平成２７年７月２８日判決言渡同日原本領収    裁判所書記官
平成２７年（ワ）第２６３０号求償金請求事件
口頭弁論の終結の日平成２７年６月２３日
判                決
東京都大田区＜以下略＞
原告           Ａ
東京都大田区＜以下略＞
原告           Ｂ
原告ら法定代理人
亡Ｃ相続財産管理人            Ａ
原告ら訴訟代理   人弁護   士          松坂祐   輔
同          小倉秀   夫
同         桑   島   良太郎
東京都新宿区＜以下略＞
被告           Ｄ
同訴訟   代理人   弁護士            中   島   真紀子
主                文
１本件訴えをいずれも却下する。
２訴訟費用は原告らの負担とする。
事実及び理由
第１請求
被告は，原告らそれぞれに対し，各３６７万５０００円及びこれに対する平成１４年１月１日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
第２事案の概要
本件は，原告らが，亡Ｃの作成に係る絵画「娑」（以下「本件絵画」という。）の複製物であるリトグラフ及び陶板画を被告が作成したことが，本件絵画について原告らが有する著作権の各準共有持分を侵害する旨主張して，被告に対し，不法行為による損害賠償請求権に基づき，それぞれ３６７万５０００円及びこれに対する不法行為後である平成１４年１月１日から支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金の支払を求める事案である。本件では，本案前の争点として，「本件訴えは，訴訟係属中の先行訴訟において相殺の抗弁に供している自働債権を，別訴である本件訴訟において二重に行使するものとして，不適法であるか否か」が争われている。１前提事実（各項末尾に掲記した証拠等により容易に認定できる事実）(1)原告Ａ（以下「原告Ａ」という。）は亡Ｃ（以下「亡Ｃ」という。）の妻であり，原告Ｂ（以下「原告Ｂ」という。）は亡Ｃの子である。亡Ｃは平成１２年１月１２日に死亡した。原告Ａ及び原告Ｂは，東京家庭裁判所に対し，亡Ｃの限定承認をする旨の申述をし（平成１２年(家)第５２７４９号），同裁判所は，平成１２年５月１１日，同申述を受理するとともに，職権により，同日，亡Ｃの相続財産管理人として原告Ａを選任する旨の審判をした。
（乙３，弁論の全趣旨）
(2)被告は，平成２３年７月１５日，東京地方裁判所に対し，原告らを含む５名を被告として，金銭の支払を求める訴訟（平成２３年(ワ)第２３５４４号求償金請求事件。以下「先行訴訟」という。）を提起した。
（乙３，弁論の全趣旨）
(3)原告らは，先行訴訟の第３回口頭弁論期日（平成２５年１１月７日）において，被告が本件絵画を原画とするリトグラフ及び陶板画の作成・販売により２７５０万円ないし２９４０万円の利益を上げたことを前提に，被告に対し，上記絵画に対して原告らが亡Ｃを限定承認したことにより取得した著作権の各準共有持分（各８分の１又は各３２分の３）に相当する３４３万７５００円又は２５７万８１２５円の不法行為に基づく損害賠償請求権又は不当利得返還請求権を有すると主張し，これらを自働債権とする相殺の抗弁（以下「別件相殺の抗弁」という。）を提出した。
（甲１，乙３，乙５の１，２）
(4)原告らは，平成２６年４月８日，先行訴訟において，被告に対する反訴（平成２６年(ワ)第８６１８号求償金請求事件。以下「別件反訴」という。）を提起した。同反訴に係る当事者及び請求は本件訴えに係る請求と同一である。（甲６，乙３，弁論の全趣旨）
(5)東京地方裁判所は，平成２６年８月２８日，先行訴訟について，別件反訴を著しく訴訟手続を遅滞させるものであるとして却下するとともに，別件相殺の抗弁に係る自働債権のうち原告らそれぞれについて６９万３９８４円ずつの不当利得返還請求債権の存在を認定した上で，その全額を先行訴訟の請求債権と相殺し，被告の原告らに対する請求を一部認容するなどの判決（以下「別件判決」という。）を言い渡した。
原告らほか１名が，同判決を不服として東京高等裁判所に控訴したところ（同年(ネ)第４９７８号各求償金請求控訴事件），同裁判所は，平成２７年４月８日，原告らほか１名の各控訴をいずれも棄却する旨の判決を言い渡した。原告らは同判決を不服として，同月１７日ころ，最高裁判所に上告（同年(ネオ)第２６１号）及び上告受理申立て（同年(ネ受)第２９７号）をした。同上告事件及び上告受理申立事件は，同年６月２３日（本件の口頭弁論終結日）の時点において，なお係属中である。
（乙３，４，６ないし８，弁論の全趣旨）
(6)原告らは，平成２７年２月２日，本件訴えを提起した。本件において，原告らは，被告が本件絵画を原画とするリトグラフ及び陶板画の作成・販売により２９４０万円の利益を上げたことを前提に，被告に対し，上記絵画に対して原告らが亡Ｃを限定承認したことにより取得した著作権の各準共有持分（各８分の１）に相当する各３６７万５０００円の不法行為に基づく損害賠償請求権を有すると主張している。
（当裁判所に顕著な事実）
２本案前の争点に関する当事者の主張
[被告の主張]
原告らは，先行訴訟において，本件訴訟における請求債権と同一の損害を内容とする不法行為に基づく損害賠償請求権又は不当利得返還請求権を自働債権とする別件相殺の抗弁を提出している。原告らはあたかも別件判決の主張整理が誤っているかのごとく述べるが，別件判決における主張整理は正しい。
したがって，本件訴えは二重起訴に当たるものであって，訴訟要件を欠くから，却下されるべきである。
[原告らの主張]


主                    文
１処分行政庁が平成２０年３月１１日付けで原告に対してした原告の平成１６年分の所得税に係る更正処分のうち総所得金額１２１４万４２１８円，納付すべき税額１２万２０００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
２処分行政庁が平成２０年３月１１日付けで原告に対してした原告の平成１７年分の所得税に係る更正処分のうち総所得金額１３６７万７５９８円，納付すべき税額３０万９２００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
３処分行政庁が平成２０年３月１１日付けで原告に対してした原告の平成１８年分の所得税に係る更正処分のうち総所得金額１１６０万６７５０円を超え，還付金の額に相当する税額が４万６３００円を下回る部分及び過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
４訴訟費用は被告の負担とする。
事実及   び理由
第１請求
主文第１項ないし第３項同旨
第２事案の概要
本件は，処分行政庁が，原告に対して，シンガポール共和国（以下「シンガポール」という。）において設立されたＰ１PTELTD（以下「Ｐ１社」という。）は，租税特別措置法（以下「措置法」という。)４０条の４第１項(ただし，平成１６年分及び平成１７年分については平成１７年法律第２１号による改正前のもの，平成１８年分については平成１８年法律第１０号による改正前のものをいう。以下同じ。）に規定する特定外国子会社等に該当し，同条の定める外国子会社合算税制の適用があるとして，Ｐ１社の課税対象留保金額に相当する金額が原告の平成１６年分ないし平成１８年分(以下「本件各係争年分」という。）における雑所得の総収入金額にそれぞれ算入されることを前提に，原告の本件各係争年分の所得税について，いずれも更正処分及び過少申告加算税   賦課決   定処分   （以下   ，本件   各係争   年分の   更正処   分を「   本件各   更正処分」，本件各係争年分の過少申告加算税賦課決定処分を「本件各賦課決定処分」，   本件各   更正処   分と本   件各賦   課決定   処分を   併せて   「本件   各処分   」という。）を行ったところ，原告が，Ｐ１社は措置法４０条の４第４項(ただし，平成１７年法律第２１号による改正前は，同条３項。以下同じ。)所定の同条１項の外国子会社合算税制の適用除外のための要件を満たすため，本件各処分は違法な処分であるとしてそれらの取消しを求めている事案である。１関係法令の定め
別紙１のとおり
２前提事実（争いのない事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実）
(1)当事者
ア原告について
原告は，日本に住所を有する者であり，Ｐ１社平成１５年１２月期（Ｐ１社の平成１５年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度をいい，以下，他の事業年度についても同様の表現をする。），Ｐ１社平成１６年１２月期，Ｐ１社平成１７年１２月期（以下，これらの事業年度を併せて，「Ｐ１社各事業年度」という。)の間，埼玉県志木市に本店を置く精密ねじ等の製品を製造するＰ２株式会社（以下「Ｐ２社」という。）の常勤専務取締役を務めており，平成２０年５月２９日，Ｐ２社の代表取締役に就任し，現在も引き続き代表取締役の地位にある。（乙１）イＰ１社について
Ｐ１社は，Ｐ２社及びその関連会社であるＰ３CO.,LTD.（以下「Ｐ３社」という。）の製造する精密ねじ等の製品を東南アジアの日系企業に販売するために平成１２年２月３日にシンガポールにおいて設立された株式会社である。
原告は，同年１２月１５日以降，Ｐ１社の発行済株式総数７８００株のうちの７７９９株を保有する株主であり，Ｐ１社各事業年度の終了時におけるＰ１社の取締役２名のうちの１名である。（乙２ないし４）
ウ原告とＰ１社との関係について
(ア)措置法４０条の４第１項は，同項各号に掲げる「居住者」に係る外国関係会社のうち特定外国子会社等が適用対象留保金額を有する場合，その適用対象留保金額のうち，課税対象留保金額に相当する金額は，その者の雑所得に係る収入金額とみなして当該各事業年度終了の日の翌日から２月を経過する日の属する年分のその者の雑所得の計算上，総収入金額に算入すると規定しているところ，日本に住所を有する原告が直接保有する株式数の占める割合が１００分の５０を超えていることから，Ｐ１社は措置法４０条の４第２項１号所定の「外国関係会社」に該当し，また，上記の割合は１００分の５以上であることから，原告は，措置法４０条の４第１項１号所定の「居住者」に該当する。したがって，Ｐ１社は，同号所定の「居住者」に該当する原告に係る「外国関係会社」に該当する。
(イ)Ｐ１社は，本件各係争年分に係る全期間，シンガポールに本店を有しており，Ｐ１社は，シンガポールの法人税に関する法令(我が国の法人税法(Ｐ１社平成１５年１２月期については平成１５年法律第８号による改正前のもの，Ｐ１社平成１６年１２月期については平成１６年法律第８８号による改正前のもの，Ｐ１社平成１７年１２月期については平成１７年法律第２１号による改正前のもの。以下同じ。)６９条１項所定の外国法人税に関する法令をいう。)により，Ｐ１社各事業年度の所得に対して我が国の法人税に相当する租税が課され，その課された税額の当該所得の金額に占める割合は，別表１(③欄)のとおりである。このＰ１社各事業年度の所得に対して課される租税の額は，当該所得の金額の１００分の２５(租税特別措置法施行令(平成１６年分については平成１６年政令第１０５号による改正前のもの，平成１７年分については平成１７年政令第１０３号による改正前のもの，平成１８年分については平成１８年政令第１３５号による改正前のものをいい，以下「措置法施行令」という。)２５条の１９第１項２号所定の割合)以下であり，我が国における法人の所得に対して課される税の負担に比して著しく低いものとして政令に定める外国関係会社に該当するから，Ｐ１社は，措置法４０条の４第１項に規定する「特定外国子会社等」に該当する。


エＰ４について
Ｐ４は，Ｐ１社の発行済株式総数７８００株のうちの１株を保有するＰ１社の取締役であり，シンガポールに在住している。（乙２ないし４）Ｐ４は，昭和６３年にシンガポールで設立されたＰ５PTE.LTD.(以下「Ｐ５社」という。）のマネージングディレクターであり，同社の業務委託・経営コンサルタント部門は，シンガポールにおいて，事務所設備の賃貸，業務サポートサービスの提供及び営業担当者の派遣を行っている。(乙５，６）
オＰ１社とＰ５社との間の業務委託契約
Ｐ１社は，Ｐ１社の設立時に，Ｐ５社との間で，Ｐ１社の周辺事務業務（経理・総務・営業事務）等につき業務委託契約（以下「本件業務委託契約」という。）を締結した（ただし，本件業務委託契約の内容として，上記周辺   事務業   務の委   託以外   に何が   含まれ   ている   かにつ   いては   争いが   ある。）。
(2)原告の所得税に係る申告
原告は，本件各係争年分の所得税の確定申告について，別表２ないし４の「確定申告」欄及び「修正申告」欄の「年月日」記載の各日において，同欄の総所得金額及び納付すべき税額のとおり確定申告及び修正申告をした。
(3)本件各処分及び不服申立手続の経緯
ア甲府税務署長は，平成２０年３月１１日，原告に対し，別表２ないし４の「更正処分等」欄記載の総所得金額及び納付すべき税額並びに過少申告加算税の額が相当であるとして，本件各処分をし，そのころ，これらを原告に通知した。
イ原告は，平成２０年５月９日，甲府税務署長に対し，本件各処分の取消しを求めて異議申立てをしたところ，甲府税務署長は，同年８月８日，上記異議申立てを棄却する旨の決定をし，そのころ，これを原告に通知した。（甲１）
ウ原告は，同年９月５日，国税不服審判所長に対し，本件各処分の取消しを求めて審査請求をしたところ，国税不服審判所長は，平成２２年９月２日，上記審査請求を棄却する旨の裁決をし，そのころ，これを原告に通知した。（甲２）
エ原告は，平成２２年１２月２２日，本件訴えを提起した。（顕著な事実）
３被告の主張する本件各処分の根拠及び適法性
本件において被告が主張する本件各更正処分の根拠及び適法性に関する主張は別紙２のとおりであり，本件各賦課決定処分の根拠及び適法性に関する主張は別紙３のとおりである（別紙２及び別紙３において用いた略称は，以下の本文においても用いることとする。）。
なお，後記４の争点以外の点や，仮に争点に関する被告の主張が認められた場合に原告の雑所得の総収入金額に算入される課税対象留保金額の算定については，当事者間に争いがない。
４争点
本件の争点はＰ１社が措置法４０条の４第４項所定の外国子会社合算税制の適用除外の各要件のうちの「特定外国子会社等が，その本店又は主たる事務所の所在する国又は地域において，その主たる事業を行うに必要と認められる事務所，店舗，工場その他の固定施設を有していること」（以下，この適用除外要件を「実体基準」という。）及び「その特定外国子会社等が本店又は主たる事務所の所在する国又は地域において，その事業の管理，支配及び運営を自ら行っていること」（以下，この適用除外要件を「管理支配基準」という。）を満たすか否かであり，これらに関して摘示すべき当事者の主張は，後記５「争点に関する当事者の主張の要旨」において記載するとおりである。
５争点に関する当事者の主張の要旨
(1)争点(1)（実体基準の充足の有無）について
（被告）
ア実体基準の内容及び判断基準
措置法４０条の４第４項柱書きは，特定外国子会社等が，その本店又は主たる事務所の所在する国又は地域において，その主たる事業を行うに必要と認められる事務所，店舗，工場その他の固定施設を有していることを適用除外要件としている（実体基準）。
適用除外要件として実体基準が規定されたのは，独立企業としての実体を備えているというためには，当然，主たる事業を行うに必要な事務所，店舗，工場その他の固定施設を有している必要があるとの考え方に基づくものであり，物的な側面から独立企業としての必要条件を明らかにしたものである。実体基準を満たすというためには，必ずしも固定資産を自ら所有していなければならないわけではなく，事業を行うに必要な事務所，店舗等を賃借している場合も含む。
イ本件における当てはめ
Ｐ１社各事業年度においてＰ１社が所有していた固定資産は器具備品(オフィス機器)のみであることから，シンガポールに事務所，店舗，工場その他の固定施設を所有していなかったことは明らかである。また，Ｐ１社とＰ５社との間の平成１７年８月１日付け業務委託契約書(以下「平成１７年業務委託契約書」という。）には，Ｐ５社が提供するサービスの内容に関する定めはあるものの，Ｐ１社がＰ５社から賃借する物件や具体的な賃料については何ら定めがない。Ｐ１社がＰ５社内の一区画の賃借の対価を支払うこととしたのはＰ１社とＰ５社との間の平成１９年７月１日付け業務委託契約書（以下「平成１９年業務委託契約書」という。）からである。
したがって，Ｐ１社各事業年度において，Ｐ１社がシンガポールで事務所，店舗，工場その他の固定施設を賃借していたことを認めるに足りる的確な証拠はなく，むしろ，Ｐ１社各事業年度のＰ１社の財務諸表に事務所，店舗等を賃借するための賃借料の計上がないことからすれば，Ｐ１社各事業年度において，Ｐ１社が事務所，店舗等を賃借していた事実は認められないというべきである。
ウ原告の主張に対する反論
(ア)原告は，Ｐ１社が実体基準を満たしていたことの根拠として，Ｐ１社はＰ１社各事業年度において，Ｐ５社からＰ５社のレンタルオフィス内に机１台分のオフィススペース(机，椅子，棚，固定電話を含む。)を賃借し，Ｐ１社の営業担当者が営業活動を行うために当該オフィススペースを使用していたこと，当該オフィススペースの賃借料は，Ｐ１社がＰ５社に支払っていた「業務委託料」名目の支払の中に含まれていた旨主張する。


しかしながら，上記イのとおり，Ｐ１社とＰ５社との間の平成１７年業務委託契約書に基づきＰ１社がＰ５社から事務所等を賃借していた事実は認められない。平成１７年業務委託契約書には，Ｐ１社がＰ５社から賃借する物件や具体的な賃料について何ら定めがない一方，Ｐ１社各事業年度経過後に作成された平成１９年業務委託契約書においては，Ｐ１社が，Ｐ５社から，平成１７年業務委託契約書において記載された業務管理サービスと同様の業務管理サービスを同額の対価で受けることとされ，その業務管理サービスに対する対価とは別に，Ｐ１社が，Ｐ５社から，   １か月   当たり   ５００   シンガ   ポール   ドル（   以下「   ＳＧＤ   」という。）により建物内の一画を賃借する条項が設けられている(平成１９年業務委託契約書・１項)に照らせば，Ｐ１社各事業年度においては，業務管理サービスの対価にＰ１社のＰ５社に対する賃料が含まれておらず，Ｐ１社がＰ５社からオフィススペースを賃借していなかったことが強く推認されるというべきである。
この点，原告は，Ｐ１社とＰ５社との間の固定施設の賃貸借については，原告及びＰ４の口頭による合意があり，平成１７年業務委託契約書の文言は重視すべきではない旨主張する。しかしながら，Ｐ１社とＰ５社との間の業務委託契約関係を明らかにするために契約書を作成するのであるから，仮に，Ｐ１社が賃借した固定施設を継続して使用していたのであれば，契約書の中で，当該賃貸借契約において賃借する物件を特定し，賃料や賃貸借期間を明示してしかるべきである。にもかかわらず，平成１７年業務委託契約書には，両者間の賃貸借契約の存在をうかがわせる条項がなく，両者の代表者である原告及びＰ４が，いずれも平成１７年業務委託契約書の内容を理解しないままに署名押印したというのはいかにも不自然である。
よって，Ｐ１社が，Ｐ１社各事業年度において，Ｐ５社からオフィススペースを賃借した事実は認められず，原告の上記主張は失当である。(イ)原告は，Ｐ１社が実体基準を満たす根拠として，Ｐ４がＰ１社のオフィススペースと同フロアに執務室を有する点を挙げるが，Ｐ１社がＰ５社の建物内においてオフィススペースを賃借していなかったことは上記(ア)で述べたとおりである。また，この点をおくとしても，原告がＰ５社内においてＰ４が自由に利用可能であったとする執務室というのはＰ５社の社長室であるから，Ｐ５社の社長であるＰ４が同社の社長室を利用するのは当然であって，当該事実をもって，Ｐ１社が実体基準を満たすことの根拠となるものではない。
(ウ)原告は，Ｐ１社がＰ５社のオフィススペースを賃借していたことを裏付ける事実として，Ｐ１社に派遣された営業担当者がＰ５社内部のオフィススペースでＰ１社の営業活動を行っていた旨主張する。しかしながら，Ｐ５社とＰ１社の間には人材派遣契約書は存在せず，平成１７年業務委託契約書にも派遣人員数，派遣期間等の人材派遣に関する項目は一切ないから，Ｐ１社に派遣された従業員がいたことを裏付ける的確な客観的証拠は一切ない。さらに，Ｐ５社からＰ１社の営業担当者として派遣されていたとするＰ５社の従業員であるＰ６は，Ｐ１社の業務を行っていたとする席において，Ｐ１社とは全く関係がないＰ５社の業務も行っていたこと，Ｐ１社が賃借していたとするスペースがある部屋には，Ｐ５社のマネージャーが配置されているが，スペースの賃借会社の従業員が執務する部屋の中にＰ５社のマネージャーが配置されているのは不自然であることに照らすと，Ｐ６は，Ｐ１社の派遣社員としてではなく，本件業務委託契約に基づきＰ５社の業務としてＰ１社の業務を行っており，Ｐ６の使用していた席は，そもそも賃貸用のスペースではなく，Ｐ５社の業務を行うために使用していたＰ６の専用の業務スペースとみるのが自然である。
したがって，Ｐ６らＰ１社の営業担当者とされる者が，Ｐ５社内の一画においてＰ１社の業務を行っていたことをもって，その一画をＰ１社がＰ５社から賃借していたとみることはできない。
(エ)原告は，Ｐ１社がＰ５社からオフィススペースを賃借していた根拠として，Ｐ１社の看板がＰ５社の入口に掲げられていたことを挙げる。しかしながら，Ｐ５社はＰ１社の通常業務について包括的に委託を受けていたのであるから，Ｐ１社の窓口として，Ｐ５社の入口にＰ１社の看板を掲げるのは当然のことであり，原告の上記主張に係る事情は，必ずしもＰ１社がＰ５社からオフィススペースを賃借していた事実を裏付けるものではない。
したがって，Ｐ１社の看板がＰ５社の入口に掲げられていたことをもって，Ｐ１社が，Ｐ５社からオフィススペースを賃借していたことの根拠とはならない。
(オ)原告は，Ｐ１社が実体基準を満たす根拠として，Ｐ１社はＰ７PteLtd（以下「Ｐ７」という。）のシンガポール国内にある倉庫内に事業上必要なスペースを賃借していた旨主張する。
しかしながら，原告が提出した倉庫の使用料等の請求書の「貨物内容」の「重量寸法」欄には，Ｐ１社の荷物の重さと面積が記載されるというところ，上記書面の同欄は，いずれも零ないし空欄となっており，実際に当該倉庫にＰ１社の取引物品が保管されていたか疑わしいといわざるを得ない。
なお，仮に，Ｐ１社が上記倉庫を賃借していたとしても，Ｐ１社は，シンガポールにおいてその主たる事業を行うに必要な事務所を有していないのであるから，結局，Ｐ１社は，シンガポールにおいてその主たる事業を行うために必要と認められる程度の固定施設を有していたとはいえない。
エ以上によれば，Ｐ１社がシンガポールにおいて固定資産を所有していたと認められないことはもちろん，同社が店舗，事務所等を賃借していたと認めることもできないから，Ｐ１社各事業年度において実体基準は満たされていなかったというべきである。
（原告）
ア実体基準の内容及び判断基準


実体基準の内容は認める。主たる事業を行うために必要となる固定施設の規模は，特定外国子会社等の業種業態によって異なり，問題となる特定外国子会社等ごとにその営む事業の内容から，その必要と認められる程度が判断されなければならない。また，特定外国子会社等は，かかる固定施設を有していさえすれば実体基準を満たすのであり，当該固定施設を使用する権原がいかなるものであるかは問われない。まして，特定外国子会社等がかかる固定施設を自ら所有又は賃借していることは要件とされていない。
本件では，Ｐ１社がシンガポール国内で，受注発注形態の小規模の卸売事業を営むために必要と認められる固定施設を有していたかどうかが問題となる。
イ本件における当てはめ
(ア)Ｐ１社の主たる事業はねじ等の精密機械部品の卸売事業であるが，ＡＳＥＡＮ諸国を拠点とする日系企業からの注文を受けてＰ２社やその関連企業であるＰ３社に発注を行う受注発注の形態で，限られた顧客を相手に小規模に営まれていた。このような受注発注の形態で行われる小規模な卸売事業を営むには，少数の従業員や役員の執務スペース，業務上必要となる帳簿類の保管スペース，取扱製品の一時保管スペースがあれば足りる。
(イ)ａＰ１社は，Ｐ１社各事業年度において，Ｐ５社からＰ５社のレンタルオフィス内に机１台分のオフィススペース（机，椅子，棚，固定電話を含む。）を賃借し，Ｐ１社が所有するパソコン１台及びモデムを設置し，Ｐ１社の営業担当者が営業活動を行うために使用していた。
なお，Ｐ１社からＰ５社に対する「賃借料」名目での支払は行われず，Ｐ１社のＰ１社各事業年度に係る損益計算書上も，「賃借料」名目の計上は行われていないが，Ｐ１社がＰ５社に対して支払っていた「業務委託料」名目の支払の中には，賃借料相当分も含まれていた。ｂＰ４は，Ｐ１社のオフィススペースと同じフロアにあるＰ４の専用の執務室をＰ１社の居住取締役としての職務の遂行のためにも使用し，Ｐ１社は，Ｐ５社からオフィススペースと同じフロアにある共用会議室の提供を受け，来客時などに利用していた。
ｃＰ１社がＰ５社のレンタルオフィス内にオフィススペースを賃借し，同所で営業していることを示すため，Ｐ５社の入口にはＰ１社の看板が掲げられていた。
ｄＰ１社は，Ｐ７と契約し，Ｐ７のシンガポール国内にある倉庫内にＰ１社が取り扱う精密機械部品の保管場所として必要なスペースを確保し，Ｐ７の書類保管庫においてＰ１社の古い帳簿書類を保管していた。
なお，Ｐ１社の新しい帳簿書類については，Ｐ１社が記帳等の経理事務や営業事務等の周辺事務を業務委託していたＰ５社のオフィススペース内のＰ１社用の棚に保管されていた。
ｅこのように，Ｐ１社は，シンガポール国内に，受注発注の形態で行われる小規模の卸売事業を行うために必要かつ十分な固定施設を有しており，実体基準を満たしている。
ウ被告の主張に対する反論
(ア)被告は，Ｐ１社がＰ５社から事務所等を賃借していた事実が認められない根拠として，平成１７年業務委託契約書及び平成１９年業務委託契約書の文言を指摘するがそれは誤りである。そもそもＰ１社とＰ５社との業務委託契約は，Ｐ１社が設立された２０００年（平成１２年）２月，原告（Ｐ１社を代表する取締役）とＰ４（Ｐ５社のマネージングディレクター）との間で，①オフィススペースの賃貸借，②    周辺事務業務（経理・総務・営業事務）の業務委託，③営業担当者の派遣を内容として口頭での合意により成立したものであり，その後も契約内容に変更はない。他方，平成１７年業務委託契約書及び平成１９年業務委託契約書は，いずれもＰ１社の設立から５年以上を経て，しかもＰ５社がどの顧客に対しても使用できるように作成した定型フォームを利用したものにすぎないから，上記の各契約書の文言に拘泥すべきではない。(イ)被告は，Ｐ１社がＰ５社から事務所等を賃借していた事実が認められない根拠として，Ｐ１社各事業年度に係るＰ１社の財務諸表上，賃借料の計上がないことを指摘する。
しかしながら，賃料の支払の有無の判断においては，当事者が賃借の対価として金員の授受を行っていたか否かにより判断すべきであり，かかる金員が会計上のいかなる項目で処理されていたかに拘泥すべきではない。Ｐ５社は，Ｐ１社各事業年度において，自己が提供するサービスの対価を積上げ方式で計算していなかったため内訳は明示されていないが，Ｐ１社からＰ５社へ支払われた「業務委託料」には，オフィススペースの賃借料，周辺事務の業務委託料及び人材派遣料の３つの性質の支払が含まれていたのであり，Ｐ１社は，Ｐ５社に対し，オフィススペースの賃借料を支払っていた。
(ウ)被告は，Ｐ５社がＰ１社から業務委託を受けていたのであるから，Ｐ５社の入口にＰ１社の看板が掲げられているのはむしろ当然であり，Ｐ１社がＰ５社からオフィススペースを賃借している事実を裏付ける事情とはいえない旨主張する。
しかしながら，Ｐ５社の入口に看板が掲げられている会社は，Ｐ５社からオフィススペースを賃借している会社のうち看板を掲げることを希望する会社のみであり，Ｐ５社が業務委託を受けているだけの会社は含まれていないから，被告の主張は前提を欠く。
(エ)被告は，Ｐ１社がＰ７から倉庫を賃借していた事実が認められない根拠として，主として実際にＰ１社が請求を受けた際の請求書等を提出していないことを挙げるが，原告が書証として提出したものは，Ｐ１社がＰ７から実際に受領した請求書の一部の写しである。エ以上のとおり，Ｐ１社は，その本店の所在するシンガポールにおいて，その主たる事業である卸売事業を営むために必要と認められる固定施設を有しており，Ｐ１社は実体基準を満たす。
(2)争点(2)（管理支配基準の充足の有無）について
（被告）
ア管理支配基準の内容及び判断基準
措置法４０条の４第４項柱書きは，その特定外国子会社等が本店又は主たる事務所の所在する国又は地域において，その事業の管理，支配及び運営を自ら行っていることを適用除外要件としている（管理支配基準）。適用除外要件として管理支配基準が規定されたのは，独立企業としての実体を備えているというためには，事業の管理，支配及び運営という企業の機能面に着目しても独立企業としての実体を備えている必要があるとの考え方に基づくものであり，機能的な側面から独立企業としての必要条件を明らかにしたものである。


管理支配基準を満たすか否かは，具体的には，取締役会が本店所在地で開かれている等特定外国子会社等が自ら事業の管理支配を行っているかどうかにより判断すべきであり，管理，支配及び運営を自ら行っているかどうかは，特定外国子会社等の株主総会及び取締役会の開催，役員としての職務執行，会計帳簿の作成及び保管等が行われている場所並びにその他の状況を勘案の上判定することとなる。なお，管理支配基準は，必要と認められる常勤役員及び従業員が存在していることを前提としている。そこで，以下各要素について検討する。
イ本件における当てはめ
(ア)株主総会について
本件においては，Ｐ１社における株主は原告とＰ４の２名のみであり，原告がＰ１社の発行済株式総数の９９．９％を保有していること，シンガポール会社法上，株主総会の決議については，普通決議が出席株主の議決権総数の過半数，特別決議が出席株主の議決権総数の４分の３の賛成をそれぞれ要することからすれば，Ｐ１社の意思決定は，事実上，原告のみによって行われているということができる。本件において，管理支配基準を満たしているか否かを判定するに際しては，Ｐ１社の株主総会における意思決定権を掌握している原告が所在する場所において株主総会の意思決定が行われていたと解すべきである。そして，Ｐ１社各事業年度内の平成１６年６月３０日及び平成１７年６月３０日に開催されたＰ１社の定時株主総会については，いずれもシンガポール国内において開催された旨の議事録が残されているものの，原告はいずれの日においてもシンガポールには滞在していないのであるから，管理支配基準の判断上，Ｐ１社の株主総会の意思決定はシンガポールで行われたとは評価することはできない。
(イ)業務遂行上の重要事項の意思決定について
平成１９年１１月２日にされた本件各処分に係る税務調査（以下「本件調査」という。）における原告の回答内容からすれば，Ｐ１社による平成１７年８月に行われたＰ２社の第三者割当増資（以下「本件増資」という。）の引受けの可否については，原告はＰ４に相談することなく単独で決定していたことが認められる。また，Ｐ２社は，Ｐ１社の取締役において本件増資に係る引受けを承認する約２週間前に，臨時株主総会及び取締役会において，Ｐ１社を本件増資の引受人とすることを決議していたという本件増資の事実経緯に照らせば，原告は，Ｐ１社の取締役において本件増資の引受けを了承する前に，単独で本件増資を引き受けることを決定し，Ｐ２社に対し，あらかじめその旨を伝えていたものと考えられる。
なお，仮に，原告がＰ４に対し本件増資の引受けの可否について相談をしていたとしても，Ｐ４は，Ｐ１社以外にも複数の会社の役員を兼務していたのであるから，原告を差し置いてＰ１社の経営を左右するような事業上の重要事項についての決定権限を有していたと考えるのは不自然であり，Ｐ１社の発行済株式総数の９９．９％を保有する大株主であり，かつ，Ｐ１社の取締役であるという原告の立場等に着目すれば，重要事項に関する最終的な決定は原告のみの意思に基づいてなされていたものとみるのが自然である。
以上によれば，原告は，本件増資の引受けというＰ１社の事業上の重要事項の可否について単独で意思決定していたものと認められる。
(ウ)役員の構成及び職務執行の状況について
ａ(a)管理支配基準を満たすためには，その主たる事業を遂行するために必要と認められる常勤役員及び従業員の存在が必要となる。これは，特定外国子会社等が自ら管理，支配及び運営を行うには，当然，その主たる事業を遂行するため常勤役員と役員からの指示を受け業務を行う従業員が存在していることが前提であると解されるからである。
(b)これを本件についてみると，Ｐ１社各事業年度において，原告は，Ｐ２社の常勤専務取締役も務めており，Ｐ１社各事業年度の大半の期間はシンガポール国外に滞在し，原告がＰ１社各事業年度においてシンガポールに滞在していた期間は合計４６日間にすぎなかったから，原告は，Ｐ１社の通常業務について，ほとんど関与していなかったといえる。
他方で，Ｐ４は，Ｐ１社の通常業務を全般的に執行していながら，Ｐ１社から職務に応じた報酬を一切支払われていなかったところ，Ｐ５社はＰ１社から包括的に業務を受託し，業務委託料を受領し，Ｐ５社の執務室においてＰ１社の業務を行っていたのであるから，Ｐ４は，実質的には，本件業務委託契約に基づき，Ｐ５社が受託したＰ１社の業務を行っていたとみるのが自然である。しかも，シンガポールの会社法上，現地法人の取締役のうち少なくとも１名は居住者でなければならないとされており，Ｐ４が複数の法人の役員を兼務していることを併せ鑑みれば，Ｐ４は，本件業務委託契約に基づくＰ５社の業務の一環として，Ｐ１社の取締役に就任し，Ｐ１社の通常業務を遂行していたものというべきである。
ｂ従業員及び業務遂行について
Ｐ１社には給与を支給されている従業員は存在せず，損益計算書上も給与の計上は認められない。また，Ｐ５社とＰ１社の間には人材派遣契約書等のＰ５社からＰ１社へ従業員を派遣していたことを裏付ける証拠はなく，平成１７年業務委託契約書にも人材を派遣する旨の項目もない。
なお，原告がＰ５社からＰ１社へ派遣していたと主張するＰ５社の従業員のＰ６は，その勤務時間のうち３ないし４割程度の時間をＰ５社の業務のために割き，残りの時間にＰ５社の一画においてＰ１社の業務を行っていたのであり，平成１７年業務委託契約書にはＰ５社へ包括的にＰ１社の業務等を委託する旨の記載があることやＰ１社がＰ５社の代表番号を使用し，Ｐ６らがＰ５社のメールアドレスを使用していたことを併せ考慮すれば，Ｐ６及びその後任であるＰ８は，Ｐ１社から業務委託を受けたＰ５社の社員として，本件業務委託契約に基づき，Ｐ１社の業務を遂行していたとみるのが自然である。以上によれば，Ｐ１社各事業年度において，Ｐ１社にはその主たる事業を遂行するために必要な従業員が存在していたとみることはできない。
ｃＰ１社の固定施設の状況
Ｐ１社は，その本店所在地であるシンガポールに，その主たる事業である卸売業を行うに必要と認められる事務所を有していなかったのであるから，物理的にもその事業の管理，支配及び運営を自ら行うことはできなかった。


ウ原告の主張に対する反論
(ア)原告は，株主総会については，その開催地が株主総会による意思決定の場所となるのであり，Ｐ１社各事業年度において開催された各定時株主総会は，シンガポールの会社法にのっとって招集・開催され，議事録が作成されているとして，原告の参加の方法によって開催地がシンガポールであった事実は影響を受けない旨主張する。
しかしながら，管理支配基準を満たすか否かについては，議事録上の株主総会の開催地や，シンガポール会社法上，株主総会がどこで開催されたと解されるかによるのではなく，実際の意思決定がどこで行われたかによって判断すべきである。そして，シンガポール会社法上の株主総会決議に関する定めによれば，事実上，Ｐ１社の意思決定は，発行済株式総数の９９．９％を有する原告のみによって行われるといえる。したがって，本件において管理支配基準を満たすか否かを判定するに際しては，原告がどこで意思決定を行ったかが考慮されるべきであり，原告の上記主張は失当である。
(イ)原告は，Ｐ１社が管理支配基準を満たしていたことの根拠の一つとして，Ｐ１社各事業年度における顧客の訪問等の営業活動や顧客からのクレーム処理等日々の業務については，平成１５年１月から平成１７年６月までの期間はＰ６が，同月から平成１７年１２月までの期間はＰ８が，それぞれＰ５社からＰ１社に派遣されて遂行しており，Ｐ６に対しては，平成１５年１月から平成１７年６月の間，Ｐ１社従業員としての貢献に報いるため，Ｐ１社からＰ５社に対して毎月１０００ＳＧＤを「人材派遣料」として通常の支払に上乗せして支払っていたと主張する。
原告の上記主張のうち，Ｐ５社からＰ１社にＰ６及びＰ８が派遣されていたとの主張については，Ｐ１社とＰ５社の間には派遣期間，派遣就業時間等に関する条項を定めた派遣に係る契約は存在せず，当該事実を直接立証する証拠は存在しない。
また，Ｐ６は，Ｐ５社の仕事にも勤務時間のうちの３ないし４割程度を割いていたのであり，平成１７年業務委託契約書において，Ｐ５社がＰ１社に対して提供するサービスの内容について包括的な記載があることを併せ考慮すれば，Ｐ６及びＰ８は，Ｐ１社がＰ５社から人材派遣を受けた者としてではなく，Ｐ１社から業務委託を受けたＰ５社の従業員として，本件業務委託契約に基づき，Ｐ１社の業務を遂行していたと考えるのが自然である。
なお，原告は，Ｐ６に対する人材派遣料を通常の支払に上乗せして支払っていたと主張する金員については，Ｐ１社の損益計算書においては「下請業者費用」(sub-contractors'fee）として計上されていることからすれば，Ｐ１社は業務委託料のうちＰ５社がＰ１社の業務を遂行したことへの対価に相当する部分を別途計上したにすぎず，原告の上記主張に係る事情は，Ｐ６がＰ１社に派遣されていたことを基礎付ける事情たり得ないというべきである。
(ウ)原告は，Ｐ１社各事業年度において，Ｐ１社の事業に重大な影響を与える可能性のある事項については，原告とＰ４が相談の上で決定していた旨主張する。
しかしながら，上記イ(イ)のとおり，原告は，本件増資の引受けについて，少なくともその可否についてはＰ４に相談することなく決定しており，仮に，原告がＰ４に対し本件増資の引受けの可否について相談をしていたとしても，本件増資の引受けの可否の最終決定は原告のみの意思に基づいてなされていたものとみるのが自然であるから，原告の主張には理由がない。
(エ)原告は，Ｐ６及びＰ８は，同人らの使用者たるＰ５社ではなく，Ｐ１社の取締役である原告及びＰ４の指揮命令に服していたのであるから，Ｐ５社は，両名をＰ１社に派遣していたものである旨主張する。しかしながら，Ｐ６及びＰ８は，本件業務委託契約に基づくＰ５社の業務としてＰ１社の業務を遂行していたのであるから，かかる業務についてＰ４から指揮命令を受けていたとすれば，それはＰ５社の取締役としての立場に基づく指揮命令であったと解すべきである。また，原告がＰ１社各事業年度においてほとんどシンガポールに滞在せず，Ｐ５社にＰ１社の業務を包括的に委託し，Ｐ１社の通常業務にはほとんど関与していなかったことに照らせば，原告がＰ１社の通常業務について従業員を直接指揮命令することを予定する人材派遣契約を締結したとはおよそ考え難い。そうすると，仮にＰ６らが原告から指揮命令を受けることがあったとしても，それは業務委託者からの事実上の指揮命令であったと解すべきである。
したがって，Ｐ６らがＰ１社の取締役である原告及びＰ４の指揮命令に服していた旨の原告の上記主張は理由がないというべきである。なお，仮に，Ｐ１社にＰ５社の従業員が派遣されていたとしても，当該従業員とＰ１社との間に雇用関係は存在しないのであるから，いずれにしてもＰ１社には，従業員は存在しなかったといえる。エ以上によれば，Ｐ１社は，重要な意思決定機関である株主総会における意思決定がその本店所在地国において開催されているとはいえず，本来であればそこで行われるべき重要な意思決定については原告がシンガポール国外において行っていたこと，業務遂行上の重要事項については原告がシンガポール国外において意思決定を行っていたと認められること，原告及びＰ４の２名で決定すべき事項についても実質的に原告が決定していたと認められること，役員の職務についても原告は専らシンガポール国外において執行し，Ｐ４は業務委託を受けたＰ５社の一員としてＰ１社の日常業務を行っているにすぎないこと，Ｐ１社には常勤役員及び従業員が存在せず，同社の業務は業務委託先であるＰ５社の従業員が遂行していたと認められること，Ｐ１社はシンガポールに固定施設を有していないこと等を考慮すれば，Ｐ１社はその発行済株式総数の９９．９％を保有している原告の強い管理，支配の下に置かれており，シンガポールにおいて，独立した企業としてその事業の管理，支配及び運営を自ら行っていたとはいえないのであるから，Ｐ１社はＰ１社各事業年度において管理支配基準を満たしていない。
（原告）
ア管理支配基準の内容及び判断基準


管理支配基準の内容は認める。管理支配基準の充足の有無の判定に際し，特定外国子会社等の重要な意思決定が行われた場所，役員としての職務執行，会計帳簿の作成及び保管等が行われている場所その他の状況が勘案されることは認めるが，その余は争う。上記に掲げた事項は，あくまで管理支配基準の充足の有無を判定する際に総合考慮される諸要素の例示にすぎず，上記の全ての行為が特定外国子会社等の本店所在地国等で行われることを要件としているわけではない。
イ本件における当てはめ
(ア)株主総会について
Ｐ１社各事業年度において開催された定時株主総会はいずれもシンガポールにおいて，シンガポールの会社法にのっとって招集・開催され，議事録が作成された。原告の参加の方法によって開催地がシンガポールであった事実は影響を受けない。上記定時株主総会においては，Ｐ１社各事業年度の決算の承認と，任期が満了した役員の再任が行われたが，Ｐ１社各事業年度には，上記の事項以外に特に株主総会による意思決定が必要となるような重要事項は生じなかった。
(イ)重要な意思決定について
Ｐ１社の定款上，シンガポールの会社法によって株主総会で決議することが要請されている事項以外については，全て取締役が決定する権限を有し，Ｐ１社には取締役会という機関は存在しない（Ｐ１社附属定款７５条）。そして，シンガポールの会社法上，取締役による会議の招集手続等については特段の規定は存在せず，Ｐ１社の定款上，取締役が会議を開くこと自体は義務付けられていないから（Ｐ１社附属定款８１条），原告とＰ４が協議して決定を行えば，それがＰ１社の取締役の意思決定となり，両名による協議や決定が行われた場所が，その意思決定が行われた場所となる。Ｐ１社各事業年度において，本件増資の引受けに係る意思決定を始めとして，Ｐ３社の増資の引受けの可否や規模等Ｐ１社の事業に重大な影響を与える可能性のある事項については，緊急の場合を除き，基本的には原告がシンガポールに赴き，２人で会議や打合せを行って意思決定していた。
(ウ)Ｐ４による業務上の意思決定と業務遂行についてＰ１社における意思決定のうち，重要事項であっても各取締役に権限が委任されている事項については，それぞれの取締役が適宜決定を行っていた。そして，Ｐ１社のシンガポールの現地法令の遵守の確保，税務申告等に関する事項，Ｐ１社の経理や資金管理に関する事項，シンガポール国内における販売活動，Ｐ５社から派遣された営業担当者の指揮監督その他の日常業務の執行に関する管理・運営等，Ｐ１社の業務上の意思決定の多くはシンガポール在住のＰ１社取締役であるＰ４に委ねられ，その権限は実際に行使されていたが，このようなＰ４による重要事項の決定及びその権限の行使は，いずれもシンガポールで行われており，原告のシンガポール滞在日数が限定されていても，Ｐ１社はシンガポールで何ら問題なく運営されていた。
(エ)日常業務の遂行について
Ｐ１社各事業年度における顧客の訪問等の営業活動や顧客からのクレーム処理等日々の業務については，Ｐ５社から派遣されたＰ６及びＰ８がＰ１社の従業員として行っていた。両名は，これらの日常業務をＰ１社がＰ５社から賃借したＰ５社のレンタルオフィスのオフィススペースで行っていたから，かかる日常業務の遂行場所がシンガポールであることはいうまでもない。
(オ)会計帳簿の作成・保管等
Ｐ１社の会計帳簿は，シンガポールにおいて作成され，古いものはＰ７のシンガポール国内の書類保管庫に，新しいものは周辺事務業務を委託していたＰ５社のオフィススペース内のＰ１社用の棚に保管されていた。
(カ)以上のとおり，Ｐ１社では，その重要な意思決定も日常的な業務の遂行もＰ１社の役員及び従業員によってシンガポールで行われており，会計帳簿の作成・保管等もシンガポールにおいて行われている。Ｐ１社は，その本店所在地国であるシンガポールにおいて独立した法人として，その事業の管理支配及び運営を自ら行っており，管理支配基準も満たす。
ウ被告の主張に対する反論
(ア)被告は，原告は，事実上，Ｐ１社の株主総会における意思決定権を掌握しているから，原告がどこで意思決定を行ったかが考慮されるべきであるところ，Ｐ１社各事業年度において，原告の意思決定は，専らシンガポール国外で行われていたとして管理支配基準を満たさない旨主張するが，被告の主張は，個々の株主と株主総会という会社の機関を同視するものであり，失当といわざるを得ない。
(イ)被告は，Ｐ１社の事業上の重要事項については，Ｐ４が決定権限を有しておらず，原告が１人で意思決定していたと考えるのが自然であると主張する。被告は，上記主張の理由として，原告がＰ１社の発行済株式総数の９９．９％を保有していること及びＰ４がＰ１社以外に７社の役員を兼務していることから，Ｐ４が原告を差し置いて重要事項の決定権を有していたと考えるのは不自然であると主張するが，被告の根拠とする事情は，いずれも取締役としての権限分配や役割分担には関わりのないものであり理由がない。
(ウ)被告は，平成１７年８月に行われた本件増資の引受けについて原告が単独で意思決定したと認められることを管理支配基準を満たさない根拠として主張する。
しかしながら，本件増資の引受けの可否はシンガポールの法制やＰ１社のキャッシュフローの状態にも関わるため，それらを十分に把握していない原告が単独で決定することは不可能であった。本件調査時の聞取り結果は，処分行政庁の内部文書にすぎず，原告の発言の全てが記録されたものではなく，その内容も不正確である。
本件増資の引受けに際しては，原告がシンガポールに赴いた際に，Ｐ４との間で，Ｐ１社がＰ２社の増資を引き受けることについて基本的には合意したものの，その後，正式にＰ２社から本件増資の引受けの依頼があった際は，Ｐ１社の財務を担当していたＰ４が引受可能な金額の上限を判断して本件増資の引受額を決定したのであり，本件増資の引受けは，Ｐ１社の取締役として原告とＰ４が主としてシンガポールにおいて２人で話し合って決定したものである。
(エ)被告は，Ｐ４がＰ５社のマネージングディレクターとして，Ｐ１社の通常業務について全般的な決定権限を有し，業務を遂行していたことを管理支配基準を満たさない根拠として主張し，その理由として，Ｐ４がＰ１社から取締役としての報酬を受け取っておらず，Ｐ４がマネージングディレクターを務めるＰ５社が平成１７年業務委託契約書に基づいてＰ１社の業務を包括的に受託していることから，Ｐ４は平成１７年業務委託契約書に基づく業務の遂行としてＰ５社の役員としてＰ１社の通常業務を行い，その対価を得ていたと考えるのが自然であると主張する。


しかしながら，Ｐ４がマネージングディレクターを務めているＰ５社がＰ１社から業務の委託を受けることとＰ４が個人としてＰ１社の取締役に就任することは別の問題であり，Ｐ４がＰ１社から個人として役員報酬を受け取るかどうかとＰ５社がＰ１社から業務受託の対価を受け取ることとは無関係である。Ｐ４は，Ｐ５社が業務委託を受けている会社のうち複数の会社の取締役に就任しているが，Ｐ４が取締役に就任するのは，Ｐ４が個人として当該会社の経営について責任が取れる会社に限られ，各会社の業績等により取締役としての報酬を受け取っている社と受け取っていない社がある。Ｐ４がＰ１社の取締役に就任したのは，友人である原告に依頼されたためであり，Ｐ１社各事業年度において役員報酬を受領せずにその職務を遂行していたのは，Ｐ１社の業績がまだそれほど安定しておらず，同じ取締役である原告も報酬を受け取っていなかったからにすぎない。
(オ)被告は，Ｐ６及びＰ８は，Ｐ５社からＰ１社に派遣されていたのではなく，Ｐ１社から業務委託を受けたＰ５社の従業員として，Ｐ１社の業務を遂行しており，Ｐ１社には従業員が存在していなかったことを管理支配基準を満たさない根拠として主張する。被告は，上記主張の根拠として，①Ｐ１社各事業年度に係るＰ１社の財務諸表上，従業員に対する給与は計上されておらず，原告が本件調査において給与を支給されている従業員がいないと答えたこと，②派遣契約が文書化されておらず，平成１７年業務委託契約書の文言が，Ｐ１社がＰ５社に包括的な業務委託を行っているように読み得ること，③Ｐ１社がＰ５社の電話及びＦＡＸ番号を使用しており，Ｐ１社の営業担当者の名刺に記載されたメールアドレスがＰ５社のものであること，④原告が本件調査において原告がＰ１社の業務についてＰ５社に丸投げであると答えたことを挙げるが，以下のとおり被告の主張する根拠はいずれも誤りである。ａＰ１社の営業担当者はＰ５社から人材派遣を受けた者であるから，Ｐ１社において営業担当者の給与は計上されておらず，Ｐ１社が直接給与を支払う従業員は存在しなかった。Ｐ１社のような小規模な会社にとっては，適切な人材を発掘することの困難さやコストの点からみれば，人材派遣を受けることが合理的な選択であったためである。Ｐ１社各事業年度においてＰ１社からＰ５社に対して支払われていた「業務委託料」には，従業員の派遣料が含まれており，Ｐ１社各事業年度のうち，平成１５年１月から平成１７年６月の間は，Ｐ６のＰ１社従業員としての貢献に報いるため，Ｐ１社は，Ｐ５社に対し，「人材派遣料」を通常の「業務委託料」名目の支払に上乗せして支払い，上乗せ金額の全額がＰ５社からＰ６に対して支払われていた。被告は，この「人材派遣料」がＰ１社の財務諸表上「sub-contractors'fee」として計上されていることを理由に，この「人材派遣料」はＰ５社がＰ１社の業務を遂行したことへの対価に相当する部分を別途計上したにすぎないと主張するが，上記の「人材派遣料」は，Ｐ５社らＰ１社に対して「supplymanpower」という名目の人材派遣料として請求されており，当該「人材派遣料」がＰ５社からＰ６にそのまま支払われた事実を無視するものであり妥当でない。
ｂＰ１社各事業年度において，Ｐ６及びＰ８がＰ５社からＰ１社に派遣されていたか否かを，人材派遣に関する契約書が書面化されているか，平成１７年業務委託契約書の文言から営業業務の委託が行われていたと読み得るかどうかで判断するのは誤りである。Ｐ１社がＰ５社に業務委託していたのは周辺事務業務のみであり，営業活動は委託していない。Ｐ１社がＰ５社に委託していた周辺事務業務は，定型的な営業事務（インボイスや注文書の発行等の事務作業）等であり，かかる業務は，Ｐ５社の業務受託部門の従業員により機械的に処理されていたが，Ｐ６やＰ８が従事していた営業活動は，顧客の訪問，取引の獲得，仕入価格・販売価格の交渉等の営業活動や顧客からのクレーム処理等を裁量をもって行う業務であるから，業務の性質が異なる。そして，「業務処理請負」と「労働者派遣」とは，当該労働者を他人の指揮命令に服せしめるかどうかの点等で区別されるところ，本件の場合，周辺事務業務に従事するＰ５社の従業員は，Ｐ５社の中間管理職や場合によってＰ５社のマネージングディレクターとしてのＰ４の指揮命令に服していたが，委託業務の委託元の取締役である原告による指揮命令には服さず，あくまでも「業務処理請負」であるのに対し，Ｐ６及びＰ８は，Ｐ１社の営業活動に関し，Ｐ５社の指揮命令には服さず，Ｐ１社の取締役としてのＰ４及び原告の指揮命令に服していたのであるから，Ｐ１社の営業を担当するため，Ｐ５社からＰ１社に人材派遣されていたものである。
ｃＰ１社は，固有の電話及びＦＡＸ番号を保有せず，Ｐ５社の代表番号と同一の番号を使用していたが，顧客からＰ５社の代表番号に架かってきた電話は，オペレーターにより適切に営業担当者に転送されており，Ｐ１社の営業担当者がＰ５社のメールアドレスを使用していたのは，コストや手間を考慮した単なる事務上の便宜のためにすぎず，顧客らは営業担当者をＰ５社の従業員ではなく，Ｐ１社の営業担当者として理解していたから，これらの事情は，Ｐ１社の営業担当者がＰ１社の従業員でなかったことや，Ｐ１社がＰ５社に業務を丸投げしていたことを示すものではない。
ｄさらに，被告は，本件調査における聞取り結果の記載をもって，原告がＰ１社の業務についてＰ５社に丸投げであると答えたかのように主張しているが，原告がそのような発言をしたことはなく，そもそも主張の前提を欠いている。


エＰ１社の株主総会がシンガポールにおいてシンガポールの会社法にのっとって開催されていたこと，Ｐ１社の重要な意思決定がＰ１社の取締役であるＰ４と原告によって役割分担されながら行われており，業務上の意思決定の多くはシンガポール在住の取締役であるＰ４が担っていたこと（したがって，原告のシンガポール滞在日数が限定されていても問題ないこと），Ｐ１社の営業を含む日常業務はＰ５社内のＰ１社の事務スペースでＰ５社からＰ１社に派遣されたＰ６及びＰ８が遂行していたこと，Ｐ１社の会計帳簿の作成・保管等もシンガポールで行われていたことを併せ考えれば，Ｐ１社は，シンガポール国内で，受注発注形態の小規模の卸売事業の管理，支配及び運営を自ら行っていたといえ，Ｐ１社が，Ｐ１社各事業年度において，管理支配基準を満たしていたことが認められる。
第３争点に対する判断
１措置法４０条の４第１項所定の外国子会社合算税制は，いわゆるタックス・ヘイブン対策税制とも称され，軽課税国（いわゆるタックス・ヘイブン）に所在する子会社等で我が国の株主により支配されているものに我が国の株主が所得を留保し，我が国での税負担を不当に軽減することを規制することにより，課税の実質的な公平を確保することを目的とするものである。外国子会社合算税制は，我が国での税負担を不当に軽減するという租税回避目的での行為を否認するものであるから，軽課税国に所在する子会社等が，当該外国に所在することについて十分な経済的合理性が認められる場合には適用されないこととなり，特定外国子会社等が当該外国に所在することについて十分な経済的合理性を有しているか否かについて，業種ごとに具体的な基準として明らかにしたものが適用除外要件である。本件においては，特定外国子会社等に当たるＰ１社が措置法４０条の４第４項所定の適用除外要件のうちの実体基準及び管理支配基準を満たすか否かが争点となっているところ，課税庁の属する被告側がＰ１社が上記の各適用除外要件を満たさないことを主張立証する必要がある。２前提事実，末尾掲記の各証拠，Ｐ４の証言及び原告本人尋問の結果並びに弁論の全趣旨によれば，次の各事実が認められる。
(1)Ｐ１社の設立経緯
アＰ２社は，各種ねじ，ボルト，シャフト，マイクロファスナー等の各種冷間圧造部品を中心とする精密機械部品を製造することを目的として昭和４８年４月２日に原告の父Ｐ９により設立された株式会社である。（甲１３・１頁，乙１）
イ１９９０年代，主要な顧客であるＡＶ機器，家電，通信機器等の製造業者が海外，特に，ＡＳＥＡＮ諸国に製造拠点を設ける動きが加速したため，Ｐ２社は，当初は，直接又は当時商社としての活動を中心的に行っていたＰ５社を通じて日本からＡＳＥＡＮ諸国の日系企業に対して製品を販売し，何か問題が生じた場合には原告が出張して対応していた。しかしながら，Ｐ２社の競合相手が次々にシンガポールに販売子会社を設立する中，中間業者への手数料分だけ割高になっている印象を顧客に与えたり，顧客に対する機動的な対応ができないという事態を避け，上記の日系企業との取引を獲得し，拡大していくためには，Ｐ２社自身の販売拠点をＡＳＥＡＮ諸国に設ける必要があった。特に，１９９０年代半ば，当時ＶＨＳビデオデッキの部品について世界市場の２５％のシェアを有していた株式会社Ｐ１０（以下「Ｐ１０」という。）がマレーシア及びタイ王国（以下「タイ」という。）に子会社及び工場を有しており，シンガポールにもタイ工場向けの購買拠点を設けていたため，Ｐ２社としてはどうしてもＰ１０との取引を拡大したいと考えていた。
また，Ｐ２社は，その頃，タイに合弁子会社であるＰ３社を設立して工場を創業することを検討しており，タイ国外でＰ３社の製品を販売するための販売拠点が必要となることも見込まれていた。
しかしながら，当時，Ｐ２社はＡＳＥＡＮ諸国の現地事情には疎く，どこにどのような販売拠点を設立するのがよいか，設立した販売拠点をどのように運営するのがよいか判断する材料や能力を有していなかった。（甲１３・２頁，原告本人調書２頁）
ウ原告は，平成７年頃にＰ４と知り合い，シンガポールに出張の都度，Ｐ４と面会し，Ｐ４に対し，Ｐ２社のＡＳＥＡＮ諸国内での販売拠点の設置について相談していた。原告は，法制度，政治的・経済的安定性，地理的事情から，シンガポールがＡＳＥＡＮ諸国への販売拠点として最も優れていること，競合他社もシンガポールに販売子会社を設けていたこと，Ｐ１０のタイの子会社Ｐ１１Ltd.（以下「Ｐ１１社」という。）がタイ国外から購入する部品をシンガポールにおいて集中的に購買していたこと，シンガポールであれば，Ｐ４及びＰ４の経営するＰ５社による様々な支援を得られることから，シンガポールに販売拠点となる新会社を設立することとした。（甲１３・３頁，甲１５・２，３頁，Ｐ４証人調書２頁，原告本人調書２，３頁）
エ原告は，平成１０年から平成１１年にかけて，Ｐ４に新会社設立についての相談を重ね，Ｐ４に対し，新会社の取締役に就任することを要請したところ，Ｐ４はこれを了承した。その際，原告とＰ４は，設立する新会社の経営が軌道に乗るまで，原告及びＰ４は無報酬で業務に当たることにした。（甲１３・３頁，甲１５・４頁，Ｐ４証人調書９，１０頁）オ原告は，その後，Ｐ９に対し，Ｐ２社の販売拠点となる新会社をシンガポールに設立することを提案したところ，Ｐ９は，新会社の設立自体には賛成したものの，新会社の業務規模が比較的小さいことと，進出に伴うリスクについて原告に責任を持たせるために，Ｐ２社の子会社としてＰ２社が出資するのではなく，原告自身が出資することを条件とした。（甲１３・３，４頁）
カ原告とＰ４は，２０００年（平成１２年）２月３日，それぞれが１ＳＧＤずつ出資し，１株ずつ取得してＰ１社を設立した。Ｐ４が出資をしたのは，当時のシンガポール会社法上，会社設立時の株主にシンガポール居住者が１名以上含まれていることが条件とされていたためであり，同年１２月１５日に行われた７７９８株の増資については，全て原告が引き受けた。（甲１３・４頁，甲１５・４頁）
(2)Ｐ４及びＰ５社について


アＰ４は，１９９３年（平成５年）１０月，１９８８年（昭和６３年）に設立されたものの当時は休眠状態であったＰ５社を知人から譲り受け，従前の勤務先であるＰ１２株式会社（以下「Ｐ１２社」という。）において部品調達業務を行っていた経験を生かし，ＡＳＥＡＮ諸国において部品を調達し，日系企業を中心とした商社業務を開始した。その後，Ｐ１０から依頼されてシンガポール子会社であるＰ１３PteLtd（以下「Ｐ１３社」という。）の設立及びその後の運営の支援を行ったことを契機として，他の日本企業からＡＳＥＡＮ諸国における部品調達や販売を目的とするシンガポール子会社の設立やその後の運営支援を依頼されるようになり，部品調達業務等の商社業務からシンガポールに進出する日系企業の設立及びその後の運営支援業務（オフィススペースの賃貸，周辺事務業務に関するサービス提供）に主軸を移すようになった。(甲１５・１，２頁，乙５，
６，Ｐ４証人調書２頁）
イＰ５社が提供する業務サポートサービスには，①    オフィススペースの賃貸，②営業周辺業務の支援，③    営業担当者の派遣の３種類があるが，顧客はその中から必要なサービスを選択することができる。ただし，Ｐ１社各事業年度の当時，①ないし③の各サービスごとの対価は決められておらず，①ないし③の全てのサービスの提供を受ける場合であっても，その対価は，各サービスごとの対価を積み上げて算定する方式ではなく，サービス全体について包括的に決定されていた。（甲１５・２頁，Ｐ４証人調書３０，３１頁）
ウＰ４は，Ｐ１社各事業年度において，Ｐ１社及びＰ５社と住所を同じくする複数の会社（Ｐ１３社等の少なくとも７法人）の役員を兼務していたが，それらの会社に対しては，上記イの①ないし③の全てのサービスを提供していた。ただし，Ｐ５社が上記の①ないし③のサービスの提供をしている会社であっても，Ｐ４は全ての会社について取締役を兼務していたわけではなく，Ｐ４が取締役を兼務していたのは，Ｐ５社がシンガポールでの法人設立を支援し，周辺事務業務を受託し，Ｐ４が会社の事業について知識を有しているなどの事情により自己が取締役として責任を持てると思った会社に限られていたが，会社の業績次第で報酬を受け取っている場合と受け取っていない場合とがあった。(甲１５・４頁，同添付資料２，Ｐ
４証人調書３０，３１頁）
(3)Ｐ１社の事業規模・取引先
Ｐ１社の扱う精密機械部品は，特殊圧造部品や特殊ねじであるため，取引先となる企業は限定され，汎用性が低く，大量仕入れや量販にはなじまず，Ｐ１０のシンガポール子会社であるＰ１３社やＰ１０のマレーシア子会社であるＰ１４SdnBhd(Malaysia)（以下「Ｐ１４社」という。）等の取引先から受注を得て，Ｐ２社及びＰ３社に対して発注し，出来上がった製品を顧客に納入するという受注発注の形式で行われている。(甲１３・４頁，Ｐ４証
人調書７頁，原告本人調書１，５頁）
Ｐ１社各事業年度におけるＰ１社の顧客数は１０社に満たず，売上高合計も平成１５年１２月期が１１４万ＳＧＤ余り（平成１５年１２月期の円／ＳＧＤ相場の年平均６６．５７円で換算すると７５８８万９８００円余り），平成１６年１２月期が１９１万ＳＧＤ余り（平成１６年１２月期の円／ＳＧＤ相場   の年平   均６４   ．０３   円で換   算する   と１億   ２２２   ９万７   ３００   円余り），平成１７年１２月期が１６０万ＳＧＤ余り（平成１７年１２月期の円／ＳＧＤ相場の年平均６６．１９円で換算すると１億０５９０万４０００円余り）であった(甲１０ないし１２，乙２・和訳１２頁，乙３・和訳１２枚
目，乙４・和訳１１頁，乙４７）
(4)Ｐ１社とＰ５社との間の業務委託契約
ア原告及びＰ４は，Ｐ１社の設立時に，Ｐ１社とＰ５社との間で，①    オフィススペースの賃貸借，②周辺事務業務（経理・総務・営業事務）の業務委託，③営業担当者の派遣を内容とする業務委託契約を口頭により締結し，Ｐ１社は，Ｐ１社各事業年度において，Ｐ５社から上記の①ないし③の各サービスの提供を受けた。（甲１３・１５，１６頁，甲１５・１２～１５頁，原告本人調書３，４頁，Ｐ４証人調書１２～１４頁，原告本人調書３頁）
Ｐ５社からＰ１社に対して提供されるサービスの内容は，平成１７年業務委託契約書の作成の前後を問わず，変更はなかった。(本人調書４頁，Ｐ４調書１４頁)。
イＰ５社に対する業務委託料及び人材派遣料
本件業務委託契約に基づく業務委託料は，２００３年（平成１５年）１月から２００４年（平成１６年）１２月までが月額２０００ＳＧＤ，２００５年（平成１７年）１月から同年７月までが月額４０００ＳＧＤ，同年８月から同年１２月までが月額５５００ＳＧＤであった（Ｐ１社の財務諸表上は   ，「管   理費」   （administrative   charges)名目   で計上   されて   いる。）。（甲１３・１７頁，同添付資料４－１，乙２・和訳１９頁，乙３・和訳１９枚目，乙４・和訳２２頁）


Ｐ１社は，Ｐ５社に対し，上記の業務委託料に加えて，２００２年（平成１４年）１２月に６０００ＳＧＤを，２００３年（平成１５年）１月から２００５年（平成１７年）６月まで毎月１０００ＳＧＤを人材派遣料（supplymanpower）として支払った（Ｐ１社の財務諸表上は，「下請業者費用」（sub-contractors'fee）名目で計上されている。）。(甲１３・１６，１７頁，同添付資料４－２，乙２・和訳１９頁，乙３・和訳２０枚目，乙４・和訳２３頁，Ｐ４証人調書１６頁，原告本人調書９頁）。人材派遣料は，下記(11)ア(ウ)のとおり，Ｐ６が営業担当者になってからＰ１社の業績が好転したために，Ｐ６に対する賞与又は給与の上乗せ分の支払を目的とするものであり，Ｐ５社からＰ６に対して同額が支払われた。（甲１５・１５，１６頁，Ｐ４証人調書１６頁，原告本人調書９頁）ウ原告とＰ４は，平成１７年８月１日，本件業務委託契約の存在及び本件業務委託契約に基づく業務委託料の金額を明らかにすることを目的として，平成１７年業務委託契約書を作成した。平成１７年業務委託契約書は，Ｐ５社の全顧客に対して利用可能な定型フォームを利用したものであり，次の事項が記載され，Ｐ１社を代表して原告が，Ｐ５社を代表してＰ４が各々署名しているが，本件業務委託契約の内容どおりの条項にはなっていない。(甲１３・１８頁，甲１５・１７頁，乙４６，Ｐ４証人調書１３頁，原告本人調書４頁)
(ア)契約の目的(序文)
業務管理者(Ｐ５社)は，当会社(Ｐ１社)にあらゆる種類の財務上，経営管理上，業務管理上及びその他の営業活動上のサービス及び顧問サービスを提供することを望んでいる。
Ｐ１社は，以下に含まれる契約条件に従って以下に記載するサービスを提供する業務管理者を指定することを望んでいる。
よって，ここに両当事者は以下のとおり相互に合意した。
(イ)契約の対価(第１条)
Ｐ１社がＰ５社に対して毎月５５００ＳＧＤ(物品・サービス税を除く。)の月次報酬又は本契約の両当事者が合意するその他の料金を支払うことを考慮して，Ｐ５社はＰ１社に対して，本契約の第３条に更に詳細に記載されている業務管理サービスを提供するものとする。
(ウ)契約期間(第２条)
本業務委託契約は，２００５年(平成１７年)８月１日に発効し，本契約の第７条の規定に従って別段に終了されない限り，また終了されるまで，存続するものとする。
(エ)サービスの内容(第３条)
本業務委託契約の存続期間中，Ｐ５社はＰ１社に対して以下のサービスを履行し提供するものとする。
ａＰ１社により要求されることのある又はＰ１社の事業にとって必要とみなされる全ての財務上のサービス及び顧問サービス。ｂＰ１社により要求されることのある又はＰ１社の事業にとって必要とみなされる全ての経営管理上，業務上及びその他の営業活動上のサービス。
ｃ相互に合意する全てのその他の経営管理及び顧問サービス。(オ)上述の業務運営サービス以外のサービス(第４条)Ｐ１社により要求される場合，別途の相互に合意する報酬を前提条件として，Ｐ５社は上述の業務運営サービス以外のサービスを提供することができる。
エＰ５社は，新しい建物に本社及びオフィススペースを移転した際，Ｐ５社が支払うべき賃借料が大幅に上昇したため，レンタルオフィススペースの賃貸料を増額する必要があり，今後もＰ５社が支払う賃借料が増額された場合には，レンタルオフィススペースの賃貸料を増額することにより対応できるよう，顧客との間でレンタルオフィススペースの賃貸料を独立して定めることとし，平成１９年７月１日，Ｐ１社との間で，本件業務委託契約について，平成１９年業務委託契約書を作成した。平成１９年業務委託契約書には，次の事項が記載され，Ｐ１社を代表して原告が，Ｐ５社を代表してＰ４が，各々署名しているが，本件業務委託契約の内容どおりの条項にはなっていない。(乙５３，Ｐ４証人調書１４，１５頁，原告本人
調書１７頁）
(ア)契約の目的(序文)
平成１７年業務委託契約書と同様である。
(イ)契約の対価(第１条)
Ｐ１社がＰ５社に対して毎月５５００ＳＧＤ(物品・サービス税を除く。)の月次報酬及び毎月５００ＳＧＤ(物品・サービス税を除く。)の建物内の一画の賃借料，又は本契約の両当事者が合意するその他の料金の支払を対価として，Ｐ５社はＰ１社に対して，本契約の第３条に更に詳細に記載されている業務管理サービスを提供するものとする。
(ウ)契約期間(第２条)
本業務管理契約は，２００７年(平成１９年)７月１日に発効し，本契約の第７条の規定に従って別段に終了されない限り，また終了されるまで，存続するものとする。
(エ)サービスの内容(第３条)
平成１７年業務委託契約書と同様である。
(オ)上述の業務運営サービス以外のサービス(第４条)平成１７年業務委託契約書と同様である。
(5)Ｐ１社のオフィススペース
アＰ１社は，Ｐ５社が賃借するビルのレンタルオフィス内の机１台分のオフィススペース（机，椅子，棚，固定電話を含む。）に，Ｐ１社が所有するパソコン１台及びモデムを設置していた（甲４，甲１３・６頁，甲１４・３頁，同添付資料１，２，甲１５・１２，１３頁，同添付資料１１，乙７，Ｐ４証人調書４，５頁，原告本人調書５頁）。
この机１台分のスペースは，２００２年（平成１４年）後半から２００５年（平成１７年）６月末まではＰ６が，同年６月から２００６年（平成１８年）６月まではＰ８が，Ｐ１社の営業活動を行うために使用していた。（甲１３・６，９頁，甲１５・１３頁，Ｐ４証人調書５頁，原告本人調書６頁）


イＰ１社のオフィススペースと同じフロアには，Ｐ４の専用の執務室があり，この執務スペースは，Ｐ５社の業務やＰ４が取締役を兼務する会社の業務のほか，Ｐ１社の職務の遂行のためにも使用されていた。（甲５，甲１３・６，７頁，甲１４添付資料２，甲１５・１２，１３頁，Ｐ４証人調書４，６，２３頁，原告本人調書・７頁）
ウＰ５社のレンタルオフィスの顧客であるＰ１社には，共用スペースとして会議室が提供されており，原告やＰ１社の営業担当者は，来客があった際にはこの会議室を利用していた（甲１３・７頁，甲１４・４頁，同添付資料２，Ｐ４証人調書６頁，原告本人調書７頁）
エＰ１社各事業年度において，Ｐ５社のオフィスの入口には，Ｐ１社の看板が掲げられていた。なお，看板の設置には費用が掛かるため，Ｐ５社は，周辺事務業務の委託又はオフィススペースの賃借をしている会社の中で希望する会社についてのみ看板を設置している。（甲６，甲１３・７頁，甲１４・４頁，同添付資料３，甲１５・１３頁，Ｐ４証人調書６，７頁，原告本人調書６頁）
(6)Ｐ１社の取扱製品の保管場所
Ｐ１社は，受注発注の取引であるため，滞留在庫を抱えることは稀であるが，製品が到着してから各顧客に出荷するまでの数日から１週間程度は，Ｐ１社が製品を保管し，製品及び顧客ごとに随時入荷又は出荷をする必要があることや，欠陥のある製品が返品された場合にそれらを保管する必要があることから，Ｐ７と契約し，Ｐ７のシンガポール国内にある倉庫内にＰ１社が取り扱う精密機械部品の保管場所を確保し，必要なスペースを賃借していた。（甲１３・７，８頁，同添付資料１－１から１－３，３－１から３－３）
(7)Ｐ１社の帳簿書類の保管場所
Ｐ１社は，シンガポールの法令・規則・基準に従った会計帳簿を作成し，新しい帳簿書類については，Ｐ１社が経理事務及び営業事務を委託していたＰ５社のオフィススペース内のＰ１社用の棚に保管し，古い帳簿書類については，Ｐ７の書類保管庫内に保管していた。（甲９の１ないし３，甲１３・７頁，甲１４・４頁，同添付資料２，甲１５・１２頁，Ｐ４証人調書６頁，原告本人調書７頁）
(8)Ｐ１社の株主総会
アシンガポール会社法及びＰ１社の定款の定め
シンガポール会社法上，株主総会決議には，普通決議と特別決議とがあり，普通決議については出席株主の議決権総数の過半数の賛成を，また，特別決議については出席株主の議決権総数の４分の３の賛成を要するものとされている。（乙５２）
イＰ１社の株主総会の状況
Ｐ１社は，２００４年（平成１６年）６月３０日，２００５年（平成１７年）６月３０日，２００６年（平成１８年）６月３０日，いずれもシンガポール国内において株主総会を開催し，Ｐ４はいずれの株主総会にも出席したが，原告は，２００４年６月３０日及び２００５年６月３０日にはシンガポールに滞在しておらず，電話で参加するか，事前にＰ４に一任していた。(甲１５・１０，１１頁，乙４４，５１の４，５，Ｐ４証人調書
１２頁，原告本人調書１３頁）
(9)原告及びＰ４の間の権限分配
ア原告とＰ４は，Ｐ１社設立当初から，それぞれの居住地や専門性を考慮して，取締役として役割分担することを合意したが，２０１１年（平成２３年）３月まで，職務分掌・権限規程を作成したことはなかった。（甲１３・１０，１１頁，甲１５・６頁，Ｐ４証人調書８頁）イＰ４は，シンガポールに在住し，シンガポールの現地事情や経済動向に精通していることから，Ｐ１社がシンガポールの法令・規制を遵守するために必要な各種届出や税務申告を行い，必要に応じて税務当局や監査法人と交渉していた。
また，Ｐ４は，Ｐ１社の経理や銀行取引及び為替管理を含む資金管理を行い，米ドル口座，日本円口座，ＳＧＤ口座の各残高を把握しつつ，各種の支払をチェックして承認し，為替相場を見て米ドルを日本円に交換するよう指示を出したりしていたが，通常の銀行取引については，無制限の権限を有していた。Ｐ４は，実際に，下記(10)オ(イ)のとおり，本件増資の引受けの可否について，１６００万円を上限額とし，かつ，Ｐ１社の資金繰りの都合上，支払時期を１か月遅らせるよう指示した。（甲１３・１１頁，甲１５・７頁，Ｐ４証人調書９頁，原告本人調書９，１０頁）さらに，Ｐ４は，シンガポール国内におけるＰ１社の新規顧客の開拓を役割としており，実際に，Ｐ１社の大口取引先であるＰ１３社，Ｐ１４社等の複数の顧客を獲得した。（甲１３・１１頁，甲１５・８頁，Ｐ４証人調書２４頁）
Ｐ４は，上記のほか，取締役の決定や株主総会の開催等のシンガポール会社法及びＰ１社の定款上必要な行為については，Ｐ１社から総務事務を受託していたＰ５社の担当者に指示してカンパニーセクレタリー会社に依頼して財務諸表・事業報告の承認や株主総会の準備・招集に必要な書類を作成させたり，営業担当者に対する指揮監督を行い，日常的な営業活動や顧客からのクレーム対応，売掛債権の督促・回収などの日常業務を執行していた。（甲１３・１１頁，甲１５・８，１０頁）


ウ原告は，日本に居住し，Ｐ１社各事業年度において，Ｐ１社の取扱製品を製造しているＰ２社の取締役でもあったことから，主としてシンガポール国外における新規顧客を開拓し，シンガポールに滞在中は，Ｐ４や営業担当者が開拓したシンガポール国内の顧客に対して挨拶をして営業活動を支援し，営業担当者から連絡を受けて，Ｐ２社及びその関連会社であるＰ３社との間で，どの工場が顧客に対する見積りをすべきか，製品に欠陥があった場合の処理費用の負担をどうするか等の事項について協議，交渉及び連絡をし，取引先からの重大なクレームを受けた場合には，営業担当者と共に現場に出向いて謝罪する等の対応を行っていた。(甲   １３・１２頁，甲１５・８，９頁，乙４０ないし４３，原告本人調書１０頁）。なお，原告は，Ｐ１社各事業年度において，Ｐ１社平成１５年１２月期は合計２４日，Ｐ１社平成１６年１２月期は合計１０日，Ｐ１社平成１７年１２月期は合計１２日，シンガポールに滞在していた。(乙４４）エ原告とＰ４は，２０１１年(平成２３年）３月，職務分掌・権限規程を作成した。職務分掌・権限規程によれば，居住取締役の分掌事項は，①シンガポールの法令の遵守の確保，②シンガポールにおける納税及び税務当局との交渉，③事業計画案及び予算案の作成・検討，予算の実行及びその監督，④人事に関する決定及び承認，⑤    従業員の指揮，命令及び監督，⑥監査法人との交渉及び対応，⑦    銀行取引，⑧日常業務の執行，⑨総務，経理，営業事務に係る業務の外部委託に関する協議・交渉，⑩シンガポール国内における新規顧客の開拓，⑪    シンガポール国内における経済情勢，市場動向，取引環境の調査，分析及び報告とされ，非居住取締役の分掌事項は，①シンガポール国外における新規顧客の開拓，②Ｐ１社及びその関連会社との協議，交渉及び連絡業務，③    顧客からの重要なクレームへの対応，④事業計画案及び予算案の作成・検討とされている。（甲７）
(10)Ｐ１社の重要事項の決定
アＰ１社の定款の定め
Ｐ１社附属定款(ARTICLESOFASSOCIATION   OFＰ１PTELTD)７５条は，シンガポールの会社法により株主総会で決議することが要請されている事項以外については，全て取締役が決定する権限を有する旨定めている。
（甲１９）
シンガポール会社法上，取締役による会議の招集手続等に関する規定は設けられておらず，Ｐ１社附属定款８１条は，取締役は，会社の運営に関して会議を開催することができるとしているものの，会議の開催自体は義務付けておらず，会議をどのように規律するかについても取締役の裁量に委ねている。
書面決議とは，会議の開催に代えて書面による意思表示により決議を行ったとみなすものであり，Ｐ１社附属定款９２条においても，会社の取締役の過半数が署名した書面による決議は，その決議が正当に招集され開催された取締役の会議で可決されたのと同様に有効であるものとし，このような決議はなんであれ，１人又はそれ以上の取締役によりそれぞれ署名された同様な形式のいくつかの文書類から構成することができる旨規定されている。(甲１９）
イ取締役による書面決議
Ｐ１社各事業年度において，平成１６年３月４日及び平成１７年５月１２日に，監査会計書類の承認，株主総会の招集・開催に関して取締役２名が決定した旨の各取締役の決議書，同年７月２７日にＰ２社に対する投資（本件増資の引受け）を承認する旨の各取締役の決議書が作成されている。なお，これらの書面作成日のうち，原告がシンガポールに滞在していたのは，平成１６年３月４日のみである。(乙４４，乙５１   の１ないし
３）
ウＰ１社においては，経営に重大な影響を及ぼし得る事項や多額の投資を行う場合には，原告及びＰ４が協議して決定することとしていた。経営に重大な影響を及ぼし得る事項としては，重大なクレーム処理に際して顧客との間でＰ１社が大きな損失を被るような合意をする場合や，大口の取引先の獲得が考えられるが，Ｐ１社各事業年度においては，上記のような経営に重大な影響を及ぼし得る事項は発生しなかった。
なお，Ｐ１社が行う投資として考えられるのは，関連会社であるＰ２社及びＰ３社が行う増資の引受けをするか否かである。（甲１３・１３頁，Ｐ４証人調書１０，１１頁，原告本人調書２０頁）
エ原告は，平成１６年１０月末頃，Ｐ４に対し，Ｐ３社の行う増資を引き受けることが可能であるかどうか，可能であるとしてその金額はいくらかを相談したが，最終的に，Ｐ２社が増資を引き受けることとなり，Ｐ１社は増資を引き受けなかった。（甲１３・１３頁，同添付資料５，甲１５・９，１０頁，Ｐ４証人調書１１，２６頁，原告本人調書１０，１１，１４頁）
オ(ア)原告は，平成１７年初め頃，Ｐ２社から，資金繰りが悪化したことを理由としてＰ１社が本件増資の引き受けることが可能かどうか打診された。原告は，同年３月頃，シンガポールに出張した際，Ｐ１社の資金繰りやシンガポールの法令・規則等の関係での問題の有無を確認するため，Ｐ４に対して相談したところ，Ｐ４は，シンガポールの法令・規則上は問題はないが，株式の券面額で増資を引き受けることについては，日本の税法上の問題がないかどうかを確認する必要がある旨指摘した。原告は，Ｐ２社の部長に対して確認したところ，税法上の問題はない旨の回答を得たが，その後しばらく，Ｐ２社から正式な依頼はなかった。（甲１３・１３頁，Ｐ４証人調書１１，１２，２７～２９頁，原告本人調書１１，１５，１８頁）
(イ)原告は，平成１７年７月頃，Ｐ２社からＰ１社が本件増資の引受けをするよう正式に依頼されたため，Ｐ４に対して，Ｐ１社が本件増資を引き受けることが可能か，可能であるとしてその金額はいくらかについて尋ねた。Ｐ４は，本件増資の引受けは法令上の問題がないが，引受可能な上限金額は１６００万円であり，資金繰りの関係から，同年８月以降に支払時期が到来するよう引受けの時期を変更するよう指示を受けた。（甲１３・１３，１４頁，原告本人調書１１，１２，１４，１５頁）


(ウ)Ｐ２社は，平成１７年７月１４日，取締役会を開催し，増資株式数を３万２０００株，１株当たりの価額を５００円とし，Ｐ１社のみを引受人とする第三者割当増資(本件増資)を行うことを全会一致で可決し，その後，臨時株主総会を開催し，本件増資を行う旨の特別決議を行った。当該取締役会及び臨時株主総会には原告も出席し，臨時株主総会では賛成の決議に加わった。(乙８，５６)
(エ)Ｐ２社は，平成１７年７月２５日，Ｐ１社がＰ２社に対し当該株式を引き受けるための株式申込証を作成した。(乙５７，本人調書１６頁)(オ)Ｐ１社の取締役である原告及びＰ４は，２００５年（平成１７年）７月２７日付けのＰ２社に対する投資を承認する旨の取締役決定書を作成した。(乙５１の３)
(カ)Ｐ１社は，平成１７年７月２７日，Ｐ１５銀行Ｐ１６支店に対して，上記株式の取得に係る１６００万円の送金を依頼した。(乙９の１)(キ)本件増資により，Ｐ２社の発行済株式総数は５万２０００株となり，Ｐ１社が本件増資により３万２０００株を取得したため，Ｐ２社の発行済株式総数の５０％超を保有する筆頭株主となった。（乙１）
(11)Ｐ１社の日常業務
ア営業活動
(ア)Ｐ１社は，小規模な卸売業であることからくるコスト面での制約や適切な人材を自前で発掘することが困難であることから，営業担当者を直接雇用することはせず，Ｐ５社から派遣を受けることとした。Ｐ１社は，受注発注の卸売業であるため，顧客の新製品の製造や既存製品のモデルチェンジの機会を捉えて，Ｐ２社やＰ３社から見積りを取って顧客に提示することにより，新規取引の獲得や取引の拡大を目指していた。営業担当者の業務の中心は，取引先の管理，情報収集，新規取引拡大のための見積りの提案，クレーム処理などであった。営業担当者は，Ｐ４から全般的な監督を受け，原告からＰ２社やＰ３社の会社の概要や製品に関する技術的な事項について直接指導を受けていたが，Ｐ１社の利益率を１０％以上確保する限り，Ｐ２社やＰ３社からいくらで仕入れ，顧客にいくらで売るか   についての裁量権   を有していた。(甲１   ３・５，６，９，１４頁，甲１４・５～７頁，甲１５・１４頁，原告本人調書
５，８，９頁）
なお，営業担当者は，Ｐ１社の業務に支障のない範囲において他の業務を行うことを禁じられていなかったため，人材派遣料はかなり低額に抑えられていたが，営業担当者がＰ５社の業務受託部門（パーチェスグループやアカウンティンググループ）の担当者を兼務したことはなく，例えば，Ｐ６は，顧客からＰ１社宛ての発注について，注文書の作成やＰ２社等への発注などの作業をしたことはなく，また，営業業務の内容について，Ｐ５社の中間管理職に対し報告等をしていたことはなく，指揮監督を受けたこともない。（甲１３・９頁，甲１４・６頁，甲１５・１４頁，Ｐ４証人調書３３頁）
また，派遣先ごとのメールアドレスを取得するのは煩雑であったため，Ｐ５社から派遣された従業員は，「○」のメールアドレスを使用していたが，Ｐ６らの営業担当者が使用していた名刺には，Ｐ１社のロゴが記載されていた。（甲８，甲１４・７頁，甲１５・１５頁）(イ)Ｐ１社各事業年度におけるＰ１社の営業業務は，前記のとおり，２００２年（平成１４年）後半から２００５年（平成１７年）６月末まではＰ６が，同年６月から２００６年（平成１８年）６月まではＰ８がそれぞれＰ５社から派遣されて担当していた。これらの営業担当者に対する指揮監督は，Ｐ４及び原告が行っていた。（甲１５・８，１４頁，Ｐ４証人調書１６頁）
(ウ)Ｐ６は，１９９９年(平成１１年)にＰ５社に入社した当初から２年半ほどの間は商社業務を担当するグループで韓国関連業務のみを担当した。その後，２００２年(平成１４年)後半からＰ１社の営業事務も同時に担当するようになったが，２００５年（平成１７年）６月にＰ５社を退社した。Ｐ６は，平均すればＰ１社の仕事に６ないし７割，Ｐ５社の韓国関連の仕事に３ないし４割程度の時間を割いており，韓国関連の仕事の報告・相談についてはＰ５社のマネージャーに対して行っていた。なお，Ｐ６は，Ｐ１社が賃借していたオフィススペースにおいて，Ｐ５社の韓国関連の仕事とＰ１社の営業事務の両方を行っていた。(甲１４・２，３，１０頁，同添付資料１，２，Ｐ４証人調書２９頁)Ｐ６は，原告に対して取扱製品の構造や特徴等について質問するなど熱心に勉強し，営業活動も優れており，Ｐ１社の売上げ増加に貢献したため，原告は，Ｐ４と相談の上，Ｐ６に対する賞与に充てるため，２００２年（平成１４年）１２月には，Ｐ１社からＰ５社に対して，人材派遣料（supplymanpower）の名目で６０００ＳＧＤを支払い，Ｐ５社は同額をＰ６に対して支払った。２００３年（平成１５年）１月から２００５年（平成１７年）６月までの間も，Ｐ１社からＰ５社に対し，上記の人材派遣料の名目で毎月１０００ＳＧＤを従前の業務委託料に上乗せして支払い，Ｐ５社がＰ６に対し，同額を給与に上乗せして支払った。
(甲１３・９，１０頁，同添付資料４－１，４－２）
(エ)Ｐ６の後任であるＰ８は，Ｐ５社の取締役社長であるＰ４の秘書業務とＰ１社の営業事務を兼務していたが，Ｐ６と同様に，Ｐ１社の営業活動，クレーム処理，顧客対応全般を担当した。(甲１３・１５頁，Ｐ
４調書３３頁)
イ周辺事務業務


Ｐ１社は，本件業務委託契約に基づき，注文書の作成や請求書の作成等の営業事務，会計帳簿類の作成事務，総務事務をＰ５社に委託しており，受発注関連の営業事務はＰ５社のパーチェスグループが，決裁事務，経理処理等はＰ５社のアカウンティンググループが，各部門の管理職であるマネージャーの指揮監督を受けて受託業務として上記の各業務を担当していた。（甲１３・１６頁，甲１５・１１頁，Ｐ４証人調書１５，３３頁）
(12)Ｐ１社の経理の状況
ア人件費
Ｐ１社は，Ｐ１社各事業年度において，役員報酬及び従業員の給与を計上していない。(乙２・和訳１９，２０頁，乙３・和訳１９，２０枚目，
乙４・和訳２２，２３頁)
イ賃借料
Ｐ１社各事業年度において，Ｐ１社は事務所等を賃借するための賃借料を計上していない。(乙２・和訳１９，２０頁，乙３・和訳１９，２０枚
目，乙４・和訳２２，２３頁）
３争点(1)（実体基準の充足の有無）について
(1)措置法４０条の４第４項柱書きは，特定外国子会社等が，その本店又は主たる事務所の所在する国又は地域において，その主たる事業を行うに必要と認められる事務所，店舗，工場その他の固定施設を有していること（実体基準）を適用除外要件としているところ，適用除外要件として実体基準が規定されたのは，我が国に所在する親会社等から独立した企業として実体を備えているというためには，主たる事業を行うために必要と認められる事務所，店舗その他の固定施設を有している必要があるとの考え方に基づくものであり，実体基準は，物的な側面から独立企業としての必要条件を明らかにしたものである。
上記のとおり，実体基準が物的な側面から独立企業としての実体があるかどうかを判断する基準であるとすれば，固定施設を有しているというためには，特定外国子会社等が賃借権等の正当な権原に基づき固定施設を使用していれば足り，固定施設を自ら所有している必要はないものと解される。また，実体基準を満たすために必要な固定施設の規模は，特定外国子会社等の行う主たる事業の業種や形態により異なると考えられるため，特定外国子会社等が使用している固定施設が必要な規模を満たしているか否かについては，特定外国子会社等の行う主たる事業の業種や形態に応じて判断されるべきである。
(2)ア前記２(5)のとおり，Ｐ１社は，Ｐ５社が賃借するビルのレンタルオフィススペースのうちの机１台分のスペース（机，椅子，棚，固定電話を含む。）をその営業活動のために使用し，Ｐ４はＰ５社の専用の執務室においてＰ１社の取締役としての業務を行い，原告やＰ６ら営業担当者は，必要に応じてＰ５社の会議室を利用していたことが認められる。イこの点，被告は，平成１７年業務委託契約書において，オフィススペースの賃貸に関する条項が設けられておらず，Ｐ１社の会計帳簿上も，Ｐ５社に対する賃借料名目の支払がなく，Ｐ５社に対する支払は全て業務委託料とされていることを根拠として，Ｐ１社はＰ５社のレンタルオフィススペースを賃借していなかった旨主張する。
しかしながら，前記２(4)ウ及びエのとおり，オフィススペースの賃貸に関する条項は，平成１７年業務委託契約書には設けられておらず，平成１９年業務委託契約書において初めて設けられたものであるが，本件業務委託契約の内容は，Ｐ１社の設立後からＰ１社各事業年度までの間，さらには，平成１９年業務委託契約書の作成の前後を通じても変更がなかったことがうかがえるところ，本件業務委託契約は口頭で契約が締結され，平成１７年業務委託契約書は，Ｐ１社とＰ５社との間の本件業務委託契約が成立してから５年程度経過後に作成されたものであり，前記２(4)ウのとおり，その書式は，Ｐ５社と取引のあるどの会社にも使用できるよう定型の書式を用いたものであることが認められ，契約書作成の目的は本件業務委託契約の内容を正確に反映させることにはなかったものと認められること，平成１９年業務委託契約書の作成時には，前記２(4)エのとおり，Ｐ５社の建物の賃借料が高騰したことに対応するために，レンタルオフィススペースの賃貸料を上記の建物の賃借料に連動させることができるようにする必要があったものと認められることに照らすと，前記２(4)ウ及びエのとおり，平成１７年業務委託契約書及び平成１９年業務委託契約書は，必ずしも本件業務委託契約の内容そのものが正確に記載されたものではない可能性が高い。また，前記２(2)ア及びイのとおり，Ｐ５社が本件業務委託契約締結当時，シンガポールにおいて子会社等を設立する日系企業等への業務サポートサービスの提供を始めてそれほど間もないころであって，各サービスの対価を定めた上で積上げ方式で業務委託報酬を算定する方式にしていなかったことが認められるから，オフィススペースの賃借料は，業務委託報酬に含めて支払われていたものと認められる。したがって，この点に関する被告の主張を採用することはできない。ウまた，被告は，Ｐ６ら営業担当者は，Ｐ５社から派遣されてＰ１社の業務を行っていたのではなく，Ｐ５社の受託業務を行っていたにすぎない旨主張する。
しかしながら，上記イのとおり，平成１７年業務委託契約書は，本件業務委託契約の内容を正確に反映させることを目的として作成されたものではないから，営業担当者の派遣に関する事項が平成１７年業務委託契約書に存在しないことは，営業担当者が派遣されていなかったことを推認させる事実とはいえない。むしろ，前記２(11)ア(ア)のとおり，営業担当者は，Ｐ４及び原告から指揮監督を受けることはあっても，Ｐ５社の中間管理職に対する報告等は義務付けられておらず，指揮監督も受けていなかったことが認められるから，Ｐ１社の営業活動をＰ５社の業務としてではなく，Ｐ１社の業務として行っていたものと認めるのが相当である（この点，被告は，Ｐ１社の営業担当者の使用していたオフィススペースとＰ５社のマネージャーの配置関係から，Ｐ６ら営業担当者がＰ５社のマネージャーによる指揮監督を受けていた旨主張するが，単なる推測の域を出るものではなく採用することはできない。）。また，前記２(4)イ及び(11)ア(ウ)のとおり，Ｐ６がＰ１社の営業担当者であった間は，Ｐ６のＰ１社の業績好転への貢献に報いるために，Ｐ６に対する賞与又は増額された給与の原資にするために，Ｐ１社からＰ５社に対する業務委託報酬が増額されて支払われていることも，人材派遣であることを強く推認させるというべきである。したがって，前記２(11)アのとおり，Ｐ６ら営業担当者は，Ｐ５社から派遣されてＰ１社の営業活動を行っていたものと認められ，この認定に反する被告の主張を採用することはできない。


エ前記２(6)及び(7)のとおり，Ｐ１社は，取扱製品を保管するため，Ｐ７に必要なスペースを賃借し，会計帳簿類は新しいものはＰ５社の周辺業務を行う担当部署に保管し，古いものはＰ７に保管していたことが認められる。
なお，Ｐ１社がＰ７から倉庫を賃借していたか否かについて，被告が指摘するとおり，甲第３号証の添付資料１－１ないし１－３の請求書写しの重量及び寸法欄は，空欄か零という記載がされており，その理由は不明であるが，同添付資料によれば，Ｐ７は，Ｐ１社に対し，倉庫料と入出庫費用を請求していることがうかがえ，同添付資料が架空のものとは認められず，倉庫の賃借に関する契約書が作成されていないとしても，Ｐ１社はＰ７から倉庫スペースを賃借していないという被告の主張を採用することはできない。
(3)前記２(3)のとおり，Ｐ１社の扱う精密機械部品は，特殊圧造部品や特殊ねじであるため，取引先となる企業は限定され，大量仕入れや量販にはなじまず，Ｐ１３社やＰ１４社等の取引先から受注を得て，Ｐ２社及びＰ３社に対して発注し，出来上がった製品を顧客に納入するという受注発注の形態で行われており，取引先となる企業数が１０社程度に限られ，売上高合計も日本円に換算すると，約７６００万円から１億２０００万円程度であったことが認められる。
以上のようなＰ１社が小規模な卸売業であることに照らすと，必要となる事務所の規模は小さくて足り，受注発注という形態からすると，シンガポールにおいて取扱製品を保管する必要がほとんどないものと考えられる。したがって，Ｐ１社が使用していたＰ５社のレンタルオフィススペース及びＰ４の専用執務室，Ｐ７の倉庫スペースは事務所及び倉庫としては必要な規模と考えられ，Ｐ１社は主たる事業である精密機械部品等の卸売業を行うために十分な固定施設を有していたものと認められ，実体基準を満たしているものと認められる。
４争点(2)（管理支配基準の充足の有無）について(1)措置法４０条の４第４項柱書きは，特定外国子会社等が，その本店又は主たる事務所の所在する国又は地域において，その事業の管理，支配及び運営を自ら行っていること（管理支配基準）を適用除外要件としているところ，適用除外要件として管理支配基準が規定されたのは，我が国に所在する親会社等から独立した企業として実体を備えているというためには，事業の管理，支配及び運営という機能面から見て独立性を有している必要があるとの考え方に基づくものであり，管理支配基準は，機能的な側面から独立企業としての必要条件を明らかにしたものである。
上記のとおり，管理支配基準が機能的な側面から独立企業としての実体があるかどうかを判断する基準であるとすれば，前提として，事業を行うために必要な常勤役員及び従業員が存在していることが必要であり，かつ，特定外国子会社等の業務執行に関する意思決定及びその決定に基づく具体的な業務の執行が親会社等から独立して行われていると認められるか否かについては，特定外国子会社等の株主総会及び取締役会の開催，役員としての職務執行，会計帳簿の作成及び保管等が行われている場所等を総合的に勘案することが必要である。
(2)ア前記２(2)ウ及び(11)ア(ウ)のとおり，Ｐ１社には，シンガポールに在住する取締役であるＰ４及びＰ６ら営業担当者が存在する。イこの点，被告は，Ｐ１社には常勤役員が存在しない旨主張し，その根拠として，Ｐ４が，Ｐ５社のマネージングディレクター（役員）であり，他に７社の法人の役員を兼務しており，Ｐ１社からＰ１社各事業年度において役員報酬を受領していないことを挙げる。
確かに，前記２(12)のとおり，Ｐ１社各事業年度において，Ｐ４は，Ｐ１社から役員報酬を受領していないことが認められるところ，前記２(1)エのとおり，原告とＰ４は，Ｐ１社設立時にＰ１社の経営が軌道に乗るまで無報酬で業務に当たる旨合意しており，実際に，原告自身もＰ１社各事業年度において役員報酬を受領していないことが認められる。また，前記２(2)ウのとおり，Ｐ４は，Ｐ１社各事業年度において，Ｐ１社以外に７社の法人の役員を兼務していたことが認められるところ，Ｐ４が役員に就任するか否かは，単にＰ５社が業務サポートサービスを提供している取引先であるということのみならず，Ｐ４自身が当該法人の事業内容について知識を有している等の事情により自己が取締役に就任しても責任を持てると考えた法人に限られ，兼務していた法人の業務成績いかんにより役員報酬をもらっていない法人もあったことが認められるから，Ｐ５社がＰ１社から業務委託を受けておりその報酬が得られることのみをもってＰ４がＰ１社の取締役に名目的に就任したものと推認することはできない。さらに，前記２(9)イのとおり，Ｐ４は，シンガポール在住取締役として，Ｐ１社が法令・規制を遵守するために必要な各種届出等や税務申告を行い，Ｐ１社の経理及び銀行取引及び為替管理を含む資金管理，営業担当者に対する指揮監督，売掛債権の督促・回収等の業務を行っていたものと認められるから，Ｐ１社がその本店を置くシンガポールに取締役を置いていなかったものということはできない。
ウまた，被告は，Ｐ１社には，従業員が存在しない旨主張するところ，Ｐ６ら営業担当者は，Ｐ１社が直接雇用するものではなく，上記３(2)ウのとおり，Ｐ５社から派遣を受けてＰ１社の営業業務を行っていたものと認められるが，特定外国子会社等が親会社等から独立して自ら事業を管理，支配しているといえるためには，居住取締役の指揮監督を受けて実際に日常業務を行う従業員が存在すれば足り，当該従業員について特定外国子会社等自らが直接雇用していることまでは必要ではなく，親会社等以外の第三者から従業員の派遣を受けている場合を含むと解すべきである。前記２(11)アのとおり，Ｐ６ら営業担当者は，Ｐ５社の中間管理職による指揮監督ではなく，Ｐ４又は原告による指揮監督を受けていたものであり，Ｐ４による指揮監督はＰ５社のマネージングディレクターとしてではなく，Ｐ１社の取締役としてされたものと推認するのが相当である。エしたがって，Ｐ１社に居住取締役及び従業員が存在しない旨の被告の主張を採用することはできない。
(3)前記２(8)イのとおり，Ｐ１社各事業年度において，Ｐ１社の株主総会はシンガポールにおいて開催されたものと認められる。
この点，被告は，原告がＰ１社の発行済株式総数の９９．９％を保有し，シンガポール会社法の定めによれば，Ｐ１社の意思決定権を原告が掌握しているから，株主総会による意思決定は，原告の所在する場所で行われていたと解すべきである旨主張する。


前記２(8)アのとおり，シンガポール会社法上は，株式会社の株主総会決議には普通決議と特別決議との２種類が存在し，原告の保有株式数は，普通決議及び特別決議のどちらにおいてもその帰趨を決するに足りる割合であることが認められるが，前記２(8)イのとおり，Ｐ１社各事業年度にお   いては，株主総会の招集及び開催は，シンガポールにおいて行われており，Ｐ４は株主として株主総会に参加していることが認められるところ，招集及び開催手続がシンガポールにおいて行われ，株主２名のうちの１名が実際にシンガポールで参加し，その旨の株主総会議事録も作成されているのであるから，Ｐ１社の株主総会は，その本社が所在するシンガポールにおいて開催されたものと認められる。被告の主張は，Ｐ１社の大株主である原告の所在地を過度に重視し，大株主の所在地と株主総会の開催地とを混同するものであって採用することができない。
(4)前記２(10)ウのとおり，Ｐ１社にとって経営に重大な影響を及ぼし得る事項としては，重大なクレーム処理に際して顧客との間でＰ１社が大きな損失を被るような合意をする場合や，大口の取引先の獲得が考えられるが，Ｐ１社各事業年度においては，上記のような経営に重大な影響を及ぼし得る事項は発生せず，Ｐ１社が行う投資として検討されたのは，関連会社であるＰ２社及びＰ３社が行う増資の引受けをするか否かであったところ，前記２(10)エのとおり，Ｐ３社が行う増資については，最終的にはＰ１社が引き受けなかったものの，その可否について原告とＰ４が相談していたこと，前記２(10)オのとおり，Ｐ２社の行う本件増資の引受けの可否については，原告とＰ４が相談し，Ｐ１社の資金繰りの事情により，引受けの総額及び引受けの時期が決定されたことが認められる。
この点，被告は，原告がＰ４に相談せずに本件増資の引受けの可否を決定し，仮に原告がＰ４に相談していたとしても，Ｐ４もＰ１社の重要事項について意思決定していたとみるのは適当ではない旨主張する。しかしながら，原告がＰ１社の大株主であることからすれば，原告の意向を無視することはできないと考えられるものの，Ｐ１社の取締役は原告とＰ４の２名であり，前記２(9)のとおり，それぞれの役割分担や権限分配を決め，実際にそのとおりに役割や権限を分担・分配しながらＰ１社の経営に当たり，Ｐ４が分担する事項については裁量権を有していたものと認められるから，Ｐ１社の重要事項について，専ら原告のみが意思決定していたものと推認することはできない。被告の主張は，単なる推測の域を出るものではなく，採用することはできない。
(5)前記２(9)イのとおり，Ｐ４は，シンガポールのカンパニーセクレタリー会社に指示してＰ１社の会計帳簿書類を作成させ，前記２(7)のとおり，それらの会計帳簿等は，新しいものはＰ５社に，古いものはＰ７において保管されていたことが認められるところ，上記の指示は，Ｐ４のＰ１社の取締役としての権限に基づいてされたものと認められる。
(6)以上に加えて，前記３のとおり，Ｐ１社がその事業を行うために必要な固定施設を有していたことを考慮すると，Ｐ１社においては，経営上重要な事項に関する意思決定及び会計帳簿書類の作成・保管を含む日常的な業務の遂行は，いずれもＰ１社の取締役であるＰ４及びＰ６ら営業担当者により行われていたことが認められるから，Ｐ１社はその本店所在地国であるシンガポールにおいて，独立した法人としてその事業の管理・支配及び運営を自ら行っていたものと認められる。
５本件各更正処分の適法性について
以上によれば，Ｐ１社は，措置法４０条の４第４項の適用除外要件を全て満たすことになり，原告の本件各係争年分の雑所得の金額には，Ｐ１社の課税対象留保金額を含める必要がないこととなるから，原告の本件各係争年分の納付すべき税額は，別紙４「原告の納付すべき税額等」の(1)ないし(3)のとおり，平成１６年分については１２万２０００円，平成１７年分については３０万９２００円，平成１８年分については２０万１１００円であったと認められ，これらの金額は，別表２ないし４の「更正処分等」の「納付すべき税額」欄記載の本件各更正処分における本件各係争年分の納付すべき税額を下回るから，本件各更正処分は，上記の本件各係争年分の納付すべき税額を上回る部分についていずれも違法であり取消しを免れない。
なお，訴状の請求の趣旨第１項には，原告の平成１６年分の総所得金額１２１４万４０００円を超える部分の取消しを求める旨の記載があるところ，別紙４の(1)アのとおり，原告の平成１６年分の総所得金額は１２１４万４２１８円と認められ，同年分の納付すべき税額は１２万２０００円であって，上記請求の趣旨第１項記載の税額と同一であることからすると，原告は総所得金額についても上記金額を超える部分について取消しを求める趣旨であって，１２１４万４０００円を超え１２１４万４２１８円を下回る部分について取消しを求める趣旨ではないと解されるため，請求の趣旨第１項の上記の記載は誤記と認める。
６本件各賦課決定処分の適法性について
過少申告加算税は，過少申告による納税義務違反の事実がある場合に科されるものであるところ，原告がした本件各係争年分に係る確定申告（平成１７年分については修正申告）における申告納税額は，上記５の本件各係争年分の納付すべき税額と同額であるから，原告には過少申告による納税義務違反の事実は認められないことになる。したがって，本件各賦課決定処分はその前提を欠くものであって，いずれも違法であり取消しを免れない。
第４結論
よって，原告の請求はいずれも理由があるからこれらを認容することとし，訴訟費用の負担について，行政事件訴訟法７条，民事訴訟法６１条を適用して，主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第２部
裁判長裁判官          川    神          裕裁判官          内    野    俊    夫裁判官          日    暮    直    子
（別紙１）
関係法令の定め
１措置法(平成１８年法律第１０号による改正前のもの。)(1)居住者に係る特定外国子会社等の留保金額の総収入金額算入（４０条の４第１項）


次に掲げる居住者に係る外国関係会社のうち，本店又は主たる事務所の所在する国又は地域におけるその所得に対して課される税の負担が本邦における法人の所得に対して課される税の負担に比して著しく低いものとして政令で定める外国関係会社に該当するもの(以下この款において「特定外国子会社等」という。)が，昭和５３年４月１日以後に開始する各事業年度(２条２項１９号に規定する事業年度をいう。以下この条において同じ。)において，その未処分所得の金額から留保したものとして，政令で定めるところにより，当該未処分所得の金額につき当該未処分所得の金額に係る税額及び利益の配当又は剰余金の分配の額に関する調整を加えた金額(以下この条において「適用対象留保金額」という。)を有する場合には，その適用対象留保金額のうちその者の有する当該特定外国子会社等の直接及び間接保有の株式等に対応するものとしてその株式等(株式又は出資をいう。以下この項及び次項において同じ。)の請求権(利益の配当，剰余金の分配，財産の分配その他の経   済的な   利益の   給付を   請求す   る権利   をいう   。以下   この項   におい   て同じ。)の内容を勘案して政令で定めるところにより計算した金額(次条において「課税対象留保金額」という。)に相当する金額は，その者の雑所得に係る収入金額とみなして当該各事業年度終了の日の翌日から２月を経過する日の属する年分のその者の雑所得の金額の計算上，総収入金額に算入する。
ア１号
その有する外国関係会社の直接及び間接保有の株式等(請求権のない株式等又は実質的に請求権がないと認められる株式等(以下この号及び次項において「請求権のない株式等」という。)に係るものを除く。次号において同じ。)の当該外国関係会社の発行済株式の総数又は出資金額(請求権のない株式等及び当該外国関係会社が有する自己の株式等を除く。次号において「発行済株式等」という。)のうちに占める割合が１００分の５以
上である居住者
イ２号    (略)
(2)外国関係会社及び未処分所得の金額の定義（４０条の４第２項）前項及びこの項において，次の各号に掲げる用語の意義は，当該各号に定めるところによる。
ア１号
外国関係会社外国法人で，その発行済株式の総数又は出資金額(その有する自己の株式等を除く。)のうちに居住者及び内国法人並びに居住者又は内国法人と政令で定める特殊の関係のある非居住者(以下この号において「特殊関係非居住者」という。)が有し，並びに特定信託(法人税法２条２９号の３に規定する特定信託をいう。以下この項において同じ。)の受託者である法人が当該特定信託の信託財産として有する直接及び間接保有の株式等の合計数又は合計額の占める割合(括弧内省略)が１００分の５０を超えるものをいう。
(ア)イないしハ    (略)
イ２号
未処分所得の金額特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額につき，法人税法及びこの法律による各事業年度の所得の金額の計算に準ずるものとして政令で定める基準により計算した金額を基礎として攻令で定めるところにより当該各事業年度開始の日前７年以内に開始した各事業年度において生じた欠損の金額に係る調整を加えた金額をいう。
ウ３号及び４号    (略)
(3)適用対象留保金額の計算の特例（４０条の４第３項）１項各号に掲げる居住者に係る特定外国子会社等(株式(出資を含む。)若しくは債券の保有，工業所有権その他の技術に関する権利，特別の技術による生産方式若しくはこれらに準ずるもの(これらの権利に関する使用権を含む。)若しくは著作権(出版権及び著作隣接権その他これに準ずるものを含む。)の提供又は船舶若しくは航空機の貸付けを主たる事業とするものを除く。)がその本店又は主たる事務所の所在する国又は地域においてその主たる事業を行うに必要と認められる事務所，店舗，工場その他の固定施設を有し，かつ，その事業の管理，支配及び運営を自ら行っているものである場合(次項において「固定施設を有するものである場合」という。)における１項の規定の適用については，同項中「調整を加えた金額」とあるのは，「調整を加えた金額から当該特定外国子会社等の事業に従事する者の人件費として政令で定める費用の額の１００分の１０に相当する金額を控除した金額」とする。
(4)適用除外となる特定外国子会社等の範囲（４０条の４第４項）１項及び前項の規定は，１項各号に掲げる居住者に係る前項に規定する特定外国子会社等がその本店又は主たる事務所の所在する国又は地域において固定施設を有するものである場合であって，各事業年度においてその行う主たる事業が次の各号に掲げる事業のいずれに該当するかに応じ当該各号に定める場合に該当するときは，当該特定外国子会社等のその該当する事業年度に係る適用対象留保金額については，適用しない。
１号及び２号(略)
(5)適用除外要件を満たす場合の手続要件（４０条の４第６項）１項各号に掲げる居住者が３項又は４項の規定の適用を受ける場合は，その者は，確定申告書にこれらの規定の適用がある旨を記載した書面を添付し，かつ，その適用があることを明らかにする書類その他の資料を保存しなければならない。
２   租税特別措置法施行令(平成１８年政令第１３５号による改正前のもの。)(1)特定外国子会社等の範囲（２５条の１９第１項）法４０条の４第１項に規定する政令で定める外国関係会社は，次に掲げるものとする。
ア１号
法人の所得に対して課される税が存在しない国又は地域に本店又は主たる事務所を有する外国関係会社(法４０条の４第２項１号に規定する外国関係会社をいう。以下この節において同じ。)
イ２号
その各事業年度(法２条２項１９号に規定する事業年度をいう。以下この節において同じ。)の所得に対して課される租税の額が当該所得の金額
の１００分の２５以下である外国関係会社
(2)特定外国子会社等の未処分所得の金額の計算（２５条の２０第１項）法第４０条の４第２項２号に規定する政令で定める基準により計算した金額は，同条１項に規定する特定外国子会社等(以下この節において「特定外国子会社等」という。)の各事業年度の決算に基づく所得の金額に係る３９条の１５第１項１号に掲げる金額及び同項２号に掲げる金額の合計額から当該所得の金額に係る同項３号に掲げる金額を控除した残額(括弧内省略)とする。
(3)定義（２５条の２０第４項）
前項及びこの項において，次の各号に掲げる用語の意義は，当該各号に定めるところによる。
ア１号


配当可能金額特定外国子会社等の各事業年度の法４０条の４第２項２号に規定する未処分所得の金額(括弧内省略)から次に掲げる金額の合計額を控除した残額(括弧内省略)をいう。
(ア)イ
当該各事業年度において納付をすることとなる法人所得税の額(括弧
内省略)
(イ)ロ
当該各事業年度の利益又は剰余金の処分により支出される金額(法人所得税の額及び利益の配当又は剰余金の分配の額を除く。)
(ウ)ハ
当該各事業年度の費用として支出された金額(法人所得税の額及び利益の配当又は剰余金の分配の額を除く。)のうち１項若しくは２項の規定により所得の金額の計算上損金の額に算入されなかったため又は同項の規定により所得の金額に加算されたため当該各事業年度の法４０条の４第２項２号に規定する未処分所得の金額に含まれた金額
イ２号ないし４号    (略)
(4)３９条の１５第１項
法６６条の６第２項２号に規定する政令で定める基準により計算した金額は，同条１項に規定する特定外国子会社等(以下この節において「特定外国子会社等」という。)の各事業年度の決算に基づく所得の金額に係る１号に掲げる金額及び２号に掲げる金額の合計額から当該所得の金額に係る３号に掲げる金額を控除した残額(括弧内省略)とする。
ア１号
当該各事業年度の決算に基づく所得の金額につき，法人税法２編１章１節２款から８款まで(同法２３条，２６条，２８条，３８条から４１条まで，５７条から５９条まで及び６１条の１１から６１条の１３までを除く。)の規定並びに法４３条，４５条の２，５２条の２，５７条の５，５７条の６，５７条の８，５７条の９，６１条の４，６５条の７から６５条の９まで(法６５条の７第１項の表の２４号に係る部分に限る。)，６６条の４第３項，６７条の１２及び６７条の１３の規定(以下この号において「本邦法令の規定」という。)の例に準じて計算した場合に算出される所
得の金額又は欠損の金額(括弧内省略)
イ２号
当該各事業年度において納付する法人所得税(本店所在地国若しくは本店所在地国以外の国若しくは地域又はこれらの国若しくは地域の地方公共団体により法人の所得を課税標準として課される税(これらの国若しくは地域又はこれらの国若しくは地域の地方公共団体により課される法人税法施行令１４１条２項各号に掲げる税を含む。)及びこれに附帯して課される法人税法２条４５号に規定する附帯税(利子税を除く。)に相当する税その他当該附帯税に相当する税に類する税をいう。以下４項１号までにおいて同じ。)の額
ウ３号
当該各事業年度において還付を受ける法人所得税の額
(5)居住者に係る特定外国子会社等の課税対象留保金額の計算等（２５条の２１第１項）
法４０条の４第１項の未処分所得の金額につき当該未処分所得の金額に係る税額及び利益の配当又は剰余金の分配の額に関する調整を加えた金額は，特定外国子会社等の各事業年度の同条２項２号に規定する未処分所得の金額(以下この項において「未処分所得の金額」という。)から次に掲げる金額の合計額を控除した残額(括弧内省略)とする。
ア１号
当該各事業年度において納付をすることとなる法人所得税の額(括弧内
省略)
イ２号
当該各事業年度に係る利益の配当又は剰余金の分配の額(括弧内省略)
イないしニ(略)
(6)２５条の２１第２項
法４０条の４第１項に規定する政令で定めるところにより計算した金額は，同項各号に掲げる居住者に係る特定外国子会社等の各事業年度の同項に規定する適用対象留保金額から当該各事業年度の前条４項１号ロ及びハに掲げる金額の合計額を控除した残額(以下この項において「調整適用対象留保金額」という。)に，当該特定外国子会社等の当該各事業年度終了の時における発行済株式等のうちに当該各事業年度終了の時におけるその者の有する当該特定外国子会社等の請求権勘案保有株式等の占める割合を乗じて計算した金額(括弧内省略)とする。
１号及び２号(略)
（別紙２）
本件各更正処分の根拠及び適法性
１本件各更正処分の根拠について
被告が本訴において主張する原告の本件各係争年分の納付すべき税額等は，次のとおりである。
(1)平成１６年分
ア総所得金額                                  １５４２万１６４３円上記金額は，次の(ｱ)ないし(ｳ)の各金額の合計額である。(ｱ)配当所得の金額                                       １５万円上記金額は，原告が平成１７年３月３日に甲府税務署長に提出した平成１６年分の所得税の確定申告書(以下「平成１６年分確定申告書」という。)に記載された配当所得の金額と同額である。
(ｲ)給与所得の金額                           １１９９万４２１８円上記金額は，次のａの金額からｂの金額を控除した後の金額である。ａ給与等の収入金額                        １４４１万４９６７円上記金額は，原告の平成１６年分確定申告書に記載された給与等の収入金額と同額である。
ｂ給与所得控除額                            ２４２万０７４９円上記金額は，所得税法(平成１６年分については平成１６年法律第１４号による改正前のもの，平成１７年分及び平成１８年分については平成１８年法律第１０号による改正前のもの。以下同じ。)２８条３項５号の規定に基づき，ａの金額から１０００万円を控除した後の金額に１００分の５の割合を乗じた金額と２２０万円の合計額である。
(ｳ)雑所得の金額                               ３２７万７４２５円上記金額は，Ｐ１社平成１５年１２月期の措置法４０条の４第１項所定の課税対象留保金額に相当する金額であり，同項の規定に基づき，原告の雑所得の総収入金額に算入すべき金額である。
なお，Ｐ１社の上記課税対象留保金額の算定については，後記２(1)のとおりである。
イ所得控除の額の合計額                          ２５５万３４６６円上記金額は，原告の平成１６年分確定申告書に記載された所得控除の額の合計額と同額である。


ウ課税総所得金額                              １２８６万８０００円上記金額は，前記アの総所得金額１５４２万１６４３円から前記イの所得控除の額の合計額２５５万３４６６円を控除した後の金額(国税通則法(平成１６年分については平成１６年法律第１４号による改正前のもの，平成１７年分及び平成１８年分については平成１８年法律第１０号による改正前のものをいう。)１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの。以下同じ。)である。
エ納付すべき税額                                １１１万２９００円上記金額は，次の(ｱ)の金額から(ｲ)ないし(ｵ)の各金額を控除した後の金額(通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの。以下同じ。)である。
(ｱ)課税総所得金額に対する税額                 ２６３万０４００円上記金額は，前記ウの課税総所得金額１２８６万８０００円に所得税法８９条１項所定の税率(経済社会の変化等に対応して早急に講ずべき所得税及び法人税の負担軽減措置に関する法律(平成１６年分については平成１６年法律第１４号による改正前のもの，平成１７年分については平成１７年法律第２１号による改正前のもの,平成１８年分については平成１８年法律第１０号による改正前のものをいい，以下「負担軽減措置法」と総称する。)４条の特例を適用したもの。以下同じ。)を乗じた金額である。
(ｲ)配当控除の額                                       ７５００円上記金額は，所得税法９２条１項３号イの規定に基づき，前記ア(ｱ)の配当所得の金額１５万円に１００分の５の割合を乗じた金額である。(ｳ)住宅借入金等特別控除の額                     ３６万０７００円上記金額は，原告の平成１６年分確定申告書に記載された住宅借入金等特別控除の額と同額である。
(ｴ)定率減税額                                           ２５万円上記金額は，負担軽減措置法６条２項の規定により算出した金額であり，原告の平成１６年分確定申告書に記載された定率減税額と同額である。
(ｵ)源泉徴収税額                                 ８９万９２１６円上記金額は，原告の平成１６年分確定申告書に記載された源泉徴収税額と同額である。
(2)平成１７年分
ア総所得金額                                  ２８１０万９３６２円上記金額は，次の(ｱ)ないし(ｴ)の各金額の合計額である。(ｱ)不動産所得の金額                                     ２１万円上記金額は，原告が平成１８年３月６日に甲府税務署長に提出した平成１７年分の所得税の確定申告書に添付された平成１７年分不動産使用料等支払調書に記載されたＰ２社を支払者とする地代の「支払金額」欄に記載された金額である。
(ｲ)配当所得の金額                                       ３０万円上記金額は，原告が平成１８年４月１７日に甲府税務署長に提出した平成１７年分の所得税の修正申告書(以下「平成１７年分修正申告書」という。)に記載された配当所得の金額と同額である。(ｳ)給与所得の金額                           １３１６万７５９８円上記金額は，原告の平成１７年分修正申告書に記載された給与所得の金額と同額である。
(ｴ)雑所得の金額                             １４４３万１７６４円上記金額は，Ｐ１社平成１６年１２月期の措置法４０条の４第１項所定の課税対象留保金額に相当する金額であり，同項の規定に基づき，原告の雑所得の総収入金額に算入すべき金額である。
なお，Ｐ１社の上記課税対象留保金額の算定については，後記２(2)のとおりである。
イ所得控除の額の合計額                          ２９０万１７４９円上記金額は，原告の平成１７年分修正申告書に記載された所得控除の額の合計額と同額である。
ウ課税総所得金額                              ２５２０万７０００円上記金額は，前記アの総所得金額２８１０万９３６２円から前記イの所得控除の額の合計額２９０万１７４９円を控除した後の金額である。エ納付すべき税額                                ５１４万３２００円上記金額は，次の(ｱ)の金額から(ｲ)ないし(ｵ)の各金額を控除した後の金額である。
(ｱ)課税総所得金額に対する税額                 ６８３万６５９０円上記金額は，前記ウの課税総所得金額２５２０万７０００円に所得税法８９条１項所定の税率を乗じた金額である。
(ｲ)配当控除の額                                   １万５０００円上記金額は，所得税法９２条１項３号イの規定により算出した金額であり，原告の平成１７年分修正申告書に記載された配当控除の額と同額である。
(ｳ)住宅借入金等特別控除の額                     ３０万２１００円上記金額は，原告の平成１７年分修正申告書に記載された住宅借入金等特別控除の額と同額である。
(ｴ)定率減税額                                           ２５万円上記金額は，負担軽減措置法６条２項の規定により算出した金額であり，原告の平成１７年分修正申告書に記載された定率減税額と同額である。
(ｵ)源泉徴収税額                               １１２万６２００円上記金額は，原告の平成１７年分修正申告書に記載された源泉徴収税額と同額である。
(3)平成１８年分
ア総所得金額                              １億５２７２万５５０８円上記金額は，次の(ｱ)ないし(ｴ)の各金額の合計額である。(ｱ)不動産所得の金額                                     ３２万円上記金額は，原告が平成１９年２月２２日に甲府税務署長に提出した平成１８年分の所得税の確定申告書(以下「平成１８年分確定申告書」という。)に記載された不動産所得の金額と同額である。(ｲ)配当所得の金額                                       １０万円上記金額は，原告の平成１８年分確定申告書に記載された配当所得の金額と同額である。
(ｳ)給与所得の金額                           １１１８万６７５０円上記金額は，原告の平成１８年分確定申告書に記載された給与所得の金額と同額である。
(ｴ)雑所得の金額                         １億４１１１万８７５８円上記金額は，Ｐ１社平成１７年１２月期の措置法４０条の４第１項所定の課税対象留保金額に相当する金額であり，同項の規定に基づき，原告の雑所得の総収入金額に算入すべき金額である。
なお，Ｐ１社の上記課税対象留保金額の算定については，後記２(3)のとおりである。


イ所得控除の額の合計額                          ３１１万３６９５円上記金額は，原告の平成１８年分確定申告書に記載された所得控除の額の合計額と同額である。
ウ課税総所得金額                          １億４９６１万１０００円上記金額は，前記アの総所得金額１億５２７２万５５０８円から前記イの所得控除の額の合計額３１１万３６９５円を控除した後の金額である。エ納付すべき税額                              ５１７２万１４００円上記金額は，次の(ｱ)の金額から(ｲ)ないし(ｶ)の各金額を控除した後の金額である。
(ｱ)課税総所得金額に対する税額               ５２８６万６０７０円上記金額は，前記ウの課税総所得金額１億４９６１万１０００円に所得税法８９条１項所定の税率を乗じた金額である。
(ｲ)配当控除の額                                       ５０００円上記金額は，所得税法９２条１項３号イの規定に基づき，前記ア(ｲ)の配当所得の金額１０万円に１００分の５の割合を乗じた金額である。(ｳ)住宅借入金等特別控除の額                                 ０円原告は，平成１８年分の合計所得金額(前記アの総所得金額と同額の１億５２７２万５５０８円)が３千万円を超えるため，措置法４１条１項の規定に基づき，住宅借入金等特別控除の適用はない。したがって，上記金額は，零円となる。
(ｴ)定率減税額                                   １２万５０００円上記金額は，負担軽減措置法６条２項の規定に基づき１２万５０００円となる。
なお，前記(ｱ)の金額５２８６万６０７０円から前記(ｲ)の金額５０００円を差し引いた後の金額に１００分の１０の割合を乗じた金額が５２８万６１０７円であるところ，同金額は，１２万５０００円を超えることから，負担軽減措置法６条２項の規定に基づき，同項所定の限度額である１２万５０００円となる。
(ｵ)源泉徴収税額                                 ７６万７２００円上記金額は，原告の平成１８年分確定申告書に記載された源泉徴収税額と同額である。
(ｶ)予定納税額                                   ２４万７４００円上記金額は，原告の平成１８年分確定申告書に記載された予定納税額(第１期分及び第２期分の合計額)と同額である。
２Ｐ１社の課税対象留保金額の算定
原告の雑所得の総収入金額に算入される課税対象留保金額に相当する金額は，適用対象留保金額のうち，原告の有するＰ１社の直接及び間接保有の株式等に対応するものとして政令で定めるところにより計算した金額である(措置法４０条の４第１項柱書き)。
(1)平成１６年分
アＰ１社の適用対象留保金額の算定
Ｐ１社の適用対象留保金額は，措置法施行令３９条の１５第１項及び同２５条の２１第１項の各規定に基づき，Ｐ１社平成１５年１２月期の決算書上の未処分所得の金額(乙第２号証７枚目)，交際費等の損金不算入額(交際費(乙第２号証１６枚目)の１００分の２０に相当する金額(平成１５年法律第８号による改正前の措置法６１条の４第１項１号))及び当期において納付する法人所得税の額(乙第２号証７枚目)の合計額から，当期において納付をすることとなる法人所得税の額(乙第２号証７枚目)を差し引いた後の金額であり，別表６(⑥欄)のとおり，５万２７５３シンガポールドル(以下，この通貨名を「ＳＧＤ」という。)となる。
イＰ１社の課税対象留保金額の算定
Ｐ１社の課税対象留保金額は，措置法施行令２５条の２１第２項，２５条の２０第４項３号の規定に基づき，前記アのＰ１社の適用対象留保金額から当期の費用として支出された金額のうち所得の金額の計算上損金の額に算入されなかった金額(Ｐ１社の場合，交際費等の損金不算入額)を控除した後の金額に，Ｐ１社の発行済株式のうちに原告が有する直接保有の株式の占める割合を乗じた金額であり，別表６(⑨欄)のとおり，５万０９５５ＳＧＤとなる。
そして，租税特別措置法関係通達(平成１６年分及び平成１７年分については平１７課法２－１４による改正前のもの，平成１８年分については平１９課法２－３による改正前のものをいい，以下「措置法通達」と総称する。)６６の６－１３(現行措置法通達６６の６－１４。以下同じ。)の定めに則して，上記金額を平成１６年２月末の対顧客電信売買相場の仲値(以下「ＴＴＭ」という。乙第１６号証)によって円換算すると，課税対象留保金額は，別表６(⑪欄)のとおり，３２７万７４２５円となり，同金額が原告の平成１６年分の雑所得の総収入金額に算入すべき金額となる。
(2)平成１７年分
アＰ１社の適用対象留保金額の算定
Ｐ１社の適用対象留保金額は，措置法施行令３９条の１５第１項及び同令２５条の２１第１項の各規定に基づき，Ｐ１社平成１６年１２月期の決算書上の未処分所得の金額(乙第３号証７枚目)，交際費等の損金不算入額(交際費(乙第３号証１６枚目)の１００分の１０に相当する金額(平成１８年法律第１０号による改正前の措置法６１条の４第１項１号))及び当期において納付する法人所得税の額(乙第３号証７枚目)の合計額から，当期において納付をすることとなる法人所得税の額(乙第１０号証)を差し引いた後の金額であり，別表６(⑥欄)のとおり，２２万５２４３．８ＳＧＤとなる。
イＰ１社の課税対象留保金額の算定
Ｐ１社の課税対象留保金額は，措置法施行令２５条の２１第２項，２５条の２０第４項３号の規定に基づき，前記アのＰ１社の適用対象留保金額から当期の費用として支出された金額のうち所得の金額の計算上損金の額に算入されなかった金額(Ｐ１社の場合，交際費等の損金不算入額)を控除した後の金額に，Ｐ１社の発行済株式のうちに原告が有する直接保有の株式の占める割合を乗じた金額であり，別表６(⑨欄)のとおり，２２万４２３５ＳＧＤとなる。


そして，措置法通達６６の６－１３の定めに則して，上記金額を平成１７年２月末のＴＴＭ(乙第１７号証)によって円換算すると，課税対象留保金額は，別表６(⑪欄)のとおり，１４４３万１７６４円となり，同金額が原告の平成１７年分の雑所得の総収入金額に算入すべき金額となる。
(3)平成１８年分
アＰ１社の適用対象留保金額の算定
Ｐ１社は，Ｐ２社の新株３万２０００株を１株当たり５００円で引き受け，本件払込期日までに，１６００万円を払い込んだ。後記ウ(ｱ)のとおり，当該新株の発行価額は法人税法施行令(平成１８年政令第１２５号による改正前のもの。以下同じ。)１１９条１項３号に規定する有利な発行価額に該当し，当該新株の払込期日における価額と払込金額との差額は，法人税法２２条２項に定めるＰ１社の益金の額を構成することから，当該差額は，措置法施行令３９条の１５第１項１号の規定により，Ｐ１社の適用対象留保金額に加算されることとなる。
したがって，Ｐ１社の適用対象留保金額は，措置法施行令３９条の１５第１項及び同令２５条の２１第１項の各規定に基づき，Ｐ１社平成１７年１２月期の決算書上の未処分所得の金額(乙第４号証７枚目)，交際費の損金不算入額(交際費(乙第４号証１９枚目)の１００分の１０に相当する金額(平成１８年法律第１０号による改正   前の措置法６１条の４第１項１号))，当期において納付する法人所得税の額(乙第４号証７枚目)及び後記ウで算定した本件増資により益金に加算する額の合計額から，当期において納付をすることとなる法人所得税の額(乙第１１号証)を差し引いた後の金額であり，別表６(⑥欄)のとおり，１９７万１１１８ＳＧＤとなる。
イＰ１社の課税対象留保金額
Ｐ１社の課税対象留保金額は，措置法施行令２５条の２１第２項，２５条の２０第４項１号ハの規定に基づき，前記アのＰ１社の適用対象留保金額から当期の費用として支出された金額のうち所得の金額の計算上損金の額に算入されなかった金額(Ｐ１社の場合，交際費等の損金不算入額)を控除した後の金額に，Ｐ１社の発行済株式のうちに原告が有する直接保有の株式の占める割合を乗じた金額であり，別表６(⑨欄)のとおり，１９７万０３８２ＳＧＤとなる。
そして，措置法通達６６の６－１４の定めに則して，上記金額を平成１８年２月末のＴＴＭ(乙第１８号証)によって円換算すると，課税対象留保金額は，別表６(⑪欄)のとおり，１億４１１１万８７５８円となり，同金額が原告の雑所得の総収入金額に算入すべき金額となる。ウ本件増資により益金に加算する額の算定方法について(ｱ)新株の有利発行における当該株式の適正な価額と取得価額の差額が益
金を構成すること
法人税法２２条２項は，内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の益金の額に算入すべき金額は，別段の定めがあるものを除き，資産の販売，有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供，無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外のものに係る当該事業年度の収益の額とすると規定している。
この規定(法人税法２２条２項)は，益金を取引に係る収益として観念しているが，このことは，法人税法も，所得税法と同様に，原則として実現した利益のみが所得であるという考え方を採用し，未実現の利益を課税の対象から除外していることを意味する。しかし，実現した利益は原則としてすべて益金に含まれる，というのがこの規定の趣旨であり，その意味で，法人税法においても所得概念は包括的に構成されていると解すべきである。したがって，取引によって生じた収益は，営業取引によるものか営業外取引によるものか，合法なものか不法なものか，有効なものか無効なものか，金銭の形態をとっているかその他の経済的利益の形態をとっているか等の別なく，益金を構成すると解すべきである。したがって，新株の有利発行によって引受人が利益を受けた以上，その利益の額も益金を構成するというべきであり，ここにいう新株の引受人の受けた利益とは，株式を適正な価額より低い価額で引き受けた場合の，当該適正な価額と取得価額の差額であり，その差額が益金に算入される金額というべきである。
よって，Ｐ１社が本件増資により適正な価額より低い価額で新株を引き受けたと認められる場合においては，適正な価額と取得価額との差額は益金を構成するというべきである。
(ｲ)発行された有価証券の価額が「適正な価額より低い価額」に当たるか
否かの判定方法
法人税法上，株式引受けに係る取得利益の算定に関する規定は存在しないものの，株式譲渡損益を計算する場合の計算方法(法人税法６１条の２第１０項，法人税法施行令１１９条１項３号参照)は，適正な価額と譲渡価額との差額が益金ないしは損金を構成する場合の株式譲渡損益の計算方法について定めたものであり，譲渡損益についてのものか取得利益についてのものかの違いはあるものの，株式の授受という外形ではなく，その実質に着目して損益を算出するという基本的な考え方が共通するものであるから，株式引受けに係る取得利益の算定に当たっては，株式譲渡損益を算出する場合の計算方法に関する規定を準用するのが合理的であり，実務としてもそれが定着している。
したがって，本件増資に係る新株の発行価額が「適正な価額より低い価額」に該当するか否かは，株式譲渡損益に計算に関する規定である法人税法６１条の２第１０項，同項の規定を受けた法人税法施行令１１９条１項３号，及び法人税基本通達(平１７課法２－１４による改正前のものをいう。以下同じ。)の定めるところに従って判断されるべきである。
よって，発行された有価証券の価額が「適正な価額より低い価額」に該当するか否かは，上記通達にいう「有利な発行価額」に該当すると認められるか否かにより判定されるべきである。


そして，「有利な発行価額」に該当するか否かは，当該新株の発行価額を決定する日前１月間の平均株価等，発行価額を決定するための基礎として相当と認められる価額を基礎として算定された，発行価額を決定する日の現況における「当該株式の価額」と発行価額の差額が，「当該株式の価額」のおおむね１０％相当額以上であるかどうかにより判定される(法人税基本通達２－３－７注(1)及び(2))。
(ｳ)有価証券の価額の算定方法
発行価額を決定する日の現況における「当該株式の価額」を算定する方法を定めた明文の規定はないものの，法人税基本通達２－３－９では，旧株，新株ともに上場していない株式の価額について，「その新株又は出資の払込期日において当該新株につき９－１－１３及び９－１－１４(括弧内省略)に準じて合理的に計算される当該払込期日の価額」と定めていることから，発行価額を決定する日の現況における「当該株式の価額」の算定も，法人税基本通達９－１－１３及び９－１－１４に準じて算出するのが相当である。
法人税基本通達９－１－１３は，売買実例のあるもの(同通達(1))，公開途上にある株式で，当該株式の上場又は登録に際して株式の公募又は売出しが行われるもの(同通達(2))，類似する他の法人の株式の価額があるもの(同通達(3))についての株式の価額について定め，同通達(4)において，同通達(1)ないし(3)に該当しない場合には，当該事業年度終了の日又は同日に最も近い日におけるその株式の発行法人の事業年度終了の時における１株当たりの純資産価額等を参酌して通常取引されると認められる価額による旨を定めている。
また，法人税基本通達９－１－１４は，法人が，非上場株式について上記の「１株当たりの純資産価額等を参酌して通常取引されると認められる価額」を算定するに当たって，財産評価基本通達(平１８課評２－２７外による改正前のものをいい，以下「評価通達」という。)の定める非上場株式の評価方法の例によって算定した価額によっているときは，課税上の弊害がない限り，同通達(1)ないし(3)によることを条件としてこれを認めるとしている。
法人税基本通達９－１－１４の趣旨は，相続税，贈与税及び地価税に共通の財産評価に関する基本通達である評価通達の定める非上揚株式の評価方法を，原則として法人税課税においても是認することを明らかにするとともに，この評価方法を無条件で法人税課税において採用することには疑問なしとはしないことから，１株当たりの純資産価額の計算に当たって株式の発行会社の有する土地を相続税路線価ではなく時価で評価するなどの条件を付して採用することとしたものである。そして，同通達本文において「課税上弊害がない限り」と規定されているように，評価通達の例により気配相場のない株式の評価を行うことを容認する本通達の取扱いは，飽くまでも課税上の弊害がない場合に限定されている。
エ発行価額を決定する日の現況におけるＰ２社発行の新株の価額についてＰ１社はＰ２社の議決権総数の６１．５％を有する(Ｐ２社の発行済株式総数５万２０００株(乙第１号証)のうち，本件増資においてＰ１社の取得した新株は３万２０００株である(乙第８号証)。)ため，法人税基本通達９－１－１４(1)所定の「中心的な同族会社」に該当する。その結果，Ｐ２社発行の新株の価額については，Ｐ２社は常に評価通達１７８に定める「小会社」に該当するものとして，評価通達１７９に従い，同社の純資産価額により算定することとなる。
Ｐ２社の純資産価額を算定するに当たっては，Ｐ２社が新株の発行価額を決定した平成１７年７月１４日(乙第８号証)に最も近接した時期であるＰ２社の平成１７年３月期の決算書(乙第２１号証)に基づいて算定するのが合理的である。
(ｱ)Ｐ２社が保有するＰ３社への出資金の評価額の算定Ｐ２社は，Ｐ３社の議決権総数の５０％を有するため(乙第１３号証９枚目)，法人税基本通達９－１－１４(1)所定の「中心的な同族会社」に該当する。その結果，Ｐ３社発行の株式の価額については，Ｐ３社は常に評価通達１７８に定める「小会社」に該当するものとして，評価通達１７９に従い，同社の純資産価額により算定することとなる。そこで，Ｐ３社株式の１株当たりの価額については，本件払込期日である平成１７年８月８日を評価時点とし，評価通達１８５に則した純資産価額を基に算定すべきところ，本件払込期日の直近の決算は，平成１６年１２月３１日時点のものである。しかしながら，前記第４の３(1)のとおり，同社は決算の約２か月後である平成１７年３月に資本金を２倍に増資していることから，同社への出資金の評価に当たって，同社の平成１６年１２月３１日時点の純資産価額(別表７(③欄)乙第１３号証３及び４枚目)をそのまま用いることは，本件払込期日における純資産価額から著しく乖離することとなる。そこで，平成１６年１２月３１日時点の純資産価額に当該増資による資産増加額(別表７(④欄)乙第１３号証１４枚目)を加えたものを本件払込期日の純資産価額とすべきである。このようにして算定した金額を本件払込期日である平成１７年８月８日の対顧客電信買相場(以下「ＴＴＢ」という。)(乙第２２号証)により邦貨換算すると，別表７(⑨欄)のとおり，８５０１万３２９３円となる。
(ｲ)Ｐ２社が保有するＰ１７社への出資金の評価額の算定Ｐ２社が保有するＰ１７社の株式は，非上場株式であり，気配相場や独立当事者間の適当な売買実例がなく，その公開の途上にあるわけでもなく，同社と事業の種類や収益の状況等において類似する法人もないことから，同社の株式の価額は，本件払込期日である平成１７年８月８日に最も近い日における同社の純資産価額等を参酌して通常取引されると認められる価額によって算出されることとなる。
そこで，法人税基本通達９－１－１４の定めにより，課税上弊害がない限り，評価通達によってＰ１７社の株式の価額を算定することとなる。


ａ評価通達１８８－２によりＰ１７社の株式の価額を算定すべきこと別表５(乙第１４号証５枚目)のとおり，Ｐ１７社の議決権割合の５８．４１％を有するＰ１８株式会社(以下「Ｐ１８」という。)は，総議決権の３０％以上を保有する株主であることから，評価通達１８８(1)に定める   Ｐ１７社の   「同族株   主」に該当   する。そ   して，Ｐ   ２社は，Ｐ１７社の総議決権の１．１６％を有する株主であることから，同通達に定める「同族株主のいる会社の株主のうち，同族株主以外の株主」に該当するため，Ｐ２社のＰ１７社への出資金の評価は，評価通達１８８－２の定めにより配当還元方式によって評価することとなる。
ｂ評価通達１８８－２によりＰ１７社の株式の価額を算定することに
課税上の弊害がないこと
同通達が，同族株主以外の少数株主が取得した株式の評価を配当還元方式によることとしているのは，事業経営への影響の少ない同族株主の一部及び従業員株主などのような少数株主が取得した株式については，これらの株主は単に配当を期待するにとどまるという実質のほか，評価手続きの簡便性をも考慮したためである。Ｐ２社がＰ１７社の議決権割合のわずか１.１６％しか保有しておらず，Ｐ１７社の事業経営へ及ぼす影響はさほど大きくはないと考えられること，及び評価手続の簡便性を考慮すると，Ｐ２社の有するＰ１７社の株式の価値を算定する際にも，上記通達の趣旨が妥当するといえる。また，配当還元方式を適用することが法人税の課税において課税上の弊害が生じるような特段の事情は認められない。
ｃそうすると，Ｐ２社によるＰ１７社への出資金の評価に当たっては，評価通達の定めるところにより，配当還元方式で評価することが最も合理的であり，これにより算定した金額は，別表８(⑧欄)のとおり，２５８万１５２０円となる(乙第２４号証参照)。
(ｳ)Ｐ２社に生ずる借地権の評価額の算定
借地権の評価については，自用地としての価額に，国税局長の定める割合を乗じて計算した金額によって評価することとされている(評価通達２７)。
そして，自用地としての価額は，固定資産税評価額に，国税局長の定める倍率を乗じて計算した金額によって評価することとされている(評価通達１１，２１，２１－２)。
Ｐ２社が賃借し   ている土地   は別表９記載   の各土地(以   下「本件各   土地」という。)であり，その所在地及び固定資産税評価額等は同表のとおりである(乙第２５号証)。
自用地としての価額を算定するに当たって用いられる，国税局長の定める倍率は，平成１７年分財産評価基準書「評価倍率表(神奈川県・山梨県)」(以下「平成１７年分財産評価基準書」という。)２６４ページ(乙第２６号証)記載の１．１倍である。
そして，Ｐ２社は，本件各土地に関して平成１９年６月２５日に土地の無償返還に関する届出書を朝霞税務署長に提出した(乙第２７号証)ことから，「相当の地代を支払っている場合等の借地権等についての相続税及び贈与税の取扱いについて」(昭和６０年６月５日課資２－５８・乙第２８号証)の「８」により，「相当の地代を収受している貸宅地の評価について」(昭和４３年１０月２８日直資３－２２・乙第２９号証)の「相当の地代を収受している」を「土地の無償返還に関する届出書の提出されている」と読み替えた上で，同通達に即して，「自用地としての価額」「の２０％に相当する金額」を上記借地権の評価額とすべきこととなる。
以上を前提として，本件各土地の固定資産評価額に１．１を乗じて算出された計数に２０％の割合を乗じた結果，本件各土地の借地権についての評価額は，別表９(合計(借地権評価額)欄)のとおり，１２９０万９０９１円となる。
なお，α×－１及びα×－２所在の土地については，現況が宅地であることから，これらの土地の価額は，評価通達８２を準用し，近傍宅地(α××)における１平方メート   ル当たり   の評価額(乙第３０号   証「備考」欄)にこれらの土地の面積を乗じて計算した金額となる。(ｴ)Ｐ２社が保有する建物及び建物附属設備の評価額の算定Ｐ２社保有の建物及び建物附属設備の評価額は，評価通達８９に則して，平成１７年１月１日現在のＰ２社の建物等に係る固定資産税評価額６５６８万４７３３円(乙第３１号証)に同通達の別表１記載の倍率１．０を乗じた結果，６５６８万４７３３円となる。
(ｵ)Ｐ２社が保有するＰ１９の会員権の評価額の算定Ｐ２社の保有するＰ１９の会員権は，取引相場のない会員権であり，預託金等を預託しなければ会員となれない会員権であることから，評価通達２１１(2)ハ，２１１(1)イにより評価すべきこととなる。Ｐ２社保有のＰ１９の会員権については，当該ゴルフ倶楽部の所有者であるＰ２０株式会社と運営者である株式会社Ｐ１９が，平成１７年７月２６日，東京地方裁判所における会社更正法に基づく変更更正計画の認可決定により，全会員に預託金１％を返還し，仮に継続会員となる場合は，預託金を現預託金の０．００１％とする旨認可されている(乙第３２号証)ことから，帳簿価額１３００万円に１．００１％を乗じた１３万０１３０円が「課税時期において返還を受けることができる金額」に該当し，同ゴルフ会員権の評価額となる。
(ｶ)Ｐ２社が保有する電話加入権の評価額の算定
Ｐ２社が保有する電話加入権については，当該加入権の内訳が，固定電話５回線，携帯電話１回線である(乙第２１号証４枚目)ところ，評価通達１６１に則し評価すると，固定電話の回線数５本に平成１７年分財産評価基準書３８７ページ(乙第２６号証)に記載の固定電話１回線当たりの評価額５０００円を乗じた２万５０００円となる。(ｷ)Ｐ２社が保有するその他の資産の評価額の算定Ｐ２社が保有するその他の資産については，Ｐ２社が資産計上している帳簿価額によれば，４億８５９９万５４５５円と評価できる(乙第２１号証３枚目参照)。


(ｸ)Ｐ２社の株式の１株当たりの評価額の算定
Ｐ２社の株式の１株当たりの評価額は，前記(ｱ)ないし(ｷ)の各評価額の合計から，負債の評価額(帳簿価額)(乙第２１号証３枚目)を差し引いた後の金額をＰ２社の発行済株式の総数５万２０００株(乙第１号証１枚目)で除した金額であり，別表１０(⑫欄)のとおり，３９２１円となる。
オ益金に算入すべき金額について
(ｱ)Ｐ２社の新株の発行価額は「有利な発行価額」に該当すること前記エ(ｸ)のとおり，発行価額を決定する日の現況におけるＰ２社の株式の価額は３９２１円であり，その金額と発行価額５００円との差額３４２１円は，当該新株の発行価額決定日の価額３９２１円の１０％を大幅に超える割合(約８７．２％)となるから，当該新株の発行価額は「有利な発行価額」に該当する。
したがって，発行価額と払込期日における株式の価額の差額を益金に算入すべきこととなる。
(ｲ)益金に算入すべき金額
評価通達４－３に則して，Ｐ１社が本件増資により取得したＰ２社の株式の評価額(本件増資によりＰ１社が引き受けたＰ２社の株式の数に前記エ(ｸ)のＰ２社の株式の１株当たりの純資産価額(評価額)を乗じた金額)を本件払込期日である平成１７年８月８日のＴＴＢ(乙第３３号証)によりＳＧＤに換算した金額と，平成１７年１２月末のＰ１社におけるＰ２社の株式の帳簿価額との差額は，Ｐ１社の益金を構成することから，措置法施行令３９条の１５第１項１号の規定により，Ｐ１社の適用対象留保金額に加算されるところ，当該差額は，別表１１(⑦欄)のとおり，５６万７４５３ＳＧＤとなる。
３本件各更正処分の適法性について
被告が本訴において主張する原告の本件各係争年分の納付すべき税額は，前記１(1)エ，同(2)エ及び同(3)エのとおり，それぞれ
平成１６年分        １１１万２９００円
平成１７年分        ５１４万３２００円
平成１８年分        ５１７２万１４００円
であり，これら各金額はいずれも本件各更正処分に係る納付すべき税額(平成１６年分１１０万２１００円，平成１７年分４３６万３７００円，平成１８年分４４４９万１３００円・別表２ないし４の「更正処分等」の「納付すべき税額」欄参照)を上回るから，本件各更正処分は適法である。
（別紙３）
本件各賦課決定処分の根拠及び適法性
別紙２のとおり本件各更正処分はいずれも適法であるところ，本件各更正処分により新たに納付すべき税額の計算の基礎となった事実のうち，本件各更正処分前における税額の計算の基礎とされなかったことについて，国税通則法６５条４項にいう正当な理由があるとは認められない。
したがって，本件各更正処分により原告が新たに納付すべきこととなった税額を基礎として，次のとおり計算して行った本件各賦課決定処分はいずれも適法である。
(1)平成１６年分                                       ９万８０００円上記金額は，国税通則法６５条２項の規定に基づき，平成１６年分の所得税の更正処分により原告が新たに納付すべきこととなった税額９８万円(同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの。)を基礎として，これに同法６５条１項の規定により１００分の１０の割合を乗じた金額である。
(2)平成１７年分                                     ５４万５５００円上記金額は，国税通則法６５条２項の規定に基づき，①平成１７年分の所得税の更正処分により原告が新たに納付すべきこととなった税額４０５万円(同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの。)を基礎として，これに同法６５条１項の規定により１００分の１０の割合を乗じた金額４０万５０００円に，②上記新たに納付すべきこととなった税額４０５万４５００円に平成１７年分の所得税の修正申告により納付すべきこととなった税額９万９６００円を加算した金額のうち，期限内申告税額に相当する金額１３３万５８００円と５０万円とのいずれか多い金額を超える部分に相当する税額２８１万円(同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの。)に同法６５条２項の規定により１００分の５の割合を乗じた金額１４万０５００円を加算した金額である。(3)平成１８年分                                   ６６３万１０００円上記金額は，国税通則法６５条２項の規定に基づき，①平成１８年分の所得税の更正処分により原告が新たに納付すべきこととなった税額４４５３万円(同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの。)を基礎として，これに同法６５条１項の規定により１００分の１０の割合を乗じた金額４４５万３０００円に，②上記新たに納付すべきこととなった税額４４５３万７６００円のうち，期限内申告税額に相当する金額９６万８３００円と５０万円とのいずれか多い金額を超える部分に相当する税額４３５６万円(同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの。)に同法６５条２項の規定により１００分の５の割合を乗じた金額２１７万８０００円を加算した金額である。
（別紙４）
原告の納付すべき税額等
原告の本件各係争年分の納付すべき税額等は，次のとおりである。
(1)平成１６年分
ア総所得金額                                  １２１４万４２１８円上記金額は，次の(ｱ)及び(ｲ)の各金額の合計額である。(ｱ)配当所得の金額                                       １５万円上記金額は，平成１６年分確定申告書に記載された配当所得の金額と同額である。


(ｲ)給与所得の金額                           １１９９万４２１８円上記金額は，次のａの金額からｂの金額を控除した後の金額である。ａ給与等の収入金額                        １４４１万４９６７円上記金額は，原告の平成１６年分確定申告書に記載された給与等の収入金額と同額である。
ｂ給与所得控除額                            ２４２万０７４９円上記金額は，所得税法２８条３項５号の規定に基づき，ａの金額から１０００万円を控除した後の金額に１００分の５の割合を乗じた金額と２２０万円の合計額である。
イ所得控除の額の合計額                          ２５５万３４６６円上記金額は，原告の平成１６年分確定申告書に記載された所得控除の額の合計額と同額である。
ウ課税総所得金額                                        ９５９万円上記金額は，前記アの総所得金額１２１４万４２１８円から前記イの所得控除の額の合計額２５５万３４６６円を控除した後の金額(国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの。以下同じ。)である。
エ納付すべき税額                                  １２万２０００円上記金額は，次の(ｱ)の金額から(ｲ)ないし(ｵ)の各金額を控除した後の金額(国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの。以下同じ。)である。
(ｱ)課税総所得金額に対する税額                 １６４万７０００円上記金額は，前記ウの課税総所得金額９５９万円に所得税法８９条１項所定の税率を乗じた金額である。
(ｲ)配当控除の額                                   １万５０００円上記金額は，所得税法９２条１項１号イの規定に基づき，前記ア(ｱ)の配当所得の金額１５万円に１００分の１０の割合を乗じた金額である。
(ｳ)住宅借入金等特別控除の額                     ３６万０７００円上記金額は，原告の平成１６年分確定申告書に記載された住宅借入金等特別控除の額と同額である。
(ｴ)定率減税額                                           ２５万円上記金額は，負担軽減措置法６条２項の規定により算出した金額であり，原告の平成１６年分確定申告書に記載された定率減税額と同額である。
(ｵ)源泉徴収税額                                 ８９万９２１６円上記金額は，原告の平成１６年分確定申告書に記載された源泉徴収税額と同額である。
(2)平成１７年分
ア総所得金額                                  １３６７万７５９８円上記金額は，次の(ｱ)ないし(ｳ)の各金額の合計額である。(ｱ)不動産所得の金額                                     ２１万円上記金額は，原告が平成１８年３月６日に甲府税務署長に提出した平成１７年分の所得税の確定申告書に添付された平成１７年分不動産使用料等支払調書に記載されたＰ２社を支払者とする地代の「支払金額」欄に記載された金額である。
(ｲ)配当所得の金額                                       ３０万円上記金額は，平成１７年分修正申告書に記載された配当所得の金額と同額である。
(ｳ)給与所得の金額                           １３１６万７５９８円上記金額は，原告の平成１７年分修正申告書に記載された給与所得の金額と同額である。
イ所得控除の額の合計額                          ２９０万１７４９円上記金額は，原告の平成１７年分修正申告書に記載された所得控除の額の合計額と同額である。
ウ課税総所得金額                              １０７７万５０００円上記金額は，前記アの総所得金額１３６７万７５９８円から前記イの所得控除の額の合計額２９０万１７４９円を控除した後の金額である。エ納付すべき税額                                  ３０万９２００円上記金額は，次の(ｱ)の金額から(ｲ)ないし(ｵ)の各金額を控除した後の金額である。
(ｱ)課税総所得金額に対する税額                 ２００万２５００円上記金額は，前記ウの課税総所得金額１０７７万５０００円に所得税法８９条１項所定の税率を乗じた金額である。
(ｲ)配当控除の額                                   １万５０００円上記金額は，所得税法９２条１項３号イの規定により算出した金額であり，原告の平成１７年分修正申告書に記載された配当控除の額と同額である。
(ｳ)住宅借入金等特別控除の額                     ３０万２１００円上記金額は，原告の平成１７年分修正申告書に記載された住宅借入金等特別控除の額と同額である。
(ｴ)定率減税額                                           ２５万円上記金額は，負担軽減措置法６条２項の規定により算出した金額であり，原告の平成１７年分修正申告書に記載された定率減税額と同額である。
(ｵ)源泉徴収税額                               １１２万６２００円上記金額は，原告の平成１７年分修正申告書に記載された源泉徴収税額と同額である。
(3)平成１８年分
ア総所得金額                                  １１６０万６７５０円上記金額は，次の(ｱ)ないし(ｳ)の各金額の合計額である。(ｱ)不動産所得の金額                                     ３２万円上記金額は，平成１８年分確定申告書に記載された不動産所得の金額と同額である。
(ｲ)配当所得の金額                                       １０万円上記金額は，原告の平成１８年分確定申告書に記載された配当所得の金額と同額である。
(ｳ)給与所得の金額                           １１１８万６７５０円上記金額は，原告の平成１８年分確定申告書に記載された給与所得の金額と同額である。
イ所得控除の額の合計額                          ３１１万３６９５円上記金額は，原告の平成１８年分確定申告書に記載された所得控除の額の合計額と同額である。
ウ課税総所得金額                                ８４９万３０００円上記金額は，前記アの総所得金額１１６０万６７５０円から前記イの所得控除の額の合計額３１１万３６９５円を控除した後の金額である。エ納付すべき税額                                  ２０万１１００円上記金額は，次の(ｱ)の金額から(ｲ)ないし(ｵ)の各金額を控除した後の金額である。
(ｱ)課税総所得金額に対する税額                 １３６万８６００円上記金額は，前記ウの課税総所得金額８４９万３０００円に所得税法８９条１項所定の税率を乗じた金額である。
(ｲ)配当控除の額                                           １万円上記金額は，所得税法９２条１項１号イの規定に基づき，前記ア(ｲ)の配当所得の金額１０万円に１００分の１０の割合を乗じた金額である。


平成２５年６月２７日判決言渡同日原本受領    裁判所書記官平成２４年（行ケ）第１０３６２号審決取消請求事件
口頭弁論終結日平成２５年６月１３日
判        決
原              告        エヴァーライトエレクトロニクス
カンパ   ニー    リミテ   ッド
同訴訟代理人弁護士        黒      田      健      二同                        吉      村              誠被              告        日亜化   学工業   株式会   社同訴訟代理人弁護士        古城春   実同                        宮原正   志同                        牧野知   彦同                        高橋    綾同訴訟代理人弁理士        鮫島    睦同                        言上惠   一同                        山尾憲   人同                        田村    啓同                        玄   番   佐奈恵
主        文
１特許庁が無効２０１１－８００１５９号事件について平成２４年６月１２日にした審決を取り消す。
２訴訟費用は被告の負担とする。
事実及び理由
第１請求
主文と同旨
第２事案の概要

本件は，原告が，後記１のとおりの手続において，被告の本件発明に係る特許に対する原告の特許無効審判の請求について，特許庁が同請求は成り立たないとした本件審決の取消しを求める事案である。
１本件訴訟に至る手続の経緯
被告は，平成２１年３月１８日，名称を「発光ダイオード」とする発明について原出願日を平成９年７月２９日としてした特許出願（特願平１０－５０８６９３号。国内優先権主張日：平成８年７月２９日，同年９月１７日，同月１８日，同年１２月２７日及び平成９年３月３１日。以下「最初の原出願」という。）について分割出願（特願２００９－６５９４８号。以下「本件出願」という。）をし，平成２２年６月１８日，設定の登録（特許第４５３００９４号）を受けた（甲２２。請求項の数４。以下，この特許を「本件特許」という。）。なお，被告は，最初の原出願について，平成１４年９月２４日（第１世代分割出願。特願２００２－２７８０６６号），平成１７年５月１９日（第２世代分割出願。特願２００５－１４７０９３号），平成１８年７月１９日（第３世代分割出願。特願２００６－１９６３４４号），平成２０年１月７日（第４世代分割出願。特願２００８－００２６９号。以下，この第４世代分割出願を，単に「原出願」という。）にそれぞれ分割出願をしたが，本件特許は，原出願後に，第５世代として分割出願（本件出願）した発明に対して設定登録を受けたものである。原告は，平成２３年９月５日，本件特許に係る発明の請求項１について特許法２９条２項の進歩性欠如並びに請求項１ないし４の全てについて平成１４年法律第２４号による改正前の特許法（以下「法」という。）３６条４項の実施可能要件違反及び同条６項１号のサポート要件違反を理由として，特許無効審判を請求し，無効２０１１－８００１５９号事件として係属した。
特許庁は，平成２４年６月１２日，「本件審判の請求は，成り立たない。」旨の本件審決をし，その謄本は，同月２１日，原告に送達された。本件審決が本件審判の請求は成り立たないとした本件特許の特許請求の範囲の

記載は，別紙１のとおりである（以下，請求項１ないし４記載の各発明を併せて「本件発明」という。）。
原告は，平成２４年１０月１８日，本件審決の取消しを求めて本件訴訟を提起した。
２訂正審判の確定
被告は，本件訴訟係属中の平成２４年１２月１７日，特許請求の範囲１及び２並びに明細書を訂正する審判を請求し，訂正２０１２－３９０１６８号として係属した（乙２の１。以下「本件訂正」という。）。
特許庁は，平成２５年２月２８日，本件訂正をすることを認める旨の審決をし，同審決は確定した（乙８）。
本件訂正後の本件特許の特許請求の範囲の記載は，別紙２のとおりであり，下線部がその訂正部分である。
第３当事者の主張
〔被告の主張〕
本件特許を維持する本件審決の取消訴訟の係属中に，本件特許について特許請求の範囲の減縮を目的とする訂正審決が確定したのであるから，本件審決は，取り消されなければならない。
〔原告の主張〕
本件訂正前の本件発明は原出願の明細書には記載されていないため，本件出願は分割要件違反であり，本件訂正前の本件発明は原出願日ではなく本件出願日を基準に新規性を判断すべきこととなる。そうすると，本件訂正前の本件発明は，原出願の公開公報に記載された発明であるから，特許法２９条１項３号により新規性を欠くこととなり特許を受けることができないものであって，本件訂正は独立特許要件を充足しない。したがって，本件訂正審決は違法なものであって，本件訂正も違法であるから，本件訴訟は，違法な訂正審決を前提とすることなく，続行して審理す

第４当裁判所の判断
１本件審決は，本件訂正前の特許請求の範囲請求項１ないし４の記載に基づいて各請求項に係る発明を認定し，これを前提に特許法２９条２項，法３６条４項及び同条６項１号の各規定に違反して特許されたものということはできないと判断して，各請求項に係る発明についての特許を無効とすることはできないとしたものであるが，本件審決の取消しを求める本件訴訟の係属中に，特許請求の範囲の減縮を含む本件訂正に係る審判が請求され，特許庁は本件訂正を認める審決をし，これが確定しているものである。
そうすると，本件審決は，結果として，請求項１ないし４について判断の対象となるべき発明の要旨の認定を誤ったこととなり，この誤りが各請求項についての審決の結論に影響を及ぼすことは明らかである。


２この点，原告は，本件訂正前の本件発明は原出願の明細書には記載されていないため，本件出願は分割要件違反であり，本件訂正前の本件発明は原出願日ではなく本件出願日を基準に新規性を判断すべきこととなるが，そうすると，本件訂正前の本件発明は，原出願の公開公報に記載された発明であるから，特許法２９条１項３号により新規性を欠き特許を受けることができないものであって，本件訂正は独立特許要件を充足しないとして，本件訂正審決は違法であり，本件訂正も違法であるから，本件訴訟は，違法な訂正審決を前提とすることなく，続行して審理すべきである旨主張する。
しかしながら，特許無効審判の審決に対する取消しの訴えにおいてその判断の違法が争われる場合には，専ら当該審判手続において現実に争われ，かつ，審理判断された特定の無効原因に関するもののみが審理の対象とされるべきものである。本件においては，前記第２の１のとおり，原告は，本件発明の請求項１について特許法２９条２項の進歩性欠如並びに請求項１ないし４について法３６条４項の実施可能要件違反及び同条６項１号のサポート要件違反を理由として，特許無効審判を請求し，無効審判手続においても，上記無効原因のみが現実に争われ，審理判

断されたのであって，本件出願が原出願との関係で分割要件を充足するか及び本件特許が原出願の公開公報との関係で新規性を欠くかについては，本件審決の無効審判手続では何ら審理判断の対象とされていない以上，本件審決の取消しの訴えにおいて，これについて裁判所の判断を求めることはできない。したがって，原告の上記主張は採用することができない。
３結論
よって，本件審決は取り消されるべきものである。
知的財産高等裁判所第４部
裁判長裁判官          土      肥      章      大裁判官          田      中      芳      樹裁判官          荒      井      章      光

別紙別紙別紙別紙１１１１
【請求項１】
窒化ガリウム系化合物半導体を有するＬＥＤチップと、該ＬＥＤチップを直接覆うコーティング樹脂であって、該ＬＥＤチップからの第１の光の少なくとも一部を吸収し波長変換して前記第１の光とは波長の異なる第２の光を発光するフォトルミネセンス蛍光体が含有されたコーティング樹脂を有し、前記フォトルミネセンス蛍光体に吸収されずに通過した前記第１の光の発光スペクトルと前記第２の光の発光スペクトルとが重なり合って白色系の光を発光する
発光ダイオードであって、
前記コーティング樹脂中のフォトルミネセンス蛍光体の濃度が、前記コーティング樹脂の表面側から前記ＬＥＤチップに向かって高くなっていることを特徴とする発光ダイオード。
【請求項２】
凹部内に配置された窒化ガリウム系化合物半導体を有するＬＥＤチップと、前記凹部に充填されて前記ＬＥＤチップを覆うコーティング樹脂であって、該ＬＥＤチップからの第１の光の少なくとも一部を吸収し波長変換して前記第１の光とは波長の異なる第２の光を発光するフォトルミネセンス蛍光体が含有されたコーティング前記フォトルミネセンス蛍光体に吸収されずに通過した前記第１の光の発光スペクトルと前記第２の光の発光スペクトルとが重なり合って白色系の光を発光する
発光ダイオードであって、
前記コーティング樹脂中のフォトルミネセンス蛍光体の濃度が、前記コーティング樹脂の表面側から前記ＬＥＤチップに向かって高くなっていることを特徴とする発光ダイオード。
【請求項３】
前記コーティング樹脂の上に、モールド樹脂が形成されたことを特徴とする請求

項２に記載の発光ダイオード。
【請求項４】
前記モールド樹脂に、拡散剤が含有されたことを特徴とする請求項３に記載の発光ダイオード。

別紙別紙別紙別紙２２２２
【請求項１】
窒化ガリウム系化合物半導体を有するＬＥＤチップと、該ＬＥＤチップを直接覆うコーティング樹脂であって、該ＬＥＤチップからの第１の光の少なくとも一部を吸収し波長変換して前記第１の光とは波長の異なる第２の光を発光するフォトルミネセンス蛍光体が含有されたコーティング樹脂を有し、前記フォトルミネセンス蛍光体に吸収されずに通過した前記第１の光の発光スペクトルと前記第２の光の発光スペクトルとが重なり合って白色系の光を発光する
発光ダイオードであって、
前記コーティング樹脂中のフォトルミネセンス蛍光体の濃度が、前記コーティング樹脂の表面側から前記ＬＥＤチップに向かって高くなっており、かつ、前記フォトルミネセンス蛍光体は互いに組成の異なる２種以上であることを特徴とする発光ダイオード。
【請求項２】
凹部内に配置された窒化ガリウム系化合物半導体を有するＬＥＤチップと、前記凹部に充填されて前記ＬＥＤチップを覆うコーティング樹脂であって、該ＬＥＤチップからの第１の光の少なくとも一部を吸収し波長変換して前記第１の光とは波長の異なる第２の光を発光するフォトルミネセンス蛍光体が含有されたコーティング前記フォトルミネセンス蛍光体に吸収されずに通過した前記第１の光の発光スペクトルと前記第２の光の発光スペクトルとが重なり合って白色系の光を発光する
発光ダイオードであって、
前記コーティング樹脂中のフォトルミネセンス蛍光体の濃度が、前記コーティング樹脂の表面側から前記ＬＥＤチップに向かって高くなっており、前記フォトルミネセンス蛍光体は、Ｙ、Ｌｕ、Ｓｃ、Ｌａ、Ｇｄ及びＳｍからなる群から選ばれた少なくとも１つの元素を含んでおり、かつ、Ａｌ、Ｇａ及びＩｎからなる群から選

ばれる少なくとも１つの元素を含んでなるＣｅで付括されたガーネット系フォトルミネセンス蛍光体を含むことを特徴とする発光ダイオード。
【請求項３】
前記コーティング樹脂の上に、モールド樹脂が形成されたことを特徴とする請求項２に記載の発光ダイオード。
【請求項４】
前記モールド樹脂に、拡散剤が含有されたことを特徴とする請求項３に記載の発光ダイオード。


平成２７年１１月２５日判決言渡
平成２６年（行ケ）第１０２２８号審決取消請求事件
口頭弁論終結日平成２７年９月９日
判              決
原告     イーオン－トーフ・テクノロジーズ・ゲー・エム・ベー・ハー訴訟代理人弁理士      北    村    修一    郎同            太    田    隆    司同            森        俊    也被       告      アルバック・ファイ株式会社訴訟代理人弁護士      増    井    和    夫同            橋    口    尚    幸同            齋    藤    誠二    郎
主              文
１原告の請求を棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
３この判決に対する上告及び上告受理の申立てのための付加期間を３０日と定める。
事実    及び    理由
第１請求
特許庁が無効２０１３－８０００３１号事件について平成２６年６月１０日にした審決を取り消す。
第２前提となる事実
１特許庁における手続の経緯等（争いがない。）
原告は，発明の名称を「質量分析器およびこの質量分析器のための液体金属イオン源」とする特許第５１２８８１４号（平成１６年７月１日国際出願，国際特許出願番号：ＰＣＴ／ＥＰ２００４／００７１５４，優先権主張日：平成１５年８月２５日，優先権主張国：ドイツ。平成２４年１１月９日設定登録。以下「本件特許」という。）の特許権者である。
被告は，平成２５年２月２２日，特許庁に対し，本件特許を無効にすることを求めて審判の請求をした。特許庁は，この審判を，無効２０１３－８０００３１号事件として審理した。原告は，この審理の過程で，平成２６年３月２６日，本件特許の特許請求の範囲について，特許請求の範囲の減縮を理由とする訂正請求をした。特許庁は，審理の結果，平成２６年６月１０日，訂正を認めた上で（以下「本件訂正」という。），「特許第５１２８８１４号の請求項１ないし３に係る発明についての特許を無効とする。」との審決をし，審決の謄本を，同月１９日，原告に送達した。
２特許請求の範囲
本件訂正後の本件特許の特許請求の範囲の記載（請求項の数は３）は，次のとおりである（以下，それぞれの請求項に記載の発明を，請求項の番号を付して「本件発明１」等という。また，本件発明１ないし３を，併せて，「本件発明」ということがある。また，本件訂正後の本件特許に係る明細書及び図面を「本件明細書」という。甲２０，２４）。
「【請求項１】
二次イオン及び後からイオン化された中性の二次粒子を分析するための質量分析器であって，固体試料を照射することで二次粒子を発生させるための一次イオンビームを作り出すイオン源と，二次粒子の質量分析のための分析ユニットとを有しており，前記イオン源は，加熱可能なイオンエミッタを有しており，該イオンエミッタの場にさらされる領域が液体金属層で被覆されており，該液体金属層は一次イオンビームとして放射されかつイオン化される金属を含有しており，該一次イオンビームは，異なるイオン化段階とクラスター状態とを有する金属イオンを含有してい
るものにおいて，
前記液体金属層は純粋な金属ビスマスまたは低融点のビスマス含有合金からなり，その際電場の影響下でイオンエミッタを用いてビスマスイオン混合ビームを放射可能であり，該ビスマスイオン混合ビームから，それらの質量が単原子の１重または多重に電荷されたビスマスイオンＢｉ１Ｐ＋の複数倍となる複数のビスマスイオン種のうちの１種が，フィルタ手段により，質量の純粋なイオンビームとしてろ過可能であり，該イオンビームは１種類のＢｉｎＰ＋イオンのみから成っており，その際ｎ≧２およびｐ≧１であり，かつｎとｐはそれぞれ自然数であることを特徴とする質量分析器。」
【請求項２】
質量の純粋なイオンビームのためにろ過されるイオンは，Ｂｉ２＋，Ｂｉ３＋，Ｂｉ３２＋，Ｂｉ４＋，Ｂｉ５＋，Ｂｉ６＋，Ｂｉ５２＋またはＢｉ７２＋のうちの１種に属している請求項１記載の質量分析器。
【請求項３】
二次イオン質量分析器は，飛行時間型二次イオン質量分析器として動作可能である請求項１または２記載の質量分析器。」
３審決の理由


(1)審決の理由は，別紙審決書写しのとおりである。その要旨は，本件訂正を認めた上で，本件発明は，いずれも「Ｎｏｎｌｉｎｅａｒｅｆｆｅｃｔｓ    ｉｎｓｐｕｔｔｅｒｉｎｇｏｆ    ｏｒｇａｎｉｃｌｉｑｕｉｄｓ    ｂｙｋｅＶ    ｉｏｎｓ（ｋｅＶイオンによる有機液滴のスパッタリングにおける非線形効果），ＩｏｓｉｆＳ．Ｂｉｔｅｎｓｋｙ，ａｎｄ    ＤｏｕｇｌａｓＦ．Ｂａｒｏｆｓｋｙ」（ＰＨＹＳＩＣＡＬＲＥＶＩＥＷ    ＢＶＯＬＵＭＥ５６，ＮＵＭＢＥＲ２１１ＤＥＣＥＭＢＥＲ１９９７－Ⅰ。甲１。以下「甲１文献」という。）に記載の発明（以下「甲１発明」という。），「ＬＩＱＵＩＤＭＥＴＡＬ    ＩＯＮＳＯＵＲＣＥＳ－ＭＡＳＳ    ＳＰＥＣＴＲＯＳＣＯＰＩＣＳＴＵＤＹ    ＯＦＧａ，Ｉｎ，Ｓｎ，Ａｕ，Ｐｂ，ＡＮＤＢｉ－（液体金属イオン源    Ｇａ，Ｉｎ，Ｓｎ，Ａｕ，ＰｂとＢｉの質量スペクトルの研究），ＭａｓａｎｏｒｉＫｏｍｕｒｏ」（Ｐｒｏｃ．Ｉｎｔ’ｌＩｏｎ    ＥｎｇｉｎｅｅｒｉｎｇＣｏｎｇｒｅｓｓ―ＩＳＩＡＴ’８３＆ＩＰＡＴ’８３，Ｋｙｏｔｏ（１９８３）３３７頁以下。甲２。以下「甲２文献」という。）に記載の技術及び周知技術に基づいて当業者が容易に発明することができたから，特許法２９条２項の規定により，特許を受けることができないものであり，同法１２３条１項２号に該当し無効とすべきである，というものである。(2)審決が認定した甲１発明の内容，甲１発明と本件発明１との一致点及び相違点は，次のとおりである。
ア甲１発明の内容
「飛行時間型（ＴＯＦ）二次イオン質量分析器にて行われる測定に用いる分析装置であって，研究のために選択した金属の単原子及び多原子の１価や多価のイオンビームを生成する液体金属イオンカラムと，液体金属イオンカラム中に生成された金属イオンのうち，同種のもののみ，即ち，同じ数の原子数且つ同じ荷電状態を有するものから構成される粒子のみを通すウィーンフィルターとを組み合わせることによって，Ｇａ，Ｉｎ，Ｓｎ，Ａｕ又はＢｉの一次イオンビームの組成，エネルギー及び運動量が，二次イオン生成量測定に対して，正確に特定されるようになって
おり，
一次イオンがＢｉ＋からＢｉ２＋に変えられた際に，Ｂｉ２＋一次粒子の全運動エネルギーがＢｉ＋の一次粒子のたった２倍であるのに対してＢｉ２＋の原子当たりの生成量が，Ｂｉ＋の原子当たりのものより約４倍大きいという事実が測定され，Ｇａ＋，Ｉｎ＋及びＢｉ＋一次イオンに対して，グリセリンの表面領域からのプロトン脱離させられたｄＡＭＰ分子の二次イオン生成量が一次イオンエネルギーに対
して測定された，
分析装置。」
イ一致点
二次イオン及び後からイオン化された中性の二次粒子を分析するための質量分析器であって，試料を照射することで二次粒子を発生させるための一次イオンビームを作り出すイオン源と，二次粒子の質量分析のための分析ユニットとを有しており，液体金属層は一次イオンビームとして放射されかつイオン化される金属を含有しており，該一次イオンビームは，異なるイオン化段階とクラスター状態とを有する金
属イオンを含有しているものにおいて，
イオン混合ビームから，それらの質量が単原子の１重または多重に電荷された特定のイオンの複数倍となる複数の特定イオン種のうちの１種が，フィルタ手段により，質量の純粋なイオンビームとしてろ過可能であり，該イオンビームは質量が単原子のｎ倍でｐ重に電化された１種類の特定のイオンのみから成っており，ｐ≧１であり，かるｎとｐはそれぞれ自然数である質量分析器
ウ相違点
(ｱ)相違点１
本件発明１では，イオン源が「加熱可能なイオンエミッタを有しており，該イオンエミッタの場にさらされる領域が液体金属層で被覆されており」，「前記液体金属層は純粋な金属ビスマスまたは低融点のビスマス含有合金からなり，その際電場の影響下でイオンエミッタを用いてビスマスイオン混合ビームを放射可能であり」，用いるイオンビームが「ｎ≧２」であるのに対して，引用発明では，「一次イオンビームはＧａ，Ｉｎ，Ｓｎ，Ａｕ又はＢｉの液体金属イオンカラム中に生成された金属イオン」であるものの，イオン源の具体的構成が不明で，用いるイオンビームが「ｎ
≧１」である点
(ｲ)相違点２
本件発明１の試料が「固体試料」であるのに対し，引用発明のそれは「グリセリン」であって，甲１文献の全体の記載を参酌すれば「液体試料」である点


第３原告主張の取消事由
１取消事由１（相違点１に関する判断の誤り）
(1)甲１文献は，実験データを説明できるスパイク確率モデルの検討及び妥当性に関して検証した論文であり，飛行時間型二次イオン質量分析器は，その目的のために実験装置として使用されている。このため，飛行時間型二次イオン質量分析器の本来の使い方である，固体試料の表面層における組成の分布や，固体試料の表面から深さ方向の組成の分布（深さプロファイル）については測定していない。したがって，当業者は，甲１文献に開示された実験結果を，実際の飛行時間型二次イオン質量分析器に適用しようとは考えない。
飛行時間型二次イオン質量分析器においてその本来の使い方をするためには，飛行時間型二次イオン質量分析器のイオン源に種々の特性が求められる。具体的には，イオン源における，①蒸気圧に関する特性，②放射比率に関する特性，③放射の安定に関する特性，が良好である必要がある。しかし，甲１文献においては飛行時間型二次イオン質量分析器としての本来の使い方をしていないため，これらの特性については何ら開示されていない。
(2)甲２文献は，一般的な液体金属イオン源の放射特性に関する純粋な科学研究論文であり，一次イオンビーム自体の分析を行っているだけで，二次イオンの分析に利用されることを想定した一次イオンビームの分析や飛行時間型二次イオン質量分析器に利用されることを想定した一次イオンビームの分析をしたものではない。(3)甲１文献の目的と甲２文献の目的は異なるため，当業者は，甲１文献と甲２文献に開示された内容を組み合わせる動機付けはない。甲１文献に接した当業者が甲２文献に接したとしても，まず，甲１文献から，Ｂｉイオンを実際の飛行時間型二次イオン質量分析器に適用することを想定し，さらに，甲２文献に開示された「Ｂｉクラスターイオンの比率の値がＧａ，Ｉｎ，Ｓｎ，Ａｕ及びＰｂに比べて高い」，「同様のイオン源においては，Ａｕイオンに比べてＢｉイオンの方がクラスターイオンが含まれる割合が大きい」という技術的事項に着目することは非常に困難である。
(4)甲２文献に開示された測定結果は，Ｂｉの液体金属イオン源と純粋なＡｕからなる液体金属イオン源を比較しているものである。純粋なＡｕは，実用上の二次イオン質量分析器のイオン源として適しておらず，そもそも飛行時間型二次イオン質量分析器の一次イオンビームとして採用されていない。従来の二次イオン質量分析器においては，Ａｕイオンの一次イオン源としてＡｕＧｅ合金の液体金属イオン源が使用されているところ，甲２文献ではＢｉの液体金属イオン源がＡｕＧｅ合金の液体金属イオン源に対して改善されているかについては何ら教示していない。甲２文献は，二次イオン質量分析器における従来のＡｕＧｅ等の合金の液体金属イオン源を改善したいと考える当業者に対し，Ｂｉの液体金属イオン源を使用することについての動機付けも関連性も教示していないといえる。よって，当業者が甲２文献に接したとしても，Ｂｉクラスターイオンを飛行時間型二次イオン質量分析器に適用しようとは考えない。
(5)「Ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ   ａｎｄｅｘｐｅｒｉｍｅｎｔａｌ    ａｐｐｌｉｃａｔｉｏｎｏｆ    ａｇｏｌｄ    ｌｉｑｕｉｄｍｅｔａｌ    ｉｏｎｓｏｕｒｃｅ（金液体金属イオン源の開発及び実験的応用），Ｎ．Ｄａｖｉｅｓ，Ｄ．Ｅ．Ｗｅｉｂｅｌ，Ｐ．Ｂｌｅｎｋｉｎｓｏｐｐ，Ｎ．Ｌｏｃｋｙｅｒ，Ｒ．Ｈｉｌｌ，Ｊ．Ｃ．Ｖｉｃｋｅｒｍａｎ」（ＡｐｐｌｉｅｄＳｕｒｆａｃｅ    Ｓｃｉｅｎｃｅ２０３－２０４（２００３）２２３－２２７。甲２５。以下「甲２５文献」という。）の図２は，液体金属イオン源としてＡｕＧｅ合金を用いて１５ｋＶのエネルギーで１０μＡの放射電流を発生させたときの電流中の各イオンのパルス電流の大きさを表したものである。図２のグラフを読み取ると，Ａｕ２＋が約１．２０ｐＡ，Ａｕ＋が約３．９０ｐＡ，Ａｕ２＋が約０．９０ｐＡ，Ａｕ３＋が約０．８５ｐＡとなっている。これより，甲２文献の表２に記載されているものと同様に各イオン電流値の合計電流値に対する比率を算出すると，Ａｕ２＋とＡｕ＋とＡｕ２＋とＡｕ３＋の合計放射電流値は約６．８５（＝１．２０＋３．９０＋０．９０＋０．８５）ｐＡとなり，①Ａｕ＋の比率（表２のＭ＋に相当）：３．９０／６．８５＝０．５７（約５７％）②Ａｕ２＋の比率（表２のＭ＋＋に相当）：１．２０／６．８５＝０．１８（約１８％）③Ａｕ２＋とＡｕ３＋の合計比率（表２のクラスターに相当）：（０．９０＋０．８５）
／６．８５＝０．２５（約２５％）
となる。
上記値は，甲２文献の表２のＡｕの結果であるＭ＋が７０％，Ｍ＋＋が２５％，クラスターが５％とは大きく異なっており，甲２５文献においてはクラスターイオンの比率が約２５％と非常に大きくなっている。


また，甲２５文献の図２からＡｕ２＋とＡｕ３＋のＡｕ＋に対する比率を算出すると，①Ａｕ２＋：Ａｕ２＋／Ａｕ＋＝０．９０／３．９０＝０．２３（約２３％）②Ａｕ３＋：Ａｕ３＋／Ａｕ＋＝０．８５／３．９０＝０．２２（約２２％）となり，甲２文献に開示されているデータ（Ａｕ２＋のＡｕ＋に対する比率が約７．５％，Ａｕ３＋のＡｕ＋に対する比率が約５．０％）と大きく異なっている。よって，当業者は，甲２文献に開示された純粋Ａｕを液体金属イオン源に用いて実験を行った結果よりも，甲２５文献に示す実用的なＡｕＧｅを用いて行った結果の方を参照し，たとえ甲２文献に接してもＢｉクラスターイオン比率には着目しない。したがって，当業者が甲２文献に接したとしても，Ｂｉクラスターイオンを選択することはしない。
(6)以上によれば，本件発明１と甲１発明の相違点１に係る構成は，甲１発明及び周知技術に基づいて当業者が容易に発明をすることができたということはできないから，相違点１に関する審決の判断には誤りがある。
２取消事由２（相違点２に関する判断の誤り）
(1)「Ｉｍｐａｃｔ   ｏｆｓｌｏｗ    ｇｏｌｄｃｌｕｓｔｅｒｓ    ｏｎｖａｒｉｏｕｓｓｏｌｉｄｓ：ｎｏｎｌｉｎｅａｒ    ｅｆｆｅｃｔｓｉｎ    ｓｅｃｏｎｄａｒｙｉｏｎ    ｅｍｉｓｓｉｏｎ（様々な固体への遅い金クラスター衝突：二次イオン放出の非線形効果），Ｍ．Ｂｅｎｇｕｅｒｂａ，Ａ．Ｂｒｕｎｅｌｌｅ，Ｓ．Ｄｅｌｌａ－Ｎｅｇｒａ，Ｊ．Ｄｅｐａｕｗ，Ｈ．Ｊｏｒｅｔ，Ｙ．ＬｅＢｅｙｅｃ，Ｍ．Ｇ．Ｂｌａｉｎ，Ｅ．Ａ．Ｓｃｈｗｅｉｋｅｒｔ，Ｇ．ＢｅｎＡｓｓａｙａｇａｎｄ    Ｐ．Ｓｕｄｒａｕｄ」（ＮｕｃｌｅａｒＩｎｓｔｒｕｍｅｎｔｓａｎｄ    Ｍｅｔｈｏｄｓｉｎ    ＰｈｙｓｉｃｓＲｅｓｅａｒｃｈ    Ｂ６２（１９９１）８－２２，Ｎｏｒｔｈ－Ｈｏｌｌａｎｄ。甲５。以下「甲５文献」という。）には，飛行時間型二次イオン質量分析器においてＢｉクラスターイオンを使用することについて，何らの開示，示唆もない。また，他の文献にもＢｉクラスターイオンを一次イオンビームとして固体試料に照射することについては何らの開示，示唆もない。しかも，一次イオンビームを照射したときの「液体試料」の挙動と「固体試料」の挙動とに全く関連性がないことは，当業者にとっては自明の事項である。
よって，甲１発明において，試料を液体試料から固定試料に単純に置き換えることはできない。
(2)本件発明１は，「Ｂｉクラスターイオンを一次イオンビームとして固体試料に照射する」構成を有することが技術的特徴であるので，相違点２について，容易想到性の判断をする場合，単に「固体試料」を「液体試料」に置き換えられるか否かではなく，いずれも文献にも，Ｂｉクラスターイオンを一次イオンビームとして固体試料に照射した実績はなく，照射したときにどのような結果が得られるのかについての開示も示唆もないことを前提として，甲１文献に記載されたＢｉクラスターイオンを一次イオンビームとして液体試料に照射された実験結果から，当業者が，Ｂｉクラスターイオンを一次イオンビームとして固体試料に照射することに容易に想到できたか否かについて判断するべきである。
よって，当業者が甲１文献等に接したとしても，甲１発明において，「Ｂｉクラスターイオンを固体試料に照射する」ことに容易に想到し得たということはできない。(3)「液体及び固体インジウムの低エネルギーアルゴン１価イオンスパッタリング」（Ｊｏｕｒｎａｌｏｆ    ＡｐｐｌｉｅｄＰｈｙｓｉｃｓ    ５３(9)，Ｓｅｐｔｅｍｂｅｒ１９８２    訳文１頁以下）（甲１３。以下「甲１３文献」という。）には，液体ターゲットと固体ターゲットにおけるイオンエネルギーの増加に対するスパッタリング収量の増加具合が同様であることが記載されているだけであって，スパッタリング収量が異なっている。よって，甲１発明を，固体試料にも同様に適用することはできないから，甲１３文献が被告の主張を裏付ける公知文献にはなり得ない。


(4)飛行時間型二次イオン質量分析器において，スパッタリングされた箇所が「破壊される」とは，試料が修復されることなくスパッタリング箇所の二次粒子が減少することであり，これは固体試料に当てはまるものである。固体試料では，破壊が進むにつれて，二次イオンの生成量が減少していくのに対し，液体試料ではスパッタリングによって当該箇所の二次粒子が減少したとしても周囲から新たな二次粒子が流入してスパッタリング箇所が修復されるのでスパッタリングを継続しても二次イオン生成量が減少することはない。よって，液体試料では「破壊される」ということはできない。
また，固体試料でスパッタリングが継続されると，試料破壊が試料の深さ方向に進行し，穴が形成されるから，スパッタリングされる箇所は穴底の部分となる。穴底で生成された二次イオンの一部は当該穴の側壁に付着し，穴から飛び出さないから，穴底のスパッタリングにより生成された二次イオンはその全量が二次イオン質量分析器で取得されない場合がある。そして，穴が深くなるほど，穴の側壁に付着する二次イオンの量が増加し，穴から飛び出す二次イオンの量が減少することは容易に理解される。
よって，甲１発明において，試料を液体試料から固定試料に単純に置き換えることはできない。
(5)以上によれば，本件発明１と甲１発明の相違点２に係る構成は，甲１発明及び周知技術に基づいて当業者が容易に発明をすることができたということはできないから，相違点２に関する審決の判断には誤りがある。
第４被告の主張
１取消事由１（相違点１に関する判断の誤り）について(1)甲１文献には，「「ｎ≧２」であるＢｉクラスターイオン」を二次イオン質量分析器の一次イオンとして用いることが開示されている。また，審決が認定したとおり，甲１文献には，ＢｉのイオンはＧａやＩｎのイオンより二次イオンの生成量が増大すること，Ｂｉの単原子イオンよりクラスターイオンのほうが二次イオンの生成量が増大することが開示されており，甲２文献には，Ｂｉのクラスターイオンの比率の値はＧａ，Ｉｎ，Ｓｎ，Ａｕ及びＰｂに比べて高いことが開示されている。甲１文献に開示されているＧａ，Ｉｎ，Ｓｎ，Ａｕのイオンや，Ｂｉの単原子イオン（ｎ＝１のイオン）から，「「ｎ≧２」であるＢｉクラスターイオン」を選択することは十分に動機付けられる。そして，上記選択を妨げる積極的な理由も，甲１文献及び甲２文献には何ら開示されていない。したがって，本件発明１の相違点１に係る構成（すなわちＢｉのクラスターイオンの使用）は，甲１発明及び甲２文献等に開示された周知技術から，当業者であれば容易に想到し得る。
(2)原告は，当業者が，甲１文献に開示された実験結果を，実際の飛行時間型二次イオン質量分析器に適用しようとは考えない旨主張する。しかし，そもそも甲１文献には，「「ｎ≧２」であるＢｉクラスターイオン」を飛行時間型二次イオン質量分析器の一次イオンとして用いることが開示されている。甲１文献がスパイク確率モデルの検討及び妥当性を検証した論文であったとしても，Ｂｉのクラスターイオンが実際に飛行時間型二次イオン質量分析器の一次イオンとして使用されているという事実に何ら影響を及ぼすものではない。(3)原告は，飛行時間型二次イオン質量分析器のイオン源に求められる種々の特性が甲１文献には何ら開示されていないから，Ｂｉクラスターイオンを二次イオン質量分析器の一次イオンとして用いることは，当業者であっても容易に想到できない旨主張する。
まず，原告の上記主張のうち，「放射比率に関する特性」とは，ＡｕよりＢｉの方がクラスターイオンの比率が多いという特性のことであると理解される。しかし，上記特性については，甲２文献の図１６，１７に開示されているから，甲２文献に開示されていないという原告の主張は誤りである。
原告の上記主張のうち，「Ｂｉが蒸気圧，放射の安定について優れている」ことについては，甲１文献及び甲２文献には開示されていない。しかし，甲１文献において，Ｂｉクラスターイオンを二次イオン質量分析器の一次イオンとして用いることが開示されており，甲１文献と甲２文献の開示を組み合わせれば，当業者はＢｉクラスターイオンを用いることを十分に動機付けられるのであるから，Ｂｉイオンの蒸気圧，放射の安定について明示されていないとしても，それはＢｉクラスターイオンを採用することの阻害事由とはならない。
(4)原告は，甲１文献と甲２文献を組み合わせる動機付けがないから，両文献の開示を組み合わせることは困難である旨主張する。
しかし，甲１文献においては，飛行時間型二次イオン質量分析器が実験装置として使用されており，そして，一次イオンビームとしてＧａ，Ｉｎ，Ｓｎ，Ａｕ又はＢｉの液体金属イオンカラム中に生成された金属イオンを用いた場合の，各一次イオンビームから生じる二次イオン生成量のデータが開示されている。甲２文献には，甲１発明の実験装置で一次イオンビームのイオン源として用いられている，Ｇａ，Ｉｎ，Ｓｎ，Ａｕ，ＰｂとＢｉの液体金属イオン源から放出される，イオン流のクラスターイオンの構成が開示されている。このように，甲１文献の実験装置のイオン源として用いられている液体金属イオン源について，そのイオン流の詳細なデータが開示されているのが甲２文献であるから，両文献は，密接に関連する技術についての論文であり，両文献に接した当業者であれば，両文献の開示を組み合わせることは容易であるし，動機付けも十分である。
(5)原告は，甲２５文献の図２からＡｕ２＋とＡｕ３＋のＡｕ＋に対する比率を算出すると，Ａｕ２＋が約２３％，Ａｕ３＋が約２２％となり，甲２文献に開示されているデータ（Ａｕ２＋のＡｕ＋に対する比率が約７．５％，Ａｕ３＋のＡｕ＋に対する比率が約５．０％）と大きく異なっているから，当業者は，甲２文献の純粋Ａｕを液体金属イオン源に用いて実験を行った結果よりも，甲２５文献に示す実用的なＡｕＧｅを用いて行った結果の方を参照し，たとえ甲２文献に接してもＢｉクラスターイオン比率には着目しない，したがって，甲２文献に当業者が接したとしても，Ｂｉクラスターイオンを選択する動機付けは起こらず，Ｂｉクラスターイオンを選択することはしない旨主張する。


しかし，甲２５文献においては，ＡｕＧｅから発生したＡｕイオンの比率が測定されているのみで，同条件で純Ａｕから発生したＡｕクラスターイオンの比率やＢｉから発生したＢｉクラスターイオンの比率が，ＡｕＧｅからの比率と比較されておらず，甲２５文献のみでは，ＡｕＧｅと純ＡｕあるいはＢｉを用いた場合に，同一条件において，どちらがクラスターイオンの比率が多いかわからない。また，甲２５文献において，Ａｕクラスターイオン比率の数値を甲２文献のＢｉクラスターイオンの比率の数値と直接比較したとしても，ＡｕとＢｉについては，クラスターサイズ２のイオンの比率はほとんど変わらず，クラスターサイズ３以上のイオンについては，Ｂｉの方がより多く生成されることが確認されるのであるから，甲２文献の開示に基づいて，当業者がＢｉを一次イオン源として用いることを動機付けることの妨げとはならない。
２取消事由２（相違点２に関する判断の誤り）について(1)二次イオンは，一次イオンが試料の表面に衝突し，その衝撃で試料から分子が叩き出されることで生成される。二次イオンが一次イオンの試料への衝突によって生成されるメカニズムは，液体試料でも固体試料でも同じであることを考えれば，甲１文献に開示された実験結果により判明した傾向（大きなクラスターイオンのほうが同じエネルギーに対して多くの二次イオンが生成される等）が，固体試料については適用できないという原告の主張は，理論的にその根拠が明確でない。むしろ，二次イオン生成が一次イオンの試料への衝突による試料分子の叩きだし，という，同じ物理的な現象によって生じるものであることを考えれば，甲１文献に開示された上記傾向は，固体試料についてもほぼ同様に適用できると考えるのが合理的である。
液体金属イオン源を用いた飛行時間型（ＴＯＦ）質量分析器の設計についての論文である「新しい，パルス型，液体金属イオン飛行時間型質量分析器」（ＩＯＮＦＯＲＭＡＴＩＯＮｆｒｏｍ    ＯＲＧＡＮＩＣＳＯＬＩＤＳ（ＩＦＯＳ    Ｖ）（１９９０）（甲４。以下「甲４文献」という。）には，二次イオンの放出の物理的及び化学的プロセスを調べる対象となる試料として，「液体或いは固体マトリクス」と記載されており，二次イオン放出の特性は，試料が液体でも固体でも変わらないことを前提としたものであると理解できる。
(2)液体有機試料に，Ａｕの一次イオンを照射した場合に，Ａｕ
+，Ａｕ2+といっ
た単原子イオンよりも，Ａｕ2+，Ａｕ3
+のようなクラスターイオンのほうが二次イオ
ンの生成量が多くなることは（甲１），固体試料の場合にも同様に成り立つことが確認されている（甲５）。そして，Ｂｉについても，Ａｕと同じく，液体有機試料を用いた甲１文献の実験結果が，固体試料の場合も同様に成り立つことは，自明である。甲１発明は，実験に用いた試料が液体だからといって，固体試料に適用できないという根拠はない。
(3)液体試料と固体試料では，二次イオンの生成量は，結合エネルギーの違いだけ液体試料のほうが大きくなるかもしれないが，両試料の表面の形状の相違は，二次イオンの生成量に影響しない。甲１３文献の図４に示された実験結果では，固体試料でも液体試料でも，一次イオンのエネルギー増大に対するスパッタリング収量増大の具合は，まったく同じパターンであった。つまり，液体試料において認められた二次イオン生成量の増減のパターンは，固体試料についても，そのまま当てはまることが確認されている。
したがって，甲１文献に記載の液体試料において確認された，「ＡｕやＢｉの一次イオンについては，大きなクラスターイオンを用いるほど二次イオンの生成量が増大する」という傾向は，固体試料においても同様に当てはまる。(4)原告は，本件発明１は，Ｂｉクラスターイオンを一次イオンビームとして固体試料に照射する構成を有することが技術的特徴であるので，試料が固体であることのみに基づいて容易想到性を判断すべきではない旨主張する。しかし，相違点１及び相違点２の判断をあわせれば，結局，審決は，「Ｂｉクラスターイオンを一次イオンビームとして固体試料に照射する」構成の容易想到性を検討しているのであって，原告の上記反論は的外れである。
第５当裁判所の判断
当裁判所は，原告の主張する取消事由はいずれも理由がなく，審決に取り消されるべき違法はないと判断する。その理由は次のとおりである。
１本件発明１の内容
本件明細書の記載によれば，本件発明１の内容は次のとおりである（図面は，別紙本件明細書図面目録参照）。
本件発明１は，固体試料に照射することで二次粒子を発生させるための一次イオンビームを作り出すイオン源であって，異なるイオン化段階とクラスター状態とを有する金属イオンを含有する一次イオンビームを作り出すイオン源を備えた質量分析器に関する（【０００１】）。
飛行時間型二次イオン質量分析器（Ｔｉｍｅ－ｏｆ－ＦｌｉｇｈｔＳｅｃｏｎｄａｒｙＩｏｎ    ＭａｓｓＳｐｅｃｔｒｏｓｃｏｐｙ；ＴＯＦ－ＳＩＭＳ）として操作される二次イオン質量分析器において，液状金属イオン源を使用するのは公知であり（【０００３】），単原子のガリウムイオンから成る一次イオンビームと比較すると，ＴＯＦ－ＳＩＭＳの効率は，Ａｕ３＋のような金一次クラスターイオンからなるビームを用いることにより著しく向上するが，一次イオンビーム用の材料として金を使用する場合，Ａｕ１＋の金イオンが優勢になり，Ａｕ２＋，Ａｕ３＋のようなクラスターフォーマットが全イオン流における僅かの部分しか占めないことが欠点になる（【０００４】）。
本件発明１は，このような事情に鑑みて，二次イオン質量分析器の操作のための，クラスターイオンに関し，改善された二次イオン生成量を有するイオン源を提供することを課題としている（【０００７】）。


本件発明１は，二次イオン及び後からイオン化された中性の二次粒子を分析するための質量分析器であって，固体試料を照射することで二次粒子を発生させるための一次イオンビームを作り出すイオン源（【００１７】）と，二次粒子の質量分析のための分析ユニットとを有しており，前記イオン源は，加熱可能なイオンエミッタを有しており，該イオンエミッタの場にさらされる領域が液体金属層で被覆されており，該液体金属層は一次イオンビームとして放射されかつイオン化される金属を含有しており（【００１８】ないし【００２０】），該一次イオンビームは，異なるイオン化段階とクラスター状態とを有する金属イオンを含有しているものにおいて，前記液体金属層は純粋な金属ビスマスまたは低融点のビスマス含有合金からなり（【００１５】），その際電場の影響下でイオンエミッタを用いてビスマスイオン混合ビームを放射可能であり（【００２１】ないし【００２４】，図２），該ビスマスイオン混合ビームから，それらの質量が単原子の１重又は多重に電荷されたビスマスイオンＢｉ１Ｐ＋の複数倍となる複数のビスマスイオン種のうちの１種が，フィルタ手段により，質量の純粋なイオンビームとしてろ過可能であり，該イオンビームは１種類のＢｉｎＰ＋イオンのみから成っており，その際ｎ≧２及びｐ≧１であり，かつｎとｐはそれぞれ自然数であることを特徴とする質量分析器である。本件発明１では，ビスマスの正規化されたクラスターイオンの放射比率は，金の正規化されたクラスターイオンの放射比率よりも明らかに良好であるため（【００２２】，図２），測定時間の短縮化が達成できる（【００２５】ないし【００２８】，図３）。
また，測定時間の短縮化に加えて，ビスマスエミッタは，金エミッタに比較して，放射流が少ない場合の放射の安定性と，放射されたイオンの種類の質量分離に関する利点を有しているため，本件発明１は，従来では期待できなかった，著しい経済的かつ分析技術的な利点を有している（【００２９】）。
２甲１発明の内容等
(1)甲１文献の記載
甲１文献（甲１）には，次のとおりの記載がある（図面は別紙甲１文献図面等目録参照）。
「スパイク確率モデルの原理的な特徴が要約され，そのモデルに基づく計算が，ｋｅＶイオンの有機液滴スパッタリングから得られた最近のデータと比較されている。モノヌクレオチドの陰イオンや有機界面活性剤の陽イオンや水素化物イオンの生成量を含め，このデータにより，これまでの有効なモデルよりも，より広範囲の一次粒子及びインパクトエネルギーに対して，スパイク確率モデルの有効性が検証される。」（訳文１頁８行から同頁１２行）
「最近，有機液体からスパッターの研究結果がＹｅｎとＢａｒｏｆｓｋｙから報告された［３５］。モノヌクレオチドの陰イオンや有機界面活性剤の陽イオンや水素化物イオンの生成量も含め，この新しいデータが，以前可能なより広範囲の一次粒子と照射エネルギーの両方に関して，スパイク確率モデルの有効性を検討する機会を提供する。一般に，液体マトリックスの表面層から放出された二次検体イオンの数は，検体の化学環境やその表面活性や衝突する一次粒子の動的性質に支配される。有機液体システムは，エネルギースパイクが生ずる可能性がほとんど無い，まさにそのスパッタリング領域に飛び込んでくる。それにもかかわらず，モノヌクレオチドと有機界面活性剤の完全なイオンの放出は，スパイクの形成によって支配される非線形スパッタリング現象を明確に反映する。水素化物イオンの放出は，対照的に，線形衝突カスケードの形成によって支配される過程を示す。従って，このデータもまた，明らかに異なるクラスの二次イオン放出に於ける，エネルギースパイクの効果に対するスパイク確率モデルをテストする機会を提供する。現在の論文では，スパイク確率モデル［３３，３４］の的確な特徴が要約されており，モデルに基づく計算が，有機物液体から最近得られたｋｅＶイオンスパッタリングデータ［３５］と比較される。」（訳文３頁２２行から同頁３６行）
「Ⅳ．実験
この論文の実験的基礎データは，７－６６ｋｅＶの範囲の運動エネルギーを持つ様々な単原子や多原子金属イオンで液状有機マトリックスを照射することにより得られた。このデータを得るために用いられた装置と手法は，詳細に別論文［３５］で述べられた。従って，実験システムの主な特徴の簡潔な説明だけ，この論文では与えられる。
全ての測定は，特別に組み立てられた，飛行時間型（ＴＯＦ）二次イオン質量分析器にて行われた［４１，４２］。Ｇａ，Ｉｎ，Ｓｎ，Ａｕ又はＢｉの一次イオンビームは，本装置において，ウィーンフィルターと組み合わせた液体金属イオンカラムによって生成された。液体金属イオンカラムは，研究のために選択した金属の単原子及び多原子の１価や多価のイオンビームを生成する。ウィーンフィルターは，液体金属イオンカラム中に生成された金属イオンのうち，同種のもののみ，即ち，同じ数の原子数且つ同じ荷電状態を有するものから構成される粒子のみを通すために，一次イオン源の質量分析器として設けられた。この配置により，一次イオンビームの組成，エネルギー及び運動量が，二次イオン生成量測定に対して，正確に特定されるようになった。
スパッタリングターゲットは，ヘキサデシルピリジニウム（ＨＤＰ；Ｃ２１Ｈ３８Ｎ）酢酸塩（Ｃ２Ｈ３Ｏ２）とグリセリン（Ｃ３Ｈ８Ｏ３）の溶液で溶かされたデオキシアデノシン－５’－一燐酸（ｄＡＭＰ；Ｃ１０Ｈ１４Ｎ５Ｏ６Ｐ）或いはデオキシグアノシン－５’－一燐酸（ｄＧＭＰ；Ｃ１０Ｈ１４Ｎ５Ｏ７Ｐ）のどちらかでできている。界面活性剤であるＨＤＰ酢酸塩の役割は，ｄＡＭＰ又はｄＧＭＰの陰イオンとのイオン対［４３］を形成し，それによってグリセリン・マトリックスの表面上に検体を局在化させることであった。ターゲット溶液は，糸上のビーズのように，細い（２５μｍ）タングステン線上の小滴（～３ｎＬ）として，質量分析器のイオン源へ導入された。


通常とは異なる方法が用いて（ママ），ターゲットに一次イオンのパルスを運んだ。一次ビームをブランキング或いはチョッピングして，小さく，時間・空間的にパンチされたイオンのパケットの代わりに，収束された一次イオンビーム（スポット直径～１０μｍ）が，ターゲット小滴（直径～１６０μｍ）の全幅を周期的（１．２ｋＨｚ）に掃引され，ターゲットの表面から二次イオンの約６ｎｓのバーストが周期的にスパッターされた。与えられた実験中での一次イオンのドーズ量は，ビームがターゲットを横切るのに必要な時間，掃引回数（３０００００）及び測定されたビーム電流から決められた。
生成量の絶対値の実験的評価には，ＴＯＦ分析器の透過率及び検出器の検出効率が正確に分かることが必要である。これらの２つの装置パラメーターの普遍的な値を得るのは難しいが，一連の測定の間，それらは本質的に一定に保たれる。これが，ある参照種のために集めた二次イオンの数で，各二次イオン種に対して集めたイオンの数を割ることによって，相対的に，透過率と検出効率を固定して，全データを表すことを可能にする。この研究で，参照にした測定として，与えられた種の相対的生成量が，１価の単原子の金一次イオンの比較可能なドーズ量の照射によって生成されてプロトン脱離させられたｄＡＭＰイオンの数で割られた，用いられた一次イオンの与えられたドーズ量に対するＴＯＦ分析器で検出された二次イオンの数として，決められた。」（訳文７頁１４行から８頁１７行）
「Ｂ．実験との比較
グリセリンの表面領域からの二次イオン生成量の非線形性は，入射Ｂｉ原子当たりの二次分子イオン生成量が入射Ｂｉ原子当たりの運動エネルギーに対してプロットされた，図２でより明らかに見ることができる。最大の効果は，一次イオンがＢｉ＋からＢｉ２＋に変えられた際に起こる。Ｂｉ２＋の原子当たりの生成量が，Ｂｉ＋の原子当たりのものより約４倍大きいという事実は，スパッタリング生成量が一次イオンエネルギーと共にかなりゆっくり増加することとＢｉ２＋一次粒子の全運動エネルギーがＢｉ＋の一次粒子のたった２倍であるということを考慮すれば，衝撃的である。
単原子及び多重原子のＡｕイオンによる衝突の下，プロトン脱離させられたｄＡＭＰの測定生成量と式（５）からつくられた理論曲線との類似した比較は，図３と４に示される。図３と４に見られる傾向は，固体有機フィルムを金原子クラスター衝突した際の，Ｂｅｎｇｕｅｒｂａ等［７］によって測定された，分子イオン生成量で見られるものと一致している。
図１－４に示される曲線から，後者のものがＡｕ＋やＢｉ＋のような重い単原子イオンによって衝突された場合，スパイク形成確率が，凝集相の有機マトリックスの表面領域から放出される大きな非破壊分子の二次イオン生成量に影響を与えることは明らかである。ｋｅＶイオンによって生成された非線形スパッタリング効果に対するエネルギースパイクの影響の更なる証拠は，軽い，単原子の一次イオンＧａ＋やＩｎ＋に対する生成量データに含まれる。Ｇａ＋，Ｉｎ＋及びＢｉ＋一次イオンに対して，グリセリンの表面領域からのプロトン脱離させられたｄＡＭＰ分子の二次イオン生成量が，核阻止能（Ｎｕｃｌｅａｒｓｔｏｐｐｉｎｇ    ｐｏｗｅｒ）と一次イオンエネルギーに対して，図５及び６それぞれに示されている。再び，式（５）の計算結果は，実験データと十分一致するが（ママ）見られる。フィッティングパラメーターが２つの図中で示される理論的曲線の全てに同じ値を持つということは，これらのパラメーターがマトリックスと二次分子の特性にのみ依存するという仮定を支援する。」（訳文１０頁３行から同頁２５行）
(2)甲１発明の内容等
甲１文献の上記記載によれば，甲１発明の内容は，前記第２，３(2)アのとおりであると認められる。
甲１発明は，スパイク確率モデルに基づく，計算結果をｋｅＶイオンの有機液滴スパッタリングから得られたデータと比較することにより，スパイク確率モデルの有効性を検証することを目的としており，甲１文献には，液体金属イオン源（液体金属イオンカラム）を用いたＴＯＦ－ＳＩＭＳ用の一次イオンビームとして，①Ｇａ，Ｉｎ，Ｂｉの単原子イオン（Ｂｉ＋，Ｉｎ＋，Ｇａ＋）ビームを用いた場合（図６），②Ａｕの単原子イオン（Ａｕ＋，Ａｕ２＋）ビーム及びクラスターイオン（Ａｕ２＋，Ａｕ３＋）ビームを用いた場合（図４），③Ｂｉの単原子イオン（Ｂｉ＋）ビーム及びクラスターイオン（Ｂｉ２＋，Ｂｉ３＋）ビームを用いた場合（図２），のそれぞれについて，二次イオン（［ｄＡＭＰ－Ｈ］－）の生成量を測定した結果がデータとして開示されている。
３取消事由１（相違点１に関する判断の誤り）について(1)本件発明１と甲１発明との相違点１は，審決の認定（前記第２，３(2)ウ(ｱ)）のとおりである。すなわち，本件発明１では，イオン源が「加熱可能なイオンエミッタを有しており，該イオンエミッタの場にさらされる領域が液体金属層で被覆されており」，「前記液体金属層は純粋な金属ビスマスまたは低融点のビスマス含有合金からなり，その際電場の影響下でイオンエミッタを用いてビスマスイオン混合ビームを放射可能であり」，用いるイオンビームが「ｎ≧２」であるのに対して，引用発明では，「一次イオンビームはＧａ，Ｉｎ，Ｓｎ，Ａｕ又はＢｉの液体金属イオンカラム中に生成された金属イオン」であるものの，イオン源の具体的構成が不明で，用いるイオンビームが「ｎ≧１」である点で相違する。
(2)検討


ア本件発明１と甲１発明の相違点１のうち，「加熱可能なイオンエミッタを有しており，該イオンエミッタの場にさらされる領域が液体金属層で被覆されて」いる構成のイオン源を，二次イオン及び後からイオン化された中性の二次粒子を分析するための質量分析器において用いることが，周知技術（甲３）であり，甲１発明のイオン源として当該周知のものを用いることに，格別の技術的困難性も，阻害要因も認められないとした審決の判断には誤りがないことは，当事者間に争いがない。イ甲１発明の目的は，甲１文献の記載によれば，スパイク確率モデルに基づく計算結果をｋｅＶイオンの有機液滴スパッタリングから得られたデータと比較することによって，スパイク確率モデルの有効性を検証することにあるのに対し，本件発明１の目的は，二次イオン質量分析器の操作において，クラスターイオンに関し，改善された二次イオン生成量を有するイオン源を提供することにあるから，本件発明１と甲１発明では，その目的を共通にするものとはいえない。しかし，ＴＯＦ－ＳＩＭＳ（飛行時間型質量分析器）は，パルス状の一次イオンビームを試料表面に照射し（甲３の２），試料表面から放出される二次イオンを検出して，試料表面の質量分析を行うものであるから，当業者が甲１文献に接すれば，効率のよい測定を行うために，パルス状のイオンビームとしてどのような一次イオンビームを選択すれば，二次イオンの生成量を多くできるのかということについて着想するものと認められる。
すなわち，甲１文献には，液体金属イオン源（液体金属イオンカラム）を用いた飛行時間型二次イオン質量分析器（ＴＯＦ－ＳＩＭＳ）用の一次イオンビームとして，①Ｇａ，Ｉｎ，Ｂｉの単原子イオン（Ｂｉ＋，Ｉｎ＋，Ｇａ＋）ビームを用いた場合（図６），②Ａｕの単原子イオン（Ａｕ＋，Ａｕ２＋）ビーム及びクラスターイオン（Ａｕ２＋，Ａｕ３＋）ビームを用いた場合（図４），③Ｂｉの単原子イオン（Ｂｉ＋）ビーム及びクラスターイオン（Ｂｉ２＋，Ｂｉ３＋）ビームを用いた場合（図２）のそれぞれについて，二次イオン（［ｄＡＭＰ－Ｈ］－）の生成量を測定した結果がデータとして開示されているのであるから，当業者であれば，甲１発明の目的にかかわらず，甲１文献に開示された測定結果をもとに，甲１文献に列挙された一次イオンビームの中から，二次イオン生成量の多い一次イオンビームを選択して使用することは適宜なし得ることであるといえる。
そうすると，相違点１を解消して本件発明１の当該構成に想到することができるかについては，甲１文献に列挙された一次イオンビームの中から，Ｂｉのクラスターイオンを選択することが可能であるか否かという問題であるといえる。甲１文献に開示された測定結果によると，①一次イオンビームとして，Ｇａ，Ｉｎ，Ｂｉの単原子イオン（Ｂｉ＋，Ｉｎ＋，Ｇａ＋）ビームを用いた場合には，Ｇａ，ＩｎよりもＢｉの方が二次イオンの生成量が多くなり，②一次イオンビームとしてクラスターイオンビームを用いた場合には，Ａｕ，Ｂｉのいずれについても，単原子イオンビームを用いた場合よりも二次イオンの生成量が多くなることが認められる（ただし，Ａｕ，Ｂｉいずれのクラスターイオンビームの方が二次イオン生成量が多くなるのかは明らかではない。）。
また，甲１文献の図６には，一次イオンビームとしてＡｕの単原子イオン（Ａｕ＋，Ａｕ２＋）ビームを用いた場合の測定値は記載されていないものの，図４のＡｕ＋，Ａｕ２＋の測定値を当てはめると，Ｇａ，Ｉｎを用いた場合よりも二次イオンの生成量が多くなっていることが認められる（なお，Ｂｉについては，図２と図６のＢｉ＋の測定値は同一である。）。
以上によれば，甲１文献に接した当業者は，一次イオンビームとして単原子イオンビームを用いた場合には，Ｇａ，ＩｎよりもＡｕ，Ｂｉが二次イオン生成量の点で優れており，さらに，一次イオンビームとして，Ａｕ，Ｂｉの単原子イオンビームよりも，Ａｕ，Ｂｉのクラスターイオンビームを用いた場合の方が，二次イオン生成量の点で優れていることを理解する。
他方，甲１文献には，Ａｕ，Ｂｉのクラスターイオン生成量についての測定値は記載されていないため，Ａｕ，Ｂｉいずれのクラスターイオンビームが二次イオン生成量の点で優れているのかについては，直ちには明らかではないと理解するといえる。
そこで，上記の点について，甲２文献に開示された内容を次に検討する。
ウ甲２文献に開示された内容
甲２文献（甲２）には，Ｇａ，Ｉｎ，Ｓｎ，Ａｕ，Ｐｂ，Ｂｉの液体金属イオン源の，単原子イオン及びクラスターイオンの生成量について，次のとおりの記載がある（図面等は，別紙甲２文献図面等目録参照）。
「１．はじめに
半径０．１－１０μｍの針に保持された液体金属の表面は，（テーラーコーン形成の）臨界値を超える高電界にさらされると，針頂点における液滴の形が円錐形となり，同時にイオンの放出が観測される。このような種類のイオン源は液体金属イオン源（ＬＭＩＳ）又は電気流体（ＥＨＤ）イオン源と呼ばれ，微小な放出面積から大電流が得られガスの発生がないことから，収束イオンビームによる微細加工［１，２］や分子線エピタキシーによる薄膜成長時の不純物ドーピング［３］などの多くの応用に向けた開発が行われてきた。


現在，低電流時（およそ１０μＡ未満）では電界蒸発が主要な過程であり，電流を増すことにより気相電界電離などの表面を離れた中性粒子の電離過程の寄与が大きくなると考えられている。確かに，単原子金属イオン源の主イオン種については電界蒸発に必要な電界の大きさの計算から予想される通りである[4]と報じられているが，クラスターイオンを含むイオン種について定量的な議論はない。Ｂ，ＳｉやＡｓなどの高融点で高蒸気圧な元素をイオン化するために共晶合金からなるイオン源が最近作られた。その多くで純金属の蒸発電界から期待されるとおりの価数のイオンが得られている［５，６］，しかしながら蒸発電界の計算に用いた昇華エネルギーなどの物理パラメーターは合金と純金属では異なっている。この論文では，Ｇａ，Ｉｎ，Ｓｎ，Ａｕ，ＰｂとＢｉの液体金属イオン源についてさまざまな条件下で測定した質量スペクトルを用いて示し，これらの結果に基づいてこれらのイオンのイオン放出機構についてより定量的な議論を行う。
２．実験
放出されたイオンの運動量分布を，図１に示す径１５ｃｍの６０度扇形磁石を用いて測定した。イオン源は通常，電圧を２．５－３ｋＶの一定値に保ち，引き出し電極に印加する負電圧により全イオン電流を制御した。いくつかの事例においては，イオン源の輝度を上げ，検出限界を高めるために加速電圧を最大８ｋＶまで上げた。全イオン電流Ｉｔを正確に測定するために，２次電子反射器の電位は全電流捕集電極に対して負に保った。引き出されたイオンはエミッターからの見込み角８ｍｒａｄの磁石の入射スリットを通り，質量分解されて，ファラデーカップ前面のスリットに収斂する。最初にこのスリット幅を１ｍｍに設定し，加速電圧２ｋＶで質量分解能１６０，エネルギー分解能１５ｅＶ（訳注原文ではＶ）の条件下でイオン電流，イオン源温度をいろいろと変えて，いくつかの放出角度における質量スペクトルを取得した。
定量的な議論を深めるために各イオン種ごとの積分強度を算出する必要がある。この目的のために，スリットの間隔を０．２ｍｍに狭め，２．５ｋＶにおける質量とエネルギーの分解能をそれぞれ８００と３ｅＶ（訳注原文ではＶ）に高めた。質量の掃引は目的とする質量ピークの近傍に留め，各イオン種のエネルギースペクトルを記録した。この時のエネルギースケールは加速電圧の正確な増分により校正し，各イオン種の積分強度は，電圧－周波数変換機とパルスカウンターからなる積分電流計を用いて測定した。
イオン源のエミッターの構造は，Ｇａ，ＩｎとＳｎではＷ針を取り巻きコイル状に整形されたＴａ線［４］の金属溜からなる。Ａｕ，ＰｂとＢｉではそれぞれＷ，Ｎｉ［４］とニクロム［７］の線からなる。
これらの元素のイオン放出機構にかかわる物理的性質は表１にまとめて示す。
３．結果
３．１放出されたイオンの組成
Ｇａ，Ｉｎ，Ｓｎ，Ｐｂ，ＢｉとＡｕのいくつかのイオン電流における質量スペクトルを図２－７に示す。これらのスペクトルに共通して認められる特徴は２価の原子イオンＭ＋＋のピークの高さがＭ＋のそれに比べてＩｔの増加に対して急速に増加していること，Ｉｔ≦１μＡでのクラスターイオンのピーク幅がとても狭く，Ｍ＋やＭ＋＋のそれと同程度であることである［１０］。明らかに見て取れるように高電流におけるＡｕとＰｂのスペクトルで，クラスターイオンは２つのピークに分裂し，そのことはこれらのイオン種においてエネルギー分配が大きく変わっていることを意味する。ピークの高さからそれぞれのイオン種の強度を正確に求められないとしても，表２に示すように，Ｍ＋，Ｍ＋＋とクラスターイオン電流の割合を示すことは実用上重要である。クラスターイオン放出が基本的に液体金属の性質に依存するのは尤もなことである。言い換えるならば，ＧａとＩｎ，ＳｎとＰｂのように周期律表の同じ族に属する元素では，クラスターイオン電流は同じである。このことはＧａは高温において単位面積単位時間当たりに蒸発する原子数が，ＢｉやＰｂの融点におけるそれに匹敵するにも関わらず，クラスターイオンの量は４０－６００℃の温度範囲においてあまり変化しないことからも示される。ＳｎやＰｂのクラスターイオンの場合についてもＩｔの増大によりＭ２＋のピーク高さが増し，Ｍ７＋＋がつねに観測されるという類似性を見出せる。」（訳文１頁５行から２頁２７行）甲２文献の上記記載によれば，甲２文献の表２には，Ｂｉのクラスターイオン比率の値は，Ｇａ，Ｉｎ，Ｓｎ，Ａｕ及びＰｂに比べて高いことが示されており，また，図１６，１７には，Ａｕイオンに比べてＢｉイオンの方がクラスターイオンの含まれる割合が高いことが示されていることが認められる（なお，上記図１６，１７をより明瞭にしたものが，別紙の【表Ａ】，【表Ｂ】及び【図Ａ】である。すなわち，図１６，１７において，イオン電流Ｉｔがそれぞれ１，２，３，５，１０μＡである時の各クラスターイオンの電流値を読み取り，それぞれ，Ａｕ＋，Ｂｉ＋のイオン電流値で規格化したもの（Ａｕ＋，Ｂｉ＋のイオン電流値を１００％としたもの）を表にまとめたものが別紙の【表Ａ】，【表Ｂ】であり，このうち，イオン電流Ｉｔ（【表Ａ】，【表Ｂ】の表記ではＩｔｏｔ）が１μＡである場合についてグラフ化したものが別紙の【図Ａ】である。これらは，いずれも，被告によって作成されたものであるけれども，【表Ａ】，【表Ｂ】及び【図Ａ】の作成に特段の技術的な誤りは認められない（この点は，当事者間に争いがない。）。）
エ液体金属イオン源について，多くの応用に向けた開発が行われてきたことなど甲２文献の上記記載によれば，甲２文献に開示された技術内容は，液体金属イオン源の特性に関するものであるといえ，甲１発明と同一の液体金属イオン源を用いる技術分野に関するものであると認められる。


そうすると，甲２文献の上記記載に接した当業者であれば，Ａｕイオンに比べてＢｉイオンの方がクラスターイオンの含まれる割合が高いことから，Ｂｉのクラスターイオンビームが二次イオン生成量の点で優れていることを理解するのであって，甲１文献に列挙された一次イオンビームの中から，Ｂｉのクラスターイオンを選択することは容易になし得ることであるといえる。
また，甲２文献に開示された実験結果は，およそ液体金属イオン源を用いる技術分野に関するものであれば，特定の分野に限定されることはないものと考えられるから，原告の指摘するように甲２文献が学術論文であったとしても，このことが，液体イオン源を飛行時間型二次イオン質量分析器（ＴＯＦ－ＳＩＭＳ）用の一次イオンビーム源として用いることを内容とする甲１発明に，甲２文献に開示された実験結果を組み合わせることについての阻害要因になるとは認められない。したがって，甲１発明と本件発明１の相違点１に係る構成は，甲１発明と甲２文献に記載の技術等に基づいて，当業者が容易に想到し得たものであると認められるから，この点に関する審決の判断に誤りはない。
(3)原告の主張について
ア原告は，甲１文献は，実験データを説明できるスパイク確率モデルの検討及び妥当性に関して検証した論文であり，飛行時間型二次イオン質量分析器は，その目的のために実験装置として使用されているため，飛行時間型二次イオン質量分析器の本来の使い方である，固体試料の表面層における組成の分布や，固体試料の表面から深さ方向の組成の分布（深さプロファイル）については測定していないから，当業者は，甲１文献に開示された実験結果を，実際の飛行時間型二次イオン質量分析器に適用しようとは考えない旨主張する。
しかし，前記(2)のとおり，当業者が甲１文献に接すれば，ＴＯＦ－ＳＩＭＳで試料表面の質量分析を行うに際し，効率のよい測定を行うために，パルス状のイオンビームとしてどのような一次イオンビームを選択すれば，二次イオンの生成量を多くできるのかについて着想するものと認められる。
したがって，甲１文献に開示された実験結果を，実際の飛行時間型二次イオン質量分析器に適用しようとは考えない旨の上記原告の主張は採用することができない。イ原告は，飛行時間型二次イオン質量分析器において，その本来の使い方をするためには，飛行時間型二次イオン質量分析器のイオン源に種々の特性が求められる，具体的には，イオン源における，①蒸気圧に関する特性，②放射比率に関する特性，③放射の安定に関する特性，が良好である必要があるが，甲１文献においては飛行時間型二次イオン質量分析器としての本来の使い方をしていないため，これらの特性については何ら開示されていない旨主張する。しかし，甲１発明の目的がスパイク確率モデルに基づく計算結果の検証用であったとしても，その測定結果は相応の信頼性を有するものということができるのであるから，原告の主張する「飛行時間型二次イオン質量分析器としての本来の使い方」をしておらず，甲１文献に上記特性が開示されていなかったとしても，そのことが，当業者が，甲１文献に開示された測定結果を参酌することについての阻害要因になるとまでは認められない。
したがって，原告の上記主張は採用することができない。ウ原告は，甲２文献が一般的な液体金属イオン源の放射特性に関する純粋な科学研究論文であり，一次イオンビーム自体の分析を行っているだけで，二次イオンの分析に利用されることを想定した一次イオンビームの分析や飛行時間型二次イオン質量分析器に利用されることを想定した一次イオンビームの分析をしたものではない旨主張する。
しかし，甲２文献の前記記載によれば，甲２文献には，特定の用途に限定されることなく，種々の用途に用いられることを前提として，各種液体金属イオン源のイオン種，放出量等の実験結果が記載されていることが認められるから，甲２文献が原告の主張するような学術論文であったとしても，このことが，液体イオン源を飛行時間型二次イオン質量分析器（ＴＯＦ－ＳＩＭＳ）用の一次イオンビーム源として用いることを内容とする甲１発明に，甲２文献に開示された実験結果を組み合わせることについての阻害要因になるとは認められない。したがって，原告の上記主張は採用することができない。エ原告は，甲１文献の目的と甲２文献の目的は異なるため，当業者が，甲１文献と甲２文献に開示された内容を組み合わせる動機付けはない，すなわち，甲１文献に接した当業者が甲２文献に接したとしても，まず，甲１文献から，Ｂｉイオンを実際の飛行時間型二次イオン質量分析器に適用することを想定し，さらに，甲２文献に開示された「Ｂｉクラスターイオンの比率の値がＧａ，Ｉｎ，Ｓｎ，Ａｕ及びＰｂに比べて高い」，「同様のイオン源においては，Ａｕイオンに比べてＢｉイオンの方がクラスターイオンが含まれる割合が大きい」という技術的事項に着目することは，非常に困難である旨主張する。
しかし，甲１文献と甲２文献の目的が異なっていることのみをもって直ちに両文献に開示された技術内容を組み合わせる動機付けがないということはできない。また，甲１文献及び甲２文献に開示された内容は，いずれも液体金属イオン源を用いる技術分野に関するものであって，密接な関連性を有するものといえるし，甲１文献と甲２文献に開示された実験結果を組み合わせることについての阻害要因になるような特段の事情も認められない。