そして   ，上記の   ような   違法な   処分に   ついて   ，懲戒処   分を担   当する   法務局長等が職務上通常尽くすべき注意義務を尽くすことなく漫然と懲戒処分をしたと認められるような事情がある場合には，当該処分は，国家賠   償法１   条１項にい   う違法   があっ   たとの   評価を   受ける   ものと   いうべ   きであ   る。３   争点(1)（   原告の行為の懲戒事由該当性）につ   いて(1)本   人確認   情報提   供制度   につい   て（乙   １２）ア   本人確   認情報   提供制   度は，   平成１   ６年６   月１８   日に公   布され   た改正不動   産登記   法（平   成１７   年３月   ７日施   行）の   下で導   入され   たもので，登   記識別   情報（   登記済   証）が   提供で   きない   場合に   ，資格   者代理人が，   登記申   請者が   登記義   務者本   人であ   ること   を確認   するた   めに必要な情   報を提   供し，か   つ，登記   官がそ   の内容   を相当   と認め   たとき   は，登記義   務者に   対する   事前通   知がな   くても   登記を   行うこ   とがで   きる制度であ   る（不   動産登   記法２   ３条４   項，不   動産登   記規則   ７２条   ）。イ   平成１   ６年法   律第１   ２３号   改正前   不動産   登記法   （以下   「旧法   」という。   ）では   ，不動   産の所   有者が   登記義   務者と   なる登   記申請   をする際に，   登記申   請書に   添付す   べき書   類とし   て，登   記義務   者の意   思の確認をす   るため   ，登記   義務者   の権利   に関す   る登記   済証を   添付し   て提出するこ   ととさ   れてお   り（旧   法３５   条１項   ３号）   ，登記   済証が   滅失したよう   な場合   には，   代用の   制度と   して，   保証書   の制度   があっ   た（旧法４４   条）。   そして   ，保証   書を利   用した   登記申   請が行   われた   場合には，登   記所が   ，登記   義務者   に対し   て登記   申請が   あった   ことを   葉書で通知し   ，登記   義務者   がその   受け取   った葉   書を登   記所に   提出し   て間違いない   旨の申   出をし   た場合   に登記   をする   という   制度が   設けら   れていた（旧   法４４   条の２   ）が，   この制   度は不   正な登   記事案   にしば   しば利用され   るなど   の問題   点が指   摘され   ていた   。そこで   ，平成   １６年   の不動   産登記   法改正   では，   保証書   の制度   を廃止し，   正当な   理由に   より登   記識別   情報の   提供が   できな   い場合   には，法務省   令で定   めると   ころに   より，   登記義   務者に   対し，   当該登   記申請があっ   た旨及   び当該   登記申   請の内   容が真   実であ   ると思   料する   ときは法務省   令で定   める期   間内に   法務省   令で定   めると   ころに   よりそ   の旨の申出を   すべき   旨の通   知をし   なけれ   ばなら   ず，か   つこの   通知は   本人限定受取   郵便等   によら   なけれ   ばなら   ないこ   ととす   る（不   動産登   記法２３条１   項，不   動産登   記規則   ７０条   ）など   ，厳格   な手続   による   登記義務者へ   の事前   通知の   制度を   設ける   一方，   このよ   うな場   合でも   ，資格者代理   人が，   登記申   請人が   登記義   務者で   あるこ   とを確   認する   ために必要な   情報を   提供し   ，かつ   ，登記   官がそ   の内容   を相当   と認め   るときなどに   は，事   前通知   をしな   いまま   登記を   するこ   とがで   きるも   のとされた（   不動産   登記法   ２３条   ４項）   。ウ   このよ   うに，   本人確   認情報   提供制   度は，   平成１   ６年の   不動産   登記法改正   後の不   動産登   記法下   におい   て，登   記義務   者本人   に対す   る厳格な事前   通知制   度に代   替する   ものと   して位   置づけ   られる   もので   あり，資格者   代理人   から本   人確認   情報の   提供が   され，   登記官   がその   内容を相当と   認めた   場合に   は，登   記義務   者本人   に対す   る事前   通知と   いう意思確認   手続が   省略さ   れたま   ま登記   が行わ   れると   いう重   大な結   果がもたらさ   れるも   のであ   る。そ   して，   この本   人確認   情報の   提供が   不適切に行わ   れた場   合には   ，登記   義務者   にとっ   てみれ   ば，自   分が関   与しないとこ   ろで何   も知ら   されな   いまま   登記が   行われ   てしま   うとい   う重大な結果   が生ず   る危険   がある   し，登   記権利   者にと   っても   ，登記   義務者に対す   る通知   という   事前の   意思確   認手続   を経な   いまま   登記が   されてしまう   結果，   その登   記が有   効であ   ること   を信頼   して思   わぬ損   害を被る危険   がある   ことも   明らか   である   。ところ   で，提   供され   た本人   確認情   報につ   いては   ，登記   官の審   査が予定さ   れてい   るとは   いえ，   登記義   務者本   人に直   接会っ   て意思   確認をする者   が，ど   れだけ   慎重か   つ適切   に本人   確認を   するの   かが，   本人確認情報   提供制   度が適   正に運   用され   るかど   うかを   左右す   るもの   である   。そうで   あるか   らこそ   ，不動   産登記   法も，   本人確   認情報   の提供   等を行うこと   ができ   る者を   司法書   士（司   法書士   法３条   １項１   号）等   の，登記の申   請の代   理を業   とする   ことが   できる   者に限   定して   いる（   不動産登記法   ２３条   ４項１   号）も   のと考   えられ   る。す   なわち   ，本人   確認情報提供   制度は   ，資格   者代理   人が行   う本人   確認行   為に対   する国   民の信頼の上   に成り   立って   いると   いうこ   とがで   きる（   司法書   士法１   条，２条）。


エ   以上の   点を考   慮すれ   ば，資格   者代理   人が提   供する   本人確   認情報   は，登記義   務者や   登記権   利者に   不測の   損害を   与えな   いよう   に，正   確な情報を提   供する   ことが   求めら   れてい   るとい   うべき   である   。そして   ，資格   者代理   人が行   う本人   確認は   ，本人   確認情   報提供   制度を適切   に運用   するた   めの根   幹をな   す基本   的かつ   重要な   作業で   あるから，本   人確認   を行う   に際し   て，資   格者代   理人に   は，登   記義務   者本人に対す   る厳格   な事前   通知制   度に代   替し得   るだけ   の高度   の注意   義務が課せら   れてい   るとい   うべき   である   。(2)原   告の行   った本   人確認   につい   てア   前記１   (2)のとお   り，本件   登記申   請に関   し，原告   は，Ｆとの   本件面談のと   きまで   ，Ｃ，   Ｆ及び   Ｅと面   識がな   かった   ことが   認めら   れるのであり   ，原告   が本件   登記申   請の本   人確認   情報の   提供を   するに   あたっては，   不動産   登記規   則７２   条１項   ３号の   「資格   者代理   人が申   請人の氏名を   知らず   ，又は   当該申   請人と   面識が   ないと   き」に   該当す   るものとして   ，「申   請の権   限を有   する登   記名義   人であ   ること   を確認   するために当   該申請   人から   提示を   受けた   次項各   号に掲   げる書   類の内   容及び当該申   請人が   申請の   権限を   有する   登記名   義人で   あると   認めた   理由」を明ら   かにし   た本人   確認情   報を提   供する   必要が   あった   。しかし   ，原告   は，前   記１(4),(5),(7)及   び(8)のと   おり，   本件偽   造免許証   （運転   免許証   は，不   動産登   記規則   ７２条   ２項１   号の本   人確認資料に   該当す   る。）   につい   て，免   許証の   原本の   確認を   行わず   ，しかも，原   本の確   認を行   ってい   ない本   件偽造   免許証   を確認   資料と   して掲げ，そ   のコピ   ーを添   付した   本件本   人確認   情報を   提供し   た。イ   本人確   認資料   たる運   転免許   証に基   づく本   人確認   が適正   に行わ   れるために   は，前記   (1)の本人   確認情   報提供   制度の   趣旨等   からし   ても，本人確認   に際し   運転免   許証の   原本を   確認す   ること   が必要   不可欠   であって，本   件面談   の際，   本人確   認を行   う原告   として   は，Ｆ   に対し   ，本件偽造免   許証の   原本の   提示を   求めた   上，そ   の外観   ，形状   等を検   分して不審な   点がな   いこと   を確認   した上   で，表   示され   た顔写   真とＦ   の容貌との照   合等の   同一性   の確認   をする   べき義   務があ   ったと   いうべ   きである。
しかし   ，原告   は，前   記１(2)な   いし(5)の   とおり   ，本件   面談の   際，面談相   手であ   るＦに   対し，   本件偽   造免許   証につ   いて，   免許証   の原本を提示   するよ   うに求   めるこ   とが容   易であ   ったに   も関わ   らず，   その原本の提   示を求   めるこ   とをし   ないま   ま，本   件偽造   免許証   の顔写   真とＦの容貌   とを照   合して   同一人   物であ   ると判   断した   ことが   認めら   れる。このよ   うな原   告によ   る本人   確認は   ，原告自   身の重   大な過   失によ   り，本件偽   造免許   証の原   本確認   を怠っ   たもの   であっ   て，本   人確認   として極めて   不十分   かつ不   適切な   もので   あり，   資格者   代理人   に求め   られる注意義   務に著   しく反   するも   のであ   ること   が明ら   かであ   る。そして   ，原告   は，Ｆ   が偽造   した本   件偽造   免許証   を本人   確認資   料として掲   げ，そ   のコピ   ーを添   付資料   として   ，誤っ   た本件   本人確   認情報を半田   支局登   記官に   提供し   たもの   である   。しかも   ，前記１   (8)のとおり，原告   は，本件   本人確   認情報   に，「８．登記名義人であることを確認した理由」として，「上記の証明書の提示を受け申請人（面談相手）に記載事項を尋ねたところ疑うべき特段の事情が無く，免許証の写真により本人との同一性を確認し，その外観・形状に異状がないことを視認した。」と記載しているのであって，「その外観・形状に異状がないことを視認した。」とあるように，免許証の原本を確認したかのような記載をしているのである。
ウ   以上の   とおり   ，原告   の行っ   た本人   確認は   ，本人   確認情   報提供   制度の趣旨   に反す   るもの   であっ   て，不   動産登   記法及   び不動   産登記   規則の定めを   満たす   適法な   ものと   は到底   いうこ   とがで   きない   もので   あり，原告が   ，重大   な過失   により   ，半田   支局登   記官に   対し，   誤った   本人確認情報   を提供   したこ   とは明   らかで   ある。(3)ア   原告は   ，そも   そも不動産登記規則７２条には，各種証明書の原本を確認せよとは書かれていないから，必ずしも受領した書類について，原本を確認する必要はない旨主張する。
不動産登記規則７２条１項３号は，本人確認情報として明らかにすべき事項として，資格者代理人が申請人の氏名を知らず，又は当該申請人と面識がないときは，「申請の権限を有する登記名義人であることを確認するために当該申請人から提示を受けた次項各号に掲げる書類の内容及び当該申請人が申請の権限を有する登記名義人であると認めた理由」を明らかにするものでなければならないとしており，同条２項では，提示を受けるべき書類が列挙されているが，これらの書類について，写しでも許されるとの定めはない。


このように，不動産登記規則７２条１項３号及び同条２項には，申請人から提示を受けるべき書類について写しでも許されるとの定めがない以上，不動産登記規則が同条２項に規定する書類について原本の確認を要求していることは明らかである。このことは，前記(1)のとおり，本人確認情報提供制度が厳格な事前通知制度に代替するものであるところ，写しであれば，偽造することは容易であり，厳格な事前通知制度に到底代替し得るものではないことからも明らかというべきである。したがって，原告の   上記主   張は理   由がな   い。イ   原告は   ，本件   偽造免   許証に   ついて   ，免許   証の原   本確認   ないし   それと実質   的に同   一視す   べき行   為を行   ってい   るし，不動産登記規則７２条２項１号及び３号の要件に二重に該当する本人確認行為を行っており，司法書士の職責に適った本人確認をしているなどと主張する。確かに，原告は，前記１(3)及び(4)のとおり，本件偽造免許証のほかに数種類のＣ名義の書類の提示を受け，その一部を受領したことが認められ，これによれば，原告は，不動産登記規則７２条２項３号所定の本人確認を行うことが可能な状況であったことが認められる。しかし，仮に，原告が他の書類によって本人確認を行うことが可能な状況であったとしても，不動産登記規則７２条２項各号所定の書類のうち，顔写真がないものについては，本人との同一性が容易に確認できないものであるから，慎重な本人確認が求められているというべきであり，前記(1)の本人確認情報提供制度の趣旨からすれば，本人確認の作業中に，少しでも本人か否かについて疑わしい事情が生じた場合，手続を進めずに慎重な対応をすることが資格者代理人に求められているというべきである（前記(2)イのとおり，原告は，本件本人確認情報に，「疑うべき特段の事情が無く」，「その外観・形状に異状がないことを視認した。」などと記載している。）。そして，原告が免許証の原本の提示を求めることは容易であり，Ｆが免許証の原本を提示できないとすると，当然本人か否かに疑義が生じるものである。また，前記１(2)ないし(4)のとおり，本件面談の際，Ｃの妻であるＥが同席し，Ｆとともに書類を提示するなどしていたが，配偶者であれば，本人に無断で健康保険証等を使用したり，官公庁から住民票等の書類を入手したりすることもできるのであるから，免許証の原本の顔写真等による同一性の確認ができない状況においては，かえって疑義を深めるものでありこそすれ，同一性が裏付けられるものではない。本件では，原告は，本件偽造免許証について，免許証の原本等を確認していない状況にあったのだから，このような状況で確認作業を終了し，本件本人確認情報を作成して，登記官に提供したこと自体が，資格者代理人としての基本的な注意義務に反した不適切なものというべきである。
したがって，原告の上記主張は理由がない。


(4)前   記(2)アの   とおり   ，本件懲   戒処分   の対象   となっ   た原告   の行為   は，原告が本   件偽造   免許証   につい   て，免   許証の   原本の   確認を   行って   いない   にもかか   わらず   ，本件   登記申   請にお   いて本   件偽造   免許証   を資料   として   掲げ，そ   のコピ   ーを添   付した   本件本   人確認   情報を   提供し   たこと   である   。前記(1)エ   のとお   り，本人   確認情   報提供   制度に   おいて   ，資格者   代理人の行う   本人確   認は，   同制度   の適切   な運用   のため   の根幹   をなす   基本的   かつ重要   な作業   であり   ，資格   者代理   人が本   人確認   を行う   に際し   て，資   格者代理   人には   ，登記   義務者   本人に   対する   厳格な   事前通   知制度   に代替   し得るだ   けの高   度の注   意義務   が課せ   られて   いるこ   とから   すると   ，本件   懲戒処分   の対象   となっ   た原告   の行為   は，本   人確認   情報提   供制度   を扱う   司法書士   として   の注意   義務に   著しく   違反し   たもの   といわ   ざるを   得ず，   本人確認   情報提   供制度   の趣旨   を没却   しかね   ないも   のであ   る。したが   って，   本件懲   戒処分   の対象   となっ   た原告   の行為   は，本   件懲戒処分書（   甲１）に   記載の   とおり   ，司法書   士法２   条（職責   ），２３条（   会則の遵   守義務   ），愛   知県司   法書士   会会則   ８２条   （品位   の保持   ）に違   反し，懲戒   事由に   該当す   るとい   うこと   ができ   る。しか   も，以上の   とおり   ，原告は   ，原告   自身の   重大な   過失に   より，   本件偽   造免許   証の本   人確認   を怠った   もので   あるこ   となど   からす   ると，   原告の   非違の   程度は   重大で   あり，懲   戒事由   に該当   するこ   とは明   らかと   いうべ   きであ   る。４   争点(2)（   本件懲   戒処分の量定）に   ついて(1)原   告は，   故意に   内容虚   偽の本   人確認   情報を   提供し   たので   はなく   ，原本確認   が不十   分であ   ったた   めに，   結果的   に内容   虚偽の   本件本   人確認   情報を提   供して   しまっ   たにす   ぎない   ことや   ，本件   につい   て誰か   らも苦   情を言わ   れてい   ないこ   となど   から，   原告の   行為は   ，業務   停止３   か月と   いう懲戒   処分を   受ける   ほどの   重いも   のでは   ないこ   と，他   の事例   と比較   しても，３   か月の   業務停   止とい   う本件   懲戒処   分の内   容は，明   らかに   重く，処分の   均衡を   失して   いるこ   となど   から，   本件懲   戒処分   は社会   通念上   著しく妥   当性を   欠き裁   量権を   濫用す   るもの   で，違   法であ   る旨主   張する   。(2)し   かし，前   記３(4)の   とおり   ，本件懲   戒処分   の対象   となっ   た原告   の行為は，   懲戒事   由に該   当する   もので   あり，   しかも   ，本人   確認情   報提供   制度を扱   う司法   書士と   しての   注意義   務に著   しく違   反して   おり，   本人確   認情報提   供制度   の趣旨   を没却   しかね   ないも   のであ   って，   原告の   非違の   程度は重   大とい   うべき   である   。また，前   記１(9)の   とおり   ，本件本   人確認情報を   提供し   た本件   登記申   請によ   り本件   登記が   された   ことに   よって   ，ＢはＣ   になり   すまし   たＦへ   の本件   融資を   実行し   てしま   ったの   であっ   て，理由の   ない登   記がさ   れたこ   とを超   える実   害が生   じてい   るので   ある。他方で   ，前記   １(2)ない   し(7)のと   おり，   原告は   ，Ｆ及   びＥに   よる一連の犯   罪行為   の流れ   の中で   ，被害   者であ   るＢか   らの依   頼を受   けて，   本件登記   申請を   行った   ことが   認めら   れ，被   害者と   しての   一面も   あると   いうこと   ができ   ，また   ，本件   健康保   険証（   原本）   の提示   を受け   てその   写しを受   領する   など，   一定の   本人確   認は行   ってい   ること   （本件   健康保   険証は，   不動産   登記規   則７２   条２項   ２号に   列挙さ   れた確   認書類   の１つ   に該当し   ，Ｃの   住民票   及び印   鑑登録   証明書   は，同   項３号   に該当   する書   類である   。），   常滑警   察署司   法警察   員によ   る，Ｆ   及びＥ   の刑事   事件の   参考人と   しての   供述調   書の作   成や，   名古屋   法務局   からの   事情聴   取にも   協力した   ことな   どが認   められ   る。しかし   ，上記   のよう   な原告   に有利   な事情   があっ   たとし   ても，   原告の非違の   程度は   重大で   あり，   原告の   司法書   士とし   ての業   務を３   か月間   停止する   とした   本件懲   戒処分   は，社   会通念   上著し   く妥当   性を欠   き裁量   権の範囲   を逸脱   したり   裁量権   を濫用   したり   するも   のであ   ったと   いうこ   とはでき   ないの   であっ   て，原   告の前   記(1)の主   張は理   由がな   い。(3)ま   た，原   告は，   他の処   分事例   と比較   して本   件懲戒   処分が   重すぎ   るなどと主   張する   。
しかし   ，そも   そも個々の懲戒処分の量定については懲戒事由の内容，被害の有無やその大小，これに対する社会的な評価や被処分者に与える影響などの諸般の事情を考慮することが必要であることは前記２のとおりであり，事情の異なる他の懲戒事例と比較して処分が重かったとしても，それをもって直ちに本件懲戒処分が違法であるということはできないし，他の事例の処分が軽きに失した可能性もあるのであって，原告の上記主張は理由がない。


５争点(3)（（（（本件懲戒処分の手続違反等）について(1)適   用条文   等の誤   りにつ   いてア   原告は   ，本件   懲戒処   分の根   拠とな   った各   規定は   ，いず   れも抽   象的倫理規   定であ   り，本件   懲戒処   分の根   拠規定   となり   得ない   旨主張   する。名古屋   法務局   長は，前   記１(16)の   とおり   ，本件懲   戒処分   におい   て，原告の   行為を   ，司法書   士法２   条（職責   ），２３条（   会則の   遵守義   務），愛知県   司法書   士会会   則８２   条（品位   の保持   ）に違反   すると   したう   え，司法書   士法４   ７条に   基づい   て，原   告を業   務停止   処分と   したこ   とが認められ   る。
ところ   で，証   拠（甲   １）及   び弁論   の全趣   旨によ   れば，   本件懲   戒処分は，   処分権   者であ   る名古   屋法務   局長が   ，原告   に対し   て懲戒   事由があると   認め，   司法書   士法４   ７条に   より認   められ   た懲戒   権に基   づいて行った   行政上   の処分   であり   ，その   趣旨，   目的は   ，前記   ２のと   おり，国が独   占的資   格とし   て認め   た司法   書士の   業務の   適正を   保持す   るために行わ   れるも   のであ   り，刑   事手続   上の処   分（刑   事罰）   とは，   目的，根拠を   異にす   るもの   である   。した   がって   ，司法   書士に   対する   懲戒処分の根   拠とな   る各規   定につ   いて，   厳格な   罪刑法   定主義   の要請   が及ぶもので   はない   という   べきで   あるか   ら，懲   戒処分   に先だ   って，   懲戒処分の対   象とな   る行為   を個々   に限定   したう   え，刑   罰法規   におけ   る構成要件の   ような   形で法   律上明   確に定   めるこ   とが必   要なわ   けでは   ない。したが   って，   司法書   士法２   条，２   ３条，   愛知県   司法書   士会会   則８２条等   の規定   が，抽   象的倫   理規定   である   ことを   理由と   して本   件懲戒処分が   違法で   あると   する原   告の主   張は理   由がな   い。イ   原告は   ，原告に   は内容   虚偽の   本人確   認情報   を提供   する認   識（故意   ）はなか   ったと   ころ，   本件懲   戒処分   の根拠   規定は   いずれ   も故意   行為を処罰す   る規定   である   ため，   原告に   対して   これら   の規定   を根拠   に懲戒処分を   するこ   とは違   法であ   るなど   と主張   する。しかし   ，本件   懲戒処   分の根   拠とさ   れた規   定とな   った司   法書士   法２条，２   ３条，   愛知県   司法書   士会会   則８２   条の各   規定や   ，不動   産登記法２３   条，不   動産登   記規則   ７２条   などの   各規定   から，   懲戒処   分の対象とな   る違反   行為を   ，対象   者が内   容虚偽   の本人   確認情   報を提   供する認識を   有して   いた場   合に限   る趣旨   を読み   取るこ   とはで   きず，   むしろ対象者   に内容   虚偽の   本人確   認情報   を提供   する認   識がな   かった   場合も懲戒処   分の対   象行為   に含ま   れると   解され   るし，   前記ア   のとお   り，本件懲戒   処分は   ，本件   登記申   請に関   する行   政上の   処分で   あり，   刑事罰ではな   いのだ   から，   必ずし   も刑罰   法規の   ごとく   ，過失   犯と故   意犯とを各別   の構成   要件と   して明   示的に   規定し   ておか   なけれ   ばなら   ないものでは   ない。
したが   って，   原告の   上記主   張は理   由がな   い。(2)処   分基準   に関する   違法に   ついて原告は，本件登記申請当時，具体的な処分基準が設定されていなかった点，本件登記申請当時は発せられていなかった本件訓令が原告に遡及的に適用された点及び本件訓令が本件懲戒処分当時に公表されていなかった点において，本件懲戒処分は行政手続法１２条１項に違反する旨主張する。証拠（   甲３）   及び弁   論の全   趣旨に   よれば   ，本件   訓令は   ，上級   行政機関であ   る法務   大臣が   ，下級   行政機   関であ   る法務   局長等   に対し   て，司   法書士法   ４７条   又は４   ８条の   規定に   基づき   司法書   士又は   司法書   士法人   に対する   懲戒処   分を行   う場合   の基準   及び同   法５１   条の規   定によ   る公告   をする場   合にお   ける懲   戒処分   の公表   につい   て，そ   の職務   権限の   行使を   指揮する   ために   ，平成   １９年   ５月１   ７日付   けで発   せられ   たもの   である   こと，本   件懲戒   処分の   対象と   された   原告の   行為（   本件登   記申請   ）があ   った平成   １８年   １０月   当時か   ら本件   懲戒処   分時ま   で，名   古屋法   務局に   おいて，   司法書   士の懲   戒処分   の具体   的基準   は作成   されて   いなか   ったこ   とが認め   られる   。
ところ   で，訓   令は，   各省大   臣等が   その機   関の所   掌事務   につい   て命令又は至   達する   ため，所   管の諸   機関や   職員に   対して   発する   もので   あり（国家行政   組織法   １４条   ２項）   ，行政   組織内   部にお   ける規   律を定   めるも   ので，原   則とし   て法規   の性質   を持た   ず，私   人に対   する拘   束力を   有する   ものでは   ない。


したが   って，   本件懲   戒処分   につい   て，名   古屋法   務局長   が，原   告に対して本   件訓令   を「適   用」し   たとい   う事実   はそも   そも法   律上観   念でき   ないもの   であっ   て，本   件訓令   の性質   が上記   のとお   りであ   る以上   ，この   点につい   ての原   告の主   張は理   由がな   い。また，   行政手   続法１   ２条１   項は，   「行政   庁は，   処分基   準を定   め，かつ，こ   れを公   にして   おくよ   う努め   なけれ   ばなら   ない。   」と規   定し，   同条２項   は，「   行政庁   は，処   分基準   を定め   るに当   たって   は，不   利益処   分の性質   に照ら   してで   きる限   り具体   的なも   のとし   なけれ   ばなら   ない。   」と規定   してお   り，処   分基準   の設定   ，公表   を努力   義務と   してい   るので   ある。
そうす   ると，   本件登   記申請   や本件   懲戒処   分の当   時，名   古屋法   務局において   具体的   な処分   基準が   作成さ   れてい   なかっ   たとし   ても，   それは   ，上記努   力義務   に反し   たとい   うにす   ぎない   し，司   法書士   に対す   る懲戒   処分とい   う性質   上，法   務局長   等が各   別に具   体的な   基準を   定める   ことは   必ずしも   容易な   ことで   はなく   ，本件懲   戒処分   が違法   となる   もので   はない   。したが   って，   原告の   上記主   張はい   ずれも   理由が   ない。(3)違   法な調   査，文   書取得   につい   て原告は，本件懲戒処分について，名古屋法務局が関係者から事情聴取を行ったり，Ｆ及びＥの供述調書を取得したりしたのは，司法書士法施行規則４２条によって許されていない行為であり，違法である旨主張する。法務局長等が司法書士に対する懲戒権限を有する以上，その判断のために必要な調査を行うことができることは当然であり（司法書士法４９条２項参照），司法書士法施行規則４２条は，法務局長等は，必要があると認めるときは，「司法書士又は司法書士法人の保存する事件簿その他の関係資料若しくは執務状況を調査し」，又は法務局等の職員にさせることができる旨定めているが，同条の趣旨は，法務局長等に対して，懲戒処分の是非及びその程度を判断するために当該司法書士等に対する調査を行うことができることを特に明示したものと解されるのであって，同条に規定されていない関係者から事情を聴取し，関係する書類を取り寄せるなどしたからといって，懲戒処分の判断のために必要である以上，当該調査やこれに基づいて行われた懲戒処分が違法になるものではない。前記１(13)のとおり，名古屋法務局は，Ｂ等から事情聴取を行ったことが認められるが，これらの事情聴取は，原告に対する懲戒処分の是非及びその程度の判断のために行われた調査であることが明らかであるから，これらの事情聴取を行ったことに違法はない。また，前記１(13)のとおり，名古屋法務局は，Ｆ及びＥの供述調書を閲覧し，デジタルカメラで撮影したことが認められるが，何人も被告事件の終結後，訴訟記録を閲覧することができる（刑事訴訟法５３条）のであり，この閲覧については，刑事訴訟法５３条，刑事確定記録訴訟法４条１項に基づいて行われたもので，撮影については，法務省刑総訓第６５２号「記録事務規程」第１５条の「保管検察官は，保管記録又は最新保存記録の閲覧を許す場合には，その謄写を許すことができる。」との定めに基づいて行われたものであると認められるから，これらの点に違法はない。
したがって，原告の上記主張は理由がない。
(4)黙   秘権の   不告知   につい   て原告は，名古屋法務局は，原告に対する事情聴取の際，黙秘権を告知しなかったから，違法である旨主張する。
いわゆる黙秘権を規定した憲法３８条１項は，単に「何人も，自己に不利益な供述を強要されない。」とあるにすぎないが，その法意は，何人も自己が刑事上の責任を問われるおそれのある事項について供述を強要されないことを保障したものと解すべきであって，純然たる刑事手続においてばかりでなく，実質上，刑事責任追及のための資料の取得収集に直接結びつく作用を一般的に有する手続には，等しく及ぶものである（最高裁判所昭和４４年（あ）第７３４号同４７年１１月２２日大法廷判決等参照）。本件で   は，名   古屋法   務局が   ，原告   に対し   て，前   記1(11)のと   おり事情聴取   を行っ   たこと   が認め   られる   が，証   拠（甲   １１の   １～３   ，乙８   ）及び弁   論の全   趣旨に   よれば   ，これ   らの事   情聴取   は，司   法書士   法施行   規則４２   条に基   づく調   査とし   て行わ   れたも   のであ   ること   が認め   られ，   実質上，刑事責任追及のための資料の取得収集に直接結びつく作用を一般的に有する手続ではない。
したがって，本件における事情聴取については，そもそも憲法３８条１項のいわゆる黙秘権の保障が及ぶものではないから，名古屋法務局の事情聴取において，聴取者が原告に黙秘権を告知しなかったとしても，本件懲戒処分が違法となるものではないし，国家賠償法１条１項にいう違法があったということもできず，原告の上記主張は理由がない。
(5)虚偽の記載について


平成２６年９月２日判決宣告裁判所書記官
判    決
主    文
被告人を懲役２年６月に処する。
この裁判確定の日から３年間その刑の執行を猶予する。訴訟費用は被告人の負担とする。
理    由
（罪となるべき事実）
被告人は，平成１７年９月６日，兵庫県司法書士会所属の司法書士としてAから遺言執行者の指定を受け，平成１９年２月６日，同人の死亡により，同人を被相続人とする相続手続の遺言執行者として，その相続財産管理等の業務に従事していたものであるが，その相続財産である株式会社F銀行   J支店に開設された前記A   名義の普通預金口座（口座番号●●●●●●●）の預金残高７３７万３４９円及び同行L支店に開設された同人名義の普通預金口座（口座番号■■■■■■）の預金残高１６万７０５２円をいずれも業務上預かり保管中，同年９月６日，神戸市a区   b町c丁目d   番e号所在の前記   J支店において，ほしいままに，自己の用途に費消する目的で，前記A名義の２つの口座の預金の払戻請求書２通及び払戻金の振込先として同行M営業部に開設された被告人名義の普通預金口座（口座番号▲▲▲▲▲▲）を指定した振込依頼書２通を前記J支店の行員に提出し，同行行員らをして，同月１４日，前記７３７万３４９円を，同月１８日，前記１６万７０５２円を，それぞれ前記被告人名義の預金口座に振込入金させ，もって横領した。
（証拠の標目）
省略
（事実認定の補足説明）
第１争点
主位的訴因である業務上横領（平成２５年１１月１５日付け起訴状記載公訴事実）について，被告人は，亡A名義の預金を払い戻して被告人名義の口座に入金した事実は認めるが，自己の用途に費消する目的はなかったと述べ，弁護人も，これに沿って，被告人名義の口座への入金は，自分のものとする意思で行ったものではないから，被告人に不法領得の意思はなく，また，被告人の口座の残高が入金額を下回ることになったとしても，被告人は補填の意思も能力もあったから，この点でも被告人に不法領得の意思はないので，いずれにしても，被告人は無罪であると主張している。
以上のとおり，本件では，被告人が自己名義の口座に亡Aの預金を振込入金した行為が不法領得の意思に基づくものか否かが争点である。
第２判断
１事実経過等
関係証拠によって認められる事実経過は以下のとおりである。
被告人と亡Aとの関係等
被告人は平成１４年に司法書士に登録し，神戸市ａ区内に事務所を開業していたが，A（昭和●●年●●月●●日生）と平成１７年９月６日任意後見契約，見守り契約及び財産管理等委任契約を締結し，同人の財産管理の委任を受けていたが，同日に作成した同人の遺言公正証書では，被告人が遺言執行者として指定されていた（甲１６）。Aは平成１９年２月６日死亡し（甲１７），被告人が前記公正証書遺言に基づき，遺言執行者となった。
F銀行の亡A   名義の預金口座の預金について
相続開始時に，AにはF   銀行の２支店に次の各預金口座（以下，「本件亡A預金口座」という。）があった（甲２，６）。
J支店   口座番号●●●●●●●
L支店   口座番号■■■■■■
被告人は，平成１９年９月６日，F銀行J   支店に対し，亡Aの遺言執行者として，亡Aの相続関係書類とともに「相続に関する依頼書」「払戻請求書」「振込依頼書」各２通を提出して，同支店とL支店の本件亡   A預金口座の預金の払戻しと，払戻金全額の同行M営業部の被告人名義の預金口座（口座番号▲▲▲▲▲▲。以下「本件被告人口座」という。）に振込みを依頼する手続を行い，同行内での相続関係の確認手続を経て，本件亡A預金口座の預金のうち，J   支店の払戻金７３７万０３４９円は，同月１４日付けで，L支店の払戻金１６万７０５２円は，同月１８日付けで，それぞれ本件被告人口座に振込送金された（甲１，２～４，６～８，証人B）。（以下，本件被告人口座への前記払戻金の振込送金を総称して「本件入金」ということもある。）


ところで，本件亡A預金口座を解約し，払戻金を本件被告人口座に振込送金した経緯について，被告人は，次のように供述して，払戻金の振込先が本件被告人口座になったのは偶然であるとし，後述するように，本件入金について会計帳簿に記載がないことは，不法領得の意思を推認させるものではないと主張している。すなわち，被告人は本件亡A預金口座を記帳しようとしたところ，同口座が凍結されていたことから，平成１９年９月６日，被告人が遺言執行者であることを明らかにする亡Aの相続関係書類を準備して同支店の窓口を訪ねた。その際，被告人は，行員から，Aの死亡届が提出されているため口座が凍結されていると説明を受け，銀行は相続人から預金の払戻しを求められると従わざるを得ず，迷惑なので，預金口座を解約して欲しいと求められたため，行員の求めに応じて，口座を解約することにした。急遽，解約手続きをすることになったので，キャッシュカードを所持していた本件被告人口座を振込先として指定することになった，というのである。しかしながら，同日，同支店の窓口で被告人と応対し，被告人から預金口座の解約手続き書類等を受け付けた行員である証人Bは，銀行の側から，相続の対象となる預金口座の解約を促すなどということは，後に相続人とのトラブルにつながりかねず，絶対にない，本件亡A預金口座がそのまま残されることで銀行が困ることはないし，そのような相続対象の預金口座はたくさんあると供述している。この証人Bの供述内容は関係書類の記載と合致した合理的なものである。また，関係証拠（甲４・ｐ１１，２０）によると，証人Bは，相続人の１人である   Cから，本件亡A預金口座の払戻しと払戻金の本件被告人口座への振込みについて決済前に了解を得ている事実が認められ，このような行内での慎重な手続からも，この証言内容は裏付けられているといえる。（なお，J支店に対し，同年８月８日付けでA   の死亡届が提出され，同月２４日にはCから，本件亡   A預金口座（J支店）について，預金入出金取引証明の発行依頼が行われており，同行にCが亡   Aの相続人の１人であり，亡Aの相続紛争があることは既知の事実であった（甲４・ｐ７，１１，１７）。）そうすると，本件亡A預金口座の凍結理由を確認した際，行員から解約を求められたため，急遽，解約手続きを行うことになり，偶然，本件被告人口座を振込送金先としたという被告人の供述は，事実に基づかないものと言える。
相続財産の管理状況
被告人が遺言執行者に指定された亡Aの公正証書遺言は，亡   Aの全ての財産を換価し，費用負債等を支払い，遺言執行費用等を控除した残金を，叔父（Ｏ）と公益信託成年後見助成基金に均等割合で遺贈するという内容のものであった（甲２０）。亡Aの相続財産は，主要なものでは，不動産の他，預金等として，F   銀行の本件亡A預金口座，G   銀行の本店，K支店，N支店，I   銀行の定期貯金，個人年金等が，価値のある動産として，金地金，株式があった。
被告人は，G銀行の本支店の預金を平成１９年９月１３日付けで同行K   支店の被告人名義の預金口座（被告人口座①）に入金したほか，平成１９年１０月から平成２０年１１月にかけて，株式の売却代金や金地金（約１．７ｇ）の売却代金，国民年金保険還付金，信託銀行等からの入金合計１８０万４７８７円をH信用金庫   J支店の被告人名義の預金口座（被告人口座②）に入金し，I銀行の個人年金や通常貯金を現金化したほか，平成２０年８月１３日には金地金（２２２５ｇ）を６６０万８２５０円で売却し，その売却代金を本件被告人口座に振込み入金した（甲１５）。被告人は，会計ソフトを利用して司法書士業務の会計を記帳していたが，前記被告人口座①と前記被告人口座②への入金分については，国民年金保険還付金を除き，全て「預り金」として記帳されていた（甲１３）。他方で，本件被告人口座へ振込入金された本件亡A預金口座の払戻金と前記金地金の売却代金６６０万８２５０円は，会計ソフトに全く記載されず，また，I銀行から現金化した個人年金等についても記載はなかった。
ところで，被告人は，本件入金について会計ソフトに記載していない理由について，会計ソフトに本件被告人口座を登録していなかったためと供述している。しかしながら，本件被告人口座には，平成１８年７月２８日に同じく被告人が遺言執行者であったDの相続財産１１７５万３４５４円が入金されている。この金の性質は，本件の払戻金と同様，預り金であるところ，被告人は，会計ソフトに平成１９年１月１日付けで同額から遺言執行者の報酬等を控除した金額である９５０万円を現金勘定に預り金として計上している（甲１３・ｐ３）。このように，預り金の本件被告人口座への入金についても会計ソフトに記載していた前例はあるのであって，被告人の説明は自ら行った帳簿記載の前例にも反している。また，本件被告人口座へ一旦入金したとしても，速やかに，会計ソフトに登録済みの口座に移して，会計に計上することも簡単にできたはずであり，そのようにすべきでもあった。結局のところ，被告人が本件入金を会計ソフトに記載していない合理的な理由は見いだせない。ところで，被告人は，亡Aの相続財産の管理状況について，会計ソフトへの記載とは別に，パソコンの中でメモのようなものとして記録していた旨供述している（第４回公判被告人質問）。しかしながら，被告人からは，この供述を裏付ける何らの証拠も提出されておらず，他に，被告人が触れた「メモのようなもの」の存在を窺わせる証拠もない。
本件被告人口座の性格，残高の推移等
本件被告人口座は，司法書士会の法律相談報酬等少額の入金があるほか定まった多額の入金はなく，被告人の生命保険，医療保険等の保険料の支払い，スポーツクラブの会費の支払い，被告人のクレジットカードの支払い口座として使用されていた（甲１０）。なお，被告人の司法書士事務所の家賃の支払いもこの口座からカード振込により行われていたが（甲１１），被告人の会計上は，現金による家賃の支払いとして記載していた。このように，本件被告人口座は，主として被告人の個人的な用途に利用していた口座であると認められ，このことは被告人も自認している。本件被告人口座の残高は，平成１９年４月の当初には３００万円以上あったのが，漸減し，同年９月１４日の本件入金前には１６６万円余りになっていた。本件入金により９２０万円余りに増えたが，その後，前記の支払い等により，残高は漸減し，平成２０年１月４日には７２４万円余りに，同年８月１４日に前記の金地金の売却代金６６０万円余りを入金する前には４８９万円余りまで減っていた。
相続人との紛争経過


本件公正証書遺言の内容に不服があった亡Aの兄である   Cは，平成１９年７月３日に遺言の受遺者と遺言執行者としての被告人に対し，亡Aの母   Eの後見人として遺留分減殺請求を行った。その後，Eが亡くなりその遺留分を相続したC   は，同年１０月２９日，遺言執行者の被告人と本件公正証書遺言の受遺者を相手方として神戸家庭裁判所に遺留分減殺請求調停を申し立てた。平成２０年１月２５日の第１回調停期日でCは亡   Aの遺産目録（本件亡A   預金口座も記載されているもの）を裁判所に提出したが，被告人は期日に出頭しなかった。同年２月２２日の第２回調停期日には被告人も出頭し，C提出の遺産目録を受け取り，遺言執行者として次回期日までに遺産目録を作成して提出することを約束した。第３回調停期日（同年６月２７日）に被告人は財産目録（本件亡A預金口座はすでに現金化した旨記載されている。）を提出したが，裏付けとなる資料は提出されないまま，第４回調停期日（同年８月１５日）で調停は不調に終わった。その後，Cは，同年９月５日，前記受遺者を被告として遺留分減殺請求訴訟を提起し，平成２１年３月までに受遺者全員が包括遺贈を放棄して訴訟は終了し，Cが亡A   の唯一の相続人となった。Cは，亡Aの相続財産を管理している被告人に対し，同年６月５日，「相続財産換価金の返還請求」訴訟を提起し，同訴訟は，同年１１月５日，亡Aの相続財産（不動産を除く）の総額から被告人の遺言執行費用，報酬等を控除した額として３４８８万７５３６円を被告人がCに支払う旨の和解が成立して終了した（甲２０）。なお，前記各訴訟における被告人の遺言執行者としての対応について，平成２０年中にCが兵庫県司法書士会に苦情の申立を行ったことから，被告人は司法書士会から調査を受けることになった。その過程で，被告人は同年１２月１９日G銀行   K支店に「司法書士Ｐ事務所預り金口座」（以下「被告人事務所預り金口座」という。）を開設し，亡Aの相続財産を入金した（甲１５，２２）。そして，被告人事務所預り金口座の入金内容を本件被告人口座，被告人口座①②等の出金履歴と対比してみると，平成２１年１月２１日に本件亡A預金口座の払戻金として入金された金額のうち５００万円分が出所不明となっている（甲１５）。この５００万円の出所について，被告人は，別件の業務上横領被疑事件での取調べに際し，別件の遺言執行者として払い戻した相続預金５００万円を流用したと思うと検察官に供述した（平成２５年５月２８日。乙３）。他方，公判では，封筒に入ったまま事務所内に放置してあった報酬やアルバイト給与等の現金からその５００万円を金策した旨供述している。
２判断
受任者が保管している他人の預金の払戻金を自己名義で預金し，あるいは自己の預金口座に預け入れる行為は，特段の事情がない限り，横領罪を構成する。もっとも，これがもっぱら委託者本人のためになされたと認められる場合には，不法領得の意思を欠き，横領罪は成立しない，と解されている。本件入金後の事実経過をみると，前記に認定した事実経過のとおり，委託者（受遺者）のためにしたことを推認させる事実は，Cから調停を申し立てられる以前に
は見いだすことができず，かえって
①本件被告人口座は，主に被告人の個人的な用途に使用される口座であること②被告人は，本件入金について会計ソフトに記載せず，ほかに，本件入金を自己の財産等，他の金と区別する趣旨で記載した記録は見あたらないこと③本件被告人口座の残高は，本件入金後に個人的な用途に費消されることにより漸減し，本件入金額を下回ったが，平成２１年１月２１日に被告人事務所預り金口座に移すために出金する時点まで，被告人の財産から填補されることはなかった
こと
など，被告人自身のためにしたことを推認させる事実を指摘することができる。そうすると，本件入金がもっぱら委託者のためになされたものと疑いを入れる事情は見あたらない。
なお，他人の金を自己名義の預金口座に預け入れても，填補の意思及び能力があれば，不法領得の意思が否定されるという見解もあり，本件での弁護人の主張もこの見解に沿ったものである。しかしながら，本件亡A預金口座の払戻金は，入金後約１年４か月もの間，個人的な用途に支出され，平成２１年１月２１日出金されるまで填補されることは一度もなかった。また，同日，被告人事務所預り金口座には填補された金額が入金されているものの，填補した金の出所について，自己資金である旨の被告人の弁解は，内容的にも不自然不合理である上，他人の預り金を流用した旨の供述を別の機会にはしたというのであるから，そのまま信用することはできない。そうすると，被告人に填補の能力があったと認めることはできない。以上のとおり，本件入金については，被告人に不法領得の意思が認められるので，本件について，業務上横領罪が成立すると認められる。
（法令の適用）
省略
（量刑の理由）
遺言執行者の司法書士による相続財産の横領事件であり，厳しく非難されるべき犯行である。被告人が成年後見センター・リーガルサポートの成年後見人として遺言執行者に就任することになった経緯からも，本件の犯行は司法書士の業務に対する社会の信用を失墜させるものであり，社会的な影響の点でも責任は重い。横領額は多額であるが，相続人と紛争になっている以上，預金の存在を相続人に隠して確定的に自己のものとすることは不可能であり，今回の犯行は，公私混同による一時的な私的流用という程度のものと考えられる。相続人とは和解が成立し，被害弁償は既に終了してもいる。被告人は，懲戒処分により司法書士登録を取り消され，再犯の可能性はない。
そうすると，本件については，上記の行為責任に相応した刑を量定した上で，その刑の執行を猶予することが相当である。
（求刑：懲役３年６月）
平成２６年９月２日
神戸地方裁判所第４刑事部
裁判官    冨田敦史


平成２６年５月２８日判決言渡
平成２５年（行ケ）第１０２２１号審決取消請求事件
口頭弁論終結日平成２６年５月１４日
判決
原                  告        株式会社ピーアイ技術研究所訴訟代   理人弁   理士         谷      川      英次    郎
本      田      文      乃
被                  告        特許庁   長官指定代   理人         松      浦      新      司
新居    田      知      生
中      島      庸      子
堀      内      仁      子
主文
原告の請求を棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
事実及   び理由
第１原告の求めた判決
特許庁が不服２０１２－６５３２号事件について平成２５年６月１３日にした審
決を取り消す
第２事案の概要
本件は，特許出願に対する拒絶査定不服審判請求を不成立とした審決の取消訴訟である。争点は，進歩性判断の当否である。
１特許庁における手続の経緯
原告及び住友電気工業株式会社は，平成１７年５月２４日，発明の名称を「印刷用ブロック共重合ポリイミドインク組成物」とする国際特許出願をした（特願２００６－５１３８７８号，パリ条約に基づく優先権主張，平成１６年５月２７日。甲３）が，平成２４年１月１０日，拒絶査定を受け（甲６），同年４月１０日，審判請求をするとともに手続補正（本件補正）をした（甲７）。特許庁は，平成２５年６月１３日，「本件審判の請求は，成り立たない。」との審決をし，同年７月３日に原告に送達された。
原告は，平成２５年７月２９日，住友電気工業から本願特許を受ける権利（共有持分）を譲り受け，同月３０日に特許庁に出願人名義変更届を提出した（甲１）。
２本願発明の要旨
本願発明（請求項１記載の発明。本件補正前後で変わらない（甲３，８）。）の要旨は，以下のとおりである。
【請求項１】
「安息香酸エステル系とグライム系溶媒を含有してなる混合溶媒及び該溶媒に可溶なポリイミドよりなり，該ポリイミドは塩基触媒又はラクトン類若しくは酸性化合物と塩基からなる混合触媒の存在下で，テトラカルボン酸二無水物成分と分子骨格中にシロキサン結合を有するジアミン成分とを重縮合したポリイミドオリゴマーに，テトラカルボン酸二無水物成分及び／又は分子骨格中にシロキサン結合を有しないジアミン成分とを重縮合して得られ，全ジアミン成分に対してシロキサン結合を有するジアミン成分が１５～８５重量％であることを特徴とする印刷用ポリイミドインク組成物。」
３審決の理由の要点（争点と関係が薄い部分はフォントを小さく表記する。）(1)引用例（国際公開２００３／０６００１０号。甲２）記載の発明（引用発明）の認定
引用例における，請求の範囲１～３，７，１３の記載，７頁１２行～８頁１３行の記載，８頁２０行～９頁１行の記載，９頁１８行～２６行の記載，１０頁７行～１１行の記載，１２頁１５行～２２行参照，実施例３－１１の記載（２６頁１行～２８行）から，「３，３'，４，４'－ビフェニルエーテルテトラカルボン酸二無水物とジアミノシロキサンを，安息香酸エチルとγ－ブチロラクトンからなる溶媒中で，触媒としてのγ－バレロラクトンとピリジンの存在下に加熱し反応させてポリイミドのオリゴマーを作製し，さらにｍ－ＤＡＤＥと３，３'－ジアミノ－４，４'ジヒドロキシジフェニルスルホンを反応させることによって得たポリイミドワニスに，無機フィラーと光酸発生剤を添加してなるポジ型感光性ポリイミドインキ」が引用発明として記載されていると認められる。
(2)本願発明と引用発明との対比
（一致点）
「安息香酸エステル系を含有してなる混合溶媒及び該溶媒に可溶なポリイミドよりなり，該ポリイミドはラクトン類と塩基からなる混合触媒の存在下で，テトラカルボン酸二無水物成分と分子骨格中にシロキサン結合を有するジアミン成分とを重縮合したポリイミドオリゴマーに，テトラカルボン酸二無水物成分及び／又は分子骨格中にシロキサン結合を有しないジアミン成分を重縮合して得られることを特徴とする印刷用ポリイミドインク組成物」である点
（相違点Ａ）
本願発明においては，溶媒が「安息香酸エステル系とグライム系溶媒を含有してなる混合溶媒」であるのに対し，引用発明においては，「安息香酸エチルとγ－ブチ
ロラクトンからなる溶媒」である点
（相違点Ｂ）
本願発明においては，ポリイミドが「全ジアミン成分に対してシロキサン結合を有するジアミン成分が１５～８５重量％である」のに対し，引用発明では，全ジアミン成分に対するシロキサン結合を有するジアミン成分については特定されていない点
(3)相違点についての検討
（相違点Ａ）
引用例には，溶媒がケトン，エーテル，エステルから選ばれる少なくとも一種からなるものであることが記載され，選択できる「エーテル」としては，ジエチレングリコール，ジエチレングリコールジメチルエーテル，トリエチレングリコールジメチルエーテル，ジエチレングリコールジエチルエーテル，ジエチレングリコールジブチルエーテルなどの「グライム系溶媒」も例示されており，特にジエチレングリコールジメチルエーテル，トリエチレングリコールジメチルエーテルなどは汎用溶剤であり好ましい旨の記載もある。これらの溶媒は，単独，もしくは混合して使用することができ，混合によって溶解度を調整することができること，塗布，乾燥工程ではポリイミド樹脂組成物が安定して使用できるため混合溶剤の方が好ましいことなども記載されている。
引用例のこれらの記載からすれば，引用発明において，好ましいとされている混合溶剤を用いることを前提として，更に溶解性や印刷性を考慮して，例示された溶媒を適宜組み合わせることは，当業者であれば容易になし得ることであると認められる。
そして，本願明細書（甲３，７，８）に記載された合成例４及び５は，安息香酸エチルとγＢＬ（γ－ブチロラクトンと解される。）の混合溶媒を用いてポリイミドを製造しているが（段落【００３４】，【００３５】），合成例４，５のワニスを使用して製造した実施例７～１１の印刷用ポリイミドインクが，合成例１～３の安息香酸エチルとトリグライムの混合溶媒を用いて製造した印刷用ポリイミドインク（実施例１～６，１２～１４）に比して，すべての評価項目において劣っているとはいえず，安息香酸エステルと組み合わせる溶媒をγ－ブチロラクトンからグライム系溶媒に変更することで格別の効果を奏するものとはいえない。以上のとおり，上記相違点Ａに挙げられた本願発明の発明特定事項を採用することは当業者が容易になし得たことであり，それによって格別予想外の作用効果を奏しているとも認められない。


（相違点Ｂ）
引用発明において，分子骨格中にシロキサン結合を有するジアミン成分（ジアミノシロキサン）と，分子骨格中にシロキサン結合を有しないジアミン成分（ｍ－ＤＡＤＥと３，３'－ジアミノ－４，４'ジヒドロキシジフェニルスルホン）のモル比は１：１となっており，「全ジアミン成分に対してシロキサン結合を有するジアミン成分が１５～８５重量％である」であることは明らかであるから，相違点Ｂは実質的な相違点ではない。
(4)原告の主張に対する判断
ア原告は，平成２３年３月２７日付け実験成績証明書（以下「実験成績証明書１」という。甲５）を提出し，本願発明で規定される混合溶媒を用いた場合は，引用例の実施例で具体的に記載されている混合溶媒を用いた場合に比べて遙かに優れた印刷性能が得られ，これは当業者が予期しない顕著な効果であって，進歩性を有する旨主張する。
しかしながら，実験成績証明書１中の「実施例Ａ」（判決注：安息香酸エチルとトリグライムを４０：６０（ｗ／ｗ）の割合で混合した溶媒を用いた場合）は，引用発明の溶媒の組合せに相当する「比較例Ａ」（判決注：安息香酸エチルとγ－ブチロラクトンを７０：３０（ｗ／ｗ）の割合で混合した溶媒を用いた場合）に比べて「版乾き性」「連続印刷性」「ニジミ又はタレ不良」「かすれ不良」において効果を奏しているものの，一方で，本願発明で規定される混合溶媒を用い，上記「実施例Ａ」と同様にフィラーを含んでいない本願発明に係る「実施例１」（判決注：安息香酸エチルとトリグライムを５０：５０（ｗ／ｗ）の割合で混合した溶媒を用いた場合）においては，「ニジミ又はダレ不良」が発生しており，両者に整合性がないことが見て取れる。また，連続印刷性について実験成績証明書１ではどのような評価手法を採用したのか明確ではないが，本願明細書に記載された「実施例１」では，連続ショット回数９０ショットにおいて，既に「パターン形状が若干変形であった」との評価がされているのに対し，実験成績証明書１の「実施例Ａ」では，５００回の連続印刷においても問題がないものとされている（連続印刷性における◎の意味は記載されていない。）ことから，やはり両者に整合性はない。このことは，実験成績証明書１で示された効果が本願明細書に基づかない新たな効果であるか，又は，本願発明で規定される混合溶媒を用いた場合すべてにおいて当業者が予期しない顕著な効果を奏するものではないことを示すものと解され，この実験成績証明書１の結果は，本願発明の効果を示すものとして採用できない。イまた，原告は，本願実施例と実験成績証明書１の結果の矛盾は，実験した組成物がフィラー（難燃剤）を含むか否かによりもたらされた相違であり，本願発明で規定された混合溶媒を使用することにより，フィラーを添加しなくても優れた印刷性能を得ることができるという顕著な効果が奏されるとも主張する。しかしながら，本願明細書において，フィラーを添加しない「実施例１」では，実験成績証明書１における「実施例Ａ」と異なり，「ニジミ又はタレ不良」が発生していることから，「フィラーを添加しない場合には，本願発明の混合溶媒を用いることにより顕著な効果が奏される」との主張は，本願明細書の記載に基づかないものである。また，本願明細書において，フィラーを添加した実施例２～６（判決注：いずれも安息香酸エチルとトリグライムの混合溶媒を用いた例）では，「ニジミ又はダレ不良」は解消されているが，実施例６を除き「かすれ不良」が発生し，「ローリング性」についても必ずしも良好な結果が得られていない。このことは，本願発明の混合溶媒を用いた場合は，フィラーを添加しても印刷性の評価は必ずしも良好な結果は得られないといえる。そうすると，実施例７～１１（判決注：いずれも安息香酸エチルとγ－ブチロラクトンの混合溶媒を用いた場合）において，「良好な結果が得られているのは，添加剤としてフィラーを添加しているから」との主張は首肯できない。そもそも，本願発明（請求項１）において，「フィラーを添加したもの」を除外しているわけではないことから（逆に，請求項６～９ではフィラーについて特定している。），フィラーを添加しない場合の効果をもって，本願発明における顕著な効果とすることは，請求項の記載に基づくものではなく，妥当ではない。ウさらに，原告は，実際の商業利用において大量の印刷を行うことを前提として，本願発明で規定される混合溶媒を用いた場合には，該混合溶媒を用いずにフィラーを添加したインクと比較して，インクに濁りが発生せず，印刷中に乾きが発生しないため連続印刷性が優れるという顕著な効果が奏される，すなわち，実験室内の実験では効果に差がほとんど出なくても，実際の商業利用においては明らかな差が出るなどと主張する。
しかしながら，本願明細書の「連続印刷性」について評価した段落【００４４】，【００４５】の記載においては，本願発明に係る実施例である（グライム系溶媒を含む）実施例１～６，１２～１４と，本願発明外である（グライム系溶媒を含まない）実施例７～１１との間にあまり差は見られず，むしろ連続ショット回数１００ショットにおいては，グライム系溶媒を含まない方がやや優れることから，両者は同等の「連続印刷性」を有しているといえる。原告の主張は，この本願明細書に記載された結果とは異っており，これに基づくものとはいえず，採用できない。エなお，原告は，平成２５年６月１０日付け実験成績証明書（以下「実験成績証明書２」という。甲１０）を提出しているが，本願明細書には記載されていない効果について立証するものであり，本願出願後における知見に基づくものと解されるので，採用できない。
第３原告主張の審決取消事由（進歩性の判断誤り）１引用発明の認定の誤り及びそれに伴う相違点Ａの認定の誤り審決に記載されている引用例の摘示事項には，省略を示す表記が複数記載されている。このような省略記号を交えて引用例の摘示を行うことは，本願発明の進歩性と無関係な記述であれば問題ないものの，本願発明の進歩性の有無に影響がある可能性のある部分を省略するのは公正ではない。審決は，本願発明を把握した上で，本願発明の進歩性を否定するのに好都合な部分のみを摘示し，本願発明の進歩性を肯定するのに資する部分は，記載を省略するか，全く摘示しておらず，相当ではない。
本願発明と引用発明の相違点の認定に当たっては，引用例に記載されている３４種類の溶媒のうち大部分の３１種類がエステル溶媒で本願発明の範囲外である（したがって，その組合せは，大部分が本願発明の範囲外となる。）点，及び，引用例には２３個の実施例のうち，実施例３－１１のみが安息香酸エステル系溶媒を使用したもので，他の２２個の実施例は安息香酸エステル系溶媒を使用しておらず，グライム系溶媒が実施例において具体的に記載されていない点も認定されるべきである。選択発明の進歩性は，選択の困難性にほかならず，候補の数が違えば選択の困難性は自ずと異なる。


よって，相違点Ａは，「本願発明においては溶媒が「安息香酸エステル系とグライム系溶媒を含有してなる混合溶媒」であるのに対し，引用例には多数のケトン，エステル及びエーテルが記載され，これらのうち，本願発明で規定される安息香酸エステル系溶媒とグライム系溶媒の混合物は記載されていないのみならず，エステルについて，記載されているものはほとんどが安息香酸エステル以外のエステルであり，エーテルについても記載されているものはほとんどがグライム系溶媒ではなく，かつ，実施例で安息香酸系エステルを用いているものは２３例中１例のみであり，グライム系溶媒を用いている例は，２３例中皆無である点」と認定されるべきである。
なお，原告は，審決中の引用例の摘示が妥当でないことのみをもって審決が取り消されるべきと主張するのではなく，誤った引用例の認定によって誤った進歩性の判断となっていることを主張するものである。
２相違点Ａの判断の誤り
(1)組合せの可否
引用例には，多数の溶媒が記載されており，その大部分は，本願発明の範囲外のものである。したがって，それらの中から２種類の溶媒を組み合わせて混合溶媒とする場合には，混合溶媒が本願発明の範囲外となる確率は更に大幅に高くなるのであって，選択には困難を伴う。特にグライム系溶媒については，実施例で具体的に記載されているものは皆無である。引用例の実施例２３例中，２０例は，引用例に好ましいケトン溶媒として例示されているγ－ブチロラクトン又はシクロヘキサノンを溶媒とするものであり，引用例を読んだ当業者であれば，溶媒としては，これらのケトン溶媒を採用するはずである。実施例３－１１は，溶媒として安息香酸エチルを含むものを採用しているが，安息香酸エステルを含む実施例はこの１例のみであり，かつ，実施例３－１１が他の実施例と比較して特に優れた効果を発揮するものでもないことから，本願発明を知らない当業者が実施例３－１１を採用し，かつ，好ましいケトン溶媒として明記されているγ－ブチロラクトンを，効果が具体的に記載されていないグライム系溶媒に変更することは容易ではない。これが容易であるとするのは，本願発明を知った上での後知恵にすぎない。実際の本願発明に到達した経緯は，次のとおりである。まず，本願発明者は，引用例の「請求の範囲」に記載された発明では，商業レベルの連続印刷を行うと，連続印刷性が満足できないという問題点を認識し，これを解決するために，溶媒に着目し，特定のポリイミドとの相溶性と連続印刷性のための吸湿性対策を同時に満足させる観点から試行錯誤した結果，安息香酸エステル系溶媒が候補となった。安息香酸エステル系溶媒ではまだ充分でない連続印刷性を改良するために低蒸気圧溶媒の混合を想起し，試行錯誤の結果，グライム系溶媒を混合することとなった。安息香酸エステル系溶媒とグライム系溶媒の混合溶媒は，連続印刷性のみならず，ポリイミド重合時の溶解性も満足できることが確認され，本願発明が完成した。このように，本願発明の発明には種々の困難を伴っている。
よって，本願発明は，引用発明に基づいて当業者が容易に発明できたものではない。
なお，引用発明の目的は，引用例に記載されたとおり，白化現象を引き起こすことのないポリイミドインク組成物を提供することであるのに対し，本願発明の目的は，明細書に記載されたとおり，印刷性，連続印刷性等に優れたポリイミドインク組成物を提供することにあり，両者の目的は異なる。
(2)顕著な効果
本願発明が，引用例の実施例３－１１で採用されている安息香酸エチルとγ－ブチロラクトンの混合溶媒よりも優れた効果を発揮することは，実験成績証明書１（甲５）の比較例Ａ（安息香酸エチルとγ－ブチロラクトンの混合溶媒を使用した場合）と実施例Ａ（安息香酸エチルとトリグライムの混合溶媒を使用した場合）との比較，並びに実験成績証明書２（甲１０）の比較例Ａ（安息香酸エステル系のＢＡＥＥとＧＢＬ（γ－ブチロラクトン）の混合溶媒を使用した場合）と実施例Ａ（安息香酸エステル系のＢＡＥＥとトリグライムの混合溶媒を使用した場合）及びＡ'（実施例Ａと同様の混合溶媒を使用した場合）との比較により実験的に証明されている。また，引用例の実施例２３例中１８例で採用されているγ－ブチロラクトン単独よりも優れた効果を発揮することは，実験成績証明書２の比較例Ｂ２（γ－ブチロラクトンのみを溶媒として使用した場合）と実施例Ａ及びＡ'との比較により実験的に証明されている。


審決は，実験成績証明書１の実施例Ａと本願明細書記載の実施例１とが整合性がないと述べるが，本願発明の最大の特徴である混合溶媒の効果を明瞭にする目的で，実験成績証明書１及び２では，性能に影響する可能性があるフィラーや着色剤を添加せずに実験を行っているため，また，実験成績証明書１，２の実施例Ａと本願明細書の実施例１では使用するポリイミドが異なっているため，異なる結果となっているのであって，実験データの信憑性に問題があるわけではない。また，審決は，本願発明の請求項１において「フィラーを添加したもの」を除外しているわけではないから，フィラーを添加しない場合の効果をもって，請求項１に係る発明における顕著な効果とすることは，請求項の記載に基づくものではないと述べる。しかしながら，フィラーがなくても優れた効果を発揮できるのであれば，請求項の範囲としてはフィラーの使用を排除していないとしても，フィラーを省略することが可能となるから，有利な効果であるといえる。なお，合成中の濁りについては，本願明細書中に記載はない。ただし，実験成績証明書２に記載された効果が発揮されることは事実であり，安息香酸エステル系溶媒とグライム系溶媒の混合溶媒を用いるという構成は，出願当初の請求項１に記載された必須の構成であり，この構成によって上記のような効果がもたらされている。また，審決は，１００００回のショットを行った実験成績証明書２の効果につき，「本願明細書の実施例で評価した連続ショット回数１００ショットを大幅に超える１００００回の連続印刷性の結果であり，明らかに本願明細書において予定されていない効果である」と述べる。しかしながら，発明は産業上の利用を想定しているものである。商業印刷において，ショット数が１００回で足りるはずはなく，より多くの回数を想定していることは当業者にとって明らかである。本願明細書は，出願を急ぐために，１００回の実験データしか添付せずに提出されたが，ショット数を１００回から１００００回に増やしたことをもって，「明らかに本願明細書において予定されていない効果」と認定することは妥当ではない。実験成績証明書を提出することにより，新規性又は進歩性の欠如や，記載不備を理由とする拒絶理由を克服することは，化学分野の発明に係る特許出願においてしばしば行われていることである。実験成績証明書に記載されている実験データは出願当初の明細書には記載されていないものであり，実験成績証明書により立証される具体的効果は，常に出願当初の明細書に記載されていない新たな効果であるが，かかる具体的効果を包含する一般的効果について，出願当初の明細書に記載されていれば，斟酌されてよい。本件の実験成績証明書１，２で示されているものは，ニジミ又はタレ不良，かすれ不良，版乾き性及び連続印刷性等であり，本願発明がこの点で優れていることは当初の明細書に記載されているから，実験成績証明書１，２に記載された効果を本願発明の進歩性を肯定する顕著な効果として斟酌することができる。
第４被告の反論
１引用発明の認定の誤り及びそれに伴う相違点Ａの認定の誤りという原告の主
張に対し
審決において，引用例中の記載を摘示しているのは，引用例に記載された発明を認定するために必要かつ十分な記載事項を明示することにより，引用発明の的確性を客観的に明確にするためにすぎない。引用発明が適切に認定される限り，摘示事項の記載自体は，審決として必須のことではなく，例えば，引用例に実際には記載がないにもかかわらず，摘示事項として審決に記載している場合や，引用発明の認定に必要な記載事項を摘示していない場合など，引用例の誤った摘示によって引用発明の認定を誤った場合に，初めて「引用発明の認定の誤り」として審決の違法性が顕在化するにすぎない。しかも，審決が引用発明を認定したのは，主に実施例３－１１からであるが，この摘示には，一部省略した記載はなく，引用例の記載を摘示した部分から審決が認定した引用発明は，適切である。さらに，審決が摘示を一部省略した引用例の記載は，引用発明の認定にも進歩性の判断にも直接影響を与えるものではない。したがって，摘示に一部省略があることのみをもって，審決が違法であると判断されるべきものではない。
「刊行物に記載された発明」とは，本件特許出願当時の技術水準を基礎として，当業者がその刊行物を見たときに，本願の特許請求の範囲の記載により特定される発明の内容との対比に必要な限度において，その技術的思想を実施し得る程度に開示された技術的思想の内容を意味するものであり，審決では，そのような発明として引用発明を認定した上で，本願発明と引用発明を対比し，相違点Ａとして，「本願発明においては溶媒が「安息香酸エステル系とグライム系溶媒を含有してなる混合溶媒」であるのに対し，引用例発明においては「安息香酸エチルとγ－ブチロラクトンから成る溶媒」である点」と認定しており，この相違点Ａの認定に誤りはない。原告が主張する相違点Ａは，原告の認定する引用発明との関係で認定したものであると解されるところ，そのような認定をすること自体を否定するものではないが，審決において，本願発明の内容との対比に必要な限度において引用発明を認定しており，その引用発明の認定に瑕疵はなく，さらに，審決が認定したとおりの引用発明に基づいて本願発明と対比した上で，相違点Ａを認定しているのであるから，審決における相違点Ａの認定にも誤りはない。したがって，この点において審決を取り消すべき瑕疵は存しない。
２相違点Ａの判断の誤りとする原告の主張に対し
(1)組合せの可否について


引用例には，多数の溶媒が記載されており，その大部分は，本願発明の範囲外のものであることは認める。しかしながら，引用例に記載された多数の溶媒中に，ジエチレングリコールジメチルエーテル，トリエチレングリコールジメチルエーテル，ジエチレングリコールジエチルエーテル，ジエチレングリコールジブチルエーテルのグライム系溶媒及び安息香酸メチル，安息香酸エチル，安息香酸プロピルの安息香酸エステル系溶媒が含まれている。そして，これらの溶媒は，単独又は混合して使用することができることも記載されている。しかも，引用例には，溶媒の「混合によって溶解度を調整することができる」こと，すなわち，混合溶媒を使用する目的が記載されており，さらに「特に，塗布，乾燥工程では混合溶剤の方法がポリイミド樹脂組成物が安定して使用できるため，好ましい」というように混合溶媒の優位性が示されている。実施例３－１１では，実際に混合溶媒が使用されていることからみて，引用例に記載された溶媒を混合して使用することは，引用例の記載の範囲内の事項である。引用例に開示された溶媒の中から，引用例の記載に従い単独で又は混合して使用することは，当業者の通常の創作能力の発揮であり，特定の溶媒の混合により有利な効果を奏するというのであれば格別，本願明細書の記載から有利な効果は見出せないのであるから，本願発明は引用発明に対し進歩性はない。なお，原告は，「特にグライム系溶媒については，実施例で具体的に記載されているものは皆無である。」と主張しているが，引用例には，「トリエチレングリコールジメチルエーテルは汎用溶剤であり好ましい」と記載されており，トリグライムは好ましい溶媒として着目している溶媒の一つであり，引用例に実質的に記載されている溶媒といえる。また，ポリイミドの溶媒としてグライム系溶媒を含む種々の溶媒を例示し，実際にグライム系溶媒を使用してポリイミド溶液を製造したことを記載した文献が多数存在し（乙１～６），ポリイミド用溶媒としてグライム系溶媒を含む混合溶媒を用いることもよく知られていた（乙７，８）。しかも，安息香酸エステルをポリイミドの溶媒として使用することを記載した文献（乙９）があるように，ポリイミド用溶媒として安息香酸エステルはよく使用されるものである。そうすると，引用例に実質的に記載された溶媒の種々の組合せからなる混合溶媒を使用してみる程度のことは，当業者が容易になし得ることであり，そのような種々の組合せの中には，本願発明で使用する「安息香酸エステル系とグライム系溶媒との混合溶媒」も含まれる。つまり，本願発明における「安息香酸エステル系とグライム系溶媒」の組合せも，引用発明における「安息香酸エチルとγ－ブチロラクトン」の組合せも，引用例に記載されている混合溶媒の一態様にすぎない。したがって，引用発明の「安息香酸エチルとγ－ブチロラクトンからなる溶媒」を，他の混合溶媒である「安息香酸エステル系とグライム系溶媒との混合溶媒」に換えることは，当業者が容易になし得るといえる。
なお，本願明細書には，本願発明の課題は，印刷性，連続印刷性等に優れたポリイミドインク組成物を提供することであると記載されているが，実施例及び比較例をみても，課題解決に差は認められない。一方，引用発明の課題は，白化現象を引き起こすことのないポリイミドインク組成物を提供することにあるが，白化現象が印刷性や連続印刷性にも影響を与えることは知られていたのであって，引用発明の課題には印刷性や連続印刷性の問題も含まれているといえる。そして，引用発明は，この課題をＮ－メチルピロドリン（ＮＭＰ）やＮ，Ｎ－ジメチルホルムアミド（ＤＭＦ）を使用せずに，ケトン，エーテル，エステルから選ばれる溶媒を使用することで解決した。そして，本願発明も，ＮＭＰやＤＭＦを使用しないので，本願発明も引用発明の課題である白化現象は解決されている。すなわち，本願発明は引用発明を前提とするものである。
(2)顕著な効果
本願明細書には，合成例１～３として，本願発明の範囲内である安息香酸エチルとトリグライムとの混合溶媒を用いたポリイミドワニス，合成例４及び５として，本願発明の範囲外である安息香酸エチルとγＢＬ（γ－ブチロラクトンと解される。）との混合溶媒を用いたポリイミドワニスが記載されている。表３には，合成例１～３のワニスを用いたポリイミドインクとして実施例１～６及び１２～１４が，また合成例４及び５のワニスを使用したポリイミドインクとして実施例７～１１が記載されているが，表４の「難燃性」，表５の「印刷性」及び表６の「連続印刷性」のいずれの評価をみても，本願発明の範囲内の混合溶媒を用いた実施例１～６及び１２～１４における各項目が，本願発明の範囲外の混合溶媒を用いた実施例７～１１に比して優れているということはできない。そうすると，安息香酸エステル系とグライム系溶媒を含有してなる混合溶媒を使用することにより格別な効果を奏するものではない。


実験成績証明書１は，本願発明の効果を評価するに足りるものではない。本願明細書には，着色剤は「印刷法でパターン形成後の位置ズレ，ごみ，ニジミ，染み込みなどの検査を目的として」，すなわち，印刷性の評価のために添加するものであることが記載されている（段落【００２８】）。そうすると，着色剤が印刷性の評価に影響を与えるものであってはならないことは当然である。また，ポリイミドの違いにより印刷性や連続印刷性が大きく異なるのであれば，実験成績証明書１で示した効果は必ずしも本願発明の効果ではなく，その一部のみで奏される効果を示したにすぎないことになる。審決は，「実験データの信憑性」を問題にしているのではなく，実験成績証明書における実験データから把握される効果は，本願出願時には認識していなかった効果であるか，又は，必ずしも本願発明全体において奏する効果ではないということを問題としているであり，いずれであっても進歩性を追認するための有利な効果として参酌することはできないものである。また，本願明細書には，「本発明の印刷用ポリイミドインク組成物は，印刷を行った際にダレやにじみが小さく，かつスクリーンのべたつきが小さいという特徴を有するが，より優れたチクソトロピー性を与えるために，公知のフィラーやチクソトロピー性付与剤を添加して用いることも可能である。」（段落【００２７】）と記載されているように，フィラーは印刷性の向上のために添加されることが明らかである。このことは，実施例１（フィラーなし）と実施例２及び１２（フィラーあり）との対比（表５及び６）からも見て取れる。そうすると，実際の商業利用において大量の印刷を行った場合には，本願発明で規定される混合溶媒を用いると，該混合溶媒を用いずにフィラーを添加したインクと比較して，フィラーを添加しないときには，インクに濁りが発生せず，印刷中に渇きが発生しないため連続印刷性が優れるという顕著な効果が奏される（甲９）のであれば，本願発明にフィラーを含まないことを特定しておくことが必要である。それにもかかわらず，本願発明はフィラーを含まないことについて特定しておらず，逆に請求項６～９ではフィラーを含むことを特定しているのであるから，審決が，「フィラーを添加しない場合の効果をもって，請求項１に係る発明における顕著な効果とすることは，請求項の記載に基づくものではなく，妥当ではない。」と判断したことに誤りはない。そして，実験室レベルで得られる結果（効果）をもって本願を出願したにもかかわらず，実験室レベルと実際の商業利用とではその効果が異なるというのであれば，その実際の商業利用の効果は，本願出願後に認識し得た本願明細書の記載を超えるものといわざるを得ず，今になって実際の商業利用においては明らかな差が出るという内容の証明書が提出されたとしても採用できない。
実験成績証明書２で問題にしている「合成中の濁り」について本願明細書に記載がないことは原告も認めるとおりであって，当該効果が事実であったとしても，本願出願時には認識していなかったものと解されることから，「本願明細書の記載に基づくものではない」と判断した審決に誤りはない。そして，本願発明は，具体的に連続印刷回数につき「１００回以上」【段落００１４】との基準を設定し，実際に実施例で１００回までの連続印刷性を評価することによりその効果を確認しているのであるから（段落【００４４】及び表６），「商業印刷において，ショット数が１００回で足りるはずはなく」と原告が主張することは，本願明細書の記載に沿うものではない。しかも，本願明細書の実施例１（本願発明の範囲内のものである。）では，９０回の連続印刷において既に「パターン形状が若干変形」であったとしている（表６）のに対し，実験成績証明書２における実施例Ａ及びＡ'では，１００００回の連続印刷性においても「◎」とされており（ただし，「◎」の意味するところは不明である。），仮に，この「◎」が審理再開申立書（甲１０）でいう「１００００回の連続印刷後においても優れた印刷性能を発揮する」という意味であれば，９０回の連続印刷後で「パターン形状が若干変形」しているものが，１００００回の連続印刷後に「良好なパターン形状」となるはずがなく，両者の試験結果が整合していないことは明らかである。したがって，実験成績証明書２の連続印刷性の試験結果について，審決が「明らかに本願明細書において予定されていない効果である」又は「明細書に記載の内容を明らかに超えており，出願後に認識した効果を主張しているものと認められる」と判断した点に誤りはない。
第５当裁判所の判断
１前提事実
(1)本願発明について
本願明細書（甲３，７，８）には，以下の記載がある。
「【技術分野】
【０００１】
本発明は印刷用ポリイミドインク組成物に関する。さらに詳しくは，連続印刷性が良好で，かつ２２０℃以下の低温乾燥が可能であり，乾燥した際に高寸法安定性，耐熱性，可とう性，基材類との接着性，耐メッキ性に優れる皮膜を与えることができ，微細パターニングを一括形成膜できる印刷用ブロック共重合ポリイミドインク組成物に関する。」
「【発明が解決しようとする課題】
【００１２】
本発明の目的は，印刷性及び連続印刷性が良好で，かつ，２２０℃以下の低温乾燥が可能であり，乾燥した際に高寸法安定性，耐熱性，低弾性，可とう性，低反り性，耐薬品性，基材類との接着性，耐メッキ性に優れる皮膜を与えることができるポリイミドインク組成物を提供することである。本発明の他の目的は，２００μｍ以下の微細パターニングを一括形成膜できる高濃度樹脂を有する印刷用ポリイミドインク組成物を提供することである。本発明のさらに他の目的は連続印刷性に優れた印刷用ポリイミドインク組成物を提供することである。」
「【課題を解決するための手段】
【００１３】
前記目的を達成するため，本発明者等は鋭意研究し，安息香酸エステル系とグライム系の混合有機溶媒とシロキサン結合を有する特定の製造法で得られたポリイミドよりなる組成物が上記目的を達成することを見出し，本発明を完成した。」
「【発明の効果】
【００１４】


本発明の印刷用ポリイミドインク組成物は，室温及び湿度が５０％以下の環境でメッシュ又はメタルマスクを用いて印刷しても，基板の表面上ににじみが無く，また２００μｍ以下の抜き開口パターンの形成を，１００回以上連続的に印刷塗布可能である。また，印刷用ポリイミドインク組成物の固形分が３０～５０％と多い。さらに，イミド化するための高温処理（２４０～３５０℃）が必要ないため，２２０℃以下の低温で乾燥が可能であり，乾燥前後の寸法変化が少ない。インク組成物には，テトラカルボン酸二無水物成分が既に含まれるため，フリーなカルボキシル基が含まれていない。そのため，回路材料とカルボキシル基との反応が生じないため，配線材料の表面での酸化が発生せず，強い密着性を得ることができる。得られる保護膜又は接着層は，低弾性率及び高伸びであり，寸法安定性，機械的特性，可とう性，耐熱性，高絶縁性，基材類への密着性に優れる。また，着色剤として，ハロゲンフリーである有機顔料フタロシアニンをポリイミド樹脂の固形分に対して２～１０％用いることにより，樹脂の色が透明なことによる検査工程等での不便な点を解決できる。さらに，絶縁性無機フィラー，水和金属化合物（水酸化マグネシウム，水酸化アルミニウム，アルミン酸カルシウム，炭酸カルシウム），酸化アルミニウム，二酸化チタン，リン化合物（赤燐，縮合型リン酸エステル，ホスファゼン化合物），樹脂コートした無機フィラー又は樹脂フィラーを樹脂固形分に対して５～１０重量部を混入することにより，難燃性を向上させ且つ樹脂本来の特性を損ねたり加工性を低下させたりすることなく，空隙や気泡がなく，塵やイオン性不純物も少なく，信頼性に優れる均一な厚膜を生産性よく一括形成膜できる。」
「【実施例】・・・
【００３１】
合成例１
ステンレススチール製の碇型攪拌器を取り付けた３リットルのセパラブル３つ口フラスコに，水分分離トラップを備えた玉付冷却管を取り付ける。３，３’，４，４’－ビフェニルテトラカルボン酸二無水物（ＢＰＤＡ）８８２．６７ｇ（３０００ミリモル），東レダウコーニング社製ジアミノシロキサン化合物ＢＹ１６－８５３Ｕ（アミノ基当量４６９）１８７６．００ｇ（２０００ミリモル），γ－バレロラクトン３０．０３（３００ミリモル），ピリジン４７．４６ｇ（６００ミリモル），トリグライム１２００ｇ，安息香酸エチル１２００ｇ，トルエン４００ｇを仕込む。室温，窒素雰囲気下，１８０ｒｐｍで３０分攪拌した後，１８０℃に昇温して１時間攪拌した。反応中，トルエン－水の共沸分を除いた。
ついで，室温に冷却し１，３－ビス（３－アミノフェノキシ）ベンゼン（ＡＰＢ）１４６．１７ｇ（５００ミリモル），ｍ－ビス（４－アミノフェフェノキシ）ベンゼン１４６．１７ｇ（５００ミリモル），トリグライム５９８ｇを仕込み，安息香酸エチル５９８ｇ，トルエン２００ｇを加え，１８０℃，１８０ｒｐｍで攪拌しながら５時間反応させた。還流物を系外に除くことにより４５％濃度のポリイミド溶液を得た。このようにして得られたポリイミドの分子量をゲルパーミエイションクロマトグラフィー（東ソー社製）により測定したところ，スチレン換算分子量は数平均分子量（Ｍｎ）１９，０００，重量平均分子量（Ｍｗ）３８，０００，Ｚ平均分子量（Ｍｚ）５１，０００，Ｍｗ／Ｍｎ＝１．９であった。このポリイミドを，メタノールに注ぎ粉末にして熱分析した。ガラス転移温度（Ｔｇ）は，１２７．５℃，分解開始温度は４１０．１℃であった。
【００３２】
合成例２
ステンレススチール製の碇型攪拌器を取り付けた２リットルのセパラブル３つ口フラスコに，水分分離トラップを備えた玉付冷却管を取り付ける。ビス－（３，４－ジカルボキシフェニル）エーテルジ酸二無水物（ＯＤＰＡ）１１１．６８ｇ（３６０ミリモル），東レダウコーニング社製ジアミノシロキサン化合物ＢＹ１６－８５３Ｕ（アミノ基当量４５９）１６５．２４ｇ（１８０ミリモル），γ－バレロラクトン４．３３ｇ（４３ミリモル），ピリジン６．８３ｇ（８６ミリモル），安息香酸エチル１６８ｇ，トリグライム１６８ｇ，トルエン６０ｇを仕込む。室温，窒素雰囲気下，１８０ｒｐｍで３０分攪拌した後，１８０℃に昇温して１時間攪拌した。反応中，トルエン－水の共沸分を除いた。
ついで，室温に冷却しビス－（３，４－ジカルボキシフェニル）エーテルジ酸二無水物（ＯＤＰＡ）２２．３４ｇ（７２ミリモル），１，３－ビス（３－アミノフェノキシ）ベンゼン（ＡＰＢ）６３．１５ｇ（２１６ミリモル），１，３－ビス（４－アミノフェフェノキシ）ベンゼン１０．５２ｇ（３６ミリモル），安息香酸エチル１００ｇ，トリグライム１００ｇ，トルエン３０ｇを加え，１８０℃，１８０ｒｐｍで攪拌しながら５時間反応させた。還流物を系外に除くことにより４０％濃度のポリイミド溶液を得た。
このようにして得られたポリイミドの分子量をゲルパーミエイションクロマトグラフィー（東ソー社製）により測定したところ，スチレン換算分子量は数平均分子量（Ｍｎ）３６，０００，重量平均分子量（Ｍｗ）６２，０００，Ｚ平均分子量（Ｍｚ）６５，０００，Ｍｗ／Ｍｎ＝１．８１であった。このポリイミドを，メタノールに注ぎ粉末にして熱分析した。ガラス転移温度（Ｔｇ）は，１５３℃，分解開始温度は４０２．７℃であった。
【００３３】
合成例３


ＯＤＰＡ３１．０２ｇ（１００ミリモル），信越化学工業社製ジアミノシロキサン化合物ＫＦ－８０１０（アミノ基当量４１５）９３．００ｇ（１００ミリモル），３，３’－ジカルボキシ－４，４’－ジアミノジフェニルメタン１４．３１ｇ（７５ミリモル），γ－バレロラクトン３．７５ｇ（３７．５ミリモル），ピリジン５．９３ｇ（５０ミリモル）安息香酸エチル１２０ｇ，トリグライム１２０ｇ，トルエン６０ｇを仕込む。室温，窒素雰囲気下，１８０ｒｐｍで３０分攪拌した後，１８０℃に昇温して１時間攪拌した。反応中，トルエン－水の共沸分を除いた。ついで，室温に冷却し３，３’，４，４’－ビフェニルスルホンテトラカルボン酸ジ無水物（ＤＳＤＡ）７１．６６ｇ（２００ミリモル），２，２－ビス[４－（４－アミノフェノキシ）フェニル]プロパン６１．５８（１５０ミリモル），安息香酸エチル７５ｇ，トリグライム７５ｇ，トルエン６０ｇを加え，１８０℃，１８０ｒｐｍで攪拌しながら５時間反応させた。還流物を系外に除くことにより４０％濃度のポリイミド溶液を得た。また，その分子量，ガラス転移点及び熱分解開始温度を測定した。
【００３４】
合成例４
ＯＤＰＡ４３．４３ｇ（１４０ミリモル），信越化学工業社製ジアミノシロキサン化合物ＫＦ－８０１０（アミノ基当量４１５）１３０．２０ｇ（１４０ミリモル），ＡＰＢ４０．９３ｇ（１４０ミリモル），γ－バレロラクトン４．２１ｇ（４２ミリモル），ピリジン６．６４ｇ（８４ミリモル），安息香酸エチル１５５ｇ，γＢＬ１５５ｇ，トルエン６０ｇを用い，室温，窒素雰囲気下，１８０ｒｐｍで３０分攪拌した後，１８０℃に昇温して１時間攪拌した。反応中，トルエン－水の共沸分を除いた。
ついで，室温に冷却しＢＴＤＡ９０．２２ｇ（２８０ミリモル），２，２－ビス（３－アミノ－４－ヒドロキシフェニル）ヘキサフルオロプロパン（Ｂｉｓ－ＡＰ－ＡＦ）５１．２８ｇ（１４０ミリモル），安息香酸エチル１００ｇ，γＢＬ１００ｇ，トルエン４０ｇを加え，１８０℃，１８０ｒｐｍで攪拌しながら５時間反応させた。還流物を系外に除くことにより４０％濃度のポリイミド溶液を得た。また，その分子量，ガラス転移点及び熱分解開始温度を測定した。
【００３５】
合成例５
ＯＤＰＡ９３．０７ｇ（３００ミリモル），信越化学工業社製ジアミノシロキサン化合物ＫＦ－８０１０（アミノ基当量４１５）１３９．５０ｇ（１５０ミリモル），トルエン６０ｇ，γ－バレロラクトン６．０１ｇ（６０ミリモル），ピリジン９．４９ｇ（１２０ミリモル），γＢＬ１２６ｇ，安息香酸エチル１２６ｇ用い，合成例１と同様の方法で一段目反応を行った。
ついで，室温に冷却しＯＤＰＡ２３．２７ｇ（７５ミリモル），（１，３－ビス（４－アミノフェノキシ）ベンゼン）２１．９３ｇ（７５ミリモル），４，４’－ジアミノジフェニルスルホン３７．２５ｇ（１５０ミリモル），トルエン４０ｇ，安息香酸エチル１００ｇ，γＢＬ１００ｇを用い，合成例１と同様の方法により４０％濃度のポリイミド溶液を得た。
【００３６】
以上により得られたポリイミドの分子量，ガラス転移点及び熱分解開始温度等を測定した。それらの結果を表１に示す。
また，合成例１～５で合成したポリイミドワニスの基本特性である，カール性１），線間絶縁性２），半田耐熱性３），難燃性４），基材類への密着性５）を測定し，夫々の結果を表２に示す。
１）保護被覆配線部材（５×５ｃｍ）の反りの曲率半径２）ＪＩＳ-Ｃ５０１６による測定値
３）保護被覆配線部材（５×５ｃｍ）を観，フクレ等の検査４）ＵＬ安全規格燃焼性試験方切りだし，２５℃，５０％ＲＨで２４ｈｒｓ処理後，２６０℃半田浴に浸漬し，外法に準じる
５）ポリイミドフィルムカプトン（ＥＮ）及び圧延銅箔ＢＨＹ２２ＢＴ（（株）日鉱マテリアルズ社性）に対する接着力（１８０°ピール）【００３７】
【表１】
【００３８】
【表２】
【００３９】
実施例１～１１
合成例１で合成したポリイミドワニスに，有機顔料フタロシアニンブルー粉末及び必要なフィラーを表３の配合処方で添加した後，ノリタケ社製のＮＲ－１２０Ａセラミック三本ロールミルにて充分に混合して本発明の印刷用ポリイミドインクを得た。
【００４０】
【表３】
・・・
【００４１】
評価例１
実施例２～９について，難燃性を評価した。結果を表４に示す。
【表４】
【００４２】
評価例２
（印刷性の評価）・・・結果を表５に示す。
【００４３】
【表５】
・・・
【００４４】
（連続印刷性連続印刷性）・・・
【００４５】
【表６】
表５及び表６の結果からわかるように，本発明の印刷用ポリイミドインクは，パターン形状及び連続印刷性に優れていた。またインクの粘度を印刷用に比べ低くしたタイプでは，精密ディスペンス法により必要な部分を簡易に塗布することもできた。」
(2)引用発明
引用例（甲２）には，以下の記載がある。
「請求の範囲


１．ブロック共重合ポリイミド組成物において，テトラカルボン酸二無水物とジアミンから得られるブロック共重合体型ポリイミドを，ケトン，エーテル，エステルから選ばれる少なくとも一種からなる溶媒中に溶解していることを特徴とするブロック共重合ポリイミド組成物。」（３０頁１～５行）「本発明は，空気中の水分等の影響によって白化現象を引き起こすことがない，溶剤に可溶なブロック共重合ポリイミド組成物を提供することを課題とするものである。」（２頁１７～１９行）
「本発明は，ブロック共重合ポリイミド組成物において，テトラカルボン酸二無水物とジアミンから得られるブロック共重合型ポリイミドを，ケトン，エーテル，エステルから選ばれる少なくとも一種からなる溶媒中に溶解しているブロック共重合ポリイミド組成物である。」（２頁２３～２６行）
「本発明は，ポリイミドをケトン，エーテル，エステルの少なくともいずれかを溶媒とした組成物とすることによって，周囲から水分の影響を受けにくく，白化現象等が生じにくく取り扱い易く，特性の優れたポリイミドフィルム等を形成することが可能であることを見出したものである。」（６頁５～８行）「ケトンは，ポリイミドの塗布工程，混合工程での作業がし易いこと，また，成型後の溶媒が容易に除去されることが必要で，沸点が６０℃以上，２００℃以下であることが好ましい。
具体的には，ケトンとしては，メチルエチルケトン，メチルプロピルケトン，メチルイソプロピルケトン，メチルブチルケトン，メチルイソブチルケトン，メチルｎ－ヘキシルケトン，ジエチルケトン，ジイソプロピルケトン，ジイソブチルケトン，シクロペンタノン，シクロヘキサノン，メチルシクロヘキサノン，アセチルアセトン，ジアセトンアルコール，シクロヘキセン－１－オン，γ－ブチロラクトン，γ－バレロラクトン，γ－カプロラクトン，γ－ヘプタラクトン，α－アセチル－γ－ブチロラクトン，ε－カプロラクトンが挙げられる。これらのなかでも，シクロヘキサノン，メチルエチルケトン，メチルイソブチルケトン，アセチルアセトン，ジアセトンアルコール，シクロヘキセン－１－オン，γ－ブチロラクトンは汎用溶剤であり好ましい。
また，エーテルとしては，塗布工程や混合工程での作業がし易く，また，成型後の溶媒が容易に除去されることか必要で，沸点が６０℃以上，２００℃以下であることが好ましい。
このようなエーテルとして，ジプロピルエーテル，ジイソプロピルエーテル，ジブチルエーテル，テトラヒドロフラン，テトラヒドロピラン，エチルイソアミルエーテル，エチル－ｔ－ブチルエーテル，エチルベンジルエーテル，クレジルメチルエーテル，アニソール，フェネトール，ジエチレングリコール，ジエチレングリコールジメチルエーテル，トリエチレングリコールジメチルエーテル，ジエチレングリコールジエチルエーテル，ジエチレングリコールジブチルエーテルがが（判決注：２つめの「が」は明らかに不要な誤記である。）挙げられる。これらのなかでも，テトラヒドロフラン，アニソール，フェネトール，ジエチレングリコールジメチルエーテル，トリエチレングリコールジメチルエーテルはは（判決注：２つめの「は」は明らかに不要な誤記である。）汎用溶剤であり好ましい。また，溶媒として使用するエステルとしては，酢酸メチル，酢酸エチル，酢酸プロピル，酢酸イソプロピル，酢酸ブチル，酢酸イソブチル，酢酸アミル，酢酸イソアミル，酢酸２－エチルヘキシル，酢酸シクロヘキシル，酢酸メチルシクロヘキシル，酢酸ベンジル，アセト酢酸メチル，アセト酢酸エチル，プロピオン酸メチル，プロピオン酸エチル，プロピオン酸ブチル，プロピオン酸ベンジル，酪酸メチル，酪酸エチル，酪酸イソプロピル，酪酸ブチル，酪酸イソアミル，乳酸メチル，乳酸エチル，乳酸ブチル，イソ吉草酸エチル，イソ吉草酸イソアミル，シュウ酸ジエチル，シュウ酸ジブチル，安息香酸メチル，安息香酸エチル，安息香酸プロピル，サリチル酸メチルからなる群から選ばれる少なくとも一種を用いることができる。また，ケトン，エーテル，エステルは，単独，もしくは混合して使用することができ，混合によって溶解度を調整することができる。混合比率は，ポリイミドの特性，その用途等に応じて適宜決定することができる。
特に，塗布，乾燥工程では混合溶剤の方がポリイミド樹脂組成物が安定して使用できるため，好ましい。」（９頁２行～１０頁１１行）
「実施例３－１１
３，３'，４，４'－ビフェニルエーテルテトラカルボン酸二無水物（マナック社製品，分子量，以下ＯＤＰＡという）３７．２３ｇ（１２０ミリモル），ジアミノシロキサン（東レ・ダウコーニング・シリコーン製，製品番号Ｂｙ１６－８５３Ｕ，アミン当量：４４７）５３．６４ｇ（６０ミリモル）触媒として，γ－バレロラクトン１．２ｇ（１２ミリモル）及びピリジン１．９ｇ（２４ミリモル），溶媒として安息香酸エチル（以下ＢＡＥｔとする）１６６ｇ，γ－ブチロラクトン４０ｇ，脱水助剤としてトルエン４０ｇを仕込んだ。
まず２５℃において窒素雰囲気下で１００ｒｐｍで０．５時間撹拌し，油浴中で１８０℃に昇温し，１８０ｒｐｍで１時間攪拌した。反応中，生成した水を除いた。得られたイミドオリゴマーは，数平均分子量（Ｍｎ）＝２，１３３，重量平均分子量（Ｍｗ）＝３，２００，Ｍｗ／Ｍｎ＝１．５であった。一段階反応が終了後，２５℃まで冷却し，ｍ－ＤＡＤＥ６．０１ｇ（３０ミリモル），３，３'－ジアミノ－４，４'ジヒドロキシジフェニルスルホン（小西化学製分子量２８０．３以下ＳＯ２－ＨＯＡＢという）８．４１ｇ（３０ミリモル）さらに溶媒γ－ブチロラクトン３０ｇとトルエン３０ｇを仕込んだ。室温において１００ｒｐｍで約１時間撹拌した後，浴を１８０℃まで昇温して１８０ｒｐｍで３時間撹拌して反応させた。その間生成した水を除去した。得られたポリイミド溶液のポリマー濃度は，３０質量％であった，このポリイミドの分子量をゲルパーミエーションクロマトグラフィ法（ＧＰＣ）で測定したところ，ポリスチレン換算分子量は，数平均分子量（Ｍｎ）＝２８，５７１，重量平均分子量（Ｍｗ）＝６０，０００，Ｍｗ／Ｍｎ＝２．１であった。次いで，得られたポリイミドワニスに，無機フィラーであるヒュームドシリカ（日本アエロジル社製，Ｒ－２００）をポリイミドの固形分に対して１０質量％添加して，３本ロールにてよく混合した。その次，光酸発生剤として１，２－ナフトキノン－２－ジアジド－５－スルホン酸エステル（東洋合成工業製ＮＴ２００）を，ポリイミドの固形分に対して１５質量％添加して，ポジ型感光性ポリイミドインキを作製した。


得られたポジ型感光性ポリイミドインキを，温度２４℃，相対湿度６０％のクリーンルーム内において，３００メッシュのスクリーン印刷版を使用し，スキージ速度が２０ｍｍ／ｓｅｃで３５μｍの銅箔上に感光性ポリイミド膜を形成し，印刷後，塗膜を１０分位静置してレベリングを行った。その際，溶媒の吸湿によるポリイミド膜表面の白化現象が見られなかった。
次いで，熱風循環乾燥機において９０℃，４０分間プリベークして，厚さが８μｍの塗膜を得た。得られた塗膜を解像度測定用フォトマスクを介して紫外線で６００ｍＪ／ｃｍ２露光した。
３質量％水酸化ナトリウム水溶液を現像液として用いて，４０℃で２．５分間現像し，次いで純水でリンスした後，１２０℃，１８０℃，２５０℃の三段階で２０分間ずつ熱風循環式乾燥機を用いて乾燥した。レリーフパターンを走査電子顕微鏡で確認したところ，良好なパターンであった。」（２６頁１行～２７頁１１行）２引用発明の認定の誤り及びそれに伴う相違点Ａの認定の誤りについて
(1)引用発明の認定
ア上記１(2)のとおり，引用例には，テトラカルボン酸二無水物とジアミンから得られるブロック共重合型ポリイミドをケトン，エーテル，エステルから選ばれる少なくとも一種からなる溶媒中に溶解してなるポリイミド組成物の発明が記載され，用いることができるケトン，エーテル，エステルの具体例がそれぞれ多数列挙されるとともに，実施例の一つとして，３，３'，４，４'－ビフェニルエーテルテトラカルボン酸二無水物とジアミノシロキサンを，安息香酸エチル及びγ－ブチロラクトンの混合溶媒中で，γ－バレルラクトン及びピリジンを触媒として反応させ，次いで，ｍ－ＤＡＤＥ及び３，３'－ジアミノ－４，４'ジヒドロキシジフェニルスルホンを反応させることによってポリイミドワニスを得て，それを主成分とするポジ型感光性インキを作製したこと（実施例３－１１）が記載されている。したがって，審決が，実施例３－１１に基づいて「３，３'，４，４'－ビフェニルエーテルテトラカルボン酸二無水物とジアミノシロキサンを，安息香酸エチルとγ－ブチロラクトンからなる溶媒中で，触媒としてのγ－バレロラクトンとピリジンの存在下に加熱し反応させてポリイミドのオリゴマーを作製し，さらにｍ－ＤＡＤＥと３，３'－ジアミノ－４，４'ジヒドロキシジフェニルスルホンを反応させることによって得たポリイミドワニスに，無機フィラーと光酸発生剤を添加してなるポジ型感光性ポリイミドインキ」という引用発明を認定したことに誤りはない。イこの点，原告は，審決は，引用例から本願発明の進歩性を否定するのに都合のよい部分のみを摘示し，本願発明の進歩性を肯定するのに役立つ部分を省略しており，公正でなく，妥当でない摘示に基づいて認定された引用発明に基づく相違点認定及び進歩性判断は誤りである旨主張する。
しかしながら，引用発明は，特許法２９条１項３号に掲げられた「特許出願前に日本国内又は外国において，頒布された刊行物に記載された発明」，すなわち，引用例に記載された発明であれば足りるところ，審決が認定した引用発明は，引用例の実施例３－１１の正確な記載に基づくものである。そして，審決は，実施例３－１１のポリイミドワニス及びそれを含むインキの作製に関する部分など，引用発明を認定するのに必要十分な箇所を誤りなく摘示しており，その公正性ないし妥当性に問題はない。
また，原告は，本願発明の進歩性を肯定するのに役立つにもかかわらず，審決が引用発明として摘示しなかった事項として，①請求項５に，ケトン溶媒の好ましい例が１５種類挙げられていること，②請求項６に，好ましいエーテルが１１種類挙げられているが，グライム系溶媒は含まれていないこと，③請求項７に，好ましいエステルとして挙げられた３４種類のうち３１種類が本願発明の範囲外のものであること，④９頁１８～２６行に，好ましいエーテルとして挙げられた１６種類のうち１３種類が本願発明の範囲外のものであること，及び⑤実施例２３例のうち，審決が引用した実施例３－１１以外の２２例は安息香酸エステル系溶媒を用いていないこと等を挙げる。
確かに，原告の指摘事項は，いずれも引用例に記載されたものではあるが，引用発明の認定において，引用例に記載された請求項や実施例すべてを発明として認定する必要はなく，本願発明との対比をする上で必要な限度で，引用例に記載された事項から発明を抽出し，認定すれば足りるのであって，上記①～⑤の事項を摘示しなかったからといって，実施例３－１１に基づいて引用発明を認定した審決に誤りはない。原告の指摘事項は，本願発明と引用発明における，解決すべき技術的課題や解決手段の方向性の本質的な違いを示唆するものや，グライム系溶媒の選択の困難性を示すものとして，実質的には，本願発明の進歩性の判断において，進歩性を肯定する根拠となり得るとしても，引用発明の認定やその前提としての記載事項の摘示自体が問題ということを意味しないというべきである。
(2)相違点Ａの認定について
上記(1)のとおり，審決の引用発明の認定には誤りがないから，それと本願発明を対比した上で，相違点Ａとして「本願発明においては（ポリイミドシロキサン用）溶媒が安息香酸エステル系とグライム系溶媒を含有してなる混合溶媒であるのに対し，引用発明においては安息香酸エチルとγ－ブチロラクトンからなる溶媒である点」を認定した審決の認定判断にも誤りはない。
原告が，相違点として，審決の認定した相違点以外にも認定すべき旨の主張は，引用発明の認定に不必要な箇所に係る主張であるから，採用できない。(1)でも述べたとおり，原告が相違点として看過していると指摘した事項は，進歩性判断において考慮する余地があるとしても，相違点の認定自体が問題となるわけではないというべきである。
３相違点Ａの判断の誤りについて
(1)組合せの可否について


ア引用発明は，白化現象を引き起こすことがない，溶剤に可溶なブロック共重合ポリイミド組成物を提供することにあるが（甲２の２頁１７～１８行），白化現象は印刷性や連続印刷性に影響を与えるものであるから（本願明細書段落【０００４】参照），本願発明も引用発明も，連続印刷性に優れたポリイミドインク組成物を提供することを目的とするものであるといえる。引用発明の安息香酸エチルは安息香酸エステル系溶媒に該当するから，相違点Ａを解消して本願発明に想到することができるかどうかという点を判断するためには，それと組み合わせる溶媒をγ－ブチロラクトンからグライム系溶媒に置換することが容易に想到できるかどうかについて検討することになるところ，上記のとおり両発明の課題は共通していることから，上記置換の容易想到性の有無は，引用例に列挙された溶媒の中から安息香酸エステル系溶媒とグライム系溶媒を選択することが可能か否かという問題となる。引用例には，ポリイミドシロキサン用にケトン，エーテル，エステルから選ばれる少なくとも一種からなる溶媒を用いること及び混合溶媒の方が有利であることが記載され，ケトン，エーテル及びエステルの具体例がそれぞれ２１種類，１６種類及び３４種類列挙されているが，エーテルの具体例１６種類のうち４種類（ジエチレングリコールジメチルエーテル，トリエチレングリコールジメチルエーテル，ジエチレングリコールジエチルエーテル及びジエチレングリコールジブチルエーテル）がグライム系溶媒であり，特に，そのうち２種類（ジエチレングリコールジメチルエーテル及びトリエチレングリコールジメチルエーテル）は，汎用であり好ましいとされている。
インキやワニスの技術分野において，溶媒は樹脂を溶解できるものの中から当業者が適宜選択して使用することが一般的である。もっとも，引用例で列挙された溶媒の選択肢の数は非常に多く，その組合せも更に多く，グライム系溶媒を積極的に使用する動機付けや技術常識（技術的背景）がなければ，実際には置換は必ずしも容易ではない。しかしながら，ジグライム，トリグライム等のグライム系溶媒は，単独あるいは他の溶媒と混合して，ポリイミドシロキサン用溶媒として本願出願日前から広く用いられてきたものであるという技術常識が認められる（乙１～５，７）。そうすると，ポリイミドの溶解度やインクとしての性能を考慮して，引用発明の溶媒成分のうちγ－ブチロラクトンをグライム系溶媒に変更したものを選択することに格別の困難性を見出すことはできず，引用発明のインキにおいて混合溶媒の２成分のうちの片方をグライム系溶媒に変更してみることは，当業者が適宜なし得る程度のことにすぎない。
したがって，本願発明の相違点Ａに係る構成は，引用例の記載及び技術常識に基づいて当業者が容易に想到し得たものである。
イこの点，原告は，本願発明は，原告が，引用例に記載も示唆もない問題点を見出し，溶媒に着目し，種々の実験的検討を行った結果，到達したものである旨主張する。しかしながら，本願出願日の技術背景からすると，上記のとおり，本願発明が引用例の記載及び技術常識に基づいて当業者が容易に想到し得たものであることが説明できるから，原告が本願発明に至るまでにある程度の試行錯誤を経たとしても，それをもって，選択の困難性が導き出され，容易想到性が否定されるわけではない。
また，原告は，審決は，実施例３－１１に基づいて引用発明を認定したが，実施例３－１１は，２３例ある実施例のうちで安息香酸エチルを用いた唯一の実施例であり，他より優れているわけではないから，当業者はこれを選択することはない，むしろ，γ－ブチロラクトンやシクロヘキサンが好ましい溶媒として記載され，２０例もの実施例で採用されているのだから，当業者はこれらのケトン溶媒を選択するはずである，仮に実施例３－１１を選択したとしても，好ましい溶媒として記載されたγ－ブチロラクトンを，請求の範囲にも実施例にも記載されていないグライム系溶媒に置換することはない旨主張する。
しかしながら，実施例３－１１に安息香酸エチルを使用した具体的な例が記載され，白化現象が起きず，解像度が良好なものであったという効果が実験的に確認されているから，他に安息香酸エチルを使用した実施例が少ないとしても，安息香酸エチルを選択することはないとはいえないのであって，それを発明として評価し，引用例に記載された引用発明として認定することに問題はない。そして，実施例３－１１から認定した引用発明の溶媒成分のγ－ブチロラクトンをグライム系溶媒に置換することが当業者にとって容易である点に関しては，上記で説明したとおりである。
さらに，原告は，引用例の記載のうち，①請求項５に，ケトン溶媒の好ましい例が１５種類挙げられていること，②請求項６に，好ましいエーテルが１１種類挙げられているが，グライム系溶媒は含まれていないこと，③請求項７に，好ましいエステルとして挙げられた３４種類のうち３１種類が本願発明の範囲外のものであること，④９頁１８～２６行に，好ましいエーテルとして挙げられた１６種類のうち１３種類が本願発明の範囲外のものであること，及び⑤実施例２３例のうち，審決が引用した実施例３－１１以外の２２例は安息香酸エステル系溶媒を用いていないことは，本願発明の進歩性を肯定するのに役立つものである旨主張する。しかしながら，これらは，いずれも，引用例の特許請求の範囲に記載された発明において好ましく用いられる溶媒に関する記載にすぎず，溶媒を適宜選択して使用するというインキやワニスの技術分野で通常行われてきた行為を妨げたり，ポリイミドシロキサン用溶媒として広く用いられてきたグライム系溶媒を使用することを妨げたりするほどの事情とは認められない。原告の指摘事項は，混合溶媒を作成するに当たって，安息香酸エチルとグライム系溶媒の組合せの選択が，他の組合せとの比較において困難であることを示すものとはいえるが，前述した選択の容易想到性を否定するような事由の域には達していないと認められる。
(2)顕著な効果について
ア本願明細書に記載された効果


本願明細書には，本願発明の効果として，１００回以上連続可能であること，２２０℃以下の低温で乾燥が可能であること，乾燥前後の寸法変化が少ないこと，密着性に優れること等が記載されている（段落【００１４】）。一方，本願明細書に具体的に記載されたインクである実施例１～１４のうち，実施例１～６，１２～１４は本願発明の範囲のものであるが，実施例７～１１は，グライム系溶媒の代わりにγ－ブチロラクトンを含む（引用発明のインクの溶媒である）点で本願発明の範囲外のものである。表４には，難燃性試験結果が記載されているが，本願発明の実施例１～６，１２～１４は０～２であるのに対して，本願発明の範囲外の実施例７は１，同８～１１は０であり，本願発明の範囲内の実施例よりも優れた結果となっている。表５には，回路配線への埋め込み性，パターン形状不良数及び形状評価の結果が記載されているが，本願発明の範囲外の実施例７～１１のうち実施例７のみは回路配線への埋め込み性やパターン形状に小数の不良が見られるものの，実施例８～１１は不良がなく，本願発明の範囲内の実施例１～５よりも明らかに優れた結果を示している。また，表６には，１００回までの連続ショットにおけるパターン形状評価が記載され，本願発明の範囲外の実施例７～１１のうち実施例８～１１は本願発明の範囲内の実施例１～５よりも優れた結果となっており，実施例７も本願発明の範囲内の実施例１と同程度の結果である。
このとおり，本願明細書には，一般的な記載として，連続印刷性や版乾き性，密着性等の本願発明の効果が記載されているにもかかわらず，実施例によれば，本願発明の範囲内のインクであっても，引用発明で用いられた溶媒を用いた場合と同程度又はそれ以下の効果しか示さない場合があることが分かる。
イ実験成績証明書１（甲５）
原告が提出した実験成績証明書１には，本願発明の実施例Ａ（トリグライムと安息香酸エチルの６０：４０(w/w)混合溶媒を用いたポリイミドインク）が，比較例Ａ（γ－ブチロラクトンと安息香酸エチルの３０：７０(w/w)混合溶媒を用いたポリイミドインク）及び比較例Ｂ（安息香酸エチル単独の溶媒を用いたポリイミドインク）と比較して，版乾き性及び連続印刷性に優れ，ニジミ，タレ，かすれ不良の発生が少ないという実験結果が記載されている。
しかしながら，たとえ実施例Ａのインクが比較例Ａ及びＢよりも優れた特性を有しているとしても，実施例Ａは，フィラー及び着色剤を添加していないから，これらの成分を添加しないという特定の条件下での結果にすぎず，フィラー及び着色剤を添加した場合を含んだ本願発明の範囲全体が引用発明の溶媒を用いた場合よりも優れた効果を有するとは認められない。すなわち，本願発明の範囲の中には，本願明細書段落【００４３】の表５に記載されているように，引用発明から予測し得る程度の効果しか有さないものも存在する以上，実験成績証明書１に示された結果に基づいて，本願発明の効果の顕著性を認めることはできない。この点，原告は，フィラーがなくても優れた効果が発揮できるのであれば，本願発明にはフィラーを省略することができるという顕著な効果がある旨主張するが，これ自体は本願明細書に記載された効果ではないし，フィラーの使用を排除していない本願発明全体の効果（本願明細書段落【００１４】参照）を指摘したものではないから，いずれにせよ採用できない。
ウ実験成績証明書２（甲１０）
原告が提出した実験成績証明書２には，ポリイミドインクを合成する際に，本願発明に属するトリグライムと安息香酸エチルの６０：４０(w/w)混合溶媒を用いた場合，本願発明の範囲外のγ－ブチロラクトンと安息香酸エチルの３０：７０(w/w)混合溶媒やトリグライム単独の溶媒を用いた場合とは異なり，濁りが発生しないこと（表１），本願発明に属するトリグライムと安息香酸エチルの６：４混合溶媒を用いたポリイミドインクは，トリグライム単独溶媒を用いた場合と同様に，γ－ブチロラクトン，安息香酸エチル，安息香酸メチル，γ－ブチロラクトンと安息香酸エチル混合溶媒と比較すると，優れた版乾き性及び連続印刷性を示し，ニジミ，タレ，かすれ不良が発生しないこと（表２）が記載されている。（以下の表１，２において，グライム系は青色，γ－ブチロラクトンは緑色，安息香酸系は赤色で着色した。）
-38-    -39-
しかしながら，合成時にインクの濁りが発生しないことは，本願明細書に記載も示唆もないため，当該効果は，本願発明の進歩性の判断において参酌することはできない。また，表２に示された版乾き性，連続印刷性及び印刷性に関しては，本願明細書段落【００４２】の表５におけるショット数１００回の実験データで，既に「ニジミ又はダレ不良」といった問題が発生している以上，その信憑性については疑義があるといわざるを得ないし，仮に表２のとおりであるとしても，各溶媒の固形分が３０％になるように調製され，難燃剤や着色剤を使用しないという条件下で実験が行われたにすぎず，これらの条件がない場合を含めた本願発明の範囲全体における効果とは認められない。したがって，実験成績証明書２に示された結果に基づいて，本願発明の効果の顕著性を認めることはできない。
この点，原告は，合成中の濁りの発生がないことは明細書に記載されていないが，本願発明の構成によって当然に生じる効果であるから斟酌されるべき旨主張するものの，独自の見解というべきであって，採用できない。また，連続印刷性については，抽象的には本願明細書に記載されている上に，発明が産業上の利用を想定する以上，ショット数を１００００回とした実験成績証明書２の効果は当然に予定されていた効果であるとも主張するが，上記のとおり，本願明細書における実施例に係る記載との整合性に問題がある上に，本願明細書に記載された連続印刷性に関する具体的効果，すなわち，段落【００４５】の表６で記載されたように，８０回までの連続印刷では，パターン形状を目視及び光学顕微鏡で観察した場合に良好な結果が得られるが，それ以上だと若干の変形が生じることがあるという効果を上回ることに変わりはなく，本願発明における顕著な効果の有無の判断において斟酌できないというほかない。
エ小括
このとおり，本願明細書，実験成績証明書１及び２から，本願発明の効果の顕著性を認めることはできず，審決の判断に誤りがあるとはいえない。
第６結論
以上のとおり，原告の請求は理由がない。
よって，原告の請求を棄却することとして，主文のとおり判決する。
知的財産高等裁判所第２部
裁判長裁判官
清水    節
裁判官
新谷貴   昭
裁判官
鈴   木   わかな


平成２６年３月２７日判決言渡同日判決原本交付    裁判所書記官平成２４年(ワ)第１３７０９号損害賠償等請求事件
口頭弁論終結日平成２６年２月６日
判            決
原      告                      株式会   社パナ   バック同訴訟代理人弁護士              碩   省三同                              紺谷宗   一被      告                      株式会   社   德     岡同訴訟代理人弁護士              中島宏   治同                              乕   田   喜代隆同                              稲   田   堅太郎同
高橋昌   子
同                              西田    敦
主            文
１被告は，原告に対し，１９７万０４５７円及びこれに対する平成２４年１２月２３日から支払済みまで年５％の割合による金員を支払え。２原告のその余の請求をいずれも棄却する。
３訴訟費用はこれを４分し，その１を被告の負担とし，その余を原告の負担とする。
４この判決は，第１項に限り，仮に執行することができる。
事実及   び理由
第１請求
１被告は，原告に対し，９４３万２９５９円及びこれに対する平成２４年１２月２３日（訴状送達の日の翌日）から支払済みまで年５％の割合による金員を支払え。
２被告は，原告に対し，別紙謝罪広告目録記載１の謝罪広告を同目録記載２の要領に従い，同目録記載３の新聞及び掲載場所並びに掲載回数で掲載せよ。
第２事案の概要
１前提事実（証拠等の掲記のない事実は当事者間に争いがない。）
（１）当事者
原告は，清涼飲料水等の輸出入，国内販売等を目的とする株式会社である。被告は，酒類，食料品等の輸出入，卸小売販売等を目的とする株式会社である。
（２）登録商標
原告は，以下のアからウまでの登録商標（以下それぞれを「本件商標１」などという。）に係る商標権（以下それぞれを「本件商標権１」などという。）を有している。
ア本件商標１
登録番   号    第３２７２４７９号
登録商   標    別紙商標目録記載１のとおり
出願年月日    平成６年１０月２１日
登録年月日    平成９年３月１２日
更新登   録    平成１９年５月１日
商品及び役務の区分    第３２類
指定商   品    ビール，清涼飲料，果実飲料，飲料用野菜ジュース，
乳清飲料
イ本件商標２
登録番   号    第５３８５５５０号
登録商   標    別紙商標目録記載２のとおり
出願年月日    平成２２年６月１８日
登録年月日    平成２３年１月２１日
商品及び役務の区分    第３２類
指定商   品    ビール，清涼飲料
ウ本件商標３
登録番   号    第５２１６６１３号
登録商   標    別紙商標目録記載３のとおり
出願年月日    平成２０年１月２３日
登録年月日    平成２１年３月１９日
商品及び役務の区分    第３２類
指定商   品    ビール，清涼飲料，果実飲料，飲料用野菜ジュース，
乳清飲料
（３）被告の行為等
ア原告商品の仕入れ
被告は   ，平成   ２３年   １１月   ，ドイ   ツ連邦   共和国   を本店   所在地   とする   （以下「カイザードーム社」という。）から，別紙正面視商品写真掲載のノンアルコールビール（以下「原告商品」という。）７１１０カートン（１カートン２４缶，計１７万０６４０缶）を仕入れた（乙５）。
これら原告商品は，元々原告がカイザードーム社へ発注したものであったが，原告がこれを受領しなかった後，カイザードーム社からの要請を受け，被告が購入するに至った。
イ被告商品の販売
被告は，アのとおり仕入れた原告商品につき，別紙正面視商品写真の正面部分はそのままとする一方，輸入者が原告であることのほか品名・原材料などが記載された側面表示部分に，輸入者が被告であることなどを記載したシールを貼付し（以下，シール貼付後の商品を「被告商品」という。），さらにその梱包ケースの原告会社名などが記載された部分に被告会社名及び本店所在地を記載したシールを貼付の上，５１３０カートンを，平成２３年１２月１２日から平成２４年３月２２日に販売を中止するまでの間，以下のとおり販売した（甲３～５，乙５）。（ア）店舗販売１カートン当たり９９９円にて２９５８カートン（イ）卸販売    １カートン当たり９５７.６円にて１４４０カートン（ウ）通販サイト販売２カートン当たり２９８０円にて７３２カートン別紙側面視商品写真は，左側がシール貼付前の原告商品，右側がシール貼付後の被告商品であり，また，別紙梱包ケース写真は，左側が原告商品を梱包したシール貼付前の梱包ケースであり，右側が被告商品を梱包したシール貼付後の梱包ケースである。
ウ指定商品の範囲
被告商品（ノンアルコールビール）は，本件商標１，同２及び同３の指定商品の範囲に含まれる。
エ原告による原告商品の販売
原告は，被告が被告商品を販売した当時，原告商品を販売していた（甲２３，弁論の全趣旨）。
２原告の請求
原告は，被告による被告商品の販売が本件商標権１，同２及び同３を侵害するものであるとして，商標権侵害の不法行為に基づき，９４３万２９５９円の損害賠償（訴状において原告の請求した損害賠償額は７９８万７０７５円であったが，平成２５年４月２２日送達の準備書面１において７８７万９９６０円に減縮し，さらに平成２５年９月３日送達の請求の趣旨拡張申立書において９４３万２９５９円に拡張した。）及びこれに対する訴状送達の日の翌日である平成２４年１２月２３日から支払済みまで民法所定の年５％の割合による遅延損害金の支払を求めている。
３争点
（１）本件商標権１，同２及び同３侵害の有無等               （争点１）（２）原告の損害                                           （争点２）（３）信用回復措置（商標法３９条，特許法１０６条）の必要性（争点３）
第３争点に関する当事者の主張
１争点１（本件商標権１，同２及び同３侵害の有無等）について
【原告の主張】
（１）本件商標権１及び同２の侵害
被告は，本件商標１及び同２が付された被告商品を販売し，本件商標権１及び同２を侵害した。


被告は，「」の欧文字からなる商標に関する事情を縷々主張するが，他の商標に関する事情が，本件商標権１及び同２の侵害の成否を左右するものではない。
（２）本件商標権３の侵害
被告は，被告商品の梱包ケースについて，本件商標３の付された部分をシールで貼付し，これを見えなくした上で被告商品を販売しているが，これも本件商標権３を侵害するものといえる。
【被告の主張】
（１）本件商標権１及び同２の侵害
被告商品には，「PRIMESELECT」及び「」の欧文字のほか，「」の欧文字からなる商標が使用されているが，同商標は，カイザードーム社が１９８０年に当時の西ドイツで商標登録し，１９８３年以降，世界規模で販売を拡大してきた商品に付されていたものである。そのため，被告商品を他商品と識別する際に最も重要な商標は，「」である。その一方，「PRIMESELECT」及び「」の文字は他のノンアルコールビールにも類似商標が使用されており，独自の識別性を持たず，あくまで「」という商品の特徴を補完して説明するにすぎない。そして，被告は，製造元であるカイザードーム社から被告商品を輸入し，販売するものであるから，並行輸入として許容され，商標権侵害には当たらない。
また，原告は「PROSTEL」の商標も商標登録していたが，カイザードーム社からの無効審判請求において，不正の目的（商標法４条１項１９号）によるものと認定の上で無効とされている。原告が，同商標登録につき，不正の目的があったとして無効とされていながら，同商標を付した被告商品について，他の商標に係る権利を行使することは権利の濫用というべきである。
（２）本件商標権３の侵害
争う。
２争点２（原告の損害）について
【原告の主張】
（１）商標法３８条１項又は同条２項によって算定される損害額商標法３８条１項又は同条２項のいずれか高く算定される金額が被告商品の販売によって原告の被った損害の額である。
ア商標法３８条２項による算定
（ア）被告が，被告商品５１３０カートンを販売して得た金額は，店頭販売分２９５万５０４２円（９９９円×２９５８カートン），卸販売分１３７万８９４４円（９５７.６円×１４４０カートン）及び通販サイト販売分１０９万０６８０円（１４９０円×７３２カートン）の計５４２万４６６６円である。他方，被告は，被告商品を１カートン当たり２.８２ユーロで仕入れたものであり，当時の為替レートである１ユーロ＝１０５.１６円で計算すると，これら５１３０カートンの仕入れ総額は１５２万１３０７円となる。そのため，被告が被告商品の販売によって得た利益は，販売金額５４２万４６６６円から仕入れ額１５２万１３０７円を控除した３９０万３３５９円であり，商標法３８条２項により，同額が原告の被った損害といえる。（イ）被告の主張する他の費用については争う。【被告の主張】欄(２)ア①のうち，シール貼付作業代金について，被告は見積書（乙２０）を提出するのみで，費用支出の証拠はない。また，同②から⑧までの費用についても，見積書（乙２１，２２）が提出されるにとどまっている上，その作成日は平成２２年１０月及び１１月であり，被告による被告商品の販売時期とは異なっている。
イ商標法３８条１項による算定
原告商品１缶当たりの利益は，１９.０９円（売値５６.４５円－仕入原価３５.３１－配送費２.０５円）であるため，これに被告の販売数量である１２万３１２０缶（２４缶×５１３０カートン）を乗じた２３５万０３６０円が，商標法３８条１項によって算定される損害額である。
（２）値下げにより被った損害額
原告は，平成２４年２月２日，はまゆう物産株式会社（以下「はまゆう物産」という。）から，原告商品約４０００ないし６０００カートンの購入を打診されて代金交渉に入ったが，同月１６日，はまゆう物産から，被告が１缶１５円から２０円での販売を申し入れている旨抗議を受け，さらに被告が１缶１０円に下げてきた，被告の提示額以下にするなら買ってもよい旨連絡があったため，結局１缶２０円まで値下げして原告商品６４００カートンを販売せざるを得なかった。原告商品の販売価格は１缶当たり平均約５６円であるため，１缶当たり３６円値下げして販売することを余儀なくされたもので，その合計は６４００カートン（１５万３６００缶）分の５５２万９６００円である。これは原告商品の販売交渉中に，被告が被告商品の安売りを原告の得意先に働きかけたことによるものであり，被告商品の販売による商標権侵害と因果関係のある損害といえる。この点，被告は３分の１ルール，つまり，賞味期限との関係による値下げであった旨主張するが，食品業界の一部にしか通用しないルールであり，原告商品には全く適用がない。現に原告は，はまゆう物産への販売以降も，はまゆう物産以外に対しては，１缶当たり約５０円で原告商品を販売しており，３分の１ルールによる値下げがなかったことは明らかである。
（３）寄与度減額の主張に対する反論
原告は，１０年以上にわたって，本件商標１を付したノンアルコールビールを次々と発表し，相当な時間と費用を費やして広告，販売をしてきた上，中でも特に高品質なノンアルコールビールに本件商標２を付加し，原告商品を作り出したものである。被告は，被告商品にとって最も重要な商標は，「」である旨主張するものの，同商標の付されたノンアルコールビールはドイツでは一定の評価を得ているかもしれないが，日本の市場では全く認知されていない。したがって，被告商品の顧客吸引力は，本件商標１及び同２に由来することが明らかであり，他の要素による減額を考える余地はない。
（４）小括
したがって，原告は，上記(１)アと(２)をあわせた９４３万２９５９円（＝３９０万３３５９円＋５５２万９６００円）の損害を被ったものであり，また，上記(１)イによる損害算定を前提にしても，７８７万９９６０円（＝２３５万０３６０円＋５５２万９６００円）の損害を被ったといえる。
【被告の主張】
（１）損害の不発生及び寄与度減額


原告は，被告商品の元になった原告商品をカイザードーム社から引き取らなかったのであるから，原告がこれら商品を追加販売することはあり得ず，また，」の商標登録が無効とされたのであるから，被告の行為いかんに関わらず，原告が販売利益を得ることはなかったのであり，原告に損害は発生していないし，商標法３８条１項又は同条２項適用の前提を欠いている。また，仮に損害が発生するとしても，前記１【被告の主張】欄(１)記載の事情や，原告が被告商品の元となった原告商品を販売できなくなった原因が原告の側にあるという点においても，被告の行為の結果への寄与度は極めて小さく，後記(２)での算定額から大幅な減額がされるべきといえる。（２）商標法３８条１項又は同条２項に基づく損害算定について原告の主張する損害額を争う。
ア商標法３８条２項による算定
被告商品の販売に当たっては，その仕入額である１５２万１３０７円のほか，以下の費用が発生した。
①シール製作代金及びシール貼付作業代金
被告は，原告商品に輸入者が被告であることなどが記載されたシールを貼付して被告商品としたものであるが，そのシール製作代金として１７万４１６３円，シール貼付作業代金として１０８万０７２０円の合計１２５万４８８３円を要した。
②外貨運送申請料          １万５３００円
（＝５１００円×３コンテナ）
③コンテナ運送料          ６万００００円（＝２万円×３コンテナ）④通関手数料              ３万５４００円
（＝１万１８００円×３コンテナ）
⑤取扱手数料              ４万５０００円
（＝１万５０００円×３コンテナ）
⑥食品届出手数料              ６０００円
⑦コンテナ出入出庫料      ５万６８８０円
（＝８円×７１１０カートン）
⑧保管料                １４万２２２０円
（＝５円×４期×７１１０カートン）
⑨店舗販売分配送料金    １１万８２０１円
（＝単価３９.９６円×２９５８カートン）
⑩通販サイト配送料金    １８万３０００円
（＝単価２５０円×７３２カートン）
⑪積み戻した１９８０カートン分の被告商品に要した費用
輸出手数料            ３万１７９１円
保管料              １１万８８００円
（＝５円×１２期×１９８０カートン）
輸出通関料                ５９００円
取扱手数料            １万００００円
バンニング料          ５万９４００円
（＝３０円×１９８０カートン）
ラッシング料          ３万００００円
コンテナ運送料        １万９０００円
したがって，被告が被告商品の販売によって得た利益は，売上げの総額である５４２万４６６６円から，仕入額１５２万１３０７円のほか，上記費用を控除して算定すべきであり，これが商標法３８条２項による損害額である。
イ商標法３８条１項による算定
原告商品の販売価格，費用及び単位数量当たりの利益は知らない。
（３）値下げによる損害について
被告がはまゆう物産に対し，被告商品の販売を申し入れたことはなく，１缶当たり１５円から２０円との条件を提示したことも，さらに１缶当たり１０円へと値下げしたこともない。仮にそのような事実があれば，はまゆう物産は１缶２０円で原告と取引するのではなく，１缶１０円に下げた被告と取引したものと思われる。
また，原告とはまゆう物産との交渉経過については知らないが，仮に原告の主張するような値下げがされたのだとしても，それは食品流通業界におけるいわゆる３分の１ルール，すなわち，製造日から賞味期限までの３分の２の時点（販売期限）が近づいていたことを主たる要因とするもので，被告の行為に起因するものではない。
したがって，原告商品の値下げ分を商標権侵害による損害とする原告の主張は理由がない。
３争点３（信用回復措置（商標法３９条，特許法１０６条）の必要性）につ
いて
【原告の主張】
原告は，被告による商標権侵害の結果，被告商品を原告商品と誤認混同して購入した多数の消費者から苦情を受けるなど，業務上の信用を著しく害されたため，その信用を回復するのに必要な措置として，別紙謝罪広告目録記載１の謝罪広告を同目録記載２の要領に従い，同目録記載３の新聞及び掲載場所並びに掲載回数で掲載する必要がある。
【被告の主張】
争う。
第４当裁判所の判断
１争点１（本件商標権１，同２及び同３侵害の有無等）について
（１）本件商標権１及び同２侵害の有無
ア本件商標１は，「PRIME    SELECT」の欧文字を上段に，これと称呼及び観念を同じくする「プライムセレクト」の片仮名文字を下段に横書きしてなる商標であり，また，本件商標２は，「ピュアアンドフリー」の片仮名文字を上段に，これと称呼及び観念を同じくする「」の欧文字を下段に横書きしてなる商標である。
そして，別紙正面視商品写真のとおり，被告商品の缶表面には，本件商標１のうち上段の「PRIMESELECT」と同一の欧文字からなる標章（以下「被告標章１」という。）及び本件商標２のうち下段の「」と同一の欧文字からなる標章（以下「被告標章２」という。）が付されている。したがって，被告による被告商品の販売は，本件商標１と同一又は類似する文字商標である被告標章１，及び本件商標２と同一又は類似する文字商標である被告標章２を，その指定商品について使用するものであり，本件商標権１及び同２を侵害するというべきである。
イ   被告は   ，被告   商品に   とって   最も識   別力の   強い商   標は，   缶表面   の「!」の上部に付された「」の欧文字からなる商標であり，これについて原告は商標権を有していない旨主張するが，損害論に係る寄与度の主張としてはともかく，本件商標権１及び同２の侵害を否定すべき事情ではない。


また，被告の主張は，被告標章１及び同２について，独自の識別力を発揮しておらず，商品の特徴を補完して説明するにすぎないとする点において，商標的使用を否定する趣旨と解されなくもないが，別紙正面視商品写真のような被告標章１及び同２の外観及びその位置，大きさなど，さらに被告標章１については，原告が，平成１４年以降，「!」又は「プライム   セレクト」の文字商標が付されたノンアルコールビールを継続的に販売してきた（枝番を含めて甲６～１０，２６）という取引の実情からして，商標的使用であることを否定すべき理由はない。
いずれにせよ，商標権侵害を否定する被告の主張は採用できない。ウまた，被告は，原告が当初「」の欧文字も商標登録していたが，カイザードーム社からの無効審判請求において，不正の目的（商標法４条１項１９号）によるものと認定の上で無効とされていることから，本件商標権１及び同２の権利行使は権利の濫用に当たる旨主張する。しかし，別商標に関する事情により，本件商標権１及び同２の権利行使が制限される理由はなく，その主張は失当である。
（２）本件商標権３侵害の有無
本件商標３は，「"#"$"!」の欧文字を横書きしてなる商標である。この点，別紙梱包ケース写真のとおり，被告商品の梱包ケースには，元々本件商標３と同一の文字標章が付されていたが，原告自身が主張するとおり，被告が被告商品を販売するに際しては，同標章部分にシールが貼付され，需要者が視認することはできない状態にあったのであるから，シールを貼付した後は，同標章を使用したとはいえない。
他に被告が被告商品の販売において，本件商標３と同一又は類似する商標を使用したと認めるに足りる証拠はなく，本件商標権３の侵害があったとする原告の主張は採用できない（なお，被告がカイザードーム社から原告商品を購入したことが輸入に当たるとしても，同行為により，原告が主張する損害が発生するわけではなく，原告自身，被告がシール貼付後の販売行為による損害を主張している。）。
２争点２（原告の損害）について
（１）商標法３８条１項又は２項によって算定される損害原告は，被告が本件商標権１及び同２の侵害品である被告商品５１３０カートンを販売したことによる損害額につき，商標法３８条１項又は同条２項による算定のうち，いずれか高い額による旨主張するので，以下双方の算定をする。なお，被告は，原告において，原告商品を追加的に販売することができる状況にはなかったため，損害発生の前提を欠くかのような主張をするが，被告が被告商品を販売していた当時も，原告は原告商品を販売していた（甲１１の８・９，２３）のであるから，かかる主張は採用できない。
また，被告は，「」の商標登録が無効とされたことから，原告が販売利益を得ることはなかったと主張をするが，上記商標だけが，被告商品を識別するものとしてあるわけではなく，後記ア(オ)のとおり，本件商標１，２による識別力がある以上，かかる主張も採用できない。
ア商標法３８条２項
（ア）収入
前記前提事実記載のとおり，被告商品５１３０カートンの販売によって被告の得た収入は，店頭販売分２９５万５０４２円（９９９円×２９５８カートン），卸販売分１３７万８９４４円（９５７.６円×１４４０カートン）及び通販サイト販売分１０９万０６８０円（１４９０円×７３２カートン）の計５４２万４６６６円である。
（イ）仕入
証拠（甲２４）によれば，被告は，平成２３年１１月，被告商品を１カートン当たり２.８２ユーロで仕入れたものであることが認められ，同月当時の為替レートである１ユーロ＝１０５.１６円（甲２５）で計算すると，被告の販売した５１３０カートン分の仕入総額は１５２万１３０７円となる（被告もこの算定額を特段争うものではない。）。
（ウ）その他の費用
被告が被告商品を販売するに当たっては，以下の①から③までの費用も生じたことが認められるが，これら費用はいずれも売上数量に伴って変動する性質のものといえるため，その合計額である１０８万８４２１円（＝１２万５６６１円＋７７万９７６０円＋１８万３０００円）は，被告が被告商品の販売によって得た利益を算定するに当たって控除するのが相当である。
①シール製作代金
別紙側面視商品写真及び別紙梱包ケース写真のとおり，被告は，原告商品を仕入れた後，輸入者が被告であることなどが記載されたシールを貼付して被告商品とすると共に，その梱包ケースにも被告の会社名などが記載されたシールを貼付したものであるが，そのシール製作代金として１７万４１６３円（乙１８，１９）を支出した。
ただし，これは被告商品７１１０カートン分に係る支出額であるため，販売に至った５１３０カートン分に対応する費用は，１２万５６６１円（＝１７万４１６３×５１３０÷７１１０，１円未満切捨て）である。
②シール貼付作業代金
証拠（甲４，５，乙２０）及び弁論の全趣旨によれば，被告は，上記①記載のシール貼付作業を外注し，その代金として１カートン当たり１５２円の費用を負担したものと認められ，販売に至った被告商品５１３０カートン分としては，７７万９７６０円（＝１５２円×５１３０カートン）を支出したといえる。
③国内での配送料金
被告は，通販サイト販売分につき，その配送料金として１８万３０００円（＝単価２５０円×７３２カートン）を負担した旨主張する。この点，被告がかかる配送料金を負担したことを直接示す証拠は提出されていないが，被告が開示する通販サイト販売分に係る２カートン当たりの販売代金２９８０円（１カートン当たり１４９０円）は，送料込みの価格とされており（乙５），被告が配送料を支払ったと認めるのが合理的である。そのため，前記(ア)のとおり，通販サイト販売分に係る収入を１カートン当たり１４９０円として計算する以上，被告が配送料金１８万３０００円（１カートン当たり２５０円）を負担したとするのが整合的かつ相当といえる。
一方，被告は，店舗販売分についても，配送料金１１万８２０１円（＝単価３９.９６円×２９５８カートン）を負担した旨主張するが，被告がかかる配送料金を負担したことを示す証拠はない上，一般に配送料金を売主と買主のいずれが負担するかは両者間の合意内容によるものであり，被告がこれを負担したかは定かでない。よって，店舗販売分の配送料金も費用として控除すべき旨の被告の主張は採用できない。
（エ）被告の主張するその他の費用
①外貨運送申請料，コンテナ運送料，通関手数料，取扱手数料及び


食品届出手数料
被告は，被告商品の元になった原告商品７１１０カートンを仕入れるに当たり，標記の費用として，それぞれ１万５３００円，６万円，３万５４００円，４万５０００円及び６０００円の合計１６万１７００円（実際に販売された５１３０カートン分に対応する額としては１１万６６６９円）を負担した旨主張し，上記費用を直接証明する証拠がないため，代わりに別の機会の見積書（乙２１）を提出する。
しかし，一般に飲料品を輸入するに当たって，被告の指摘するような費用が生じることは確かである一方，これを売主と買主のいずれが負担するかは両者間の合意内容によるといえるから，原告商品についても，買主である被告が負担したかは定かではない。
そのため，被告が上記各費用を負担したと認めることはできず，被告の主張は採用できない。
②コンテナ出入出庫料及び保管料
被告は，被告商品のコンテナ出入出庫料として１カートンにつき８円，保管料として１カートンにつき２０円（＝５円×４期分）を負担した旨主張する。しかし，被告商品の数量などからして，一般には，コンテナ出入出庫料及び保管料が発生するであろうことはうかがわれるものの，被告は，その費用の負担者及び額を直接証する証拠を一切提出せず，代わりに別の機会の見積書（乙２２）を提出するのみである。このことに加え，被告が，カイザードーム社からの要請を受けて被告商品を引き取った経緯（乙５）を考慮すれば，被告が上記費用を負担していない可能性も否定できず，他に，これを認める証拠はない。③積み戻した１９８０カートン分の被告商品に要した費用被告は，原告からの警告を受けて，カイザードーム社に積み戻した被告商品１９８０カートン分に係る輸出手数料（乙２３），保管料等の費用も控除すべきである旨主張する。
しかし，被告自身が主張するとおり，それら費用は，被告が実際に販売して収入を得た被告商品５１３０カートン分に要した費用ではないから，被告が被告商品の販売によって得た利益を算定するに当たり，控除するのが相当でないことは明らかであり，被告の主張は採用できない。
（オ）寄与度減額
被告は，被告商品を識別する際に最も重要な商標は，「」の文字商標であるから，本件商標１及び同２の寄与度は極めて小さく，損害額の算定に当たっては大幅な寄与度減額がされるべき旨主張する。この点，被告商品における「」の文字標章は，その外観，位置，大きさなどに加え，登録商標を意味する「®」が付されていることから，商標的に使用されているといえる。そして，「」は，日本国内における被告商品の需要者にとって，特定の観念を生じさせるものではなく，相応の識別力を有していること，原告も原告商品の宣伝広告において，商品名を「プロシュテルピュアアンドフリー」とし，「」の片仮名表記を含めていたこと（枝番を含めて甲１１）も考慮すれば，一定の寄与度減額をすべき必要性は否定できない。
しかし，「」の商標が，日本の需要者の間で広く認知されていたことを認めるに足りる証拠はなく，その需要喚起の程度は定かではない。一方，別紙正面視商品写真のとおり，被告商品において，正面中央に最も大きく，目立つ態様で商標的に使用されているのは，「」の文字標章ではなく，被告標章２である。また，原告は，平成１４年以降，合計７種類の外国産ノンアルコールビールを継続的に販売しているが（そのうち「」の標章を付したものは原告商品を含めた２種類である。），いずれの商品にも本件商標１を構成する「!」又は「プライム   セレクト」の文字商標を付しており（枝番を含めて甲６～１０，２６），本件商標１は，被告商品の需要者の間で相応の認知度を有していたといえる。
このような事情に照らせば，被告商品において，「」の文字標章が商標的に使用されていることを理由に大幅な減額をすべきではなく，３０％の減額が相当である。
（カ）小括
以上より，被告が本件商標権１及び同２の侵害品である被告商品の販売によって得た利益は，売上げの５４２万４６６６円から，仕入額１５２万１３０７円及びその他の費用１０８万８４２１円を控除した２８１万４９３８円であり，同額からその３０％に当たる８４万４４８１円（１円未満切捨て）の寄与度減額をした１９７万０４５７円が，商標法３８条２項により算定される原告の損害額である。
イ商標法３８条１項
原告は，被告商品の競合品である原告商品の単位数量当たり利益は１９.０９円であり，これに被告商品の販売数量である１２万３１２０缶（＝２４缶×５１３０カートン）を乗じた２３５万０３６０円が，商標法３８条１項によって算定される損害額である旨主張する。
しかし，前記ア(ウ)で検討したところによれば，商標法３８条１項による算定においても，３０％の寄与度減額は避けがたいため，原告商品の単位数量当たりの利益について原告の上記主張を前提にしても，原告の損害額は１６４万５２５２円となる。
ウ小括
以上によれば，原告商品の単位数量当たりの利益に関する原告の主張の採否にかかわらず，商標法３８条２項によって算定された１９７万０４５７円の方が，同条１項の算定額よりも高くなるため，１９７万０４５７円をもって，被告による被告商品の販売によって生じた損害額と認められる。
（２）値下げによる損害
原告は，被告商品の販売による前記(１)の損害のほか，被告が原告の得意先であるはまゆう物産に対し，被告商品を１缶１５円から２０円，さらには１０円での取引を働きかけたため，平成２４年２月１６日，当時，原告商品の販売単価が平均５６円であるにもかかわらず，はまゆう物産に対しては，２０円まで値下げして計６４００カートンを販売せざる得なくなったとし，同値下げ分も商標権侵害によって原告が被った損害である旨主張する。
しかし，被告がはまゆう物産に対してそのような働きかけをしたとの主張に沿う証拠は，はまゆう物産の代表取締役からその旨聞いたという原告代表者の陳述書（甲２６）があるにとどまる。しかも，前記(１)で検討したところによれば，被告は被告商品１２万３１２０缶（＝２４缶×５１３０カートン）につき，２６０万９７２８円（＝仕入額１５２万１３０７円及びその他の費用１０８万８４２１円）の費用を負担しており，１缶当たりの費用は約２１円であるところ，はまゆう物産に対し，当初からその費用を下回る単価での取引を働きかけたとは考えにくい。


平成２５年１０月３０日判決言渡
平成２４年（行ウ）第２１２号更正すべき理由がない旨の通知処分取消等請求事件
主                文
１原告の請求をいずれも棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
事実及   び理由
第１請求
１主位的請求
新宿税務署長が平成２３年１１月２８日付けで原告に対してした別紙１の「事業年度」欄記載の各事業年度（以下，総称するときは「本件各事業年度」といい，同別紙における事業年度に係る略称は，以下においても用いることとする。）の更生会社Ａ株式会社（以下，更生手続開始の前後を問わず「本件更生会社」という。）の法人税に係る原告の同年７月１２日付け各更正の請求（以下「本件各更正の請求」という。）に対する更正をすべき理由がない旨の各通知の処分（以下「本件各通知処分」という。）をいずれも取り消す。
２予備的請求
被告は，原告に対し，２３７４億６４７０万６２７０円及びこれに対する平成２３年７月１３日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
第２事案の概要等
本件更生会社は，本件各事業年度において，利息制限法１条に規定する利率（以下「制限利率」という。）を超える利息の定めを含む金銭消費貸借契約に基づき利息及び遅延損害金（以下「約定利息」という。）の支払を受け，これに係る収益の額を益金の額に算入して法人税の確定申告をしていたところ，本件更生会社についての更生手続（以下「本件更生手続」という。）において，総額約１兆３８００億円のいわゆる過払金返還請求権に係る債権が更生債権として確定したことから，本件更生会社の管財人である原告が，本件各事業年度において益金の額に算入された金額のうち当該更生債権に対応する利息制限法所定の制限を超える利息及び遅延損害金に係る部分は過大であるとして，同部分を益金の額から差し引いて法人税の額を計算し，本件更生会社の本件各事業年度の法人税に係る課税標準等又は税額等につき各更正をすべき旨の請求（本件各更正の請求）をしたことに対し，新宿税務署長（処分行政庁）は，更正をすべき理由がないとして本件各通知処分をした。
本件は，原告が，本件各通知処分を不服として，主位的に，本件各通知処分の取消しを求め，予備的に，民法７０３条に基づき，本件各更正の請求に基づく更正がされた場合に原告が還付を受けるべき金額に相当する金額の不当利得の返還を求める事案である（なお，本件各通知処分の際における本件更生会社の納税地を所轄する税務署長は新宿税務署長であったが，その後にその納税地に異動があった。）。
１関係法令等の定め
別紙２「関係法令等の定め」に記載したとおりである（なお，同別紙で定める略称等は，以下においても用いることとする。）。
２前提事実（証拠等の掲記のない事実は，当事者間に争いがないか，当事者において争うことを明らかにしない事実である。以下「前提事実」という。）
(1)原告等
本件更生会社は，消費者金融業等を目的とする株式会社Ｂが，平成２２年１０月３１日に更生手続開始の決定を受けた後，平成２４年３月１日に吸収分割をすることにより消費者金融業に関して有する権利義務を他の株式会社に承継させるとともに商号の変更をした株式会社であり，原告は，平成２２年１０月３１日，本件更生会社の管財人に選任された。
(2)本件更生手続の経緯等
ア本件更生会社は，更生手続開始の申立てをするまでの間，借主が制限利率によるところを超える利息及び遅延損害金（以下「制限超過利息」という。）含む約定利息を本件更生会社に支払うことを内容の一部に含む金銭消費貸借契約を顧客との間で締結し，顧客から支払を受けた約定利息に係る収益の額を益金の額に算入した上で計算した所得の金額を課税標準として本件各事業年度の法人税の確定申告をしていた。
最高裁判所は，平成１８年１月１３日，同年法律第１１５号による改正前の貸金業の規制等に関する法律（以下「旧貸金業法」という。）４３条１項の   規定の   適用を   厳格に   解する   判断を   示す判   決（最   高裁平   成１６   年（受）第１５１８号同１８年１月１３日第二小法廷判決・民集６０巻１号１頁。以下「最高裁平成１８年判決」という。）を言い渡したところ，それ以後，本件更生会社を含む貸金業を営む者に対する過払金返還請求権の行使が急増し，本件更生会社は，資金繰りが悪化したため，平成２２年９月２８日，東京地方裁判所に対し，更生手続開始の申立てをした。イ(ｱ)東京地方裁判所は，平成２２年１０月３１日，本件更生会社について更生手続開始の決定をし，原告を管財人に選任するとともに，更生債権等の調査についての一般調査期間を平成２３年５月２日から同月１３日までと定めた。
本件更生会社は，平成２   ２年４月１日から本件更   生手続の開始の日（同年１０月３１日）までの事業年度の決算において，過年度超過利息等損失２兆２４６９億５１２０万２６１８円，超過利息等損失１７６１億３５８３万２１６１円等を含む約２兆８０００億円を特別損失として計上した（乙１）。
(ｲ)本件更生手続においては，制限利率に基づくいわゆる引直し計算により過払金返還請求権に係る債権を取得した顧客のうち約９１万人が更生債権の届出をし，前記(ｱ)の一般調査期間の末日（平成２３年５月１３日）の経過により，総額約１兆３８００億円の過払金返還請求権に係る債権が更生債権として確定した。
東京地方裁判所は，同年１０月３１日，更生計画を認可する旨の決定をした（以下，上記認可に係る更生計画を「本件更生計画」という。）。本件更生計画においては，①第１回弁済として，元本等更生債権の３．３％に相当する金額を更生計画を認可する旨の決定がされた日から１年を経過する日の属する月の末日までに支払い，②全ての更生債権等の額が確定するとともに，本件更生会社が保有する全資産の換価・回収が完了し，弁済原資を確保することができた場合には，第２回弁済をし，当該弁済時に更生債権等の残額について免除を受け，③本件更生会社は，本件更生計画を認可する旨の決定がされた後，管財人である原告が裁判所の許可を得て決定する日に解散する旨等が定められていた。なお，本件更生計画については，同年１２月２８日，上記①から③まで以外の事項につき変更の決定がされた。


(3)本件通知処分の経緯等
ア原告は，前記(2)イ(ｲ)に述べたように過払金返還請求権に係る債権が更生債権として確定したことを前提に，通則法２３条２項１号に基づき，平成２３年７月１２日，本件更生会社の本件各事業年度の各所得の金額及び納付すべき法人税の額を，それぞれ別紙   １「請求後の所得金額」欄及び「請求後の納付すべき税額」欄各記載の   とおりに更正をすべき旨の請求（本件各更正の請求）をした。
新宿税務署長は，同年１１月２８日，本件各更正の請求についていずれも更正をすべき理由がない旨を通知する処分（本件各通知処分）をした。なお，本件各更正の請求がされた後，本件更生計画に従って前記(2)イ(ｲ)の第１回弁済がされている。
イ原告は，平成２３年１２月１６日，国税不服審判所長に対し，本件各通知処分を不服としてそれぞれ審査請求をしたが，同所長は，平成２４年７月３０日，上記の各審査請求をいずれも棄却する裁決をした（当裁判所に顕著な事実）。
(4)本件訴えの提起
原告は，平成２４年４月１０日，本件訴えを提起した（当裁判所に顕著な事実）。
３本件の争点
(1)本件各更正の請求が通則法２３条所定の要件を満たすか否か
(2)不当利得返還請求権の有無
４争点１（本件各更正の請求が通則法２３条所定の要件を満たすか否か）につ
いて
（原告の主張の要点）
(1)本件においては過年度所得の是正が必要不可欠な要請であること次のとおり，本件更生会社は，会社更生法による各種の制約を受け，通常の継続企業とは著しく異なる特質を有しており，過年度所得の是正が不可欠の要請であるところ，被告の主張はこのような特質を全く看過しているものであり，相当ではない。
ア本件更生会社が過払債権者から収受した制限超過利息は，元本に充当すべき分は既に充当済みであって，本件更生会社はその経済的成果を保持しておらず，不当利得として返還すべき分についても，本件更生計画のとおり，債権調査の結果として当該過払債権者への返還義務が法的に確定しているのであるから，制限超過利息の収受による経済的成果を保持していないといえるのであり，制限超過利息を収受したことによる経済的成果の喪失を反映して本件各事業年度の所得を計算した結果，当初申告における課税は，本件更生会社の実際の担税力に比して著しく過大になっているから，担税力に応じた課税を実現するために，所得に比して過大となっている課税の調整が行われなければならない。
イ本件更生会社が保有する現預金や将来換価，回収する現預金に加え，法人税の還付金も過払債権者を中心とする更生債権者に対して弁済されることが本件更生計画及び法令によって担保されており，本件更生会社の手元に利得が残ることはないから，過年度所得を是正して所得に比して過大となっている課税を調整し，本件更生会社が法人税の還付を受けることは，無効な制限超過利息の出えん者たる過払債権者に対する弁済原資を確保してその救済を図ることにほかならない。
ウ本件更生会社は，平成２３年３月期において，課税所得は約１４００億円の欠損を生じ，約４１００億円の繰越欠損金を抱え，それに続く平成２２年４月１日から更生手続開始の決定がされた同年１０月３１日までの事業年度においては，課税所得は約２８００億円の欠損を生じ，６９００億円超の繰越欠損金を抱えていた上，本件更生計画において，更生計画の認可の決定がされた後の原告が裁判所の許可を得て決定する日に解散するものとされたため，通常の企業とは異なり，継続企業の公準が妥当せず，また，本件更生手続の過程で発生する多額の欠損金について，欠損金の繰戻し（法人税法８０条１項）や繰越し（同法５７条）という継続企業に認められている課税調整により救済を受ける余地がないから，本件において，本件更生会社の過年度所得の是正が否定された場合，制限超過利息を原資として支払われた法人税を国が永久に保持することになるところ，このような結論は，無効な制限超過利息について，本来返還されるべき過払債権者の犠牲の下に国が不当な利得を永久に保持することを認めるものであり，正義衡平の観念に著しく反する。
(2)通則法２３条２項１号の要件を満たすこと
ア本件更生会社は，本件各事業年度において，収受した制限超過利息を有効なものとして益金の額に算入して課税所得の計算を行い，当該課税所得に基づき法人税を納税してきたところ，一般調査期間の満了日である平成２３年５月１３日の経過をもって，管財人が認否書において認めた更生債権である過払金返還請求権に係る債権の存在及び金額が，確定判決と同一の効力をもって確定したのであり，これによって，本件更生会社が本件各事業年度に顧客から収受してきた無効な制限超過利息が当該顧客に対する貸金の元本に充当され，当該貸金の元本が消滅した後には顧客に返還すべき過払金となることが確定したから，「申告，更正又は決定に係る課税標準等又は税額等の計算の基礎となった事   実に関する訴えについての判決（判決と同一の効力を有する和解その他の行為を含む。）により，その事実が当該計算の基礎としたところと異なることが確定したとき」（通則法２３条２項１号）に該当することは明らかである。
イ通則法２３条２項１号にいう「その事実が当該計算の基礎としたところと異なる」とは，事後的な実体法上の権利関係の変動に限られず，納税者が納税申告の際に基礎とした事実と判決等で認定された事実との比較において相違があれば足りると解すべきであり，これを支持する裁判例や国税不服審判所における裁決例（甲１０，１１）もある。
本件更生会社が本件各事業年度において顧客から収受した制限超過利息は，本件更生会社の当初の申告においては有効な利息収入（収益）と扱われていたところ，本件更生手続の過程で，無効なものとして元本に充当されたか不当利得として過払債権者（更生債権者）に返還すべきこと（すなわち収益とはならないこと）が確定したのであるから，納税者が納税申告の際に基礎とした事実と判決等で認定された事実との比較において相違が生じた場合に該当することは明らかである。また，本件更生会社が本件各事業年度において収受した制限超過利息は，元本に充当すべき分は既に充当済みであってその経済的成果は本件更生会社に保持されていないし，制限超過利息のうち不当利得として返還すべき分は，本件更生手続中の債権調査手続により当該過払債権者への返還義務が法的に確定しているから，本件更生会社が制限超過利息の収受による経済的成果を保持する余地はない。


ウ(ｱ)被告は，更生手続によって更生債権である過払金債権の存在及び金額が確定したとしても，それは更生手続の中で法的に確定したものにすぎず，過払債権者に対する現実の返還がない限り，経済的効果が喪失したとはいえず，更生債権が法的に確定しても，その経済的成果を保持している事実は変わることはない旨主張する。
しかしながら，通則法２３条２項１号においては，被告の主張するように経済的成果の喪失が必要であるとの要件を満たすことは求められておらず，税法の基本理念である課税要件明確主義に照らせば，同号の文言上読み取れないところを求める被告の主張は失当であり，仮にそれが必要であるとしても，本件更生会社は，本件更生手続の過程で，顧客に対する貸金債権を法的かつ確定的に失っており，過払金部分についても，債権額の３．３％に相当する金額は既に弁済済みであり，その余の部分についても顧客へ返還すべき義務が確定判決と同一の効力をもって法的に確定しているから，制限超過利息の収受によって生じた経済的成果は既に失われ，又はこれと同視できる状態であることは明白であって，被告の主張は，制限超過利息の元本への当然充当により貸金債権自体が消滅することなどを誤って解釈するものであり，失当である。(ｲ)判例（最高裁昭和４３年（行ツ）第２５号同４６年１１月９日第三小法廷判決・民集２５巻８号１１２０頁。以下「最高裁昭和４６年判決」という。）は，「当事者間において約定の利息・損害金として授受され，貸主において当該制限超過部分が元本に充当されたものとして処理することなく，依然として従前どおりの元本が残存するものとして取り扱っている以上，制限超過部分をも含めて，現実に授受された約定の利息・損害金の全部が貸主の所得として課税の対象となるものというべきである。」と判示しているところ，本件においては，制限超過利息は，元本に当然充当されるべき部分は既に充当されたものとして処理され，「依然として従前どおりの元本が残存するものとして取り扱っている」状態にはなく，元本が消滅した後の過払金部分についても５％の利息を付して顧客へ返還すべきことが法的に確定し，会社更生法上，自己に保有し得ないから，制限超過利息が課税の対象となるべき場合ではなく，既に課税の対象とされていた場合は，課税の修正が必要となるものといえる。(ｳ)更生手続において更生債権たる過払債権は弁済禁止の対象であり，更生債権の確定手続を経た上で，更生計画の定めるところによらなければ弁済することができない（会社更生法４７条１項）ところ，本件更生会社は，本件更生計画の定めるところに従って，更生債権者に対する第２回弁済を行うべく，被告に対する法人税の還付請求を含めて資産の換価，回収業務を行っているのであり，確定した過払金返還債務の現実の返還が未了であることをもって法人税の還付を拒絶することは同法の規定に反するものであり，本件更生会社が置かれた現在の状況をもって，制限超過利息の利得者である本件更生会社がそれを現実に支配し，自己のために享受している状態にあるともいえない。また，更生債権の調査において，管財人が認め，かつ，更生債権者等及び株主が異議を述べなかった更生債権は，一般調査期間の満了日の経過をもって更生債権として確定し，更生債権者等及び株主の全員に対して確定判決と同一の効力を有する（同法１５０条）ことになり，その結果，たとえ更生手続が廃止されたとしても，更生債権者は，更生会社に対し，確定した更生債権者表の記載によって強制執行をすることができる（同法２３５条，２３８条６項）から，観念的に債務が確定したにすぎない旨の被告の主張は失当である。
(ｴ)被告は，原告が更生債権額の３．３％に相当する額の弁済をしたことについて，本件各更正の請求は，平成２３年５月１３日に更生債権が確定したことを事由として同年７月１２日に行われたものであり，債権額の３．３％相当額の弁済は，それより後の同年１０月３１日の更生計画認可の決定後に行われたものであるから，当該弁済の事実が本件各更正の請求の可否について，法的に何らかの意味を持つものではない旨主張する。
しかしながら，通則法２３条２項１号の規定からおよそ導き出せない経済的成果の喪失という要件を大上段に構えて，本件更生手続の過程で更生債権が確定したことをもってしても制限超過利息の収受に係る経済的成果は従前どおりに維持されており，現実の弁済がない限りは同号による更正の請求は認められないと主張しておきながら，現に行われた弁済については経済的成果の喪失を認めずに，法的に何らかの意味を持つものではないと結論づけるものであり，被告の上記主張を合理的に理解することは不可能である。また，被告が主張するように，判決等による権利関係の確定をもってしても同号の要件を満たさない（確定した権利関係に基づく現実の弁済等による経済的成果の喪失が不可欠である）との前提に立ちながら，判決等の結果に基づくその後の弁済行為が更正の請求の可否に何ら法的影響を与えないというのであれば，判決等の時点において現実の弁済等が行われていない限りその適用を認めないということになりかねず，同号に基づく更正の請求の制度そのものを否定するに等しいものである。
(3)通則法２３条１項１号の要件を満たすこと
ア制限超過利息は，当初から当然に無効なものであり，貸金元本に順次充当され，元本が消滅した後は不当利得として返還すべきものであって，法律行為の解除や取消し等のように，後発的事由によって収受の効果が遡及的に失われた場合とは全く異なり，本件更生会社は，本件各事業年度において，無効な制限超過利息を収益に計上して益金に算入し，課税標準等の計算をしていたのであるから，本件各事業年度における課税標準等の計算には当初から誤りが含まれていたといえるのであり，制限超過利息の弁済が後日無効とされて過払金返還請求権が発生し，本件各事業年度において益金として申告した経済的成果が失われたことに伴う損失が発生したのではなく，当初から更生会社による課税標準等の計算に誤りがあったものである。


イ仮に前記アの点をおくとしても，企業会計における前期損益修正（過年度の利益計算に修正の必要が生じた場合に，要修正額を後発的事由が生じた事業年度の損金として算入する扱い）は，一度確定した過年度の損益を遡及して修正することが困難なこと等から便宜的に採用された方法である。基本通達２－２－１６に示されているように，税務上も，企業は継続的に活動するという前提（継続企業の公準）に立った上で，当期の益金や損金と相殺することによって過去の年度の所得を是正するのと基本的に同じ効果が生じるという点に着目し，会計上の便宜的な処理（前期損益修正）を税務計算の場面において変更するまでもないとされてきたにすぎない（甲１４）。したがって，前期損益修正による当期一括の処理では過年度の所得を是正するのと同じ効果が得られず，結果として課税の不公平が生じる場合や前期損益修正の前提となる継続企業の公準がそもそも妥当しない場合など，会計上の便宜的方法を税務計算に援用することがかえって不都合を生じさせる場合には，各期間の課税所得を適正に計算して負担能力に応じた課税を行うという法人課税の原則に立ち帰り，過年度の所得を是正することが求められる（甲１２，１３）。
ウ更生手続においては，財産評定手続により資産は全て時価評価され，当該時価評価額が正式な帳簿価格となって   以後の損益計算の出発点となる（会社更生法施行規則１条２項）など，継続企業の公準が妥当する通常企業とは全く異なる会計処理が制度化されており，本件更生手続においてもこれが履践されているところ，本件更生会社は，本件更生計画に基づいて消費者金融事業をスポンサー企業（株式会社Ｃ）に承継させ，現在は収益事業を行っておらず，また，裁判所の許可を得て管財人である原告が決定した日に解散して，資産の換価，回収及び更生債権等の弁済という清算業務を行うのみであって，今後の事業継続によって課税所得が計上される見込みはなく，無効な制限超過利息の収受による影響額が一括して税務上の損金になったとしても，欠損金の繰越しによる法人税の調整や欠損金の繰戻しによる還付を受けることができず，これらの制度によっては課税関係の調整を受ける余地がないから，本件更生会社については，前期損益修正の前提概念たる継続企業の公準が妥当しない。前期損益修正を定める通達（基本通達２－２－１６）は，欠損金の繰越控除又は欠損金の繰戻しによる法人税額の還付の制度を通じて，かつ，その範囲内において前後の課税関係が調整されることを前提としており，事業の継続性が失われたため，その契約解除等による損失を他の所得と通算することにより救済する機会を永遠に失っている場合には，課税上もそれなりの合理的解決がなされるべきであるから（甲１４），本件更生会社について，過年度所得の是正を否定する合理的理由はない。
エ法人税法２２条４項は，法人税法の簡素化の一環として，法人の各事業年度の所得の計算を原則として企業会計の基準に準拠して行われるべきとの趣旨で設けられた便宜的な側面を有する規定であり，ある特定の会計事実に関してある特定の会計慣行が存在することを理由に，納税者の権利救済規定の適用を殊更に排斥したり，担税力に応じた公平な所得課税という税法の基本原則を否定したりすることは，税法の許容するところではない。本件更生会社について，過年度所得の是正を否定し，無効な制限超過利息の収受による影響額を当期に一括計上しなければならないとすれば，収受した制限超過利息が本件更生会社の収益を構成しないことが後発的に明らかになった（後発的に課税物件が存在しないことが明らかになった）にもかかわらず，課税関係の調整を受けられないまま，本来無効な制限超過利息が返還されるべき対象である過払債権者の犠牲の下に，国が実体的に保有する根拠のない不当な利得を永久に保持するという事態が生じ，著しい課税の不公平が生じる。これは，担税力に応じた課税という通則法２３条２項の趣旨に反することはもちろん，法人税法２２条４項の要請である課税の公平にも著しく反するものである。
オそもそも，過年度事項の修正に関して，前期損益修正は複数存在する会計処理基準の一つにすぎず，このことは，企業会計基準第２４号「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」により，平成２３年４月以降に開始する事業年度から，所定の場合について財務諸表の遡及処理が導入されたこと（乙２２）からも，明らかであり，前期損益修正の会計処理方法が存在することをもって税務上もかかる処理が当然に要求されるとはいえない。
そして，税務実務においても，売上の過大計上の誤りが後に発見された場合や粉飾等による利益の過大計上があった場合に当該計上があった事業年度に遡及して売上を減額する是正がされている。また，平成２２年度税制改正に係る法人税質疑応答事例（甲１８）においても，実在性のない資産が把握され，かつ，その発生原因等が明らかである場合には，当該発生原因の生じた事業年度の欠損金額とできるとされ，当該処理は，いわゆる清算型の倒産手続だけではなく，更生手続という裁判所が関与する再建型法的倒産手続についても妥当する旨明言されているところ，本件更生会社に係る約定貸付金は，制限超過利息が有効であることを前提に計上されているため，実在性がない資産に当たるといえ，かつ，その発生原因，発生時期及び各事業年度の発生額等は本件更生手続の過程で明らかであるから，発生原因の生じた過去の各事業年度の課税所得等を修正する処理は，課税庁の上記見解と整合的である。そして，土地譲渡益重課税制度（租税特別措置法６３条）が適用された土地等の譲渡について，その後の事業年度において契約が解除された場合には，実質的に再売買をしたと認められる場合を除き，遡及して課税を訂正する是正がされているところ，これは，一般的に法人の過年度所得の是正が認められる場合があるというにとどまらず，欠損金の繰越控除又は繰戻還付という課税調整を受けられないがゆえに，その救済のために過年度所得の是正が認められており，しかも，課税庁が納税者の救済という税務上の要請を勘案して通達（租税特別措置法関係通達（法人税法編）（昭和５０年２月１４日付け直法２－２（例規）国税庁長官通達。以下「租税特別措置法通達」という。）６３(6)－５。乙１０）で定めているものである。さらに，破産手続が開始した法人の破産管財人が行った更正の請求について，過年度所得の是正を肯定する裁決例（甲２０）もあるところ，同裁決例は，本件と非常に共通する点が多いほか，欠損金の繰越し又は繰戻しといった法人税法上の課税調整を受ける余地がない場合等には，過年度の減額更正を肯定すべきであるという基本的な考え方の表れといえる。


これらの点に照らせば，法人税法上の課税調整による救済の余地が全くない本件更生会社については，過年度所得の是正は当然に肯定されるべきであり，それこそが同法２２条４項の要請するところである。カ(ｱ)被告は，本件更生会社について過払金返還請求権が発生したことに伴う損失が発生したとしても，前期損益修正の処理が法人税法２２条４項にいう「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」（以下「公正処理基準」という。）に合致し，本件更生会社についても何ら異なるところはないとして，本件は，通則法２３条１項１号の要件を満たさない旨主張するとともに，更正の請求が認められるか否かは，同条の各要件に該当するか否かという純粋に法的観点から判断されるべきであり，租税法規に別段の定めがないにもかかわらず，本件更生会社がいわゆる清算型の更生計画を策定した更生会社であるという事情や過払債権者の救済を図る必要があるという理由だけで，更正に関する租税法規の解釈やその適用を変容することは，法的安定性を害するだけでなく，他の納税者との間の不平等を招くこととなり許されないなどと主張する。しかしながら，前期損益修正の処理の前提となる継続企業の公準が本件更生会社には妥当せず，また，本件で過年度所得の是正を否定して更正の請求を認めない場合，保有すべき理由のない不当な利得を国が永久に保持することとなり著しい課税の不公平が生じるから，後発的に失われた所得について，確定した事実関係に基づいて各事業年度の正しい税額を求めるべく課税所得の是正を認めることが，法人税法及び通則法の要請するところであって，法人税法に明文の規定がない限り過年度所得の是正が認められないとの前提に立ち，原告の主張が法人税法の解釈を離れているとする被告の主張は失当である。
(ｲ)被告は，前期損益修正を定める基本通達２－２－１６を挙げて，法人税法上に明文規定のない限り，過年度所得の是正は認められない旨主張する。
しかしながら，基本通達２－２－１６の立案当時から，前期損益修正が唯一の是正方法ではなく，過年度遡及修正による是正も予定されており（甲２２），また，現実に近時の国税不服審判所における裁決（甲２０）のように過年度遡及修正を認めた実例もあるから，被告の主張は，法的にも，また，基本通達２－２－１６の適用をめぐる実務に照らしても，およそ是認されるべきものではない。
(ｳ)被告は，一定の会計期間に区切って利益計算を行うという点においては，通常の企業と更生会社との間で何ら違いはなく，更生会社においても一定の会計期間に区切って期間計算が行われるのは当然の事理であるとして，会計期間の公準から，継続企業の公準を前提とする税務会計の処理をするのは当然であるかのごとく主張する。
しかしながら，本件において継続企業の公準を論ずる実質的な意味合いは，事業の継続性を前提として初めて正当化される会計・税務処理の具体的な射程範囲を画する点にあり，被告が主張するような形式論には何ら積極的な意義は見いだせない。
(ｴ)被告は，株主総会での手続を経て確定した財務諸表に基づく計算を事後的に修正するとなると様々な企業活動に関わる利害を調整する基盤が揺らぐことになると指摘した上で，企業会計上，過去の利益計算に修正の必要が生じても過年度に遡及させない処理（前期損益修正）が行われており，法人税務上も同様に，過年度の所得の是正が認められる余地がない旨を主張する。
しかしながら，前記オで指摘した過年度遡及会計基準の存在や会社計算規則１３３条３項に過年度の計算書類の修正を前提とした規定が設けられていることに照らすと，過去の利益計算に修正の必要が生じても過年度に遡及させない処理が会計上当然の要請であるかのような主張は正当ではない。また，通常の更正手続の場合も含めて，過年度の課税所得等の更正を行うに当たって，会計上の過年度遡及処理が求められていない（会計上は当期損失として処理しながら，税務上は過年度所得の更正がされる場合は，税務上の損金の二重計上を防ぐべく，会計上当期の損失とした金額が税務上の当期の損金とならないように，申告書別表によって「加算留保」の調整を行えば足りる。）ことに照らすと，会計上，過去の利益計算に関する損失を当期に一括して計上した場合，税務上も当然これに従うべき旨の主張は失当である。
(ｵ)被告は，法人税法にいわゆる清算型の更生計画が定められた場合についての別段の定めがない以上，公正処理基準として定着している前期損益修正の取扱いを否定することは許されない旨主張する。しかしながら，法人税法の解釈（要請）として，本件においては過年度所得の是正が認められるべきである以上，法人税法に特別の定めがない限り過年度所得の是正が認められないとの反論には積極的な意義を見いだせない。また，被告の上記の主張は，①国税不服審判所における裁決例（甲２０），②土地譲渡益重課税制度が適用された土地の譲渡についての過年度所得の是正の取扱い（これは，課税庁自身が通達に基づいて過年度所得の是正を肯定するものである。），③課税庁自身が，事案の性質に応じて過年度所得の是正を行っていたこと等の過去の事例（甲２２の１９頁以下）とも明らかに矛盾する。さらに，前期損益修正は，法人税法に明文で規定されている処理ではなく，そのようなものについて法に特別の規定がない限りその適用を一律に強制されるという立論自体が，法的根拠を欠いた乱暴な議論である。
(ｶ)被告は，本件は，当初現実に利息収入として収受して収益計上した金額が，更生手続において事後的に無効であるとして更生債権として確定したというものであり，現実に経済的成果を得ているものであるから，実在性のない資産には当たらない旨主張する。
しかしながら，過払金に関する本件更生会社と個々の顧客との間の権利関係は，顧客との各取引の時点において実体的に発生していることからすれば，本件更生手続前の約定に基づく貸付金は，制限超過利息が有効であることを前提に計上されているから「実在性のない資産」に当たり，かつ，その発生原因，発生時期，各事業年度の発生額等は本件更生手続の過程で明らかとなっているから，発生原因の生じた過去の事業年度の課税所得等を修正する処理は，課税庁の見解と整合的であるといえるのであり，被告の主張は過払金に関する法的理解を欠くものである。(ｷ)被告は，土地譲渡益重課税制度は，いわば個々の譲渡取引に対して非継続的な課税を行うものであり，継続的に事業活動を行う場合の各事業年度の課税所得の計算や所得税法上の事業所得の計算とは異なるものであるので，法が後発的事由による更正の請求を認めたものである旨主張する。


しかしながら，土地譲渡益重課税制度に関する過年度所得の是正が法律の特段の定めによって認められている事実はなく，課税庁が通達（租税特別措置法通達６３(6)－５）をもって規定しているものであって，法人税法上の別段の定めによらずに過年度の課税所得の是正が認められる例である。また，本件更生会社は継続的に事業活動を行うものではなく，法人税法上の課税調整規定による救済を受ける余地はない。したがって，被告の主張は理由がない。
(ｸ)被告は，所得税法５１条２項を引用し，これは，明文で法人企業における会計処理と同様の処理を定めたものであり，この規定からも法人企業における前期損益修正による会計処理は，公正処理基準にかなったものということができる旨主張する。
しかしながら，過年度所得の是正を否定する所得税法の規定があるとしても，法人税法には同様の規定がない以上，租税の体系及び租税法律主義に照らし，法人たる本件更生会社について過年度所得の是正を否定する根拠にはなり得ないし，所得税法においても，更正の請求の特例として，継続企業の公準が当てはまらない場合において，所得の起因となった契約が無効となってその成果が失われた場合には，過年度に遡及して課税済みの所得金額を是正，修正すべきこととされている（所得税法１５２条，所得税法施行令２７４条）ほか，事業廃止の場合（継続企業の公準が当てはまらない場合）にも，過年度の課税所得を是正，修正して納税者の救済を図っている（同法６３条）から，同法との対比をもって過年度所得の是正を否定する被告の議論は，合理性がない。
（被告の主張の要点）
(1)本件各更正の請求は通則法２３条２項１号の要件を満たさないことア通則法２３条２項１号が適用されるためには，判決と同一の効力を有する和解その他の行為の結果，課税標準等又は税額等の「計算の基礎となった事実」に変動が生ずることが必要であるところ，本件においては，過年度の申告において収受した制限超過利息を益金に計上した場合の課税標準等の「計算の基礎となった事実」は，本件各事業年度において，顧客による制限超過利息の弁済が私法上有効であるか否かにかかわらず，現実に制限超過利息を含む約定利息の弁済を受けてその経済的成果（これは，法的評価を捨象して，純粋に経済的な観点から評価すべき概念である。）を保持しているという事実であり，本件更生手続によって更生債権たる過払金債権の存在と金額が確定したとしても，現実に収受した経済的成果が原告に保持されている限り，過年度の申告において課税標準等の「計算の基礎としたところと異なることが確定した」とはいえないから，本件各更正の請求は，同号の要件を満たさない。
イ所得税法及び法人税法のいずれにおいても包括的所得概念（人の担税力を増加させる経済的利得は全て所得を構成するという考え方）を採用しており，制限超過利息のような無効な収益であっても，それを現実に収受している以上，納税者の担税力が増加していることになるから，法人税法においては「益金」に含まれることになり，課税の対象となるべき所得を構成するか否かは，必ずしもその法律的性質いかんによって決せられるものではなく，制限超過利息の収受も，私法上は元本の回収にほかならないとしても，税法上は元本に充当されたものとして処理しない限り課税所得となるのであり，判例（最高裁昭和４６年判決）も同様の見解に立ち，基本通達２－１－２６も最高裁昭和４６年判決に従った取扱いを定めている。したがって，制限超過利息を収受した場合には，その原因となった私法上の行為が有効であるか否かにかかわらず，その私法上の行為によって経済的成果が生じてこれを保持していること自体に着目して課税を行うのであり，制限超過利息の益金の額への算入については，「私法上有効であるか否かに関わらず，現実に約定利息に基づく弁済を受け，その経済的成果を保持していること」が課税標準の計算の基礎となる事実に該当することになる。
ウ貸金業者は，所得税ないし法人税の確定申告において，最高裁平成１８年判決によれば旧貸金業法４３条１項の要件を満たさない弁済とされるものであっても同項の適用がある有効な債務の弁済であると考えて申告していたが，最高裁平成１８年判決以降の判決等において，その私法上の効力について申告時の考えとは異なる制限超過利息の弁済を無効とする認定判断がされる事態が生じたところ，制限超過利息を益金の額に算入する場合の課税標準の計算の基礎となった事実は，「私法上有効であるか否かに関わらず，現実に約定利息に基づく弁済を受け，その経済的成果を保持していること」であり，判決等により，「制限超過利息の弁済が私法上無効であったこと」という事実が確定したとしても，収受した経済的成果を保持している事実に変化はなく，現実に担税力が失われていなければ，通則法２３条２項１号にいう「当該計算の基礎としたところと異なること」が確定したものと評価し得ないことは明らかである。
以上のとおり，更生債権の確定（会社更生法１５０条）により過払金債権の存在及び金額が確定しても，収受した制限超過利息に係る経済的成果が保持されているという課税標準の計算の基礎となる事実に変わりはなく，通則法２３条２項１号が規定する「その事実が当該計算の基礎としたところと異なることが確定した」との要件を満たしていないことは明らかであるから，更生債権の確定により過払金債権の存在及び金額が確定したことを理由として同法２３条２項１号に基づく後発的事由による更正の請求をすることは，認められないというべきである。
エ(ア)原告は，更生手続における債権調査期間の末日の経過をもって，更生債権としての過払金債権の額が法的に確定すれば，実際に過払債権者に過払金を返還していなくても，過年度に収受していた経済的成果が喪失することを前提とした主張をする。


しかしながら，本件における制限超過利息のような無効な収益であっても，それを現実に収受している以上，納税者の担税力が増加しており，法人税法では「益金」（同法２２条２項）に含まれ，収受の原因となった私法上の行為が有効であるか否かに関わらず，その私法上の行為によって経済的成果が生じてこれを保持していること自体に着目して課税を行うのであるから，更正の請求を認めるためには，その経済的成果を喪失することが必要であるところ，更生手続によって更生債権たる過払金債権の存在及び金額が確定したとしても，それは更生手続の中で法的に確定したものにすぎず，過払債権者に対する現実の返還がない限り，経済的成果が喪失したとはいえない上，本件更生会社が，制限超過利息を当初有効な利息収入と認識して扱っていたかどうかは課税標準等の基礎となった事実ではないから，これが後に無効であることが確定しても，課税標準等の計算の基礎となった事実に変更をもたらすものではない。そして，そもそも，現実に制限超過利息を収受したことに着目して課税している以上，経済的成果が喪失されたか否かも制限超過利息に係る過払金が現実に返還されたかどうかという事実に着目して判断されるべき事柄であり，原告の主張するような経済的成果が喪失したと評価されるべきか否かの問題ではない。また，経済的成果が失われたか否かは，会社更生法の規定や本件更生計画の内容に従って弁済が制限されていることとは，次元を異にする問題である。
したがって，納税申告の際に基礎となった事実が異なることが確定したということはできないのであり，原告の主張は失当である。(イ)原告は，最高裁昭和４６   年判決が，「当事者間において約定の利息・損害金として授受され，貸主において当該制限超過部分が元本に充当されたものとして処理することなく，依然として従前どおりの元本が残存するものとして取り扱っている以上，制限超過部分をも含めて，現実に授受された約定の利息・損害金の全部が貸主の所得として課税の対象となるものというべきである。」と判示しているところ，本件においては，制限超過利息は，元本に当然充当されるべき部分は既に充当されたものとして処理され，元本が消滅した後の過払金部分についても５％の利息を付して顧客へ返還すべきことが法的に確定し，会社更生法上，自己に保有し得ないから，制限超過利息が課税の対象となるべき場合ではなく，既に課税の対象とされていた場合は，課税の修正が必要となるものといえる旨主張する。
しかしながら，最高裁昭和４６年判決は，不法な収益であっても現実に収受された経済的成果がある以上は貸主の所得として課税対象となる旨を判示したものであり，その判示内容からすれば，現実に収受された経済的成果が失われない限り課税要件は充足されることを示すものであるから，原告の上記理解は誤っている上，その判示は，いかなる場合に課税関係の修正が必要かについて何ら言及したものでもなく，更生債権の確定が，更生手続において更生会社の資産及び負債を確定させるための手続であり，この手続において無効とされる制限超過利息が確認され，過払金に係る返還債務が確定しても，法律的，観念的に債務が確定したにすぎず，経済的成果が現実的に失われたとはいえないから，原告の主張は理由がないというべきである。
(ウ)原告は，元本が消滅した後の過払金部分についても，債権額の３．３％に相当する金額は既に弁済済みである旨主張する。しかしながら，上記の原告の主張は，本件各更正の請求の可否との関係でいかなる意味を持つのか不明というほかない。この点をおくとしても，本件各更正の請求は，平成２３年５月１３日に更生債権が確定したことを事由として同年７月１２日に行われたものであり，債権額の３．３％相当額の弁済は，それより後の同年１０月３１日の更生計画認可の決定後に行われたものであるから，当該弁済の事実が本件各更正の請求の可否について法的に何らかの意味を持つものではない。更正の請求が認められた場合の還付金が更生債権者への弁済原資として予定されていることと，更正の請求が認められるか否かとは，法的に全く別の問題であり，更正の請求が認められるか否かは，租税法の要件を満たすか否かの観点から論ずるべきである。
(2)本件各更正の請求は通則法２３条１項１号の要件を満たさないことア後発的事由に基づく更正の請求が認められるためには，通則法２３条１項各号に定める事由に該当することが必要である。同項各号は，更正の請求が認められるための要件を定めるものであるところ，同項各号に掲げる申告に係る税額が過大等であることの理由となる課税標準等の額又は税額等の額の計算については，専ら所得税法，法人税法等の各租税実体法が定めており，法人税法における課税所得や法人税額等の計算の仕組みについてみると，継続的な企業として永続的な存在である法人の経済的活動を区切り，一定の期間を単位として，その期間ごとの損益を計算する期間損益計算を前提とした上，各事業年度（法人の定款等で定める営業年度又はこれに準ずる期間。同法１３条等）に帰属する所得の金額に対して課税する建前を採り（同法２１条），法人は事業年度ごとにその確定した決算に基づいて所得の金額，法人税額等を記載した確定申告書を提出すべきとしており（同法７４条），事業年度に応じた法人の決算を前提とし，かつ，これに計上された利益を基礎として所得の金額等が算出されることになる。通則法２３条１項各号に定める要件が満たされるか否かは，各租税実体法に基づいて判断されるものであり，仮に同条２項各号に定める後発的事由が発生したとしても，それが課税標準等又は税額等の額に変動を来さないのであれば，更正の請求は認められない。
イ法人税法２２条４項は，事業年度の収益の額及び損金である費用等の額について公正処理基準に従って計算すべき旨を規定しているから，同法上，後の事業年度において通則法２３条２項１号の後発的更正の事由が生じたような場合において，それによって所得の金額が遡って変動することになるかどうかについては，これを公正処理基準に従って判断することとなる。そして，昭和４２年に法人税法の簡素化の一環として設けられた同法２２条４項は，企業会計準拠主義（法人の事業年度の所得の計算は原則として企業利益の算定の基礎である企業会計に準拠して行われるべきこと）を定めたものであり，公正処理基準を成すものには，企業会計原則等に加え，会社法等の各種法令中の計算規定や確立した会計慣行も含まれるところ，企業会計の背後には，それを可能にするいくつかの理論的な基礎構造が存在し，それを構成する命題が会計公準であって，その中には，継続企業の公準（会社の計算は期間を区切って行う）が含まれている。その意味は，現代の企業は，解散を前提とせず，永遠に存続することを目指して経営され，企業の解散時点を待って利益を計算することが不可能であるから，企業の会計は，人為的に期間を区切って経営成績や財務状態を測定せざるを得ないため，継続する企業活動を１年ごとに区切って会社の計算を行うというものである。


法人の場合には，企業会計上，継続企業の公準に従い，当期において生じた収益と，当期において生じた費用及び損失とを対応させて損益計算をしていることから，既往の事業年度に収益計上した売上高等について当期において契約の解除等がなされた場合には，その解除等がなされた部分に対応する金額について，当該売上高を収益計上した事業年度に遡及して修正するのではなく，解除等がなされた当期の事業年度の益金を減少させる損失として取り扱われることになる。
仮に，解除等がされた部分に対応する金額についての処理が収益計上した事業年度に遡及するとすれば，過去の財務諸表を遡って修正処理することになるが，株主総会での承認や報告を経て確定した財務諸表は，配当制限その他の規制や各種の契約条件の遵守の確認並びに課税所得の計算にも利用されていることから，そこでの利益   計算を事後的に修正するとなると，利害調整の基盤が揺らぐこととなる。そこで，過去の利益計算に修正の必要が生じても，過去の財務諸表を修正することなく，要修正額を前期損益修正として当期の特別損益項目に計上する方法が用いられる（企業会計原則第二・六及び同注解１２）。
法人税務においても，企業会計における取扱いと同様，各事業年度に発生した損失は，その発生事由を問わず，その事業年度の損金の額に算入することによって益金から控除し，その結果として，損失を計上した事業年度が欠損となったような場合には，その欠損については，欠損金の繰戻しによる還付（法人税法８０条）又は青色申告書を提出した事業年度の欠損金の繰越し（同法５７条）の制度を通じて前後の課税関係が調整されることとなる。また，所得税法５１条２項は，明文で法人企業における上記会計処理と同様の処理を定めたものであり，この規定からも，法人企業における上記会計処理は公正処理基準にかなったものということができる。事業所得に係る所得税や法人税のように，収益と費用とが期間内に対応することとされている税にあっては，例えば，売買が取り消されて戻り品があったときは，それが前期以前の売上に係るものであっても，当期売上勘定の借方に記載されるか，又は戻り品勘定によって処理される会計慣行があり，そのことを前提にして課税標準が算出されており，通則法２３条１項の後発的事由に係る更正の請求制度によってこのような慣行を変更しようとするものではないのである。
前期損益修正は，期間損益計算を前提とした基本的処理であって，企業が清算することになっても，企業会計上，そのことによって前期損益修正の扱いが変わるものではなく，公正処理基準（法人税法２２条４項）を介して法人税法における原則的扱いとなっており，法の定めなくこれと異なる取扱いをすることは許されない。
以上のことを前提とすると，本件において，制限超過利息の弁済が後日無効とされて過払金返還請求権が発生し，本件各事業年度において益金として申告した経済的成果が失われたことに伴う損失が発生したとしても，当該損失は，後発的事由が生じた事業年度の損金の額に算入すべきものであり，約定利息の収受として収益計上した本件各事業年度の経理処理及び納税義務には何ら影響を及ぼさないというべきであるから，本件各更正の請求は，同項１号の要件を欠くものというべきである。ウ原告は，制限超過利息は，当初から当然に無効なものであり，貸金元本に順次充当され，元本が消滅した後は不当利得として返還すべきものであって，法律行為の解除や取消し等のように，後発的事由によって収受の効果が遡及的に失われた場合とは全く異なり，本件更生会社は，本件各事業年度において，無効な制限超過利息を収益に計上して益金に算入し，課税標準等の計算をしていたのであるから，本件各事業年度における課税標準等の計算には当初から誤りが含まれていたといえるのであり，本件各更正の請求は，通則法２３条１項１号に該当する旨主張する。しかしながら，法人の益金に対する課税は，制限超過利息を収受した場合，その原因となった私法上の行為が有効であるか否かにかかわらず，その経済的成果が生じ，これを保持していることに着目して課税が行われるのであり，本件においても，本件更生会社は，本件各事業年度において自ら税務申告し，現実に収受した制限超過利息について適法に法人税額が確定されているものである。したがって，本件各事業年度に係る申告又は更正処分における課税標準等の計算には，同号に規定する「国税に関する法律の規定に従っていなかった」ことも「当該計算に誤りがあった」こともなく，後の事業年度で過払金返還請求権が発生し，それにより損失が発生したとしても，本件各事業年度に遡って更正の請求の要件該当性が認められるものではない。
エ原告は，本件更生会社は，現在，裁判所の監督下で更生計画を遂行中であり，更生計画に基づいて既に消費者金融事業を株式会社Ｃに承継させ，現在は収益事業を行っておらず，また，裁判所の許可を得て原告が決定した日に解散し，清算業務を行うことが確定しているから，通常の企業とは異なり，前期損益修正の前提となる継続企業の公準は妥当せず，本件更生手続の過程で発生することが確定した多額の欠損金について，欠損金の繰戻しや欠損金の繰越しという継続企業に認められている課税調整により救済を受ける余地がない上，無効な制限超過利息の出えん者たる過払債権者に対する弁済原資を確保し，その救済を図る必要があるから，過年度所得の是正を認めるべきである旨主張する。
しかしながら，更正の請求が認め   られるか否かは，通則法２３条   の各要件に該当するか否かという純粋に法的観点から判断されるべきであり，租税法規に「別段の定め」がないにもかかわらず，本件更生会社がいわゆる清算型の更生計画を策定した更生会社であるという事情や過払債権者の救済を図る必要があるという理由だけで，更正に関する租税法規の解釈やその適用を変容することは，法的安定性を害するだけでなく，他の納税者との間の不平等を招くこととなり許されない。


また，会社更生手続において，更   生会社が再建の道を歩むのか，   解散して清算の道を歩むのかは諸般の事情を考慮した更生計画の選択の問題であり，更生計画の内容いかんによって，更生会社には継続企業の公準が適用されない場合が生ずるかのごとき原告の主張は，納税者の選択によって課税を左右することができるものとし，課税関係の安定を害することになる上，他の納税者との間の不平等を招くことになり，相当ではない。本件更生会社については，本件更生計画においていわゆる清算型の手法が選択された以上，本件更生手続の過程で発生することが確定した多額の欠損金について，法の認める一定の限度の範囲内における欠損金の繰戻しや欠損金の繰越しという継続企業に認められている課税調整により救済を受ける余地がなくなることは，更生計画を策定する上で当然織り込むべき事柄であり，清算型の更生計画が選択されたからといって，例外を生じさせたり，租税法規の解釈を変更することができたりするということにはならない。継続企業の公準は，会計上の評価や処理は全て継続企業の立場から企業の解散を前提としないで行うことであり，一定の会計期間に区切って利益計算を行うという点においては，通常の企業と更生会社との間で何ら違いはなく，更生会社においても一定の会計期間に区切って期間計算が行われるのは当然の事理であり，本件更生会社も，平成２２年４月１日から本件更生手続の開始時である同年１０月３１日までの事業年度の決算において過年度超過利息等損失を含む約２兆８００   ０億円を特別損失として計上し（乙１），同年１１月１日から本件更生計画の認可があった平成２３年１０月３１日までの事業年度の決算において更生債権の届出がなかった金額である約１兆０５９０億円を更生債権処理益として計上するなどしている（乙４）。そして，法人税法には，更生会社の特質を考慮して一般企業に対するものとは異なる税制度を定める一定の手当てをしている（同法３３条３項，５９条）一方で，いわゆる清算型の更生計画が策定された場合について前期損益修正の扱いを変更する別段の定めを置いていないから，公正処理基準として定着している前期損益修正の取扱いを否定することは許されず，昭和４２年税制改正時に採用された企業会計準拠主義の採用時に前提とされていた前期損益修正の考え方を修正するには，法改正が必要であるというべきである。
オ(ｱ)原告は，前期損益修正による会計処理は，便宜的に採用された会計処理であって，それが唯一の過年度損益事項の修正方法ではなく，企業会計委員会が平成２１年１２月４日に公表した企業会計基準第２４号「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」が遡及処理を認める新たな会計制度（会計上の変更（会計方針の変更若しくは表示方法の変更）又は過去の誤びゅうの訂正の場合に，過年度の財務諸表の額の訂正計算処理を行うことを認めるもの）を導入したことなどに照らすと，複数存在する会計処理基準の一つにすぎないから，本件においては，過年度の遡及修正を認めるべきである旨主張する。
しかしながら，既に述べたように，法人税法上は，前期損益修正は便宜的な処理ではない。その上で，上記の企業会計基準第２４号については，従来我が国の企業会計原則においては，過去の期間の損益に含まれていた計算の誤り又は不適切な判断を訂正する方法として特別損益処理方式（一括処理方式。前期損益修正項目として当期の損益で修正する方法）のみが示されていたところ（同原則第二の六），平成２３年４月１日以後に開始する事業年度の期首以後に行われる会計上の変更及び過去の誤びゅうの訂正から適用されるものである（したがって，本件更生会社に係る更生債権の一般調査期間の末日である平成２３年５月１２日の属する平成２２年１１月１日から平成２３年１０月３１日までの事業年度については，その適用はない。）が，訂正計算処理が行われた過去の期間における遡及処理の累積影響額を，貸借対照表上，遡及処理後の当期の期首の残高に反映させることを認めるものであり，過年度の決算処理を遡及的に訂正等をすることまで認めるものではない。そして，本件更生会社は，制限超過利息を収受し，それを益金として計上して過年度の財務諸表を作成していたところ，制限超過利息の収受が私法上無効であることによる訂正は，上記の企業会計基準第２４号にいう「会計上の変更」（会計方針の変更又は表示方法の変更）のいずれにも該当しないし，制限超過利息を益金に計上すること自体に会計上の処理として特段の誤りがあるものではない以上，同じく「過去の誤謬」にも該当しない。また，法人税の確定申告は確定した決算に基づいて行うもの（法人税法７４条１項）であり，上記の遡及処理が過去の「確定した決算」を修正するものではないから，上記の遡及処理が行われた場合でも，その過年度の確定申告において誤った課税所得の計算を行っていたのでなければ，過年度の法人税の課税所得の金額や税額に対して影響を及ぼすものではない（国税庁が平成２３年   １０月２０日付けで公表した「   法人が『会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準』を適用した場合の税務処理について（情報）」（乙２５）参照）。本件においては，仮に何らかの上記の遡及処理をすることができる類型に該当したとしても，過年度の確定申告において，制限超過利息の収受が法的に無効であるか否かに関わらず現実に生じた経済的成果として申告するという正しい課税所得の計算を行っていたのであるから，誤った計算を行っていた場合に当たらず，過年度の法人税の課税所得の金額や税額に影響を与えることはない。
この点に関連して，原告は，会社計算規則１３３条３項に過年度の計算書類の修正を前提とした規定が設けられている旨の主張をするが，同規定は，株主に対して提供計算書類を提供する際に，当該事業年度より前の事業年度に係る貸借対照表，損益計算書又は株主資本等変動計算書に表示すべき事項を併せて提供することができ，その際にこれらの事項が会計方針の変更その他正当な理由により当該事業年度より前の事業年度に係る定時株主総会において承認又は報告をしたものと異なっているときは，修正後のものを提供することを妨げないとするもので，事業年度間の比較を可能にする情報を株主に対して提供することができることを確認的に定めたものであり，修正によって適法に確定された過年度の計算関係書類が変更されるわけではない。
したがって，過払金が発生しても，その会計処理については過年度に遡及して修正することはせず，企業会計原則のとおり前期損益修正によって処理することになる。


(ｲ)ａ原告は，平成２２年度税制改正に係る法人税質疑応答事例（甲   １８）において，実在性のない資産が把握され，かつ，その発生原因等が明らかである場合には，当該発生原因の生じた事業年度の欠損金額とできるとされ，当該処理は，いわゆる清算型の倒産手続だけではなく，更生手続という裁判所が関与する再建型法的倒産処理手続についても妥当すると明言されているところ，本件更生会社に係る約定貸付金も実在性がない資産に該当する旨主張する。
しかしながら，上記質疑応答事例の情報は，清算における課税所得の計算において控除される繰越欠損の金額の計算に関するものであり，実在性のない資産の発生原因が更正期限内の事業年度中に生じたものである場合には，法人税法１２９条１項の規定により処理する旨を明らかにしているように，そもそも実在しない資産を計上している場合にはその事業年度においてその資産はないものとして処理すべきであるから，実在性のない資産を計上した根拠がいつの事業年度であるかに応じた是正方法を示したものであるところ，本件は，当初現実に利息収入として収受して収益計上され，本件各事業年度においてそのような前提で貸付元本についても正しいものとして計上されていたが，更生手続において事後的にその支払が無効であるとされて更生債権として確定したものであり，現実に経済的成果を得ているものであるから，上記の「実在性がない資産」に当たらない。
したがって，上記質疑応答事例の回答内容は，本件に妥当するものではなく，原告の主張の根拠ともならない。
ｂ原告は，土地譲渡益重課税制度において契約解除があった場合は遡及して課税を訂正する旨の通達（租税特別措置法通達６３(6)－５）を掲げ，一般的に法人の過年度所得の是正が認められる場合があるというにとどまらず，欠損金の繰越控除又は繰戻還付という課税調整を受けられないが故に，その救済のために過年度所得の是正が認められており，しかも，課税庁が納税者の救済という税務上の要請を勘案して通達で規定している旨主張する。
しかしながら，土地譲渡益重課税制度は，法人税法の特例法に当たる法律の規定に基づくものであり，所定の所有期間の土地等の譲渡等による譲渡利益金額に対する課税については，各事業年度の所得に対する法人税の額に，当該譲渡利益金額に所定の税率を乗じた金額を加算する旨の規定であり，いわば個々の譲渡取引に対して非継続的な課税を行う制度であるところ，継続的に事業活動を行う場合の各事業年度の課税所得の計算や所得税法上の事業所得の計算とは異なるものであり，それゆえに法が後発的事由による更正の請求を認めているのである。
したがって，本件は，土地譲渡益重課税制度の取扱いとは事例が異なるものであり，同制度の存在は原告の主張の根拠とはならない。(ｳ)原告は，課税関係を遡及的に是正すべきとした国税不服審判所の裁決（甲２０）を引用し，同裁決の事案は本件と共通する点が多く，また，同裁決は，欠損金の繰越し又は繰戻しといった法人法上の課税調整を受ける余地がない場合等には過年度の減額更正を肯定すべきという基本的考え方の表れであって，本件更生会社についても，過年度所得の是正は当然に肯定されるべきである旨主張する。
しかしながら，上記の裁決   の事案は，法人が破産宣   告を受ける前にした不動産の低額譲渡について破産管財人がした否認権の行使を認める判決が確定したという特殊な事案であり，本件にその考えを及ぼすことはできず，更正の請求を認めた事実関係も本件とは異なることから，上記の裁決の判断をもって，本件における更正の請求が認められる根拠とすることはできない。
(ｴ)原告は，所得税法５１条２項からしても，当期に発生した損失は当期の損金として処理することが，法人企業においても公正処理基準にかなっている旨の被告の主張に対し，過年度所得の是正を否定する所得税法の規定があるとしても，法人税法には同様の規定がない以上，税法の体系及び租税法律主義に照らし，法人たる本件更生会社について過年度所得の是正を否定する根拠にはなり得ない旨主張する。
しかしながら，個人の事業所得と法人の所得とは，事業による所得に課税する点で共通し，必要経費及び損金にも共通する規定があるから，事業所得及び法人所得は共通しており，所得税法５１条２項の考え方は，法人税法２２条４項の公正処理基準として，法人税においても妥当するというべきである。所得税法においては，その対象とする所得に様々な種類のものがあることから，その種類に応じて損失処理の在り方を個別に規定するものとして，同法５１条２項，６３条，１５２条，所得税法施行令２７４条等が定められた一方，法人税法においては，所得税のように所得の種類の区分がないことから，上記のような定めはされず，公正処理基準の内容として税法の内容となっている企業会計における前期損益修正の考え方が法人税の税務処理における原則的処理形態となっているものである。
したがって，法人税法には所得税法と同様の規定がない以上，過年度所得の是正を否定する根拠にはなり得ない旨の原告の主張は理由がない。
５争点２（不当利得返還請求権の有無）
（原告の主張の要点）
(1)課税の前提となった所得が事後的に喪失された場合でも，国がなお徴収した税額を保有し続けることができるとすれば，結果として所得なきところに課税することを是認することに等しい。所得課税の本質及び正義衡平の原理に照らせば，かかる場合において，国は，既に徴収した税額を保有し続けることなく是正措置を執ることが法律上の要請であるというべきである。仮に，本件各更正の請求が否定されることとなれば，国は，別紙１の「還付金額」欄記載の本件各事業年度の還付金額の合計２３７４億６４７０万６２７０円を所得課税の本質に反して，すなわち「法律上の原因」なく違法に保有し続けることになるから，民法７０３条に基づき，原告に返還する義務を負うというべきである。
(2)判例（最高裁昭和４３年（オ）第３１４号同４９年３月８日第二小法廷判決・民集２８巻２号１８６頁。以下「最高裁昭和４９年判決」という。）は，貸倒れによって課税の前提が失われ，税法上の救済措置が存在せず，貸倒れの発生とその数額が客観的に明らかで，課税庁に所得及び税額の是正に係る認定判断権を留保する合理的必要性がない場合には，課税庁による是正措置がなくとも，既に徴収された税額は法律上の原因を欠く利得であり，不当利得返還請求が可能であることを認め，結果としての正義公平を強く求めるものである。


本件においては，本件更生会社による制限超過利息の収受は元々無効であり，本件更生手続の過程でその経済的成果が遡って喪失し，課税の前提が失われている。そして，本件更生会社は，無効な制限超過利息による影響額が一括して当期の損金となったとしても，法人税法５７条，８０条１項に基づく課税調整では救済されないから，通則法２３条２項１号に基づく本件各更正の請求が認められない場合には，税法の規定に基づく救済を受けられず，税法上の救済措置が欠けることになる。また，本件更生手続の過程で過払金債権の存在及び額は客観的に明白であるから，課税庁に所得及び税額の是正に係る認定判断権を留保する必要もない。
したがって，本件各更正の請求が認められない場合には，原告が，被告に対し，制限超過利息に対応する税額について不当利得返還請求権を有することは明らかである。
(3)ア被告は，本件更生会社は，本件各事業年度において自ら税務申告し，税務署長の更正処分によって納付すべき法人税額が適法に確定され，この確定した額の法人税を被告に納付したものであり，納付時及び納付後のいずれにおいても，当該納付を無効とする原因はない旨主張する。しかしながら，本件においては，顧客から本件更生会社に支払われた無効な制限超過利息に基づいて本件更生会社から国にその一部が法人税として納付されていたのであるから，当該法人税は本件更生会社に返還された上，顧客へと返還されるべきである。本件更生手続における更生債権の調査において，制限超過利息のうち顧客の元本に充当されるべき部分が確認され，残りの部分が過払金として５％の利息を付して顧客に返還されるべきことが法的に確定したから，制限超過利息の収受による経済的成果は同収受が無効であることに基因して遡って失われたのである。したがって，制限超過利息を収益として計算された分の法人税は，本件更生会社に返還され，顧客の過払金返還請求債権の弁済に充てるべきものであり，被告には，当該法人税を保有すべき法律上の原因がないというべきである。
イ被告は，納税確定行為の公定力はいまだ排除されておらず，本件更生会社が納付した本件各事業年度に係る法人税を被告が保有することには法律上の原因がある旨主張する。
しかしながら，原告は，通則法２３条２項１号の規定に基づき，制限超過利息が収受された事業年度の法人税課税の更正を主位的に請求しているが，この更正の請求が不適法であると判断されれば，租税法には上記課税処分の修正を求めるべき排他的な法定手続が存在しないことになるから，行政行為の公定力によって，本件につき法律上の原因があるとの結論を導くことは，私法的な救済の道を閉ざすものであって，公定力は，私法の規定を排除するだけの法的理論とはなり得ないものである。
（被告の主張の要点）
(1)ア本件更生会社は，本件各事業年度において自ら税務申告し，税務署長の更正処分によって納付すべき法人税額が適法に確定され，この確定した額の法人税を被告に納付したものであり，納付時及び納付後のいずれにおいても，当該納付を無効とする原因はなく，また，税額確定行為の公定力はいまだ排除されていないから，本件更生会社が納付した本件各事業年度に係る法人税を被告が保有することには法律上の原因があるのであり，原告の予備的請求は理由がない。
イ(ｱ)通則法が更正の請求の手続を設けた趣旨に鑑みると，申告に係る税額が当初から過大であった場合にも，また，後発的事由により申告に係る税額が過大であることになった場合にも，その過大部分の修正は，原則として更正の請求によらなければならず，他の救済手続によることは許されないと解すべきであり，本件各更正の請求について例外を認めなければならないような事情はない。また，税務が大量かつ回帰的な処理を要するため，更正の請求を認容するための一定の要件を定めることには合理性があるというべきであり，本件各更正の請求が法定の要件を満たしていないために認められないとしても，そのことをもって，制定法上の納税者救済手続に実効性が欠けていることにはならない。(ｲ)本件更生会社は，制限超過利息のような無効な収益であっても，それを現実に収受して経済的成果を得ている以上は，担税力を増加させており，それを益金の額に算入することが所得課税の本質に反し不合理であるなどといった評価は当たらない。そして，現実に経済的成果が失われた場合には，税務上，その経済的成果の喪失が発生した事業年度において，その損失を前期損益修正損として損金の額に算入する取扱いをすることになるが，この取扱いには合理性があるから，仮に，その経済的成果の喪失が発生した事業年度に所得の金額が発生しておらず，その損失を損金の額に算入しても税額を取り戻すことが困難であるといった事情があったとしても，法定された救済の方策を超えて，すべからく税額を還付することは，法の予定するところではない。
(2)原告は，本件更生手続の過程で過払金債権の存在及び額が確定したことにより，課税の前提となった制限超過利息の収受に係る本件更生会社の所得が事後的に喪失されていることを強調し，最高裁昭和４９年判決に照らして，原告が，被告に対して制限超過利息に対応する税額について不当利得返還請求権を有することは明らかである旨主張する。
しかしながら，本件更生会社は，本件各事業年度において自ら税務申告し，税務署長の更正処分によって納付すべき法人税額が適法に確定され，この確定した額の法人税を被告に納付したものであり，納付時及び納付後のいずれにおいても，当該納付を無効とする原因はなく，また，税額確定行為の公定力はいまだ排除されていない。したがって，本件更生会社が納付した本件各事業年度に係る法人税を被告が保有することには法律上の原因がある。また，最高裁昭和４９年判決は，昭和３７年法律第４９号により所得税法１５２条の規定が創設される前については，雑所得となる金銭債権に申告等の後に貸倒れが生じた場合の救済規定としての後発的事由による更正の請求制度が設けられていなかったことに基づくものであり，後発的貸倒れとこれに対する救済規定の不備という特殊な場合に関するものであって，所得の性質に応じた納税者救済方法が制定法に規定されている現在においては，権利の救済もその法律の手続によるべきであって，その手続によらずして，納付した税金を不当利得として返還請求することは認められないと解するのが相当である。
したがって，原告の予備的請求は理由がない。
第３当裁判所の判断
１争点１（本件各更正の請求が通則法２３条所定の要件を満たすか否か）につ
いて


(1)通則法２３条２項は，前記第２の１（関係法令等の定め）に述べたように，納税申告書を提出した者は，同項各号のいずれかに該当する場合には，同条１項の定めにかかわらず，当該各号の定める期間において，その該当することを理由として同項の規定による更正の請求をすることができる旨を定めているから，同条２項に基づく更正の請求をする場合においても，その理由については，同条１項各号に掲げるもののいずれかに該当することが必要であるところ，同項１号は，①納税申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったこと又は②当該計算に誤りがあったことにより当該申告書の提出により納付すべき税額が過大であるときを掲げている。そして，上記①については，通則法が「国税についての基本的な事項及び共通的な事項を定め」たもの（同法１条）であり，課税の実体的要件（課税標準，税率等）は所得税法，法人税法等の各租税実体法が定めていることに照らし，本件においても，本件更生会社の本件各事業年度の法人税に係る課税標準等若しくは税額等の計算が法人税法の規定に従っていなかったか否か又は当該計算に誤りがあったか否かが問題となる。(2)法人税法は，法人の財産及び損益の計算の単位となる期間で，法令で定めるもの若しくは法人の定款等に定めるもの又はこれらに準ずるもの（事業年度。同法１３条１項参照）の所得の金額を課税標準として課税するものとし（同法２１条），法人に対し，確定した決算に基づき各事業年度の課税標準である所得の金額，これにつき計算した法人税の額等を記載した申告書を提出すべきものとした上で（同法７４条１項。これにより，当該事業年度の終了時に成立した当該事業年度の法人税の納税義務につき納付すべき税額が確定される（通則法１５条２項３号，１６条１項１号及び２項１号）。），法人の各事業年度の所得の金額は，当該事業年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除した金額とし（法人税法２２条１項），益金の額に算入すべき金額を同条５項所定の資本等取引以外の取引に係る当該事業年度の収益の額とする一方（同条２項），損金の額に算入すべき金額を同条３項各号に掲げる費用又は損失の額とし，上記の収益の額及び損金の額は，一般に公正妥当と認められる会計処理の基準（公正処理基準）に従って計算されるものとする旨を定めている（同条４項）。また，同項は，同法における所得の金額の計算に係る規定及び制度を簡素なものとすることを旨として設けられた規定であると解されるところ，「企業会計の基準」等の文言を用いず「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」と規定していることにも照らすと，現に法人のした収益等の額の計算が，法人税の適正な課税及び納税義務の履行の確保を目的（同法１条参照）とする同法の公平な所得計算という要請に反するものでない限りにおいては，法人税の課税標準である所得の金額の計算上もこれを是認するのが相当であるとの見地から定められたものと解され（最高裁平成４年（行ツ）第４５号同５年１１月２５日第一小法廷判決・民集４７巻９号５２７８頁参照），法人が収益等の額の計算に当たって採った会計処理の基準がそこにいう「一般に公正妥当と認められる会計   処理の基準」（公正処理基準）に該当するといえるか否かについては，上記に述べたところを目的とする同法の独自の観点から判断されるものと解するのが相当である。
また，このような法人税法の定め等を前提とすると，同法は，法人が存続し成長することを目指して経営されるものであることに照らし，人為的に期間を区切って会計の計算をする必要があることを前提（いわゆる継続企業の前提）とした上，このようにして区切った期間である事業年度に帰属する収益と当該事業年度に帰属する費用又は損失とを対応させ，その差額をもって法人税の課税標準である所得の金額とするものとし，当該事業年度の収益又は費用若しくは損失については，当該事業年度に係る確定した決算に基づき，その発生の原因の実際の有効性等のいかんを問わず，これを認識するものとして，当該決算に基づき上記のように計算した所得の金額及びこれにつき計算した法人税の額が記載された確定申告書の提出により当該事業年度の法人税の額が確定されるとしているものと解するのが相当である。このことは，①企業会計原則においては，過去の利益計算に修正の必要が生じた場合に，過去の財務諸表を修正することなく，要修正額をいわゆる前期損益修正として当期の特別損益項目に計上する方法を用いることが定められて   いること（乙２），②株主総会への提出及びその承認（会社法４３８条）等を経て確定した計算書類は，剰余金の額の計算（同法４４６条）や剰余金の配当等の制限（同法４６１条）の基礎となるなど，事後的な修正になじまないこと，③法人税法に，事業年度を超えて課税関係を調整する制度として，欠損金の繰戻しによる還付（同法８０条）や青色申告書を提出した事業年度の欠損金の繰越し（同法５７条）が規定されていること，④所得税法５１条２項が，その所得の金額の計算につき法人税におけると同様の前提に立つと解される不動産所得，事業所得又は山林所得に関し，居住者が営むこれらを生ずべき事業について，「債権の貸倒れその他政令で定める事由により生じた損失の金額（中略）は，その者のその損失の生じた日の属する年分の不動産所得の金額，   事業所   得の金   額又は   山林所   得の金   額の計   算上，   必要経   費に算   入する。」と規定して，上記①と同様の処理を定めていることによっても裏付けられるところであり，このことについて，法人が特定の事業年度において金銭の貸付けの取引に係る利息又は遅延損害金の債務の弁済として金銭の支払を受けた場合に関し，異なって解釈すべき根拠は見当たらない（最高裁昭和４６年判決参照）。