しかし   ，原告   が主張   するよ   うに処   分の原   因とな   る事実   を構成   する具   体的な法   令違反   行為や   その行   為者に   ついて   ，逐一   ，当該   処分の   理由書   に記載しな   ければ   ，行政   庁の判   断の慎   重と合   理性を   担保し   てその   恣意を   抑制すると   いう点   や名宛   人の不   服の申   立てを   するに   当たり   ，支障   が生ず   るものとは   解し難   く，行   政手続   法１４   条１項   の趣旨   からは   ，処分   の理由   書に原告主   張の程   度まで   の記載   をする   ことは   行政手   続法の   求める   ところ   ではないといわざるを得ない。
また，   本件通   知書に   おいて   も，行   政手続   法３０   条２号   の「不   利益処   分の原因   となる   事実」   につい   ても本   件命令   書と同   様の記   載がさ   れてお   り，特定に   欠ける   ところ   はない   し（乙   １２）   ，本件   通知書   が送付   される   前の平成２   １年２   月２５   日に実   施され   た本件   Ａ監査   におい   て，原   告の運   行管理者で   あるＥ   は，監   査担当   官から   本件違   反行為   ①の行   為者が   Ｃであ   ること，本   件違反   行為②   及び③   の行為   者がＤ   である   ことの   説明を   受けて   いたと認め   られる   上（乙   １１の   １），   前記２   (1)イで認   定した   とおり   ，Ｅは本件確   認書記   載とこ   れを認   める旨   の記載   がされ   た本件   確認書   に署名   押印してお   り，原   告代表   者もＡ   営業所   に戻っ   た際に   監査担   当官に   異議等   の申入れを   するこ   ともな   かった   のであ   って，   このよ   うな経   過も踏   まえれ   ば，原告は   ，本件   通知書   の送付   を受け   る前に   具体的   な違反   行為者   や具体   的な違反行   為の内   容を知   ってい   たもの   と認め   られ，   弁明書   （乙１   ３）に   おいても，   具体的   な反論   の意見   を述べ   ている   ことも   認めら   れる（   なお，   Ｄの運行記   録計記   録紙も   添付さ   れてい   る。）   から，   本件通   知書及   び本件   命令書の記   載につ   いて，   原告が   防御権   の行使   をする   上で欠   けると   ころが   あるということはできない。
よって，原告の主張は理由がなく，採用することができない。５   争点(2)   （国家   賠償法   上の違   法性の   有無並   びに損   害の発   生の有   無及び額）
国家賠償法１条１項は，国又は地方公共団体の公権力の行使に当たる公務員が個別の国民に対して負担する職務上の法的義務に違背して当該国民に損害を加えたときに，国又は地方公共団体がこれを賠償する責任を負うことを規定するところ，以上検討のとおり，そもそも本件処分は適法であって，違法事由は特に認められないし，原告は，これ以外に国家賠償法上の違法性を基礎付ける事情を特に主張していないから，本件処分に関して処分行政庁が職務上の法的義務に違背した事実を認めることはできないというべきである。よって   ，原告   の主張   は，そ   の余の   点を検   討する   までも   なく理   由がな   く，採用することができない。
第４結論
以上の次第で，原告の請求はいずれも理由がないから棄却することとし，訴訟費用の負担について，行政事件訴訟法７条，民事訴訟法６１条を適用して，主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第２部
裁判長裁判官          川      神              裕裁判官          内      野      俊      夫裁判官          菅      野      昌      彦
（別紙２）
関係法令等の定め
以下，本件に関係のある部分のみを略記する。
１道運法
(1)８条１項
国土交   通大臣   は，特   定の地   域にお   いて一   般乗用   旅客自   動車運   送事業   の供給輸   送力（   以下「   供給輸   送力」   という   。）が   輸送需   要量に   対し著   しく過剰と   なって   いる場   合であ   って，   当該供   給輸送   力が更   に増加   するこ   とにより，   輸送の   安全及   び旅客   の利便   を確保   するこ   とが困   難とな   るおそ   れがあると   認める   ときは   ，当該   特定の   地域を   ，期間   を定め   て緊急   調整地   域として指定することができる。
(2)２７条
一般旅客自動車運送事業者は，（中略）事業用自動車の運転者の適切な勤務時間及び乗務時間の設定その他の運行の管理（中略）のために必要な事項として国土交通省令で定めるものを遵守しなければならない。
(3)４０条
国土交通大臣は，一般旅客自動車運送事業者が次の各号のいずれかに該当するときは，６月以内において期間を定めて自動車その他の輸送施設の当該事業   のため   の使用   の停止   若しく   は事業   の停止   を命じ   ，又は   許可を   取り消すことができる。
アこの法律若しくはこの法律に基づく命令若しくはこれらに基づく処分又は許可若しくは認可に付した条件に違反したとき。（１号）
イ略（２号・３号）
(4)４１条
ア国土交通大臣は，前条の規定により事業用自動車の使用の停止又は事業の停止を命じたときは，当該事業用自動車の道路運送車両法による自動車検査証を国土交通大臣に返納し，又は当該事業用自動車の同法による自動車登録番号標及びその封印を取り外した上，その自動車登録番号標について国土交通大臣の領置を受けるべきことを命ずることができる。（１項）イ国土交通大臣は，前条の規定による事業用自動車の使用の停止又は事業の停止の期間が満了したときは，前項の規定により返納を受けた自動車検査証又は同項の規定により領置した自動車登録番号標を返付しなければならない。（２項）
ウ略（３項，４項）
(5)８８条
ア略（１項）
イ第２章及び第４章から第６章までに規定する国土交通大臣の権限は，政令で定めるところにより，地方運輸局長に委任することができる。（２項）
ウ略（３項）
２道路運送法施行令１条
(1)略（１項）
(2)一般乗合旅客自動車運送事業以外の旅客自動車運送事業に関する法第２章及び第４章に規定する国土交通大臣の権限は，次に掲げるものを除き，地方運輸局長に委任する。（２項）
ア法８条１項の規定による緊急調整地域の指定（１号）
イ略（２号ないし４号）
(3)略（３項，４項）
３運輸規則
(1)２１条


ア旅客自動車運送事業者は，過労の防止を十分考慮して，国土交通大臣が告示で定める基準に従って，事業用自動車の運転者の勤務時間及び乗務時間を定め，当該運転者にこれらを遵守させなければならない。（１項）
イ略（２項ないし５項）
(2)２２条
ア交通の状況を考慮して地方運輸局長が指定する地域内に営業所を有する一般乗用旅客自動車運送事業者は，次項の規定により地方運輸局長が定める乗務距離の最高限度を超えて当該営業所に属する運転者を事業用自動車に乗務させてはならない。（１項）
イ前項の乗務距離の最高限度は，当該地域における道路及び交通の状況並びに輸送の状態に応じ，当該営業所に属   する事業用自   動車の運行   の安全を阻害するおそれのないよう，地方運輸局長が定めるものとする。（２項）
ウ略（３項）
(3)２５条
ア一般乗合旅客自動車運送事業者及び特定旅客自動車運送事業者は，事業用自動車の運転者が乗務したときは，次に掲げる事項を運転者ごとに記録させ，かつ，その記録を１年間保存しなければならない。（１項）
(ア)運転者名（１号）
(イ)乗務した事業用自動車の自動車登録番号等当該自動車を識別できる
記号，番号その他の表示（２号）
(ウ)乗務の開始及び終了の地点及び日時並びに主な経過地点及び乗務し
た距離（３号）
(エ)運転を交替した場合は，その地点及び日時（４号）(オ)休憩又は仮眠をした場合は，その地点及び日時（５号）(カ)２１条３項の睡眠に必要な施設で睡眠をした場合は，当該施設の名
称及び位置（６号）
(キ)道路交通法６７条２項に規定する交通事故若しくは自動車事故報告規則（昭和２６年運輸省令１０４号）２条に規定する事故（２６条の２及び３７条１項において「事故」という。）又は著しい運行の遅延その他の異常な状態が発生した場合にあっては，その概要及び原因（７号）
(ク)略（８号，９号）
イ略（２項）
ウ一般乗用旅客自動車運送事業者は，事業用自動車の運転者が乗務したときは，１項１号から７号までに掲げる事項のほか，旅客が乗車した区間並びに乗務した事業用自動車の走行距離計に表示されている乗務の開始時及び終   了時に   おける   走行距   離の積   算キロ   数を運   転者ご   とに記   録させ   ，かつ，   その記   録を事   業用自   動車ご   とに整   理して   一年間   保存し   なけれ   ばならない。（３項）
エ略（４項）
(4)２６条
ア略(１項)
イ事業用自動車の運行の管理の状況等を考慮して地方運輸局長が指定する地域内に営業所を有する一般乗用旅客自動車運送事業者（当該許可を受ける個人   のみが   自動車   を運転   するこ   とによ   り当該   事業を   行うべ   き旨の   条件の付   された   一般乗   用旅客   自動車   運送事   業の許   可を受   けた者   （以下「個人   タクシ   ー事業   者」と   いう。   ）を除   く。）   は，地   域の指   定があ   った日か   ら１年   を超え   ない範   囲内に   おいて   地方運   輸局長   が定め   る日以   後におい   ては，   指定地   域内に   ある営   業所に   属する   事業用   自動車   の運転   者が乗務   した場   合（事   業用自   動車の   運行の   態様等   を考慮   して地   方運輸   局長が認   める場   合を除   く。）   は，当   該自動   車の瞬   間速度   ，運行   距離及   び運行時   間を運   行記録   計によ   り記録   し，か   つ，そ   の記録   を運転   者ごと   に整理して１年間   保存し   なけれ   ばなら   ない。   （２項   ）
ウ   略（３   項）
４旅客自動車運送事業運輸規則第２１条第１項の規定に基づき事業用自動車の運転者の勤務時間及び乗務時間に係る基準（平成１３年１２月３日国土交通省告示第１６７５号）
旅客自動車運送事業者が運転者の勤務時間及び乗務時間を定める場合の基準は，運転者の労働時間等の改善が過労運転の防止にも資することに鑑み，「自動車運転者の労働時間等の改善のための基準」（平成元年労働省告示第７号）とする。
５自動車運転者の労働時間等の改善のための基準（平成元年労働省告示第７号）
(1)１条
アこの基準は，自動車運転者（労働基準法９条に規定する労働者（中略）であって，四輪以上の自動車の運転の業務（中略）に主として従事する者をいう。以下同じ。）の労働時間等の改善のための基準を定めることにより，自動車運転者の労働時間等の労働条件の向上を図ることを目的とする。
（１項）
イ労働関係の当事者は，この基準を理由として自動車運転者の労働条件を低下させてはならない。（２項）
ウ略（３項）
(2)２条
ア使用者は，一般乗用旅客自動車運送事業（道路運送法３条１号ハの一般乗用旅客自動車運送事業をいう。以下同じ。）に従事する自動車運転者（中略）の拘束時間（労働時間，休憩時間その他の使用者に拘束されている時間をいう。以下同じ。）及び休息期間（使用者の拘束を受けない期間をいう。以下同じ。）については，次に定めるところによるものとする。（１項柱書き。１号ないし３号は省略）
イ使用者は，一般乗用旅客自動車運送事業に従事する自動車運転者であって隔日勤務に就くものの拘束時間及び休息期間については，次に定めるところによるものとする。（２項柱書き）
(ア)拘束時間は，２暦日について２１時間，１か月について２６２時間（地域的事情その他の特別の事情がある場合において，労使協定があるときは，１年のうち６か月において，当該６か月の各月について２７０時間）を超えないものとすること。ただし，車庫待ち等の自動車運転者の２暦日についての拘束時間は，夜間４時間以上の仮眠時間を与えることにより，１か月について労使協定により定める回数（当該回数が１か月について７回を超えるときは，７回）に限り，２４時間まで延長することができる。この場合において，１か月についての拘束時間は，本文に定める１か月についての拘束時間に２０時間を加えた時間を超えてはならない。（１号）


(イ)勤務終了後，継続２０時間以上の休息期間を与えること。（２号）６一般乗用旅客自動車運送事業者に対する行政処分等の基準（平成１４年１月３１日付け関自旅２第６５５４号，関整保第９４６号。抜粋）(1)違反及び同一違反事項の再違反（行政処分等（中略）を受けたものが，当該（行政）処分等を受けた日から３年以内に同一営業所において更に同一営業所において更に同一の事項に違反した場合をいう。）並びに再々違反以上の累違反については，原則として，別途定める「一般乗用旅客自動車運送事業者に対する違反事項ごとの行政処分等の基準」（中略）による処分等を行うものとする。（１．(2)。ただし書きは省略。）(2)特別監視地域（特定特別監視地域を含む。）及び緊急調整地域に指定された地域内の営業所における一定の違反については，処分日車数を別表のとおり取り扱うものとする。（１．(3)）
(3)違反の内容が次のいずれかに該当することとなった場合の輸送の安全確保に関する違反については，(2)・(3)（上記(1)及び(2)を指す。）による処分基準の再違反の基準を適用する（中略）ものとする。さらに，(ア)に該当する場合又は(イ)・(ウ)において重大な事故を引き起こした場合には，死傷者数に応じ，２倍を上回らない範囲内で加重するものとする。
(ア)重大な事故を引き起こした場合
(イ)運転者が過労運転，酒酔い運転，酒気帯び運転，薬物等使用運転，無免許運転，大型自動車等無資格運転又は最高速度違反を引き起こした場合であって，一般乗用旅客自動車運送事業者が，当該行為を命じ，又は事業用自動車の運転者がこれらの行為をすることを容認していたとして，都道府県公安委員会から道路交通法（昭和３５年法律第１０５号）第７５条第３項の規定に基づく意見聴取又は同法第１０８条の３４の規定に基づく通
知のあった場合
(ウ)運転者が過労運転（道路交通法第６６条に規定する過労運転及び改善基準告示の未遵守が３１件以上の場合に限る。），酒酔い運転，酒気帯び運転，薬物等使用運転，無免許運転，大型自動車等無資格運転又はひき逃げを引き起こしたとして都道府県公安委員会から道路交通法第１０８条の３４の   規定に   基づく   通知等   のあっ   た場合   （改善   基準告   示の未   遵守を   除く。）
（以上につき，１．(5)）
(5)別表（「緊急調整地域」欄部分は省略）
特別監視地域（特定特別監視地域を含む。）
対象    加重
１ないし３省略省略
４基準車両数を特別監視地域に指定された後に増加させた者による違反（６，７又は８に該当するものを除く。）
3倍
５省略
６基準車両数を特別監視地域に指定された後に増加させ，当該増加させた車両数に加え基準車両数の５％以上を減少させている者による違反（２，３，７又は８に該当するものを除く。）
1.5倍
７ないし８省略
７一般乗用旅客自動車運送事業者に対する行政処分等の基準について（平成２１年９月３０日付け関自監旅第２１９号，関自旅二第１１１６号，関自保第２３０号。抜粋）
(1)本通達において「初違反」とは，当該違反を確認した日から過去３年以内に同一営業所において同一の違反による行政処分等がない場合における当該違反をいう。
本通達において「再違反」とは，当該違反を確認した日から過去３年以内に同一営業所において同一の違反による行政処分等を１度受けている場合の当該違反をいう。
本通達において，「再々違反以上の累違反」とは，当該違反を確認した日から過去３年以内に同一営業所において同一違反による行政処分等を２度以上受けている場合の当該違反をいう。（１．(2)）
(2)初違反，再違反及び再々違反以上の累違反について，原則として，別途定める事業者に対する違反事項ごとの行政処分等の基準（中略）による基準日車等に基づき，行政処分等を行うものとする。（１．(4)）(3)（道路運送）法第８条１項に規定する緊急調整地域，特定地域における一般乗用旅客自動車運送事業の適正化及び活性化に関する特別措置法（平成２１年法律第６４号）第３条第２項に規定する特定地域及び（中略）特別監視地域及び（中略）特定特別監視地域に指定された地域内の営業所における一定の違反については，基準日車等を別表（省略）のとおり加重して取り扱うものとする。（１．(8)）
(4)行政処分等に係る処分日車数は，１．(4)から(9)（１．(5)ないし(7)及び(9)は省略）までの規定に基づいて決定するものとする。ただし，２以上の違反がある場合は，次の①及び②により算出された基準日車等を合算したものとする。
①運輸規則第３８条第１項の運転者に対する指導監督に係る違反（中略）のうち，その最も重い違反の基準日車等にその他の違反の基準日車等の２
分の１をそれぞれ加える
②①以外の違反のうち，その最も重い違反の基準日車等にその他の違反の基準日車の２分の１をそれぞれ加える。
（以上につき，３．(3)）
(5)１．(8)（中略）の規定は，この通達の施行後に違反行為があったものについて適用し，この通達の施行前の違反行為については，これらの規定に相当する従前の平成１４年公示の規定により行政処分等を行うものとする。
（附則２．）
８一般乗用旅客自動車運送事業者に対する違反事項ごとの行政処分等の基準について（平成１４年１月３１日付け関自旅第６５５６号，関整保第９４７号。抜粋）
(1)別添    ○一般乗用旅客自動車運送事業者に対する違反事項ごとの行政
処分等の基準（処分基準）
違反行為基    準
適用条項事項    初違反再違反
運輸規則21条   1項   改善基準告示の設定違反（省略）
改善基準告示の遵守違反
①（省略）
②各事項の未遵守計６件以上１５件以下（※）
２０日車
６０日車
③，④省略
運輸規   則25   条3
項，4項
乗務等の記録義務違反
記録（注１１）
①記録なし率２０％未満（※）
②記録なし率２０％以上５０％未満（※）
③記録なし率５０％以上（※）
記録事項の不備
①不備率５０％未満（※）
②不備率５０％以上（※）
記録の改ざん
①５件以下（※）
②６件以上（※）
記録の保存（注１１）
①記録保存なし率２０％未満（※）
②記録保存なし率２０％以上５０％未満（※）
③記録保存なし率５０％以上（※）
警告


令和元年５月２３日判決言渡
平成３０年（行ケ）第１００４７号審決取消請求事件
口頭弁論終結日平成３１年３月１４日
判        決
原       告      創見資訊股份有限公司（「トランセンド・インフォメーション・インコーポ
レイテッド」）
訴訟代理人弁護士      中    野    浩    和訴訟代理人弁理士      設    楽    修    一同             畠    山     明     大同             江     口     和    敬同             横    山    達    也同             片    倉    正    博同             黒    田    博    道
東芝メモリ株式会社訴訟承継人
被       告        東芝メモリ株式会社
（旧商号株式会社Ｐａｎｇｅａ）
訴訟代理人弁護士       高    橋    雄一    郎同             北    島    志     保訴訟代理人弁理士      高    橋    拓    也同             小    林    啓    一同             北    崎    聡一    郎
主        文
１原告の請求を棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
３この判決に対する上告及び上告受理申立てのための付加期間を３０日と定める。
事実及   び理由
第１請求
特許庁が無効２０１６－８００１２０号事件について平成２９年１１月２７日にした審決を取り消す。
第２事案の概要
１特許庁における手続の経緯等
(1)株式会社東芝（以下「東芝」という。）は，平成２３年３月１６日にした特許出願（特願２０１１－５８１４０号。以下「原出願」といい，原出願の願書に最初に添付した明細書，特許請求の範囲及び図面を併せて「原出願当初明細書」という。）の一部を分割して，平成２６年６月３０日，発明の名称を「半導体装置およびシステム」とする発明について特許出願（特願２０１４－１３４７０９号。以下「本件出願」といい，本件出願の願書に添付した明細書を，図面を含めて「本件明細書」という。）をした。東芝は，平成２８年１月１５日，本件出願に係る特許権の設定登録（特許番号第５８６９０５８号。請求項の数３１。以下，この特許を「本件特許」といい，この特許権を「本件特許権」という。甲７８）を受けた。⑵原告は，平成２８年１０月２０日，本件特許について特許無効審判の請求（無効２０１６－８００１２０号事件。以下「本件無効審判」という。）をした。
東芝は，平成２９年１月６日付けで，特許請求の範囲について請求項２１ないし３１を一群の請求項として訂正する旨の訂正請求をし，同年２月８日付けで，その請求の趣旨及び理由を補正した（以下，補正後の訂正請求を「本件訂正」という。甲４６，４８，４９）。
その後，特許庁は，同年１１月２７日，本件訂正を認めた上，「本件審判の請求は，成り立たない。」との審決（以下「本件審決」という。）をし，その謄本は，同年１２月７日，原告に送達された。
この間に東芝メモリ株式会社（以下「旧東芝メモリ」という。）は，東芝から，会社分割による一般承継により，本件特許権の移転登録（受付日同年４月２７日）を受けた（乙４，７）。
⑶原告は，平成３０年４月６日，本件審決の取消しを求める本件訴訟を提起した。
被告は，同年８月１日，旧東芝メモリの吸収合併による一般承継により，旧東芝メモリから本件特許権の移転登録（受付日同年９月６日）を受けた（乙５ないし７）。また，被告は，同年８月１日，商号を「株式会社Ｐａｎｇｅａ」から「東芝メモリ株式会社」に商号変更した。
２特許請求の範囲の記載
(1)設定登録時（本件訂正前）
本件特許の設定登録時（本件訂正前）の特許請求の範囲の請求項１ないし３１の記載は，以下のとおりである（甲７８）。
【請求項１】
基板と，この基板に搭載される複数の不揮発性半導体メモリと，を備え，
前記基板は，
第１の主面と，前記第１の主面とは反対側を向いた第２の主面と，を有し，前記第１の主面に設けられ，前記複数の不揮発性半導体メモリが搭載され
る第１の配線層と，
前記第２の主面に設けられた第２の配線層と，
内層として形成される複数の配線層と，
これら配線層間にそれぞれ設けられる複数の絶縁層と，
を備え，
前記複数の絶縁層の１つは，前記基板の層構造の中心線を含む領域に形成
され，
前記基板の層構造の中心線よりも前記第１の主面側に形成された前記配線層および前記第１の配線層の配線密度の平均値である第１の平均値と，前記基板の層構造の中心線よりも前記第２の主面側に形成された前記配線層および前記第２の配線層の配線密度の平均値である第２の平均値との差の
絶対値である第１の値が７．５％以下であり，
前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上であり，前記内層として形成される複数の配線層のうち前記基板の層構造の中心線よりも前記第１の主面側に形成され前記中心線に最も近い前記配線層の配線密度と，前記内層として形成される複数の配線層のうち前記基板の層構造の中心線よりも前記第２の主面側に形成され前記中心線に最も近い前記配線層の配線密度との差の絶対値である第２の値が前記第１の値よりも大きく，前記内層として形成される複数の配線層のうち少なくとも１の前記配線層は，配線密度が８０％以上である半導体装置。
【請求項２】
前記内層として形成される複数の配線層のうち絶縁層を隔てて前記第１の配線層と対向する第３の配線層は配線密度が８０％以上である請求項１に記載の半導体装置。
【請求項３】
前記内層として形成される複数の配線層のうち絶縁層を隔てて前記第３の配線層と対向する第４の配線層及び前記第１の配線層は，信号を送受信するための信号層である請求項２に記載の半導体装置。
【請求項４】
前記内層として形成される複数の配線層のうち絶縁層を隔てて前記第３の配線層と対向する第４の配線層の配線密度が前記第１の平均値より小さい請求項２に記載の半導体装置。
【請求項５】


前記内層として形成される複数の配線層のうち絶縁層を隔てて前記第２の配線層と対向する第５の配線層は配線密度が８０％以上である請求項１に記載の半導体装置。
【請求項６】
前記内層として形成される複数の配線層のうち少なくとも１の前記配線層
は，信号を送受信するための信号層であり，
前記信号層は，前記配線層のうち配線密度が８０％以上である第６の配線層及び第７の配線層と絶縁層を隔ててそれぞれ対向する請求項１に記載の半導体装置。
【請求項７】
前記内層として形成される複数の配線層のうち絶縁層を隔てて前記第２の配線層と対向する第５の配線層と絶縁層を隔てて対向する第８の配線層の配線密度が前記第２の平均値より小さい請求項２に記載の半導体装置。
【請求項８】
前記第１の配線層の表面は，ソルダーレジストに覆われている請求項１に記載の半導体装置。
【請求項９】
前記第２の配線層の表面は，ソルダーレジストに覆われている請求項１に記載の半導体装置。
【請求項１０】
前記不揮発性半導体メモリは，ＮＡＮＤ型フラッシュメモリである請求項１に記載の半導体装置。
【請求項１１】
前記基板の前記第１の配線層側には，４個のＮＡＮＤ型フラッシュメモリが搭載されている請求項１０に記載の半導体装置。
【請求項１２】
前記基板は，平面視において略長方形形状を呈する請求項１に記載の半導体装置。
【請求項１３】
前記第１の配線層，前記第２の配線層，及び前記内層として形成される複数の配線層は，８層の配線層から構成され，前記８層の配線層のうち４層は信号を送受信するための信号層であり，残りの４層はグランド又は電源線を備える配線層である請求項１に記載の半導体装置。
【請求項１４】
コネクタを備える基板と，前記基板に搭載される複数の不揮発性半導体メモリと，前記コネクタと接続されるコンピュータと，を備え，
前記基板は，
第１の主面と，前記第１の主面とは反対側を向いた第２の主面と，を有し，前記第１の主面に設けられ，前記複数の不揮発性半導体メモリが搭載され
る第１の配線層と，
前記第２の主面に設けられた第２の配線層と，
内層として形成される複数の配線層と，
これら配線層間にそれぞれ設けられる複数の絶縁層と，
を備え，
前記複数の絶縁層の１つは，前記基板の層構造の中心線を含む領域に形成
され，
前記基板の層構造の中心線よりも前記第１の主面側に形成された前記配線層および前記第１の配線層の配線密度の平均値である第１の平均値と，前記基板の層構造の中心線よりも前記第２の主面側に形成された前記配線層および前記第２の配線層の配線密度の平均値である第２の平均値との差の
絶対値である第１の値が７．５％以下であり，
前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上であり，前記内層として形成される複数の配線層のうち前記基板の層構造の中心線よりも前記第１の主面側に形成され前記中心線に最も近い前記配線層の配線密度と，前記内層として形成される複数の配線層のうち前記基板の層構造の中心線よりも前記第２の主面側に形成され前記中心線に最も近い前記配線層の配線密度との差の絶対値である第２の値が前記第１の値よりも大きく，前記内層として形成される複数の配線層のうち少なくとも１の前記配線層はシールド層であるシステム。
【請求項１５】
前記不揮発性半導体メモリは，ＮＡＮＤ型フラッシュメモリである請求項１４に記載のシステム。
【請求項１６】
前記不揮発性半導体メモリと電気的に接続される揮発性メモリをさらに備える請求項１５に記載のシステム。
【請求項１７】
前記内層として形成される複数の配線層のうち絶縁層を隔てて前記第１の配線層と対向する第３の配線層の配線密度が８０％以上である請求項１４に記載のシステム。
【請求項１８】
前記内層として形成される複数の配線層のうち絶縁層を隔てて前記第３の配線層と対向する第４の配線層の配線密度が前記第１の平均値より小さい請求項１７に記載のシステム。
【請求項１９】
前記内層として形成される複数の配線層のうち絶縁層を隔てて前記第２の配線層と対向する第５の配線層と絶縁層を隔てて対向する第６の配線層の配線密度が前記第２の平均値より小さい請求項１７に記載のシステム。
【請求項２０】
前記基板に搭載される電源回路をさらに備え，
前記コンピュータは，前記コネクタへ電源を入力し，
前記コネクタは，前記入力された電源を前記電源回路に供給し，前記電源回路は，前記入力された電源から内部電圧を生成し，前記不揮発性半導体メモリへ供給するように構成されている請求項１４に記載のシステム。
【請求項２１】
コンピュータに接続可能なコネクタを備える基板と，前記基板に搭載され前記コネクタと電気的に接続されるドライブ制御回路と，このドライブ制御回路により制御される複数の不揮発性半導体メモリと，を備え，
前記基板は，
第１の主面と，前記第１の主面とは反対側を向いた第２の主面と，を有し，
前記第１の主面に設けられた第１の配線層と，
前記第２の主面に設けられた第２の配線層と，
内層として形成される複数の配線層と，
これら配線層間にそれぞれ設けられる複数の絶縁層と，
を備え，
前記複数の絶縁層の１つは，前記基板の層構造の中心線を含む領域に形成
され，
前記基板の層構造の中心線よりも前記第１の主面側に形成された前記配線層および前記第１の配線層の配線密度の平均値である第１の平均値と，前記基板の層構造の中心線よりも前記第２の主面側に形成された前記配線層および前記第２の配線層の配線密度の平均値である第２の平均値との差の
絶対値である第１の値が７．５％以下であり，


前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上であり，前記内層として形成される複数の配線層のうち前記基板の層構造の中心線よりも前記第１の主面側に形成され前記中心線に最も近い前記配線層の配線密度と，前記内層として形成される複数の配線層のうち前記基板の層構造の中心線よりも前記第２の主面側に形成され前記中心線に最も近い前記配線層の配線密度との差の絶対値である第２の値が前記第１の値よりも大きく，前記内層として形成される複数の配線層のうち少なくとも１の前記配線層
は，配線密度が８０％以上であり，
前記ドライブ制御回路は，前記基板の前記第１の主面に搭載される半導体装置。
【請求項２２】
前記複数の不揮発性半導体メモリは，平面視において，前記ドライブ制御回路の位置から見て前記コネクタとは反対側に設けられる請求項２１に記載の半導体装置。
【請求項２３】
前記複数の不揮発性半導体メモリは，ＮＡＮＤ型フラッシュメモリである請求項２１または２２に記載の半導体装置。
【請求項２４】
前記ドライブ制御回路と電気的に接続される揮発性メモリをさらに備える請求項２１から２３のいずれか１つに記載の半導体装置。
【請求項２５】
前記内層として形成される複数の配線層のうち絶縁層を隔てて前記第１の配線層と対向する第３の配線層の配線密度が８０％以上である請求項２１に記載の半導体装置。
【請求項２６】
前記内層として形成される複数の配線層のうち絶縁層を隔てて前記第３の配線層と対向する第４の配線層の配線密度が前記第１の平均値より小さい請求項２５に記載の半導体装置。
【請求項２７】
前記内層として形成される複数の配線層のうち絶縁層を隔てて前記第２の配線層と対向する第５の配線層と絶縁層を隔てて対向する第６の配線層の配線密度が前記第２の平均値より小さい請求項２５に記載の半導体装置。
【請求項２８】
前記コネクタは，前記基板の短辺に設けられ，
前記揮発性メモリは，平面視において，前記複数の不揮発性半導体メモリから見て前記コネクタと同じ側に設けられる請求項２４に記載の半導体装置。
【請求項２９】
前記半導体装置の状態を表示するＬＥＤをさらに備える請求項２１から２８のいずれか１つに記載の半導体装置。
【請求項３０】
前記基板の前記第１の主面に搭載される揮発性メモリをさらに備え，
前記基板は，平面視において略長方形形状を呈し，
前記複数の不揮発性半導体メモリは，４個のＮＡＮＤ型フラッシュメモリであって，前記基板の前記第１の主面であって，平面視において，前記ドライブ制御回路の位置から見て前記揮発性メモリとは反対側に搭載され，前記揮発性メモリと，前記ドライブ制御回路と，前記４個のＮＡＮＤ型フラッシュメモリと，が前記基板の長辺方向に配置される請求項２１に記載の半導体装置。
【請求項３１】
前記コネクタは，前記基板の短辺であって，平面視において，前記揮発性メモリの位置から見て前記ドライブ制御回路とは反対側に設けられ，前記コネクタと，前記揮発性メモリと，前記ドライブ制御回路と，前記４個のＮＡＮＤ型フラッシュメモリと，が前記基板の長辺方向に配置される請求項３０に記載の半導体装置。
(2)本件訂正後
本件訂正後の特許請求の範囲の請求項２１ないし３１の記載は，以下のとおりである（甲４６。下線部は本件訂正による訂正箇所である。以下，請求項１ないし２０（前記(1)），本件訂正後の請求項２１ないし３１に係る発明を，請求項の番号に応じて，それぞれ「本件特許発明１」などという。）。
【請求項２１】
コンピュータに接続可能なコネクタを備える基板と，前記基板に搭載され前記コネクタと電気的に接続されるドライブ制御回路と，このドライブ制御回路により制御される複数の不揮発性半導体メモリと，を備え，
前記基板は，
第１の主面と，前記第１の主面とは反対側を向いた第２の主面と，を有し，
前記第１の主面に設けられた第１の配線層と，
前記第２の主面に設けられた第２の配線層と，
内層として形成され，グランドまたは電源となる３つのプレーン層と，信
号を送受信する３つの信号層を備える配線層と，
これら配線層間にそれぞれ設けられる複数の絶縁層と，
を備え，
前記複数の絶縁層の１つは，前記基板の層構造の中心線を含む領域に形成
され，
前記基板の層構造の中心線よりも前記第１の主面側に形成された前記配線層および前記第１の配線層の配線密度の平均値である第１の平均値と，前記基板の層構造の中心線よりも前記第２の主面側に形成された前記配線層および前記第２の配線層の配線密度の平均値である第２の平均値との差の
絶対値である第１の値が７．５％以下であり，
前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上であり，前記内層として形成される複数の配線層のうち前記基板の層構造の中心線よりも前記第１の主面側に形成され前記中心線に最も近い前記配線層の配線密度と，前記内層として形成される複数の配線層のうち前記基板の層構造の中心線よりも前記第２の主面側に形成され前記中心線に最も近い前記配線層の配線密度との差の絶対値である第２の値が前記第１の値よりも大きく，前記内層として形成される複数の配線層のうち少なくとも１の前記配線層
は，配線密度が８０％以上であり，
前記ドライブ制御回路は，前記基板の前記第１の主面に搭載される半導体装置。
【請求項２２】
前記複数の不揮発性半導体メモリは，平面視において，前記ドライブ制御回路の位置から見て前記コネクタとは反対側に設けられる請求項２１に記載の半導体装置。
【請求項２３】
前記複数の不揮発性半導体メモリは，ＮＡＮＤ型フラッシュメモリである請求項２１または２２に記載の半導体装置。
【請求項２４】
前記ドライブ制御回路と電気的に接続される揮発性メモリをさらに備える請求項２１から２３のいずれか１つに記載の半導体装置。
【請求項２５】


前記内層として形成される複数の配線層のうち絶縁層を隔てて前記第１の配線層と対向する第３の配線層の配線密度が８０％以上である請求項２１に記載の半導体装置。
【請求項２６】
前記内層として形成される複数の配線層のうち絶縁層を隔てて前記第３の配線層と対向する第４の配線層の配線密度が前記第１の平均値より小さい請求項２５に記載の半導体装置。
【請求項２７】
前記内層として形成される複数の配線層のうち絶縁層を隔てて前記第２の配線層と対向する第５の配線層と絶縁層を隔てて対向する第６の配線層の配線密度が前記第２の平均値より小さい請求項２５に記載の半導体装置。
【請求項２８】
前記コネクタは，前記基板の短辺に設けられ，
前記揮発性メモリは，平面視において，前記複数の不揮発性半導体メモリから見て前記コネクタと同じ側に設けられる請求項２４に記載の半導体装置。
【請求項２９】
前記半導体装置の状態を表示するＬＥＤをさらに備える請求項２１から２
８のいずれか
１つに記載の半導体装置。
【請求項３０】
前記基板の前記第１の主面に搭載される揮発性メモリをさらに備え，前記
基板は，平面視において略長方形形状を呈し，
前記複数の不揮発性半導体メモリは，４個のＮＡＮＤ型フラッシュメモリであって，前記基板の前記第１の主面であって，平面視において，前記ドライブ制御回路の位置から見て前記揮発性メモリとは反対側に搭載され，前記揮発性メモリと，前記ドライブ制御回路と，前記４個のＮＡＮＤ型フラッシュメモリと，が前記基板の長辺方向に配置される請求項２１に記載の半導体装置。
【請求項３１】
前記コネクタは，前記基板の短辺であって，平面視において，前記揮発性メモリの位置から見て前記ドライブ制御回路とは反対側に設けられ，前記コネクタと，前記揮発性メモリと，前記ドライブ制御回路と，前記４個のＮＡＮＤ型フラッシュメモリと，が前記基板の長辺方向に配置される請求項３０に記載の半導体装置。
３本件審決の理由の要旨
本件審決の理由は，別紙審決書（写し）のとおりである。その要旨は，①請求項２１の「内層として形成される複数の配線層」を「内層として形成され，グランドまたは電源となる３つのプレーン層と，信号を送受信する３つの信号層を備える配線層」と訂正し（以下「本件訂正事項」という。），その結果として請求項２１を直接的又は間接的に引用する請求項２２ないし３１も訂正する本件訂正は，特許請求の範囲の減縮（特許法１３４条の２第１項ただし書１号）を目的とするものであり，本件明細書に記載された事項の範囲内においてしたもの（同条９項で準用する同法１２６条５項）であって，特許請求の範囲を拡張し，又は変更するもの（同条６項）ではないから，本件訂正を認める，②本件特許発明１，１４及び２１の「第１の値が７．５％以下」及び「前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上」並びに本件特許発明１，２，５，６，１７，２１及び２５の「配線密度が８０％以上」は，いずれも原出願当初明細書に記載されたものであるから，本件特許は分割出願の要件を満たすものであり，「原出願を先行文献として」特許法２９条１項３号の規定により特許を受けることができないとすることはできない，③本件特許発明１，２，５，６，１４，１７，２１及び２５の上記配線密度に関わる数値は，本件明細書に記載されたものであるから，本件特許発明１ないし３１は特許法３６条６項１号に規定する要件（以下「サポート要件」という。）に適合する，④甲１の１，２の製品解析報告書で解析されたＰＣＢ基板「ＰＣＢ２９－７９７０」が，本件特許の原出願日である２０１１年（平成２３年）３月１６日より前に一般市場において発売されていた製品ＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ（ＸＸには，製品の記憶容量ＧＢを示す数値が入る。）に搭載されていたことは立証されておらず，甲１１は「ＰＣＢ２９－７９７０が搭載されたＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ」が上記原出願日前に一般市場において発売されていたことを立証するための証拠にならないから，甲１の１，２のＰＣＢ基板「ＰＣＢ２９－７９７０」により実施された発明（以下「ＰＣＢ２９－７９７０」に係る発明」という場合がある。）は，上記原出願日前に公然実施されていたとは認められない，したがって，本件特許発明１ないし３１は，上記原出願日前に公然実施をされた「ＰＣＢ２９－７９７０」に係る発明と同一であるとはいえず，また，かかる公然実施発明に基づいて当業者が容易に発明をすることができたものではないから，原告主張の無効理由はいずれも理由がないというものである。
第３当事者の主張
１取消事由１（訂正要件の判断の誤り）について
(1)原告の主張
本件審決は，本件明細書の【００１５】に「基板８の各層に形成された配線層８ｂは，図５に示すように，信号を送受信する信号層，グランドや電源線となるプレーン層として機能する。」との記載があること及び図５によれば，本件訂正は，本件明細書に記載された事項の範囲内においてしたものであるから，特許法１３４条の２第９項で準用する同法１２６条５項の規定に適合する旨判断した。
しかしながら，本件明細書の【００１１】ないし【００１３】には，電源と配線層との関係について，電源はホスト１にあり，電源回路には内部直流電源電圧が供給され，電源回路は基板に搭載され，基板に配線層が形成されることが記載されている。


上記記載によれば，本件明細書の【００１５】記載の「電源線」とは，基板のいずれかの層に設けられた「配線」程度を意味するものであり，「発電機または電池のように，外部に電気エネルギーを供給しうる源」を意味する「電源」（甲６２，６３）とは全く異なる概念である。本件訂正事項は，「電源線」を「電源」とする訂正を含むものであり，本件訂正事項のとおりに請求項２１を訂正した場合には，配線層の中に「電源」があることとなって，本件明細書の「電源はホスト１にある」旨の記載とも矛盾する。
したがって，本件訂正は，本件明細書に記載されていない新規事項を追加するものであって，本件明細書に記載された事項の範囲内においてしたものとはいえないから，本件審決の上記判断は誤りである。
(2)被告の主張
本件訂正後の請求項２１の「内層として形成され，グランドまたは電源となる３つのプレーン層と，信号を送受信する３つの信号層を備える配線層」における「電源となる」という用語は，「プレーン層」を修飾するものであり，「プレーン層」は，半導体装置の基板の「内層として形成され」る「配線層」の一部であることは明らかであるから，「配線層」が「電源となる」という記載の意味は，当該配線層に電源電圧が供給されて電源線として機能することをいうと解するのが合理的であり，「発電機」や「電池」のような電気エネルギー供給源そのものが「配線層」に備わることを規定するものではない。
また，「プレーン層」に電源電圧が供給されて電源線として機能することは，本件明細書の【００１１】ないし【００１３】，【００１５】及び図５の記載にも合致する。
したがって，本件訂正は，本件明細書に記載された事項の範囲内においてしたものであって，新規事項の追加に当たらないから，これと同旨の本件審決の判断に誤りはなく，原告主張の取消事由１は理由がない。２取消事由２（分割出願の要件の判断の誤り）について
(1)原告の主張
ア「第１の値が７．５％以下」について
本件審決は，原出願当初明細書には，「本発明」の目的は，「基板の反りを防止」することであり，そのために「上層全体と下層全体の配線密度の平均値を略等しくした」ものであること（【０００５】，【００２４】），具体例として，第８層の配線密度を最小の３０％にすると，下層全体の配線密度の平均が約６０％になり，上層全体の配線密度の平均との差は最小の０となり，第８層の配線密度を最大の６０％にすると，下層全体の配線密度の平均が約６７．５％となり，上層全体の配線密度の平均との「差は最大の７．５％」となること（【００１４】～【００１６】，【００２４】）が記載されているから，本件特許発明１，１４及び２１の「第１の値が７．５％以下」は，原出願当初明細書に記載されたものである旨判断した。しかしながら，原出願当初明細書には，上層全体の配線密度と下層全体の配線密度とを略等しくすることで，基板の反りを防止することは記載されているものの，上層全体の配線密度と下層全体の配線密度とに差を設けて，「第１の値が７．５％以下」とすることについての記載はない。また，原出願当初明細書の【００１６】の「なお，第８層の配線密度は，約３０～６０％の範囲で調整することで，上層全体の配線密度と略等しくなるようにすればよい。」との記載は，第８層の配線密度を約３０～６０％の範囲で調整することを可能とすることで，上層全体の配線密度を６７．５％とした場合（例えば，第３層の配線密度を８０％とした場合）であっても，第８層の配線密度を６０％とすると，下層全体の配線密度も６７．５％となり，上層全体の配線密度と略等しくすることで，反りを防止していることを意味するものと理解できる。【００１６】の上記記載から，第８層の配線密度を最大の６０％とすることで，下層全体の配線密度と上層全体の配線密度との平均との「差は最大の７．５％」となることの開示があるといはいえない。
さらに，原出願当初明細書には，「上層全体の配線密度と下層全体の配線密度との差が，１５％になると反りが発生しやすい」（【００２３】）との記載があるものの，反りが発生するのを抑えることができるための差が何％かについての記載はない。
したがって，本件特許発明１，１４及び２１の「第１の値が７．５％以下」は，原出願当初明細書に記載されていないから，本件審決の上記判断は誤りである。
イ「前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上」について本件審決は，各層の配線密度や，上層全体及び下層全体の配線密度の平均値をそれぞれ所定範囲にすることは，基板の反りを防止するための直接的な目的であるとは原出願当初明細書から読み取ることはできず，単に原出願当初明細書に記載された範囲内で特許請求の範囲を限定した事項と認められる，そして，原出願当初明細書の図５には，上層全体の配線密度の平均が約６０％であり，下層全体の配線密度の平均が約６７．５％であること，それぞれの配線密度の平均が６０％以上である事実が記載されているから，本件特許発明１，１４及び２１の「前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上」は，原出願当初明細書に記載されたものである旨判断した。
しかしながら，「前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上」は，最高値の制限がないから，「６０％～１００％」を示すものであるが，原出願当初明細書には，配線密度の平均値が「約６０％～６７．５％の範囲」の例しか開示されておらず，配線密度の平均値が「６７．５％以上」である構成についての記載はない。
また，仮にすべての配線層の配線密度を１００％とした場合は，全面が導通面となっていることから，信号層あるいは配線層に配線を施すことができないこととなる。
したがって，本件特許発明１，１４及び２１の「前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上」は，原出願当初明細書に記載されていないから，本件審決の上記判断は誤りである。
ウ「配線密度が８０％以上」について
本件審決は，原出願当初明細書には，プレーン層（ＧＮＤ，電源）の配線密度は約８０％であり（図５），最外層又は内側の層の全域を銅箔で覆ってシールド層としても良い（配線密度は１００％）点（【００３０】）も開示されているから，本件特許発明１，２，５，６，１７，２１及び２５の「配線密度が８０％以上」は，原出願当初明細書に記載されたものである旨判断した。


しかしながら，図５には，配線層について，８０％の配線密度の記載はあるが（２層，５層及び７層），「８０％以上」の配線密度の記載はない。また，図７には，８層が９０％となっていることの記載があるが，図７の例は，上層全体と下層全体での配線密度の平均が大きく異なる（１５％）と反りが生じることを説明するためのものであり（【００２３】），「８層を９０％」としたときに実用性があるか否かは不明である。さらに，【００３０】及び図１１には，半導体装置からのノイズの漏れを防止するために最外層にシールド層を設けていることの記載があるが，このシールド層は，配線層とは異なるものである。
したがって，本件特許発明１，２，５，６，１７，２１及び２５の「配線密度が８０％以上」は，原出願当初明細書に記載されていないから，本件審決の上記判断は誤りである。
エ小括
以上のとおり，本件特許発明１，１４及び２１の「第１の値が７．５％以下」及び「前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上」並びに本件特許発明１，２，５，６，１７，２１及び２５の「配線密度が８０％以上」は，いずれも原出願当初明細書に記載されていないから，本件出願は，分割出願の要件を満たしていない不適法な分割出願である。これと異なる本件審決の判断は誤りである。
そうすると，本件出願の出願日は，原出願日に遡及せず，現実の出願日である平成２６年６月３０日となり，本件特許発明１ないし３１は，本件出願前に頒布された刊行物である原出願の公開特許公報（甲６５。特開２０１２－１９５４４０号公報）に記載された発明と同一であるから，特許法２９条１項３号の規定により特許を受けることができない。
⑵被告の主張
ア「第１の値が７．５％以下」について
原出願当初明細書の【００１６】の「そこで，第８層の配線密度を約３０％として配線パターンを形成することで，下層全体での配線密度を約６０％とすることができ，上層全体の配線密度と下層全体の配線密度とを略等しくすることができる。」との記載は，下層全体の配線密度と上層全体の配線密度との差を略等しくする調整方法の一例として，第８層の配線密度を約３０％にする例（差が０％の例）を説明するものである。これに続く「なお，第８層の配線密度は，約３０～６０％の範囲で調整することで，上層全体の配線密度と略等しくなるようにすればよい。」との記載は，第８層の配線密度の調整範囲を説明するものであって，上層全体の配線密度と下層全体の配線密度との差が７．５％になる場合（約６０％）を上限とする範囲内で調整可能であることを説明するものである。一方，【００１６】には，上層全体の配線密度を６７．５％とした場合や第３層の配線密度を８０％とした場合についての記載はない。また，原出願当初明細書の図５には，上層全体の配線密度が約６０％である場合に，下層全体の配線密度の採り得る値の範囲が約６０％～６７．５％であることが明示されている。
したがって，本件特許発明１，１４及び２１の「第１の値が７．５％以下」は，原出願当初明細書に記載されている。
イ「前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上」について本件特許発明１，１４及び２１は，基板の反りを防止するという目的を達成するために，上層全体と下層全体の配線密度の平均値を略等しくしたものであり，各層の配線密度や，上層全体及び下層全体の配線密度の平均値をそれぞれ所定範囲にするという発明特定事項は，上記目的を達成するための直接的な手段ではないから，「前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上であり」という記載は，原出願当初明細書に記載された範囲内で特許請求の範囲を限定した事項に過ぎないと解するのが合理的である。
また，本件特許発明１，１４及び２１の特許請求の範囲に「半導体装置」の「基板」に形成される「配線層」として特定されている以上，「配線層」に何らかの配線が施されていることを前提とするため，「配線層」がすべて配線密度１００％の層である構成は特許請求の範囲から除外されていると理解するのが自然である。
したがって，本件特許発明１，１４及び２１の「前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上」は，原出願当初明細書に記載されている。
ウ「配線密度が８０％以上」について
本件特許発明１，２，５，６，１７，２１及び２５における各層の配線密度や，上層全体及び下層全体の配線密度の平均値をそれぞれ所定範囲にするという発明特定事項は，基板の反りを防止するという「本発明」の目的を達成するための直接的な手段ではないから，配線層の「配線密度が８０％以上」という記載は，原出願当初明細書に記載された範囲内で特許請求の範囲を限定した事項に過ぎないと解するのが合理的である。また，原出願当初明細書には，プレーン層の配線密度が約８０％であること（図５），第９層目である最外層のみならず，９層目より内側の層の全域を銅箔で覆って，配線密度が１００％であるシールド層としてもよいこと（【００３０】）が記載されている。
したがって，本件特許発明１，２，５，６，１７，２１及び２５の「配線密度が８０％以上」は，原出願当初明細書に記載されている。
エ小括
以上のとおり，本件特許発明１，１４及び２１の「第１の値が７．５％以下」及び「前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上」並びに本件特許発明１，２，５，６，１７，２１及び２５の「配線密度が８０％以上」は，いずれも原出願当初明細書に記載されているから，本件出願は，適法な分割出願であり，本件出願の出願日は原出願日に遡及する。したがって，原告主張の取消事由２は理由がない。
３取消事由３（サポート要件の判断の誤り）について
⑴    原告の主張
本件審決は，本件明細書の【０００５】，【００１４】ないし【００１６】，【００２４】，【００２８】及び図５には，原出願当初明細書と同内容の記載があるから，本件特許発明１ないし３１の配線密度に関わる数値（「第１の値が７．５％以下」，「前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上」及び「配線密度が８０％以上」）は，本件明細書に記載されたものであるとして，本件特許発明１ないし３１はサポート要件に適合する旨判断した。


しかしながら，前記２(1)のとおり，原出願当初明細書には本件特許発明１ないし３１の配線密度に関わる上記数値についての記載はなく，本件明細書もこれと同様であるから，本件特許は，サポート要件に適合するものではない。
⑵    被告の主張
前記２(2)のとおり，原出願当初明細書には，本件審決にいう配線密度に関わる数値が記載されており，本件特許発明１ないし３１は，サポート要件に適合するとした本件審決の判断に誤りはないから，原告主張の取消事由３は理由がない。
４取消事由４（新規性・進歩性に関する判断遺脱）について
⑴原告の主張
本件審決は，甲１の１，２で解析された特定のＰＣＢ基板「ＰＣＢ２９－７９７０」が搭載されたＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ製品が本件特許の原出願日前に一般に販売されていたことについて立証されていないから，甲１の１，２で解析された特定のＰＣＢ基板「ＰＣＢ２９－７９７０」により実施された発明（「ＰＣＢ２９－７９７０」に係る発明）は上記原出願日前に公然実施されていたものとは認められないので，「ＰＣＢ２９－７９７０」に係る発明に基づいて本件特許発明１ないし３１の新規性・進歩性がないとの無効理由は採用することができない旨判断した。
しかしながら，原告は，本件無効審判の審判請求書（甲４４）において，「４引用発明の説明」中に「（１）甲１発明」として「甲１発明は，トランセンド・インフォーメーション・インコーポレイテッド社製のソリッドステートドライブ（以下「ＳＳＤ」という。）製品名「ＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ」におけるプリントサーキッドボード（以下「ＰＣＢ」という。）２９－７９７０である。」と記載して，甲１の１，２で解析されたＰＣＢ基板の構造と同一仕様の型番「ＰＣＢ２９－７９７０」のＰＣＢ基板が搭載されたＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ製品が本件特許の原出願日前に一般市場において発売されていた事実を主張したこと，大量生産品を構成する電子回路の基板において，同じ型番の基板であれば，個々の基板に基板の層構成や銅箔により形成された配線パターンに違いがないことは，技術常識であることに基づいて，型番「ＰＣＢ２９－７９７０」のＰＣＢ基板により実施された発明が公然実施発明に当たり，かかる公然実施発明を主引用例とする本件特許発明１ないし３１の新規性の欠如又は進歩性の欠如の無効理由を主張し，上記事実を推認させる証拠として，甲１の３ないし甲１の７，甲１１（２０１１年（平成２３年）３月１１日にロシアの「３ＲＭｅｍｏｒｙ」へ出荷されたＴＳ２５６ＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ及び同製品に関連する書類に関する事実実験公正証書），甲１６ないし１８を提出し，さらに，平成２９年８月２４日付け口頭審理陳述要領書（甲５４）においてその旨を主張したにもかかわらず，本件審決は，甲１の１，２で解析された特定のＰＣＢ基板「ＰＣＢ２９－７９７０」が搭載されたＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ製品の販売に係る発明の公然実施発明該当性についてのみ判断し，原告が主張した上記公然実施発明を主引用例とする新規性の欠如又は進歩性の欠如の無効理由については，何らの判断を示していない。
したがって，本件審決は，審決の結論に影響する事項について，判断の遺脱があるから，違法として取り消されるべきである。
⑵被告の主張
「公然実施」（特許法２９条１項２号）による無効を主張する者は，公然実施を基礎づける「実施」がされたことを示す具体的事実を主張立証する必要があり，その具体的事実を主張立証するには，どの製品が，いつ，どこで，誰に対して販売等されたのかという具体的な社会的事実を特定する必要があるというべきである。仮にこのような具体的な社会的事実を特定する必要がなく，単に型番などで製品群を特定して，特許無効審判を請求し，製品群に含まれる製品の販売等の具体的な社会的な事実をいくつでも追加して主張することができるとすれば，公然実施による無効を争う特許権者（被請求人）としては，請求人が新たな社会的事実に基づく具体的な「実施」行為を追加主張するたびに，当該「実施」行為の有無について，一から事実確認を行い，認否反論等の防御活動を行わざるを得なくなり，応訴の負担は過大となるからである。
しかるところ，本件無効審判の平成２８年１０月１９日付け審判請求書（甲４４）には，公然実施を基礎づける「実施」行為として，甲１の１，２で解析された特定のＰＣＢ基板が２０１０年（平成２２年）７月から一般に販売されたという事実が主張されていた。
その後，原告は，平成２９年８月２４日付けの口頭審理陳述要領書（甲５４）において，甲１１記載の製品（ＴＳ２５６ＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ）が平成２３年３月１１日にロシアの「３ＲＭｅｍｏｒｙ」に出荷されたこと，甲１６のインターネット記事において解析された製品は，甲１７記載の製品及び甲１８記載の製品であり，それぞれ平成２２年８月３日及び平成２３年１月６日にオランダの「ＴｒａｎｓｃｅｎｄＩｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ    ＥｕｒｏｐｅＢ．Ｖ」に出荷されたことを主張するに至ったところ，かかる主張は，審判請求書において主張した具体的な社会的事実とは別個の新たな「実施」行為に基づく公然実施の無効理由を構成するものである。このような新たな「実施」行為に基づく公然実施の主張又は主張の事後的な補充は，審判請求書の請求の理由の要旨変更に該当するが，本件無効審判手続では，かかる請求の理由の要旨変更を許可する旨の審判長の決定（特許法１３１条の２第２項）はされていない。


したがって，本件無効審判における公然実施による無効理由は，甲１の１，２で解析された特定のＰＣＢ基板「ＰＣＢ２９－７９７０」が搭載されたＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ製品の販売により実施された発明（「ＰＣＢ２９－７９７０」に係る発明）を主引用例とするもののみであり，本件審決は，この無効理由は採用することができない旨の判断をしているから，本件審決に，判断の遺脱はない。
仮に原告主張の本件無効審判における公然実施による無効理由は，型番「ＰＣＢ２９－７９７０」のＰＣＢ基板が搭載されたＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ製品の販売により実施された発明（「ＰＣＢ２９－７９７０」に係る発明）を主引用例とするものであるとしても，甲１１記載の製品は，本件審決が予備的に判断するように，本件特許の原出願日前にロシアの「３ＲＭｅｍｏｒｙ」に到着した事実を認めることができない。また，甲１７記載の製品及び甲１８記載の製品に甲１の１，２に示す内部構造を備えるＰＣＢ基板が搭載されていた事実の立証はされていないし，上記各製品の出荷先は，原告の１００％子会社の「ＴｒａｎｓｃｅｎｄＩｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ    ＥｕｒｏｐｅＢ．Ｖ」（トランセンド・インフォメーション・ヨーロッパＢ．Ｖ）であり，上記各製品が上記原出願日前に一般に販売されていた事実は立証されていないから，原告主張の上記無効理由は理由がない。以上によれば，原告主張の取消事由４は理由がない。
第４当裁判所の判断
１取消事由１（訂正要件の判断の誤り）について
⑴本件明細書の記載事項について
ア本件明細書（甲７８）の発明の詳細な説明には，次のような記載がある（下記記載中に引用する「図１ないし５，７及び１１」については別紙１を参照）。
(ア)【技術分野】
【０００１】
本発明は，半導体装置およびシステムに関する。
【背景技術】
【０００２】
従来，コネクタが形成された基板上に，ＮＡＮＤフラッシュメモリなどの不揮発性半導体記憶素子が搭載された半導体装置が用いられている。また，半導体装置には，不揮発性半導体記憶素子の他に，揮発性半導体記憶素子や，不揮発性半導体記憶素子および揮発性半導体素子を制御するコントローラが搭載される。
【０００３】
このような半導体装置は，その使用環境や規格などに合わせて，基板の形状や大きさが制約される場合があり，例えば，平面視において長方形形状を呈する基板を用いる場合がある。また，近年の半導体装置への小型化の要求により，基板が薄型化する傾向にある。このような，薄型化された長方形形状の基板を用いる場合に，基板の反りを抑えることが求められている。
(イ)【発明が解決しようとする課題】
【０００５】
本発明は，基板の反りを抑えることができる半導体装置を提供することを目的とする。
【課題を解決するための手段】
【０００６】
本願発明の一態様によれば，基板と，この基板に搭載される複数の不揮発性半導体メモリと，を備える半導体装置が提供される。基板は，第１の主面と，第１の主面とは反対側を向いた第２の主面と，を有する。基板には，第１の主面に設けられ，複数の不揮発性半導体メモリが搭載される第１の配線層と，第２の主面に設けられた第２の配線層と，内層として形成される複数の配線層と，これら配線層間にそれぞれ設けられる複数の絶縁層と，が形成される。基板の層構造の中心線よりも第１の主面側に形成された配線層および第１の配線層の配線密度の平均値と，基板の層構造の中心線よりも第２の主面側に形成された配線層および第２の配線層の配線密度の平均値との差が７．５％以下であり，かつ，少なくとも１の配線層は，配線密度が８０％以上である。
(ウ)【発明を実施するための形態】
【０００８】
以下に添付図面を参照して，本発明の実施の形態にかかる半導体装置を詳細に説明する。なお，これらの実施の形態により本発明が限定されるものではない。
【０００９】
（第１の実施の形態）
図１は，第１の実施の形態にかかる半導体装置の構成例を示すブロック図である。半導体装置１００は，ＳＡＴＡインタフェース（ＡＴＡＩ／Ｆ）２などのメモリ接続インタフェースを介してパーソナルコンピュータあるいはＣＰＵコアなどのホスト装置（以下，ホストと略す）１と接続され，ホスト１の外部メモリとして機能する。ホスト１としては，パーソナルコンピュータのＣＰＵ，スチルカメラ，ビデオカメラなどの撮像装置のＣＰＵなどがあげられる。また，半導体装置１００は，ＲＳ２３２Ｃインタフェース（ＲＳ２３２ＣＩ／Ｆ）などの通信インタフェース３を介して，デバッグ用機器２００との間でデータを送受信することができる。
【００１０】
半導体装置１００は，不揮発性半導体記憶素子としてのＮＡＮＤ型フラッシュメモリ（以下，ＮＡＮＤメモリと略す）１０と，コントローラとしてのドライブ制御回路４と，ＮＡＮＤメモリ１０よりも高速記憶動作が可能な揮発性半導体記憶素子であるＤＲＡＭ２０と，電源回路５と，状態表示用のＬＥＤ６と，ドライブ内部の温度を検出する温度センサ７とを備えている。…
【００１１】
電源回路５は，ホスト１側の電源回路から供給される外部直流電源から複数の異なる内部直流電源電圧を生成し，これら内部直流電源電圧を半導体装置１００内の各回路に供給する。また，電源回路５は，外部電源の立ち上がりを検知し，パワーオンリセット信号を生成して，ドライブ制御回路４に供給する。
【００１２】


図２は，半導体装置１００の概略構成を示す平面図である。図３は，半導体装置１００の側面図である。電源回路５，ＤＲＡＭ２０，ドライブ制御回路４，ＮＡＮＤメモリ１０は，配線パターンが形成された基板８上に搭載される。基板８は，平面視において略長方形形状を呈する。略長方形形状を呈する基板８の一方の短辺側には，ホスト１に接続されて，上述したＳＡＴＡインタフェース２，通信インタフェース３として機能するコネクタ９が設けられている。コネクタ９は，ホスト１から入力された電源を電源回路５に供給する電源入力部として機能する。…
【００１３】
基板８は，合成樹脂を重ねて形成された多層構造になっており，例えば８層構造となっている。なお，基板８の層数は８層に限られない。図４は，基板８の層構成を示す図である。基板８には，合成樹脂で構成された各層（絶縁膜８ａ）の表面あるいは内層に様々な形状で配線層８ｂとして配線パターンが形成されている。配線パターンは，例えば銅で形成される。基板８に形成された配線パターンを介して，基板８上に搭載された電源回路５，ＤＲＡＭ２０，ドライブ制御回路４，ＮＡＮＤメモリ１０同士が電気的に接続される。また，基板の表面（第１層側）と裏面（第８層側）は，保護膜としてソルダーレジスト８ｃに覆われている。
【００１４】
図５は，基板８の各層の配線密度を示す図である。ここで，基板８の層構造の中心線３０（図４も参照）よりも表面層側に形成された第１層から第４層までを上層といい，中心線３０よりも裏面層側に形成された第５層から第８層までを下層という。
【００１５】
基板８の各層に形成された配線層８ｂは，図５に示すように，信号を送受信する信号層，グランドや電源線となるプレーン層として機能する。そして，各層に形成された配線パターンの配線密度，すなわち，基板８の表面面積に対する配線層が占める割合を，図５に示すように構成している。
【００１６】
本実施の形態では，グランドとして機能する第８層をプレーン層ではなく網状配線層とすることで，その配線密度を３０～６０％に抑えている。ここで，基板８の上層全体での配線密度は約６０％となっている。そこで，第８層の配線密度を約３０％として配線パターンを形成することで，下層全体での配線密度を約６０％とすることができ，上層全体の配線密度と下層全体の配線密度とを略等しくすることができる。なお，第８層の配線密度は，約３０～６０％の範囲で調整することで，上層全体の配線密度と略等しくなるようにすればよい。
(エ)【００２３】
図７は，比較例としての基板の各層の配線密度を示す図である。図７の比較例に示すように，従来の基板では，第８層をプレーン層とすることで，配線密度が約９０％となっていた。そのため，下層の配線密度が約７５％となり，上層の配線密度（約６０％）との差が大きくなっている。配線密度が異なることで，基板８の上層全体に占める絶縁膜８ａ（合成樹脂）と配線部分（銅）との比率が，基板８の下層全体に占める合成樹脂と銅との比率と異なることとなる。これにより，基板８の上層と下層とで熱膨張係数も異なることとなる。この熱膨張係数の違いにより，基板８の温度変化に伴って，基板８の長手方向に沿って表面層側に凸形状（図３における上に凸形状）となるような反りが発生しやすくなる。このような温度変化は，半導体装置１００の製造過程で生じやすい。また，近年の半導体装置への小型化の要求により，基板８も薄型化する傾向にあり，このような反りが発生しやすくなっている。
【００２４】
一方，本実施の形態では，第８層の配線密度は，約３０～６０％の範囲で調整し，上層全体の配線密度と下層全体の配線密度とを略等しくしているので，熱膨張係数も略等しくなる。そのため，基板８に反りが発生するのを抑制することができる。また，中心線３０（図４も参照）から最も離れた第８層で配線密度を調整しているので，反りを抑制するためのモーメントをより大きく発生させることができる。
【００２５】
また，基板８の第８層で配線密度を調整しているので，信号層のように配線レイアウトに制限のある層で配線密度の調整をする場合に比べて，配線設計が容易になり，コストの抑制を図ることができる。
【００２８】
なお，本実施の形態では，基板８の下層全体の配線密度を調整するために，第８層の配線層を網状配線層にしているが，これに限られず，例えばライン上に配線層を形成してもよい。また，下層のうち第８層以外の層，すなわち第５層から第７層までの配線層の配線密度を調整して，下層全体としての配線密度を調整してもよい。もちろん，第５層から第８層までのすべての層で配線密度を調整して，下層全体としての配線密度を調整してもよい。
(オ)【００３０】
（第２の実施の形態）
図１１は，第２の実施の形態にかかる半導体装置が備える基板の層構成を示す図である。本実施の形態では，基板８の第８層の外側に，９層目の層として最外層を設けている。そして，最外層の全域を銅箔で覆ってシールド層としている。このように，最外層の全域を銅箔で覆うことで，半導体装置からのノイズの漏れをより確実に防ぐことができる。なお，９層目よりも内側の層の全域を銅箔で覆ってシールド層としてもよい。
イ前記アの記載事項によれば，本件明細書の発明の詳細な説明には，次のような開示があることが認められる。
(ア)コネクタが形成された基板上に，ＮＡＮＤフラッシュメモリなどの不揮発性半導体記憶素子，揮発性半導体記憶素子及びコントローラが搭載された従来の半導体装置では，その使用環境や規格などにより基板の形状や大きさが制約され，例えば，平面視において長方形形状を呈する基板を用いる場合があり，また，近年の半導体装置への小型化の要求によって基板が薄型化する傾向にあり，このような薄型化された長方形形状の基板を用いる場合に基板の反りを抑えることが求められる（【０００２】，【０００３】）。


(イ)「本発明」は，基板の反りを抑えることができる半導体装置を提供することを目的とし（【０００５】），その課題を解決するための手段として，第１の主面及び第１の主面とは反対側を向いた第２の主面を有する基板と，基板に搭載される複数の不揮発性半導体メモリとを備える半導体装置であって，基板には，第１の主面に設けられ，複数の不揮発性半導体メモリが搭載される第１の配線層と，第２の主面に設けられた第２の配線層と，内層として形成される複数の配線層と，これら配線層間にそれぞれ設けられる複数の絶縁層とが形成されており，基板の層構造の中心線よりも第１の主面側に形成された配線層及び第１の配線層の配線密度の平均値と，基板の層構造の中心線よりも第２の主面側に形成された配線層及び第２の配線層の配線密度の平均値との差を７．５％以下とし，かつ，少なくとも１の配線層の配線密度を８０％以上とする構成を採用した（【０００６】）。
「本発明」は，上記構成を採用することにより，上層（基板の層構造の中心線よりも表面層側に形成された層）全体の配線密度と下層（基板の層構造の中心線よりも裏面層側に形成された層）全体の配線密度とが略等しくなることで，基板の上層全体に占める絶縁膜（合成樹脂）と配線部分（銅）との比率が，基板の下層全体に占める合成樹脂と銅との比率と略等しくなり，上層と下層とで熱膨張係数も略等しくなるため，基板に反りが発生するのを抑制するという効果を奏する（【００１４】，【００１５】，【００２３】，【００２４】，図５）。
⑵訂正の適否について
ア本件訂正事項は，本件訂正前の請求項２１の「内層として形成される複数の配線層」にいう「複数の配線層」を「グランドまたは電源となる３つのプレーン層」と「信号を送受信する３つの信号層」を備える「配線層」に限定するものである。そして，本件訂正後の請求項２１の文言から，「グランドまたは電源となる３つのプレーン層」にいう「電源となる…プレーン層」は，「配線層」であって，半導体装置の基板に搭載された「ドライブ制御回路」や「不揮発性半導体メモリ」に対して，電源電圧が供給される電源線として機能することを理解できる。
次に，本件明細書には，「電源回路５は，ホスト１側の電源回路から供給される外部直流電源から複数の異なる内部直流電源電圧を生成し，これら内部直流電源電圧を半導体装置１００内の各回路に供給する。」（【００１１】），「略長方形形状を呈する基板８の一方の短辺側には，ホスト１に接続されて，上述したＳＡＴＡインタフェース２，通信インタフェース３として機能するコネクタ９が設けられている。コネクタ９は，ホスト１から入力された電源を電源回路５に供給する電源入力部として機能する。」（【００１２】），「図４は，基板８の層構成を示す図である。基板８には，合成樹脂で構成された各層（絶縁膜８ａ）の表面あるいは内層に様々な形状で配線層８ｂとして配線パターンが形成されている。配線パターンは，例えば銅で形成される。基板８に形成された配線パターンを介して，基板８上に搭載された電源回路５，ＤＲＡＭ２０，ドライブ制御回路４，ＮＡＮＤメモリ１０同士が電気的に接続される。…」（【００１３】），「基板８の各層に形成された配線層８ｂは，図５に示すように，信号を送受信する信号層，グランドや電源線となるプレーン層として機能する。」（【００１５】）との記載がある。また，図５には，基板８の内層として，「３層」，「４層」及び「６層」に「信号層」を，「２層」及び「７層」に「プレーン層（ＧＮＤ）」を，「５層」に「プレーン層（電源）」を配する層構成が示されている。
これらの記載事項によれば，図５の「５層」の「プレーン層（電源）」は，配線層であって，半導体装置の基板に搭載された「ドライブ制御回路」や「不揮発性半導体メモリ」である「ＮＡＮＤメモリ」に対して，電源回路５において外部直流電源から生成した「内部直流電源電圧」が供給される電源線として機能することを理解できる。
以上によれば，本件訂正後の請求項２１の「グランドまたは電源となる３つのプレーン層」にいう「電源となる…プレーン層」は，本件明細書に記載されているものと認められるから（【００１１】ないし【００１３】，【００１５】，図５），本件訂正は，本件明細書に記載された事項の範囲内においてしたものであって，新規事項の追加に当たらないものと認められる。
イこれに対し原告は，本件明細書の【００１５】記載の「電源線」とは，基板のいずれかの層に設けられた「配線」程度を意味するものであり，「発電機または電池のように，外部に電気エネルギーを供給しうる源」を意味する「電源」（甲６２，６３）とは全く異なる概念であるが，本件訂正事項は，「電源線」を「電源」とする訂正を含むものであり，本件訂正事項のとおりに請求項２１を訂正した場合には，配線層の中に「電源」があることとなって，本件明細書の「電源はホスト１にある」旨の記載とも矛盾するから，本件訂正は，本件明細書に記載されていない新規事項を追加するものであって，本件明細書に記載された事項の範囲内においてしたものとはいえない旨主張する。
しかしながら，前記ア認定のとおり，本件訂正後の請求項２１の「グランドまたは電源となる３つのプレーン層」にいう「電源となる…プレーン層」は，半導体装置の基板に搭載された「ドライブ制御回路」や「不揮発性半導体メモリ」に対して，電源電圧が供給される電源線として機能する「配線層」であって，「電源」そのものではないから，原告の上記主張は，その前提において採用することができない。
(3)小括
以上のとおり，本件訂正は，本件明細書に記載された事項の範囲内においてしたものであって，新規事項の追加に当たらないから，これと同旨の本件審決の判断に誤りはなく，原告主張の取消事由１は理由がない。２取消事由２（分割出願の要件の判断の誤り）について
(1)原出願当初明細書の記載事項について
原出願当初明細書（甲６５）には，次のような記載がある（下記記載中に引用する「図１ないし５，７，９及び１１」については別紙２を参照）。
ア【特許請求の範囲】
【請求項１】
配線パターンが形成された多層構造で，平面視において略長方形形状を
呈する基板と，
前記基板の表面層側に長手方向に沿って並べて設けられた不揮発性半導
体記憶素子と，


前記不揮発性半導体記憶素子の表面を露出させつつ，前記不揮発性半導体記憶素子同士の隙間と，前記不揮発性半導体記憶素子と前記基板との隙間に充填された接着部と，を備える半導体装置。
【請求項２】
前記基板の層構造の中心線よりも表面層側に形成された前記配線パターンの配線密度と，前記基板の層構造の中心線よりも裏面層側に形成された前記配線パターンの配線密度とが略等しい請求項１に記載の半導体装置。
イ【技術分野】
【０００１】
本発明は，半導体装置に関する。
【背景技術】
【０００２】
従来，コネクタが形成された基板上に，ＮＡＮＤフラッシュメモリなどの不揮発性半導体記憶素子が搭載された半導体装置が用いられている。また，半導体装置には，不揮発性半導体記憶素子の他に，揮発性半導体記憶素子や，不揮発性半導体記憶素子および揮発性半導体素子を制御するコントローラが搭載される。
【０００３】
このような半導体装置は，その使用環境や規格などに合わせて，基板の形状や大きさが制約される場合があり，例えば，平面視において長方形形状を呈する基板を用いる場合がある。また，近年の半導体装置への小型化の要求により，基板が薄型化する傾向にある。このような，薄型化された長方形形状の基板を用いる場合に，基板の反りを抑えることが求められている。
ウ【発明が解決しようとする課題】
【０００５】
本発明は，平面視において長方形形状の基板を用いる場合に，基板の反りを抑えることができる半導体装置を提供することを目的とする。
【課題を解決するための手段】
【０００６】
本願発明の一態様によれば，基板と，不揮発性半導体記憶素子と，接着部とを備える半導体装置が提供される。基板は，配線パターンが形成された多層構造で，平面視において略長方形形状を呈する。不揮発性半導体記憶素子は，基板の表面層側に長手方向に沿って並べて設けられる。接着部は，不揮発性半導体記憶素子の表面を露出させつつ，不揮発性半導体記憶素子同士の隙間と，不揮発性半導体記憶素子と基板との隙間に充填される。
エ【発明を実施するための形態】
【０００８】
以下に添付図面を参照して，本発明の実施の形態にかかる半導体装置を詳細に説明する。なお，これらの実施の形態により本発明が限定されるものではない。
【０００９】
（第１の実施の形態）
図１は，第１の実施の形態にかかる半導体装置の構成例を示すブロック図である。半導体装置１００は，ＳＡＴＡインタフェース（ＡＴＡＩ／Ｆ）２などのメモリ接続インタフェースを介してパーソナルコンピュータあるいはＣＰＵコアなどのホスト装置（以下，ホストと略す）１と接続され，ホスト１の外部メモリとして機能する。ホスト１としては，パーソナルコンピュータのＣＰＵ，スチルカメラ，ビデオカメラなどの撮像装置のＣＰＵなどがあげられる。また，半導体装置１００は，ＲＳ２３２Ｃインタフェース（ＲＳ２３２ＣＩ／Ｆ）などの通信インタフェース３を介して，デバッグ用機器２００との間でデータを送受信することができる。
【００１０】
半導体装置１００は，不揮発性半導体記憶素子としてのＮＡＮＤ型フラッシュメモリ（以下，ＮＡＮＤメモリと略す）１０と，コントローラとしてのドライブ制御回路４と，ＮＡＮＤメモリ１０よりも高速記憶動作が可能な揮発性半導体記憶素子であるＤＲＡＭ２０と，電源回路５と，状態表示用のＬＥＤ６と，ドライブ内部の温度を検出する温度センサ７とを備えている。…
【００１１】
電源回路５は，ホスト１側の電源回路から供給される外部直流電源から複数の異なる内部直流電源電圧を生成し，これら内部直流電源電圧を半導体装置１００内の各回路に供給する。また，電源回路５は，外部電源の立ち上がりを検知し，パワーオンリセット信号を生成して，ドライブ制御回路４に供給する。
【００１２】
図２は，半導体装置１００の概略構成を示す平面図である。図３は，半導体装置１００の側面図である。電源回路５，ＤＲＡＭ２０，ドライブ制御回路４，ＮＡＮＤメモリ１０は，配線パターンが形成された基板８上に搭載される。基板８は，平面視において略長方形形状を呈する。略長方形形状を呈する基板８の一方の短辺側には，ホスト１に接続されて，上述したＳＡＴＡインタフェース２，通信インタフェース３として機能するコネクタ９が設けられている。コネクタ９は，ホスト１から入力された電源を電源回路５に供給する電源入力部として機能する。…
【００１３】
基板８は，合成樹脂を重ねて形成された多層構造になっており，例えば８層構造となっている。なお，基板８の層数は８層に限られない。図４は，基板８の層構成を示す図である。基板８には，合成樹脂で構成された各層（絶縁膜８ａ）の表面あるいは内層に様々な形状で配線層８ｂとして配線パターンが形成されている。配線パターンは，例えば銅で形成される。基板８に形成された配線パターンを介して，基板８上に搭載された電源回路５，ＤＲＡＭ２０，ドライブ制御回路４，ＮＡＮＤメモリ１０同士が電気的に接続される。また，基板の表面（第１層側）と裏面（第８層側）は，保護膜としてソルダーレジスト８ｃに覆われている。
【００１４】
図５は，基板８の各層の配線密度を示す図である。ここで，基板８の層構造の中心線３０（図４も参照）よりも表面層側に形成された第１層から第４層までを上層といい，中心線３０よりも裏面層側に形成された第５層から第８層までを下層という。
【００１５】
基板８の各層に形成された配線層８ｂは，図５に示すように，信号を送受信する信号層，グランドや電源線となるプレーン層として機能する。そして，各層に形成された配線パターンの配線密度，すなわち，基板８の表面面積に対する配線層が占める割合を，図５に示すように構成している。
【００１６】


本実施の形態では，グランドとして機能する第８層をプレーン層ではなく網状配線層とすることで，その配線密度を３０～６０％に抑えている。ここで，基板８の上層全体での配線密度は約６０％となっている。そこで，第８層の配線密度を約３０％として配線パターンを形成することで，下層全体での配線密度を約６０％とすることができ，上層全体の配線密度と下層全体の配線密度とを略等しくすることができる。なお，第８層の配線密度は，約３０～６０％の範囲で調整することで，上層全体の配線密度と略等しくなるようにすればよい。
オ【００２１】
図９は，ＮＡＮＤメモリ１０の隙間に充填された接着部を示す図である。図９に示すように，ＮＡＮＤメモリ１０と基板８との隙間には，合成樹脂材料で構成された接着部３１が充填されて，ＮＡＮＤメモリ１０と基板８とを接着させている。また，接着部３１は，その一部がＮＡＮＤメモリ１０と基板８との隙間からはみ出している。そのはみ出した部分は，基板８の長手方向に沿って並べられたＮＡＮＤメモリ１０同士の隙間に充填される。したがって，接着部３１は，ＮＡＮＤメモリ１０同士をその側面で接着させている。なお，接着部３１は，ＮＡＮＤメモリ１０の高さを超えない程度にはみ出しており，ＮＡＮＤメモリ１０の表面は露出している。また，図９では，ＮＡＮＤメモリ１０の高さの中間部程度まで接着部３１を充填させているが，これより低くてもよく，隣接するＮＡＮＤメモリ１０同士に接着部３１が接触していればよい。もちろん，図９に示す高さよりも高くなるようにＮＡＮＤメモリ１０間に接着部３１を充填してもよい。
【００２３】
図７は，比較例としての基板の各層の配線密度を示す図である。図７の比較例に示すように，従来の基板では，第８層をプレーン層とすることで，配線密度が約９０％となっていた。そのため，下層の配線密度が約７５％となり，上層の配線密度（約６０％）との差が大きくなっている。配線密度が異なることで，基板８の上層全体に占める絶縁膜８ａ（合成樹脂）と配線部分（銅）との比率が，基板８の下層全体に占める合成樹脂と銅との比率と異なることとなる。これにより，基板８の上層と下層とで熱膨張係数も異なることとなる。この熱膨張係数の違いにより，基板８の温度変化に伴って，基板８の長手方向に沿って表面層側に凸形状（図３における上に凸形状）となるような反りが発生しやすくなる。このような温度変化は，半導体装置１００の製造過程で生じやすい。また，近年の半導体装置への小型化の要求により，基板８も薄型化する傾向にあり，このような反りが発生しやすくなっている。
【００２４】
一方，本実施の形態では，第８層の配線密度は，約３０～６０％の範囲で調整し，上層全体の配線密度と下層全体の配線密度とを略等しくしているので，熱膨張係数も略等しくなる。そのため，基板８に反りが発生するのを抑制することができる。また，中心線３０（図４も参照）から最も離れた第８層で配線密度を調整しているので，反りを抑制するためのモーメントをより大きく発生させることができる。
【００２５】
また，基板８の第８層で配線密度を調整しているので，信号層のように配線レイアウトに制限のある層で配線密度の調整をする場合に比べて，配線設計が容易になり，コストの抑制を図ることができる。
【００２８】
なお，本実施の形態では，基板８の下層全体の配線密度を調整するために，第８層の配線層を網状配線層にしているが，これに限られず，例えばライン上に配線層を形成してもよい。また，下層のうち第８層以外の層，すなわち第５層から第７層までの配線層の配線密度を調整して，下層全体としての配線密度を調整してもよい。もちろん，第５層から第８層までのすべての層で配線密度を調整して，下層全体としての配線密度を調整してもよい。
カ【００３０】
（第２の実施の形態）
図１１は，第２の実施の形態にかかる半導体装置が備える基板の層構成を示す図である。本実施の形態では，基板８の第８層の外側に，９層目の層として最外層を設けている。そして，最外層の全域を銅箔で覆ってシールド層としている。このように，最外層の全域を銅箔で覆うことで，半導体装置からのノイズの漏れをより確実に防ぐことができる。なお，９層目よりも内側の層の全域を銅箔で覆ってシールド層としてもよい。
⑵分割出願の適否について
原告は，本件特許発明１，１４及び２１の「第１の値が７．５％以下」及び「前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上」並びに本件特許発明１，２，５，６，１７，２１及び２５の「配線密度が８０％以上」は，いずれも原出願当初明細書に記載されていないから，本件出願は，分割出願の要件を満たしていない不適法な分割出願であり，これと異なる本件審決の判断は誤りである旨主張するので，以下において判断する。
ア「第１の値が７．５％以下」について
(ア)前記(1)の記載事項によれば，原出願当初明細書には，「本発明」は，平面視において長方形形状の基板を用いる場合に，基板の反りを抑えることができる半導体装置を提供することを目的とし（【０００５】），上層（基板の層構造の中心線よりも表面層側に形成された層）全体の配線密度と下層（基板の層構造の中心線よりも裏面層側に形成された層）全体の配線密度とが略等しくなることで，基板の上層全体に占める絶縁膜（合成樹脂）と配線部分（銅）との比率が，基板の下層全体に占める合成樹脂と銅との比率と略等しくなり，上層と下層とで熱膨張係数も略等しくなるため，基板に反りが発生するのを抑制するという効果を奏すること（【００１４】，【００１５】，【００２３】，【００２４】，図５）の開示があることが認められる。


次に，原出願当初明細書には，①「基板８の各層に形成された配線層８ｂは，図５に示すように，信号を送受信する信号層，グランドや電源線となるプレーン層として機能」し，「各層に形成された配線パターンの配線密度，すなわち，基板８の表面面積に対する配線層が占める割合」を「図５に示すように構成している」こと（【００１５】），②「本実施の形態では，グランドとして機能する第８層をプレーン層ではなく網状配線層とすることで，その配線密度を３０～６０％に抑え」，「基板８の上層全体での配線密度は約６０％となって」おり，「第８層の配線密度を約３０％として配線パターンを形成することで，下層全体での配線密度を約６０％とすることができ，上層全体の配線密度と下層全体の配線密度とを略等しくすることができる」こと，「なお，第８層の配線密度は，約３０～６０％の範囲で調整することで，上層全体の配線密度と略等しくなるようにすればよい」こと（【００１６】），③「本実施の形態では，第８層の配線密度は，約３０～６０％の範囲で調整し，上層全体の配線密度と下層全体の配線密度とを略等しくしているので，熱膨張係数も略等しくなる」ため，「基板８に反りが発生するのを抑制することができる」こと（【００２４】）の記載がある。また，図５には，「第１の実施の形態」に係る８層構造の配線層の上層の配線密度について，「１層」が「約６０％」，「２層」が「約８０％」，「３層」が「約５０％」，「４層」が「約５０％」，上層全体（「１層」ないし「４層」）で「約６０％」であること，下層の配線密度について，「５層」が「約８０％」，「６層」が「約５０％」，「７層」が「約８０％」，「８層」が「約３０～６０％」，下層全体（「５層」ないし「８層」）で「約６０％～６７．５％」であることが示されている。
そして，図５，【００１６】及び【００２４】の記載（上記②及び③）から，図５の「８層」の配線密度を「約３０％」とした場合には下層全体の配線密度が「約６０％」（計算式（８０＋５０＋８０＋３０）÷４）になり，「８層」の配線密度を「約６０％」とした場合には下層全体の配線密度が「約６７．５％」（計算式（８０＋５０＋８０＋６０）÷４）になること，図５に示す上層全体の配線密度が「約６０％」の場合，下層全体の配線密度が「約６０％～６７．５％」であるときは，「上層全体の配線密度と下層全体の配線密度とを略等しくしているので，熱膨張係数も略等しくなる」ため，「基板８に反りが発生するのを抑制することができる」ことを理解できる。
さらに，これらの記載事項から，図５の「８層」の配線密度を「約３０％～６０％」の範囲で調整すると，上層全体の配線密度の平均値（約６０％）と下層全体の配線密度の平均値（約６０～６７．５％）の差が「約０％～７．５％」の範囲で調整され，両者の配線密度が略等しくなり，熱膨張係数も略等しくなるため，基板８に反りが発生するのを抑制することができるものと理解できる。
そうすると，原出願当初明細書には，「本発明」の「第１の実施の形態」として，配線層の上層全体の配線密度の平均値（「第１の平均値」に相当）と下層全体の配線密度の平均値（「第２の平均値」に相当）との差を「７．５％以下」とすることが記載されていることが認められるから，本件特許発明１，１４及び２１の「第１の値が７．５％以下」は，原出願当初明細書に記載された事項の範囲内の事項であるものと認められる。
したがって，これと同旨の本件審決の判断に誤りはない。(イ)これに対し原告は，原出願当初明細書には，基板の反りが発生するのを抑えることができるための上層全体の配線密度と下層全体の配線密度との差が何％かについての記載はなく，また，【００１６】の「なお，第８層の配線密度は，約３０～６０％の範囲で調整することで，上層全体の配線密度と略等しくなるようにすればよい。」との記載は，第８層の配線密度を約３０～６０％の範囲で調整することを可能とすることで，上層全体の配線密度を６７．５％とした場合（例えば，第３層の配線密度を８０％とした場合）であっても，第８層の配線密度を６０％とすると，下層全体の配線密度も６７．５％となり，上層全体の配線密度と略等しくすることで，反りを防止していることを意味するものであり，上層全体の配線密度と下層全体の配線密度とに差を設けて，「第１の値が７．５％以下」とすることについての記載はないから，本件特許発明１，１４及び２１の「第１の値が７．５％以下」は，原出願当初明細書に記載されていない旨主張する。


しかしながら，前記(ア)認定のとおり，図５，【００１６】及び【００２４】から，図５に示す上層全体の配線密度が「約６０％」の場合，下層全体の配線密度が「約６０％～６７．５％」であるときは，「上層全体の配線密度と下層全体の配線密度とを略等しくしているので，熱膨張係数も略等しくなる」ため，「基板８に反りが発生するのを抑制することができる」ことを理解できるから，原出願当初明細書には，上層全体の配線密度と下層全体の配線密度とに差を設けて，「第１の値が７．５％以下」とすることについての記載はあるものと認められる。したがって，原告の上記主張は採用することができない。イ「前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上」について(ア)前記ア(ア)認定のとおり，原出願当初明細書の図５には，「第１の実施の形態」に係る８層構造の配線層について，上層全体（「１層」ないし「４層」）の配線密度が「約６０％」であること，下層全体（「５層」ないし「８層」）の配線密度が「約６０％～６７．５％」であることが示されており，上層全体の配線密度は「第１の平均値」に，下層全体の配線密度は「第２の平均値」に相当するから，図５には，「前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上」の構成が「第１の実施の形態」として記載されていることを理解できる。加えて，原出願当初明細書には，「以下に添付図面を参照して，本発明の実施の形態にかかる半導体装置を詳細に説明する。なお，これらの実施の形態により本発明が限定されるものではない。」（【０００８】）との記載があること，「本発明」は，平面視において長方形形状の基板を用いる場合に，基板の反りを抑えることができる半導体装置を提供することを目的とし（【０００５】），上層全体の配線密度と下層全体の配線密度とが略等しくなることで，基板の上層全体に占める絶縁膜（合成樹脂）と配線部分（銅）との比率が，基板の下層全体に占める合成樹脂と銅との比率と略等しくなり，上層と下層とで熱膨張係数も略等しくなるため，基板に反りが発生するのを抑制するという効果を奏すること（【００１４】，【００１５】，【００２３】，【００２４】，図５）の開示があること（前記ア(ア)）からすると，原出願当初明細書には，配線層の上層全体の配線密度と下層全体の配線密度とが略等しくなることで，基板に反りが発生するのを抑制するという効果を奏するものであれば，図５に示した第１の実施の形態以外の「前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上」の構成のものも，「本発明」の実施の形態に含まれることの開示があるものと認められる。そうすると，本件特許発明１，１４及び２１の「前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上」は，原出願当初明細書に記載された事項の範囲内の事項であるものと認められる。
したがって，これと同旨の本件審決の判断に誤りはない。(イ)これに対し原告は，「前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上」は，最高値の制限がないから，「６０％～１００％」を示すものであるが，原出願当初明細書には，配線密度の平均値が「６７．５％以上」である構成についての記載はなく，また，仮にすべての配線層の配線密度を１００％とした場合は，全面が導通面となっていることから，信号層あるいは配線層に配線を施すことができないこととなるから，本件特許発明１，１４及び２１の「前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上」は，原出願当初明細書に記載されていない旨主張する。
しかしながら，前記(ア)認定のとおり，原出願当初明細書には，配線層の上層全体の配線密度と下層全体の配線密度とが略等しくなることで，基板に反りが発生するのを抑制するという効果を奏するものであれば，図５に示した第１の実施の形態（「第１の平均値」が「約６０％」，第２の平均値」が「約６０％～６７．５％」）以外の「前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上」の構成のものも，「本発明」の実施の形態に含まれることの開示があるものと認められる。また，本件特許発明１，１４及び２１の「半導体装置」が機能するためには，「第１の主面に設けられる第１の配線層」と「第１の主面とは反対側を向いた第２の主面に設けられた第２の配線層」のうち，少なくともいずれかの配線層においては，搭載された不揮発性半導体メモリに対する信号の送受信のための配線パターンが形成されていることを要するから，すべての配線層の配線密度が１００％である構成のもの（「前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに１００％」）は，「前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上」の構成から除外されているものと理解できる。
したがって，原告の上記主張は採用することができない。
ウ「配線密度が８０％以上」について
(ア)原出願当初明細書の図５には，「第１の実施の形態」に係る８層構造の配線層の配線密度について，「２層」（「プレーン層（ＧＮＤ）」），「５層」（「プレーン層（電源）」）及び「７層」（「プレーン層（ＧＮＤ）」）がいずれも「約８０％」であることが示されている。また，原出願当初明細書の【００３０】には，「第２の実施の形態」に係る９層構造の配線層の配線密度について，「本実施の形態では，基板８の第８層の外側に，９層目の層として最外層を設けている。そして，最外層の全域を銅箔で覆ってシールド層としている。このように，最外層の全域を銅箔で覆うことで，半導体装置からのノイズの漏れをより確実に防ぐことができる。なお，９層目よりも内側の層の全域を銅箔で覆ってシールド層としてもよい。」との記載があり，上記記載は，図１１に示す９層構造の最外層の「９層目」よりも「内側の層」について，その全域を銅箔で覆って（配線密度１００％）の「シールド層」としてもよいことを開示するものである。


加えて，原出願当初明細書の【０００８】の記載のほか，原出願当初明細書には，「本発明」は，平面視において長方形形状の基板を用いる場合に，基板の反りを抑えることができる半導体装置を提供することを目的とし（【０００５】），上層全体の配線密度と下層全体の配線密度とが略等しくなることで，基板の上層全体に占める絶縁膜（合成樹脂）と配線部分（銅）との比率が，基板の下層全体に占める合成樹脂と銅との比率と略等しくなり，上層と下層とで熱膨張係数も略等しくなるため，基板に反りが発生するのを抑制するという効果を奏すること（【００１４】，【００１５】，【００２３】，【００２４】，図５）の開示があること（前記ア(ア)）からすると，原出願当初明細書には，配線層の上層全体の配線密度と下層全体の配線密度とが略等しくなることで，基板に反りが発生するのを抑制するという効果を奏するものであれば，図５に示した第１の実施の形態以外の「配線密度が８０％以上」の構成のものも，「本発明」の実施の形態に含まれることの開示があるものと認められる。
そうすると，本件特許発明１，２，５，６，１７，２１及び２５の「配線密度が８０％以上」は，原出願当初明細書に記載された事項の範囲内の事項であるものと認められる。
(イ)これに対し原告は，原出願当初明細書の図５には，配線層について，８０％の配線密度の記載はあるが（２層，５層及び７層），「８０％以上」の配線密度の記載はないし，また，【００３０】及び図１１には，半導体装置からのノイズの漏れを防止するために最外層にシールド層を設けていることの記載があるが，このシールド層は，配線層とは異なるものであるから，本件特許発明１，２，５，６，１７，２１及び２５の「配線密度が８０％以上」は，原出願当初明細書に記載されていない旨主張する。
しかしながら，前記(ア)認定のとおり，原出願当初明細書には，配線層の上層全体の配線密度と下層全体の配線密度とが略等しくなることで，基板に反りが発生するのを抑制するという効果を奏するものであれば，図５に示した第１の実施の形態（「２層」，「５層」及び「７層」が「約８０％」）以外の「配線密度が８０％以上」の構成のものも，「本発明」の実施の形態に含まれることの開示があるものと認められる。また，前記(ア)認定のとおり，原出願当初明細書の【００３０】には，図１１に示す９層構造の最外層の「９層目」よりも「内側の層」についてその全域を銅箔で覆って（配線密度１００％）の「シールド層」としてもよいことの開示がある。
したがって，原告の上記主張は採用することができない。
エまとめ
以上のとおり，本件特許発明１，１４及び２１の「第１の値が７．５％以下」及び「前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上」並びに本件特許発明１，２，５，６，１７，２１及び２５の「配線密度が８０％以上」は，いずれも原出願当初明細書に記載されているから，本件出願は，適法な分割出願であって，本件出願の出願日は，原出願日に遡及するものと認められる。
これと異なる原告の前記主張は理由がない。
⑶小括
以上によれば，本件出願が分割出願の要件を満たしていない不適法な分割出願であることを前提に，本件特許発明１ないし３１は，本件出願前に頒布された刊行物である原出願の公開特許公報（甲６５）に記載された発明と同一の発明であるから，新規性を欠如する旨の原告主張の取消事由２は，その前提を欠くものであり，理由がない。
３取消事由３（サポート要件の判断の誤り）について原告は，本件特許発明１ないし３１の配線密度に関わる数値（「第１の値が７．５％以下」，「前記第１の平均値と前記第２の平均値はともに６０％以上」及び「配線密度が８０％以上」）は，本件明細書に記載されていないから，本件審決が，上記数値は原出願当初明細書と同様に本件明細書にも記載されているとして，本件特許発明１ないし３１はサポート要件に適合する旨判断したのは誤りである旨主張する。
しかしながら，前記２で説示したとおり，本件特許発明１ないし３１の配線密度に関わる上記数値は，いずれも原出願当初明細書に記載された事項の範囲内の事項であり，また，本件明細書においても，原出願当初明細書と同内容の記載があること（前記１）が認められるから，本件特許発明１ないし３１は，サポート要件に適合するものと認められる。
したがって，これと同旨の本件審決の判断に誤りはなく，原告主張の取消事由３は理由がない。
４取消事由４（新規性・進歩性に関する判断遺脱）について
(1)本件無効審判の経過について
前記第２の１の事実と証拠（甲１ないし２９，４４，４５，５２，５４，５７ないし６１（枝番号を含む。））及び弁論の全趣旨によれば，以下の事実が認められる。
ア原告は，平成２８年１０月２０日，本件特許について本件無効審判を請求し，証拠として，甲１ないし１０（枝番号を含む。）を提出した。原告が提出した同月１９日付け審判請求書（甲４４）の「請求の理由」には，以下の記載がある。
「２無効審判請求の根拠
（４）無効理由４（甲第１号証を理由とする新規性・進歩性の欠如）本件特許の請求項１～３１に係る発明は，甲第１号証に記載された発明と同一であって特許法第２９条第１項第３号の規定により特許を受けることができないものであるか，甲第１号証に記載された発明に基づいて出願前に当業者が容易に発明をすることができたものであって特許法第２９条第２項の規定により特許を受けることができないものであるから，その特許は同法第１２３条第１項第２号に該当し，無効とすべきである。」（３頁５行，３頁２４行～４頁３行）
「４引用発明の説明
（１）甲１発明


甲１発明は，トランセンド・インフォメーション・インコーポレイテッド社製のソリッドステートドライブ（以下，「ＳＳＤ」と言う。）製品名「ＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ」におけるプリントサーキットボード（以下「ＰＣＢ」という。）２９－７９７０である。製品名中「ＸＸ」には，１６／３２／６４／１２８／２５６／５１２が入り，それぞれ１６ＧＢ／３２ＧＢ／６４ＧＢ／１２８ＧＢ／２５６ＧＢ／５１２ＧＢの記憶容量を意味する。
ＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍの外観は，およそ横１００ｍｍ，縦７０ｍｍ，厚さ７ｍｍの筐体に備えられ，筐体表面には，「Ｔｒａｎｓｃｅｎｄ」と印字されている（写真１（Ａ））。
製品系列としてのＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍは２００７年にリリースを開始したが，同製品にＰＣＢ２９－７９７０が使われ始めたのは２０１０年７月からである。
ＴＳ１２８ＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍは，トランセンド社の２０１０年製品カタログ（甲１－３）の２１頁に掲載されている。ＴＳ２５６ＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍは，価格．ｃｏｍに発売日を２０１０年７月２１日として掲載されている（甲１－４）。ＴＳ５１２ＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍは，Ａｍａｚｏｎ．ｃｏ．ｊｐに２０１０年１２月１０日から取扱いを開始した旨掲載されており（甲１－５），価格．ｃｏｍ（甲１－６）及びＮｅｗｓ２Ｕ（甲１－７）に，新製品ニュースとして２０１０年９月１０日に掲載されている。したがって，甲１発明（ＰＣＢ２９－７９７０）は，本件特許の原出願日より前に，一般に発売されていたものである。なお，甲１発明は，被請求人が請求人に対して提起した判定請求（判定２０１６－６００００９）におけるイ号製品（ＴＳ５１２ＧＳＳＤ３７０において使用されている２９－５０００Ｖ１．１ＶＩＣ   ３Ｃ）の旧型製品である。
ＰＣＢ２９－７９７０は，その両面にそれぞれ８個ずつ合計１６個の不揮発性メモリが搭載されており，略長方形形状であることが分かる（写真１（Ｂ）（Ｃ））。
写真１（Ｂ）に示される面がＴＯＰ面で，写真１（Ｃ）に示される面が，ＢＯＴＴＯＭ面である。
ＴＯＰ面には基板種類（２９－７９７０）が銅箔パターンにより表示されており，また，バージョン番号（ＶＥＲ１．０）が印刷されている（写真１（Ｅ））。
ＰＣＢ２９－７９７０の製造日付は，ＢＯＴＴＯＭ面に「１０３４」と印刷されており，その意味は２０１０年３４週（すなわち８月）に製造された物である。…
甲第１号証－１は，ＰＣＢ２９－７９７０の配線密度を解析した「製品解析報告書」である。
製品解析報告書（甲１－１）Ｆｉｇ．２基板Ｘ－Ｒａｙから，ＰＣＢ２９－７９７０は６層から成ることがわかり，中心部が絶縁層であることが分かる。また，各層の配線密度を表１に示す。ＴＯＰ面（写真１（Ｂ））に位置する層がＴＯＰ層であり，ＢＯＴＴＯＭ面（写真１（Ｃ））に位置する層がＢＯＴ層である。
外層内層    外層
甲１配線密
度(%)
TOPL2    L3L4    L5BOT
68.590.8    70.379.8    86.168.7
表１ＰＣＢ２９－７９７０の配線密度
解析作業を行った者は，被請求人が提起した判定２０１６－６００００９において解析作業を行った株式会社エルテックであり，配線密度の測定方法も該判定と同様である（甲１－２）。」（１９頁２３行～２２頁３行）
「８無効理由４（新規性・進歩性の欠如）
甲第１号証（トランセンド社製「ＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ」におけるＰＣＢ２９－７９７０）で示される先行実施された甲１発明を主引例として，本件発明の新規性・進歩性の欠如について，以下に説明する。」
（３０頁２７行～３１頁３行）
イ東芝は，平成２９年１月６日付け答弁書（甲４５）をもって，「甲第１号証－１ないし甲第１号証－７」によっても，ＰＣＢ２９－７９７０を備えるＳＳＤの販売時期が平成２２年（２０１０年）７月からであることは立証されないから，甲１発明が本件特許の原出願日より前に公然知られた発明であることは立証されていない旨（１９頁から３２頁）を主張した。ウ特許庁は，平成２９年６月９日付けの審理事項通知書（甲５２）をもって，請求人（原告）に対し，同年９月７日の口頭審理の審理事項を通知した。同審理事項通知書には，以下の記載がある。
「１．請求人は，特に以下の点について，口頭審理陳述要領書を作成し，提出してください。


（１）甲第１号証のＰＣＢ２９－７９７０（甲１発明）について請求人は，「ＰＣＢ２９－７９７０」は「ＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ」という製品名のＳＳＤにおけるＰＣＢであると主張していますが，審判請求書及び各甲号証を参照しても，２０１０年７月の「ＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ」に「ＰＣＢ２９－７９７０」が使用されていた具体的な証拠がありません。つまり，審判請求書および甲第１号証には，「ＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ」自体がいつ販売されたか（審判請求書第２０頁，甲第１号証－３ないし７），「ＰＣＢ２９－７９７０」自体の内部構造解析（審判請求書第３１頁ないし第５７頁，甲第１号証－１ないし２）についての証拠及び主張しか見当たらず，当時の「ＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ」内に甲第１号証－１および甲第１号証―２で解析した「ＰＣＢ２９－７９７０」が組み込まれていた事実（両者を結び付ける具体的な事実）を証明するものは何もありません。この点について，意見があれば主張してください。」（１頁～２頁）
エ原告は，平成２９年８月２５日，同月２４日付け口頭審理陳述要領書（甲５４）を提出し，証拠として，甲１１ないし２７（枝番号を含む。）を提出した。
同口頭審理陳述要領書には，①原告は，ＰＣＢ２９－７９７０（甲１発明）が搭載されたＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍが本件特許の原出願日（２０１１年３月１６日）より前に一般市場において発売されていたことを，甲１１及び１６ないし１８（枝番号を含む。）により立証する，②甲１１は，シリアルナンバー「４１１３０３－０００９」が付された「ＴＳ２５６ＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ」（以下「甲１１製品」という。）及び甲１１製品に関連する書類に関する事実実験公正証書であり，甲１１製品にはＰＣＢ２９－７９７０（甲１発明）が用いられており（甲１１の写真３４），同製品は，２０１１年（平成２３年）年３月１１日に，航空貨物便で，ロシアの「３ＲＭｅｍｏｒｙ」へ出荷され（甲１１の別紙３），同月１２日にロシアに到着していたと推認できるから，甲１１製品に搭載されたＰＣＢ２９－７９７０（甲１発明）は，本件特許の原出願日より前に，不特定多数により当該発明の内容を知り得る状況となったものであり，同発明は上記原出願日前に公然実施された発明に該当する，③甲１６は，コントローラとして，ＪＭＦ６１２を使用したＴＳ２５６ＧＳＳＤ２５Ｓ－ＭとＪＭＦ６１６を使用したＴＳ２５６ＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍとを比較した２０１１年（平成２３年）３月１４日付けのインターネット上の記事であり，ＪＭＦ６１２を使用したＴＳ２５６ＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ（以下「甲１７製品」という。）のシリアルナンバーは「３４７８１１－０００５」，ＪＭＦ６１６を使用したＴＳ２５６ＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ（以下「甲１８製品」という。）のシリアルナンバーは「３９７０６９－０００６」であり，いずれもＰＣＢ２９－７９７０が使用され（甲１６の５頁ないし７頁の拡大写真），甲１７製品は２０１０年（平成２２年）８月４日に，甲１８製品は２０１１年（平成２３年）１月６日に，いずれもオランダの「ＴｒａｎｓｃｅｎｄＩｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ    ＥｕｒｏｐｅＢ．Ｖ．」（以下「トランセンド・ヨーロッパ」という。）へ出荷されたものである（甲１７，１８）旨の記載がある。


オ旧東芝メモリは，平成２９年９月５日付け上申書（甲５７）を提出した。同上申書には，①審理事項通知書（甲５２）に記載されているように，請求人（原告）が立証しなければならない事実は，２０１０年（平成２２年）７月当時の「ＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ」と「甲１－１及び１―２」で解析した「ＰＣＢ２９－７９７０」を結び付ける具体的な事実でなければならないところ，請求人が新たに提出した証拠（甲１１～１９）は，いずれも「甲１－１及び１―２」で解析した「ＰＣＢ２９－７９７０」を対象としたものではないから，請求人は，これらの証拠を間接証拠として用い，２０１０年７月当時の「ＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ」と「甲１－１及び１―２」で解析した「ＰＣＢ２９－７９７０」とを結び付ける具体的な事実を間接的に立証しようとしているものと推測される（なお，請求人が，甲１１及び１６ないし１８のＳＳＤが公然実施品であることを主張・立証する場合には，当該主張は，請求理由の要旨変更に該当するから，認められるべきではない。），②しかし，甲１１製品を載せたとされる飛行機がロシアのシェレメチェボ国際空港に到着したのは，２０１１年（平成２３年）３月１３日１２時２９分であり（甲４０・審判乙１０），輸入貨物は，保税倉庫に保管され，通関手続を経てから目的地に発送されるため，目的地に到着するまでに相応の時間がかかり，とりわけロシアではかなりの時間がかかること（甲４１・審判乙１１）からすると，甲１１製品が本件特許の原出願日より前に「３ＲＭｅｍｏｒｙ」のもとに到着し，当該発明（甲１発明）の内容を知り得る状態となっていたかどうかは不明である，③甲１６の５頁の拡大写真を見ても，シリアルナンバーを一義的に読み取ることはできないから，甲１６の記事に掲載されている製品が甲１７製品及び甲１８製品であるとは認められない旨の記載がある。カ特許庁は，平成２９年９月７日，第１回口頭審理を行い，甲１ないし２７（枝番号を含む。）の取調べを行った（甲５８）。
同口頭審理において，請求人（原告）は，①甲１１製品がロシアの通関を通った日や，発注先である「３ＲＭｅｍｏｒｙ」が同製品を受領した日は不明である，②甲１６の６頁及び７頁の拡大写真に写っている基板は，素子やパターン配置が同じであることから，ＰＣＢ２９－７９７０であると強く推認される，③甲１６の記事は，甲１７及び１８で示されるＳＳＤ（甲１７製品及び甲１８製品）をテストしたものであり，テスト後に当該ＳＳＤを返品したものと推認される旨を主張した。
これに対し，被請求人（旧東芝メモリ）は，甲１６の５頁（ＳＳＤの筐体の写真）と６頁ないし７頁（ＰＣＢの一部の写真）から，６頁及び７頁に写っているＰＣＢが５頁のＳＳＤのものであるか分からず，当該ＰＣＢがＰＣＢ２９－７９７０であるかどうかも分からない旨を主張した。審判長は，被請求人から同月５日に送付された上申書（甲５７）は，口頭審理までに十分検討する時間がないので受領しない旨を述べた上，請求人及び被請求人に対し，別途上申書の提出を認める旨を述べた。キ被請求人（旧東芝メモリ）は，平成２９年９月１４日，同月１３日付け上申書（甲５９）を提出した。
同上申書には，同月５日付け上申書（甲５７）と同様の内容のほか，仮に甲１６の５頁の拡大写真の製品が測定のために貸し出されたのであれば，測定以外の目的に使用しない旨の契約が締結されることが通常であるから，これにより同製品に使用されているＰＣＢの構造が秘密状態を脱したことにはならない旨の記載がある。
ク原告は，平成２９年１０月２日，同年９月２９日付け上申書（甲６０）を提出し，証拠として，甲１２ないし１５の各４，甲２８及び２９の１ないし４を提出した。


同上申書には，①甲１１製品について，被請求人が，目的地に到着するまでにかなりの時間がかかる根拠とする証拠（甲４１・審判乙１１）は，一個人の個人的な経験の記録であり，請求人は，普通の郵便サービスを利用せず，専門の航空貨物取扱業者しか利用しないから，上記証拠は被請求人の主張の根拠とならない，②甲１７製品及び甲１８製品は，販売目的で輸出された商品群の一部であり，トランセンド・ヨーロッパに販売されたものであるから，出荷先に到着した時点で秘密状態を脱したことになる，③甲１６の記事の筆者が，甲１７製品及び甲１８製品を入手した経緯については，トランセンド・ヨーロッパ等から貸し出された記録が見つからないこと，原告が記事の掲載元に対して行った照会に反応がないことから，甲１６の記事の筆者が店頭で購入して解析後に返品したか，現地の販売店から貸出しを受けて解析後に返品したかであると推認される，④原告が更に調査したところ，ＰＣＢ２９－７９７０の搭載されたＴＳ２５６ＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍがトランセンド・ヨーロッパにより貸し出された記録及び２０１０年（平成２２年）１１月２６日付けのＴＳ３２ＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ及びＴＳ２５６ＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍのインターネット上の解析記事（甲２８）が見つかった，上記解析記事には，「トランセンド社」からレビュー用にこれらの製品の提供を受けた旨が記載されている，甲２８の４頁の写真から，ＴＳ２５６ＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍのシリアルナンバーが「３５８４６２－０００３」であることが分かる，上記シリアルナンバーのＴＳ２５６ＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ（以下「甲２８製品」という。）は，同年８月２０日に原告からトランセンド・ヨーロッパに販売され，同年９月８日にトランセンド・ヨーロッパから「ＭＭ＿ＭｙＣＥ＿ＮＬ」へ貸し出されたものであり（甲２９の２，３），トランセンド・ヨーロッパに到着した時点で秘密状態を脱したことになる旨が記載されている。
ケ被請求人（旧東芝メモリ）は，平成２９年１０月１０日，同月６日付け上申書（甲６１）を提出した。同上申書には，請求人代理人は，同年９月７日の口頭審理において，合議体から，「上申書において新たな証拠の提出はないか」との確認を受けた際に，「ない」と回答したにもかかわらず，請求人の同月２９日付け上申書には新たな証拠が添付され，当該証拠に基づいて従前の主張の補強及び新たな主張がされており，これは，合議体の審判指揮に明確に反している旨の記載がある。
コ特許庁は，平成２９年１１月２７日，「本件審判の請求は，成り立たない。」との本件審決をした。


本件審決は，「ＰＣＢ２９－７９７０」に係る発明を主引用例とする新規性欠如及び進歩性欠如の無効理由について，次のような判断をした。①甲１の１，２の製品解析報告書には，ＰＣＢ基板の表面，裏面，各内層及び配線密度を算出するための画像がそれぞれ写真掲載されているだけで，当該ＰＣＢ基板がどのような製品に組み込まれていたかは記載がなく不明であり，甲１の３ないし７は，製品ＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ（ＸＸには，製品の記憶容量ＧＢを示す数値が入る。）が本件特許の原出願日である２０１１年（平成２３年）３月１６日よりも前に一般に発売されていたことを示したものであるが，当該製品に使用されたＰＣＢ基板を示すものではない，②請求人（原告）は，平成２９年８月２４日付け口頭審理陳述要領書（甲５４），同年９月２９日付け上申書（甲６０）において，新たな証拠（甲１１ないし甲２９の４。特に，甲１１の製品，甲１６の製品。）を提示し，「ＰＣＢ２９－７９７０が搭載されたＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍが，本件特許の原出願日より前に一般市場において発売されていたことを立証」する主張をするが，仮にそれが立証できたとしても，本件特許の原出願日前の「製品ＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ全てに，必ずＰＣＢ２９－７９７０が使用されていた」事実はないから，ＰＣＢ２９－７９７０が搭載されたＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍをいくつか示しただけで，甲１の１，２で解析された「ＰＣＢ２９－７９７０」が本件特許の原出願日前の製品に搭載されていたとは立証できず，甲１の１，２で解析されたＰＣＢ２９－７９７０を搭載された製品がどれであるかも不明のままである，③甲１の１の基板のＢｏｔｔｏｍ面に「１０３４」と印刷されていることから，２０１０年（平成２２年）３４週（８月）に製造されたとの請求人（原告）の主張を認めたとしても，それが製品（ＳＳＤ）に搭載されて本件特許の原出願日より前に販売されていたとする証拠はない，④平成２９年９月７日に証拠調べを行った甲１１について予備的に検討をすると，甲１１製品は，ＰＣＢ２９－７９７０を備えたＴＳ２５６ＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍであって，２０１１年（平成２３年）３月１３日にロシアのシェレメチェボ国際空港に到着したものと認められるが，甲１１製品が，ロシアの通関を通った日，３ＲＭｅｍｏｏｒｙに届いた日は不明であり，また，ロシアにおいて，商品が空港に到着してから，通関を経た後に届け先に到着するのが，通常１～２日間で行われる立証もないので，甲１１製品は，本件特許の原出願日前に公然実施されていたものとは認められないとして，甲１の１，２のＰＣＢ基板が本件特許の原出願日よりも前に公然実施されていたことは認められないから，「ＰＣＢ２９－７９７０」に係る発明を主引用例とする本件特許発明１ないし３１の新規性欠如及び進歩性欠如の無効理由は採用することができない。
⑵判断遺脱の有無について
ア前記(1)の認定事実によれば，原告が提出した平成２８年１０月１９日付け審判請求書（甲４４）には，「無効審判請求の根拠」の「(4)無効理由４」として，本件特許発明１ないし３１は甲１に記載された発明と同一であって特許法２９条１項３号により特許を受けることができないものであるか，同発明に基づいて当業者が容易に発明をすることができたものであって同条２項により特許を受けることができない旨の記載がある一方で，「８無効理由４」として，甲１で示される「先行実施された甲１発明」を主引用例とする本件特許発明１ないし３１の「新規性・進歩性の欠如」を主張する旨の記載があること（前記(1)ア），その後に原告が提出した平成２９年８月２４日付け口頭審理陳述要領書（甲５４）において，「ＰＣＢ２９－７９７０（甲１発明）」は本件特許の原出願日前に公然実施された発明に該当する旨の記載があること（前記⑴エ）に鑑みると，原告が上記審判請求書において主張した「無効理由４」は，公然実施発明（特許法２９条１項２号）を主引用例とする本件特許発明１ないし３１の新規性の欠如又は進歩性の欠如を主張したものと認められる。


そして，上記審判請求書には，「引用発明の説明」（前記(1)ア）として，①「甲１発明」は，原告が製造した製品名「ＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ」（「ＸＸ」には，１６／３２／６４／１２８／２５６／５１２が入り，それぞれ１６ＧＢ／３２ＧＢ／６４ＧＢ／１２８ＧＢ／２５６ＧＢ／５１２ＧＢの記憶容量を意味する。）のＳＳＤに搭載された型番「２９－７９７０」のＰＣＢ基板である，②ＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ製品に「ＰＣＢ２９－７９７０」が使われ始めたのは２０１０年（平成２２年）７月からである，③ＴＳ１２８ＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ，ＴＳ２５６ＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ，ＴＳ５１２ＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍは，２０１０年製品カタログ（甲１の３），価格．ｃｏｍ（甲１の４，１の６），Ａｍａｚｏｎ．ｃｏ．ｊｐ（甲１の５），Ｎｅｗｓ２Ｕ（甲１の７）に掲載されていることからすると，甲１発明（ＰＣＢ２９－７９７０）は本件特許の原出願日前に一般に発売されていたものである，④ＰＣＢ２９－７９７０の製造日付は，ＢＯＴＴＯＭ面に「１０３４」と印刷されており，その意味は２０１０年３４週（すなわち８月）に製造された物であり，バージョン番号は「ＶＥＲ１．０」である，⑤甲１の１は，ＰＣＢ２９－７９７０の配線密度を解析した「製品解析報告書」であり，解析作業を行った者は，被請求人が提起した判定２０１６－６００００９において解析作業を行った株式会社エルテックであり，配線密度の測定方法も該判定と同様である（甲１の２）旨の記載がある。上記審判請求書で引用した「甲１の１」ないし「甲１の７」は，上記審判請求書とともに証拠として提出されたものである。加えて，原告は，上記口頭審理陳述要領書とともに甲１１ないし２７（枝番号を含む。）を証拠として提出し，さらに，平成２９年９月２９日付け上申書（甲６０）とともに甲１２ないし１５の各４，甲２８及び２９の１ないし４を証拠として提出した上で，甲１１製品，甲１７製品，甲１８製品及び甲２８製品が本件特許の原出願日前に公然実施されていた旨を主張したこと（前記⑴エ，ク）を総合すると，原告は，上記審判請求書において，「無効理由４」として，甲１の１（製品解析報告書）及び甲１の２（製品解析報告書（配線密度算出手法））で解析されたＰＣＢ基板の構造と同一仕様のＰＣＢ基板「ＰＣＢ２９－７９７０」を搭載した製品名「ＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ」のＳＳＤが本件特許の原出願日前に販売されたことにより実施された「ＰＣＢ２９－７９７０」に係る発明が公然実施発明に当たり，かかる公然実施発明を主引用例とする本件特許発明１ないし３１の新規性の欠如又は進歩性の欠如の無効理由を主張したものと認めるのが相当である。
これに反する被告の主張は採用することができない。
イそこで，原告が主張した前記アの「無効理由４」に関し，本件審決に判断の遺脱があるかどうかについて検討する。
前記⑴コ認定の本件審決の判示事項によれば，本件審決は，請求人（原告）が審判請求書（甲４４）とともに提出した甲１の１ないし１の７，平成２９年８月２４日付け口頭審理陳述要領書（甲５４）及び同年９月２９日付け上申書（甲６０）とともに提出した「新たな証拠（甲１１ないし甲２９の４。特に，甲１１の製品，甲１６の製品。）」によっても，ＰＣＢ２９－７９７０が搭載されたＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍが，本件特許の原出願日より前に一般市場において発売されていたことが立証されておらず，仮にそれが立証できたとしても，甲１の１，２で解析された「ＰＣＢ２９－７９７０」がＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍに搭載されていたとは立証できないとして，甲１の１，２のＰＣＢ基板が本件特許の原出願日前に公然実施されていたことは認められないから，「ＰＣＢ２９－７９７０」に係る発明を主引用例とする新規性欠如及び進歩性欠如の無効理由を採用することができない旨判断し，さらに，甲１１について予備的に検討し，甲１１製品は，本件特許の原出願日前に公然実施されていたものとは認められない旨判断したものと認められる。
本件審決の上記判断は，原告が本件無効審判において提出した証拠（甲１の１ないし１の７，甲１１ないし２９の４）によっても，甲１の１，２で解析されたＰＣＢ基板の構造と同一の仕様の「ＰＣＢ２９－７９７０」を搭載した製品名「ＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ」のＳＳＤが本件特許の原出願日前に一般市場において販売されたことが立証されていないため，「ＰＣＢ２９－７９７０」に係る発明は公然実施発明に当たるものとは認められず，「ＰＣＢ２９－７９７０」に係る発明を主引用例とする新規性欠如及び進歩性欠如の無効理由は採用することができない旨を判断したものといえるから，原告主張の「無効理由４」に関し，本件審決の判断に遺脱はないものと認められる。
ウさらに進んで，本件審決における原告主張の「無効理由４」の判断に誤りがないかどうかについて検討する。
(ア)甲１の３ないし１の７


甲１の３ないし１の７は，本件審決が判断するように，「ＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ」が本件特許の原出願日前に一般に発売されていたことを示したものであるが，当該製品に甲１の１，２で解析されたＰＣＢ基板の構造と同一の仕様の「ＰＣＢ２９－７９７０」を搭載された事実を示すものではない。
(イ)甲１１
証拠（甲１１，４０）によれば，原告からロシアの「３ＲＭｅｍｏｒｙ」社に販売された甲１１製品が，２０１１年（平成２３年）３月１１日に原告から出荷され，同月１３日１２時５９分に，甲１１製品を載せた飛行機がロシアのシェレメチェボ国際空港に到着したことが認められるものの，甲１１製品が「３ＲＭｅｍｏｒｙ」に到着した具体的な日時を裏付ける客観的な証拠はない。
一方で，乙１の１及び２（日本貿易振興機構「【ロシア】通関制度の一層の改善を求めて」２０１３年（平成２５年）７月発行）には，２０１２年（平成２４年）において，ロシアでビジネスを展開する日系企業や外資系企業から，ロシアでは通関に時間がかかるなどの問題が指摘されていたこと，同年におけるロシアの「輸入手続きにかかる期間」は「９６時間」（４日）であること（表）の記載があることに照らすと，甲１１製品を載せた飛行機がロシアの空港に到着した３日後である本件特許の原出願日（平成２３年３月１６日）前に，甲１１製品が「３ＲＭｅｍｏｒｙ」に到着したものと認めることはできない。
(ウ)甲１６ないし１８
甲１７製品及び甲１８製品に関し，甲１６の１頁中央の写真（甲１６の５頁の拡大写真と同じ。）に示されている２つの製品のシリアルナンバー（Ｓ／Ｎ）は，写真が不鮮明であるため正確に読み取ることができないから，甲１６に写真が掲載された「ＳＳＤ」が甲１７製品及び甲１８製品であると認めることはできない。
また，仮に上記写真に示されている２つの製品のシリアルナンバーが，原告の主張するとおり甲１７製品及び甲１８製品の番号であるとしても，これらの製品は，原告の１００％子会社であるトランセンド・ヨーロッパ（乙２の１ないし２の３）に出荷されたものであるところ（甲１７の２，３，１８の２，３），トランセンド・ヨーロッパは，親会社である原告が製造した製品の基板を分解して，その内部構造を分析しないと判明しない各層の配線密度等の情報について，原告に対して守秘義務を負っているものと推認されるから，これらの製品がトランセンド・ヨーロッパに到達した時点では，これらの製品により実施された発明が公然実施されたものと認めることはできない。
さらに，甲１７製品及び甲１８製品は，いずれも２０１１年（平成２３年）３月１５日に不良品として原告に返品されているところ（甲１７の２，１８の２），一般の顧客が，店頭で購入した製品を自ら解析した後に，不良品として製造元に返品することや，販売店が，一般の顧客に対し，製品を解析する目的で当該製品を貸し出した後に，顧客から返却された解析済みの製品を不良品として製造元に返品することは，社会通念上考え難いことから，甲１６の記事の筆者は，解析記事を作成して新商品を紹介するなどの目的で，トランセンド・ヨーロッパから甲１７製品及び甲１８製品の貸出を受けたものと推認され，他の目的で当該製品を分解等することが許されていたものとは認め難い。
したがって，甲１６の記事の筆者が甲１７製品及び甲１８製品を入手したからといって，これらの製品が本件特許の原出願日（平成２３年３月１６日）前に一般市場において販売されていたものと認めることはできず，これらの製品により実施された発明が公然実施されたものと認めることはできない。
(エ)甲２８及び２９の１ないし４
甲２８製品は，２０１０年（平成２２年）８月２０日に原告からトランセンド・ヨーロッパに販売され（甲２９の２），同年９月８日に同社から甲２８の記事の筆者（ＭＭ＿ＭｙＣＥ＿ＮＬ）に広告宣伝活動用に貸し出され（甲２９の３の２），同年１０月２６日付けで，上記筆者による同製品の解析記事がインターネット上で公開され，２０１１年（平成２３年）４月２１日に不良品として原告に返品されていること（甲２９の２）が認められる。
しかしながら，前記(ウ)と同様の理由により，甲２８製品がトランセンド・ヨーロッパに到着したこと及び同社から甲２８の記事の筆者に広告宣伝活動用に貸し出されたことをもって，同製品により実施された発明が本件特許の原出願日（平成２３年３月１６日）前に公然実施されたものと認めることはできない。
(オ)まとめ
以上のとおり，請求人（原告）が本件無効審判で提出した証拠から，甲１の１，２で解析されたＰＣＢ基板の構造と同一の仕様の「ＰＣＢ２９－７９７０」を搭載した製品名「ＴＳＸＸＧＳＳＤ２５Ｓ－Ｍ」のＳＳＤが本件特許の原出願日前に一般市場において販売されたことを認めることはできないから，「ＰＣＢ２９－７９７０」に係る発明は公然実施発明に当たるものとは認められない。
したがって，「ＰＣＢ２９－７９７０」に係る発明を主引用例とする新規性欠如及び進歩性欠如の無効理由は採用することができないとした本件審決の判断は，結論において誤りはない。
(3)原告の主張について


主              文
１本件各訴えのうち，刈谷税務署長が平成１７年２月２５日付けでした原告Ｐ１の平成１４年分の所得税に係る更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分の取消しを求める訴えを却下する。
２別紙１取消処分目録記載の各処分及び各処分部分をいずれも取り消す。３訴訟費用は被告の負担とする。
事実及   び理由
以下，文中に記載するもののほか，別紙２略称一覧表記載のとおり，略称を用いる。
第１請求
１Ａ事件
(1)名古屋中村税務署長が平成１７年２月１５日付けでした原告Ｐ２の平成１３年分の所得税の更正処分（ただし，平成２０年５月１４日付け更正処分により減額された後のもの）のうち総所得金額９６８９万８２３５円，還付金の額に相当する税額４６７万３９４５円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分（ただし，同日付け変更決定により減額された後のもの）を取り消す。
(2)名古屋中村税務署長が平成１７年２月１５日付けでした原告Ｐ２の平成１４年分の所得税の更正処分（ただし，平成２０年５月１４日付け更正処分により減額された後のもの）のうち総所得金額９３４１万２２２８円，還付金の額に相当する税額２０３万６９７２円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分（ただし，同日付け変更決定により減額された後のもの）を取り消す。
(3)名古屋中村税務署長が平成１７年２月１５日付けでした原告Ｐ２の平成１５年分の所得税の更正処分（ただし，平成２０年５月１４日付け更正処分により減額された後のもの）のうち総所得金額８２２２万３３２１円，還付金の額に相当する税額３１５万４１８１円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分（ただし，同日付け変更決定により減額された後のもの）を取り消す。
(4)名古屋中村税務署長が平成１８年６月２６日付けでした原告Ｐ２の平成１６年分の所得税に係る更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分を取り消す。
２Ｂ事件
(1)次の主位的請求及び予備的請求
（主位的請求）
刈谷税務署長が平成１７年２月２５日付けでした原告Ｐ１の平成１４年分の所得税に係る更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分を取り消す。
（予備的請求）
刈谷税務署長が平成１７年２月２８日付けでした原告Ｐ１の平成１４年分の所得税の更正処分（ただし，平成２０年５月１４日付け更正処分により減額された後のもの）のうち総所得金額５２４５万７０３９円，還付金の額に相当する税額８７２万９５３５円を超える部分を取り消す。
(2)刈谷税務署長が平成１７年２月２８日付けでした原告Ｐ１の平成１５年分の所得税の更正処分のうち総所得金額４８２８万９９３７円，還付金の額に相当する税額８９１万９５８３円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。(3)刈谷税務署長が平成１８年６月２６日付けでした原告Ｐ１の平成１６年分の所得税に係る更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分を取り消す。
３Ｃ事件
(1)千種税務署長が平成１７年２月２５日付けでした亡Ｐ３の平成１３年分の所得税の更正処分のうち総所得金額４６７万３６７６円，還付金の額に相当する税額８２０万７３００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。(2)千種税務署長が平成１７年２月２５日付けでした亡Ｐ３の平成１４年分の所得税の更正処分のうち総所得金額８１６万７３１２円，納付すべき税額８０万０２００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。(3)千種税務署長が平成１７年２月２５日付けでした亡Ｐ３の平成１５年分の所得税の更正処分のうち総所得金額３３８万９９９９円，還付金の額に相当する税額４３万０７００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
４Ｄ事件
刈谷税務署長が平成１９年６月１１日付けでした原告Ｐ１の平成１７年分の所得税に係る更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分を取り消す。
５Ｅ事件
名古屋中村税務署長が平成１９年６月１２日付けでした原告Ｐ２の平成１７年分の所得税に係る更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分を取り消す。
６Ｆ事件
(1)千種税務署長が，平成１９年２月２２日付けでした亡Ｐ３の平成１６年分の所得税に係る更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分（ただし，平成２１年６月２３日付け更正処分により減額された後のもの）を取り消す。(2)千種税務署長が，平成１９年６月１９日付けでした亡Ｐ３の平成１７年分の所得税に係る更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分（ただし，平成２１年６月２３日付け更正処分により減額された後のもの）を取り消す。（なお，原告Ｐ４は，上記(1)及び(2)の各括弧書による付記がないものをそれぞれ主位的請求とするが，当該各請求は上記(1)及び(2)の各請求といずれも同一のものと解されるので，掲記しない。）
第２事案の概要
１本件は，原告ら投資家が，外国信託銀行を受託者とする信託契約を介して出資したＬＰＳ（米国デラウェア州改正統一リミテッド・パートナーシップ法に準拠して組成されるリミテッド・パートナーシップ）が行った米国所在の中古集合住宅の貸付けに係る所得が，所得税法２６条１項所定の不動産所得に該当するとして，その減価償却等による損金と他の所得との損益通算をして所得税の申告又は更正の請求をしたところ，各処分行政庁から，当該所得は不動産所得に該当せず，損益通算を行うことはできないとして，それぞれ，所得税の更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分又は更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分を受けたことから，原告らが，前記第１の請求のとおり，本件各処分の取消しを求めている事案である。
２関係法令等の定め
別紙３「関係法令等の定め」記載のとおり
３前提事実（証拠等の摘示がないものは当事者間に争いがない。以下，書証番号は，特記しない限り枝番を含む。）
(1)本件における取引の概要等


本件における取引の概略図は，別紙図表１（本件ＬＰＳ（Ｃ）について）及び別紙図表２（本件ＬＰＳ（Ｐ）について）記載のとおりであり，その具体的内容は，次のとおりである。
ア関連会社等の概要
(ア)Ｐ５証券（Ｐ５）
Ｐ５証券は，ドイツ連邦共和国所在のＰ６銀行を親会社として，日本におけるＰ６銀行グループの証券業務の中核を担うものとして，昭和６１年に設立された。本件において，Ｐ５証券は，原告ら投資家を含む日本人投資家との間でファイナンシャル・アドバイザリー契約（本件各アドバイザリー契約）を締結し，投資家に対して投資事業プログラム「ＤＯＩＴ」（DualOwnershipInvestment   Tactics。本件スキーム）の紹介及び提供等をし，その対価としての報酬を受領していた。なお，Ｐ５証券は，平成１５年，本件スキームにおける役務提供を含む資産コンサルティング部門の営業をＰ７に営業譲渡した。
(イ)Ｐ８銀行（Ｐ８）
Ｐ８銀行は，ルクセンブルク大公国の法律に基づき設立された同国所在の法人である。
Ｐ８銀行は，本件各信託契約において，受託銀行とされており，また，本件各ＬＰＳのリミテッド・パートナーとして，本件各ＧＰとの間で本件各ＬＰＳ契約を締結した。
(ウ)Ｐ９
Ｐ９は，英国領ケイマン諸島の法令に基づいて設立された同諸島所在の法人であり，いわゆる不動産ヘッジファンドである。
Ｐ９は，本件ＬＰＳ(Ｃ)のリミテッド・パートナーとしてＰ８銀行とともに，本件ＧＰ(Ｃ)との間で本件ＬＰＳ契約(Ｃ)を締結した。
(エ)本件ＧＰ(Ｃ)（Ｐ１０）
本件ＧＰ(Ｃ)は，米国デラウェア州所在の有限責任会社である。本件ＧＰ(Ｃ)は，本件ＬＰＳ(Ｃ)のジェネラル・パートナーとして，リミテッド・パートナーであるＰ８銀行及びＰ９との間で本件ＬＰＳ契約(Ｃ)を締結した。
(オ)本件ＬＰＳ(Ｃ)（Ｐ１１）
本件ＬＰＳ(Ｃ)は，州ＬＰＳ法に基づき，本件ＧＰ(Ｃ)をジェネラル・パートナー，Ｐ８銀行及びＰ９をリミテッド・パートナーとして組成された米国のリミテッド・パートナーシップであり，本件建物(Ｃ)の購入，取得，開発，保有，賃貸，管理，売却その他の処分の目的のために設立されたものである。
本件ＬＰＳ(Ｃ)は，Ｐ１２との間の本件売買契約（Ｃ）並びに本件売買契約，リース及び共同エスクロー指示に関する契約(Ｃ)における本件建物(Ｃ)の買主であり，また，本件土地賃貸借契約(Ｃ)における借主である。
(カ)Ｐ１２
Ｐ１２は，米国カリフォルニア州所在のリミテッド・パートナーシップである。Ｐ１２は，本件ＬＰＳ(Ｃ)との間の本件売買契約(Ｃ)並びに本件売買契約，リース及び共同エスクロー指示に関する契約(Ｃ)における本件建物(Ｃ)の売主であり,また，本件土地賃貸借契約(Ｃ)における貸主である。
(キ)Ｐ１３
Ｐ１３は，米国カリフォルニア州所在のリミテッド・パートナーシップである。Ｐ１３は，本件ＬＰＳ(Ｃ)に対し，本件建物(Ｃ)の購入資金として２４１万４９００ドルを融資している。
(ク)Ｐ１４
Ｐ１４は，米国デラウェア州所在の法人である（乙Ａ全２２）。Ｐ１４は，本件ＬＰＳ(Ｃ)に対し，本件建物(Ｃ)の購入資金として３２８５万ドルを融資している。
(ケ)Ｐ１５
Ｐ１５は，米国カリフォルニア州所在の法人である。
Ｐ１５は，本件ＬＰＳ(Ｃ)との間の本件管理契約(Ｃ)による本件不動産(Ｃ)の賃貸に係る管理・運営業務を行う管理者である。
(コ)本件ＧＰ(Ｐ)（Ｐ１６）
本件ＧＰ(Ｐ)は，米国デラウェア州所在の有限責任会社である。本件ＧＰ(Ｐ)は，本件ＬＰＳ(Ｐ)のジェネラル・パートナーとして，リミテッド・パートナーであるＰ８銀行との間で本件ＬＰＳ契約(Ｐ)を締結した。
(サ)本件ＬＰＳ(Ｐ)（Ｐ１７）
本件ＬＰＳ(Ｐ)は，州ＬＰＳ法に基づき，本件ＧＰ(Ｐ)をジェネラル・パートナー，Ｐ８銀行をリミテッド・パートナーとして組成された米国のリミテッド・パートナーシップであり，本件建物(Ｐ)の購入，取得，開発，保有，賃貸，管理，売却その他の処分の目的ために設立されたものである。
本件ＬＰＳ(Ｐ)は，Ｐ１８との間の本件売買契約(Ｐ)並びに本件売買契約，リース及び共同エスクロー指示に関する契約(Ｐ)における本件建物(Ｐ)の買主であり，また，本件土地賃貸借契約(Ｐ)における借主である。
(シ)Ｐ１８
Ｐ１８は，米国デラウェア州所在のリミテッド・パートナーシップである。Ｐ１８は，本件売買契約(Ｐ)並びに本件売買契約，リース及び共同エスクロー指示に関する契約(Ｐ)における本件建物(Ｐ)の売主であり，また，本件土地賃貸借契約(Ｐ)における貸主である。
(ス)Ｐ１９
Ｐ１９は，米国デラウェア州所在の法人である。
Ｐ１９は，本件ＬＰＳ(Ｐ)に対し，本件建物(Ｐ)の購入資金として５３７万米国ドル（以下，単に「ドル」という。）を融資している。
(セ)Ｐ２０
Ｐ２０は，米国コロンビア特別区所在の法人である。
Ｐ２０は，本件ＬＰＳ(Ｐ)との間の本件管理契約(Ｐ)による本件不動産(Ｐ)の賃貸に係る管理・運営業務を行う管理者である。
(ソ)Ｐ７（株式会社Ｐ７）


Ｐ７は，平成１５年７月１７日に成立され，Ｐ５証券より，同年末に，その資産コンサルティング部門を営業譲渡された。
Ｐ７は，Ｐ５証券から原告ら投資家のファイナンシャル・アドバイザーとしての業務の譲渡を受け，原告ら投資家との間で，新たにファイナンシル・アドバイザリー契約を締結し，それに基づいて，原告ら投資家のファイナンシャル・アドバイザーに就任した。
なお，Ｐ７は，Ｐ９の日本における子会社である。
(タ)Ｐ２１銀行（Ｐ２１）
Ｐ２１銀行は，米国の法律に基づいて設立された米国西海岸の信託銀行である。Ｐ２１銀行は，Ｐ８銀行から本件各ＬＰＳのパートナーシップ持分を譲り受けた，本件各新信託契約における受託者である。
イ原告ら投資家（原告Ｐ２，亡Ｐ３及び原告Ｐ１）による不動産投資事業への参
加申込み等
(ア)原告ら投資家は，Ｐ５証券との間で，Ｐ５証券をファイナンシャル・アドバイザーとするファイナンシャル・アドバイザリー契約（本件アドバイザリー契約(Ｃ)［別紙図表１契約①］，本件アドバイザリー契約(Ｐ)［別紙図表２契約①］）を締結するとともに，原告Ｐ２ら（原告Ｐ２及び亡Ｐ３）は本件建物(Ｃ)，原告Ｐ１は本件建物（Ｐ）をそれぞれ対象として，投資金額を１口２０万ドルとする海外不動産投資事業に関する「DOITプログラム参加申込書」に投資口数の記載及び署名をして，本件各不動産投資事業に参加を申し込んだ。
また，原告ら投資家は，本件各不動産投資事業に投資するため，Ｐ８銀行との間で，自己を   委託者   兼受益   者，Ｐ   ８銀行   を受託   者とす   る基本   信託契   約であ   る「MASTERFIDUCIARYCONTRACT」（   本件信託   契約(Ｃ)   ［別紙図   表１契   約②］   ，本件信   託契約（Ｐ）［別紙図表２契約②］）を締結し，本件各信託契約に基づいて，Ｐ８銀行に開設された口座（以下「エスクロー口座」という。）に現金資産を拠出した。(イ)本件各信託契約の内容は，要旨，別紙４「契約②の内容の要旨」記載のとおりである（乙Ａ全３，３６，弁論の全趣旨）。
ウリミテッド・パートナーシップ組成に係る契約等(ア)Ｐ８銀行は，Ｐ９と共に，本件ＧＰ(Ｃ)との間で，２０００年（平成１２年）１２月１９日付けで，本件ＧＰ(Ｃ)をジェネラル・パートナー，Ｐ８銀行及びＰ９をリ   ミテッ   ド・パ   ートナ   ーとす   るパー   トナー   シップ   契約で   ある「   PARTNERSHIPAGREEMENTOFＰ１１」（本件ＬＰＳ契約(Ｃ)   ［別紙図表１契約③］）を締結し，米国のリミテッド・パートナーシップであるＰ１１（本件ＬＰＳ(Ｃ)）を組成した。同様に，Ｐ８銀行は，本件ＧＰ(Ｐ)との間で，２００２年（平成１４年）３月２８日付けで，本件ＧＰ(Ｐ)をジェネラル・パートナー，Ｐ８銀行をリミテッド・パートナーとするパートナーシップ契約である「PARTNERSHIPAGREEMENTOF   Ｐ１７」（本件ＬＰＳ契約（Ｐ)［別紙図表２契約③］）を締結し，米国のリミテッド・パートナーシップであるＰ１７（本件ＬＰＳ(Ｐ)）を組成した。そして，Ｐ８銀行は，本件ＬＰＳ契約(Ｃ)に基づき，原告Ｐ２らが拠出した現金資産を本件ＬＰＳ(Ｃ)に拠出して，本件ＬＰＳ(Ｃ)のパートナーシップの持分を得，同様に，本件ＬＰＳ契約(Ｐ)に基づき，原告Ｐ１が拠出した現金資産を本件ＬＰＳ(Ｐ)に拠出して，本件ＬＰＳ(Ｐ)のパートナーシップの持分を得た。なお，パートナーシップとは，米国各州の立法で認められている２名以上の者により組成される事業活動や投資活動を営むための組織形態であり，パートナーシップ債務に対して無限責任を負い当該事業活動を代理する権利を有する２名以上のジェネラル・パートナー（ＧＰ）のみによって構成されるジェネラル・パートナーシップ（ＧＰＳ）と，パートナーシップ債務に対して無限責任を負い当該事業活動を代理する権利を有する１名以上のジェネラル・パートナー（ＧＰ）とパートナーシップ債務に対して，原則として出資額を限度とする有限責任を負い，当該事業活動に対する限定的な経営参加権を有する１名以上のリミテッド・パートナー（ＬＰ）によって構成されるリミテッド・パートナーシップ（ＬＰＳ）の２種類がある。(イ)本件各ＬＰＳ契約の内容は，要旨，別紙５「契約③の内容の要旨」記載のとおりである（乙Ａ全４，３７，弁論の全趣旨）。
エ本件不動産(Ｃ)に係る契約等


本件ＬＰＳ(Ｃ)は，Ｐ１２との間において，２０００年（平成１２年）１２月２２日付け   で，本   件不動   産(Ｃ   )に係   る契約   当事者   の権利   と責務   に関す   る「BUY-SELLAGREEMENT」（本件売買契約(Ｃ)［別紙図表１契約④］），本件土地(Ｃ)の本件ＬＰＳ(Ｃ)への賃貸借に関する「GROUNDLEASE」（本件土地賃貸借契約(Ｃ)［別紙図表１契約⑤］）を締結するとともに，同月１９日付けで，本件建物(Ｃ)の本件ＬＰＳ(Ｃ)への売却等本件不動産賃貸事業（Ｃ）に関する「PURCHASEANDSALE   AGREEMENT,AGREEMENTTOLEASE   ANDJOINTESCROW   INSTRUCTIONS」（本件売買契約，リース及び共同エスクロー指示に関する契約(Ｃ)［別紙図表１契約⑥］）を締結し，本件建物(Ｃ)を購入するとともに，本件土地(Ｃ)を賃借した上，本件建物(Ｃ)を第三者に対して賃貸する事業（本件不動産賃貸事業(Ｃ)）を行った。なお，本件不動産賃貸事業(Ｃ)に関して，本件ＬＰＳ(Ｃ)は，Ｐ１３及びＰ１４から，本件建物(Ｃ)購入等に係る資金を借り入れ，これらの資金及び前記Ｐ８銀行からの拠出金を本件不動産賃貸事業(Ｃ)の資金とした。
また，本件ＬＰＳ(Ｃ)は，本件不動産(Ｃ)の賃貸に係る管理・運営業務について，Ｐ１５との間で，同月２２日付けで，本件ＬＰＳ(Ｃ)を委託者，Ｐ１５を受託者とする管理委託契約である「MANAGEMENTCONTRACT」（本件管理契約(Ｃ)［別紙図表１契約⑦］）を締結した。
オ本件不動産(Ｐ)に係る契約等
本件ＬＰＳ(Ｐ)は，Ｐ１８との間において，２００２年（平成１４年）３月２８日付けで   ，本件   不動産   (Ｐ)   に係る   契約当   事者の   権利と   責務に   関する   「BUY-SELLAGREEMENT」（本件売買契約(Ｐ)［別紙図表２契約④］），本件土地(Ｐ)の本件ＬＰＳ(Ｐ)への賃貸借に関する「GROUNDLEASE」（本件土地賃貸借契約(Ｐ)［別紙図表２契約⑤］）を締結するととともに，同年１２月１９日付けで，本件建物(Ｐ)の本件ＬＰＳ   (Ｐ)   への売   却等本   件不動   産賃貸   事業（   Ｐ）に   関する   「PURCHASE   ANDSALEAGREEMENT,AGREEMENTTO   LEASEANDJOINT   ESCROWINSTRUCTIONS」（本件売買契約，リース及び共同エスクロー指示に関する契約(Ｐ)［別紙図表２契約⑥］）を締結し，本件建物(Ｐ)を購入するとともに，本件土地(Ｐ)を賃借した上，本件建物(Ｐ)を第三者に対して賃貸する事業（本件不動産賃貸事業(Ｐ)）を行った。なお，本件不動産賃貸事業(Ｐ)に関して，本件ＬＰＳ(Ｐ)は，Ｐ１９から，本件建物(Ｐ)購入等に係る資金を借り入れ，この資金及び前記Ｐ８銀行からの拠出金を本件不動産賃貸事業(Ｐ)の資金とした。
また，本件ＬＰＳ(Ｐ)は，本件不動産(Ｐ)の賃貸に係る管理・運営業務について，Ｐ２０との間で，同年３月２８日付けで，本件ＬＰＳ(Ｐ)を委託者，Ｐ２０を受託者とする管理委託契約である「MANAGEMENTAGREEMENT」（本件管理契約(Ｐ)［別紙図表２契約⑦］）を締結した。
カファイナンシャル・アドバイザリー業務の譲渡に係る契約等(ア)Ｐ５証券のアドバイザリー業務がＰ７に譲渡されることに伴い，原告ら投資家は，Ｐ５証券の依頼に従い，Ｐ８銀行に対し，原告Ｐ２らにつき「Re,MasterFiduciaryContract-   Ｐ１１」と題する書面，原告Ｐ１につき「Re,MasterFiduciaryContract-   Ｐ１７」と題する書面により，本件各信託契約を解約する旨を通知し，他方，Ｐ５証券は，原告ら投資家に対し，「DOITプログラム・ファイナンシャル・アドバイザー業務の譲渡について」と題する書面によって，原告ら投資家のファイナンシャル・アドバイザーとしての業務をＰ７に譲渡する旨を通知した。(イ)上記(ア)に伴い，原告ら投資家は，Ｐ７との間で，新たにファイナンシャル・アドバイザリー契約（本件新アドバイザリー契約(Ｃ)［別紙図表１契約⑧］，本件新アドバイザリー契約（Ｐ）［別紙図表２契約⑧］）を締結し，また，Ｐ２１銀行との間で，それぞれ，新たに本件各新信託契約（本件新信託契約(Ｃ)［別紙図表１契約⑨］，本件新信託契約（Ｐ）［別紙図表２契約⑨］）を締結した。(ウ)本件各新信託契約の内容は，要旨，別紙６「契約⑨の内容の要旨」記載のとおりである（乙Ａ全１２，４５，弁論の全趣旨）。
(エ)Ｐ８銀行及びＰ２１銀行は，原告ら投資家の指示に基づき，平成１５年１１月２８日付けで，本件各ＬＰＳのパートナーシップ持分の譲渡に関する契約（別紙図表１及び２の契約⑩）を締結し，原告ら投資家に係る本件各ＬＰＳのパートナーシップ持分をＰ８銀行からＰ２１銀行に譲渡した。
(オ)本件各ＬＰＳのパートナーシップ持分の譲渡に関する契約の内容は，要旨，別紙７「契約⑩の内容の要旨」記載のとおりである（乙Ａ全１３，弁論の全趣旨）。
キ本件スキームの概要（乙Ａ全１６）
本件各信託契約は，Ｐ５証券が企画した本件スキームに基づいて，一体的に実行されることが企図された複合契約の一部である。


Ｐ５証券は，本件各ＬＰＳを利用して本件各建物を賃貸することやその投資効果など本件スキームの内容を説明した「"DOIT"DualOwnership   InvestmentTactics海外不動産投資事業プログラムのご案内（基本コンセプト）」（以下「本件説明書（基本コンセプト）」という。），「海外不動産投資事業プログラムのご案内（ハイライト）」   （以下   「本件   説明書   （ハイ   ライト   ）」と   いう。   ）及び   「City   HeightsApartments‐予想投資損益の概略‐」（以下，「本件予想投資損益説明書」といい，本件説明書（基本コンセプト）及び本件説明書（ハイライト）と併せて「本件各説明書」という。）といった各パンフレットを作成し，一般個人投資家を対象に本件各不動産投資事業への参加を勧誘し，これに応じて原告ら投資家を含む一般の個人投資家が参加した。
(ア)本件予想投資損益説明書の記載（なお，以下では，本件不動産（Ｃ）に関するものとして記載するが，本件不動産（Ｐ）に関しても，その仕組み自体は基本的に同じである。）
ａ本件スキームに係る出資金額
１口当たり２０００万円
ｂ本件不動産賃貸事業(Ｃ)に係る受取キャッシュ本件土地(Ｃ)に係る地代他支払後の出資金２０００万円（１口）当たりの受取キャッシュは，投資期間は６ないし７年とし（２００６年１０月販売活動開始），７年経過後の本件建物(Ｃ)の売却価格が購入価格から上昇しないことを前提とした場合，２００１年１０月において          ７０００円２００２年１０月において          ９０００円２００３年１０月において      １万２０００円
２００４年１０月において    ４１万３０００円
２００５年１０月において    ７３万９０００円
２００６年１０月において１０５万００００円
２００７年１０月において１３７万３０００円
であると見込まれており，その合計３６０万３０００円が，７年間に投資者が受領する受取キャッシュの総額であると想定されている（乙Ａ全１６の４枚目）。
ｃ本件不動産賃貸事業(Ｃ)に係る不動産所得
前記ｂと同様の条件を前提とした場合，本件不動産賃貸事業(Ｃ)に係る出資金２０００万円（１口）当たりの不動産所得（前記ｂの受取キャッシュから減価償却費を差し引いた金額）は，
２００１年１０月において▲２１０２万２０００円（損金）２００２年１０月において▲２１０２万１０００円（損金）２００３年１０月において▲２１０１万８０００円（損金）２００４年１０月において▲２０６１万６０００円（損金）２００５年１０月において▲    ３９３万４０００円（損金）２００６年１０月において      １０５万００００円（益金）２００７年１０月において      １３７万３０００円（益金）と見込まれており，その合計▲８５１８万８０００円（損金）が，７年間における投資家の不動産所得になると想定されている（乙Ａ全１６の４枚目）。ｄ７年後の本件建物(Ｃ)売却時の受取キャッシュ本件建物(Ｃ)の売却価格が購入価格から上昇しないことを前提とした場合，本件建物(Ｃ)売却予定時である２００７年１０月における出資金２０００万円(１口)当たりの本件建物(Ｃ)売却に係る受取キャッシュは５４１万８０００円であると想定されている（乙Ａ全１６の４枚目）。
ｅ投資効果
出資金額に対する「税務効果（節税額）」（下記(a)）及び「税引き後受取金額」（下記(b))）の７年間通算の合計額（手数料等支払後）が約３２５８万２０００円であり，「投資効果（７年間総合）」は約１６３％であると想定されている（乙Ａ全１６の４枚目）。
(a)｢税務効果（節税額）」
「税務効果（節税額）」とは，本件予想投資損益説明書４枚目の表「⑤納税想定額」欄の合計額２３５０万５０００円のことであり，７年間における「還付金」の合計額から「支払」の合計額を差し引いた金額である。
この税務効果は，７年間その他の損益通算をする所得があり，かつ，還付金以上の税額を支払うべき所得があることを前提としている。
なお，「還付金」とは，本件不動産投資事業(Ｃ)に係る損失を不動産所得の損失として他の所得と損益通算をした結果，我が国において原告Ｐ２らを含む投資家が負担すべき所得税額及び住民税額の合計額と，当該損失がなかったとした場合に投資家が負担すべき合計額との差額のことであり，「支払」とは，本件不動産投資事業(Ｃ)に係る不動産所得の金額と本件建物(Ｃ)売却による譲渡所得の金額に対して投資家が負担すべき所得税額及び住民税額の合計額のことである。各年ごとの出資金２０００万円（１口）当たりの納税想定額は以下のとおり想定されている。
２００１年１０月において    ７７７万９０００円（還付金）２００２年１０月において１０５１万００００円（還付金）２００３年１０月において１０５０万９０００円（還付金）２００４年１０月において１０３０万８０００円（還付金）２００５年１０月において    ４１３万５０００円（還付金）２００６年１０月において      ５１万１０００円（還付金）
３８万９０００円（支払）
２００７年１０月において１９８５万７０００円（支払）
(b)税引き後受取金額
「税引き後受取金額」とは，７年間の投資期間における，本件不動産賃貸事業(Ｃ)からの受取キャッシュ（前記ｂ）及び７年後の本件建物(Ｃ)売却に伴う受取キャッシュ（前記ｄ）の合計額である。
本件スキームにおいては，１口２０００万円の出資に対し，我が国において投資家が本来負担すべき所得税額及び住民税額が合計２３５０万５０００円軽減されるとともに，７年間における本件不動産賃貸事業(Ｃ)による現金収入３６０万３０００円及び７年後の本件建物(Ｃ)売却による現金収入５４１万８０００円が得られることにより，合計約３２５８万２０００円（ただし，上記金額の合計額は，３２５２万６０００円である。）の利益及び税負担の軽減という税効果があるものと想定されている。


ｆ本件建物（Ｃ）の売却予想額
本件建物（Ｃ）の売却予想額としては，当初購入価格及びその１５０％の額がそれぞれ想定されている。
(イ)本件説明書（基本コンセプト）の記載内容
本件スキームは，出資１口（２０００万円）当たり，各年の不動産所得につき約２１００万円の損失を４年間生じさせることにより，各年につき税額を約１０５０万円減少させ，４年間で合計４２００万円の税額を減少させるものと想定されている。ただし，このような税務効果が生じるのは，個人の適用限界税率５０％（所得税３７％，住民税１３％）で，損益通算をすることができる所得がおよそ３６００万円以上ある場合とされている。
(ウ)本件説明書（ハイライト）の記載内容
本件スキームにおける税務効果コンセプトとして，「節税額単年度約１０５０万円，４年間累積約４２００万円」との記載がある。
(2)本件各ＬＰＳの米国租税法上の取扱い
アチェック・ザ・ボックス規則（Check-the-box   regulation）米国では，１９９７年に財務省規則（米国のTreasuryregulations.）において，チェック・ザ・ボックス規則と称される規定が定められ，ある一定の事業体は，連邦課税上，コーポレーション（corporation）としての課税を受けるか，又はパートナーシップ（partnership）としての課税を受けるかを選択できるものとされている。すなわ   ち，財   務省規   則は，   信託（   トラス   ト）に   区分さ   れるも   の又は   内国歳   入法（InternalRevenueCode）において別段特別の取扱いがされるもの以外の事業体を「ビジネス・エンティティ（businessentity）」とした上（財務省規則301.7701-2(a)），このうち，①適格事業体（eligibleentity。具体的には，連邦又は州等の制定法   により   インコ   ーポレ   イティ   ド［incorporated   ］，コ   ーポレ   ーショ   ン［corporation］，   ボディ   ・コー   ポレイ   ト［body   corporate］又は   政治団   体［bodypolitic］と規定されている事業体や保険会社など一定のコーポレーション［財務省規則301.7701-2(b)(1)及び(3)～(8)において「corporation」として規定されている事業体］に区分されるもの以外のビジネス・エンティティをいう。）であり，かつ，②２人以上の構成員を有するものは，連邦課税上，コーポレーションとしての課税又はパートナーシップとしての課税のいずれかを選択することができるとしている（財務省規則301.7701-3(a)）。
なお，２人以上の構成員を有する米国の適格事業体において上記の選択がない場合には，デフォルト・ルール（権利不行使による原則形態へのみなし原則）として，パートナーシッ   プとしての課税を選   択したものとみ   なされる（   財務省規則301.7701-3(b)(1)(i)）。
適格事業体がパートナーシップとしての課税を選択した場合又は上記デフォルト・ルールによりパートナーシップとしての課税を選択したものとみなされる場合には，当該事業体は納税義務者とならず（内国歳入法７０１条），当該事業体の構成員が納税義務者となる（以上につき，甲Ａ全９２ないし９４）。
イ本件各ＬＰＳに対する課税
本件各ＬＰＳは，州ＬＰＳ法に基づくＬＰＳであり，信託（トラスト）に区分されるもの又は米国法の定めに従って特別の取扱いがされるもの以外のビジネス・エンティティである。また，本件各ＬＰＳは，①財務省規則301.7701-2(b)(1)及び(3)～(8)において「corporation」として規定されている事業体にも該当せず，②２人以上の構成員を有するため，連邦課税上，コーポレーションとしての課税又はパートナーシップとしての課税のいずれかを選択することができる適格事業体である。そして，本件各ＬＰＳにおいては特に明示的な選択が行われていないことから，デフォルト・ルールにより，本件各ＬＰＳは，連邦課税上，パートナーシップとしての課税を選択したものとみなされている。
本件各ＬＰＳにおいては，フォーム１０６５（連邦パートナーシップ情報申告書。甲Ａ全９５）及びその別表であるスケジュールＫ１（本件各ＬＰＳのパートナーである本件各受託銀行を通じて不動産賃貸事業を営む各原告ごとのパートナー持分に関するもの。甲Ａ全７８）が作成されている。
以上のとおり，本件各ＬＰＳは，連邦課税上，パートナーシップとしての課税を選択したものとみなされていることから，米国租税法上の納税義務者となっておらず，各構成員である原告ら投資家が納税義務者となった（以上につき，甲Ａ全８１，９５，弁論の全趣旨）。
(3)課税の経緯
ア原告Ｐ２（Ａ事件及びＥ事件）について
(ア)原告Ｐ２の平成１３年分ないし平成１５年分の所得税に係る課税の経緯は，別表１－１記載のとおりである。
(イ)原告Ｐ２の平成１６年分の所得税に係る課税の経緯は，別表１－２記載のとおりである。
(ウ)原告Ｐ２の平成１７年分の所得税に係る課税の経緯は，別表４記載のとおりである。
イ原告Ｐ１（Ｂ事件及びＤ事件）について
(ア)原告Ｐ１の平成１４年分ないし平成１６年分の所得税に係る課税の経緯は，別表７記載のとおりである。
なお，原告Ｐ１は，別表７記載のとおり，刈谷税務署長が平成１７年２月２５日付けでした原告Ｐ１の平成１４年分の所得税に係る更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分（原告Ｐ１１４年分通知処分）については，平成１７年４月１８日付けで異議申立てをし，同年８月１９日付けで審査請求をした上で，平成１９年６月１４日，Ｂ事件に係る訴えを提起したが，平成１７年２月２８日付けでされた原告Ｐ１１４年分更正処分に対しては，異議申立て及び審査請求をせずに，平成２１年１０月２６日付けの訴えの変更申立書により，原告Ｐ１１４年分通知処分の取消請求を主位的請求とし，予備的請求として原告Ｐ１１４年分更正処分の取消請求を追加した（以下，当該予備的追加的変更に係る訴えを「本件予備的追加的変更に係る訴え」という。）。
(イ)原告Ｐ１の平成１７年分の所得税に係る課税の経緯は，別表１０記載のとおりである。
ウ原告Ｐ４（Ｃ事件及びＦ事件）について


(ア)亡Ｐ３の平成１３年分ないし平成１５年分の所得税に係る課税の経緯は，別表１３記載のとおりである。
(イ)亡Ｐ３の平成１６年分及び平成１７年分の所得税に係る課税の経緯は，別表１６記載のとおりである。
(ウ)亡Ｐ３は，平成▲年▲月▲日死亡し，同人の妻である原告Ｐ４は，本件ＬＰＳ（Ｃ）等を通じて亡Ｐ３が行った米国不動産賃貸事業に関する一切の権利及び義務を相続し，同事業に係る所得税について，申告，更正の請求，課税処分に対する不服申立て，取消訴訟の提起，その他同事業に関して原告Ｐ４が有する一切の地位を承継した（甲ハ７ないし９）。
４税額等に関する当事者の主張
被告が本件訴訟において主張する原告ら投資家の総所得金額，納付すべき税額及び過少申告加算税の額等は，別紙８「本件各処分の根拠及び計算」記載のとおりであり，本件の争点に関する部分を除き，計算の基礎となる金額及び計算方法に争いはない（被告は，本件の争点に関して被告の主張が認められず，本件各ＬＰＳに係る本件各不動産賃貸事業から生じた損益［本件各建物の貸付けに係る損益］を原告ら投資家の各年分の所得税に関する損益通算の対象とすることとなった場合，本件各建物に係る収入金額及び必要経費として計上することのできる数額が原告らの主張額［確定申告，修正申告又は更正の請求の額］であることを争っていない。）。
５争点
本件の争点は，以下のとおりである。
(1)本案前の争点（Ｂ事件）
本件予備的追加的変更に係る訴えの適法性
(2)本案の争点（全事件）
本件各処分の適法性（所得税法６９条１項に基づく損益通算の可否）本件における本案の争点は，本件各処分の適法性であるところ，原告らは，本件各信託契約を介して本件各ＬＰＳを組成し，本件各建物を取得してその貸付けを行ったことにより，本件各建物の貸付けに係る損益は原告ら投資家の不動産所得に該当すると主張して，本件各不動産賃貸事業から生じた損失をもって原告ら投資家の他の所得と損益通算をして確定申告若しくは修正申告をし，又は更正の請求をしており，本件各処分の適法性については，原告らが主張する上記各損失の損益通算が許されるかどうか，すなわち，本件各不動産賃貸事業から生じる損益が原告ら投資家の不動産所得に該当するか否かが主たる争点となり，より具体的には，上記損益が本件各ＬＰＳに帰属することなく（パススルー），不動産所得の性質を有したまま本件各信託契約を介して原告ら投資家に帰属するのか否かという点が問題とされ，当該争点に関して，さらに，以下の４点が争われている。
ア本件各ＬＰＳの租税法上の法人該当性
イ本件各ＬＰＳの租税法上の人格のない社団該当性ウ本件各不動産賃貸事業から生じた損益の不動産所得該当性
エ通則法６５条４項の「正当な理由」の有無
６争点に関する当事者の主張の要旨
争点に関する当事者の主張の要旨は，別紙９「当事者の主張の要旨」記載のとおりであり，その骨子は，次のとおりである。
(1)本案前の争点（本件予備的追加的変更に係る訴えの適法性・Ｂ事件）
（被告の主張の骨子）
本件予備的追加的変更に係る訴えにより取消しの対象とされている原告Ｐ１１４年分更正処分は，原告Ｐ１１４年通知処分とは別個独立の処分であるから，不服申立てを行った上，出訴期間内に取消訴訟を提起する必要があるところ，原告Ｐ１が当該不服申立手続を経ていないこと及び出訴期間を徒過したことについては，正当な理由がない。
したがって，本件予備的追加的変更に係る訴えは不適法である。
（原告Ｐ１の主張の骨子）
原告Ｐ１１４年分更正処分は，同一年度の同一国税に係る原告Ｐ１１４年分通知処分について異議決定及び審査請求を経て提起したその取消訴訟の係属中にされたものであり，その不服内容も同一であるから，原告Ｐ１１４年分更正処分の取消しを求めるに当たり，司法審査に先立ち不服申立手続を経由させる合理的理由がなく，不服申立手続を経ないことに正当な理由がある。また，当該事情を考慮すれば，原告Ｐ１１４年分更正処分の取消しを求める訴えは，出訴期間内に提起された原告Ｐ１１４年分通知処分の取消しを求める訴えの時から既に提起されていたものと同視するのが相当であり，出訴期間の経過についても，正当な理由がある。したがって，原告Ｐ１１４年分更正処分の取消しの訴えは，適法である。(2)本案の争点（本件各処分の適法性＝損益通算の可否・全事件）
ア本件各ＬＰＳの租税法上の法人該当性について
（被告の主張の骨子）
(ア)我が国の租税法上，損益の帰属主体となり得る「法人」（所得税法２条１項６号，７号，２４条１項等参照）は，我が国の私法上の「法人」と同義であり，自然人以外の者で権利義務の帰属主体となるものをいうと解される。そこで，外国の法令によって設立された事業体が我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かは，具体的には，当該事業体の設立準拠法の内容のみならず，実際の活動実態，財産や権利義務の帰属状況等を考慮した上，個別具体的に，我が国の私法において法人に認められる権利能力と同等の能力を有するか否か，すなわち，当該事業体が，①その構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有するか否か，②その名において契約を締結し，その名において権利を取得し義務を負うなど独立した権利義務の帰属主体となり得るか否か，③その権利義務のためにその名において訴訟当事者となり得るか否かに基づいて判断すべきである。


(イ)本件各ＬＰＳの準拠法，本件各ＬＰＳ契約の内容，実際の活動内容，財産や権利義務の帰属状態等を見ると，特に次の事実を指摘することができる。すなわち，本件各ＬＰＳは，権利の主体となり当事者能力を有する独立した法主体を意味する「separatelegalentity」である（州ＬＰＳ法２０１条(b)）。しかも，本件各ＬＰＳは，構成員である各パートナーの個人財産とは区別された独自の財産を所有し，自ら独立して負債等を負担するなど，その事業，目的に必要なあらゆる行為をすることができる能力を有する事業体であり（州ＬＰＳ法１０６条(b)，３０３条(a)，本件各ＬＰＳ契約１．３条，１．５条，２．７条），現に本件各建物について，本件各ＬＰＳ名義で本件各売買契約等を締結してその所有権を取得し，本件各ＬＰＳ名義で米国の登録所に登録しているほか，本件各ＬＰＳの名義において自ら法的手続を行う権限・能力も有する（州ＬＰＳ法１０５条(a)，本件各ＬＰＳ契約１．３条）。他方，本件各ＬＰＳの各パートナーは，本件各ＬＰＳの個別（特定）の財産に対して何らの持分を有しない（州ＬＰＳ法７０１条，本件各ＬＰＳ契約１０．１５条）。さらに，本件各ＬＰＳ契約４．５条は，州ＬＰＳ法２０１条(b)及び７０１条の適用を排除・変更するものではなく，州ＬＰＳ法５０３条並びに本件各ＬＰＳ契約４．７条及び４．８条によっても，本件各ＬＰＳに生じたグロスの損益（収益の総額と損失の総額）がその構成員である本件各受託銀行を介して原告ら投資家に直接帰属することはない。
以上の事実等に照らすと，本件各ＬＰＳは，①その構成員とは明確に区別された独自の財産を有し，②その名において契約を締結し，権利義務の帰属主体となり，③その権利義務のためにその名において訴訟当事者となり得るものといえる。なお，ＬＬＣ判決は，米国ニューヨーク州法に基づいて設立されたＬＬＣが我が国の私法（租税法）上の法人に該当すると判断しているところ，本件各ＬＰＳの準拠法である州ＬＰＳ法には，自身の名義で訴訟手続を行うことができる旨の規定や同法に準拠して設立された事業体は独立した法的主体（separatelegalentity）になる旨の規定を始め，ＬＬＣの準拠法であるニューヨーク州ＬＬＣ法と同趣旨又は類似の規定があり，そのことも，本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の法人に該当することを裏付けている。
(ウ)したがって，本件各ＬＰＳは，我が国の租税法上の「法人」である。
（原告らの主張の骨子）


(ア)被告主張の解釈（被告の主張の骨子(ア)）は，①法人とされたことから生じた効果を述べるにすぎず，内国の事業体の場合における形式的一義的な判断とは異なる実質判断を行う点で我が国の私法上の法人概念と相いれず，論理が破たんしており，しかも私法上の損益の帰属主体であるか否かを一切考慮していないから，その理論的な根拠を欠き，合理性を有しないこと，②被告が主張する基準は我が国の租税法上の組合とされる事業体にも当てはまるもので，法人と組合とを区別する基準になっていないこと，③我が国においてもデラウェア州のＬＰＳが我が国の租税法上の法人と同等の事業体ではないとの理解が一般的であること及び本件各ＬＰＳについての米国での税務上の取扱いや米国のコーポレーション（corporation）との違い（損益の帰属，組成手続等）からすれば，本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の法人に該当するとの解釈は社会通念等に反すること，④実質的には，本件各不動産賃貸事業には適用できなかった本件措置法特例を遡及適用したものにほかならないことから，失当である。(イ)仮に被告主張の上記解釈によって本件各ＬＰＳの法人該当性を判断したとしても，次の諸点に照らすと，被告主張の判断基準を充足するとはいえない。すなわち，本件各ＬＰＳが「separatelegalentity」であること（州ＬＰＳ法２０１条(b)）は，我が国の民法上の組合と同じ取扱いを受けられるという程度の意味を有するにすぎず，法人格が与えられたことを意味するものではない。また，本件各ＬＰＳのパートナーは，パートナーシップの財産についてそのパートナーシップ割合に等しい不可分の持分を有し（本件各ＬＰＳ契約４．５条），本件各ＬＰＳの財産はパートナー間の内部関係において特定の共有持分のない共有状態にあるから，州ＬＰＳ法７０１条をもって，本件各ＬＰＳが構成員の財産とは区別された独自の財産を有するといえず，州ＬＰＳ法５０３条並びに本件各ＬＰＳ契約４．７条及び４．８条によれば，ある会計年度において本件各ＬＰＳに生じた損益は，パートナーシップ出資割合に従ってその各パートナーに配分されるため，本件各ＬＰＳには当該損益が帰属せず，我が国の民法上の組合と同様に，グロスの当該損益（収益の総額と損失の総額）が各パートナーに（ＬＰＳにおける配当決議による配当を待たずに）直接帰属することとなるから，本件各ＬＰＳが独立した権利義務の帰属主体となり得るともいえない。そして，本件各ＬＰＳが訴訟当事者となる資格を有するのは，特に法律で定められて初めてその資格を付与されたからであり（連邦民事訴訟法１７条(b)(2)，同(3)(A)），コーポレーション（corporation）と同様の意味において認められたものではない。なお，ニューヨーク州ＬＬＣ法上のＬＬＣは，州ＬＰＳ法上のＬＰＳと比べ，よりコーポレーションに近い事業体であるから，ＬＬＣ判決をもって本件各ＬＰＳの我が国の租税法上の法人該当性を肯定することもできない。したがって，被告主張の上記解釈によっても本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の法人に該当するとはいえない。
(ウ)外国の事業体が我が国の租税法上の外国法人として取り扱われるためには，外国法人（法人税法２条４号，所得税法２条１項７号）に該当する必要があるところ，これに該当するというためには，民法３６条１項に従い，同項の外国法人であって，商事会社に該当するものとして，認許されるものでなければならないと解すべきであり，その判断方法としては，①当該外国の事業体の根拠法において，その事業体がコーポレーション（corporation）又はこれに準ずる「bodycorporate」，「juristicperson」その他のこれらと同等の概念（コーポレーション等）に該当すると規定されているか否かという内国法人の法人法定主義と同様の専ら形式的な基準により同項の外国法人該当性を判断した上，②商行為をすることを業とする目的をもって設立された社団（商事会社）に当たるか否かを判断すべきである。これを本件について見ると，①本件各ＬＰＳの根拠法である州ＬＰＳ法には，これに基づき組成されるＬＰＳをコーポレーション等のように権利能力及び行為能力を有するものとして設立されたものとする旨の規定はなく（州ＬＰＳ法２０１条(b)がこれに該当しないことは前記(イ)①のとおりである。），②本件各ＬＰＳは後記イ（原告らの主張の骨子）のとおり社団でもないから，我が国の租税法上の「外国法人」に区分けされることはない。
イ本件各ＬＰＳの租税法上の人格のない社団該当性について
（被告の主張の骨子）
(ア)所得税法所定の「人格のない社団」（同法２条１項８号）とは，原則として，①団体としての組織を備え，②多数決の原則が行われ，③構成員の変更にもかかわらず団体そのものが存続し，④その組織によって代表の方法，総会の運営，財産の管理その他団体としての主要な点が確定しているものをいうと解されるが，必ずしも上記４要件の全てを独立して厳格に満たす必要はなく，むしろ社団性認定のための指標として，各要件相互の関係で柔軟に解釈され得るものというべきである。(イ)本件各ＬＰＳは，これを組織する構成員が特定され，その管理及び運営に関する独占的権限（本件各ＬＰＳの業務執行を代表して行う権限）が本件各ＧＰに，その解任権限がパートナーシップ持分の８０％を超える持分を有する者の賛成又は同意を条件として各リミテッド・パートナーに付与されていること等から，団体としての組織を備え（要件①），多数決の原則が行われている（要件②）。また，本件各ＬＰＳ契約上，ジェネラル・パートナーの解任，新規パートナーの承認，リミテッド・パートナーの脱退，パートナーシップ持分の譲渡が認められていること等から，構成員の交代にもかかわらず団体が存続する（要件③）。そして，本件各ＬＰＳが構成員の財産とは区別された独自の財産を有し，本件各ＬＰＳ契約にはその管理の方法等や契約内容の多数決による変更に関する定めがあること等から，団体としての主要な点も確定している（要件④）。


(ウ)したがって，本件各ＬＰＳは，仮に我が国の租税法上の「法人」に該当しないとしても，人格のない社団（権利能力のない社団）に該当し，我が国の租税法における独立した損益の帰属主体となる。
（原告らの主張の骨子）
(ア)人格のない社団に該当するためには，被告主張に係る要件①ないし④の全てを独立して満たす必要がある。
(イ)本件各ＬＰＳは，ジェネラル・パートナー１名とリミテッド・パートナー１名又は２名間の契約関係が存在するにすぎず，意思決定のための内部組織を備えておらず（要件①），本件各ＬＰＳの管理運営・業務執行が原則的にジェネラル・パートナーのみにより行われることとされ（本件各ＬＰＳ契約２．１条），多数決は行われていない（要件②）。また，本件各ＬＰＳは，構成員が１人になるとそのまま存続できないことから（州ＬＰＳ法１０１条(9)，本件各ＬＰＳ契約８０１条(3)及び(4)），
構成員の変更にもかかわらず団体が存続するとはいえない（要件③）。そして，本件各ＬＰＳは，現在の代表から次の代表を決めるルールが設けられておらず，総会の運営や財産の管理に関する規定もないから，正に当事者間の契約にすぎないのであって，団体としての主要な点が確定しているとはいえない（要件④）。(ウ)したがって，本件各ＬＰＳは，人格のない社団（権利能力のない社団）にも該当しない。
ウ本件各不動産賃貸事業から生じた損益の不動産所得該当性について
（被告の主張の骨子）
(ア)ある所得が不動産所得に該当するためには，一般的には，納税者が，賃貸借契約の「貸主」となり得る何らかの権利・権原（所有権，占有権等）を有していることを前提とした上で，不動産を「借主」に貸し付け，これを収益させることによって得た対価としての性質を有するものであることを要すると解すべきである。(イ)原告ら投資家は，本件各ＬＰＳが各リミテッド・パートナー（本件各受託銀行）の財産と区別された独立の財産として本件各建物を所有する以上，本件各建物の「貸主」となり得る占有権等の権利・権原を有しておらず，本件各建物を第三者に賃貸すること等も本件各ＬＰＳが行っているから，その各リミテッド・パートナー（本件各受託銀行）において本件各建物を第三者に貸し付け，これを収益させて対価を得ているとはいえない。
(ウ)したがって，原告ら投資家が本件各受託銀行を介して受ける本件各不動産賃貸事業から得た損益は，不動産所得に該当しない。
（原告らの主張の骨子）
(ア)本件各ＬＰＳが本件各不動産賃貸事業から得た所得（損益）は，不動産の貸付けによる所得（不動産所得）に該当し，当該所得（損益）が本件各ＬＰＳに直接帰属せず，（本件各受託銀行を介して）原告ら投資家に直接帰属する以上，原告ら投資家に直接帰属した本件各不動産賃貸事業に係る損益が不動産所得に該当することは明らかである。
(イ)不動産所得の意義（要件）に関する被告の主張は，明文なき要件を付加して不動産所得の範囲を不当に狭く解釈するもので失当であるが，仮にこれによったとしても，①本件各ＬＰＳのリミテッド・パートナーである本件各受託銀行が本件各不動産に固有の権利を有すること（本件各ＬＰＳ契約４．５条参照），②本件各受託銀行が本件各ＬＰＳの管理又は運営等の権限を有しないことは不動産所得の特質（規模や業務への関与度合いに関係なくその損失と他の所得との損益通算が可能とされていること）からその該当性判断に影響を与えないこと等に照らして，被告主張の事情から不動産所得の該当性を否定することはできない。
エ通則法６５条４項の「正当な理由」の有無について
（被告の主張の骨子）
原告ら主張の事情は，結局法令の解釈を誤っていたというに尽きるから，これをもって，真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり，過少申告加算税の趣旨に照らしてもなお納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合に当たるということはできず，通則法６５条４項の「正当な理由」があるとは認められない。
（原告らの主張の骨子）
平成１２年７月政府税調中期答申及び平成１２年４月小委員会討議用資料等によれば，米国のＬＰＳに法人格はないという租税法立法当局等の理解が示されており，他方，平成１８年１月に至るまで外国のパートナーシップが法人に該当し得るとの公式の解釈は示されておらず，国税不服審判所長も，同年に本件各ＬＰＳや州ＬＰＳ法を準拠法として組成されたＬＰＳの法人該当性を否定する裁決をしていた。以上の事情等に照らすと，原告ら投資家が本件各不動産賃貸事業から生じた損失を原告ら投資家に直接帰属すると解し，かつ，これが不動産所得に当たるとして損益通算を行ったことには，真に原告ら投資家の責めに帰することのできない客観的な事情があり，過少申告加算税の趣旨に照らしてもなお原告ら投資家に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になるというべきであるから，通則法６５条４項の「正当な理由」があると認められる。
第３当裁判所の判断
１本案前の争点（本件予備的追加的変更に係る訴えの適法性・Ｂ事件）について(1)前記前提事実(3)イ(ア)記載のとおり，原告Ｐ１は，平成１４年分の所得税について，平成１６年３月１５日付けで更正の請求をし，これに対し，刈谷税務署長は，平成１７年２月２５日付けで，更正をすべき理由がない旨の通知処分（原告Ｐ１１４年分通知処分）を行い，さらに，同月２８日付けで申告納税額を増額する更正処分（原告Ｐ１１４年分更正処分）を行った。
このように，同一年分の所得税について，更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分と申告納税額を増額する更正処分が併存する場合，いずれの処分を取消訴訟の対象とすべきかが問題となるが，通知処分は申告納税額が正当であるとするものであるのに対し，増額更正処分は納付すべき税額全体に関わり，申告納税額を正当でないものとして否定し増額の更正を加えることにより税額の総額を確定するものであるから，増額更正処分の内容は通知処分の内容を包摂する関係にあるといえる。それゆえ，通知処分は増額更正処分に吸収され，後者のみが訴訟の対象となると解すべきである。


したがって，原告Ｐ１の平成１４年分の所得税についても，予備的追加的訴えの変更により主位的請求とされた原告Ｐ１１４年分通知処分ではなく，予備的請求とされた原告Ｐ１１４年分更正処分が訴訟の対象とされるべきことになる。(2)通則法１１５条１項は，国税に関する法律に基づく処分の取消訴訟について，不服申立て前置の原則を採用しているところ，前記前提事実(3)イ(ア)記載のとおり，原告Ｐ１は，原告Ｐ１１４年分更正処分について，異議申立て及び審査請求を行わずに，その取消訴訟を提起しているため，かかる不服申立ての手続を経ないことにつき，同項３号の正当な理由があるか否かが問題となる。
そこで検討するに，前記前提事実及び弁論の全趣旨によれば，①原告Ｐ１は，平成１５年３月１７日，平成１４年分の所得税について確定申告を行ったが，本件ＬＰＳ（Ｐ）を通じて行った本件不動産賃貸事業（Ｐ）から生ずる損失が原告Ｐ１の不動産所得に当たり損益通算を行うことができるものであったとして，平成１６年３月１５日，刈谷税務署長に対し，更正の請求をしたこと，②これに対し，刈谷税務署長は，平成１７年２月２５日付けで，上記損失は原告Ｐ１の不動産所得には当たらないとして，更正をすべき理由がない旨の通知処分（原告Ｐ１１４年分通知処分）をしたこと，③さらに，刈谷税務署長は，同月２８日付けで，原告に対し，原告が上記確定申告において損益通算を行っていた船舶リース事業で発生した損失（船舶リース事業損失）は損益通算の対象にならないとして，増額更正処分である原告Ｐ１１４年分更正処分をしたこと，④原告Ｐ１は，原告Ｐ１１４年分通知処分については，所定の不服申立て期間内に異議申立て及び審査請求をし，平成１９年１月２２日付けで国税不服審判所長から審査請求を棄却する旨の裁決を受けたが，原告Ｐ１１４年分更正処分については，船舶リース事業損失が損益通算の対象にならないとの刈谷税務署長の判断を争わず，異議申立て及び審査請求をしなかったこと，⑤原告Ｐ１は，同年６月１４日，原告Ｐ１１４年分通知処分等の取消しを求めるＢ事件に係る訴えを提起したこと，⑥刈谷税務署長は，船舶リース事業損失は損益通算の対象になるとして，従来の判断を改め，平成２０年５月１４日付けで，原告Ｐ１に対し，減額更正処分をしたこと，⑦原告Ｐ１は，当裁判所から，平成１４年分の所得税について取消訴訟の対象とすべきものは，原告Ｐ１１４年分通知処分ではなく，原告Ｐ１１４年分更正処分となるのではないかとの釈明を受け，平成２１年１０月２６日付け訴えの変更申立書により，原告Ｐ１１４年分通知処分の取消訴訟を主位的請求とし，予備的請求として，原告Ｐ１１４年分更正処分の取消訴訟（本件予備的追加的変更に係る訴え）を追加したことが認められる。
原告Ｐ１１４年分通知処分と原告Ｐ１１４年分更正処分は，処分としては別個のものであるが，前記(1)で判示したとおり，増額更正処分の内容は更正をすべき理由がない旨の通知処分の内容を包摂する関係にあり，上記認定の本件予備的追加的変更に係る訴えが追加されるに至る経緯に鑑みると，原告Ｐ１は，当初から一貫して，本件不動産賃貸事業（Ｐ）から生ずる損失は原告Ｐ１の不動産所得に当たらないとの刈谷税務署長の判断を不服として，その救済を求めてきたことが認められるのであるから，原告Ｐ１１４年分更正処分につき不服申立ての前置がされていないという形式的な理由で，その訴えを不適法なものとすることは，原告Ｐ１に酷に過ぎるものといわざるを得ない。他方，本件予備的追加的変更に係る訴えを適法なものと扱うことによって，司法審査に先立ち課税庁に処分の適否につき見直しの機会を与え，紛争の自主的な解決を図り，大量的かつ回帰的にされる課税処分について訴訟の氾濫を防ぐなどといった課税処分につき不服申立て前置の原則が採用された趣旨を損なうおそれはないものと認められる。
以上のような事情の下では，原告Ｐ１１４年分更正処分につき不服申立てを経ることなく本件予備的追加的変更に係る訴えを提起することについて，通則法１１５条１項３号の正当な理由があると認めるのが相当である。
(3)また，上記(2)で認定した事実関係の下においては，原告Ｐ１１４年分更正処分の取消しを求める訴えは，原告Ｐ１１４年分通知処分の取消しを求める訴えが提起された時から既に提起されていたものと同視するのが相当であり，出訴期間の遵守に欠けるところがないものと解すべきである。
(4)以上によれば，原告Ｐ１１４年分更正処分の取消しを求める本件予備的追加的変更に係る訴えは，適法である。これと異なる被告の主張は採用することができない。
他方，原告Ｐ１１４年分通知処分の取消しを求める訴え（主位的請求）については，訴えの利益を認めることができず，不適法であるといわざるを得ない。２本案の争点（本件各処分の適法性＝所得税法６９条１項に基づく損益通算の可否・全事件）について
(1)判断の枠組み


ア我が国の租税法の規定等を通観すると，次の点を指摘することができる。すなわち，我が国の租税法上，内国法人に対しては，原則として，各事業年度の所得につき各事業年度の所得に対する法人税を，清算所得につき清算所得に対する法人税を課し（法人税法５条），外国法人に対しては，原則として，各事業年度の所得のうち所定の外国法人の区分に応じ所定の国内源泉所得に係る所得につき各事業年度の所得に対する法人税を課するとされており（同法９条），法人には，その事業（取引）の損益が帰属することを前提として，その所得に対する法人税が課されている。これに対し，法人の構成員である個人については，配当所得（法人から受ける利益の配当，剰余金の分配［出資に係るものに限る。］など所得税法２４条１項所定の「配当等」に係る所得）として所得税が課され（同法７条１項１号ないし３号），当該個人が居住者の場合，その年中の配当等の収入金額を配当所得の収入金額とし（同法２４条２項），これを基礎として計算した総所得金額等（同法２１条１項２号，２２条２項１号）に基づき所得税の額が計算される（同法２１条１項４号）など，上記所得の帰属主体である法人から受ける利益の配当や剰余金の分配で出資に係るものによる所得に所得税が課されている。そして，この点は，その事業体が人格のない社団等に該当する場合においても，法人とみなされて法人税法の規定が適用されることから，同様である（同法２条８号，３条，所得税法２条１項８号，４条）。また，法人及び人格のない社団等のいずれにも該当しない事業体には，当該事業体の行う事業活動から生じた損益について，当該事業体自体に法人税を課す旨の規定を設けていないから，これに対する法人税として課税はされず（法人税法４条１項参照），その構成員に対する所得税又は法人税としての課税がされることとなる（以下，当該課税を「構成員課税」という。）。例えば，法人及び人格のない社団等に該当しない事業体の典型例である民法６６７条の規定による組合（以下「任意組合」という。）の事業に係る利益等の帰属時期やその額の計算については，所得税法及び法人税法上の明文規定はないものの，組合に対して，法人税は課されず，当該組合の事業の損益が構成員に帰属することを前提として，その構成員に所得税又は法人税が課されている。このように，ある事業体の事業から生じた収益がその構成員に分配された場合において，その構成員に対し課税がされるか否かは，第１次的には当該事業体が法人に該当するか否かにより判断され，これに該当しない場合に人格のない社団等に該当するか否かが問題となり，いずれも否定される場合に初めて構成員課税がされることになる。そして，法人と人格のない社団等とは，いずれも法人税の納税義務者でありながら法人格の有無が決定的に異なり，また，人格のない社団等と任意組合のような法人及び人格のない社団等のいずれにも該当しない事業体とは，いずれも実質的にはその構成員の財産とは別個独立の財産を有すると解されるものでありながら，事業の損益の帰属主体となり得る実体の有無が異なるため，法人税の納税義務者になるか否かの結論を異にするものと解される。
上記の点に加えて，所得税及び法人税を，事業の収益の実質的な帰属主体に課すとする実質所得者課税の原則（所得税法１２条，法人税法１１条）に鑑みても，ある事業体が法人税の納税義務者になるか否か（逆にいえば構成員課税を行うか否か）の実質は，当該事業体がその事業の損益の帰属主体となり得る実体を有するか否かにあるということができる。
これらの点を総合すれば，我が国の租税法は，法人が，法律により，法人格を付与されて構成員とは別個の（いわば自然人と同様の）権利義務の主体とされ，損益の帰属すべき主体（逆にいえば，その構成員に直接その損益が帰属することが予定されない主体）として設立が認められたものであり，また，人格のない社団等も，法人格は有しないものの，法人と同様に，損益の帰属すべき主体としての組織を備え存続する団体であることから，いずれも，当該法人や人格のない社団等を法人税の納税義務者とし，それぞれの各構成員には当該所得に対する構成員課税を行わないこととしたものと解される。
イそうすると，本件において，原告らが主張する本件各不動産賃貸事業から生じた損失の損益通算の可否，より具体的には，本件各不動産賃貸事業から生じる損益が原告ら投資家の不動産所得に該当するか否かを判断するに当たっても，その事業主体とされる本件各ＬＰＳが，我が国の租税法上の法人又は人格のない社団等に該当する場合には，当該損益は，本件各ＬＰＳに帰属することになるのであって，不動産所得の性質を有したまま直接原告ら投資家に帰属することはないというべきであるから，当該損益の不動産所得該当性を検討するに先立ち，本件各ＬＰＳの我が国租税法上の法人該当性や，人格のない社団等への該当性を検討すべきこととなる。(2)本件各ＬＰＳの租税法上の法人該当性について
ア判断基準
(ア)別紙３関係法令等の定め記載のとおり，民法３３条（現民法３３条１項）は，法人は民法その他の法律の規定によらなければ成立しない旨を定め，法人の成立（法人格の付与）は，法律の定めによってのみ認められることを明らかにしている（法人法定主義。なお，現民法３３条２項は，公益を目的とする法人，営利事業を営むことを目的とする法人その他の法人の設立，組織，運営及び管理については，民法その他の法律の定めるところによる旨を規定し，その趣旨を更に明確にしている。）。これを受けて，個々の団体の成立の根拠となる準拠法は，例えば，会社法３条が「会社は，法人とする。」と規定し，消費生活協同組合法４条が「消費生活協同組合（中略）は，法人とする。」と規定する等，当該団体に法人格を付与する場合には，これを法人とする旨の明文の規定を設けている。
この点，我が国の租税法は，法人の意義に関して，内国法人を国内に本店又は主たる事務所を有する法人，外国法人を内国法人以外の法人と定義するにとどまり，法人自体の意義を定義した規定はない。
しかしながら，租税法律主義（憲法８４条）の下では，課税要件の定めは明確でなければならないこと，租税法が私法上の概念を特段の定義なく用いている場合には，租税法律主義や法的安定性の確保の観点から，本来的に私法上の概念と同じ意義に解するのが相当であることをも併せ考慮すれば，我が国の租税法上の法人も，その準拠法によって法人とする（法人格を付与する）旨を規定されたものをいうと解すべきである。


すなわち，我が国の国内法に準拠して組成された事業体を租税法上の法人であるというためには，その準拠法である民法その他の法律によって法人とする旨を規定されたものであることを要し（民法３３条），他方，民法その他の法律によって法人とする旨を規定されていない任意組合，人格のない社団等その他の事業体は，例えそれらが民法その他の法律によって法人とする旨を規定されたものと類似した属性を有するとしても，我が国の私法上の法人と認められる余地はない。これに対し，民法３６条１項の「外国法人」とは，外国の法令に準拠して法人として成立した団体，すなわち外国の法令に準拠して法人格を付与された団体をいうと解されるから，外国の法令に準拠して組成された事業体が我が国の租税法上の法人に該当するか否かも，基本的には，当該外国の法令の規定内容から，その準拠法である当該外国の法令によって法人とする（法人格を付与する）旨を規定されていると認められるか否かにより判断されるべきである。
もっとも，諸外国の法制・法体系は様々であり，我が国の「法人」概念に相当する概念が諸外国において形成されるに至った沿革や背景事情等も多様であると考えられることから，当該外国の法令の規定内容をその文言に従って形式的に見るだけでは，当該外国の法令において当該事業体を法人とする（当該事業体に法人格を付与する）旨が規定されているのかどうか直ちに判別できない場合もあり，結局，そのような場合も含めて，外国の法令に準拠して組成された事業体が我が国の租税法上の法人に該当するか否かについては，より実質的な観点から，当該事業体を当該外国法の法令が規定する内容を踏まえて我が国の法人と同様に損益の帰属すべき主体（その構成員に直接その損益が帰属することが予定されない主体）として設立が認められたものといえるかどうかを検証する必要があり，この点が肯定されて初めて，我が国の租税法上の法人に該当すると解すべきである。
(イ)被告は，外国の法令によって組成された事業体が我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かは，具体的には，当該事業体の設立準拠法の内容のみならず，実際の活動実態，財産や権利義務の帰属状況等を考慮した上，個別具体的に，我が国の私法において法人に認められる権利能力と同等の能力を有するか否か，すなわち，当該事業体が，①その構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有するか否か，②その名において契約を締結し，その名において権利を取得し義務を負うなど独立した権利義務の帰属主体となり得るか否か，③その権利義務のためにその名において訴訟当事者となり得るか否かに基づいて判断すべきである旨主張する。しかしながら，被告が法人該当性の判断基準として主張する上記①ないし③の点は，いずれも法人格が付与されることによって認められる法人の属性にすぎず，これらを満たせば法人に該当するというその立論に法的な根拠はないといわざるを得ない。殊に，独立した権利義務の主体となることが認められるのが正に法人なのであるから，法人該当性の判断基準として上記②の基準を掲げるのは，それ自体基準として不合理であるといわなければならない。また，被告の主張によれば，外国の事業体についてのみ，その準拠法上の法人格の有無という画一的な基準によることなく，個別具体的な実質判断を行うこととなり，内国法人の場合の判断基準と相違する結果となるから，法的安定性の観点からも許容できない。したがって，被告が主張する上記判断基準は採用することができない。(ウ)以上によれば，本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の法人に該当するか否かについては，前記(ア)のとおり，基本的には，当該外国の法令の規定内容から，その準拠法である当該外国の法令によって法人とする旨を規定されていると認められるか否かという観点からこれを検討し，さらに，より実質的な観点から，当該外国の法令が規定する内容を踏まえて，当該事業体が我が国の法人と同様に損益の帰属すべき主体として設立が認められたものといえるかどうかを検証するのが相当であると解される。
イ本件各ＬＰＳの準拠法（州ＬＰＳ法）の概要
前記前提事実及び証拠（甲Ａ全８４，乙Ａ全２５）及び弁論の全趣旨によれば，本件各ＬＰＳは，州ＬＰＳ法その他のデラウェア州の法律に準拠する本件各ＬＰＳ契約に基づいて組成されたものであると認められるところ，州ＬＰＳ法の概要は以下のとおりであると認められる（なお，邦訳に争いがあるものは，本文に被告主張の邦訳を記載し，原告ら主張の邦訳を注記した。）。
(ア)定義
ａジェネラル・パートナーとは，パートナーシップ契約に基づきＬＰＳのジェネラル・パートナーとして認められ，かつ，ＬＰＳ証明書又は（必要とされる場合には）ＬＰＳの成立のよりどころになる類似の法律文書で指名された者を意味する（１０１条(5)）。
ｂリミテッド・パートナーとは，３０１条に基づき，ＬＰＳのリミテッド・パートナーと認められた者を意味する（１０１条(8)）。ｃＬＰＳとは，デラウェア州法の下で２人以上の者によって組織され，かつ，１名以上のジェネラル・パートナーと１名以上のリミテッド・パートナーで構成されたリミテッド・パートナーシップを意味し，更にデラウェア州法の下では，リミテッド・ライアビリティ・リミテッド・パートナーシップを含むものとする（１０１条(9)）。
ｄパートナーとは，リミテッド・パートナー又はジェネラル・パートナーを意味する（１０１条(11)）。
ｅパートナーシップ契約とは，ＬＰＳの業務及び営業に関するパートナー全員の書面又は口頭による合意を意味する（１０１条(12)）。ｆパートナーシップ持分（Partnership   Interest）とは，ＬＰＳの損益に対して各パートナーが保有する持分及びＬＰＳの資産（partnershipassets）の分配を受ける権利をいう（１０１条(13)）。
ｇ者（Person）とは，自然人，（無限責任又は有限責任を問わない。）パートナーシップ，ＬＬＣ，信託，財団，社団（corporation），企業，受託者，受取人又はその他の個人若しくはエンティティ（entity）であって本人又はその代理人の資格を有するものを意味する（１０１条(14)）。
(イ)訴状・召喚状の送達
ＬＰＳに対する訴状・召喚状は，ＬＰＳの経営代理人，総代理人若しくはジェネラル・パートナー等に対して直接写しを手渡すことにより，又は，これらの者のデラウェア州内の住居等に送付することにより，送達されたものとみなされる（１０５条(a)）。
(ウ)認可事業の性格及び権限


ａＬＰＳは，デラウェア州法第８編コーポレーション法の１２６条に規定されている保険担保権を発行する事業，保険リスクを引き受ける事業及び銀行業を除き，営利目的か否かを問わず，いかなる合法的な事業，目的又は活動をも実施することができる（１０６条(a)）。
ｂＬＰＳは，本章（デラウェア州法第６編第１７章，すなわち州ＬＰＳ法。以下同じ。）若しくはその他の法律又は当該ＬＰＳのパートナーシップ契約により付与された全ての権限及び特権並びにこれらに付随するあらゆる権限（当該ＬＰＳの事業，目的，活動の実行，促進及び達成のために必要又は好都合な権限や特権を含む。）を保有し，それを行使することができる（１０６条(b)）。
(エ)ＬＰＳ証明書
ａＬＰＳを設立するためには，１名以上の者（persons）（ジェネラル・パートナーの合計数を下回らない数とする。）がＬＰＳ証明書を履行（作成・登録の意味と解される。）しなければならない。ＬＰＳ証明書には次の事項を記載し，州務長官登録局に登録するものとする（２０１条(a)）。
(a)ＬＰＳの名称
(b)登録された事務所の所在地及び本編の１０４条によって記載が義務付けられている訴状・召喚状の送達のための登録代理人の名称及び住所(c)各ジェネラル・パートナーの名称，事務所若しくは居住地の住所又は郵送用
の住所
(d)パートナー全員がＬＰＳ証明書に記載するものと決定したその他の事項ｂＬＰＳは，最初のＬＰＳ証明書が州務長官登録局に登録された時点又はＬＰＳ証明書に記載された（当該登録後の）日付にて設立される（formed(注)「組成される」）ものとし，いずれの場合においても，本項の要件を完全に満たすものでなければならない。本章に基づき組織されたＬＰＳは，独立した法的主体（separatelegalentity）となり，その独立した法的主体（separatelegalentity）としての地位は，当該ＬＰＳのＬＰＳ証明書が解除されるまで継続する（２０１条(b)）。ｃＬＰＳ証明書が州務長官登録局に登録されているという事実は，当該パートナーシップがＬＰＳであることを通告するものであるとともに，本編の２０１条(a)(1)ないし(3)（上記ａ(a)ないし(c)）及び２０２条(f)においてＬＰＳ証明書への記載が義務付けられている全ての事実並びに本編の２１８条(b)においてＬＰＳ証明書への記載が認められている事実が記載されているということを通告するものである（２０８条）。
(オ)リミテッド・パートナーの資格付与
ＬＰＳの設立（theformation）に関連し，主体（person）は，次の事象のうちいずれか遅い方が発生した時に，ＬＰＳのリミテッド・パートナーとしての資格を付与される（３０１条）。
ａＬＰＳの設立（the   formation）
ｂパートナーシップ契約に規定された日時。パートナーシップ契約に規定されていない場合には，ＬＰＳの記録に当該者（person）への資格付与が記載された時(カ)リミテッド・パートナーの第三者に対する責任リミテッド・パートナーは，自己がジェネラル・パートナーでもある場合又はリミテッド・パートナーとしての権利や権限の行使に加えて当該事業の経営管理に関与している場合を除き，ＬＰＳの債務を弁済する責任を負わない。ただし，リミテッド・パートナーが事業の経営管理に関与する場合でも，リミテッド・パートナーの行為に基づきリミテッド・パートナーがジェネラル・パートナーであるものと合理的に信じてＬＰＳと取引をした者に対してのみ，責任を負う（３０３条(a)）。(キ)ジェネラル・パートナーの一般的な権限と責任ａ本章又はパートナーシップ契約で規定されている場合を除き，ＬＰＳのジェネラル・パートナーが有する権利や権限には，１９９９年７月１１日時点で有効なデラウェア州統一パートナーシップ法（１９９９年改正前の州ＧＰＳ法）に規定されるパートナーシップのパートナーに対する制限が適用される（４０３条(a)）。ｂ本章で規定されている場合を除き，ＬＰＳのジェネラル・パートナーは，１９９９年７月１１日時点で有効なデラウェア州統一パートナーシップ法（１９９９年改正前の州ＧＰＳ法）に準拠するパートナーシップにおけるパートナーとしての責任を当該パートナーシップ以外又は他のパートナー以外の者ら（persons）に対して有する（４０３条(b)前段）。
(ク)損益の分配
ＬＰＳの損益は，パートナーシップ契約の規定に従い，パートナー並びにパートナーのクラス及びグループの間で割当てが行われる（shallbe   allocated）。パートナーシップ契約にその定めがない場合，損益は，各パートナーによって拠出された出資（ＬＰＳによって受領され，かつ返還されていないものに限る。）に関して（当該ＬＰＳの記録上の）合意された価額に基づき割当てが行われる（shallbeallocated）（５０３条）。
(ケ)ジェネラル・パートナーの脱退
ジェネラル・パートナーは，パートナーシップ契約で特定されている事象の発生時に，パートナーシップ契約に基づきＬＰＳから脱退することができる。パートナーシップ契約は，ジェネラル・パートナーがＬＰＳのジェネラル・パートナーとしての地位から脱退する権利を有しないと規定することもできる。しかしながら，パートナーシップ契約においてＬＰＳのジェネラル・パートナーがその地位から脱退する権利を有しないと規定されている場合でも，ジェネラル・パートナーは，他のパートナーに書面による通知を行うことにより，いつでもＬＰＳから脱退することができる。ジェネラル・パートナーの脱退がパートナーシップ契約の違反となる場合，準拠法の下で適用される救済策に加え，ＬＰＳは，脱退するジェネラル・パートナーからパートナーシップ契約の違反に係る損害賠償を受けることができ，当該損害賠償金によって脱退するジェネラル・パートナーへの配当額を相殺することができる（６０２条）。
(コ)リミテッド・パートナーの脱退
リミテッド・パートナーは，パートナーシップ契約に特定された事象の発生時にのみパートナーシップ契約に基づきＬＰＳから脱退することができる。準拠法の下で別段の定めがある場合においても，パートナーシップ契約に別段の定めがある場合を除き，リミテッド・パートナーは，ＬＰＳの解散や清算前にＬＰＳから脱退してはならない。準拠法の下で別段の定めがある場合においても，パートナーシップ契約は，パートナーがＬＰＳに対する自己の持分をＬＰＳの解散や清算前に譲渡することを禁止することができる（６０３条）。
(サ)脱退時の配当


脱退するパートナーは，本節に規定されている場合を除き，パートナーシップ契約に基づき受領資格のある配当を脱退時に受領することができ，当該パートナーは，パートナーシップ契約に別段の定めがある場合を除き，脱退後の合理的な期間内において，当該パートナーのＬＰＳに対するパートナーシップ持分の脱退日における公正価額を，ＬＰＳからの配当の分配を受ける権利に基づき，ＬＰＳから受領することができる（６０４条）。
(シ)パートナーシップ持分の性質
パートナーシップ持分は，動産（personalproperty）である。パートナーは，特定のＬＰＳ財産（specificlimitedpartnership   property）に対していかなる持分も所有しない（７０１条）。
(ス)パートナーシップ持分の譲渡
当該パートナーシップ契約に別段の定めがある場合を除き，①パートナーシップ持分は，その全部又は一部を譲渡することができ，②パートナーシップ持分の譲渡は，ＬＰＳの解散や譲受人がパートナーとなったりパートナーの権利・権限を行使したりする資格を得るということを示すものではなく，③パートナーシップ持分の譲渡により，譲受人はその損益に対する持分を有し，配当を受領し，収益，利益，損失，控除，債権等に関して，譲受人による保有が認められているものについて保有が認められている程度の割当てを受けることができる（７０２条(a)）。(セ)譲受人がリミテッド・パートナーとなる権利パートナーシップ持分の譲受人（ジェネラル・パートナーの譲受人を含む。）は，以下のいずれかの条件を満たした場合，リミテッド・パートナーになることができる（７０４条(a)）。
ａパートナーシップ契約にその旨規定されている場合
ｂ全てのパートナーが同意した場合
ｃリミテッド・パートナーとなった譲受人は，譲渡された範囲における権利・権限を有し，パートナーシップ契約及び本章に規定されるリミテッド・パートナーの責任・制限が適用される（７０４条(b)）。
(ソ)裁判所の決定によらない解散
ＬＰＳは，以下のいずれかの事由等が発生した時点で解散し，その事業は清算されるものとする（８０１条）。
ａパートナーシップ契約に規定された日時。当該日時がパートナーシップ契約で規定されていない場合，ＬＰＳは永続的な存在（aperpetualexistence   (注)「期限の定めのないもの」）となる（８０１条(1)）。
ｂパートナーシップ契約に別段の定めがある場合を除き，(ⅰ)ＬＰＳのジェネラル・パートナー全員及び(ⅱ)ＬＰＳのリミテッド・パートナー又はリミテッド・パートナーの複数のクラス若しくはグループが存在する場合にはそのクラス別若しくはグループ別の賛成投票若しくは書面による同意がある場合（８０１条(2)）ｃジェネラル・パートナーが脱退した場合（ただし，脱退の時点で別のジェネラル・パートナーが少なくとも１名存在し，残存するジェネラル・パートナーによって事業が続行されることがパートナーシップ契約で認められ，当該パートナーがその続行を行う場合等を除く。）（８０１条(3)）
ｄリミテッド・パートナーが存在しなくなった場合（ただし，最後のリミテッド・パートナーが脱退する原因となった事象の発生時より９０日以内又はパートナーシップ契約で定められた期間内に，最後のリミテッド・パートナーの代理人及び全てのジェネラル・パートナーが，書面又は投票により，ＬＰＳの事業を継続することに同意し，最後のリミテッド・パートナーが脱退する原因となった事象の発生日をもって当該リミテッド・パートナーの代理人，被任命者又は被指名者を当該ＬＰＳのリミテッド・パートナーとして迎え入れることに同意した場合等の条件を満たした場合を除く。）（８０１条(4)）
(タ)裁判所の決定による解散
パートナーシップによる申立て又はパートナーのための申立てに基づき，衡平裁判所は，パートナーシップ契約を遵守した形での事業継続が合理的に不可能であると判断した場合，当該ＬＰＳを解散する旨の判決をすることができる（８０２条）。
(チ)パートナーシップ契約の構築と適用
契約における自由原則及びパートナーシップ契約の執行可能性に最大限の効果を与えるのが本章の狙いである（１１０１条(c)）。
(ツ)州ＧＰＳ法等の準用
本章に規定されていないいかなる事例も，１９９９年７月１１日時点で有効な（ineffect）デラウェア州統一パートナーシップ法（１９９９年改正前の州ＧＰＳ法），
コモン・ロー及び衡平法（商事法を含む。）に準ずるものとする（１１０５条）。
ウ州ＬＰＳ法に基づく法人該当性
(ア)上記イで認定した州ＬＰＳ法の規定内容によれば，州ＬＰＳ法上，州ＬＰＳ法に準拠して組成されたＬＰＳが法人である旨を明示的に定めた規定はないが，①州ＬＰＳ法に基づき組織されたＬＰＳは，独立した法的主体（separatelegalentity）となる旨規定されており（２０１条(b)），加えて，②ＬＰＳは，州ＬＰＳ法若しくはその他の法律又は当該ＬＰＳのパートナーシップ契約により付与された全ての権限及び特権並びにこれらに付随するあらゆる権限（当該ＬＰＳの事業，目的，活動の実行，促進及び達成のために必要又は好都合な権限や特権を含む。）を保有し，それを行使することができ（１０６条(b)），③パートナーは，特定のＬＰＳ財産（specificlimitedpartnership   property）に対していかなる持分も所有しない（７０１条）旨も規定されている。
そこで，以下では，そのような州ＬＰＳ法２０１条(b)の規定等をもって，州ＬＰＳ法がこれに準拠して組成されたＬＰＳを法人とする旨を定めたものと解することができるのか否か，とりわけ，州ＬＰＳ法２０１条(b)の規定が独立した法的主体とする「separatelegalentity」が，法人を意味する概念であると解されるのか否かという点を中心として，検討する。
(イ)一般に，租税条約は，各締結国の租税法規やその前提となる私法上の法制度の異なることを考慮した上で，各締結国の公用語によりそれぞれ正文が作成されるものであるから，租税条約の正文で同一概念を指すものとして用いられた各締結国の公用語による概念は，特段の事情がない限り，同義であると解するのが相当である。日米租税条約は，かかる租税条約として，日本国政府と米国政府との間で，所得に対する租税に関し，二重課税を回避し，脱税を防止することを目的として締結された条約であって，日本国については所得税及び法人税に適用されるものであり（２条１項），


我が国の所得税法及び法人税法を中心とする租税法の一環をなす法規範であるから，日米租税条約で用いられた法概念は，その意義が我が国の所得税法や法人税法と異なることが留保されているなどの特段の事情がない限り，所得税法及び法人税法上の概念と同義であると解される。
しかして，日米租税条約３条１項(e)及び(f)並びに日米租税条約の議定書２項は，法人等の意義について，別紙１０記載のとおり規定している（顕著な事実。なお，下線部が該当部分である。）。
上記の日米租税条約等の規定内容を見る限り，我が国の租税法上の「法人」という概念（なお，この概念につき私法上の「法人」と同じ意義に解すべきことは，前記アで説示したとおりである。）に該当する米国の概念は「company」，我が国の租税法上の「法人格を有する」という概念に該当する米国の概念は「corporate」であるというべきであり，他方，米国の「entity」という概念は，我が国における租税法上の「団体」という概念に相当し，米国の「partnership」という概念は，「組合」を意味し，我が国における租税法上の「法人」に含まれないというべきである。そして，上記規定について，その意義が我が国の所得税法や法人税法と異なることが留保されているとは認められない。
したがって，米国において，我が国の租税法上の「法人」に相当する概念は，「company」や「corporation」であると解することができる。(ウ)また，前記前提事実(2)のとおり，米国の財務省規則においても，連邦税の課税上，ビジネス・エンティティ（businessentity）について，コーポレーション（corporation）とパートナーシップ（partnership）に区分した取扱い（前者については事業体課税，後者については構成員課税）を定めており，コーポレーションとされるものとして，連邦又は州の制定法に基づき組織されたビジネス・エンティティで，その法律がその事業体をインコーポレイティド（incorporated）として，又はコーポレーション，ボディ・コーポレート（bodycorporate）として記述し，言及するものが定められており（財務省規則301.7701-2(a)，(b)），それ以外のビジネス・エンティティで２人以上の構成員を有するものは，コーポレーションとしての課税を選択しない限り，パートナーシップとして構成員課税がされるもの（当該事業体は納税義務者とならない。）とされている。
さらに，証拠（甲Ａ全６５）によれば，米国の連邦民事訴訟法においても，団体が訴え又は訴えられる能力について，①コーポレーション（corporation）と②パートナーシップ（partnership）その他の法人格なき団体（otherunincorporatedassociation）とで分けて規律されていることが認められる。このように，米国の他の法令においても，法人をコーポレーション（corporation），インコーポレイティド（incorporated）やボディ・コーポレート（bodycorporate）とし，法人格のない団体の典型としてパートナーシップ（partnership）が掲げられているのであり，かかる点からも，我が国の租税法上の法人と同義である米国の概念等を上記(イ)のように解する相当性を肯定することができるというべきである。(エ)他方，州ＬＰＳ法２０１条(b)の「separate   legalentity」という概念については，次の諸点に照らすと，少なくとも我が国の租税法（私法）上の法人という概念とは同一の概念であると認めることはできないというべきである。ａ「separate   legalentity」又は「entity」の用語等の州ＬＰＳ法等における
使用状況について
(a)米国では，州ＬＰＳ法の改正前の規定やその他の法令の各規定において，「separatelegalentity」又は「entity」の用語等が次のとおり使用されている。
ⅰ州ＬＰＳ法
１９８７年に開始した統一州法委員会全国会議（ＮＣＣＵＳＬ）での１９１４年統一ＧＰＳ法の修正の検討状況等を踏まえ，１９９０年，州ＬＰＳ法の改正が行われたが，同年改正後の州ＬＰＳ法２０１条(b)は，「本章に基づき組成されたＬＰＳは，「separatelegalentity」となり，その「separate   legalentity」としての地位はＬＰＳ証明書のＬＰＳによる解除まで継続する」旨を規定している（甲Ａ全９０，乙Ａ全２５）。
ⅱ１９９４年改訂統一ＧＰＳ法
１９９４年改訂統一ＧＰＳ法２０１条(a)は「Apartnershipis   anentitydistinctfromits   partners.（パートナーシップは，そのパートナーとは別個の事業体（entity）である。）」旨を規定している（甲Ａ全９０，乙Ａ全８３）。
ⅲ州ＧＰＳ法
１９９９年改正後の州ＧＰＳ法（１９９９年７月１２日施行）２０１条(a)は，「Apartnershipisa   separatelegalentity   whichisan   entitydistinctfrom   itspartnersunlessotherwise   providedina   statementofpartnership   existenceandina   partnershipagreement.（パートナーシップは，パートナーシップ存続証明書又はパートナーシップ契約で別途規定されない限り，パートナーとは別個の独立した「separatelegalentity」である。）」旨を規定している（乙Ａ全７７）。
ⅳ２００１年改訂統一ＬＰＳ法
２００１年改訂統一ＬＰＳ法１０４条(a)は，「Alimitedpartnership   isanentitydistinctfrom   itspartners.（ＬＰＳは，そのパートナーとは別個の事業体（entity）である。）」旨を規定している（乙Ａ全８８）。ⅴ統一法人格なき非営利団体法（the   UniformUnincorporatedNonprofit   AssociationAct）
統一法人格なき非営利団体法では，①非営利団体（a   nonprofitassociation）は，その構成員から別個の「legalentity」であると定められ，また，②   法人格のない協同組合（acooperativethat   isnotincorporated）は，不動産及び動産の取得，保有，担保提供，及び移転の目的において，その構成員とは別個の「legalentity」であり，不動産又は動産の財産権又は持分を自らの名義により取得，保有，担保提供，又は移転することができるとされている（甲Ａ全６７，６８）。ⅵデラウェア州法（Delaware   Code）３８０１条(g)(2)デラウェア州法（DelawareCode）３８０１条(g)(2)は，「制定法上の信託（Statutorytrust）とは，本節の３８１０条に従い信託証書の届出がなされた法人格なき団体を意味する。かかる法人格なき団体は組織前又は組織後において制定法上の信託であり，かつ『separatelegalentity』でなければならない。」旨を規定している（甲Ａ全７０）。


(b)以上のような州ＬＰＳ法等の各規定に関し，本件全証拠によっても，「separatelegalentity」又は「entity」とされたものが「company」，「corporation」，「bodycorporate」と同様に取り扱われる旨の規定等の存在を認めることはできない。
ｂ州ＬＰＳ法の制定経緯等について
(a)証拠（甲Ａ全３８，４１，５４，５７，６０，６１，９０，乙Ａ全８７）及び弁論の全趣旨によれば，①パートナーシップ，特にその原型であるＧＰＳは，複数の者が，営利の目的で金銭，労力等を出資して事業を行うことを目的として，当事者間の合意のみによって成立し，当事者相互間の契約に関するコモン・ロー上の権利にのみ依拠するものであり，本質的に契約関係である点において，当事者間の合意のみによっては成立しないコーポレーション（corporation）とは異なること，②かかるＧＰＳは，英米法のコモン・ローの下では，パートナーから別個独立の事業体（entity）ではなく（別個の法律上の存在を有さず），複数の人（者）からなるグループ内の契約そのものであって，単なるパートナーの集合体にすぎないとされ（集合体理論（aggregatetheory）），伝統的に，エイジェンシー（agency（代理））の延長として，どの組合員も他の組合員の代理人であるという形で把握されており，構成員から独立した法人格を有しないものとされてきたこと，③これに対し，ＬＰＳは，元来，英米法（コモン・ロー）には存在せず，大陸法に倣って，１９０７年に英国で，１９１６年に米国で立法によって導入された制定法の産物とされているものの，ＬＰＳに関する統一法である１９１６年統一ＬＰＳ法は，当初から，ＧＰＳに関する１９１４年統一ＧＰＳ法と連結され，１９１４年統一ＧＰＳ法の適用を前提とするものとして提案されたものであり，そこでは，ＬＰＳについて，１９１６年統一ＧＰＳ法及びリミテッド・パートナーシップ契約で修正される点を除き，１９１４年統一ＧＰＳ法に基づくパートナーシップであり，そこに新たな地位（リミテッド・パートナー）が導入されただけのものであると規定されていること，④そのため，ＬＰＳは，ＧＰＳとの連続性・同質性を有するものであり，無限責任を負うジェネラル・パートナーに加えて有限責任のリミテッド・パートナーを導入する点に主眼があるとの意見も提出されていること（アレン教授意見書参照）などが認められ，かかる州ＬＰＳ法の制定経緯等を踏まえると，ＬＰＳの本質は契約関係であることが分かる。また，州ＬＰＳ法の規定内容を見ても，①ＧＰＳに関するデラウェア州法である州ＧＰＳ法（１９９９年改正前のもの）と同一法典内の別章として定められ，当該州ＧＰＳ法の多数の条文が準用されていること（例えば，ジェネラル・パートナーのパートナーシップ債務に関する連帯責任等の権限及び責任に関する準用規定である州ＬＰＳ法４０３条(a)，(b)，一般的な準用規定である州ＬＰＳ法１１０５条等），②州ＬＰＳ法１１０１条(c)において，州ＬＰＳ法の方針が契約自由の原則とパートナーシップ契約の執行可能性を最大限に尊重することであることが明示的に規定されていること（なお，同条に関しては，同法の立法者は，ＬＰＳの本質はパートナー間の契約・合意であるから，パートナーシップ契約をその条項に従い執行することが州ＬＰＳ法の根本的な方針であるべきものと結論付けていたとの解説もある［甲Ａ全４１参照］。），③ＬＰＳに係る事項及び事業の運営に関するパートナー間の合意がリミテッド・パートナーシップ契約（Partnarshipagreement）とされ（州ＬＰＳ法１０１条(12)），ジェネラル・パートナーの脱退が原則的な解散事由とされていること（州ＬＰＳ法８０１条(3)）など，ＬＰＳが本質的に契約関係であることを前提とした条項が規定されている。
そして，州ＬＰＳ法２０１条(b)の規定等に関しては，①ＧＰＳ及びＬＰＳに関する統一法及び各州法には，パートナー間の契約関係であるというパートナーシップの本質を前提としつつ，法的安定性を求めて組成されたパートナーシップの存在に理論的な裏付けを付与し，ビジネスの世界においてパートナーシップが事業体(entities)のように取り扱われる程度を反映し，分析を簡潔にするため，事業体モデル（entitymodel）に基づく規定が置かれるようになったが，集合体アプローチ（aggregateapproach）も，例えばパートナーの個人責任等の一定の目的との関係ではなお存続している（甲Ａ全４２，乙Ａ全８３），②パートナーシップは，財産の譲渡を容易にし，責任財産の順位を決め，個々のパートナーが関与する直接的影響に対して事業運営を保護する等の一定の目的との関係ではlegalentity   として，また，ある目的においては人の集合体（anaggregateof   persons）としてみなされる混合型の組織（ahybridorganization）である（甲Ａ全６２），③州ＬＰＳ法２０１条(b)の「separatelegalentity」との文言は，ＬＰＳがジェネラル・パートナーとは区別されたものであることを意味するが，この中の「separate」という語には，何ら法的な重要性はなく，１９７６年改訂統一ＬＰＳ法及び２００１年改訂統一ＬＰＳ法のような「パートナーとは異なる事業体（entitydistinctfrom   itspartners）」との文言や，「リーガル・エンティティ（legalentity）」又は「エンティティ（entity）」との文言が使用されていたとしても，全く同じで意味あったと考えられる（アレン教授意見書），といった米国の法学者の見解等も存する。
以上によれば，州ＬＰＳ法に基づいて組成されたＬＰＳは，本質的にその性質上パートナー間の契約関係であるといえ，コーポレーション（corporation）と同一の機能を有するとか同義であるとは解することができないというべきである（アレン教授意見書，ラムザイヤー意見書参照）。
ｃ州ＬＰＳ法７０１条について


(a)証拠（乙Ａ全７６，７７）によれば，州ＬＰＳ法１１０５条により州ＬＰＳ法に準用され得る１９９９年改正前の州ＧＰＳ法１５２５条(a)は，パートナーは，パートナーシップの所有者として有する特定のパートナーシップ財産につき，他のパートナーとの共同所有者である旨規定しているのに対し，同改正後の州ＧＰＳ法２０３条は，パートナーシップが取得した資産はパートナーシップの資産であり，パートナーの個人資産ではない旨を規定しており，州ＬＰＳ法においては，上記１５２５条(a)と同様の規定やＬＰＳが所有権の帰属主体となり得る旨の明文規定が存在せず，前記イ(シ)の７０１条の規定のとおり，特定のＬＰＳ財産に対するパートナーの持分のみが否定されていることが認められる。
そうすると，州ＬＰＳ法７０１条は，任意組合（民法６６８条）における「組合財産」と同様に（民法６７６条は，任意組合の目的達成のために利用され，又は組合債権者のための責任財産となるべき組合財産について，一部の組合員による組合財産に対する持分の処分により組合員以外の者の持分が生じたり，これが分割されたりすれば，組合財産としての意義が失われ，組合事業の遂行に支障をきたすため，組合財産についてその持分の処分や分割請求を禁止・制限している。），ＬＰＳの事業遂行の用に供される特定のＬＰＳ財産について，パートナーが合有的な共同所有者となることを承認しつつ，パートナーが特定のＬＰＳ財産に対する持分の処分や分割請求等を行うことを禁止する趣旨の規定と解する余地がある。
(b)また，我が国の私法上の法人に関しては，法人の所有する特定の財産について，その構成員間の合意により特定の構成員が持分を有するとの法律効果を生じさせることは，その構成員の間で利益になるとしても，およそ法律上予定されていないが，被告が自己の主張根拠として提出したモリス回答書を見ると，州ＬＰＳ法２０１条(b)及び７０１条の規定にかかわらず，ＬＰＳのパートナーらの間で有益であるとみなされる状況があるときは，デラウェア州の裁判所において，第三者には関係なく全パートナー間のみの関係において修正することができるとの判断がされる可能性に言及しており，当該意見が，被告が主張するように，極めて限定的な条件を設定した上で述べられたものであるとしても，第三者に影響を及ぼさない範囲で，パートナー間の合意に基づき特定のパートナーがＬＰＳの財産につき特定の持分を所有することが許容される余地は残されているといえる。
そうすると，仮に，州ＬＰＳ法に準拠して組成されたＬＰＳが，州ＬＰＳ法２０１条(b)及び７０１条の規定により権利の帰属主体になり得るものであるとしても，上記のような例外が許容される余地がある以上，これをもって我が国の私法（租税法）上の「法人」と同義であるということはできない。
(c)このように，州ＬＰＳ法が「separate   legalentity」と規定するＬＰＳについては，その特有財産について，パートナーが共同所有者となり得るとする余地（１１０５条，１９９９年改正前の州ＧＰＳ法１５２５条）や，ＬＰＳのパートナー間の合意により州ＬＰＳ法２０１条(b)及び７０１条の規定の適用を排除してこれと異なる法律効果を生じさせることを許容する余地が残されているのであるから，我が国の租税法（私法）上の法人とは，異なる法律効果を許容するものというべきである。
ｄ小括