していた（甲４（４頁））。その後，平成６年頃から，原告らは，米国ＬＰＳを通じて米国の不動産（割合的所有権）を取得するようになり，原告は，それ以降，原告個人又はＡ１の代表取締役社長ないし取締役会長として，本件各更正処分が課された平成２３年３月１０日に至るまでの約１７年間もの間，原告らがＬＰとなった米国のＬＰＳ（本件各ＬＰＳを含む。）は「法人」に該当せず，ＬＰＳの損益を原告の不動産所得として計上できること（Ａ１については，ＬＰＳが保有する不動産の減価償却費を損金に算入できること）を前提として，米国の不動産に係る事業による所得を継続して申告してきたものであり，Ａ１に対して申告是認通知書（甲１０２，１０３）も発出されていた。
この間，保土ケ谷税務署の税務職員は，平成１８年２月頃からＡ１に対する税務調査を行い，Ａ１が本件各ＬＰＳを介して本件各物件を保有していたことを示す資料を精査した上で，同年４月２６日には，Ａ１に対し，「Ａ１株式会社の申告審理における指導事項について」と題する書面（甲１０４。以下「本件指導文書」という。）及び添付資料（甲１０６）を交付し，Ａ１の平成１８年３月期の法人税の確定申告について具体的かつ詳細な指導をしたが，その内容は，原告が米国ワシントン州のＬＰＳを介して保有していた米国の不動産の償却費や米国の不動産に係る事業の損益を，原告自身の償却費や損益として計上するよう指導するもので，米国のＬＰＳが我が国の租税法上の「法人」に該当しないことを前提とするものであった。そのため，上記申告指導を受けたＡ１は，米国のＬＰＳは「法人」に該当しないことを前提とする従来の確定申告を継続した。
そして，原告も，上記申告指導を踏まえ，米国のＬＰＳが「法人」に該当しないことを前提に，平成１８年分以降も従来どおりの確定申告を継続したものであり，本件各年分の確定申告においても従前と同様に，不動産所得の所得金額の計算上，本件各物件の減価償却費を必要経費の額に算入して所得税の確定申告をした。
このように，①原告らは，平成６年頃から共同して米国の不動産に係る事業を営んできたこと，②保土ケ谷税務署による上記申告指導に直接対応したのは，Ａ１の代表者で経営者であった原告であったこと，③米国のＬＰＳが我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かは，法人税に特有の事柄ではなく，所得税でも同様に当てはまる事項であって，適用法令に基づく差異は生じないこと等からすれば，Ａ１の代表者として上記申告指導に直接対応してきた原告が本件各ＬＰＳを含む米国のＬＰＳは我が国の租税法上の「法人」に該当しないものと理解して自らの所得税の確定申告をしたことにはやむを得ないと認められる事情がある。さらにいえば，上記(ア)及び(イ)のとおりの税務当局の見解及び実務上の取扱いに沿った上記申告指導を受けたことから，原告としては，自らの確定申告が税務当局の見解及び実務上の取扱いに沿ったものであるとの意を更に強くしていたものである。
(エ)加えて，本件各年度に係る確定申告の時点では，米国のＬＰＳが我が国の租税法上の「法人」に該当するとした裁判例はなく，原告が従前の確定申告の内容を変更すべき契機も存在しなかったもので，むしろ上記申告後に現れた複数の裁判例において米国デラウェア州法に基づいて設立されたＬＰＳが我が国の租税法上の「法人」に該当しない旨の判断がされていることからすれば，原告が依拠した見解が相応の根拠を有するものであったといえる。
ウ以上からすれば，このような原告に過少申告加算税を賦課することは不当又は原告に酷に過ぎるものであって，原告が本件各ＬＰＳを「法人」でないものとして各確定申告をしたことには「正当な理由」がある。
（被告の主張の要旨）


ア国税通則法６５条４項にいう「正当な理由があると認められる」場合とは，前掲最高裁平成１８年４月２０日第一小法廷判決を始めとする数多くの判例及び裁判例を踏まえると，真に納税者の責めに帰することができない客観的な事情があり，過少申告加算税の趣旨に照らしても，なお，納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合をいうのであり，納税者側の主観的な事情，法の不知又は解釈の誤りは含まれないと解される。
イ(ア)原告の主張に係る本件討議用資料については，米国のＬＰＳが我が国の租税法上の法人に含まれないことを明言するものではなく，また，政府の公の見解が表明されたものでもない。そうすると，原告が，仮に当該資料の記載を見て本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の法人に該当しないと考えたとしても，それは，資料の記載内容を正解せずに，米国における取扱いが我が国においても直ちに妥当すると誤解したところでされたものにすぎず，納税者側の主観的な事情によるものというべきであるから，真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情とはいえない。
(イ)また，原告は，税務実務上も米国のＬＰＳは「法人」に該当しないものとして取り扱われていたとする理由として，税務当局関係者が法人格を有しない事業体として取り扱われていることを明らかにしているほか，税務実務家も「法人」に該当しないものと理解していたと主張する。しかし，税務当局関係者や税務実務家の文献の中には，米国の州法に基づくＬＰＳが「法人」ではない旨の記述がされているものがあるが，これらが税務当局の公式見解でないことは明らかであり，それだけで，租税実務上，米国ワシントン州のＬＰＳが我が国の租税法上の法人と同等の事業体ではないとの理解が広く共有されていたとまでは認められない。そうすると，原告の上記主張は，結局，原告の見解に沿う部分にのみ着目し，本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の法人に該当しないと考えたにすぎず，主観的な事情によるものというべきであるから，真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情とはいえない。(ウ)さらに，原告は，保土ケ谷税務署の税務職員が，Ａ１に対する税務調査において，Ａ１が本件各ＬＰＳを介して本件各物件を保有していたことを示す資料を精査した上で，米国のＬＰＳが我が国の租税法上の「法人」に該当しないことを前提とする申告指導をしたものであり，原告による確定申告も是認されてきた旨主張する。
しかしながら，同税務署の職員は，Ａ１が提出した平成１７年３月期に係る法人税の確定申告書の記載内容について形式的な審査を行い（いわゆる申告審理），その結果，計算方法等の形式的な誤りがある可能性があると思われたことから，そのような誤りの有無を確認する限りで必要な資料の自発的な提示を求めたにすぎず，Ａ１に対し「税務調査」を行った事実はなく，そもそもＡ１は上記職員が求めた資料の全てを提出しなかったというべきであり，また，仮にＡ１が上記職員に米国の不動産に関する何らかの資料を提出していたとしても，上記職員は，Ａ１の平成１７年３月期に係る確定申告書の申告内容を前提とした場合における所得金額の計算方法等の誤りの有無を確認する目的でＡ１に資料の提出を求めたのであって，本件各ＬＰＳの法人該当性を検討するために資料の提出を求めたものではないから，上記職員は，本件各ＬＰＳの我が国の租税法上の法人該当性については判断していなかったというべきである。
また，本件指導文書は，法律上の根拠を有しない便宜の供与という事実上のものである上，「貴社の国外源泉所得が利子・配当でなく事業所得であるとすると」と記載されているとおり，一定の前提を置いた上でＡ１に対し申告指導をしたものにすぎず，本件各ＬＰＳの法人該当性に関する課税庁の公的な見解を示したものではない。
さらに，申告是認通知書等（甲１０２，甲１０３）は，その発出当時の法令上，何ら法律上の根拠があるものではなく，納税者に対する便宜の供与のための事実上の行為であって，納税者に対し法律上の効果を発生させるようなものではなく，納税者の申告に対する一応の見解を表明するものにすぎず，課税庁が当該年度につき将来更正等の処分をしないことまでも約束する趣旨のものではない上，異なる年度についてまで申告是認通知書等の対象となった事業年度と同様の処置を執ることを明らかにしたものでもない。
そして，原告の提出する資料は，いずれも原告とは別の納税主体であるＡ１に係るものであり，かつ，本件各年分に関するものでもない。そうすると，仮に，原告が本件各ＬＰＳにつきＡ１と同様の経理処理及び申告をしており，原告が，Ａ１の申告内容やＡ１に対する税務調査の内容等から，「米国のＬＰＳを我が国の租税法上の「法人」に該当しないものとする取扱いは，長年にわたり課税庁に是認されてきた」との認識を持っていたとしても，それは飽くまで原告の主観的な事情にすぎないというべきである。
ウしたがって，原告の主張する事情は，原告の主観的事情や法の不知ないし解釈の誤りというべきものであって，真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり，過少申告加算税の趣旨に照らしても，なお，納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合とはいえないから，通則法６５条４項にいう「正当な理由」があるとの原告の主張は失当である。
第３当裁判所の判断
１争点(1)（本件各ＬＰＳが所得税法２条１項７号に定める外国法人に該当するか否か）について
(1)我が国の租税法上の法人該当性に関する判断の枠組みア本件においては，本件各ＬＰＳが行う本件各不動産事業により生じた所得が本件各ＬＰＳ又は原告のいずれに帰属するかが争われているところ，複数の者が出資をすることにより構成された組織体が事業を行う場合において，その事業により生じた利益又は損失は，別異に解すべき特段の事情がない限り，当該組織体が我が国の租税法上の法人に該当するときは当該組織体に帰属するものとして課税上取り扱われる一方で，当該組織体が我が国の租税法上の法人に該当しないときはその構成員に帰属するものとして課税上取り扱われることになるから，本件における上記の所得の帰属を判断するに当たっては，本件各ＬＰＳが所得税法２条１項７号に定められている外国法人として我が国の租税法上の法人に該当するか否かが問題となる。


イ我が国の租税法は組織体のうちその構成員とは別個に租税債務を負担させることが相当であると認められるものを納税義務者としてその所得に課税するものとしているところ，ある組織体が法人として納税義務者に該当するか否かの問題は我が国の課税権が及ぶ範囲を決する問題であることや，所得税法２条１項７号が法人に係る諸外国の立法政策の相違を踏まえた上で外国法人につき「内国法人以外の法人」とのみ定義するにとどめていることなどを併せ考慮すると，我が国の租税法は，外国法に基づいて設立された組織体のうち内国法人に相当するものとしてその構成員とは別個に租税債務を負担させることが相当であると認められるものを外国法人と定め，これを内国法人等とともに自然人以外の納税義務者の一類型としているものと解される。このような組織体の納税義務に係る制度の仕組みに照らすと，外国法に基づいて設立された組織体が所得税法２条１項７号に定める外国法人に該当するか否かは，当該組織体が日本法上の法人との対比において我が国の租税法上の納税義務者としての適格性を基礎付ける属性を備えているか否かとの観点から判断することが予定されているものということができる。そして，我が国においては，ある組織体が権利義務の帰属主体とされることが法人の最も本質的な属性であり，そのような属性を有することは我が国の租税法において法人が独立して事業を行い得るものとしてその構成員とは別個に納税義務者とされていることの主たる根拠であると考えられる上，納税義務者とされる者の範囲は客観的に明確な基準により決せられるべきであること等を考慮すると，外国法に基づいて設立された組織体が所得税法２条１項７号に定める外国法人に該当するか否かについては，上記の属性の有無に即して，当該組織体が権利義務の帰属主体とされているか否かを基準として判断することが相当であると解される。その一方で，諸外国の多くにおいても，その制度の内容の詳細には相違があるにせよ，一定の範囲の組織体にその構成員とは別個の人格を承認し，これを権利義務の帰属主体とするという我が国の法人制度と同様の機能を有する制度が存在することや，国際的な法制の調和の要請等を踏まえると，外国法に基づいて設立された組織体につき，設立根拠法令の規定の文言や法制の仕組みから，日本法上の法人に相当する法的地位が付与されていること又は付与されていないことが疑義のない程度に明白である場合には，そのことをもって当該組織体が所得税法２条１項７号に定める外国法人に該当する旨又は該当しない旨の判断をすることが相当であると解される。以上に鑑みると，外国法に基づいて設立された組織体が所得税法２条１項７号に定める外国法人に該当するか否かを判断するに当たっては，まず，より客観的かつ一義的な判定が可能である後者の観点として，①当該組織体に係る設立根拠法令の規定の文言や法制の仕組みから，当該組織体が当該外国の法令において日本法上の法人に相当する法的地位を付与されていること又は付与されていないことが疑義のない程度に明白であるか否かを検討することとなり（判断基準１），これにより判断できない場合には，次に，当該組織体の属性に係る前者の観点として，②当該組織体が権利義務の帰属主体であると認められるか否かを検討して判断すべきものであり，具体的には，当該組織体の設立根拠法令の規定の内容や趣旨等から，当該組織体が自ら法律行為の当事者となることができ，かつ，その法律効果が当該組織体に帰属すると認められるか否かという点を検討することとなる（判断基準２）ものと解される（以上につき，平成２７年最高裁判決参照）。(2)米国ワシントン州のＬＰＳ関係法令及び本件各ＬＰＳ契約等の定め前記前提事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨によれば，米国ワシントン州のＬＰＳに関する関係法令（以下「ＬＰＳ関係法令」という。）及び本件各ＬＰＳ契約等には，次のとおりの定めがあるものと認められる。なお，英米法上の一般的な概念の意義並びに当該各法令及びその規定の趣旨や文脈等に照らし，以下の認定に反する当事者の主張は採用することができない。
ア米国ワシントン州のＬＰＳ関係法令の定め
(ア)州ＬＰＳ法（乙７）
ａ定義（25.10.010）
⒜「ジェネラル・パートナー」（ＧＰ）とは，パートナーシップ契約に従い，ＧＰとしてＬＰＳに認められ，ＧＰとしてＬＰＳの証明書において指名された者（person）をいう（25.10.010(5)）。⒝「リミテッド・パートナー」（ＬＰ）とは，パートナーシップ契約に従い   ，ＬＰ   として   ＬＰＳ   に認め   られた   者（person   ）をい   う（25.10.010(6)）。
⒞「リミテッド・パートナーシップ」（ＬＰＳ）及び「州内リミテッド・パートナーシップ」とは，米国ワシントン州の法律に基づき２名以上の者（persons）によって設立され，１名以上のＧＰ及び１名以上のＬＰを有するパートナーシップをいう（25.10.010(7)）。⒟「パートナー」とは，ＬＰ又はＧＰをいう（25.10.010(8)）。⒠「パートナーシップ契約」とは，ＬＰＳの事業及びその事業運営に関す   る書面   又は口   頭によ   るパー   トナー   間の有   効な契   約をい   う（25.10.010(9)）。
⒡「パートナーシップの持分（partnership    interest）」とは，ＬＰＳの利益及び損失に関するパートナーへの割当て及びパートナーシップの財産の分配を受領する権利をいう（25.10.010(10)）。⒢「者（person）」とは，個人，コーポレーション（corporation），事業信託，遺産財団，信託，パートナーシップ，リミテッド・ライアビリティー・カンパニー，アソシエーション，ジョイントベンチャー，政府又はその部局，外局若しくは補助部門その他の法的又は商業上の主体（entity）をいう（25.10.010(11)）。
ｂ事業の性質（25.10.060）
ＬＰＳは，ＬＰのいないパートナーシップが行うことができるあらゆる事業を行うことができる。
ｃパートナーとパートナーシップとの事業の取引（25.10.070）パートナーシップ契約に別段の定めがある場合を除き，パートナーは，ＬＰＳに対して金員を貸し付けることができ，ＬＰＳと他の取引を行うことができる。この場合において，パートナーは，他の適用される法令に従い，パートナーでない者（person）が有するのと同様の権利及び義務を有する。


ｄＬＰの第三者に対する義務（25.10.190）25.10.190(4)に定める場合を除き，ＬＰは，自己がＧＰでない限り，又はＬＰとしての権利若しくは権限の行使に加えてＬＰＳの事業の運営に参   加して   いない   限り，   ＬＰＳ   の義務   （the   obligationsof    alimitedpartnership）についての責任を負わない。ただし，ＬＰは，ＬＰＳの事業の運営に参加する場合において，当該ＬＰの行為により当該ＬＰがＧＰであると合理的に信じてＬＰＳと取引を行った者に対してのみ，上記の責任を負う。（25.10.190(1)）ＬＰは，ＬＰＳの権利（therightof   thelimitedpartnership）に関して派生する訴訟（以下「派生訴訟」という。）を提起し又は追行するために法令により要求され又は許容される措置を執ること等を単に行っただけでは，上記にいう事業の運営に参加したことにはならない（25.10.190(2)(d)）。
ｅＧＰの一般的な権限及び義務（25.10.240）⒜州ＬＰＳ法又はパートナーシップ契約に別段の定めのある場合を除き，ＬＰＳのＧＰは，ＬＰを有しないパートナーシップにおけるパートナーの権利及び権限を有し，かつ，これらの制限に服する（25.10.240(1)）。
⒝州ＬＰＳ法に別段の定めのある場合を除き，ＬＰＳのＧＰは，当該ＬＰＳ及び他のパートナー以外の者に対し，ＬＰを有しないパートナーシップにおけるパートナーの義務を負う。州ＬＰＳ法又はパートナーシップ契約に別段の定めのある場合を除き，ＬＰＳのＧＰは，当該ＬＰＳ及び他のパートナーに対し，ＬＰを有しないパートナーシップにおけるパートナーの義務を負う。（25.10.240(2)）
ｆ現物分配（25.10.350）
パートナーシップ契約に別段の定めのある場合を除き，出資の性格にかかわらず，パートナーは，現金以外の形式で，ＬＰＳからいかなる分配も要求し受領する権利を有しない（25.10.350前段）。ｇパートナーシップの持分の性質（25.10.390）パートナーシップの持分は，人的財産権（personalproperty）である。
ｈ州ＬＰＳ法に定めがない場合の規律（25.10.660）州ＬＰＳ法に定めがない場合には，州ＰＳ法又はその後継法令の規定が適用される。
(イ)州ＰＳ法（乙８）
ａ主体（entity）としてのパートナーシップ（25.05.050）パート   ナーシ   ップは   ，パー   トナー   とは別   個の主   体（an    entitydistinctfromits   partners）である。ｂパートナーシップの設立（25.05.055）州ＰＳ法以外の法令若しくは旧法令又は他の法域のこれらに相当する法令に基づき設立されたアソシエーション（association）は，州ＰＳ法に基づくパートナーシップではない（25.05.055(2)）。ｃパートナーシップの財産（25.05.060）パートナーシップにより取得された財産は，当該パートナーシップの財産であって，パートナー個人の財産ではない。
ｄパートナーシップの代理人としてのパートナー（25.05.100(1)前段）パートナーは，その事業の目的のためのパートナーシップの代理人（anagentof   thepartnership）である。ｅパートナーの義務（25.05.125(1)）全ての各パートナーは，権利を主張する者により別段の同意がされ，又は法令に別段の定めのない限り，連帯して全てのパートナーシップの義務（allobligationsof   thepartnership）に対し責任を負う。ｆパートナーの権利及び義務（25.05.150(7)）パートナーは，パートナーシップの代理としてのみ，パートナーシップの財産を使用し又は保有することができる。
ｇ   パート   ナーシ   ップの   財産の   非共同   所有者   として   のパー   トナー
（25.05.200）
パートナーは，パートナーシップの財産の共同所有者ではなく，任意であるか強制であるかを問わず，いかなる移転可能なパートナーシップの財産における持分も保有しない。
(ウ)改正州ＬＰＳ法（乙６０）
ａ改正州ＬＰＳ法の定め（後記ｂの経過措置を除く。）別紙４のとおり（後記(3)ア(イ)のとおり，改正州ＬＰＳ法は，本件各ＬＰＳには適用されず（後記ｂ⒜，⒝参照），本件各ＬＰＳの設立根拠法令に含まれるものではなく，参考として摘示するもの（後記(3)ウ(ア)ａ⒜及びｂ⒜参照）である。）
ｂ改正州ＬＰＳ法の既存関係への適用関係（25.10.911）⒜２０１０年（平成２２年）７月１日より前において，改正州ＬＰＳ法は，次のものに対してのみ適用される（25.10.911(1)）。
①２０１０年１月１日以後設立されたＬＰＳ
②25.10.911(3)及び(4)に別途規定されている場合を除き，２０１０年１月１日より前に設立され，パートナーシップ契約又は当該契約を修正する法令に定められている方法により改正州ＬＰＳ法
に服することを選択したＬＰＳ
⒝25.10.911(3)に別途規定されている場合を除き，改正州ＬＰＳ法は，２   ０１０   年７月   １日か   ら，全   てのＬ   ＰＳに   適用さ   れる（25.10.911(2)）。
⒞２０１０年１月１日より前に設立されたＬＰＳについては，パートナーシップ契約又は当該契約を修正する法令に定められた方法によりパートナーが別途の選択をしている場合を除き，次の規定が適用される（25.10.911(3)）。
①25.10.021(3)（注・存続期間を無期限とする規定）は適用されず，上記ＬＰＳは，２０１０年１月１日の直前に適用される法令に基づくいかなる存続期間の規律にも服する。


②上記ＬＰＳは，25.10.201(1)(d)（注・ＬＰＳの証明書の必要的記載事項）を遵守するためのＬＰＳの証明書の修正を求めることができない。
③25.10.511   及び25.10.516（注・ＬＰの脱退の要件及び効果に関する規定）は適用されず，ＬＰは，上記ＬＰＳからの脱退に関して，２０１０年１月１日の直前に存在したものと同一の権限を有し，同一の結果を伴う。
④25.10.521(4)（注・ＧＰの同意による除名に関する規定）は適用されない。
⑤25.10.521(5)（注・ＧＰの裁判による除名に関する規定）は適用されず，裁判所は，ＧＰの除名に関して，裁判所が２０１０年１月１日の直前に有したものと同一の権限を有する。
⑥25.10.571(3)（注・解散に関する規定）は適用されず，ＧＰの脱退と上記ＬＰＳの解散との関係は，２０１０年１月１日の直前に存在したものと同一である。
イ本件各ＬＰＳ契約の定め
(ア)本件Ａ２－ＬＰＳ契約（乙１１）
ａ目的（５条前段）
Ａ２－ＬＰＳが営む事業の主要目的及び一般的特徴は，本件Ａ２－ＬＰＳ物件における所有者持分の全て又は重要な部分を直接的若しくは間接的に所有し運営し保有することである。
ｂＧＰの総括的代理権及び権限（12.1   条）
12.8条及び12.9   条に規定される事項を除いて，ＧＰは，Ａ２－ＬＰＳの経営，運営及び管理をし，Ａ２－ＬＰＳの事業及び業務を維持運営するために適切又は必要とされる全てのことを行い，決定する独占的権利と権限を有するものとする。その権限は，本件Ａ２－ＬＰＳ物件並びにその造作の企画，開発，融資，売却，抵当設定，担保，建設，改良，運営及び維持を含むものとする。ＧＰは，ＧＰに対して本契約書により付与される特定の権利及び権限に加えて，Ａ２－ＬＰＳのために行動し，あるいはＡ２－ＬＰＳを拘束する全ての排他的な権限及び代理権を含め，現存するあるいは今後改正される州ＬＰＳ法で規定されるＧＰの全ての権利及び権限を所有し，享受し，行使することができる。ＧＰの権限と代理権は，Ａ２－ＬＰＳの業務に関連し，付随する全ての事柄を含むものとする。
ｃＬＰの地位（13   条）及び財産に対する権利がないこと（13.4条）清算その他の場合には，各ＬＰは，現金以外の形式での分配をＡ２－ＬＰＳに対して要求したり，又はＡ２－ＬＰＳから受領したりする権利を持たないものとする。
ｄなお，修正Ａ２－ＬＰＳ契約（乙１２）は，同契約によって修正された部分を除き，本件Ａ２－ＬＰＳ契約は変更がなく，有効である旨を定めているところ（４条），上記ａないしｃの各条項については修正がない。
(イ)本件Ａ３－ＬＰＳ契約（乙１４）
ａ目的（５条前段）
Ａ３－ＬＰＳが営む事業の主要目的及び一般的特徴は，本件Ａ３－ＬＰＳ物件を所有し運営し売却することである。
ｂＧＰの総括的代理権及び権限（12.1   条）
Ａ２－ＬＰＳ契約（前記(ア)ｂ）と同旨
ｃＬＰの地位（13   条）及び財産に対する権利がないこと（13.4条）
Ａ２－ＬＰＳ契約（前記(ア)ｃ）と同旨
(ウ)本件Ａ４－ＬＰＳ契約（乙１６）
ａ目的（５条前段）
Ａ４－ＬＰＳが営む事業の主要目的及び一般的特徴は，本件Ａ４－ＬＰＳ物件を所有し運営し売却することにある。
ｂＧＰの総括的代理権及び権限（12.1   条）
Ａ２－ＬＰＳ契約（前記(ア)ｂ）と同旨
ｃＬＰの地位（13   条）及び財産に対する権利がないこと（13.4条）
Ａ２－ＬＰＳ契約（前記(ア)ｃ）と同旨
(エ)本件Ａ５－ＬＰＳ契約（甲４３）
ａ目的（４条）
Ａ５－ＬＰＳが営む事業の主要目的及び一般的特徴は，本件Ａ５－ＬＰＳ物件を所有し運営することである。
ｂＧＰの総括的代理権及び権限（11.1   条）
Ａ２－ＬＰＳ契約（前記(ア)ｂ）と同旨
ｃＬＰの地位（12   条）及び財産に対する権利がないこと（12.4条）
Ａ２－ＬＰＳ契約（前記(ア)ｃ）と同旨
(3)本件各ＬＰＳに係る我が国の租税法上の法人該当性に関する検討ア米国ワシントン州のＬＰＳ関係法令の適用関係について
(ア)州ＬＰＳ法と州ＰＳ法との関係について


州ＬＰＳ法25.10.660は，同法に定めがない場合，州ＰＳ法（その改廃があった場合にはその後継法令。以下同じ。）の規定が適用されると定めている（前記(2)ア(ア)ｈ）。したがって，米国ワシントン州の法令を準拠法として２０１０年（平成２２年）１月１日より前に設立された本件各ＬＰＳにおいても，同年７月１日以後に改正州ＬＰＳ法が適用されるまで（前記ア(ウ)ｂ⒝）は，州ＬＰＳ法に定めがある事項についてはその規定が適用され，同法に定めがない事項については州ＰＳ法が適用されることとなる。
(イ)本件各ＬＰＳの関係法令の適用関係
以上のとおり，本件各ＬＰＳは，州ＬＰＳ法に基づいて設立されたものであり，本件各処分の対象とされた本件各年分（平成１９年分ないし平成２１年分）の期間はいずれも改正州ＬＰＳ法の発効日（２０１０年（平成２２年）１月１日）より前であるため，州ＬＰＳ法に定めのある事項については同法が，同法に定めのない事項については州ＰＳ法がそれぞれ適用されるので（本件各年分の期間について改正州ＬＰＳ法は本件各ＬＰＳには適用されない（前記ア(ウ)ｂ⒜，⒝）。），本件各ＬＰＳの設立根拠法令であって関連する法制の仕組みを検討すべき法令は，州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法である。
イ判断基準１に関する検討
(ア)まず，米国ワシントン州のＬＰＳ法（州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法）の規定の文言や法制の仕組みから，本件各ＬＰＳがワシントン州法において日本法上の法人に相当する法的地位を付与されていること又は付与されていないことが疑義のない程度に明白であるといえるか否か（判断基準１）について検討する。
米国ワシントン州のＬＰＳ法においては，ＬＰＳを含むパートナーシップは「パートナーとは別個の主体」（anentitydistinct   fromitspartners）である旨のエンティティ規定が定められているところ（州ＰＳ法25.05.050），ワシントン州法を含む米国の法令において「entity」が日本法上の法人に相当する法的地位を指すものであるか否かは明確でなく，また，パートナーとは別個の主体とされていることをもって直ちに日本法上の法人に相当するということはできないから，「anentitydistinct   fromitspartners」であるとされる組織体が日本法上の法人に相当する法的地位を有すると評価することができるか否かについても明確ではないといわざるを得ない（なお，平成２７年最高裁判決の事案に係る米国デラウェア州のＬＰＳ法において，ＬＰＳは「separatelegalentity」   である   とされ   ており   ，この「separate」の   文言は   「distinctfrom   itspartners」と同様の趣旨と解され，「legal」の文言も付されているが，同最高裁判決では上記と同様の評価がされている。）。そして，州事業法人法（甲２５の１及び２）において，ＬＰＳは「corporation」であるとはされておらず，同法の「corporation」の定義規定においても「anentitydistinctfrom」等の文言は用いられていないこと（23B.01.400(5)，⒇）なども併せ考慮すると，上記のとおり州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法において米国ワシントン州のＬＰＳ法に基づいて設立されるＬＰＳが「anentitydistinctfromits   partners」となるものと定められていることをもって，本件各ＬＰＳに日本法上の法人に相当する法的地位が付与されていることが疑義のない程度に明白であるとすることは困難である。他方で，これらの米国ワシントン州のＬＰＳ法において，パートナーシップが「個人」や「corporation」等と並んで「法的又は商業上の主体（entity）」とされていること（州ＬＰＳ法25.10.010(   11)   前記(2)ア(ア)ａ⒢））を前提とした上で，上記のようにＬＰＳが「パートナーとは別個の主体」（anentitydistinct   fromitspartners）とされており（前記のエンティティ規定），これらの規定は法人の法的地位と抵触しない内容のものであることなどからすれば，本件各ＬＰＳに日本法上の法人に相当する法的地位が付与されていないことが疑義のない程度に明白であるとすることも困難である。
したがって，州ＬＰＳ法及びＰＳ法の規定の文言や法制の仕組みに照らしても，本件各ＬＰＳがワシントン州法において日本法上の法人に相当する法的地位を付与されていること又は付与されていないことが疑義のない程度に明白であるとはいい難い。
(イ)被告の主張について
以上に対し，被告は，州ＰＳ法のエンティティ規定は統一法委員会による統一ＰＳ法典の規定と同一であるところ，改訂統一ＬＰＳ法典におけるエンティティ規定については，文献上（乙３５（５１４頁）），その創設によりＬＰＳに法人格が付与されたものと説明されており，州ＰＳ法が適用される本件各ＬＰＳについても，設立根拠法令において日本法上の法人に相当する法的地位を付与されていることが疑義のない程度に明白であるとみるべきである旨主張する（他方，原告は，州ＰＳ法のエンティティ規定は，本件各ＬＰＳに係る日本法上の法人に相当する法的地位を肯定する根拠となるものではない旨主張する。）。しかしながら，被告の指摘に係る邦文の文献（日本の会社法に関する文献。乙３５（５１４頁））は，特段の理由も挙げずに「entity」に「法人」の訳語をあてた上で，改訂統一ＬＰＳ法典において州ＰＳ法と同一の文言のエンティティ規定が設けられたことのみを根拠に，ＬＰＳに法人格が付与されたとの見解を述べるものにとどまり，上記エンティティ規定のみをもって日本法上の法人に相当する法的地位を付与されていることが疑義のない程度に明白であるとはいい難いことは上記(ア)において説示したとおりであって，上記文献の記述は上記の判断を左右するに足りるものとはいえないから，被告の上記主張は採用することができない。
(ウ)原告の主張について


ａ原告は，ワシントン州法において，日本法上の法人に相当する法的地位を付与された事業体であるためには「incorporatedentity」である必要があることを前提に，ＬＰＳは「incorporatedentity」に該当せず，「unincorporatedentity」であるから，本件各ＬＰＳが上記の法的地位を付与されていないことは明白である旨主張する。しかしながら，上記(ア)において説示したところによれば，州ＰＳ法，州事業法人法その他の米国ワシントン州の法令上，「unincorporatedentity」であること，すなわち，「incorporatedentity」である「corporation」以外の「法的又は商業上の主体（entity）」であることをもって直ちに，当該事業体が日本法上の法人に相当する法的地位を付与されているか否かは必ずしも明らかではないといえるから，ＬＰＳが「incorporatedentity」に該当せず「unincorporatedentity」であるからといって，ＬＰＳが上記の法的地位を付与されていないことが明白であるということはできない。そして，原告が「incorporatedentity」と「unincorporatedentity」との間の権利能力に係る規定の有無や訴訟手続上の取扱いの差異について指摘する点を勘案しても，上記の評価が左右されるものとはいえないから，原告の上記主張はその前提を欠くものであって，採用することができない。
ｂ原告は，日米租税条約上の取扱いも判断基準１にいう「法制の仕組み」として検討される必要があり，日米租税条約で用いられた事業体の分類に係る法概念は所得税法及び法人税法上の概念と同義に解すべきであるなどとした上で，日米租税条約において「company」は「法人」，「bodycorporate」は「法人格を有する団体」の語が当てられ，同条約の議定書において「partnership」は「組合」の語が当てられていて「法人」とされておらず，日米租税条約においても，ＬＰＳを含む「partnership」に「日本法上の法人に相当する法的地位」を付与されていないことが明白に看取される旨主張する。
しかしながら，判断基準１においては，外国法に基づいて設立された組織体に係る設立根拠法令の規定の文言や法制の仕組みに照らして検討すべきものであって，日米租税条約は，上記法制の仕組みそのものではない上，仮に上記法制の仕組みを理解する一助となることがあり得るとしても，同条約には，米国の「partnership」について，権利義務の帰属主体性の有無に関する評価をうかがわせる規定はなく，日本法上も協同組合等（法人税法２条７号，別表第３参照）のように法人格を付与され権利義務の帰属主体となる組合が存在することに照らすと，同条約の議定書の邦文に「組合」の用語が当てられていること等（同   条約の   英文と   邦文に   おいて   「company」   が「法   人」と   ，「bodycorporate」が「法人格を有する団体」とそれぞれ対応していることを含む。）をもって直ちに，同条約が米国の「partnership」の我が国の租税法上の法人該当性についてこれを否定する見解を前提として締結されたものであることが明白に看取されるものとはいえないから，原告の上記主張は採用することができない。
ｃその余の原告の主張（前記(イ)（第１段落末尾の括弧書き）のエンティティ規定に関する主張を含む。）も，本件各ＬＰＳがワシントン州法において日本法上の法人に相当する法的地位を付与されていないことが疑義のない程度に明白であると認めるに足りる根拠となり得るものではなく，上記(ア)の判断を左右するものではない。
ウ判断基準２に関する検討
(ア)そこで，次に，本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の法人該当性の実質的根拠となる権利義務の帰属主体とされているか否か（判断基準２）について検討する。
ａＬＰＳの法律行為の権限等及びその効果の帰属に関する規律⒜州ＬＰＳ法は，ＬＰＳはＧＰＳが行うことができるあらゆる事業を行うことができる旨を定めているところ（25.10.060，前記(2)ア(ア)ｂ），州ＰＳ法には，ＧＰＳが行うことができる事業について制限を設ける定めは特に置かれていない（乙８）。また，州ＬＰＳ法は，パートナーはＬＰＳとの間で貸付けその他の取引（法律行為）を行うことができ，この場合において，パートナーは，ＬＰＳとの関係で，パートナーでない者（「person」，すなわち個人，コーポレーション等（25.10.010(11)，前記(2)ア(ア)ａ⒢））が有するのと同様の権利及び義務を有する旨を定めている（25.10.070，前記(2)ア(ア)ｃ）。そして，州ＬＰＳ法は，ＬＰＳのＧＰはＧＰＳにおけるパートナーの権利及び権限を有する旨を定めている（25.10.240(1)，前記(2)ア(ア)ｅ⒜）ところ，州ＰＳ法は，ＧＰＳにおけるパートナーはその事業の目的のためのパートナーシップの代理人（anagentof   thepartnership）である旨を定めている（25.05.100(1)前段，前記(2)ア(イ)ｄ）ので，ＬＰＳのＧＰは，ＬＰＳの各パートナー（構成員個人）を代理するのではなく，ＬＰＳそれ自体を代理することになる。このほか，州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法においては，「ＬＰＳの義務（theobligationsof   alimitedpartnership）」（州ＬＰＳ法25.10.190(1)，前記(2)ア(ア)ｄ），「全てのパートナーシップの義務（allobligationsof   thepartnership）」（州ＰＳ法25.05.125(1)，前記(2)ア(イ)ｅ），「ＬＰＳの権利（therightof   thelimitedpartnership）」（州ＬＰＳ法25.10.190(2)(d)，前記(2)ア(ア)ｄ）といったＬＰＳ自体が権利を有し又は義務を負うことを示す文言が用いられている一方で，ＬＰＳ自体が権利を有さず又は義務を負わず，パートナーのみが権利を有し又は義務を負うことを示したり，法律行為の効果がＬＰＳ自体に帰属しないことを示す規定は，州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法を通じて見当たらない（乙７，８）。


なお，改正州ＬＰＳ法の規定（別紙４）を参照しても，上記の州ＬＰＳ法等の規律と相反するような改正がされているとは認められない。
⒝上記⒜の州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法（以下「州ＬＰＳ法等」という。）の定めの内容等に照らせば，本件各ＬＰＳの設立根拠法令である州ＬＰＳ法等は，ＬＰＳに自らの名義で法律行為をする権限を付与するとともに，ＬＰＳの名義でされた法律行為の効果がＬＰＳ自身に帰属することを前提としているものと解するのが相当である。ｂＬＰＳに係るパートナーシップの持分に関する規律⒜州ＬＰＳ法は，パートナーシップの持分は，それ自体が「人的財産権」（personalproperty）という財産権の一類型である旨を定め（25.10.390，前記(2)ア(ア)ｇ），州ＰＳ法は，パートナーシップにより取得された財産は，当該パートナーシップの財産であって，パートナー個人の財産ではないと定めている（25.05.060，前記(2)ア(イ)ｃ）。また，州ＰＳ法は，パートナーは，パートナーシップの財産の共同所有者ではなく，任意であるか強制であるかを問わず，いかなる移転可能なパートナーシップの財産における持分も保有しないと定める（25.05.200，前記(2)ア(イ)ｇ）とともに，パートナーは，パートナーシップの代理としてのみ，パートナーシップの財産を使用し又は保有することができると定めている（25.05.150(7)，前記(2)ア(イ)ｆ）。
なお，改正州ＬＰＳ法の規定（別紙４）を参照しても，上記の州ＬＰＳ法等の規律と相反するような改正がされているとは認められない。
⒝上記⒜の州ＬＰＳ法等の定めの内容等に照らせば，ＬＰＳのパートナーは，ＬＰＳに属する個々の財産に対して割合的な権利を具体的に有していないものとみるのが相当であるから，前記ａ(b)においてみたＬＰＳの法律行為の権限及びその効果の帰属に関する規律は，ＬＰＳに係るパートナーシップの持分に関する上記の州ＬＰＳ法等の規律とも整合するものということができる。
ｃ本件各ＬＰＳ契約の内容
なお，本件各ＬＰＳ契約において，本件各ＬＰＳが営む事業の主要な目的及び一般的特徴が本件各物件又はその所有者持分を所有し，運営すること等とされていること（本件Ａ２－ＬＰＳ契約，本件Ａ３－ＬＰＳ契約及び本件Ａ４－ＬＰＳ契約各５条前段，本件Ａ５－ＬＰＳ契約４条。前記(2)イ(ア)ないし(エ)各ａ）は，前記ａにおいてみたＬＰＳの法律行為の権限及びその効果の帰属に関する州ＬＰＳ法等の規律と整合するものということができる。
また，本件各ＬＰＳ契約において，各ＬＰは，清算その他の場合において，本件各ＬＰＳに対し現金以外の形式での分配を要求したり，本件各ＬＰＳから現金以外の形式での分配を受領したりするいかなる権利をも有しないものとされていること（本件Ａ２－ＬＰＳ契約，本件Ａ３－ＬＰＳ契約及び本件Ａ４－ＬＰＳ契約各13.4条，本件Ａ５－ＬＰＳ契約12.4条。前記(2)イ(ア)ないし(エ)各ｃ）も，前記ａ及びｂにおいてみたＬＰＳの法律行為の権限及びその効果の帰属並びにＬＰＳに係るパートナーシップの持分に関する州ＬＰＳ法等の規律と整合するものということができる。
そして，以上のほか，本件各ＬＰＳ契約の各条項の中に，前記ａ及びｂにおいてみたＬＰＳの法律行為の権限及びその効果の帰属並びにＬＰＳに係るパートナーシップの持分に関する州ＬＰＳ法等の規律と抵触する内容の定めは見当たらない。
ｄ小括
以上のような州ＬＰＳ法等の定め等に鑑みると，本件各ＬＰＳは，自ら法律行為の当事者となることができ，かつ，その法律効果が本件各ＬＰＳに帰属するものということができるから，権利義務の帰属主体であると認められる。
そうすると，本件各ＬＰＳは，上記のとおり権利義務の帰属主体であると認められるのであるから，我が国の租税法上の法人に該当し，所得税法２条１項７号に定める外国法人に該当するものというべきである。
(イ)原告の主張について
ａ原告は，判断基準２について検討するまでもなく判断基準１によって本件各ＬＰＳに係る我が国の租税法上の法人該当性は否定される旨主張し，判断基準２の適用関係について特に具体的な主張をしていないが，本件各ＬＰＳに係る我が国の租税法上の法人該当性については，判断基準１によってこれを判断することができないことは前記イにおいて既に説示したとおりであり，判断基準２によってこれを肯定すべきであることは前記(ア)において既に説示したとおりである。ｂまた，平成２７年最高裁判決が言い渡される前の原告の主張については，同最高裁判決の示した判断基準と異なる基準を前提とするものであるため，採用の限りではない。
エ小括
以上によれば，本件各ＬＰＳは，前示のとおり権利義務の帰属主体であると認められるから，判断基準２に照らして，我が国の租税法上の法人に該当し，所得税法２条１項７号に定める外国法人に該当するものというべきである。


２争点(2)（本件各不動産事業により生じた損益を原告の不動産所得の金額の計算上収入金額又は必要経費に算入することの可否）について(1)前記１において説示したとおり，本件各ＬＰＳは所得税法２条１項７号に定める外国法人に該当するものであるから，本件各不動産事業は本件各ＬＰＳが行うものであり，前記１(1)アの特段の事情の存在もうかがわれないことなどからすると，本件各不動産事業により生じた所得は，本件各ＬＰＳに帰属するものと認められ，原告の不動産所得に該当するものではなく，原告の課税所得の範囲には含まれないものと解するのが相当である。したがって，本件各ＬＰＳが行う本件各不動産事業により生じた損益は，本件各物件の所有権を含めて，本件各ＬＰＳに帰属するものであり，本件各物件は原告が有するものではないから，本件各物件の減価償却費を含めて，その損益を原告の不動産所得（所得税法２６条１項）の金額の計算における収入金額（同法３６条１項）又は必要経費（同法３７条１項）に算入することはできないというべきである。
(2)原告は，形式的には減価償却資産の所有名義人ではなかったとしても，本件各ＬＰＳの損益が構成員に帰属することとされており，本件各ＬＰＳを通じて自ら主体的に米国の不動産に係る事業を行っていることから，米国において，本件各ＬＰＳを通じて本件各物件を実質的に所有しており，また，減価償却資産に対して資本を投下しているなどとして，原告が減価償却資産である本件各物件を「有する」（所得税法４９条１項）ものとして，その減価償却費を原告の不動産所得の金額の計算における必要経費に算入することができる旨主張する。
しかしながら，固定資産の減耗による負担を負うのは通常は固定資産の所有者であるから，所得税法４９条１項に定める居住者の「有する」減価償却資産とは，譲渡担保に供された固定資産の場合（法人税基本通達２－１－１８参照）等のような特段の事情のない限り，居住者の所有する減価償却資産をいうものと解すべきであるところ，本件各物件は，所得税法２条１項７号に定める外国法人として権利義務の帰属主体となる本件各ＬＰＳ（Ａ２－ＬＰＳについては▲・ビル事業者（▲BuildingEntity）外３名の事業者（本件Ａ２－ＬＰＳ物件名義人））が所有するものであって，原告が所有するものではない（前記(2)イ(ア)ないし(エ)各ａの本件Ａ２－ＬＰＳ契約，本件Ａ３－ＬＰＳ契約及び本件Ａ４－ＬＰＳ契約各５条前段並びに本件Ａ５－ＬＰＳ契約４条参照）。なお，原告は，本件各物件を実質的に所有していると主張するが，本件各物件に係る不動産登記上，本件各ＬＰＳ（Ａ２－ＬＰＳについては本件Ａ２－ＬＰＳ物件名義人）が所有名義人とされ，原告が所有名義人とされていないことは争いがない上，本件各物件に係る契約上，原告が本件各物件の所有権を取得したことを認めるに足りる証拠は存しない。そして，本件各ＬＰＳが，原告を含むパートナーから資本の提供を受け，その事業についてＬＰである原告の一定の関与を事実上受けていたといった事情があったとしても，本件各ＬＰＳが権利義務の帰属主体として所得税法２条１項７号に定める外国法人に該当する以上，本件各物件を取得して費用を負担し，その事業の用に供して収益を上げているのは本件各ＬＰＳであって，上記の事情が本件各物件の所有関係を実質的に左右するものとはいえず，前記の特段の事情に当たるともいえないから，本件各物件の減価償却費を本件各物件の所有者ではない原告の不動産所得の金額の計算における必要経費に算入すべき理由はないというべきであり，原告の上記主張は採用することができない。
３争点(3)（国税通則法６５条４項に定める「正当な理由」の有無）について(1)国税通則法６５条４項に定める「正当な理由」の意義過少申告加算税は，過少申告による納税義務違反の事実があれば，原則としてその違反者に対し課されるものであり，これによって，当初から適法に申告し納税した納税者との間の客観的不公平の実質的な是正を図るとともに，過少申告による納税義務違反の発生を防止し，適正な申告納税の実現を図り，もって納税の実を挙げようとする行政上の措置である。この趣旨に照らせば，過少申告があっても例外的に過少申告加算税が課されない場合として国税通則法６５条４項が定めた「正当な理由があると認められる」場合とは，真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり，上記のような過少申告加算税の趣旨に照らしてもなお納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合をいうものと解するのが相当である（前掲最高裁平成１８年４月２０日第一小法廷判決，最高裁平成１７年（行ヒ）第２０号同１８年１０月２４日第三小法廷判決・民集６０巻８号３１２８頁参照）。
(2)本件における「正当な理由」の有無
以下，原告が「真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情」を基礎付ける事情として主張する①税務当局による一般的な公的見解の表示ないし②税務職員による個別の見解の表示又は誤った指導の有無について検討する。