イ混同法理によるＰ４不正使用金債権の減少
(ア)相続税法上の「財産」には，民法上の相続の対象となる財産と同様に，積極財産と消極財産とが含まれるものと解されるところ，共同相続の場合，相続した可分債権及び可分債務は，共同相続人にその相続割合に従って分割承継されるから，被相続人と相続人との間で債権債務関係がある場合には民法上混同が生じる以上，混同の対象となる相続人の消極財産は相続財産の価格から当然に控除されるべきである。(イ)そうであるとすれば，仮に亡Ｐ１のＰ４に対するＰ４不正使用金債権３億１１１１万０９５０円が存在したとしても，本件相続の開始時点において，これは，Ｐ４，Ｐ５及び原告にそれぞれ法定相続分に相当する１億０３７０万３６５０円ずつに分割承継され，Ｐ４に分割承継された分が混同法理により当然に消滅するから，亡Ｐ１の相続財産としては，その余の２億０７４０万７３００円分が残存するにすぎない（なお，原告と亡Ｐ１の間には，直接の債権債務関係はなく，原告には本件貸付金債権に関して担税力は認められないから，混同法理を適用しても何ら不合理ではない。）。
ウ混同法理によるＰ４不正使用金債権の時価の減額亡Ｐ１のＰ４に対するＰ４不正使用金債権は，上記イ(イ)のとおり，本件相続の開始時点において，その一部が混同により消滅し，その回収が不能となるから，当該部分についての時価評価（相続税法２２条）は零となり，相続税の課税対象にはならないと解すべきである。(3)争点(3)（Ｐ５不正使用金債権の有無及び価額）について
（被告の主張の要旨）
アＰ５不正使用金債権の存在
(ア)次の事実を総合勘案すれば，本件相続開始時点において，亡Ｐ１は，Ｐ５に対して，Ｐ５不正使用金相当額の不当利得返還請求債権及び当該請求債権に係る遅延損害金支払請求債権を有していたことは明らかである。
ａＰ５は，Ｐ２７の医療法人Ｐ３１医院（以下「本件医院」という。）名義口座の損失が増大し，信用取引口座を維持できない状態になったところ，Ｐ４から担保にするようにとして亡Ｐ１名義のＰ１４電力の株式２万７０００株及びＰ１５電力の株式２万６０００株（本件各電力株）がゆうパックで送られてきたことから，これらをαのＰ３２銀行で本件医院名義に変更し，本件医院名義口座に入庫した（乙１４）。ｂその後，Ｐ５は，本件医院名義口座において，次のとおり本件各電力株（なお，Ｐ１４電力の株式については，Ｐ５が保有していた１８００株も含む。）を売却し，他の株取引の資金として運用している（乙１５）。
(a)平成１３年８月２８日，Ｐ１５電力株式２万６０００株（売却代金４９５５万４１１０円）
(b)平成１３年１０月５日，Ｐ１４電力株式２６００株（売却代金４５３万２７２０円）
(c)平成１３年１０月９日，Ｐ１４電力株式２万６２００株（売却代金４５６９万１１２０円）
ｃＰ５自身も，亡Ｐ１に対して，当該売却金相当額を返還しなければならないと認識しており（乙１５），亡Ｐ１がＰ５に対して債務を免除するという意思表示をした事実もない（仮に当該債務免除の意思表示があったとすれば，Ｐ５が当該売却金相当額を返還しなければならないと認識するはずがない。）。
(イ)受益者は，法律上の原因なく利得した代替性のある物を第三者に売却処分した場合には，損失者に対し，原則として，売却代金相当額の金員の不当利得返還債務を負うと解するのが相当であるところ，本件においては，Ｐ５は，自己の株式取引の損失補てん等をするため，Ｐ４から受け取った本件各電力株を亡Ｐ１に無断で売却し，当該売却代金を亡Ｐ１にその相続開始まで返還せず，法律上の原因なく当該売却代金相当額の利得を得，これにより亡Ｐ１に損失を生じさせたのであるから，亡Ｐ１は，Ｐ５に対し，Ｐ５不正使用金相当額の不当利得返還請求債権を有していたというべきである。
イＰ５不正使用金債権のうち，Ｐ５に帰することとなる債権・債務の混同
は，相続財産の価額に影響しないこと
前記(2)（被告の主張の要旨）イ(ア)のとおり，相続税の計算は，各相続人が取得した財産（積極財産）の価額を基礎として計算されるところ，亡Ｐ１はＰ５不正使用金債権を積極財産として保有していたから，たとえ本件相続によってＰ５に債権と債務が帰属することに伴い混同が生じたとしても，本件相続に係る相続税の計算上，何ら影響するものではなく，その基礎となる本件相続人らが取得した財産の価額から混同により消滅する上記部分を除外する必要はない。
ウＰ５不正使用金債権の一部が混同によって消滅するとしても，その時価
に影響を与えないこと
Ｐ５不正使用金債権は，その一部が混同によって消滅するとしても，混同による消滅部分の金額を含む全債権額をもって当該財産の取得時における時価とすべきであるから，これに反する原告の主張（後記（原告の主張の要旨）ウ）は，独自の解釈にすぎない。
（原告の主張の要旨）
アＰ５不正使用金債権の不存在
(ア)次の事実を総合勘案すれば，本件相続開始時点において，亡Ｐ１が，Ｐ５に対して，Ｐ５不正使用金相当額の不当利得返還請求債権及び当該請求債権に係る遅延損害金支払請求債権を有していないことは明らかである。
ａ亡Ｐ１は，Ｐ４らが株式投資を行っていたＰ２７で追い証が必要になったことを了解して，Ｐ５に対し，本件各電力株を送付した。ｂところが，亡Ｐ１は，Ｐ５が本件各電力株を売却して損切りをすることを了解していなかったため，平成１４年８月２６日，「去年の夏に融通したＰ１４電力の株式と配当はどうした。」との電話照会をした。
そこで，Ｐ５は，亡Ｐ１に対し，本件各電力株の売却代金相当額９６６３万８７５０円の融通を受けたことになる旨を記載した書面をファックス送信した。


ｃその後，亡Ｐ１は，Ｐ５の資産状態が悪化しているにもかかわらず，Ｐ５に対し，Ｐ５不正使用金の返済を求めていないから，Ｐ５に対し，Ｐ５不正使用金債権に係る債務を免除し，又は当該金員を贈与したというべきである。
(イ)Ｐ５は，亡Ｐ１名義の本件各電力株を他の名義に変更にしたことにより，亡Ｐ１に対して株式返還又は株式名義書換の債務を負うが，その後に本件各電力株を売却しても，当該株式が市場に存在する限りは，これを買い戻して亡Ｐ１に返還し又はその名義書換をすることができるから，当該売却の事実のみをもって被告主張のＰ４不正使用金債権が発生するとはいえない。
イ混同法理によるＰ５不正使用金債権の減少
前記(2)（原告の主張の要旨）イ(ア)のとおり，被相続人と相続人との間で債権債務関係がある場合には，民法上混同が生じるため，混同の対象となる相続人の消極財産は相続財産の価格から当然に控除されるから，仮に亡Ｐ１のＰ４に対するＰ５不正使用金債権９６６３万８９５９円が存在するとしても，本件相続の開始時点において，これは，Ｐ４，Ｐ５及び原告にそれぞれ法定相続分に相当する３２２１万２９８６円ずつに分割承継され，Ｐ５が分割承継した分が混同法理により当然に消滅するから，亡Ｐ１の相続財産としては，その余の６４４２万５９７２円分が残存するにすぎない。
ウ混同法理によるＰ５不正使用金債権の時価の減額亡Ｐ１のＰ５に対するＰ５不正使用金債権は，前記(2)（原告の主張の要旨）イ(イ)のとおり，本件相続の開始時点において，その一部が混同により消滅し，その回収が不能となるから，当該部分についての時価評価（相続税法２２条）は零となり，相続税の課税対象にはならないと解すべきである。
第３当裁判所の判断
１争点(1)（本件貸付金債権の有無）について
(1)ア相続税に関する課税処分の取消訴訟においては，相続財産の存在及びその金額について被告（処分行政庁）が立証責任を負うことはいうまでもないから（所得税についての最高裁昭和３６年（オ）第１２１４号同３８年３月３日第三小法廷判決・訟務月報９巻５号６６８頁等参照），たとえ本件更正処分等の際に認定された本件相続により取得した財産の一部につき，原告が，その存在を否定してした更正の請求に対し，更正をすべき理由がない旨の通知処分（本件処分通知）を受けながら，これに異議を申し立てていないものが含まれているとしても，被告（処分行政庁）は，当該財産を含む本件相続に係る相続財産の存在及びその金額について立証責任を負うものと解すべきことは当然である。
これに対し，被告は，本件においては，納税者である原告が自らの申告の際に確認した内容が課税要件事実を満たしていないことを積極的に主張・立証すべきである旨主張するが，原告は，本件訴訟において，本件更正処分のうち申告額を超える部分のみを争っているのであり，本件更正処分等によって確定された税額が総額において租税法規によって客観的に定まっている税額を上回らないことは，被告において立証すべきことは明らかであって，以上の説示と異なる解釈を採るべき理由はなく，被告の上記主張は採用することができない。
イ以上の解釈を踏まえて検討するに，本件貸付金債権の発生原因事実である亡Ｐ１とＰ２又はＰ３理事長との間の金銭消費貸借契約等の契約締結の事実（以下「本件貸付金債権発生事実」という。）については，本件全証拠を精査しても，金銭消費貸借契約書のような当該事実を認めるに足りる直接証拠はないから，以下，本件貸付金債権発生事実を被告主張に係る間接事実から推認することができるか否かを検討する。
ウ前記前提事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨によれば，本件貸付金債権発生事実を積極的に推認させる事情として，次の事実が認められる。(ア)平成１５年８月６日，Ｐ８病院のＰ９がＰ７弁護士にファックス送信した本件借入一覧表（乙１）には，平成１４年４月１日付けの相手先をＰ３３とする１３００万円の入金を除き，相手先をいずれも「Ｐ１０氏」とし，平成１１年１０月から平成１４年７月１日までの間に，合計３０回にわたり，総額１億９０１５万円の借入れがあった旨の記載（詳細は，別表３－１の「日付」欄及び「借入金額」欄参照）がある。また，同日，Ｐ９がＰ７弁護士にファックス送信した本件利息支払一覧表（乙２２）にも，支払の相手先を「Ｐ２４」，「Ｐ１０氏」，「Ｐ４」，「Ｐ３４」，「Ｐ１６」，「Ｐ１０氏利息」，「Ｐ１３（株）」とし，合計５７回にわたり，総額８８６０万４２５９円の現金支払及び振込支払がされた旨の記載がある。
（乙１，２２）
(イ)Ｐ８病院の総勘定元帳（乙２の１及び２）の借入金勘定及び事業主借勘定は，その摘要欄の一部に「院長より」又は「事務長」と記載されているものの，日付欄及び金額欄には，上記(ア)の本件借入一覧表に記載された「Ｐ１０氏」からの借入金額とおおむね一致した記載がある。
（乙２の１及び２）
(ウ)別表３－１のとおり，Ｐ３理事長名義のＰ１７信用金庫Ｐ１８支店の普通預金口座並びにＰ１９銀行Ｐ２０支店の普通預金口座及び当座預金口座には，上記(イ)の記載とおおむね一致する現金入金及び振込入金がされている。
（乙１８～２０）
(エ)本件借入一覧表において「Ｐ１０氏」からの借入金額の記載がある平成１３年５月３１日（借入金額２１００万円）及び同年６月２９日（借入金額１２００万円）には，Ｐ２２證券亡Ｐ１口座から次の各金員が引き出された。
ａ平成１３年５月３１日    ２３００万円
ｂ平成１３年６月２９日    ４９７１万３４１８円
（乙５の１～３）


(オ)札幌国税局職員は，平成２２年８月２０日，①    亡Ｐ１に帰属すると認めた預金口座及び証券口座並びに②これに関連すると認めた同人の配偶者Ｐ３５名義の預金口座の平成１０年１月１日から平成１５年６月３日までの入出金状況等を確認したところ，本件貸付金１億９０１５万円及びＰ４不正使用金総額３億５７１６万２００６円を，それぞれ発生の時点で，これらの預金口座等から入出金状況を基に亡Ｐ１が現金で所有していたと想定した金額（本件手持ち金）から差し引いても，本件手持ち金の額は一度も０円を下回ることがなかったとの調査結果を取りまとめた。
（乙２１）
(カ)Ｐ２は，平成１６年６月２２日，Ｐ７弁護士らの照会に対し，「Ｐ２は，平成１１年頃，知り合いのゼネコンに勤務していたＰ３６氏に融資を受けられる人物として亡Ｐ１の紹介を受け，亡Ｐ１から借入れをし，平成１４年１０月時点の残高が１億９５００万円であったが，返済をしないまま，Ｐ３０氏の依頼により，その貸主名義をＰ１３株式会社に変更する消費貸借契約公正証書を作成した。」旨の本件貸付金回答書を作成し，これを送付した。
（乙３）
(キ)Ｐ３理事長は，平成１８年９月１日，札幌国税局職員らの事情聴取に対し，「亡Ｐ１からの借入れは，本件借入一覧表のとおりである。亡Ｐ１からの借入金については，元本については返済しておらず，利息のみ返済していた。消費貸借契約公正証書の債務者がＰ２になった理由に記憶はないが，個人の借入れが法人のものになってほしいという気持ちがあったのは確かである」旨申述した。
（乙６）
(ク)Ｐ１９銀行Ｐ２５支店のＰ２４名義の普通預金口座には，Ｐ３理事長名義で１４回，Ｐ８病院名義で１回，Ｐ２４名義で１０回，本件利息支払一覧表記載の入金日及び入金額の振込入金（合計１４５８万７５９７円）がされた（別表３－２参照）。
（乙２３）
エこれに対し，前記前提事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨によれば，次の事実も認められる。
(ア)Ｐ４は，平成１１年９月頃から遅くとも同年１２月頃までの間に，自分の家族と別居して亡Ｐ１と同居を始めたところ，Ｐ５に対し，原告に対する財産分与に関して不平不満を述べ，亡Ｐ１の財産を独り占めしたいとの意向を示し，平成１２年頃には，亡Ｐ１の実印を手元に管理するようになり，Ｐ５に対し，亡Ｐ１の実印を取り上げたなどと述べた。
（甲１６，乙９，１２）
(イ)亡Ｐ１は，Ｐ８病院の事務長であったＰ２８から，Ｐ３理事長を紹介され，平成１１年７月１２日，Ｐ３理事長に対し，４０００万円を貸し付けたが，その際には，返済期日を同年１０月１３日，遅延損害金を年１４．５％とし，謝礼金として２００万円を支払う旨の記載もある金銭消費貸借契約証書を作成し，Ｐ２９を連帯保証人とした。
（甲８，乙６）
(ウ)Ｐ４は，別表２－４のとおり，平成１１年８月６日から平成１３年１１月８日までの間，亡Ｐ１名義の預貯金口座又は証券口座で管理されていた亡Ｐ１所有に係る金員合計４億２０５２万３０９５円のうち３億１１１１万０９５０円を，無断でＰ４管理に係るＰ４名義又はＰ１６名義の証券口座又は預金口座に移動させ，これを不正に使用した。
（乙２１）
(エ)Ｐ４は，遅くとも平成１３年８月２２日までに，Ｐ５に対し，担保にするように言って，亡Ｐ１所有に係る本件各電力株（Ｐ１５電力株式２万６０００株及びＰ１４電力株式２万７０００株）を送付した。
（乙１４，１５）
(オ)Ｐ４は，従来から，預金口座や証券口座の名義として「Ｐ２４」及び「Ｐ１６」を使用していた（なお，「Ｐ２４」や「Ｐ３４」も，上記各名義に関連するものと推認される。）。
（乙２６～２８）
(カ)平成１３年９月２２日，本件協議の際，Ｐ５は，亡Ｐ１，Ｐ４及び原告に対し，Ｐ４が，亡Ｐ１の財産を流用し，自己及び第三者の名義で多額の株取引を行っている旨を話したところ，亡Ｐ１は，これを全く知らなかったようで怒った。
そこで，亡Ｐ１，Ｐ４，Ｐ５及び原告は，Ｐ４が流用した財産の詳細については，今後明らかにしていくことを確認した。
（乙９）
(キ)Ｐ７弁護士らは，平成１３年１０月１９日，原告及びＰ５の代理人として，亡Ｐ１に対し，同年「９月２２日（土）の貴殿を中心とした三兄弟の話し合いはご苦労様でした。当日確認できた部分と，引き続き調査が必要とされる部分とがございました。そこで確認できた部分については，次のとおりでありますので，早急に依頼人に関する部分の手続をお願いします。」として，本件各電力株につき「貴殿がＰ５氏の歯科医院に出資されているＰ１４及びＰ１５電力の株１億円相当についてはＰ５氏に分与すること」とし，「Ｐ４氏が不正に資金移動した，Ｐ４名義並びにＰ１６名義の株式については，依頼人において管理ができないため，Ｐ４氏に分与するものとし，その後の運用管理はＰ４が行う   ものとする。」とする旨の通知書を内容証明郵便で送付した。
（前提事実(3)イ(イ)）
(ク)これに対し，亡Ｐ１は，平成１３年１１月５日，Ｐ７弁護士らに対し，「平成１３年９月２６日代理人に電話で申し上げた様に三兄弟の話し合いが不成立と成り，当方としては，白紙撤回の意思を，伝えましたが，書面にて再度回答致します。」旨の亡Ｐ１回答書を内容証明郵便で送付した。
（前提事実(3)イ(イ)）


(ケ)Ｐ２８は，Ｐ８病院及びＰ２の事務長として経理全般に携わり，Ｐ３理事長から資金繰りを任されていたが，Ｐ２から，多額の現金を持ち出したとして，平成１８年３月１０日付けで解雇され，私文書偽造，業務上横領，詐欺の容疑で刑事告発された。
なお，Ｐ２８は，自ら本件借入一覧表を作成し，本件貸付金回答書及び本件利息支払一覧表もＰ９に指示して作成させた。
（甲８，乙６）
オ以上の認定事実によれば，本件貸付金債権発生事実を積極的に推認させる事情として，ａ本件貸付金債権に関する金銭の授受につき，Ｐ８病院の総勘定元帳と本件借入一覧表におおむね一致する記載があり（前記ウ(ア)，(イ)），これと符合するＰ２２證券亡Ｐ１口座からの出金やＰ３理事長名義の預金口座への入金があったほか（前記ウ(ウ)，(エ)），亡Ｐ１が本件貸付金債権に係る金銭の授受を行い得る十分な手持ち金を有していたこと（前記ウ(オ)），ｂ本件貸付金債権の利息の支払として，支払の相手先を「Ｐ２４」，「Ｐ１０氏」，「Ｐ４」，「Ｐ３４」，「Ｐ１６」，「Ｐ３７氏利息」，「Ｐ１３（株）」とする本件利息支払一覧表があり（前記ウ(ア)），これと符合するＰ２４名義の預金口座への入金があったこと（前記ウ(ク)），ｃ本件貸付金債権の存在を認めるＰ２作成の本件貸付金回答書やＰ３理事長の答述があること（前記ウ(カ)，(キ)）が認められる。
しかしながら，他方，ｄ亡Ｐ１がＰ３理事長に対して平成１１年７月１２日付けで４０００万円を貸し付けた際には金銭消費貸借契約証書を作成して連帯保証人も徴求したにもかかわらず（前記エ(イ)），多数回かつ多額にわたる本件貸付金債権に係る貸付けについては，契約書を作成したり担保を取ったりしていないこと，ｅＰ４は，同年頃から，亡Ｐ１の了解を得ずに，亡Ｐ１の預貯金口座又は証券口座から亡Ｐ１所有に係る金員をＰ４名義又はＰ１６名義の銀行証券口座又は預金口座に移動させて不正に使用したり，亡Ｐ１所有に係る本件各電力株をＰ５に送付したりするなどしており，亡Ｐ１の実印も手元で管理していたが（前記エ(ア)，(ウ)，(エ)），亡Ｐ１は，平成１３年９月２２日に本件協議をした時まで，このようなＰ４による亡Ｐ１の財産の流用事実を知らなかったこと（前記エ(カ)），ｆ同日の本件協議の際に，亡Ｐ１がＰ４，Ｐ５及び原告との間で一応確認した亡Ｐ１の財産の管理方法についても，遅くとも同年１１月５日に亡Ｐ１回答書の作成・送付がされるまでには，白紙撤回されたこと（前記エ(カ)～(ク)），ｇ本件利息支払一覧表記載の支払の相手先及びこれに符合する入金先は，亡Ｐ１のものと断定できるものではなく，むしろＰ４又は同人が利用していた名義のものであったこと（前記エ(オ)），ｈ本件貸付金債権に関する金銭の授受等の記載があるＰ８病院の総勘定元帳及び本件借入一覧表，本件貸付金回答書は，いずれもＰ２から多額の現金を持ち出したとして解雇・刑事告発されたＰ２８が作成したものであり（前記エ(ケ)），Ｐ３理事長は，Ｐ２８にＰ８病院やＰ２の資金繰りを任せており，その実情を掌握していなかったこと（前記エ(ケ)）が認められる。
そこで，以上の事情を総合考慮すれば，上記ａ～ｃの事実は，上記ｄ・ｈの事実も考慮すると，亡Ｐ１からＰ２又はＰ３理事長に貸付けがされたとすればあるべき契約書等がなく，本件貸付金債権の存在をうかがわせる内容の書面の作成者であるＰ２８やＰ３理事長にはそれぞれその供述の信用性を減殺する事情がある点で，必ずしも亡Ｐ１からＰ２又はＰ３理事長に対して現実に金銭の授受が行われたことを推認させるに十分なものとはいえないし，仮に，上記ａ～ｃの事実から，亡Ｐ１からＰ２又はＰ３理事長に対する金銭の授受の事実が推認できたとしても，上記ｂ・ｅ～ｇの事実を考慮すると，その金銭の授受は，Ｐ４が，亡Ｐ１の了解を得ずに行い，Ｐ２８と申し合わせて貸付金の外形をとったにすぎないものであるとの合理的な疑いが残るというべきであるから，亡Ｐ１とＰ２又はＰ３理事長との間で本件貸付金債権に係る返還合意がされたと推認することはできない。他に本件貸付金債権発生事実を認めるに足りる証拠はない。以上に加え，前記前提事実(3)ア(ア)及び(イ)のとおり，Ｐ６別件訴訟及びＰ５別件訴訟における原告及びＰ５の各請求を棄却する旨の判決が確定していることをも併せ考慮すれば，亡Ｐ１の死亡時に亡Ｐ１のＰ２又はＰ３理事長に対する本件貸付金債権が存在したと認めることはできない。カ以上によれば，その余の点を検討するまでもなく，被告の主張は理由がないが，念のため，仮に，亡Ｐ１の死亡時に亡Ｐ１のＰ２又はＰ３理事長に対する本件貸付金債権が存在した可能性があったとした場合における本件貸付債権の価額について更に検討する。
(2)ア相続税法は，相続により取得した「財産」の価額は，当該財産の取得の時における時価により，当該財産の価額から控除すべき債務の金額は，その時の現況による（同法２２条）と規定している。


また，財産評価基本通達（昭和３９年４月２５日付直資５６ほか国税庁長官通達。以下「評価基本通達」という。）２０４は，貸付金，売掛金，未収入金，預貯金以外の預け金，仮払金，その他これらに類するもの（以下「貸付金債権等」という。）の価額は，元本の価額（その返済されるべき金額）及び利息の価額（課税時期現在の既経過利息として支払を受けるべき金額）との合計額によって評価するとし，評価基本通達２０５は，前項の定めにより貸付金債権等の評価を行う場合において，その債権金額の全部又は一部が，課税時期（相続開始時）においてその回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるときにおいては，それらの金額は元本の価額に算入しない旨定めている。
そして，被相続人が有していたとされる貸付金債権等について，その相続開始後，その相続人が当該貸付金債権等の債務者とされる者に対して当該貸付金債権に基づき金員の支払を求める民事訴訟を提起した場合において，当該相続人の請求を棄却する旨の確定判決を受けたときは，その主文に包含される「当該相続人の当該債務者とされる者に対する貸付金債権等がその口頭弁論終結時に存在しない」という点について，当該訴訟の当事者である上記両名間に既判力を生じ（民事訴訟法１１４条１項，１１５条１項１号），もはや当該相続人が当該債務者とされる者に対して当該貸付金債権の強制履行（民法４１４条参照）を求めることはできなくなるため，そのような判決を受けることとなった原因が，相続開始時から当該訴訟の口頭弁論終結時までに生じた事情による認められる場合を除き，原則として，その債権金額の全部が課税時期（相続開始時）においてその回収が不可能又は著しく困難であると見込まれたものというべきであるから，それらの金額は元本の価額に算入しないことになるものと解すべきである。イ以上の点を本件についてみると，前記前提事実によれば，原告及びＰ５は，Ｐ２を被告としてＰ６別件訴訟又はＰ５別件訴訟を提起したところ，いずれもその請求を棄却する旨の判決を受け，これらの判決が確定したことが認められるから，上記各判決の既判力により，もはや原告及びＰ５がＰ２に対してそれぞれ本件貸付金債権の強制履行を求めることはできなくなっているものといわざるを得ない（なお，原告及びＰ５は，Ｐ６別件訴訟又はＰ５別件訴訟において，本件貸付金債権に基づく請求につき，Ｐ３理事長を被告にしていないが，証拠（甲７，８）によれば，上記各判決がいずれも原告又はＰ５の本件貸付金債権に基づく請求を認めるに足りる証拠がないとの理由でその請求を棄却したことが認められ，上記(1)のとおり，本件訴訟で提出された証拠をもってしても，亡Ｐ１のＰ２又はＰ３理事長に対する本件貸付金債権があると推認するには足らないことをも併せ考慮すれば，改めてＰ３理事長を被告として本件貸付金債権に基づく金員の支払を求める民事訴訟を提起したとしても，その勝訴の見込みは乏しく，その回収が著しく困難であると見込まれるというべきである。）。そうすると，本件においては，上記アで説示した原則と異なる解釈をすべき事情はうかがわれないから，亡Ｐ１のＰ２又はＰ３理事長に対する本件貸付金債権は，その債権金額の全部が課税時期においてその回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとして，それらの金額を元本の価額に算入しないこととすべきである。
(3)以上によれば，①    前記(1)のとおり，本件貸付金債権が本件相続の開始時点において存在したとは認められないし，②仮に①の点をおくとしても，前記(2)のとおり，亡Ｐ１のＰ２又はＰ３理事長に対する本件貸付金債権は，その債権金額の全部が課税時期においてその回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとして，それらの金額を元本の価額に算入しないこととすべきである。
したがって，被告の主張は，以上の説示に照らして理由がなく，採用することができない。
２争点(2)（Ｐ４不正使用金債権の有無及び価額）について
(1)Ｐ４不正使用金債権の有無について
ア前記１(1)エ(ア)，(ウ)，(カ)～(ク)及びオｅの認定事実によれば，Ｐ４は，亡Ｐ１の了承を得ず，亡Ｐ１所有に係る金員３億１１１１万０９５０円を自己名義等の証券口座又は預金口座に移動させて不正に使用したものであるから，本件相続の開始時点において，亡Ｐ１がＰ４に対してこれと同額（Ｐ４不正使用金相当額）の不当利得返還請求債権及び当該請求債権に係る遅延損害金請求債権（その具体的金額は別表２－５の⑥欄記載のとおり）を有していたことが認められる。
イこれに対し，原告は，Ｐ４が，亡Ｐ１から，Ｐ４不正使用金債権に係る債務の免除又は同額の贈与を受けた旨主張する（前記第２の４(2)（原告の主張の要旨）ア）。


しかしながら，①前記１(1)エ(ア)及び(カ)の事実によれば，亡Ｐ１が，平成１２年頃から，Ｐ４に対し，亡Ｐ１の実印等の管理を任せ，Ｐ４の意思で亡Ｐ１所有の財産を自由に使用することを許していたとはいえず，平成１３年９月２２日の本件協議の際にも，Ｐ４が亡Ｐ１の口座等を利用して株取引をすることを了承していたとはいえないこと，②前記１(1)エ(ク)の事実，特に亡Ｐ１回答書の文面に照らせば，亡Ｐ１回答書をもって，亡Ｐ１がＰ４に対して亡Ｐ１所有に係る財産の使用を認めたとはいえないこと，③本件全証拠によっても，亡Ｐ１が，同年１１月５日以降本件相続の開始までの間，Ｐ４に対してＰ４不正使用金の返還を求めたことは認められないものの，上記①・②の点及び前記１(1)エ(ア)の事実のほか，亡Ｐ１が高齢であり，Ｐ４と実の親子関係にあったことも考慮すれば，亡Ｐ１がＰ４に対してＰ４不正使用金の返還を求めなくても不自然不合理ではない上，亡Ｐ１が積極的にＰ４による亡Ｐ１の財産の不正使用を了承する意思を示したことはなかった以上，Ｐ４不正使用金の返還を求めない意思を有していたとまでは認めることができないから，亡Ｐ１がＰ４に対してＰ４不正使用金の返還を求めていないことのみをもって，亡Ｐ１がＰ４に対してその返還を免除し，又は当該金員を贈与したとはいえず，他に原告の上記主張を認めるに足りる証拠はない。
したがって，原告の上記主張は，理由がなく採用することができない。(2)亡Ｐ１の相続財産となるＰ４不正使用金債権の価額についてア相続人が数人ある場合において，その相続財産中に金銭その他の可分債権があるときは，その債権は，法律上当然分割され，各共同相続人がその相続分に応じて権利を承継するものと解すべきであるところ（最高裁昭和２７年（オ）第１１１９号同２９年４月８日第一小法廷判決・民集８巻４号８１９頁参照），前記前提事実及び前記(1)の認定事実によれば，亡Ｐ１のＰ４に対するＰ４不正使用金債権（これに対する遅延損害金債権も含む。以下同じ。）は，本件相続の開始により，法律上当然分割され，亡Ｐ１の共同相続人であるＰ４，Ｐ５及び原告がその相続分（３分の１）に応じてこれを承継するものと認められるから，このうちＰ４に分割承継された部分（以下「Ｐ４不正使用金債権のＰ４承継部分」という。）は，債権者としての地位と債務者としての地位が同一人に帰属することとなる。イ原告は，上記アのとおり，亡Ｐ１のＰ４に対するＰ４不正使用金債権のＰ４承継部分は，債権者としての地位と債務者としての地位が同一人に帰属するため，混同法理により当然に消滅するから，そもそも亡Ｐ１の相続財産にはならないし，本件相続の開始時点において，その回収が不能であり，その時価評価が零であるから，相続税の課税対象にはならない旨主張するので，以下この点について検討する。
ウ(ア)まず，相続税法は，前記１(1)アのとおり，相続により財産を取得した個人で当該財産を取得した時においてこの法律の施行地に住所を有するもの（同法１条の３第１号）については，その者が相続により取得した「財産」の全部に対し，相続税を課する（同法２条１項）旨規定している。
そして，相続税法２条１項の「財産」とは，ある主体に属する積極財産のみをいい（したがって，消極財産は除かれる。），金銭に見積もることができる経済的価値のあるものがこれに該当するものと解され（相続税法基本通達１１の２－１参照），法律上の根拠を有しないものであっても経済的価値が認められているものも含まれると解される（同通達１１の２－１(2)参照）。
(イ)また，相続税法は，①   相続税は，相続により財産を取得した者の被相続人からこれらの事由により財産を取得したすべての者に係る相続税の総額を計算し，当該相続税の総額を基礎としてそれぞれこれらの事由により財産を取得した者に係る相続税額として計算した金額により，課し（同法１１条），②相続税の総額を計算する前提になる「相続税の課税価格」は，「相続により財産を取得した個人で当該財産を取得した時においてこの法律の施行地に住所を有するもの」については，「当該相続により取得した財産の価額の合計額」であるとした上（同法１１条の２第１項），③相続により取得した「財産」の価額は，当該財産の取得の時における時価により，当該財産の価額から控除すべき債務の金額は，その時の現況により評価する（同法２２条）旨規定している。なお，相続による財産取得の時期は，相続税法上明文の規定はないものの，民法の規律（民法８８２条，８９６条，９０９条参照）に従い，相続の開始の時であると解される（相続税法基本通達１の３・１の４共－８(1)参照）。
(ウ)他方，民法は，債権及び債務が同一人に帰属したとき（１個の債権について，その債権者としての地位と債務者としての地位とが同一人に帰属することを，以下「混同」という。）は，その債権は，これが第三者の権利の目的であるときを除き，消滅する旨規定している（民法５２０条）が，その趣旨は，混同が生じたときは，自分が自分に対して請求することや自分の財産を一方から他方に弁済することは通常意味のないことであることから，その債権は，原則として，便宜上消滅させることとしたものであると解される。
エ以上の関係法令の規定並びにその趣旨及び解釈を踏まえ，前記イの点について検討する。
まず，前記アのように，相続財産である金銭債権を相続した共同相続人の中に混同を生じる者がいる場合においては，①相続の開始により，当該金銭債権が法律上当然に分割された上，各共同相続人に相続分に応じて承継されるが，②その結果，当該金銭債権の債権者としての地位と債務者としての地位を有するに至った者については，その承継に係る部分が直ちに混同（民法５２０条）により消滅し，その反射的効果としてその者にその承継に係る部分に相当する債務の減少という利益（以下「混同による債務減少利益」という。）がもたらされることになる。このように，上記の場合においても，上記①のとおり，その者が相続の開始により当該金銭債権のうち混同が生じる部分を承継取得することを当然の前提としており，上記②の時点における「混同」は，上記ウ(ウ)の趣旨から法律上の便宜的な処理として認められたものにすぎないということができる。


そうであるとすれば，当該金銭債権のうち混同が生じる部分についても，相続の開始により，共同相続人の１人に承継取得される以上，相続税法２条１項及び１１条の２第１項にいう「相続・・・により取得した財産」に該当するというべきであり，これがその取得と同時に混同により消滅したことをもって，その該当性を否定することはできないと解すべきである（このことは，当該金銭債権が第三者の権利の目的となっていて混同により消滅しない場合があることを考えれば明らかである。）。これを「財産」の価額及び担税能力の見地から見ても，ａここで相続により取得した財産は金銭債権であり，原則としてその債権額がその価額になるところ，混同により消滅するものについても，現実には，上記②のとおり，当該金銭債権の債務者としての地位を有していて相続により債権者としての地位をも有するに至った相続人については，混同による債務減少利益がもたらされており，これは，いわば相続の開始により相続人に帰属した金銭債権に代わるものといえるし，ｂ当該金銭債権の債務者としての地位を有していた相続人にとっては混同による債務減少利益という担税能力の増加が見られるのであり，相続税法２条１項及び１１条の２第１項にいう「財産」は，金銭に見積もることができる経済的価値のあるものの全てをいうと解されることからすると，混同による債務減少利益自体が「相続により取得した財産」（同法２条１項，１１条の２第１項）に該当するとみることもできる（相続税法８条及び９条は，対価を支払わないで債務の免除等による利益を受けるなどした場合は，当該利益を贈与又は相続によって取得したものみなして贈与税又は相続税の課税対象としており，上記のように解することが同法の目的・趣旨に反するとはいえないし，他方，混同による債務減少利益が，債務の免除等による利益とは異なり，上記ａのとおりいわば相続の開始により相続人に帰属した金銭債権に代わるものであることをも併せ考慮すれば，同法２条１項及び１１条の２第１項の文言（相続・・・により取得した財産）に反するともいえない。）。こうした点からしても，前記の解釈を不当ということはできない。なお，混同による債務減少利益は，当該金銭債権のうち上記の者に承継された部分に係る債務が消滅するのと同時に確定的に生じるものであることに照らすと，混同による債務減少利益の「価額」は，混同により消滅した当該部分に係る債務の返済されるべき金額（当該債務の遅延損害金債務がある場合には，課税時期現在の既経過遅延損害金として支払を受けるべき金額も含む。）であるというべきであるから（相続税法２２条，前記１(2)ア参照），「相続により取得した財産」を当該金銭債権とみるにせよ，その代替物としての債務減少利益とみるにせよ，本件相続の開始時点において，その回収が不能であり，その時価評価が零であるなどの理由から相続税の課税対象にならないということはできない。
オこれを本件についてみると，前記アで認定したところによれば，亡Ｐ１のＰ４に対するＰ４不正使用金債権は，本件相続の開始により，法律上当然に分割され，亡Ｐ１の共同相続人であるＰ４，Ｐ５及び原告がその相続分（３分の１）に応じてこれを承継し，Ｐ４不正使用金債権のＰ４承継部分については，Ｐ４に承継されると同時に混同により消滅するが，その反射的効果として，Ｐ４がＰ４不正使用金債権のＰ４承継部分に相当する債務の減少という利益を得たものと認められる。
したがって，Ｐ４不正使用金債権のＰ４承継部分についても，相続により取得した「財産」として，本件相続に係る相続税の課税対象になり，その価額を本件相続に係る相続税の計算の基礎となる本件相続人らが取得した財産の価額から除外する必要はないというべきである。カ以上によれば，原告の前記イの主張は，いずれも理由がないから採用することができない。
３争点(3)（Ｐ５不正使用金債権の有無及び価額）について
(1)Ｐ５不正使用金債権の有無について
ア民法７０３条は，法律上の原因なく他人の財産又は労務によって利益を受け，そのために他人（以下「損失者」という。）に損失を及ぼした者（以下「受益者」という。）は，その利益の存する限度において，これを返還する義務を負うと規定しているところ，不当利得の制度は，ある人の財産的利得が法律上の原因ないし正当な理由を欠く場合に，法律が，公平の観念に基づいて，受益者にその利得の返還義務を負担させるものである（最高裁昭和４５年（オ）第５４０号同４９年９月２６日第一小法廷判決・民集２８巻６号１２４３頁参照）。
このような不当利得の制度の趣旨に鑑みれば，受益者が法律上の原因なく利得した物を第三者に売却処分した場合には，それが代替性のある物であったとしても，受益者は，損失者に対し，原則として，売却代金相当額の金員の不当利得返還義務を負うと解するのが相当であり（最高裁平成１７年（受）第１９９６号同１９年３月８日第一小法廷判決・民集６１巻２号４７９頁参照），上記原則と異なる解釈をすべき事情がない限り，受益者が損失者に対して同種・同等・同量の物の不当利得返還義務は負わないものと解すべきである。
イ前記前提事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨によれば，次の事実が認められる。
(ア)Ｐ５による本件各電力株の売却
ａＰ５は，Ｐ２７の本件医院名義口座の損失が増大し，信用取引口座を維持できない状態になったところ，遅くとも平成１３年８月２２日までに，Ｐ４から，担保にするように言われて本件各電力株（Ｐ１５電力株式２万６０００株及びＰ１４電力株式２万７０００株）の送付を受けた。
ｂそこで，Ｐ５は，亡Ｐ１の承諾を得ずに，①    その名義を本件医院名義に変更した上，平成１３年８月２２日，Ｐ２７の本件医院名義口座に入庫し，②Ｐ１４電力の株式については，Ｐ５が保有していたＰ１４電力の株式１８００株も含めて次のとおり順次売却し，③その売却代金相当額のうち亡Ｐ１所有に係る株式の売却代金に相当する９６６３万８９５９円（下記(d)参照）を他の株取引の資金として運用した。
(a)平成１３年８月２８日，信用取引の決済のため，このうちＰ１５電力株式２万６０００株を代金４９５５万６０００円（うち手数料等１８９０円）で売却した。


(b)平成１３年１０月５日，Ｐ１４電力株式２６００株を代金４５３万４４００円（うち手数料等１６８０円）で売却した。(c)平成１３年１０月９日，Ｐ１４電力株式２万６２００株を代金４５６９万２８００円（うち手数料等１６８０円）で売却した。(d)上記(b)及び(c)のＰ１４電力株式のうち１８００株は，Ｐ５の所有分であるため，これに相当する売却代金３１３万９２００円（単価１７４４円×１８００株）を差し引く必要がある。
その上で(a)～(c)の各売却代金９９６６万４０００円（９９７８万３２００円－３１３万９２００円）から各手数料等５０４１円（ただし，Ｐ１４電力株式のＰ５所有分の売却手数料等２０９円（Ｐ１４電力株式の売却手数料等合計３３６０円を２万８８００で除して１８００を乗じたもの。小数点以下切捨て）を除いた額）を差し引いた手取りの売   却代金相当額合   計は９６６３万   ８９５９円と   なる（別表２－６参照）。
（(ア)につき，乙１４，１５）
(イ)その後のＰ５及び亡Ｐ１の言動
ａ亡Ｐ１は，平成１４年８月２６日頃，Ｐ５に対し，Ｐ１４電力株式とその配当金について電話で尋ねたところ，Ｐ５は，同日，本件各電力株を売却して合計９６６３万８７５０円を融通していただいたことになる旨の文書（乙１６）をファックス送信した。
（乙１３，１６）
ｂＰ５は，平成１８年１０月２６日，国税調査官に対し，亡Ｐ１から本件各電力株の贈与を受けた意識はなく，Ｐ５が個人的に預かっていた本件各電力株を株取引の損失穴埋めのため運用せざるを得なくなり，これを返却できないまま，亡Ｐ１が死亡するに至った旨供述した。
（乙１４）
(ウ)前記１(1)エ(ア)，(ウ)，(エ)，(カ)～(ク)並びに上記(ア)及び(イ)の各認定事実を総合すれば，①本件各電力株は，その当時亡Ｐ１所有に係る財産をほしいままに不正に使用していたＰ４が，亡Ｐ１に無断でＰ５に送付したものであり，②Ｐ５が本件各電力株を売却することについても，亡Ｐ１の承諾はなかったものと優に推認することができる。これに対し，原告は，亡Ｐ１が，Ｐ４らが株式投資を行っていたＰ２７の追い証が必要になったことを了解して，本件各電力株をＰ５に送付したものである旨主張し，これに沿う証拠（乙１３，１４，１６）もある。しかし，前記のとおり，Ｐ４は，亡Ｐ１の実印を管理するなどして，亡Ｐ１の財産をほしいままに無断で流用しており，亡Ｐ１は，その事実を本件協議の時まで知らなかったこと，Ｐ５も，本件各電力株の送付について，平成１３年９月２５日付けで作成した書面（乙１０）で要旨「会議中は，亡Ｐ１がＰ５に贈与したとの見解をとり，出席者の同意を得られた形となっていたが，受け取ったのは法人格であり，出資の形式が妥当と考えられる。しかしながら，詳細は当法人顧問税理士と打合せ中であり，法解釈等勘案し，お知らせする。」と記載し，平成１４年８月２６日の亡Ｐ１のＰ５に対する電話については，亡Ｐ１の意思で架けたものではなく，Ｐ４が架けさせたものである旨供述していたこと（乙１３）等に照らすと，前掲各証拠のうち原告の上記主張に沿う部分は，いずれも信用性に乏しいものといわざるを得ず，原告の上記主張を採用することはできない。
ウ以上の認定事実によれば，Ｐ５は，亡Ｐ１の承諾を受けないで，Ｐ４から，亡Ｐ１の所有に係る本件各電力株の送付を受けるや，直ちに本件各電力株を本件医院名義に変更してＰ２７の本件医院名義口座に入庫した上，これらを亡Ｐ１に無断で順次売却したもの（本件各電力株に係る（手取り）売却代金相当額合計９６６３万８９５９円）と認められる。これらの事実に照らすと，Ｐ５は，法律上の原因なく利得した本件各電力株を第三者に売却処分したといえるから，本件各電力株が代替性のあるものであったとしても，亡Ｐ１に対し，上記売却代金相当額９６６３万８９５９円の不当利得返還義務を負うものと認められる。エこれに対し，原告は，①    Ｐ５が，亡Ｐ１から，Ｐ５不正使用金債権に係る債務の免除又は同額の贈与を受けた（前記第２の４(3)（原告の主張の要旨）ア(ア)），②Ｐ５は亡Ｐ１に対して本件各電力株の返還又は名義書換義務を負うにすぎない（同(イ)）旨主張するので，以下検討する。
(ア)原告の主張①について


この点，ア本件各電力株は，その当時亡Ｐ１所有に係る財産をほしいままに不正に使用していたＰ４が，亡Ｐ１に無断でＰ５に送付したものであり，Ｐ５が本件各電力株を売却することについての亡Ｐ１の承諾もなかったことは，前記イ(ウ)のとおりであること，イ前記イ(イ)ａの事実については，Ｐ５の陳述書（乙１３）によれば，平成１４年８月２６日の亡Ｐ１のＰ５に対する電話は，亡Ｐ１の意思で架けたものではなく，Ｐ４が架けさせたものであったというのであるから，これを受けてＰ５が亡Ｐ１に対して本件各電力株を売却して合計９６６３万８７５０万円を融通していただいたことになる旨の文書（乙１６）をファックス送信したことをもって，亡Ｐ１においてＰ５が本件各電力株を売却したことを了承したということはできないこと，ウ本件全証拠によっても，亡Ｐ１が，同日以降本件相続の開始までの間，Ｐ５に対してＰ５不正使用金債権に基づく請求をしたことは認められないが，上記ア・イの点のほか，亡Ｐ１が高齢であり，Ｐ５と実の親子関係にあったこと，上記の間，Ｐ４が亡Ｐ１所有に係る財産を事実上自己の管理下に置いていたことがうかがわれること（前記１(1)エ(ア)，(キ)，(ク)の認定事実，上記イ(ウ)参照）も考慮すれば，亡Ｐ１は，Ｐ５に対してＰ５不正使用金債権に基づく請求をしないことが不自然とはいえないし，逆に，積極的に本件各電力株の売却等を了承したことはない以上，Ｐ５に対してＰ５不正使用金債権に基づく請求をしない意思を有していたとまでは認めることができないから，亡Ｐ１がＰ５に対してＰ５不正使用金債権に基づく請求をしないことのみをもって，亡Ｐ１がＰ５に対してその返還を免除し，又は当該金員を贈与したとはいえず，他に原告の主張①を認めるに足りる証拠もない。
したがって，原告の主張①は，採用することができない。
(イ)原告の主張②について
原告の主張②は，その前提が前記アで判示したところと異なる独自の見解に基づくものであるから，採用することができない。(2)亡Ｐ１の相続財産となるＰ５不正使用金債権の価額についてア前記２(2)アのとおり，相続人が数人ある場合において，その相続財産中に金銭その他の可分債権があるときは，その債権は，法律上当然分割され，各共同相続人がその相続分に応じて権利を承継するものと解すべきであるところ，前記前提事実及び前記(1)ウの認定事実によれば，亡Ｐ１のＰ５に対するＰ５不正使用金債権（これに対する遅延損害金債権を含む。以下同じ。）は，本件相続の開始により，法律上当然分割され，亡Ｐ１の共同相続人であるＰ４，Ｐ５及び原告がその相続分（３分の１）に応じてこれを承継するものと認められるから，このうちＰ５に分割承継された部分（以下「Ｐ５不正使用金債権のＰ５承継部分」という。）は，債権者としての地位と債務者としての地位が同一人に帰属することととなる。イそこで，Ｐ５不正使用金債権のＰ５承継部分は，Ｐ５に承継されると同時に混同（民法５２０条）により消滅するが，その反射的効果として，Ｐ５がＰ５不正使用金債権のＰ５承継部分に係る債務の減少という利益を得ることとになるところ，Ｐ５不正使用金債権のＰ５承継部分が相続により取得した「財産」として，本件相続に係る相続税の課税対象になり，その価額を本件相続に係る相続税の計算の基礎となる本件相続人らが取得した財産の価額から除外する必要はないことは，前記２(2)エで説示したところと同様である。
ウよって，①    原告の前記主張（第２の４(3)（原告の主張の要旨）イ及びウ）の全部及び②被告の前記主張（同(3)（被告の主張の要旨）イ）のうち上記イの説示に反する部分は，いずれも採用することができない。４相続税の課税価格及び納付すべき税額並びに過少申告加算税について
(1)相続税について
ア前記１から３までの各判示部分並びに前記第２の２の当事者間に争いがない計算の基礎となる金額及び計算方法によれば，原告が納付すべき相続税額は，別表４ー１（相続税の課税価格計算明細表（裁判所認定額））のとおり，４８１５万０５００円となる。
なお，上記計算の基礎となった相続により取得した財産（本来の相続財産）の価額の内訳は，次のとおりである。
(ア)宅地    １３９７万１３２０円（別紙２の１(1)ア(ア)参照）(イ)本件貸付金債権    ０円（前記１のとおり）(ウ)Ｐ４に対する債権等    ４億４８５８万７１７８円ａＰ４に対する立替金    ９８２０万円（別紙２の１(1)ア(ウ)ａ参照）ｂＰ４不正使用金債権    ３億５０３８万７１７８円(前記２及び別紙
２の１(1)ア(ウ)ｂのとおり)
(エ)Ｐ５不正使用金債権    １億０４８９万５７９６円（前記３及び別紙２の１(1)ア(エ)のとおり）
イしたがって，本件更正処分のうち原告が納付すべき税額４８１５万０５００円を超える部分は，違法であるから，取り消されるべきである。
(2)過少申告加算税について


ア上記(1)のとおり，本件更正処分のうち，原告が納付すべき税額４８１５万０５００円を超える部分は違法であり，取り消されるべきであるから，本件更正処分のうち適法な部分に基づき原告が新たに納付すべきこととなる相続税額は４２４８万３９００円となる。一方，前記第２の２の当事者間に争いがない計算の基礎となる金額及び計算方法によれば，本件相続人らが取得した財産のうち，Ｐ４が亡Ｐ１から贈与により取得した財産２１８０万円については，税額の計算の基礎としなかったことにつき正当な理由があることは，当事者間に争いがない。そうすると，上記４２４８万３９００円から，上記の正当な理由があると認められる事実のみに基づく税額として計算した金額１４５万３２００円（別紙２の別表２－８順号⑨欄であり，当事者間に争いがない。）を控除した４１０３万円（ただし，通則法１１８条３項により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）が原告の過少申告加算税の基礎となる税額となる（別紙４－２（過少申告加算税の基礎となる税額の計算表（裁判所認定額）参照）。
そこで，原告が納付すべき過少申告加算税は，次の(ア)の金額及び(イ)の金額の合計額５８７万１０００円となる。
(ア)通則法６５条１項に基づき，４１０３万円に１００分の１０の割合を
乗じて算出した金額
４１０万３０００円
(イ)通則法６５条２項に基づき，４１０３万円から本件申告時の税額５６６万６６００円を控除した後の金額３５３６万円（同法１１８条３項により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）に１００分の５の割合を
乗じて算出した金額
１７６万８０００円
イしたがって，本件賦課決定処分のうち過少申告加算税額５８７万１０００円を超える部分は，違法であるから，取り消されるべきである。
５結論
以上によれば，原告の請求は，本件更正処分のうち原告が納付すべき税額４８１５万０５００円を超える部分及び本件賦課決定処分のうち過少申告加算税額５８７万１０００円を超える部分の取消しを求める限度で理由があるから，その限度でこれを認容し，その余は理由がないので棄却することとし，訴訟費用の負担につき，行政事件訴訟法７条，民事訴訟法６１条，６４条本文を適用して，主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第２部
裁判長裁判官    川神    裕
裁判官    林   史高
裁判官    牛尾可   南
【別紙２】
被告主張に係る本件更正処分等の根拠及び計算
１本件相続に係る相続税の課税価格及び納付すべき税額の算定根拠本件相続に係る原告，Ｐ４及びＰ５（本件相続人ら）の相続税の課税価格及び納付すべき税額は，別表２－１に記載のとおりであり，その内訳は次のとおりである。
(1)相続税の課税価格の合計額（別表２－１の順号19の合計欄の金額）
７億５９７２万９０００円
上記金額は，本件相続人らの相続税の課税価格（別表２－１の順号19の各人欄の金額）の合計額であり，次のアの金額とイの金額の合計額から，ウの金額を控除し，エの金額を加算した金額（ただし，国税通則法（以下「通則法」という。）１１８条１項の規定により，本件相続人らごとに課税価格の１０００円未満の端数を切り捨てた後の金額）である。ア相続により取得した財産の価額（別表２－１の順号５の合計欄）
７億５７６０万４２９４円
上記金額は，本件各相続人らが本件相続により取得した財産の価額であり，その内訳は次のとおりである。
(ア)宅地（別表２－１の順号１の合計欄の金額）
１３９７万１３２０円
上記金額は，別表２－２の順号①の「被告主張額」欄記載のとおりである。
(イ)貸付金（別表２－１の順号２の合計欄の金額）
１億９０１５万円
上記金額の内訳は，別表２－２の順号③の「被告主張額」欄記載のとおりである。
この金額は，原告が本件相続に係る相続税の申告書において相続財産であるとして記載している貸付金（貸付金返還請求債権）の価額１億９５００万円（別表２－２の順号③の「当初申告額」欄の金額）のうち，確実に亡Ｐ１からの貸付金（亡Ｐ１が有する貸付金返還請求債権）であると認められた金額である（以下「本件貸付金」という。）。(ウ)Ｐ４に対する債権等（別表２－１の順号３の合計欄の金額）
４億４８５８万７１７８円
上記金額の内訳は，次のａ及びｂのとおりである。
ａＰ４に対する立替金（別表２－２の順号④の「被告主張額」欄）
９８２０万円
上記金額は，別表２－３の順号⑥の「売買価格」欄に記載した亡Ｐ１の土地及び建物の売却代金１億２０００万円のうち，Ｐ４が自己の借入金返済に充てた金額である。
ｂＰ４に対する不当利得返還請求債権等（別表２－２の順号⑤及び順号⑥の「被告主張額」欄）
３億５０３８万７１７８円
上記金額は，Ｐ４が，亡Ｐ１所有に係る金員を無断で，Ｐ４管理に係る同人及びＰ１６名義の証券口座及び預金口座に移動させて不正に使用したことにより，亡Ｐ１が取得した，Ｐ４に対する不当利得返還請求債権及びその遅延損害金支払請求債権に相当する金額である（以下，Ｐ４が不正に使用した当該金員を「Ｐ４不正使用金」といい，その遅延損害金と併せて「Ｐ４不正使用金等」という。）。上記金額の内訳は，次の(a)及び(b)のとおりである。(a)Ｐ４に対する不当利得返還請求債権（別表２－２の順号⑤の「被告主張額」欄の金額）
３億１１１１万０９５０円
上記金額は，別表２－４の「被告主張額」欄に記載したとおり，Ｐ４及びＰ１６名義の証券口座及び預金口座に入金された金員のうち，亡Ｐ１所有に係る金員の合計額に相当する金額である。(b)Ｐ４に対する遅延損害金（別表２－２の順号⑥の「被告主張額」欄の金額）


３９２７万６２２８円
上記金額は，別表２－５の「⑥合計」欄のうち「合計」欄に記載したとおり，Ｐ４の各不当利得の額に対する，各遅延損害金の金額を合計したものである。
(エ)Ｐ５に対する不当利得返還請求債権等（別表２－１の順号４の合計欄の金額）
１億０４８９万５７９６円
上記金額は，Ｐ５が，亡Ｐ１所有に係る本件各電力株を無断で売却した代金（本件Ｐ１５電力株の売却代金４９５５万４１１０円及び本件Ｐ１４電力株の売却代金４７０８万４８４９円）を自らの株式取引等に使用したことにより，亡Ｐ１が取得した，Ｐ５に対する不当利得返還請求債権及びその遅延損害金支払請求債権に相当する金額である（以下，Ｐ５が不正に使用した当該金員を「Ｐ５不正使用金」といい，その遅延損害金と併せて「Ｐ５不正使用金等」という。）。
上記金額の内訳は，次のａ及びｂのとおりである。
ａＰ５に対する不当利得返還請求債権（別表２－６の「⑤差引売却金額」欄のうち「本件各電力株」欄の金額）
９６６３万８９５９円
上記金額は，別表２－６の「⑤差引売却金額」欄に記載したとおり，Ｐ５が売却した亡Ｐ１所有に係る本件各電力株の売却金額から売買の手数料等を差し引いた金額の合計額に相当する金額である。ｂＰ５に対する不当利得返還請求債権（別表２－７の「⑦合計」欄のうち「合計」欄の金額）
８２５万６８３７円
上記金額は，別表２－７「⑦合計」欄に記載したとおり，Ｐ５の各不当利得の額に対する各遅延損害金の金額を合計したものである。イみなし相続財産の価額（別表２－１の順号12の合計欄の金額）
１４９万４０９７円
上記金額は，別表２－２の順号②の「被告主張額」欄記載のとおりであり，相続税法３条１項の規定によって相続財産とみなされる金額である。この金額の算定根拠は，いずれも亡Ｐ１を契約者及び被保険者，Ｐ４を受取人とする生命保険に係る死亡保険金の合計額１６４９万４０９７円（Ｐ３８保険相互会社から平成１５年６月１２日に支払われた死亡保険金１０１９万６３４７円とβ郵便局から同月１１日に支払われた死亡保険金６２９万７７５０円の合計額）から，相続税法１２条１項５号の規定に基づき非課税限度額１５００万円を控除した後の金額である。ウ控除すべき債務等の金額（別表２－１の順号16の合計欄の金額）
２１１６万６９００円
上記金額は，別表２－２の順号⑫の「被告主張額」欄記載のとおりであり，その内訳は，次の(ア)及び(イ)のとおりである。
(ア)所得税
２０２５万４５００円
上記金額は，別表２－２の順号⑩の「被告主張額」欄記載のとおりである。
この金額は，本件相続の開始時において，無申告であった別表２－３に記載した亡Ｐ１に帰属する土地及び建物の譲渡に係る所得税であり，本件相続に係る相続税の計算上，債務として計上されていなかったことから，これを加算したものである。
(イ)未納租税公課（固定資産税及び住民税）
９１万２４００円
上記金額は，別表２－２の順号⑪の「被告主張額」欄記載のとおりである。
この金額は，本件相続の開始時において，未納となっていた公租公課の合計額（固定資産税６４万１９００円と住民税２７万０５００円の合計額）であり，本件相続に係る相続税の計算上，債務として計上されていなかったことから，これを加算したものである。
エ３年以内の贈与加算額（別表２－１の順号18の合計欄の金額）
２１８０万円
上記金額は，別表２－３に記載した亡Ｐ１に帰属する土地及び建物の売却代金１億２０００万円のうち，Ｐ４が亡Ｐ１からの贈与により取得したものであることから，相続税法１９条の規定により相続税の課税価格に加算した金額である。
(2)原告の課税価格（別表２－１の順号19の原告欄の金額）
２億５２７４万５０００円
上記金額は，次のアからイの金額を控除した金額（ただし，通則法１１８条１項の規定により，本件相続人らごとに課税価格の１０００円未満の端数を切り捨てた後の金額）である。
ア未分割財産の価額（別表２－１の順号11の原告欄の金額）
２億５９８０万１４３１円
上記金額は，特別受益を考慮に入れて，民法の規定による相続分に見合うように未分割財産を相続人間で配分する方法で計算した後のものである（別表２－１の順号５ないし順号11）。
イ控除すべき債務等の金額（別表２－１の順号16の原告欄の金額）
７０５万５６３３円
上記金額は，前記(1)ウの金額に，民法に規定する法定相続分割合を乗じたものである。
(3)原告が納付すべき相続税額（別表２－１の順号28の原告欄の金額）
７３４８万５６００円
上記金額（ただし，通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後の金額である。）は，次のとおり算出したものである。ア相続税の課税価格の合計額（別表２－１の順号19の合計欄の金額）
７億５９７２万９０００円
上記金額は，前記(1)記載の金額と同額である。
イ遺産に係る基礎控除額（別表２－１の順号20の合計欄の金額）
８０００万円
上記金額は，相続税法１５条の規定により，課税価格の合計額（上記アの金額）から控除すべき遺産に係る基礎控除である。
ウ課税遺産総額（別表２－１の順号21の合計欄の金額）
６億７９７２万９０００円


平成２５年４月１８日判決言渡
平成２４年(ネ)第１００２８号，第１００４５号職務発明の対価請求控訴，同附
帯控訴事件
（原審東京地方裁判所平成２１年(ワ)第１７２０４号）
口頭弁論終結日平成２５年３月５日
判                決
控訴人・附帯被控訴人（被告）三   菱化学   株式会   社訴訟代理人弁護士              飯      田      秀      郷
栗      宇      一      樹
大      友      良      浩
隈      部      泰      正
和      氣      満美    子
森      山      航      洋
奥      津      啓      太
被控訴人・附帯控訴人（原告）    Ｙ
訴訟代理人弁護士              新      保      克      芳
高      﨑              仁
近      藤      元      樹
洞                      敬
井      上              彰
酒      匂      禎      裕
主                文
１本件控訴に基づき，原判決を次のとおり変更する。(1)控訴人は，被控訴人に対し，５９００万円及びこれに対する平成１９年２月２日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。(2)被控訴人のその余の請求を棄却する。
２本件附帯控訴を棄却する。
３訴訟費用は，全審級を通じて，４分の１を控訴人兼附帯被控訴人の負担とし，その余を被控訴人兼附帯控訴人の負担とする。４この判決は，１(1)に限り，仮に執行することができる。
事実及   び理由
第１控訴の趣旨及び附帯控訴の趣旨
被告は，原判決中被告敗訴部分の取消しとともに，原告の請求棄却を求め（控訴の趣旨），原告は，原判決中原告敗訴部分の取消しとともに，被告に対し，原判決認容額に合わせて金１億２６５６万９５６０円及びこれに対する平成１０年１０月８日から支払済みまで年５分の割合による金員の支払を命じる判決を求めた（附帯控訴の趣旨）。
第２事案の概要
１被告の元従業員である原告は，被告に対し，特許法３５条（平成１６年法律第７９号による改正前のもの。以下同じ。）に基づき，原告が被告に承継させた職務発明に係る特許を受ける権利について，相当の対価と主張する３１億３８００万円又は１５億６９００万円から受領済みの出願時補償金●●●●円及び登録時補償金●●●●円を控除した残額の一部として１５０万円並びにこれに対する訴状送達の日の翌日である平成１９年５月２４日からの遅延損害金の支払を求めたが，東京地方裁判所（平成１９年(ワ)第１２５２２号）は，消滅時効の完成を理由に原告の請求を棄却した（第１次第１審判決）。第１次控訴審（平成２０年(ネ)第１００３９号）において，知的財産高等裁判所は，消滅時効は未だ完成していないと判断して，本件を東京地方裁判所に差し戻した（第１次控訴審判決）。最高裁判所は被告による上告受理申立てを不受理とし，第１次控訴審判決は確定した。差戻後の原審において，原告は請求を拡張し，相当の対価として主張する２億４２８１万６０３９円から受領済みの出願時補償金●●●●円及び登録時補償金●●●●円を控除した２億４２８１万１２３９円並びにこれに対する支払期限到来日の翌日である平成１０年１０月８日から支払済みまでの遅延損害金の支払を求めた。原判決は，５９００万円及びこれに対する平成１０年１０月８日から支払済みまで年５分の割合による遅延損害金の支払を認める限度で原告の請求を認容した。原審での請求額は上記のとおりであるが，原告の附帯控訴は，対価額算出の基礎を控訴審判決別紙のとおりに計算し直した結果から原判決が認容した５９００万円以外の１億２６５６万９５６０円を求めるものとなっている。２前提となる事実及び争点は，原判決「事実及び理由」中の「第２    事案の概要」２，３に記載のとおりである。
３争点に関する当事者の主張は，原判決認定判断についての当事者双方の主張が後記４，５のとおりであるほか，原判決「事実及び理由」中の「第３争点に関する当事者の主張」１，２に記載のとおりである。なお，次のとおり付加，訂正する。
(1)１３頁２１行目の「本件発明１が１００％」を，「本件発明１が８０％，本件発明２が２０％」と改める。
(2)１７頁１６行目（２か所）及び２４行目の「変異原生」を，「変異原性」と改める。
(3)２１頁２６行目の「別紙１」を「本件控訴審判決別紙一審原告主張の相当対価額」と改める。
(4)２２頁１行目から６行目までを，「１億８５５７万３１６０円となる。」と改める。
(5)２２頁７行目の「したがって」から９行目の「請求する。」までを，「したがって，原告は，被告に対し，上記相当対価の額から支払済みの●●●●円を控除した１億８５５６万９５６０円を請求する。」と改める。(6)２２頁１３行目から１６行目までを，削除する。４被告は，原判決の認定判断につき次のとおり主張した。(1)原判決が，本件発明１（物質特許）に係るＡら３名の共同発明者としての寄与割合を０％と認定したのは，Ａら３名の共同発明者であるとして出願された事実を無視するもの（寄与割合がないということは，発明していないとして発明者であること自体を否定しているに等しい）であると共に，合成班が行ったＢＰシリーズ化合物の有機合成における実情を無視した不当な判断である。(2)原判決が，本件発明２（用途特許）に係る原告の共同発明者としての寄与割合を１０％と判断した点は，原告の貢献を過大に評価したものであり，誤りである。
(3)原判決は，医薬品事業の特殊性を認定しながら，本件各発明における被告の貢献度割合を過少に評価したもので，誤りである。
(4)原判決が，本件と事案を共通にする最高裁判例（最判昭和３４年２月２０民集１３巻２号２０９頁）の射程を限定的に解釈して，裁判上の催告理論を適用し，一部請求の範囲を超えた残部（増額部分）についてまでその効力を拡大して，相当対価請求債権の残部（増額部分）について消滅時効の中断効を認めたのは，誤りである。
本件において，仮に催告があったとしても，テスト訴訟において自己に有利に展開することとなったときにという停止条件付き催告であり，当該条件は時効期間満了日である平成２０年１０月６日までに成就しなかったから，催告としての効力は発生しておらず，時効中断効が発生する余地はない。


仮に本件相当対価請求債務が時効消滅していなかったとしても，本件相当対価支払債務は，期限の定めのない債務なのであるから，被告は，本件相当対価請求債務の履行について，民法４１２条３項により，原告より履行の請求を受けた時から遅滞の責任を負うものと解すべきである。そして，原告が本件相当対価支払債務の履行を催告したのは平成１９年２月１日であるから，本件請求債務の遅滞日は，平成１９年２月１日である。
よって，原判決が，平成１０年１０月８日からの遅延損害金を認めたのは誤りである。
５原告は，原判決の認定判断につき次のとおり主張した。(1)原告がBp８９，９０をイミプラミンから考え出した点については，原告が研究所を去るに際して平成２年３月に被告社内で行った講演資料（甲３４の１資料１図③）にも明記されている。原判決の認定は誤りである。(2)抗レセルピン作用の消失を見出したのは，原告であって，Ｂ（薬理班）ではない。原判決の認定は誤りである。
(3)原判決は，Ｂのスクリーニング探索によってBp９０（Bp８９）の血小板凝集阻害作用が見出されたと認定する（原判決５７頁）。しかし，Bp８９および９０は，原告が，「血小板凝集阻害効果を有すると考えDesign（薬物設計）した」（甲２９の１資料２）ものであり，これを原告がＢに薬理評価を依頼したからこそ，それらの血小板凝集阻害作用が見出されたのである。(4)被告は遅延損害金の始期について原判決の誤りをいうが，本件対価請求権は，期限の定めのない債権ではなく，発明を実施しその効果を判定できるような一定期間の経過後にその支払時期が到来する，期限の定めがある債権である。その期間は，被告の発明等取扱規則９条における実績補償の支払時期を決する前提となる発明の客観的価値を認定するために必要とされる期間であり，発明を実施した日から５年である。本件各発明はいずれも平成５年１０月７日に実施されたから，それから５年を経過した平成１０年１０月７日に，被告の本件対価の支払義務についての期限が到来した。
よって，平成５年１０月７日から５年が経過した日の翌日である平成１０年１０月８日が相当対価の支払期限であると認定し，同日から，本件対価請求権の遅延利息が発生するとした原判決の結論に誤りはない。
第３当裁判所の判断
１相当対価の額について
当裁判所も，相当対価の額については原判決の認定判断を支持する。その理由は，原判決「事実及び理由」中の「第４当裁判所の判断」１及び２の(1)ないし(9)（３９頁２５行目～６４頁６行目）記載のとおりである。当事者双方が原判決の認定判断について主張するところをもってしても，この認定判断は左右されない。
２消滅時効の成否について
(1)第１次控訴審判決判示のとおり，本件各発明に係る相当対価の支払請求債権は遅くとも平成１０年１０月７日に請求可能な状態に至ったものであり，この日が消滅時効の起算点となる。
原告は，平成１９年５月１８日，本件各発明に係る相当対価の一部として１５０万円の支払を請求する本件訴えを提起したが，平成２１年８月１７日付け訴え変更申立書により請求を追加的に変更し，請求金額を２億０５３５万９５００円に拡張した（その後，原告は，平成２２年２月１０日付け訴え変更の申立書（２）により請求金額を２億４２８１万１２４１円に拡張し，平成２３年９月２７日付け訴えの変更申立書（３）により２億４２８１万１２３９円に減縮した。）。(2)被告は，原告の請求のうち，当初の請求額である１５０万円を超える部分（増額部分）の消滅時効は平成１０年１０月７日から進行し，上記１５０万円の訴訟提起によってもその時効は中断せずに進行を続け，平成２０年１０月６日の経過をもって時効期間が満了し，被告の消滅時効の援用により増額部分の請求債権は時効消滅したと主張する。
しかし，数量的に可分な債権の一部につき訴えを提起したとしても，当該訴訟においてその残部について権利を行使する意思を継続的に表示していると認められる場合には，請求されている金額についてその残部の訴訟物が分断されるものではなく，また，残部について催告が継続的にされていると認めることができるから，当該残部の債権についても消滅時効の進行が中断するものと解すべきである。そして，当該訴訟係属中に訴えの変更により残部について請求を拡張した場合には，消滅時効が確定的に中断する。
本件において，原告は，訴状において，相当対価の総額として主張した約２０億６３００万円から既払額を控除した残額の一部として１５０万円及びこれに対する遅延損害金の支払を請求するとしつつ，「本件請求については時効の問題は生じないものと考えられるが，被告からいかなる主張がなされるか不明であるので，念のため，一部請求額を『１５０万円』として本訴を提起したものであり，原告は追って被告の時効の主張を見て請求額を拡張する予定である」と記載していたのであるから，本件訴訟で時機をみて残部についても権利を行使する意思を明示していたと認められる。したがって，当該残部の請求債権の消滅時効の進行は，遅くとも上記訴状を第１回口頭弁論期日において陳述した平成１９年６月２６日に催告によって中断し，この催告は原告の特段の主張がない限り本件訴訟の係属中継続していたと認めるべきところ，その後，平成２１年８月１７日に原告が訴えの変更により残部について請求を拡張したことにより，当該残部の請求債権の消滅時効は確定的に中断したものというべきである。
被告が指摘する最高裁判所昭和３４年２月２０日第二小法廷判決（民集１３巻２号２０９頁）は，一個の債権の数量的な一部についてのみ判決を求める旨を明示して訴えの提起があった場合に，訴えの提起による消滅時効中断の効力は，その一部の範囲についてのみ生じ残部に及ばない旨を判示したものであって，原告が訴状において残部について権利を行使する意思を明示していた本件とは事案を異にする。被告が指摘する他の最高裁判所判決も，上記判断と抵触するものとはいえない。被告は，「仮に催告があったとしても，テスト訴訟において自己に有利に展開することとなったときにという停止条件付き催告であり，当該条件は時効期間満了日である平成２０年１０月６日までに成就しなかったから，催告としての効力は発生していない。」と主張するが，上記認定の本件訴訟における催告に停止条件が付されていたとは認められない。
(3)以上のとおりであって，被告の消滅時効の主張は，採用することができない。
３遅延損害金の始期について


主              文
１本件控訴を棄却する。
２控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及   び理由
第１控訴の趣旨
１原判決を取り消す。
２処分行政庁が平成１９年１０月１６日付けでした公文書一部非開示処分（ただし，平成２０年６月３０日付け異議決定により一部取り消された後のもの）のうち，原判決添付の別紙１公文書目録記載の公文書に関する部分を取り消す。３処分行政庁は，控訴人に対し，原判決添付の別紙１公文書目録記載の公文書のうち，同別紙２開示部分目録記載の部分以外の部分を開示せよ。４訴訟費用は，第１，２審とも被控訴人の負担とする。
第２事案の概要
１本件は，控訴人が，岡崎市情報公開条例（平成１１年岡崎市条例第３１号。本件条例）に基づき，処分行政庁に対し，（仮称）岡崎市新一般廃棄物中間処理施設（本件施設）に関する公文書の開示を請求したところ，処分行政庁が一部のみを開示したので，公文書一部非開示処分（ただし，平成２０年６月３０日付け異議決定により一部取り消された後のもの）のうち，原判決添付の別紙１公文書目録記載の公文書（本件文書）に関する部分の取消し及びその取消請求に係る非開示部分の開示の義務付けを求めた事案である。原審は，本件訴えのうち上記開示の義務付けを求める請求に係る部分を却下し，その余の請求を棄却した。
２その余の事案の概要は，次のとおり控訴人の当審における補充主張を付加するほかは，原判決「事実及び理由」欄の第２の２ないし４に記載のとおりであるから，これを引用する。
（控訴人の当審における補充主張）
原判決は，本件条例７条３号ア（本件非開示条項）の該当性について，「個別具体的に，当該情報が開示された場合に，当該法人のどのような具体的利益がどのように侵害される危険があるかという事実まで主張立証する必要はない」と判断した。その根拠は，具体的な利益がどのように侵害される危険があるかという事実まで主張立証を要するとすると，当該文書に記載されている情報が非開示情報に該当することを立証するために，被控訴人に結果的にその情報自体を推知できることになる程度の立証の負担を課することになるという点にある。
しかし，具体的利益がどのように侵害される危険があるかという点の立証と，情報自体の推知とは何らの法的関連性はなく，具体的利益が侵害されることを立証するために，情報自体を推知されない形で立証することは可能であり，たまたま立証過程において情報が推知されるような事態が発生したとしても，それは実施機関側の立証方法が稚拙であったというだけのことであるから，原判決の上記立論は誤りである。
原判決は，「おそれ」の認定についての判断方法を誤ったために，具体的な危険性やその蓋然性の立証がないものについても，「おそれ」が発生するとして，非公開事由を肯定したものであり，企業が開示を望まない情報は全て非開示情報としたに等しく，本件条例が実施機関に対して公文書の開示を原則として義務付け，非開示を例外と定めた趣旨を全く無視するものである。
第３当裁判所の判断
１当裁判所も，本件処分は適法であり，その取消しを求める請求は理由がなく，本件非開示部分の開示の義務付けを求める訴えは不適法であると判断する。その理由は，後記２のとおり付加するほかは，原判決「事実及び理由」欄の第３の１ないし４に記載のとおりであるから，これを引用する。ただし，原判決１５頁２１行目の「施設デザイン」の次に「に関し，自社独自のシステムによる見解を記載し」を加え，１６頁２３行目の「特徴的」を「特長的」に，２１頁６行目の「可燃ダクト」を「可燃ダスト」にそれぞれ改める。
２控訴人の当審における補充主張について
控訴人は，前記のとおり，具体的利益がどのように侵害される危険があるかという点の立証と，情報自体の推知とは何らの法的関連性はなく，具体的利益が侵害されることを立証するために，情報自体を推知されない形で立証することは可能であるから，原判決が，法人のどのような具体的利益がどのように侵害される危険があるかという事実まで主張立証する必要はないという判断方法に基づいて，非公開事由を肯定したことは誤りであり，本件条例の趣旨を全く無視するものであるなどと主張する。
しかしながら，本件条例が，本件非開示条項について，実施機関が非開示とした情報の内容を推知できるほどの具体的な立証をしない限り，当該情報が記録されている公文書を開示すべきものとしたとは解し難く，また，実施機関側の立証手段に一定の制約があることも当然想定されているというべきであるから，非開示情報に該当することの立証が，ある程度類型的なものとなることはやむを得ないところというべきである。その意味において，具体的利益がどのように侵害される危険があるかという事実まで主張立証する必要はないとした原判決の判断が誤りであるとはいえない。そして，そのことは，実施機関側に対し，情報の一般的抽象的性格を主張立証すればそれで足りるとしたものでもなく，原判決が説示するとおり，当該情報が記録されている文書の趣旨，作成の目的，記載内容等の客観的事情を明らかにすることを求めた上で，当該情報の趣旨や性質，その重要性や価値等を推論し，それを前提として，当該情報が公開された場合に，当該法人等又は当該事業を営む個人の権利，地位その他正当な利益を害するおそれがあるか否かを，社会通念に従って判断すべきものとしたのであるから，その判断方法は，本件条例が公文書の開示を原則とした趣旨に反するものとはいえない。原判決は，上述した判断方法に従い，（仮称）岡崎市新一般廃棄物中間処理施設建設工事様式集の各様式に記録された情報について，個別に十分な検討をした上で，非開示情報該当性を肯定したものであり，その判断手法及び内容に不相当な点があるとは認められない。したがって，控訴人の上記主張は採用することができない。３また，控訴人の訴えのうち，本件非開示部分の開示の義務付けを求める訴えは，行政事件訴訟法３７条の３第１項２号所定の要件を欠くことになるから，不適法である。
第４結論
よって，原判決は相当であり，本件控訴は理由がないから棄却することとして，主文のとおり判決する。
名古屋高等裁判所民事第２部


主         文
１宇和島労働基準監督署長が原告に対してした労働者災害補償保険法に基づく遺族補償給付及び葬祭料を支給しない旨の平成２７年３月３０日付け各処分並びに療養補償給付を支給しない旨の同月３１日付け処分をいずれも取り消す。
２訴訟費用は被告の負担とする。
事実及び理由
第１請求
主文同旨
第２事案の概要
本件は，亡Ａの妻である原告において，養殖業者に対する魚薬の営業販売等に従事していた亡Ａが急性心不全を発症し，これにより死亡したのは，取引先からのストレスに晒されながらの長時間の過重労働や海上での過酷な消毒業務に従事したことによるものであるにもかかわらず，原告の労働者災害補償保険法に基づく遺族補償給付等の請求について処分行政庁がいずれも不支給とする決定をしたことから，同不支給決定は違法である旨主張して，被告に対し，これら不支給決定の取消しを求めた事案である。
１前提事実（当事者間に争いがない事実等）
⑴当事者等
ア亡Ａは，昭和▲年▲月▲日生（死亡当時４７歳）の男性であり，平成１２年３月，株式会社Ｂ（以下「本件会社」という。）に中途入社し，平成２０年４月以降，Ｋ営業所（以下「本件営業所」という。）において，養殖業者に対する魚薬等の営業販売に従事していた。
イ原告は，亡Ａの妻であり，亡Ａの死亡当時，亡Ａの収入によって生計を維持していた者である。
⑵亡Ａの死亡
亡Ａは，平成▲年▲月▲日午前７時頃，出勤後の営業車内において意識不明の状態で発見され，宇和島市立Ｋ病院に救急搬送されたが，同日午前８時１８分，心室細動を原因とする急性心不全により死亡した。
⑶原告の労災保険請求等
ア原告は，処分行政庁に対し，平成２６年８月２８日，労働者災害補償保険法に基づく遺族補償給付及び葬祭料を請求し，また，同年１１月２５日，同法に基づく療養補償給付を請求した。
処分行政庁は，平成２７年３月３０日付けで遺族補償給付及び葬祭料について不支給とする決定をし，同月３１日付けで療養補償給付について不支給とする決定をした（以下，これらの決定を併せて「本件不支給決定」という。）。本件不支給決定の理由は，亡Ａが短期間又は長期間にわたる過重な業務に就労したとはいえず，長時間労働等による疲労の蓄積があったともいえないので，亡Ａの急性心不全が労働基準法施行規則３５条別表第１の２第８号に定める業務上の疾病に該当するとは認められないというものである（甲４の１ないし３。なお，同各書証には「別表１の２第９号」との記載があるが，「別表１の２第８号」の誤記であると考えられる。）。
イ原告は，本件不支給決定について，平成２７年５月２２日付けで審査請求をしたが，愛媛労働者災害補償保険審査官は，同年９月９日，同審査請求を棄却した。
ウ原告は，平成２７年１０月２８日，再審査請求をしたが，労働保険審査会が裁決をしないまま３か月が経過した。なお，労働保険審査会は，平成２８年１１月３０日付けで，再審査請求を棄却する旨の採決を行った。エ原告は，平成２８年８月３０日，本件訴えを提起した。
⑷虚血性心疾患等の業務起因性に関する行政解釈
厚生労働省労働基準局長は，医学及び法学の専門家からなる脳・心臓疾患の認定基準に関する専門検討会が平成１３年１１月１６日に取りまとめた「脳・心臓疾患の認定基準に関する専門検討会報告書」の内容を踏まえ，都道府県労働局長に宛てて，同年１２月１２日付けで「脳血管疾患及び虚血性心疾患等（負傷に起因するものを除く。）の認定基準について」（基発第１０６３号通達。平成２２年５月７日付け基発０５０７第３号により改正。以下「認定基準」という。）を発したが，その概要（本件に関係する部分の抜粋である。）は次のとおりである。
ア基本的な考え方
脳血管疾患及び虚血性心疾患等（以下「脳・心臓疾患」という。）は，その発症の基礎となる動脈硬化等による血管病変又は動脈瘤，心筋変性等の基礎的病態（以下「血管病変等」という。）が長い年月の生活の営みの中で形成され，それが徐々に進行し，増悪するといった自然経過をたどり発症に至るものとされている。
しかしながら，業務による明らかな過重負荷が加わることによって，血管病変等がその自然経過を超えて著しく増悪し，脳・心臓疾患が発症する場合があり，そのような経過をたどり発症した脳・心臓疾患は，その発症に当たって，業務が相対的に有力な原因であると判断し，業務に起因することの明らかな疾病として取り扱うものである。
このような脳・心臓疾患の発症に影響を及ぼす業務による明らかな過重負荷として，発症に近接した時期における負荷のほか，長期間にわたる疲労の蓄積も考慮することとした。
また，業務の過重性の評価に当たっては，労働時間，勤務形態，作業環境，精神的緊張の状態等を具体的かつ客観的に把握，検討し，総合的に判断する必要がある。
イ認定要件
次の①ないし③の業務による明らかな過重負荷を受けたことにより発症した脳・心臓疾患は，労働基準法施行規則別表第１の２第８号に該当する疾病として取り扱う。
①発症直前から前日までの間において，発生状態を時間的及び場所的に明確にし得る異常な出来事（以下「異常な出来事」という。）に遭遇
したこと
②発症に近接した時期において，特に過重な業務（以下「短期間の過重業務」という。）に就労したこと
③発症前の長期間にわたって，著しい疲労の蓄積をもたらす特に過重な業務（以下「長期間の過重業務」という。）に就労したこと過重負荷とは，医学経験則に照らして，脳・心臓疾患の発症の基礎となる血管病変等をその自然経過を超えて著しく増悪させ得ることが客観的に認められる負荷をいい，業務による明らかな過重負荷と認められるものとして，「異常な出来事」，「短期間の過重業務」及び「長期間の過重業務」に区分し，認定要件としたものである。ここでいう自然経過とは，加齢，一般生活等において生体が受ける通常の要因による血管病変等の形成，進行及び増悪の経過をいう。
ウ異常な出来事について
異常な出来事とは，具体的には次に掲げる出来事である。①極度の緊張，興奮，恐怖，驚愕等の強度の精神的緊張を引き起こす
突発的又は予測困難な異常な事態
②緊急に強度の身体的負荷を強いられる突発的又は予測困難な異常
な事態
③急激で著しい作業環境の変化
評価期間


異常な出来事と発症との関連性については，通常，負荷を受けてから２４時間以内に症状が出現するとされているので，発症直前から前日までの間を評価期間とする。
過重負荷の有無の判断
異常な出来事と認められるか否かについては，①通常の業務遂行過程においては遭遇することが稀な事故又は災害等で，その程度が甚大であったか，②気温の上昇又は低下等の作業環境の変化が急激で著しいものであったか等について検討し，これらの出来事による身体的，精神的負荷が著しいと認められるか否かという観点から，客観的かつ総合的に判断する。
エ短期間の過重業務について
特に過重な業務
特に過重な業務とは，日常業務に比較して特に過重な身体的，精神的負荷を生じさせたと客観的に認められる業務をいうものであり，日常業務に就労する上で受ける負荷の影響は，血管病変等の自然経過の範囲にとどまるものである。ここでいう日常業務とは，通常の所定労働時間内の所定業務内容をいう。
評価期間
発症に近接した時期とは，発症前おおむね１週間をいう。
過重負荷の有無の判断
ａ特に過重な業務に就労したと認められるか否かについては，業務量，業務内容，作業環境等を考慮し，同僚労働者又は同種労働者（以下「同僚等」という。）にとっても，特に過重な身体的，精神的負荷と認められるか否かという観点から，客観的かつ総合的に判断する。ここでいう同僚等とは，当該労働者と同程度の年齢，経験等を有する健康な状態にある者のほか，基礎疾患を有していたとしても日常業務を支障なく遂行できる者をいう。
ｂ短期間の過重業務と発症との関連性を時間的にみた場合，医学的には発症に近いほど影響が強く，発症から遡るほど関連性は希薄となるとされるので，次に示す業務と発症との時間的関連を考慮して，特に過重な業務と認められるか否かを判断する。
①発症に最も密接な関連を有する業務は，発症直前から前日までの間の業務であるので，まず，この間の業務が特に過重であるか否かを判断する。
②発症直前から前日までの間の業務が特に過重であると認められない場合であっても，発症前おおむね１週間以内に過重な業務が継続している場合には，業務と発症との関連性があると考えられるので，この間の業務が特に過重であるか否かを判断する。なお，発症前おおむね１週間以内に過重な業務が継続している場合の継続とは，この期間中に過重な業務に就労した日が連続しているという趣旨であり，必ずしもこの期間を通じて過重な業務に就労した日が間断なく続いている場合のみをいうものではないから，発症前おおむね１週間以内に就労しなかった日があったとしても，このことをもって直ちに業務起因性を否定するものではない。ｃ業務の過重性の具体的な評価に当たっては，以下に掲げる負荷要因について十分検討する。
⒜労働時間
労働時間の長さは，業務量の大きさを示す指標であり，また，過重性の評価の最も重要な要因であるので，評価期間における労働時間については，十分に考慮する。例えば，発症直前から前日までの間に特に過度の長時間労働が認められるか，発症前おおむね１週間以内に継続した長時間労働が認められるか，休日が確保されていたか等の観点から検討し，評価する。
⒝不規則な勤務
不規則な勤務については，予定された業務スケジュールの変更の頻度・程度，事前の通知状況，予測の度合，業務内容の変更の程度等の観点から検討し，評価する。
⒞拘束時間の長い勤務
拘束時間の長い勤務については，拘束時間数，実労働時間数，労働密度（実作業時間と手待時間との割合等），業務内容，休憩・仮眠時間数，休憩・仮眠施設の状況（広さ，空調，騒音等）等の観点から検討し，評価する。
⒟出張の多い勤務
出張については，出張中の業務内容，出張（特に時差のある海外出張）の頻度，交通手段，移動時間及び移動時間中の状況，宿泊の有無，宿泊施設の状況，出張中における睡眠を含む休憩・休息の状況，出張による疲労の回復状況等の観点から検討し，評価する。
⒠交替制勤務・深夜勤務
交替制勤務・深夜勤務については，勤務シフトの変更の度合，勤務と次の勤務までの時間，交替制勤務における深夜時間帯の頻度等の観点から検討し，評価する。
⒡作業環境
作業環境については，脳・心臓疾患の発症との関連性が必ずしも強くないとされていることから，過重性の評価に当たっては付加的に考慮する。
①温度環境
温度環境については，寒冷の程度，防寒衣類の着用の状況，一連続作業時間中の採暖の状況，暑熱と寒冷との交互の曝露の状況，激しい温度差がある場所への出入りの頻度等の観点から検討し，評価する。なお，温度環境のうち高温環境については，脳・心臓疾患の発症との関連性が明らかでないとされていることから，一般的に発症への影響は考え難いが，著しい高温環境下で業務に就労している状況が認められる場合には，過重性の評価に当たって配慮する。
②騒音
騒音については，おおむね８０デシベルを超える騒音の程度，その曝露時間・期間，防音保護具の着用の状況等の観点から検討し，評価する。
③時差
飛行による時差については，５時間を超える時差の程度，時差を伴う移動の頻度等の観点から検討し，評価する。
⒢精神的緊張を伴う業務
精神的緊張を伴う業務については，別紙１「精神的緊張を伴う業務」に掲げられている具体的業務又は出来事に該当するものがある場合には，負荷の程度を評価する視点により検討し，評価する。また，精神的緊張と脳・心臓疾患の発症との関連性については，医学的に十分な解明がなされていないこと，精神的緊張は業務以外にも多く存在すること等から，精神的緊張の程度が特に著しいと認められるものについて評価する。
オ長期間の過重業務について
疲労の蓄積の考え方
恒常的な長時間労働等の負荷が長期間にわたって作用した場合には，「疲労の蓄積」が生じ，これが血管病変等をその自然経過を超えて著しく増悪させ，その結果，脳・心臓疾患を発症させることがある。このことから，発症との関連性において，業務の過重性を評価するに当たっては，発症前の一定期間の就労実態等を考察し，発症前における疲労の蓄積がどの程度であったかという観点から判断することとする。
特に過重な業務
特に過重な業務の考え方は，短期間の過重業務における「特に過重な業務」の場合と同様である。
評価期間
発症前の長期間とは，発症前おおむね６か月間をいう。なお，発症前おおむね６か月より前の業務については，疲労の蓄積に係る業務の過重性を評価するに当たり，付加的要因として考慮する。
過重負荷の有無の判断
ａ著しい疲労の蓄積をもたらす特に過重な業務に就労したと認められるか否かについては，業務量，業務内容，作業環境等を考慮し，同僚等にとっても，特に過重な身体的，精神的負荷と認められるか否かという観点から，客観的かつ総合的に判断する。


ｂ業務の過重性の具体的評価に当たっては，疲労の蓄積の観点から，⒢）について十分に検討する。
その際，疲労の蓄積をもたらす最も重要な要因と考えられる労働時間に着目すると，その時間が長いほど，業務の過重性が増すところであり，具体的には，発症日を起点とした１か月単位の連続した期間を
みて，
①発症前１か月間ないし６か月間にわたって，１か月当たりおおむね４５時間を超える時間外労働が認められない場合は，業務と発症との関連性が弱いが，おおむね４５時間を超えて時間外労働時間が長くなるほど，業務と発症との関連性が徐々に強まると評価できる
こと
②発症前１か月間におおむね１００時間又は発症前２か月間ないし６か月間にわたって，１か月当たりおおむね８０時間を超える時間外労働が認められる場合は，業務と発症との関連性が強いと評価
できること
を踏まえて判断する。ここでいう時間外労働時間数は，１週間当たり４０時間を超えて労働した時間数である。また，休日のない連続勤務が長く続くほど業務と発症との関連性をより強めるものであり，逆に，休日が十分確保されている場合は，疲労は回復ないし回復傾向を示すものである。
⑸認定基準の運用上の留意点等に関する行政解釈（乙２）厚生労働省労働基準局労災補償部補償課長は，都道府県労働局労働基準部長に宛てて，平成１３年１２月１２日，基労補発第３１号事務連絡「脳血管疾患及び虚血性心疾患等（負傷に起因するものを除く。）の認定基準の運用上の留意点等について」を発した。上記事務連絡は，厚生労働省労働基準局長通達平成１３年基発第１０６３号の具体的運用に当たっての留意点を連絡したものであり，リスクファクターの評価について，次のとおりの記載がある。
脳・心臓疾患は，主に加齢，食生活等の日常生活による諸要因等の負荷により，長い年月の生活の営みの中で極めて徐々に血管病変等が形成，進行及び増悪するといった自然経過をたどり発症するもので，その発症には，高血圧，飲酒，喫煙，高脂血症，肥満，糖尿病等のリスクファクターの関与が指摘されており，特に多数のリスクファクターを有する者は，発症のリスクが極めて高いとされている。このため，業務起因性の判断に当たっては，脳・心臓疾患を発症した労働者の健康状態を定期健康診断結果や既往症等によって把握し，リスクファクター及び基礎疾患の状態，程度を十分検討する必要があるが，認定基準の要件に該当する事案については，明らかに業務以外の原因により発症したと認められる場合等の特段の事情がない限り，業務起因性が認められる。
⑹医学的知見
ア虚血性心疾患・動脈硬化の概要（乙１・６３頁）虚血性心疾患とは，血液を供給する導管としての冠状動脈の異常によって，心筋の需要に応じた酸素の供給不足が生じ，その結果心筋が酸素不足（虚血）に陥り，心筋機能が障害される疾患である。動脈硬化とは，動脈壁の病的な硬化・肥厚の病態を総称し，それに基づく導管としての機能不全をいう。
イ心筋梗塞（乙１・６４～６５頁）
概要
突然の冠血流途絶により生じた心筋壊死を心筋梗塞と定義する。致死率は３０～５０パーセントであり，死亡例の大半は発症から２時間以内に，致死的不整脈や心原性ショックによって死亡する。
成因
冠状動脈硬化病変の脂質に富むプラーク（血管内膜の限局性肥厚）が突然破たんし，それに伴う血栓形成で冠状動脈内腔の閉塞を来し血流が途絶する。その持続により心筋代謝の維持が不可能となり，心筋壊死が生じ発症してくる。心室細動や心原性ショックで非常に早期に死亡した例では，剖検でも梗塞巣が検出されないことがある。急性心筋梗塞，不安定狭心症，心臓性突然死は，プラーク破たんと血栓形成という共通の基礎病態から発症し，血管内腔の狭窄度と血流遮断持続時間等の違いによる虚血の程度差が臨床病型を決めているとの考えがあり，一括して急性冠症候群として扱うことが一般的となっている。
ウ心停止（心臓性突然死を含む。）（乙１・７２～７４頁）
概要
心停止とは，心拍出が無となり循環が停止した状態を指す。多くは，心電図上，心室静止，心室細動のいずれかを示す。何らの前兆なしに突然心停止を来す場合，救急蘇生が速やかに行われないと突然死に至る。基礎心疾患としては冠状動脈疾患が多く，我が国の剖検では，心血管疾患によると思われる突然死のうち，冠状動脈疾患が７６パーセントを占める。我が国の調査でも，本邦においても突然発症する心停止の多くは心室頻拍・心室細動が直接の原因であり，その基礎心疾患としては虚血性心疾患，次いで心筋症が多いと考えられる。
心室細動の成因
心室細動は，心室が不規則で無秩序な電気的興奮を示す状態であり，梗塞，線維化，変性，肥大などの器質的心筋異常，心筋虚血，電解質異常，アシドーシス，低酸素などの心筋を取り巻く環境の異常を背景に発生する。心室期外収縮を契機に突然発生する場合と持続性心室頻拍から移行する場合がある。前者は急性心筋虚血時にしばしばみられる。後者は心筋梗塞慢性期や心筋症によくみられる発生様式である。
２争点
本件の争点は，亡Ａの急性心不全が業務により生じたといえるか（業務起因性の有無）であり，その判断要素として，①短期間の過重業務の有無，②長期間の過重業務の有無，③業務以外の要因の有無が具体的な争点である。
⑴短期間の過重業務の有無
【原告の主張】
亡Ａの労働時間及び業務内容は次のとおり長時間かつ過酷な業務であり，亡Ａは心臓疾患を発症させるような短期間の過重業務に従事していた。
ア発症前１週間の労働時間
労働時間に関する被告の主張を前提としても，亡Ａは発症前１週間で２７時間５２分もの時間外労働をしており，１か月当たり１００時間を超えるものであるから，過重性は明らかである。
イ発症直前２日間の業務内容


亡Ａは，発症直前２日間（平成▲年▲月▲日及び▲日），取引先の有限会社（以下「Ｃ」という。）において，海上の養殖魚の生け簀の上に乗って投薬作業を，午前７時頃から午後５時頃まで行っていた。投薬作業は，夏場は月に３～４回，冬場は月に１～２回しか行われないものであり，Ｃの従業員と異なり，営業職であった亡Ａにとっては日常的な業務とはいい難いものである。当日は気温が急激に低下し，早朝の最低気温は３～４度，日中の最高気温も６～７度で，日照時間もほとんどなく，亡Ａ自身「海が大しけ」であったと表現するような寒風の中での過酷な作業を一日中行っていたものであり，日常的に海上での業務に従事しているわけではない亡Ａにとっては，肉体的な疲労は大きい。また，亡Ａは，生け簀の上でライフジャケットを着用しておらず，寒冷の海に転落する危険もあった上，営業担当者への当たりが厳しいＣのＤ社長から投薬時間の管理を任されていたことから，精神的な緊張も大きいものであった。このように，発症直前２日間の業務は肉体的・精神的疲労を蓄積させるものであった。
【被告の主張】
争う。亡Ａの労働時間及び業務内容は次のとおり評価すべきであり，認定基準におけるその他の負荷要因を検討しても，短期間の過重業務があったとはいえない。
ア発症前１週間の労働時間
発症前１週間（平成▲年▲月▲日から同年▲月▲日まで）の時間外労働時間は２７時間５２分であるところ，１日間（同年▲月▲日）の休日も確保され，継続した長時間労働があったとはいえない。
イ発症前２日間の業務内容
発症前２日間に行われたＣにおける投薬作業について，Ｃからの報告や気象データによれば，海は荒れていたとは認められず，気温は低いものの通常の作業環境と判断される。また，作業内容も亡Ａの日常の業務の範囲内であり，亡Ａにおいて熟知していた内容であるから，精神的緊張を伴う業務とはいえず，負荷があったとはいえない。
⑵長期間の過重業務の有無
【原告の主張】
亡Ａは，次のとおり長時間労働，過酷な業務に従事していたのであり，心臓疾患を発症させるような長期間の過重業務に従事していたといえる。
ア発症前６か月間の業務内容
亡Ａは，大口取引先であるＣを中心として多数の取引先を担当しており，単に養殖魚用の魚薬の営業販売を行うだけでなく，投薬作業を手伝い，養殖魚に魚病が発生したり死んだりすれば，本件会社から支給されていた携帯電話によって緊急連絡を受けて直ちに取引先に赴き，魚を検査に出して原因を分析し，その対策となる魚薬を納入していた。
特に，Ｃとの関係では，同社のＤ社長が営業担当者への当たりが厳しく，養殖魚に魚病が発生したり死んだりすれば理不尽な叱責を受け，これによって競業他社の営業員が出入り禁止を言い渡されている場面を目撃しており，生け簀内の養殖魚の数量の確認，Ｃの従業員への魚病や投薬の指導，県や水産試験場の調査への立会い，告別式の受付など，魚薬の営業販売には直接含まれない業務も指示され，取引を継続するためにこれに従っていた。さらに，平成２５年７月頃に競合他社が出入り禁止を言い渡され，本件会社との取引量が増加したため，繁忙期である夏場を過ぎても業務量が落ち着かなかったことから，亡Ａは本件営業所のＥ所長に対してＣの担当営業員を増やすよう求めたが，Ｅ所長は応じず，亡Ａの業務過多に対する配慮はされなかった。
亡ＡがＣのＤ社長からのストレスに耐え，肉体的・精神的に過酷な営業活動を行っていたことは，亡Ａが本件営業所の３割の売上を占め，営業員２人分（本件営業所の営業員は７人であった。）の働きをしていたことや，亡Ａの死亡からわずか３日後にＣとの取引が代替の営業員を確保できずに打ち切られていることからも裏付けられている。このような，亡Ａの発症前６か月にわたる業務上の負荷は十分に考慮されるべきである。
イ発症前６か月の労働時間
本件会社が亡Ａの労働時間を管理していなかったことから，亡Ａの始業時刻および終業時刻は，生前の亡Ａ本人による勤務記録（甲７・１７８～１８６頁）及び本件営業所の入退館記録（甲７・３６１～３９２頁）によって認定されるべきである。
休憩時間については，亡Ａは本件会社から携帯電話を支給され，養殖魚が死んだ等の緊急の連絡があれば常に電話に出ることのできる状態にあり，現に土曜日の午前中に取引先から薬の注文が入った際もすぐに対応していた一方，本件会社の上司や取引先から携帯電話がつながらないとの苦情を受けたとの記録は一切ないから，亡Ａが携帯電話への連絡をして１時間の休憩時間を確保できていたとは認められない。
したがって，休憩１時間を確保できていないことを踏まえると，亡Ａの実労働時間は，別紙２のとおりとなり，月平均８０時間を超える時間外労働がある。
【被告の主張】
争う。
ア発症前６か月間の業務内容
原告の主張アは争う。生前の亡Ａ本人が作成した勤務記録（甲７・１７８～１８６頁）及び営業員週報（同２９６～３４５頁）によれば，亡Ａは，取引先の訪問，養殖魚用の魚薬の販売，投薬作業のサポート等を行っており，その他の原告が営業販売と無関係であると主張する業務も，営業に付随するものとして亡Ａの日常業務の範囲内といえる。
イ発症前６か月間の労働時間
原告の主張イは争う。生前の亡Ａ本人が作成した勤務記録（甲７・１７８～１８６頁）には一定の信憑性が認められるから，管理表（甲７・３４６～３５２頁），営業員週報（同２９６～３４５頁），運転日報（同３５３～３５９頁）及び入退館記録（同３６２～３９２頁）により修正し，また，市立Ｋ病院及びＬ医院に通院している日については，下記の休憩１時間とは別に労働時間から控除した。なお，休日出勤については，終業時刻が午後３時以降とならない日については，休憩時間を取らずに帰宅したと認定できる。


休憩時間について，本件営業所のＥ所長や取引先の関係者の供述によれば，亡Ａは，勤務時間中に私病のため通院するなど，ある程度自己の裁量で時間調整をすることができ，営業の合間に昼食を取ったり昼寝したりするなどしていたから，少なくとも１時間の休憩は確保されていた。したがって，亡Ａの時間外労働時間は，別紙３のとおりであり，発症前１か月目が７１時間３３分，発症前２か月目が３６時間２７分，発症前３か月目が６３時間５７分，発症前４か月目が７７時間１２分，発症前５か月目が１０５時間２０分，発症前６か月目が６７時間であるところ，発症前５か月目は養殖魚に魚病が発生する繁忙期であったためであり，月平均は７０時間１５分であって，８０時間には至っていない。ウ認定基準におけるその他の負荷要因を検討しても，長期間の過重業務があったとはいえない。
⑶業務以外の要因の有無
【被告の主張】
亡Ａの救急搬送時における心電図記録は，通常１２の誘導で計測すべきところを１つの誘導でしか計測しておらず，心筋梗塞の波形が検出されていないことをもって，急性心筋梗塞が原因で心室細動を発症した可能性を否定することはできない。
そして，亡Ａには，高トリグリセライド血症，喫煙及び肥満というリスクファクターを有し，急性心筋梗塞の要因となる動脈硬化が相当に進展していたとうかがわれる上，健康診断で指摘を受けて平成２５年４月以降高トリグリセライド血症の治療を開始したにもかかわらず，平成２６年１月下旬まで自己判断で投薬を中止しているから，心筋梗塞の発症率を高めていた。また，心筋梗塞は自宅以外の場所で午前８時から午前１２時までに発症する例が多いとされるところ，亡Ａが出勤後の午前７時頃に車で意識を失っているのを発見されており，上記状況と類似している。
したがって，亡Ａは基礎疾患により心停止を発症した可能性が高く，業務起因性は認めらない。
【原告の主張】
争う。
亡Ａの基礎疾患については，本件不支給決定において，複数の専門医が死亡との因果関係は確定することができないとしており（甲７・２４９～２５６頁），業務起因性は否定されない。
第３当裁判所の判断
１認定事実
前提事実に加え，後掲の証拠及び弁論の全趣旨によれば，以下の事実が認められる。
⑴    本件営業所の営業員の所定労働時間及び労働時間管理の有無本件営業所は，愛媛県宇和島市ａｂｃ番地ｄに所在し（甲７・４２８頁），営業員は７名であり（同３９５頁），本件営業所長が，約１５０件の取引先を当該地域の取引先の数，会社の規模，性格，営業員の経験や能力を踏まえて同営業員に割り振り，分担させていた（同１９５～２０６頁）。営業員の所定労働時間は，始業時刻が午前８時３０分，終業時刻が午後５時３０分，休憩時間が１時間の８時間とされ，土曜日及び日曜日は休日とされていた（乙６・３６条，４１条）。本件会社は，タイムカードや出勤簿による労働時間管理をしておらず，本件営業所のＥ所長に提出されていた会社支給のパソコン上の勤務表も，平成２５年初め頃からは，実際の労働時間にかかわらず所定労働時間どおりに入力することとされ，営業員に対して月２０．５時間のみなし残業手当が支給されていた（甲７・１９５～２０６頁）。営業員に対しては，１台ずつ営業車が割り当てられ，出勤すると本件営業所内に入ることなく直ちに営業車に乗って営業に出掛け，営業が終わった後は本件営業所に戻り，営業車を置いて帰宅していた（同１９５～２０６頁）。また，営業員は，各日ごとの訪問取引先や面談内容を記載した営業員週報（同２９６～３４５頁）を作成し，Ｅ所長に提出していた（同２６１頁）。本件営業所による労働時間管理がされていなかったことから，亡Ａは，平成２５年６月１日から平成２６年２月１日までの間，自ら会社支給のパソコンで勤務記録（同１７８～１８６頁）を作成して出退勤時刻を記録し，これを自宅のパソコンに転送して保存していた（同１２１～１３３頁）。⑵    亡Ａの取引先の訪問頻度，滞在時間及び業務内容ア亡Ａが割り当てられた取引先は，いずれも愛媛県南宇和郡ｅ町のｆ町地区に所在するＣ，有限会社Ｆ（以下「Ｆ」という。），Ｇ有限会社（以下「Ｇ」という。），有限会社Ｈ（以下「Ｈ」という。），Ｉ有限会社（以下「Ｉ」という。）及び有限会社Ｊ（以下「Ｊ」という。）の６件を主とし，それぞれ次のとおり魚薬等の営業販売や投薬作業を行っていた。亡Ａ先の取引先は，いずれも同一地域にあり，取引先間の移動距離，移動時間が短く，特にＣの取引額が突出して多かった。
（甲７・１９５～２１７頁）
イＣについて
亡Ａは，Ｃを平日毎日訪問し，同社のＤ社長が朝礼に出席する午前８時頃に平均して１時間程度滞在し，また，同社の従業員の仕事が終わる午後５時頃に再び訪問することもあり，概ね３０分程度滞在していた。朝方の訪問の際には，魚薬等の発注の確認や出荷時に養殖魚の状態を確認していた。夕方の訪問の際には，養殖魚の数を確認するとともに，他の養殖業者への訪問によって収集した養殖魚の状態や魚病に関する情報をＤ社長に伝えていた。亡Ａの収集した情報により，Ｃでは魚病への対策を前もって行うことができていたことなどから，Ｄ社長は亡Ａを気に入り，取引量を伸ばしていた。
Ｃは，投薬作業において，亡Ａに立ち会ってもらい，投薬時間などを計測していた。養殖魚が死んだ際には，Ｄ社長や担当者が亡Ａに急ぎの連絡をし，急遽魚薬を搬入させたり，対策をともに考えさせたりすることもあった。そのため，養殖魚の状態が悪いときには，土曜日に訪問することもあった。日曜日はＣが休みなので，亡Ａが訪問することはなかった。なお，亡ＡのＣにおける業務内容の詳細は後記⑸のとおりである。
（甲７・２２０～２２４頁）
ウＦについて
亡Ａは，Ｆを週４～５日訪問し，概ね作業場での業務が終わる午後４時頃から２０～３０分程度滞在していた。


その他，亡Ａは，投薬を行う際には，午前８時から昼頃までの間，船に乗って沖に出て海上でＦの従業員とともに作業していた。夏場は，午前７時３０分から午前８時頃の養殖場の確認で死んだ魚がときどき発見され，そのような場合には亡Ａの携帯電話に連絡があり，亡Ａは，短時間訪問して検体となる死んだ魚を受け取り，外部の検査機関（ｅ町水産課水産振興室）に持ち込んで検査を依頼し，検査結果を電話で伝えていた。土曜日に訪問することは原則としてなかったが，魚薬がなくなった際に電話がかかり，午前中に届けることがあった。日曜日はＦの休日なので，亡Ａが訪問したり，携帯電話に連絡があることはなかった。
（甲７・２２５～２２６頁）
エＧについて
亡Ａは，Ｇを二，三日に１回程度訪問し，午前９時頃から昼頃の間に，１０分以内ないし長くても３０分程度滞在し，魚薬等の注文・納品や他業者における養殖魚の状態や魚病について話をしていた。Ｇにおいて，魚薬等の注文・納品以外に，投薬作業の手伝いなどは行っていない。土曜日に訪問することはほとんどなく，Ｇの休日である日曜日に訪問することはなかった。
（甲７・２２７～２２８頁）
オＨについて
亡Ａは，Ｈを１週間に１回程度訪問し，午前１０時前後に１５分程度ないし長くても３０分程度滞在し，魚薬等の注文・納品のほか，養殖魚の状態や投薬の状況を確認し，投薬の方法等について助言を行っていたが，実際に投薬作業を手伝っていたことはない。また，土曜日と日曜日に訪問したことはなかった。（甲７・２２９～２３０頁）
カＩについて
亡Ａは，Ｉを平日のほぼ毎日訪問し，午前中に１５～３０分程度滞在し，従業員と話をして出荷状況等の情報収集を行っていた。魚薬の注文を受けて納品するのは，１～２か月に１回程度しかなく，投薬作業を依頼されたこともない。（甲７・２３１頁）
キＪについて
亡Ａは，本件会社がＪにとって主たる取引先ではないため，月１～２回程度しか訪問せず，午前１０～１１時頃に１０～１５分ないし長くとも１時間程度滞在した。主たる取引先が扱っていなかった栄養剤のみ納入しており，養殖の方法や魚薬に関する話をしていたこともあったが，投薬作業を行ったことはなかった。（甲７・２３２～２３３頁）⑶    亡Ａの取引先の所在地及び本件営業所からの移動距離・時間亡Ａの取引先の所在地は，Ｃが愛媛県南宇和郡ｅ町ｇ，Ｇがｅ町ｉｊ，Ｈがｅ町ｋｌ，Ｉがｅ町ｍｎ，Ｊがｅ町ｋｏ－ｐ，Ｆがｅ町ｉｑであり，本件営業所（愛媛県宇和島市ａｂｃ番地ｄ）からＣまでは車で１時間ないし１時間３０分程度（約５０キロメートル），各取引先の間は車で１０分以内（二，三キロメートル）の移動であった（甲７・９７頁，４０８～４１４頁，乙１３，１４）。
なお，亡Ａ以外の営業員の担当する取引先は，各取引先間の距離が離れており，移動に要する負担は亡Ａ以外の営業員の方が大きかった（乙２２）。
⑷亡Ａの休憩等の状況
本件営業所の営業員は，各取引先への訪問の合間などに，各自の判断で休憩を取ることとされていたところ，Ｅ所長は，亡Ａが営業車の中で３０分ないし１時間程度寝ていたのを目撃したり，取引先から亡Ａが頻繁に営業車の中で寝ていた旨を聞いたりしていた。月曜日から金曜日までは妻である原告の作った弁当を持参し，営業の合間にこれを食べていた。亡Ａが使用していた営業車の中には，営業の合間に読んでいたと思われる雑誌類が置かれていた（甲７・１２１～１３３頁，乙１１）。
亡Ａは，脂質異常症等の既往症により，業務時間中に市立Ｋ病院に通院しており，平成２６年１月２２日の午後０時３０分頃から午後１時１９分頃までの間，同月２４日の午後３時１６分頃から午後４時１９分頃までの間，診療を受けた（甲７・２３９頁）。また，亡Ａは，取引先と同一地域内（愛媛県南宇和郡ｅ町）にあるＬ医院に，業務時間中に通院しており，平成２５年１１月２５日の午前１０時３０分頃から午後０時３０分頃までの間，同月２９日の午前１０時１５分頃から午前１１時１５分頃までの間，平成２６年１月１０日の午前１１時頃から午後０時頃までの間，同月１７日の午前１０時頃から午前１１時頃までの間，同月２４日の午前１０時４０分頃から午前１１時４０分頃までの間，同月３１日の午前１１時頃から午後０時頃までの間，それぞれ診療を受けた（同２４０頁）。なお，上記各日の診療に要した時間について，初診日は１時間以上を要するものの，その他は１時間程度である。
⑸亡ＡのＣとの取引状況
ア営業員週報の記載
亡Ａの平成２５年３月から平成２６年１月までの間の営業員週報の中には，Ｃの面談内容，特にＤ社長の様子等について，要旨として別紙４のような記載があるところ（甲７・２９６～３４５頁），その大要は次のとおりである。
Ｃにおける亡Ａの業務内容
亡Ａは，複数の取引先から養殖魚に発生した魚病や出荷の状況について情報収集を行い，Ｄ社長に報告して対策としての魚薬を提案し，その了解を得て魚薬を納入するだけでなく，投薬作業に立ち会ってＣの従業員を指導していた。
また，Ｄ社長の指示を受け，Ｃの従業員に対して魚薬の投薬方法について指示するだけでなく，養殖魚の尾数把握や給餌管理についても委任され，各養殖魚の担当者が交替した際には投薬，給餌，尾数把握について指導を行っていた。
こうした労苦に対し，亡Ａは，Ｄ社長から信頼している旨の言葉を掛けられていた。
Ｄ社長の従業員や取引業者に対する接し方
ＣのＤ社長は，養殖魚の斃死
へいしが増えたり，出荷量が伸び悩んだ際に機
嫌が悪くなり，従業員や亡Ａら取引業者に対して叱責することがあり，必ずしも従業員や取引業者に落ち度がないと思われる場合や多年にわたりＣに貢献してきた場合も少なくなかったにもかかわらず，従業員に降格を示唆したり取引業者を出入り禁止とするなどしたが，亡Ａが出入り禁止となったことはなかった。


平成２５年３月から同年６月までの間
養殖魚に寄生虫が付着している等と連絡を受けて，急きょ消毒作業を実施することがあり，その際には自ら生け簀において投薬を指導した。また，養殖魚の斃死が生じた際には，Ｄ社長の指示を受けて沖に出て状況を確認し，検体を検査室（ｅ町水産課水産振興室）に持ち込んで検査結果を伝えた上，対策となる投薬を提案して，魚薬の単独受注につなげるなどした。
Ｄ社長は，養殖魚の出荷前の時期であるため大きさや餌食い等について敏感となっており，これらが芳しくないと知ると激怒して責任者を叱責し，亡Ａに命じて給餌日程を計画させたり，養殖魚の状態を記入する表を作成させたり，新たな責任者に対して投薬や給餌について指導させたりした。亡Ａも，尾数把握が不十分であるとして，Ｄ社長から叱責されたことがあり，信頼回復に向けて努力していた。
Ｃに対して魚薬等を納入していた業者は，本件会社のほかＭであったところ，Ｍの担当者が他社での投薬作業に従事するため投薬に立ち会えないが商品だけ納入してよいか尋ねたが，Ｄ社長はこれを拒絶していた。
平成２５年７月から同年９月までの間
養殖魚の出荷時期に入り，Ｄ社長の機嫌が出荷量や斃死数によって頻繁に変わり，出入り禁止を言われる業者も増加していた。平成２５年７月初め頃，出荷量が少ないことから，Ｄ社長が，Ｍの担当者に対し，情報を持って来ない営業担当者はいらないとして出入り禁止とした。これにより，魚薬の納入が本件会社の単独受注となり，Ｄ社長から亡Ａに対して営業担当の増員を求められたほか，投薬指導，尾数管理，給餌量管理を一任された。同年８月に入ると，Ｍの担当者の出入り禁止は解除されたが，同担当者は，従業員の退職が増えたことをもって再び出入り禁止とすることもあり得るなどとＤ社長から言われ，情報を上げようと必死となって法令違反と思われるような提案をすることもあった。
フォークリフト業者や飼料業者なども，多年にわたりＤ社長の要求に応えてきたにもかかわらず，故障が多いことや出荷量が少ないことなどから，Ｄ社長から取引停止を告げられたり，出入り禁止を予告されるなどした。
平成２５年１０月から平成２６年１月までの間
Ｍの担当者の出入り再開後も，平成２５年１０月頃は消毒薬の納入が本件会社の単独受注のままであったため，投薬作業への立会いはＭの担当者は来ず，亡Ａのみで行っていた。亡Ａは，Ｍの担当者が投薬作業に立ち会わないことについてＤ社長から尋ねられたものの，消毒薬を納入できず売上がないから立ち会わないという理由をそのまま伝えると再び出入り禁止となるおそれがあるため，自らの投薬実施日の伝達不足と伝えていた。
Ｄ社長から，養殖魚の責任者が交替したため，出荷について亡Ａが指示を出すように言われたことから，同責任者と密に連絡を取り合って養殖尾数や出荷尾数を確実に把握して指導していくこととした。
イＭ担当者の認識
Ｃ等において亡Ａと競業していたＭ担当者のＮは，自身や亡Ａの業務について，次のとおり認識していた（甲７・２３６～２３８頁）。Ｍは本件会社と同じく魚薬等の営業販売を行っており，自らと亡ＡとはＣなど一部の業者について競合していた。
亡Ａは，自身と異なり，九州内の魚の価格帯や出荷状況等の魚薬と直接関係のない情報まで収集し，Ｄ社長に報告していた。自らはこうした情報収集が不得手であったため，Ｄ社長にもっと情報を持ってくるよう怒られ，平成２５年夏頃には今後会わないなどと言われた。Ｄ社長と面会できなくなったことで，Ｃの訪問回数は週２～３回と半減し，売上も１～２割程度となったが，本件会社が扱っていない商品等の納入は継続していたため，完全に取引停止となったものではない。Ｄ社長は気分屋であったため，怒られたり怒鳴られたりすることがあったが，他の養殖業者においても同様である。特に魚病が発生して斃死した場合には，魚薬の納入業者が怒りの矛先になることが多い。消毒作業を行うのはＣの従業員らであり，魚薬納入業者が必ず立ち会わなければならないものではないが，養殖魚の状態が確認できるため立ち会うことが多い。
自らにとってＣは主たる取引先の一つにすぎなかったが，亡Ａにとっては最大の取引先であったので，プレッシャーはより大きかったものと思われる。
ウ亡Ａの営業成績
亡Ａの平成２５年４月から平成２６年１月までの本件営業所（営業員７名）における営業成績は，下表のとおりであり，この期間中の亡Ａの本件営業所における売上に占める割合は２２．５パーセントとなるが（乙２４，２５），そのうちＣに対する売上は６６パーセントを占めている（乙２２）。
時期売上    構成比率ノルマ達成率
平成２５年４月５２７万６８００円    ２４．６％６３．６％平成２５年５月１０３４万６１５０円    １９．５％１１３．７％平成２５年６月１０９９万９９００円    １１．６％１００．０％平成２５年７月１７９０万１１５０円    ３０．４％２４５．２％平成２５年８月５８３万３０００円    １８．９％７８．８％平成２５年９月７９９万９０００円    １３．９％７３．４％平成２５年１０月１１１２万２０００円    ２５．１％１５８．９％平成２５年１１月１０１５万１０００円    ３２．０％１４５．０％平成２５年１２月１２１４万４３５０円    ４３．５％１３９．６％平成２６年１月８１０万６４００円    ３５．０％１１５．８％
期間計９９８７万９９７０円    ２２．５％
（ただし，売上合計額につき，乙２５号証には上記金額の記載があるが，正確な合計額は，９９８７万９７５０円である。）
エ亡ＡのＥ所長に対する営業員増員の要望
平成２５年７月初め頃にＭの担当者がＣを出入り禁止となったことから，亡ＡはＥ所長に対して今後の対応について相談し，売上を選ぶのであれば訪問せざるを得ないので営業員を増やせないかと尋ねたが，Ｅ所長は現状で増員は難しく，負担となるようであれば売上が落ちても訪問回数を減らしてよい旨伝えた（甲７・２０５～２０６頁）。
オ亡Ａの生け簀上での転倒事故


平成２３年６月２２日，亡ＡはＣにおける作業中に生け簀から落ちて背中を強打し，腰に近い背骨を骨折したが，業務中の事故であると報告するとＣや本件会社に迷惑を掛けると考え，骨折の原因を病院に告げずに通院していた（甲１７の３・６～９頁，甲１８）。
⑹亡Ａの死亡前２日間の業務内容
亡Ａは，平成２６年２月５日及び同月６日，Ｃにおいて消毒作業に立ち会い，沖に出て生け簀の上に乗って投薬時間を管理していたほか，従業員と同じく作業着を着てライフジャケットは着用せず，足場が不安定な中で従業員とともに網を引く作業を行っていた。
同２日間は，同月４日まで日中に６～９度台であった気温が低下し，気温３～７度台となり，同月６日には日照時間もほぼ皆無となった。
亡Ａは妻である原告に対して，海がとても時化
しけており，日没も早くなって
いたが，翌日以降に持ち越すとＤ社長の機嫌を損ねるため，従業員とともに懸命に網を引く作業を行っていたと述べていた。亡Ａは，同月６日の帰宅後は，夕食をほとんど取らず，疲れた様子で就寝した。
（甲７・４１５～４２７頁，甲１７の３・１２～１３頁，甲１９）
２業務起因性の判断基準
労働者の死亡等を業務上のものというためには，当該労働者が当該業務に従事しなければ当該結果（死亡等）は生じなかったという条件関係が認められるだけでは足りず，両者の間に法的に見て労災補償を認めるのを相当とする関係（相当因果関係）があることを要し，死亡等の結果が当該業務に内在する危険の現実化と認められることが必要である。
そして，認定基準は，医学及び法学の専門家で構成される専門検討会が脳・心臓疾患に関する最新の医学的知見を多数収集し，分析・検討を加えて取りまとめた報告書を踏まえて作成されたものであり，医学的根拠に基づく信頼性の高いものであるから，業務起因性の判断に当たって十分に尊重されるべきものである。
そこで，認定基準において示されている判断枠組みを参考にして，亡Ａの急性心不全が業務により生じたものといえるかを判断することとする。
３争点⑴（短期間の過重業務の有無）について
⑴労働時間
亡Ａの発症前１週間（平成２６年１月３１日から同年２月６日）の時間外労働時間は，後記４の認定のとおり２７時間５２分であるところ，平成２５年９月から１１月までに複数の週にわたって同程度の時間外労働をしていたものであるから（例えば，平成２５年９月１９日から同年１０月９日の３週間にわたって，２３時間ないし３１時間５０分の時間外労働をしている。），他の時期と比較して特に過度の長時間労働をしていたものとはいえない。また，発症５日前の平成２６年２月２日には休日が確保されていたことも併せ考慮すると，継続した長時間労働があるとも認められない。⑵平成２６年２月５日及び６日の業務の作業環境，精神的緊張の程度等ア前記１⑹の認定事実によれば，平成２６年２月５日及び６日のＣにおける消毒作業は，前日までに比べて冷え込み，日照も乏しい中での作業であり，営業車に乗って取引先を回ることが大半の営業職の亡Ａにとっては厳しい作業環境であったものと考えられる。そして，これまでも海上での消毒作業に従事したことがある亡Ａが，海が時化ていたと述べていたことは，養殖業者にとってはさほどではないにせよ，亡Ａにとっては，これまでの消毒作業に比べて作業環境が過酷であると感じていたものということができる。また，消毒作業においては，亡Ａも従業員とともに網を引く作業を行うが，亡Ａにとっては肉体的負担の大きいものといえる上，寒冷の海に転落する危険もあり，前記１⑸オに認定したとおり，過去に生け簀から転落して骨折した経験もある中でライフジャケットを付けずに作業していたことは，精神的緊張も要するものであったということができる。また，前記１⑸アの営業員週報の記載や同⑹の認定事実によれば，亡ＡはＤ社長から消毒作業における従業員に対する立会指導を任され，平成２６年２月５日及び６日のうちに作業を終えるよう指示を受けており，これを達成できなかった場合にはＤ社長の信用を損ねるおそれがあったものであり，ひいては，自らの営業成績のみならず，本件営業所の売上にも影響を与えかねないものであったと考えられるのであり，消毒作業においては養殖魚の状態や投薬量によって厳密な時間管理が求められること（甲１７の１・６頁）も踏まえると，上記２日間の消毒作業は，その点においても平素より精神的緊張が大きい面があったと認められるのである。以上のように，亡Ａの平成２６年２月５日及び６日の消毒作業は，営業職の亡Ａにとって，厳しい作業環境の下で行われた，肉体的疲労や精神的緊張が大きい面があったものということができる。
イ他方，平成２６年２月５日及び６日の消毒作業は，客観的にみると，作業が困難であるほどの時化た天候とはいえなかったものと認められ（甲７・２２３頁），頻繁にではないにせよ，亡Ａが月に数回は消毒作業に立ち会っていたことからすれば，普段の業務と全く異質の業務とはいえず，精神的緊張が大きい面があるにせよ，同業務自体について特に作業環境が過酷であったり，精神的緊張が著しいものとまでは認め難い。
⑶小括
前記⑴の労働時間や，前記⑵の業務の負荷によれば，亡Ａが短期間の過重業務をしていたとは認められない。
４争点⑵（長期間の過重業務の有無）について
⑴労働時間
ア始業及び終業時刻
亡Ａの始業及び終業時間は，同人作成の勤務記録（甲７・１７８～１８６頁）を基本として，管理表（甲７・３４６～３５２頁），営業員週報（同２９６～３４５頁），運転日報（同３５３～３５９頁）及び入退館記録（同３６２～３９２頁）を加味すれば，別紙３のとおりであると認めるのが合理的であり，相当である。
イ休憩時間


前記１⑵に認定のとおり，亡Ａが取引先を訪問するのは主に午前中に集中しており，ＣやＦなど午後にも訪問する取引先も存在したが，前記１⑶認定のとおり，取引先がいずれも愛媛県南宇和郡ｅ町に所在し，各取引先間が車で１０分以内の距離にあった。そして，前記１⑷に認定のとおり，亡Ａは営業車の中で３０分ないし１時間程度寝ているのを目撃されたり，業務時間中に１時間程度の通院を行っていたこともあったことなどからすれば，亡Ａは，取引先を訪問する合間に少なくとも平均１時間の休憩時間を取っていたものと認めるのが相当である。また，上記の休憩時間に加えて，前記１⑷に認定事実のとおり，亡Ａは，業務時間中に約１時間にわたり市立Ｋ病院やＬ医院で診療を受けているから，これを別途休憩時間として労働時間から控除するのが相当である（なお，控除すべき時間は，各日とも１時間として算定した。）。したがって，これらを考慮した結果は，別紙３記載のとおりである（別紙３の「１日の拘束時間数」欄の時間数から上記休憩時間を控除した結果が「１日の労働時間数」欄の時間数となる。）。
この点，原告は，亡Ａが本件会社から携帯電話を支給され，時間帯や休日にかかわらず取引先や本件会社から緊急の連絡に対応していたから，休憩時間を確保することはできなかったと主張する。確かに，亡ＡはＣら取引先において養殖魚の斃死などが発生した際には，緊急に連絡を受けて確認に赴いたり対策となる魚薬を納入したりしていたものと認められるが，そのような事態が頻発していたとは認められないし，一日中緊急の連絡に備えなければならない状態にあったものとは認め難く，現に，亡Ａが営業車の中で休憩したり，病院で診療を受けていたことなどを踏まえると，亡Ａは，平均して午後の少なくとも１時間は労働から解放された状態にあったものというべきである。したがって，原告の主張を採用することはできない。
ウ以上によれば，亡Ａの時間外労働時間数は別紙３のとおりと認められ，これによれば，発症前１か月間が７１時間３３分，発症前２か月間が３６時間２７分，発症前３か月間が６３時間５７分，発症前４か月間が７７時間１２分，発症前５か月間が１０５時間２０分，発症前６か月間が６７時間であり，月平均７０時間１５分であったと認められる。
⑵精神的緊張の程度等
ア前記１⑸認定のとおり，亡Ａの営業成績は，比較的良好なものであったが，その大部分をＣからの売上に依存しており，それはＣのＤ社長からの信頼を得て売上を伸ばしてきたものであった。その反面，Ｄ社長からの信頼を損なうことになれば，自らの営業成績ばかりか本件営業所の売上にも大きな影響を与えかねない状況にもあったものでもある。すなわち，亡Ａは，１日２回程度の割合でＣを訪問し，Ｄ社長の求めに応じて，魚薬に関する情報提供や投薬指導のみならず，競合業者における出荷状況等に関する情報提供，養殖魚の管理及びこれらに関する従業員の指導など，Ｃの業務全般に対するサポートを行っていた。他方，Ｄ社長は，むら気が多く，取引業者や従業員等に対して理不尽とも思えるような叱責をしたり，出入り禁止を告げて取引量を大幅に減らすようなことがあり，亡Ａもそのような場面を目の当たりにしていたのである。確かに，亡Ａは，Ｄ社長から理不尽な叱責を受けていたような事情まではうかがわれないし，むしろ，気に入られて業務を依頼されていたものと見受けられ，亡ＡもＤ社長のことが好きであるといった発言をしていたようである。
しかし，そのような状況は，亡Ａの日頃の営業努力の成果等に依るものであり，実際には，恒常的に，Ｄ社長の要求に応え，その信頼を損ねないように努めて行動しなければならなかったものと考えられるのである。加えて，平成２５年７月初めにＭ担当者が出入り禁止を言い渡された以降，亡ＡのＣに対する魚薬の販売量が増加して投薬指導などの負担が増加するとともに，Ｍ担当者からの助力も期待できない状態となる一方，Ｄ社長から営業員の増員を求められたにもかかわらず，Ｅ所長は，亡Ａに対し，営業員増員ができないのでＣの訪問回数を減らしてよいなどと指示しているが，Ｃから多くの営業成績を上げている亡Ａが，その訪問回数を減らすなどということはおよそ考え難いことであったというべきであり，これらの状況からすれば，亡Ａの精神的緊張は，例年に比して，相当大きくなっていたものと認められるのである。
イこの点，被告は，亡Ａの上記業務状況は日常業務の範囲内といえると主張するが，亡Ａの業務が営業職としての範囲に含まれるとしても，Ｃとの取引の重要性やＤ社長との関係性に対する考慮に乏しいものといわなければならず，採用することはできない。
⑶小括
以上によれば，亡Ａの発症前６か月間の業務は，例年と異なり繁忙期を過ぎても７０時間前後の長時間の時間外労働が認められるものであるところ，認定基準にいう発症前２か月間ないし６か月間にわたって，１か月当たりおおむね８０時間を超える時間外労働が認められる場合には当たらないものの，相当な長時間労働が継続していたというべきであり，さらには，死亡直前の平成▲年▲月▲日及び▲日に厳しい作業環境での消毒業務を行ったことを併せ考慮すると，業務と発症とは相当程度の関連性があるものというべきである。
これに加えて，その時期の亡Ａの業務内容は，例年と比較しても，重要な取引先に対する精神的緊張の相当大きいものであったと認められ，亡Ａは，肉体的・精神的負荷の大きい業務を長期間にわたり継続していたものであるから，亡Ａの業務は心臓疾患を発症するような過重性があったものというべきである。
そうであれば，亡Ａに発症した急性心不全については，明らかに業務以外の原因により発症したと認められる場合等の特段の事情がない限り，業務起因性を認めるのが相当である。
５争点⑶（業務以外の要因の有無）について
⑴被告は，亡Ａには急性心筋梗塞の複数のリスクファクターを有し，救急搬送時の心電図記録でこれを否定するには足りないから，基礎疾患により心停止を発症した可能性が高く，業務起因性は認められないと主張するところ，これに沿うＯ医師作成の意見書（乙１６。以下「Ｏ意見書」という。）が存する。


⑵この点，Ｏ意見書によれば，亡Ａは，高トリグリセライド血症（脂質異常症），内臓脂肪蓄積型肥満，１日２０本を３０年以上続けてきた喫煙歴があり，複数のリスクファクターを抱えていたことが認められる上，高トリグリセライド血症を指摘されて投薬を勧められたにもかかわらず自己判断で中止しているから，動脈硬化が相当に進展していたとうかがわれる。さらに，我が国における心筋梗塞発症事例の３３．３パーセントは自宅以外であり，発症のピークは午前８時から午後０時まで，最初に失神を呈する例は２ないし５パーセントであるから，亡Ａの発症に類似する状況である。したがって，亡Ａが車を運転中に心筋梗塞を発症して心室細動を合併した可能性が高いこと，救急搬送時の心電図で心筋梗塞を示す所見は認められないが，この事実によって亡Ａが心筋梗塞を発症していた可能性を否定することはできないこと，亡Ａの死因は心停止（心臓突然死）であり，その直接原因である心室細動，心室細動をもたらした原因疾患について急性心筋梗塞の発症を心電図によって確認できないが，亡Ａが複数以上のリスクファクターを有すること，突然の発症であること，重篤な不整脈である心室細動を発症する他の器質的心疾患は否定できることなどの臨床及び発症状況からすると急性心筋梗塞である可能性が高いことなどが指摘されている。
⑶確かに，亡Ａは平成２５年４月から市立Ｋ病院で脂質異常症（高トリグリセライド血症）の内服治療を開始したが，自己判断で服薬を中止し，ＣＰＫも高値であったため，平成２６年１月２２日受診時に再度内服を再開するよう指示していたこと（甲７・２３９，２５０，２５２，２５３頁），１日２０本の喫煙を３０年間続けていたこと（乙１７）など，Ｏ意見書の指摘する急性心筋梗塞のリスクファクターが存在したことが認められ，１日２０本もの喫煙を３０年にわたり継続していた上，平成２５年４月からは，脂質異常症（高トリグリセライド血症）について，経過観察や健康指導にとどまらず，投薬治療が開始されていたことからすれば，その頃までには，亡Ａの生活習慣等が血管病変を形成し，進行させる有意な要因になっていたであろうことは，一定程度うかがわれるものである。これに加え，虚血性心疾患は心停止（心室細動）を引き起こす主な基礎疾患として理解されていること（乙１・７２頁），亡Ａは自己判断で脂質異常症の投薬を中止しており，平成２６年１月２２日には医師から再度内服を再開するよう指示されていたことからすると，亡Ａが死亡した時期には，亡Ａの血管疾患はさらに進行していて，これが原因となって急性心筋梗塞を発症し，これにより心室細動を引き起こした可能性は決して小さいものとはいえなかったということができる。しかし，地方労災医員であるＰ医師作成の意見書（甲７・２５４～２５６頁，１２。以下「Ｐ意見書」という。）には，上記リスクファクターによって心筋梗塞を発症した可能性は否定することができないものの，これらが亡Ａの死因である心室細動の発症に与えた具体的影響は不明であるとし，また，定期健康診断における心電図でＳＴ異常がみられＣＰＫ高値もあったため心筋症に罹患していた可能性はあるものの，市立Ｋ病院における心臓エコー検査でみられた一部心筋の肥厚の可能性の所見のみから心筋症であるとは診断できないから，心室細動と私病との関連は不明であるとされている。また，Ｑ医師の意見書（甲７・２５０頁）にも，心室細動の原因について心筋梗塞などの心疾患が考えられるが，確定は得られなかった旨のＰ意見書に沿う記載があるのであって，帰するところ，亡Ａが急性心筋梗塞を発症したと認めるには至らないものといわざるを得ないのである。加えて，Ｏ意見書は，亡Ａの業務の過重性を評価していない点でも疑義があり，仮に，亡Ａが急性心筋梗塞を発症していたとしても，亡Ａの業務に関する負荷等及び血管病変に関する前記の認定説示からすれば，それが明らかに業務以外の原因により発症したとすることはできないと考えられるのである。
以上からすれば，亡Ａの急性心不全について，明らかに業務以外の原因により発症したなどの事情は認められず，業務起因性を否定することはできない。
６結論
以上の次第であるから，亡Ａの急性心不全は，業務に起因して発症したものと認められ，労働基準法施行規則別表第１の２第８号所定の「長期間にわたる長時間の業務その他血管病変等を著しく増悪させる業務による…心停止（心臓性突然死を含む。）」に当たるところ，業務起因性がないとした本件不支給決定にはその判断を誤った違法があるというべきであるから，いずれも取消しを免れない。
よって，主文のとおり判決する。
福岡地方裁判所第５民事部
裁判長裁判官        鈴木   博
裁判官     酒井直樹
裁判官横山寛は，転補のため，署名押印することができない。
裁判長裁判官        鈴木   博
（別紙１）精神的緊張を伴う業務
日常的に精神的緊張を伴う業務
具体的業務負荷の程度を評価する視点
常に自分あるいは他人の生命，財産が
脅かされる危険性を有する業務危険性の度合，業務量（労働時間，労働密度），就労期間，経験，適応能力，会社の支援，予想される被害の程度等
危険回避責任がある業務
人命や人の一生を左右しかねない重大
な判断や処置が求められる業務
極めて危険な物質を取り扱う業務
会社に多大な損失をもたらし得るよう
な重大な責任のある業務
過大なノルマのある業務ノルマの内容，困難性・強制性，
ペナルティの有無等業務量（労働時間，労働密
度），就労期間，経験，適
応能力，会社の支援等決められた時間（納期等）どおりに遂行しなければならないような困難な業務阻害要因の大きさ，達成の困難
性，ペナルティの有無，納期等
の変更の可能性等
顧客との大きなトラブルや複雑な労使
紛争の処理等を担当する業務顧客の位置付け，損害の程度，
労使紛争の解決の困難性等
周囲の理解や支障のない状況下での困
難な業務業務の困難度，社内での立場等
複雑困難な新規事業，会社の建て直し
を担当する業務プロジェクト内での立場，実行
の困難性等
発症に近接した時期における精神的緊張を伴う業務に関連する出来事
出来事負荷の程度を評価する視点


労働災害で大きな怪我や病気をした。被災の程度，後遺障害の有無，社会復帰の困難性等重大な事故や災害の発生に直接関与した。事故の大きさ，加害の程度等悲惨な事故や災害の体験（目撃）をした。事故や被害の程度，恐怖感，異常性の程度等重大な事故（事件）について責任を問われた。事故（事件）の内容，責任の度合，社会的反響の程度，
ペナルティの有無等
仕事上の大きなミスをした。失敗の程度・重大性，損害等の程度，ペナルティの有
無等
ノルマが達成できなかった。ノルマの内容，達成の困難性，強制性，達成率の程度，
ペナルティの有無等
異動（転勤，配置転換，出向等）があった。業務内容・身分等の変化，異動理由，不利益の程度等上司，顧客等との大きなトラブルがあった。トラブル発生時の状況，程度等
（別紙４）営業員週報
H25.3.12社長から自宅に何度も電話をされ，Ｃを営業に訪れた種苗場について質問を受けたため，ネットで検索した上で予め説明をしていたところ，社長は同種苗場との取引を断った。H25.3.18カンパチに寄生虫が付着していたため，急遽消毒を実施し，１６台の生け簀への投薬を立会指導した。１週間延ばすと危険な状態にあったことを社長に報告した。創業者である社長の父親が死亡したため，同月２０日の告別式の受付を依頼された。H25.3.26寄生虫がひどくなっているとの報告を受け，カンパチに急遽消毒を実施し，１７台の生け簀への投薬を立会指導した。社長から様子を見るよう依頼され，１週間延ばすとスレや斃死が出ていた可能性があったと報告した。
競合業者のＭの担当者が，他の取引先での投薬があり来られないが消毒薬だけ持ってきて良いかと尋ねたところ，社長は，立会に来られないのに商品だけ置いていくのは勝手すぎるとして，断固として断り，本件会社から納入した。
H25.4.1社長から稚魚責任者へスズキのサイズや餌食いを聞かれ，１．５ｋｇで餌食いも悪いと答えたところ，社長が激怒する。６月の出荷開始前までに２ｋｇができないのであれば責任者を降格。昨年もスズキの出荷サイズが小さく，今年は社長も気にしていたが，サイズに関しては責任者も大き目で報告してきて下方修正したのが社長の逆鱗に触れる。社長と作業班責任者とともに話合いを行い，日曜を含む週７日の給餌日程を立て，自ら自宅で給餌日程を作成し，翌朝に社長に報告。
H25.4.16消毒薬の納入順番がＭの担当であったが，他社での投薬があり立ち合えないため，前日に持って来て良いか尋ねたが，社長は立ち合えないなら商品をこちらで準備すると突っぱねた。H25.5.7社長や夫人から体調には十分に気を付けて無理をしないように言われ，夫人からは社長からのストレスで病気になったのではないかと本気で心配されたので，ストレスよりも自分の食生活によるものですと説明する。今週末の社長と漁協参事との懇親会を欠席することを詫びた。
H25.5.21新たに定期投与が決定した魚薬について，自らの提案にもかかわらず，半分がＭからの納入となる。
社長は，養殖魚の出荷前で餌代や栄養剤等の使用金額がＭＡＸになり，毎年のことだが機嫌が悪い。
H25.5.27カンパチに対するワクチン投与が決定し，社長からワクチンの段取りを責任者と打ち合わせて行うよう指示される。
H25.6.3カンパチに対するワクチン投与を，一台当たり１．２時間×７台の生け簀について実施した。社長に接種状況や魚の状態を説明したところ，もっと選別を厳しくして欲しかったとのこと。一応，撥ねる魚は全て撥ねたと説明した。
H25.6.6他業者での消毒作業に立ち合って得られた養殖魚の状態を社長に説明し，選別を提案。H25.6.7カンパチ稚魚導入と船上での消毒作業に立ち合い，下船後，社長に状況を説明する。Ｍが７日，８日に他業者のワクチン接種で不在のため，消毒薬に加え，翌日から新たに魚薬を追加することで社長の了解を得，受注することができ，自身が入院中のロスを取り戻すことができた。
H25.6.10カンパチ稚魚の魚病検査で異常が見られたため，検査室に持ち込んで原因を聴取し，社長に報告して魚薬投与を勧めて受注につなげた。
社長から，スズキの斃死が増加しているため沖に出て確認するよう依頼され，その結果を報告する。
社長が従業員からの報告が遅れがちであると激怒し，給餌班の従業員が魚の状態を毎日記入するための表の作成を依頼される。
H25.6.14カンパチの斃死は減少したものの，検体にて魚病が確認されたため，社長に報告して新たに魚薬の投与を了解され，これを本件会社が単独受注する。スズキの斃死の増加に伴い，給餌者の怠慢であるとして担当者が変更されたため，魚薬や栄養剤の投与について一から説明する。
H25.6.20カンパチの出荷２日目にて４２００尾いるはずの生け簀が３４００尾しかおらず，社長が激怒し，責任者クラスの従業員を呼びつけて事情を聴取。自分も呼ばれて消毒作業に立ち合っているに尾数を把握していないことを叱責される。日々の斃死数は台帳に記録しているので情報の記入漏れはないと説明するが，社長から，スズキの投薬は勝手にやっておけと言われる。夕方，出張先の社長に架電して，従業員にしっかりと伝え，投薬の予定を説明した。
投薬，給餌，作業内容を責任者クラスと話し合い社長の信頼を得るべく誠心誠意対応していきます。
H25.6.26昨日のカンパチの消毒（生け簀３台）に続き，急遽マダイ稚魚７台の消毒を立会指導した。養殖魚の取引業者の一社が，鯛の出荷が少なくカンパチばかり欲しがるとして，取引停止となる。また，電動フォークリフトが雨で度々修理するも故障するため，業者が出入り禁止となり，他社のフォークリフトに変更となる。
H25.7.1昨日出荷したカンパチの尾数が少なく，朝一から社長が激怒し，Ｍの担当者が出入り禁止となる。自分が出入り禁止となってもおかしくなかったと思うが，社長は，情報も持って来ず話を聞いているだけの営業はいらん，と一喝されていた。Ｍの担当者が出入り禁止を言い渡されたのは３回目。社長から，投薬指導，尾数把握，給餌量管理を一手に任せると言われる。
H25.7.4来週月曜，火曜のワクチン接種が決定し，Ｍが出入り禁止中のため全量を本件会社が単独で納入するよう，社長からも念を押される。単独納入のため，社長から増員を要請される。H25.7.11カンパチの消毒作業を実施するとともに，マダイ稚魚に寄生虫が付着していたため急遽消毒を実施し，ギリギリであったと社長に報告する。


稚魚班責任者が病気欠勤したため，交替した責任者への魚病や投薬の指導を依頼される。H25.7.22カンパチの消毒を立会指導し，午後５時３０分まで生け簀１３台を実施した。H25.7.25カンパチの消毒を急遽土曜日に実施するよう求められる。稚魚担当の新たな責任者へ魚病説明し，魚の状態や餌食い等を報告するよう依頼する。社長から投薬量を担当者に指示するよう言われる。
H25.7.29カンパチ稚魚の斃死が増加し，社長から急遽消毒を指示される。本件営業所に魚薬の配達を早急に依頼し，午前１０時３０分から午後６時までかけて消毒を行った。H25.8.2稚魚責任者に抜擢されていた従業員が家庭の事情でボーナス支給日に突然辞めると言ったため，社長が激怒し，責任者クラスの従業員に当たり散らす。H25.8.5タイ班の責任者が欠勤し突然辞めるとメールしたため，社長が激怒し，引継ぎのなされない給餌量等を新責任者に伝達した。
H25.8.9寄生虫が付着しており，社長に進言して，７日から９日にかけて，カンパチとマダイの消毒を実施した。
H25.8.12カンパチの消毒を実施し，盆前の消毒作業を完了した。Ｍの出入り禁止は解除となったものの，解除した途端に従業員が２名退職したため，社長が，不幸を運んできたみたいだとして，退職者が更に１名出れば再び出入り禁止にすると述べる。完全にとばっちりだが，明日は我が身。
１４日から１６日まで盆休みで帰省すると伝えると，社長から担当者へ投薬を間違えずに指示するよう言われる。
H25.8.23飼料業者の担当者が，ブリの出荷数が少ないなどと激怒され，出荷数が伸びなければ出入り禁止にすると言い渡す。
フォークリフトのメーカー担当者も２０年以上にわたり何時であろうと何曜日であろうと修理で呼び出されて対応していたにもかかわらず，業者を変更され，目も当てられない。出荷時期は出荷量や斃死数に関し社長の機嫌がころころ変わり，出入禁止業者が増える。H25.8.26日曜日に消毒を依頼されたが，立ち会えない旨説明する。カンパチの出荷終了後から消毒を実施したが，カンパチの出荷尾数が合わないことを斃死の付け間違いだと断定され，逐一報告するよう命じられ，翌年の出荷前（６月末）に生け簀ごとの出荷可尾数を提出するよう言われる。
H25.9.6Ｍの担当者は，情報を上げなければ首になると必死となり，薬事法違反となるのではないかと思われる投薬を進言していた。
H25.9.18カンパチの２歳魚に寄生虫の付着が多く，スレが出ていると報告を受け，急遽消毒を実施。生け簀６台について実施したが，うち４台は消毒が間に合ったものの，残り２台はスレが多く見える。社長に報告すると，翌日で２歳魚の１０台を完了し，続けて１歳魚の２０台も消毒を指示される。消毒薬は全て本件会社の納入だが，Ｍも立ち会っている。H25.10.3他業者でカンパチの大量斃死があったため，社長に提案して消毒を実施する。マダイの出荷量が少ないことなどから，社長が取引業者に激怒して縁を切ると言い出したため，説得して思いとどまらせたが，従業員に矛先を向けて仕事が遅いと激怒する。H25.10.7カンパチの消毒を実施したが，Ｍの担当者は売上がないため立ち会わなくなった。マダイ新物の出荷が開始し，色揚げも全て本件会社からの納入分となっているが，社長が色がきれいだと販売先に触れ込んでいるので，明日が正念場となる。H25.10.11飼料業者が社長から変更されそうになり，担当者が継続をお願いしていた。新入従業員が２日連続で休んだため，１か月持たずに社長からクビと言われた。H25.10.21ブリの斃死を確認し，社長から投薬指示が出たため，急遽配達してもらい午前中に投薬。社長から，お前（亡Ａ）に「ハマチ投薬しとけ」と言えば何台で薬剤は何をやるか把握しているので助かる，と言われる。
話の流れから薬剤を特定して投薬指導したが，ハッと思い社長に確認不足を謝罪したところ，「確認しなくても信頼しているので必要ない」と言われたが，今後は確認を怠らない。H25.10.25昨日の消毒立会いにＭ担当者が来ていなかったことについて社長から聞かれ，実際には声を掛けたものの用事があって来られないと連絡あったが，声を掛けていないので次からは声を掛けると説明する。実際のことを言うと完全に出入り禁止となるので，今後のことも考えて慎重に発言していく。
マダイの出荷について，責任者が交替したばかりなので亡Ａが指示を出すように言われたが，生け簀の放養尾数，日々の出荷尾数，ハネの尾数を確実に把握しないと対応できないため，責任者と密に連絡をとり指導していく。
H25.10.28カンパチの生け簀１３台の投薬立会指導。寄生虫の付着等が増加していたため，社長に報告し，次回の消毒日程を早めるように指示される（２～３週間）。H25.11.6社長は同業他社の出荷状況が気になるらしく，毎日報告するよう求められる。スズキの斃死が増加しているが，検査室に持ち込んでも原因が不明であったので，自ら捌いた結果，産卵の影響であると考え，社長に説明して産卵後に対応した魚薬の導入を決定してもらった。
H25.11.14カンパチの消毒を実施したが，寄生虫の付着のため，スレや斃死が多い。社長に報告すると，１歳魚は明日までに全て終わらせるよう指示される。２歳魚を３．５週，１歳魚を２週の間隔で消毒を行っていく。スズキの産卵後に対応した魚薬の投与を行っているが，斃死は変わらない。H25.11.19カンパチ２歳魚の消毒を実施したが，４週間隔では思ったより寄生虫が多く，社長に３週間後の消毒を提案する。
H25.11.29スズキの導入に立ち会う。


平成２８年１２月２２日判決言渡
平成２４年（行ウ）第８４６号更正処分等取消請求事件（第１事件）平成２５年（行ウ）第５３号更正処分等取消請求事件（第２事件）平成２５年（行ウ）第２５８号訴えの追加的併合事件（第３事件）
主           文
１原告らの請求をいずれも棄却する。
２訴訟費用は原告らの負担とする。
事実    及び    理由
第１請求
（第１事件）
１京橋税務署長が第１事件原告株式会社天賞堂（以下「原告天賞堂」という。）に対してした別紙２処分目録記載１(1)の各法人税更正処分の部分を取り消す。２京橋税務署長が原告天賞堂に対してした別紙２処分目録記載１(2)の各過少申告加算税賦課決定処分又はその部分を取り消す。
（第２事件）
３京橋税務署長が亡Ｘ１（以下「承継前原告」という。）に対してした別紙２処分目録記載２(1)の各所得税更正処分の部分を取り消す。４京橋税務署長が原告天賞堂に対してした別紙２処分目録記載２(2)の各過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
５芝税務署長が承継前原告に対してした別紙２処分目録記載２(3)の更正をすべき理由がない旨の通知処分の部分を取り消す。
（第３事件）
６芝税務署長が承継前原告に対してした別紙２処分目録記載３の所得税更正処分の部分を取り消す。
第２事案の概要
本件は，アメリカ合衆国（以下「米国」という。）において不動産に係る事業を営む米国ワシントン州の法律に基づいて設立されたリミテッド・パートナーシップ（以下「ＬＰＳ」という。）の持分を取得した原告天賞堂が当該事業に供されている不動産の減価償却費を原告天賞堂の所得の金額の計算上損金（法人税法２２条３項）の額に算入して法人税の申告をし，同原告の当時の代表者であって上記持分を取得した承継前原告が当該事業により生じた損益のうち承継前原告に割り当てられたものを承継前原告の不動産所得（所得税法２６条１項）の金額の計算上収入金額（同法３６条１項）又は必要経費（同法３７条１項）に算入して所得税の申告又は更正の請求をしたところ，所轄税務署長から，上記ＬＰＳは所得税法２条１項７号及び法人税法２条４号（以下「所得税法２条１項７号等」という。）に定める外国法人に該当し，原告天賞堂については上記不動産を有するものではなくその減価償却費を原告天賞堂の所得の金額の計算上損金の額に算入することはできないとして法人税の更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分を，承継前原告については当該事業により生じた所得は承継前原告の不動産所得に該当せず上記の損益を同所得の金額の計算上収入金額又は必要経費に算入することはできないとして所得税の更正処分及び更正をすべき理由がない旨の通知処分並びに過少申告加算税賦課決定処分をそれぞれ受けたことから，原告天賞堂並びに承継前原告（訴訟係属中に死亡）から第２，第３事件の訴訟を承継した相続人である原告Ｘ２及び原告Ｘ３がそれぞれ上記各処分（ただし，その後にされた更正処分若しくは変更決定処分による減額又は異議決定若しくは審査裁決による一部取消し後のもの）の取消しを求める事案である。
１関係法令の定め
別紙３のとおり
２前提事実（争いのない事実，顕著な事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実）
(1)当事者
ア原告天賞堂は，不動産の賃貸等を目的とする株式会社である。イ承継前原告は，平成２６年１０月１日まで原告天賞堂の代表取締役の職にあったものである（弁論の全趣旨）。
(2)米国及び同国ワシントン州のパートナーシップの法制度ア米国において，ＬＰＳは，パートナーシップの一種であるところ，パートナーシップとは，米国各州の法律で認められている２名以上の者により組成される事業活動や投資活動を営むための組織形態であり，ジェネラル・パートナーシップ（以下「ＧＰＳ」という。）とＬＰＳの２種類がある。
米国において，ＧＰＳは，パートナーシップ債務に対して無限責任を負い当該事業活動を代理する権利を有する２名以上のジェネラル・パートナー（以下「ＧＰ」という。）のみによって構成されるパートナーシップであり，また，ＬＰＳは，パートナーシップ債務に対して無限責任を負い当該事業活動を代理する権利を有する１名以上のＧＰとパートナーシップ債務に対して限定的な責任を負う１名以上のリミテッド・パートナー（以下「ＬＰ」という。）によって構成されるパートナーシップである。イ米国ワシントン州のパートナーシップに関する法律として，ワシントン州改正統一パートナーシップ法（「the    Washingtonrevised    uniformpartnershipact」（同法25.05.905所定の名称）。以下「州ＰＳ法」という。）がある（乙５）。また，同州のＬＰＳに関する法律として，ワシントン州統一リミテッド・パートナーシップ法（「theWashingtonuniformlimitedpartnershipact」（同法25.10.630所定の名称。同法に定めのない事項については州ＰＳ法の規定が適用されると規定するもの。乙４）。以下「州ＬＰＳ法」という。）があったところ，その２００９年（平成２１年）改正後の法律である統一リミテッド・パートナーシップ法（「theuniformlimitedpartnership   act」（同法25.10.006所定の名称。州ＰＳ法の適用関係に関する上記の規定を削除し，同法の適用対象であった事項の規律を明文で定める規定を設けたもの）。以下「改正州ＬＰＳ法」という。）が２０１０年（平成２２年）１月１日（同法25.10.903）から発効し，同年７月１日から全てのＬＰＳに適用されている（同法25.10.911(2)。乙６，４２）。


州ＰＳ法は，統一法委員会（UniformLawCommission）の策定した統一パートナーシップ法典（「UniformPartnershipAct」。以下「統一ＰＳ法典」という。１９９７年（平成９年）改訂後のもの）を採択して制定されたものであり，また，州ＬＰＳ法は，同委員会の策定した統一リミテッド・パートナーシップ法典（「UniformLimitedPartnership   Act」。以下「統一ＬＰＳ法典」という。同法典に定めのない事項については統一ＰＳ法典の規定が適用されると規定する２００１年（平成１３年）改訂前のもの）を採択して制定され，改正州ＬＰＳ法は，２００１年改訂後の統一ＬＰＳ法典（「RevisedUniformLimited   PartnershipAct」。統一ＰＳ法典の適用関係に関する上記の規定を削除し，同法典の適用対象であった事項の規律を明文で定める規定を設けたもの。以下「改訂統一ＬＰＳ法典」という。）を採択して制定されたものであり，いずれもこれらの統一法典に一定の修正を加えて制定されたものである（甲５２，５６，６１，６３，乙４ないし６，４２，４３，弁論の全趣旨）。
(3)原告天賞堂及び承継前原告が行った取引の概要
アＺ－ＬＰＳ関係
(ｱ)原告天賞堂は，２００５年（平成１７年）３月３１日付けで，州ＬＰＳ法に基づくＬＰＳである「ZindorfLimitedPartnership」（以下「Ｚ－ＬＰＳ」という。）のＬＰである「GREZindorfLLC」（以下「ＧＲＥ－ＬＬＣ」という。）との間で，Ｚ－ＬＰＳに係るパートナーシップの持分（partnershipinterest）の３７パーセントをＧＲＥ－ＬＬＣから取得する旨の契約（乙９。以下「天賞堂Ｚ持分取得契約」という。）を締結し，Ｚ－ＬＰＳのＬＰの地位を取得した。また，原告天賞堂は，同日付けで，Ｚ－ＬＰＳのＧＰである「GoodmanZindorfLLC」（以下「ＧＺ－ＬＬＣ」という。）及びＺ－ＬＰＳのＬＰであるＧＲＥ－ＬＬＣとの間で，ＬＰＳ契約の改定を内容とする「SecondAmendedand   RestatedAgreementofLimited   PartnershipofZindorf   LimitedPartnership」（第二次改定・修正Ｚ－ＬＰＳ契約。乙１０。以下「第二次Ｚ－ＬＰＳ契約」という。）を締結した。
(ｲ)承継前原告は，２００５年（平成１７年）６月３０日付けで，ＧＲＥ－ＬＬＣとの間で，Ｚ－ＬＰＳに係るパートナーシップの持分の１２．５パーセントをＧＲＥ－ＬＬＣから取得する旨の契約（乙１１。以下「Ｘ１Ｚ持分取得契約」という。）を締結し，Ｚ－ＬＰＳのＬＰの地位を取得した。また，承継前原告は，同日付けで，Ｚ－ＬＰＳのＧＰ及びＬＰであるＧＺ－ＬＬＣ並びにＧＲＥ－ＬＬＣ及び原告天賞堂との間で，上記(ｱ)の修正後のＬＰＳ契約の更なる改定を内容とする「ThirdAmendedandRestatedAgreement   ofLimitedPartnership   ofZindorfLimitedPartnership」（第三次改定・修正Ｚ－ＬＰＳ契約。乙１２。以下，「第三次Ｚ－ＬＰＳ契約」といい，第二次Ｚ－ＬＰＳ契約と併せて「本件Ｚ－ＬＰＳ契約」という。）を締結した。第三次Ｚ－ＬＰＳ契約２条によれば，同契約は，第二次Ｚ－ＬＰＳ契約に全体として取って代わるものとされている。
(ｳ)Ｚ－ＬＰＳは，米国ワシントン州に所在する建物の所有，管理及び運営をする事業（以下「本件Ｚ不動産事業」といい，同事業に供されている上記建物を「本件Ｚ建物」という。）を行うことを目的としている（第三次Ｚ－ＬＰＳ契約（乙１２）５条）。
イＧ－ＬＰＳ関係
(ｱ)承継前原告は，２００９年（平成２１年）１０月３１日付けで，州ＬＰＳ法に基づくＬＰＳである「GardenVillaLimited   Partnership」（以下「Ｇ－ＬＰＳ」といい，Ｚ－ＬＰＳと併せて「本件各ＬＰＳ」という。）のＧＰである「GoodmanRealEstate,Inc.」（以下「ＧＲＥ社」という。）及びＧ－ＬＰＳのＬＰである「GFSGardenVilla   LLC」（以下「ＧＦＳ－ＬＬＣ」という。）との間で，Ｇ－ＬＰＳに係るパートナーシップの持分の１０．５パーセントをＧＦＳ－ＬＬＣから取得する旨の契約（乙１４。以下「Ｘ１Ｇ持分取得契約」という。）を締結し，Ｇ－ＬＰＳのＬＰの地位を取得した。


Ｇ－ＬＰＳのＧＰであるＧＲＥ社並びにＬＰであるＧＦＳ－ＬＬＣ及び露木興業株式会社は，同日付けで，ＬＰＳ契約の改定を内容とする「ThirdAmendedand   RestatedAgreementof   LimitedPartnershipofGardenVillaInvestors   LimitedPartnership」（第三次改定・修正Ｇ－ＬＰＳ契約。乙１５。以下「第三次Ｇ－ＬＰＳ契約」という。）を締結した。また，承継前原告は，同日付けで，Ｇ－ＬＰＳのＧＰであるＧＲＥ社及びＬＰであるＧＦＳ－ＬＬＣとの間で，承継前原告がＧ－ＬＰＳの新たなＬＰとなることを確認するため，その点に関する第三次Ｇ－ＬＰＳ契約の改定を内容とする「SecondAmendmentto   ThirdAmendedandRestatedAgreementof   LimitedPartnershipof   GardenVillaInvestorsLimitedPartnership」（第三次改定・修正Ｇ－ＬＰＳ契約の第二次追加改定契約。乙１６。以下「第三次Ｇ－ＬＰＳ追加契約」といい，これと第三次Ｇ－ＬＰＳ契約を併せて「本件Ｇ－ＬＰＳ契約」といい，これと本件Ｚ－ＬＰＳ契約を併せて「本件各ＬＰＳ契約」という。）を締結した。第三次Ｇ－ＬＰＳ追加契約の１１条によれば，同追加契約によって改定される部分を除き，第三次Ｇ－ＬＰＳ契約は有効とされている。(ｲ)Ｇ－ＬＰＳは，米国ワシントン州に所在する建物を所有するＬＰＳ（州ＬＰＳ法に基づくもの）である「GardenVillaApartments   LimitedPartnership」（以下「ＧＶＡ－ＬＰＳ」という。また，ＧＶＡ－ＬＰＳの事業に供されている上記建物を「本件Ｇ建物」といい，本件Ｚ建物と本件Ｇ建物を併せて「本件各建物」という。）に係るパートナーシップの持分を所有し売却する事業（以下，この事業と本件Ｚ不動産事業を併せて「本件各不動産事業」という。）をすることを目的としている（Ｘ１Ｇ持分取得契約（乙１４）前文Ａ，第三次Ｇ－ＬＰＳ契約（乙１５）５条）。
ウ本件各ＬＰＳ契約は，いずれも米国ワシントン州の法令（以下「ワシントン州法」という。）に準拠して締結されたものである（第三次Ｚ－ＬＰＳ契約（乙１２）20.2条，第三次Ｇ－ＬＰＳ契約（乙１５）19.2条）。
(4)本件各処分等の経緯
ア処分行政庁が原告天賞堂に対してした各処分並びに当該各処分に係る国税不服審判所長に対する審査請求及びその審査裁決の経緯は，次のとおりであり，その具体的内容は別表１－１ないし１－５記載のとおりである。これらの更正等の処分は，本件ＬＰＳは法人税法２条４号に定める外国法人に該当し，原告天賞堂は本件Ｚ建物を有するものではなく，その減価償却費を原告天賞堂の所得金額の計算上損金の額に算入することはできないことを理由としてされたものである。
(ｱ)京橋税務署長は，原告天賞堂に対し，平成２３年５月２０日付けで原告天賞堂の平成１７年４月１日から平成１８年３月３１日までの事業年度（以下「平成１８年３月期」という。）に係る法人税の更正処分（以下「平成１８年３月期更正処分」という。）及び過少申告加算税賦課決定処分をした。
原告天賞堂は，平成２３年７月６日，国税不服審判所長に対して審査請求をしたが，同審判所長は，平成２４年７月２日，請求を棄却する旨の審査裁決をした。
(ｲ)京橋税務署長は，原告天賞堂に対し，平成２３年５月２０日付けで原告天賞堂の平成１８年４月１日から平成１９年３月３１日までの事業年度（以下「平成１９年３月期」という。）に係る法人税の更正処分（以下「平成１９年３月期更正処分」という。）及び過少申告加算税賦課決定処分をした。
原告天賞堂は，平成２３年７月６日，国税不服審判所長に対して審査請求をしたが，同審判所長は，平成２４年７月２日，請求を棄却する旨の審査裁決をした。
(ｳ)京橋税務署長は，原告天賞堂に対し，平成２３年５月２０日付けで原告天賞堂の平成１９年４月１日から平成２０年３月３１日までの事業年度（以下「平成２０年３月期」という。）に係る法人税の更正処分（以下「平成２０年３月期当初更正処分」という。）及び過少申告加算税賦課決定処分をし，平成２３年６月２９日付けで平成２０年３月期に係る法人税の更正処分（以下「平成２０年３月期更正処分」という。）及び過少申告加算税賦課決定処分をした。
原告天賞堂は，平成２３年７月６日，国税不服審判所長に対して審査請求をしたが，同審判所長は，平成２４年７月２日，請求を棄却する旨の審査裁決をした。
(ｴ)京橋税務署長は，原告天賞堂に対し，平成２３年５月２０日付けで原告天賞堂の平成２０年４月１日から平成２１年３月３１日までの事業年度（以下「平成２１年３月期」という。）に係る法人税の更正処分（以下「平成２１年３月期当初更正処分」という。）及び過少申告加算税賦課決定処分をし，平成２３年６月２９日付けで平成２１年３月期に係る法人税の更正処分（以下「平成２１年３月期更正処分」という。）及び過少申告加算税賦課決定処分をした。
原告天賞堂は，平成２３年７月６日，国税不服審判所長に対して審査請求をしたが，同審判所長は，平成２４年７月２日，請求を棄却する旨の審査裁決をした。


(ｵ)京橋税務署長は，原告天賞堂に対し，平成２３年５月２０日付けで原告天賞堂の平成２１年４月１日から平成２２年３月３１日までの事業年度（以下「平成２２年３月期」といい，平成１８年３月期ないし平成２２年３月期を併せて「本件各事業年度」という。）に係る法人税の更正処分（以下「平成２２年３月期当初更正処分」という。）及び過少申告加算税賦課決定処分をし，平成２３年６月２９日付けで平成２２年３月期に係る法人税の更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分をした。原告天賞堂は，平成２３年７月６日，国税不服審判所長に対して審査請求をしたが，同審判所長は，平成２４年７月２日，請求を棄却する旨の審査裁決をした。
その後，京橋税務署長は，原告天賞堂に対し，平成２５年７月５日付けで平成２２年３月期に係る法人税を減額する更正処分をし（以下，減額された後の上記平成２２年３月期に係る法人税の更正処分を「平成２２年３月期更正処分」といい，平成１８年３月期更正処分ないし平成２２年３月期更正処分を併せて「本件法人各更正処分」という。），同日付けで平成２２年３月期の過少申告加算税を減額する変更決定処分をした（以下，これにより変更された後の上記賦課決定処分及び上記(ｱ)ないし(ｴ)の賦課決定処分を併せて「本件法人各賦課決定処分」という。また，本件法人各更正処分と本件法人各賦課決定処分を併せて「本件法人各処分」という。）（乙１）。
イ処分行政庁が承継前原告に対してした各処分，当該各処分に係る処分行政庁に対する異議申立て及びこれに対する異議決定並びに国税不服審判所長に対する審査請求及びこれに対する審査裁決の経緯は，次のとおりであり，その具体的内容は別表２－１ないし２－５記載のとおりである。なお，以下の(ｱ)ないし(ｳ)の各処分後である平成２３年７月１１日に承継前原告の住所に変更があったことに伴い，上記各処分については，芝税務署長が処分行政庁として京橋税務署長の権限を承継している（国税通則法３０条１項，所得税法１５条１号，財務省組織規則５４４条，別表第９参照）。これらの更正等の処分は，本件各ＬＰＳは所得税法２条１項７号に定める外国法人に該当し，その事業により生じた所得は承継前原告の不動産所得に該当せず，その事業により生じた損益を承継前原告の不動産所得の金額の計算上収入金額又は必要経費に算入することはできないことを理由としてされたものである。
(ｱ)京橋税務署長は，承継前原告に対し，平成２３年３月１０日付けで承継前原告の平成１９年分に係る所得税の更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分をした。
承継前原告は，平成２３年４月１１日，上記税務署長に対して異議申立てをしたが，上記税務署長は，同年６月９日，申立てを棄却する旨の異議決定をした。
さらに，承継前原告は，平成２３年７月６日，国税不服審判所長に対して審査請求をしたところ，同審判所長は，平成２４年７月２日，上記更正処分及び上記賦課決定処分の一部を取り消し，その余の請求を棄却する旨の審査裁決をした（以下，これにより一部取り消された後の上記更正処分を「平成１９年分更正処分」という。）。
(ｲ)京橋税務署長は，承継前原告に対し，平成２３年３月１０日付けで承継前原告の平成２０年分に係る所得税の更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分をした。
承継前原告は，平成２３年４月１１日，上記税務署長に対して異議申立てをしたところ，上記税務署長は，同年６月９日，上記更正処分及び上記賦課決定処分の一部を取り消し，その余の申立てを棄却する旨の異議決定をした。
さらに，承継前原告は，平成２３年７月６日，国税不服審判所長に対して審査請求をしたところ，同審判所長は，平成２４年７月２日，上記更正処分及び上記賦課決定処分（いずれも上記異議決定により一部取り消された後のもの）の一部を取り消し，その余の請求を棄却する旨の審査裁決をした（以下，上記異議決定及び上記審査裁決により一部取り消された後の上記更正処分を「平成２０年分更正処分」という。）。(ｳ)京橋税務署長は，承継前原告に対し，平成２３年３月１０日付けで承継前原告の平成２１年分に係る所得税の更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分をした。
承継前原告は，平成２３年４月１１日，上記税務署長に対して異議申立てをしたところ，上記税務署長は，同年６月９日，上記更正処分及び上記賦課決定処分の一部を取り消し，その余の申立てを棄却する旨の異議決定をした。
さらに，承継前原告は，平成２３年７月６日，国税不服審判所長に対して審査請求をしたところ，同審判所長は，平成２４年７月２日，上記更正処分及び上記賦課決定処分（いずれも上記異議決定により一部取り消された後のもの）の一部を取り消し，その余の請求を棄却する旨の審査裁決をした（以下，上記異議決定及び上記審査裁決により一部取り消された後の上記更正処分を「平成２１年分更正処分」という。また，上記異議決定及び上記審査裁決により一部取り消された後の上記賦課決定処分並びに上記(ｱ)及び(ｲ)の賦課決定処分を併せて「本件個人各賦課決定処分」といい，本件法人各賦課決定処分と併せて「本件各賦課決定処分」という。）。
(ｴ)承継前原告は，京橋税務署長に対し，平成２３年４月７日付けで承継前原告の平成２２年分の所得税に係る更正の請求をしたが，芝税務署長は，平成２３年１１月１７日付けで上記更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分をした。
承継前原告は，同日，上記税務署長に対して異議申立てをしたところ，上記異議申立ては，同年１２月２０日，上記税務署長と承継前原告の合意により，平成２８年法律第１５号による改正前の国税通則法８９条１項に基づき国税不服審判所長に対する審査請求とみなされた（甲１９，２０）。同審判所長は，平成２４年７月２日，上記通知処分の一部を取り消し，その余の請求を棄却する旨の審査裁決をした（以下，これにより一部取り消された後の上記通知処分を「平成２２年分通知処分」という。）。


(ｵ)承継前原告は，芝税務署長に対し，平成２４年４月６日付けで承継前原告の平成２３年分（以下，平成１９年分ないし平成２３年分を「本件各年分」という。）の所得税に係る更正の請求をしたところ，同税務署長は，平成２４年６月２５日付けで上記更正の請求に対する更正処分をした。
承継前原告は，同年８月２２日，上記税務署長に対して異議申立てをしたところ，上記税務署長は，同年１１月２０日，申立てを棄却する旨の異議決定をした。
さらに，承継前原告は，同年１２月１７日，国税不服審判所長に対して審査請求をしたが，平成２５年５月１５日，これを取り下げた。上記税務署長は，上記原告に対し，平成２４年８月２８日付け及び平成２５年９月１９日付けでそれぞれ平成２３年分の所得税を減額する再更正処分をした（以下，これらにより再更正された後の上記更正の請求に対する更正処分を「平成２３年分更正処分」といい，平成１９年分更正処分ないし平成２１年分更正処分，平成２２年分通知処分及び平成２３年分更正処分を併せて「本件個人各更正処分等」という。また，本件個人各更正処分等と本件個人各賦課決定処分を併せて「本件個人各処分」といい，本件法人各処分と本件個人各処分を併せて「本件各処分」という。）。
(5)本件訴えの提起
原告天賞堂及び承継前原告（以下「原告天賞堂等」という。）は，平成２４年１２月１７日，第１事件及び第２事件に係る訴えを提起し，承継前原告は，平成２５年５月１０日，第３事件に係る訴えを追加する旨の訴えの変更をした（顕著な事実）。
承継前原告は，平成２８年○月○日に死亡し，その妻である原告Ｘ２及びその子である原告Ｘ３が承継前原告を相続するとともに，第２，第３事件の訴訟を承継した。
３税額等に関する当事者の主張
被告が本件訴訟において主張する本件各処分の根拠及び計算は，別紙４「課税の根拠及び計算」のとおりであるところ，後記４の争点に関する部分を除き，その計算の基礎となる金額及び計算方法について争いはない。
４争点
本件の争点は，本件各処分の適法性であるところ，具体的な争点は以下のとおりである（なお，本件各ＬＰＳが租税法上の人格のない社団に該当するか否かについては，その該当性について主張責任を負う被告は本件各ＬＰＳが上記社団に該当するとの主張をしない旨を明らかにしているから，本件の争点とはされていない。）。
(1)本件各ＬＰＳが所得税法２条１項７号等に定める外国法人に該当するか否か。
(2)本件Ｚ建物の減価償却費を原告天賞堂の所得の金額の計算上損金に算入す
ることの可否
(3)本件各不動産事業により生じた損益を承継前原告の不動産所得の金額の計
算上収入金額又は必要経費に算入することの可否
(4)国税通則法６５条４項に定める「正当な理由」の有無
５争点に関する当事者の主張の要旨
(1)争点(1)（本件各ＬＰＳが所得税法２条１項７号等に定める外国法人に該当するか否か）について
（被告の主張の要旨）
ア平成２７年最高裁判決における外国法人該当性の判断基準本件の係属中に言い渡された最高裁平成２５年（行ヒ）第１６６号同２７年７月１７日第二小法廷判決・民集６９巻５号１２５３頁（以下「平成２７年最高裁判決」という。）は，米国デラウェア州改正統一リミテッド・パートナーシップ法（DelawareRevisedUniform   LimitedPartnershipAct）（以下「米国デラウェア州のＬＰＳ法」という。）に基づいて設立されたＬＰＳについて，権利義務の帰属主体であり，所得税法２条１項７号等に定める外国法人に該当すると判断した。また，同判決は，要旨，外国法に基づいて設立された組織体が所得税法２条１項７号等に定める外国法人に該当するか否かを判断するに当たっては，まず，①当該組織体に係る設立根拠法令の規定の文言や法制の仕組みから，当該組織体が当該外国の法令において日本法上の法人に相当する法的地位を付与されていること又は付与されていないことが疑義のない程度に明白であるか否かを検討することとなり，これにより判断できない場合には，次に，②当該組織体が権利義務の帰属主体であると認められるか否かを検討して判断すべきものであり，具体的には，当該組織体の設立根拠法令の規定の内容や趣旨等から，当該組織体が自ら法律行為の当事者となることができ，かつ，その法律効果が当該組織体に帰属すると認められるか否かという点を検討することとなると判示した（以下，上記①の基準を「判断基準１」といい，上記②の基準を「判断基準２」という。）。
イ平成２７年最高裁判決の判断基準による外国法人該当性
(ｱ)判断基準１による外国法人該当性
ａ本件各ＬＰＳは，州ＬＰＳ法に準拠して設立されたものであり，州ＬＰＳ法のほか，州ＬＰＳ法に定めがない場合には州ＰＳ法又はその後継法令の規定が適用される（州ＬＰＳ法25.10.660）。また，米国ワシントン州では，２０１０年（平成２２年）１月１日を発効日として改正州ＬＰＳ法が制定され，同年７月１日から全てのＬＰＳに適用されるところ（改正州ＬＰＳ法25.10.911(2)），承継前原告の平成２３年分所得税に関しては，本件各ＬＰＳから収入金の分配を受けた時点で発効していた改正州ＬＰＳ法が適用されるため，改正州ＬＰＳ法も本件各ＬＰＳの設立根拠法令として考慮すべきこととなる。


ｂそこで検討するに，本件各ＬＰＳに適用される州ＰＳ法は，パートナーシップについて，「anentitydistinct   fromitspartners」であるとする規定（以下「エンティティ規定」という。）を定めており（同法25.05.050(1)），また，改正州ＬＰＳ法においては，独立の法律として州ＰＳ法とのリンケージを廃止したため，改正州ＬＰＳ法自体に，ＬＰＳについて，「anentitydistinct   fromitspartners」であるとするエンティティ規定を明文化しており（同法25.10.021(1)），これらは「パートナーと異なる主体」を意味するものである。そして，州ＰＳ法は，統一法委員会の策定に係る１９９７年改訂後の統一ＰＳ法典を採択して制定されたものであるところ，同法典に定められているエンティティ規定（パートナーシップはパートナーと異なる主体である旨を定める規定）は，１９９２年（平成４年）改訂後の統一ＰＳ法典（以下「１９９２年統一ＰＳ法典」ということがある。）によって創設されたものと同一の規定である。
１９９２年統一ＰＳ法典におけるエンティティ規定については，文献上（乙３６（５１４頁）），その創設によりＬＰＳに法人格が付与されたものと説明されており，設立根拠法令である州ＬＰＳ法により上記統一ＰＳ法典と同様のエンティティ規定を定める州ＰＳ法が適用される本件各ＬＰＳについても，設立根拠法令において日本法上の法人に相当する法的地位を付与されていることが疑義のない程度に明白であるというべきである。
ｃしたがって，判断基準１によれば，本件各ＬＰＳは，その設立根拠法令において日本法上の法人に相当する法的地位を付与されていることが疑義のない程度に明白であるというべきであるから，我が国の租税法上の法人に該当し，所得税法２条１項７号等に定める外国法人に該当する。
(ｲ)判断基準２による外国法人該当性
ａ仮に，本件各ＬＰＳが日本法上の法人に相当する法的地位を「付与されていること」が疑義のない程度に明白であるとまではいえないとしても，上記(ｱ)ｂで述べた州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法並びに改正州ＬＰＳ法の各規定によれば，パートナーシップ（ＬＰＳ）は，「パートナーと異なる主体」であるとされている以上，少なくとも，本件各ＬＰＳが設立根拠法令において日本法上の法人に相当する法的地位を「付与されていないこと」が疑義のない程度に明白であるとは到底いえない。
したがって，この場合には，判断基準１によっては所得税法２条１項７号等に定める外国法人に該当するか否かを判断することができないため，外国法に基づいて設立された組織体が権利義務の帰属主体であると認められるか否かという判断基準２により判断すべきである。ｂ平成２７年最高裁判決は，判断基準２の検討において，設立根拠法令である米国デラウェア州のＬＰＳ法等の内容に照らし，米国デラウェア州のＬＰＳ法等に基づくＬＰＳが，自ら法律行為の当事者となることができ，かつ，その法律効果が当該ＬＰＳに帰属しているということができるから，権利義務の帰属主体であると認められ，当該ＬＰＳは，所得税法２条１項７号等に定める外国法人に該当すると判断した。
そして，以下に述べるとおり，判断基準２の検討において，本件各ＬＰＳの設立根拠法令である州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法並びに承継前原告の平成２３年分所得税について設立根拠法令として考慮すべき改正州ＬＰＳ法の各規定の内容や趣旨等からすれば，米国ワシントン州の上記各法令（以下「米国ワシントン州のＬＰＳ法」ということがある。）に基づく本件各ＬＰＳも，自ら法律行為の当事者となることができ，かつ，その法律効果が本件各ＬＰＳに帰属すると認められるというべきである。
ｃまず，州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法の各規定によれば，以下のとおり，本件各ＬＰＳが自ら法律行為の当事者となることができ，かつ，その法律効果が本件各ＬＰＳに帰属すると認められる。
(a)州ＬＰＳ法は，「ＬＰＳは，ＬＰのいないパートナーシップ（注・ＧＰＳ）が行うことができるあらゆる事業を行うことができる」（同法25.10.060）と規定している。この点につき，州ＰＳ法は，ＧＰＳが行うことができる事業について特に制限を設けてはいない（同法25.05.005(1)）。
また，州ＬＰＳ法は，「パートナーは，ＬＰＳに対して金員を貸し付けることができ，ＬＰＳと他の取引を行うことができる。この場合において，他の適用される法令に従い，パートナーではない者（person）が有す   るのと同様の権利   及び義務を有する」   （同法25.10.070）と規定している。このように，パートナーは，ＬＰＳとの間で，ＬＰＳを当事者として融資等の取引を行うことができるのであり，このような取引を行う場合，パートナーはＬＰＳに対し第三者との間の取引と同様の権利を有し義務を負うことからすれば，ＬＰＳは，パートナーとは異なる独立した主体として，パートナーに対し権利を有し義務を負うことが明らかである。


以上のとおり，州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法の上記各規定からすれば，州ＬＰＳ法に基づいて設立されたＬＰＳについては，パートナーシップが行うことができるあらゆる事業をすることができるとともに，パートナーとは異なる主体として，パートナーとの間で取引を行うことができるものと認められる。すなわち，州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法の各規定は，ＬＰＳにその名義で法律行為をする権利又は権限を付与するとともに，ＬＰＳ名義でされた法律行為の効果がＬＰＳ自身に帰属することを前提とするものと解される。そうすると，本件各ＬＰＳに係る設立根拠法令である州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法において，本件各ＬＰＳが自ら法律行為の当事者となることができ，かつ，本件各ＬＰＳが当事者としてした法律行為の効果が本件各ＬＰＳ自身に帰属すると認められる。
(b)また，州ＰＳ法は，「パートナーシップにより取得された財産は，当該パートナーシップの財産であって，パートナー個人の財産ではない」（同法25.05.060），「パートナーは，パートナーシップの財産の共同所有者ではなく，任意であるか強制であるかを問わず，いかなる移転可能なパートナーシップの財産における持分も保有しない」（同法25.05.200）と規定する。
この点につき，州ＬＰＳ法も，「パートナーは，現金以外の形式で，ＬＰＳからいかなる分配も要求し受領する権利を有しない」（同法25.10.350）と規定して，パートナーがパートナーシップの財産による現物の分配を要求する権利を有しないことを定めているほか，「パートナーシップの持分は，人的財産権である」（同法25.10.390）と規定している。
これらの各規定は，上記(a)において述べたとおり，州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法が，ＬＰＳにＬＰＳ名義で法律行為をする権利又は権限を付与するとともに，ＬＰＳ名義でされた法律行為の効果がＬＰＳ自身に帰属することを前提としていることとも整合するところである。
(c)さらに，州ＬＰＳ法は，ＬＰＳにおけるＧＰの一般的な権限と義務について，「ＬＰＳのＧＰは，ＬＰを有しないパートナーシップ（注・ＧＰＳ）におけるパートナーの権利及び権限を有し，かつ，これらの制限に服する」（同法25.10.240(1)）と規定しているところ，ここにいう「ＬＰを有しないパートナーシップにおけるパートナーの権利及び権限」ないし「制限」の内容については，州ＰＳ法において，「全ての各パートナー（注・ＧＰ）は，権利を主張する者により別段の同意がされ，又は法令に別段の定めのない限り，連帯して全てのパートナーシップの義務に対し責任を負う」（州ＰＳ法25.05.125(1)）と規定されている。すなわち，州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法の上記各規定によれば，ＬＰＳにおいては，まずＬＰＳ自身が負う義務が存在しており，そのＬＰＳ自身が負う義務について，ＧＰが連帯して義務を負うものとされている。
このように，州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法の各規定は，ＬＰＳ自身が義務を負う主体であることを明確に規定しており，ＬＰＳが当事者として行う法律行為の効果がＬＰＳに帰属することを前提としている。
ｄまた，改正州ＬＰＳ法の各規定によっても，以下のとおり，本件各ＬＰＳが自ら法律行為の当事者となることができ，かつ，その法律効果が本件各ＬＰＳに帰属すると認められる。
改正州ＬＰＳ法については，承継前原告の平成２３年分所得税に関し設立根拠法令として考慮されるほか，改正州ＬＰＳ法制定の最も重要な目的は，ＬＰＳに関する法律の効率性，明確性及び一貫性を促進することであったと説明されており，改正州ＬＰＳ法によりＬＰＳの性格や位置付けが変わったわけではなく，ＬＰＳの性格や位置付けについて，改正前の州ＬＰＳ法と州ＰＳ法の内容を踏襲して定められたものと認められることからすると，改正前の州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法の規定の内容や趣旨等を理解する上でも参照されるべきものである。まず，改正州ＬＰＳ法は，前記(ｱ)ｂのとおり，「ＬＰＳは，そのパートナーとは異なる主体（entity）である」（同法25.10.021(1)）と規定した上で，「ＬＰＳは，自身が活動する上で必要な又は便宜的なあらゆることを行う権限を有する」（改正州ＬＰＳ法25.10.031）と規定している。上記各規定によれば，改正州ＬＰＳ法は，ＬＰＳがパートナーとは異なる主体として，すなわちＬＰＳが自ら当事者として法律行為をする権利又は権限を付与しているといえる。
また，改正州ＬＰＳ法は，「ＬＰＳの義務は，それが契約上生じたもの，不法行為により生じたもの又はそれ以外のものであっても，ＬＰの義務ではない」（同法25.10.321）と規定しており，ＬＰＳの債務（義務）はＬＰＳ自身に帰属し，ＬＰがＬＰＳの債務（義務）を負うことはないとされている。他方，改正州ＬＰＳ法は，「各ＧＰは，ＬＰＳの活動における当該ＬＰＳの代理人である」（同法25.10.381(1)）と規定しており，「全てのＧＰは，権利を主張する者による別途の同意又は法令の規定がなければ，ＬＰＳの全ての義務に対し連帯して責任を負う」（同法25.10.401(1)）と規定していることから，ＬＰＳは自ら義務を負い，ＧＰは，そのＬＰＳが負う義務につき連帯して義務を負うものとされている。


さらに，改正州ＬＰＳ法は，「パートナーは，現金以外の形で，ＬＰＳか   らの分   配を要   求し又   は受領   する権   利を有   しない   」（同   法25.10.486）と規定し，「パートナーが譲渡することができる唯一の持分は，当該パートナーが有する譲渡可能持分である。譲渡可能持分は人的財産権である」（同法25.10.546）と規定している。上記各規定は，パートナーの譲渡可能な唯一の持分は人的財産権であって，パートナーがＬＰＳの財産について具体的な権利を有しないことを前提としており，ＬＰＳ名義でされた法律行為の効果がＬＰＳ自身に帰属することとも整合するところ，このような規定内容は改正前の州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法の内容と同様である。
このように，改正州ＬＰＳ法の上記各規定からすれば，ＬＰＳは，パートナーとは異なる主体として，ＬＰＳ自身が活動をする上で必要な又は便宜的なあらゆることを行う権限を有し義務を負うものであり，ＬＰＳ名義でされた法律行為の効果がＬＰＳ自身に帰属することが前提とされていることは明らかである。上記のとおり，改正州ＬＰＳ法は従来の州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法の内容を踏襲したものというべきであるから，前記ｃにおいて述べた州ＬＰＳ法及び州ＰＳ法の各規定についても，改正州ＬＰＳ法の上記各規定と同様の内容及び趣旨を定めるものと解すべきである。
ｅ次に，本件各ＬＰＳに係るパートナーシップ契約の内容をみると，Ｚ－ＬＰＳについては，本件Ｚ－ＬＰＳ契約において，その事業の主要目的を本件Ｚ建物を所有し管理し運営することとした上（本件Ｚ－ＬＰＳ契約各５条），原告天賞堂等のパートナーシップの持分取得時の各契約において，「Ｚ－ＬＰＳは，ワシントン州法の下で組織された有効に存在するＬＰＳであり，現時点で行われている事業を営むための全ての権利及び権限を有していること」が確認されている（天賞堂Ｚ持分取得契約，Ｘ１Ｚ持分取得契約の各４条(a)項）。Ｇ－ＬＰＳについても，第三次Ｇ－ＬＰＳ契約５条において，物件を所有する米国ワシントン州のＬＰＳであるＧＶＡ－ＬＰＳに係るパートナーシップの持分を所有し売却することを唯一の目的とした上で，「Ｇ－ＬＰＳは，その主要な事業の目的を遂行するために必要な又は付随する他の事業活動に従事することができる。」と定めている。このような契約の内容は，前記ｃ(a)の「ＬＰＳは，ＬＰのいないパートナーシップが行うことができるあらゆる事業を行うことができる」（州ＬＰＳ法25.10.060）との州ＬＰＳ法の規律や，前記ｄの「ＬＰＳは，自身が活動する上で必要な又は便宜的なあらゆることを行う権限を有する」（改正州ＬＰＳ法25.10.031）との改正州ＬＰＳ法の規律に沿うものである。また，Ｚ－ＬＰＳに係る契約においては，「財産に対する権利がないこと」という項目が規定され，各ＬＰは，清算その他の場合において，Ｚ－ＬＰＳに対して，現金以外の形式での分配を要求したり，又は受領するいかなる権利をも有しないとされており（本件Ｚ－ＬＰＳ契約各13.4条），その他，本件各ＬＰＳに係るパートナーシップ契約をみても，パートナーがＬＰＳ財産を構成する個々の物や権利について，具体的な持分を有する旨の定めはない。
これらの契約の内容は，州ＬＰＳ法及び改正州ＬＰＳ法が，パートナーは，現金以外の形式で，ＬＰＳからいかなる分配も要求し受領する権利を有しない（州ＬＰＳ法25.10.350，改正州ＬＰＳ法25.10.486）旨規定しているところに沿うものであり，また，州ＬＰＳ法及び改正州ＬＰＳ法が「パートナーシップの持分は，人的財産権である」（州ＬＰＳ法25.10.390，改正州ＬＰＳ法25.10.546）と規定し，州ＰＳ法が，「パートナーシップにより取得された財産は，当該パートナーシップの財産であって，パートナー個人の財産ではない。」（同法25.05.060），「パートナーは，パートナーシップの財産の共同所有者ではなく，任意であるか強制であるかを問わず，いかなる移転可能なパートナーシップの財産における持分も保有しない」（同法25.05.200）と規定しているところともそごするものではない。
ｆ以上のとおり，本件各ＬＰＳにつき，州ＬＰＳ法，州ＰＳ法及び改正州ＬＰＳ法の各規定並びに本件各ＬＰＳに係るパートナーシップ契約の内容等に鑑みると，本件各ＬＰＳは，自ら法律行為の当事者となることができ，かつ，その法律効果が本件各ＬＰＳに帰属するものということができるから，権利義務の帰属主体であるというべきである。そうすると，本件各ＬＰＳは，権利義務の帰属主体であると認められるのであるから，判断基準２によれば，我が国の租税法上の法人に該当し，所得税法２条１項７号等に定める外国法人に該当するものというべきである。
(ｳ)以上のとおり，平成２７年最高裁判決を踏まえると，本件各ＬＰＳは，判断基準１及び判断基準２のいずれによっても，我が国の租税法上の法人に該当し，所得税法２条１項７号等に定める外国法人に該当するものである。


ウ平成２７年最高裁判決が言い渡される前の被告の主張の要旨(ｱ)我が国の租税法上の法人該当性に関する判断枠組み外国の事業体が我が国の租税法上の法人に該当するか否かは，当該事業体の準拠法の規定及びその解釈（なお，当該準拠法において構成員間の契約による修正を認めている範囲内では設立規約（契約）の内容も併せ考慮する。）を基礎として，その設立，組織，財産の管理や帰属状況等を考慮し，当該事業体が構成員から独立した権利義務の帰属主体として設立が認められているか否かを個別具体的に判断するのが相当である。その際には，当該事業体がその名において契約を締結し，その名において権利を取得し義務を負うなど，独立した権利義務の主体となり得るものか否かを根幹となる判断要素とした上で，事業体として所有財産（不動産）を登記ないし登録できるか否か，有限責任を負うにすぎない構成員がいるか否かなど，その構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有するか否か，その権利義務のためにその名において訴訟当事者となり得るか否か，事業体の成立に登記，登録等の外部的手続を要するとされているか否かなどの事情も総合して，当該事業体が我が国の法人であれば通常有すべき実質を付与されているか否かの観点から判断する必要があるというべきである。
(ｲ)本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の法人に該当すること本件各ＬＰＳの準拠法である州ＬＰＳ法，州ＰＳ法及び改正州ＬＰＳ法の規定内容並びに本件各ＬＰＳに係る契約の内容等をみると，パートナーシップはパートナーとは異なる主体（entity）であるとされ，パートナーシップにより取得された財産は，パートナーシップの財産であり，パートナー個人のものではないとされており，本件各ＬＰＳは，構成員である各パートナーの個人財産とは明確に区別された独自の財産を有することが認められている。また，構成員の個性や変動とは関係なく本件各ＬＰＳが存続・運営されることが前提とされており，さらに，ＬＰＳの設立には，ＬＰＳ契約の締結のみでは足りず，ＬＰＳ証明書の登録が必要とされ，ＬＰＳは，その名において訴訟を追行できるとされている。これらの点を総合的にみれば，本件各ＬＰＳは，準拠法の下において，構成員から独立した法的主体として存在し，独立した権利義務の帰属主体として設立が認められたものであるということができ，我が国の租税法上の法人に該当すると認められる。
（原告らの主張の要旨）
アＬＰＳに関する法令について
(ｱ)平成２７年最高裁判決に係る米国デラウェア州のＬＰＳ法と本件に適用される米国ワシントン州のＬＰＳ法との本質的な差異米国の各州法を準拠法として組成されたＬＰＳには，基本的に各州のＬＰＳに関する法令（以下「各州のＬＰＳ法」という。）が適用される。各州のＬＰＳ法は，一般的には統一法委員会による統一ＬＰＳ法典に基づき制定されているが，統一ＬＰＳ法典は，数次にわたり大きく改訂されていて，各州が改訂後の統一ＬＰＳ法典を導入する時期は様々であり，また，導入に当たり修正を加えて独自の規定を制定することもよくあるので，各州のＬＰＳ法には時期や州により相当の差異がみられる。平成２７年最高裁判決の事案は，米国デラウェア州のＬＰＳについてのものであり，同判決は，適用される米国デラウェア州のＬＰＳ法に基づいてＬＰＳの法人該当性の判断を行ったが，本件は，米国ワシントン州のＬＰＳについての事案であり，本件に適用されるのは，米国ワシントン州のＬＰＳ法である。
(ｲ)ＬＰＳに関する関係法令（以下「ＬＰＳ関係法令」という。）ａ２００１年（平成１３年）改訂前の統一ＬＰＳ法典は，単独で自立した法典ではなく，統一ＰＳ法典に依拠しており，法令上もＬＰＳはパートナーシップとの連続性及び同質性を有するものであった。パートナーシップは，英米法のコモン・ローの下で，パートナーから別個独立の事業体ではなく，複数の人（者）からなるグループ内の契約そのものであって，単なるパートナーの集合体にすぎないとされ，構成員から独立した法人格を有しないものとされている。１９１４年（大正３年）改訂後の統一ＰＳ法典は集合体理論から成っており，１９９４年（平成６年）改訂後の統一ＰＳ法典（以下「１９９４年統一ＰＳ法典」という。）において，取引の安全の保護等，実務上の便宜の観点   から，   対外的   関係等   の一定   の分野   につい   てエン   ティテ   ィ（entity）理論が採用されたが，パートナーがパートナーシップの負債や債務について，債権者に対し連帯して無限責任を負担すること，パートナーシップ契約に至上性が与えられていることなど，１９９４年統一ＰＳ法典においてもパートナーシップの基本的性質は契約関係を本質とする集合体である。
そして，ＬＰＳも，パートナーシップとの連続性及び同質性があり，その基本的性質は契約関係を本質とする集合体であった。２００１年（平成１３年）改訂後の改訂統一ＬＰＳ法典は，法形式の面で統一ＰＳ法典との連携を廃止して単独で自立した法典となったが，形式面のみならず実質的にも同年改訂前の統一ＬＰＳ法典を全面的に改訂し，多くの点で重大な変更が加えられた。
ｂ米国デラウェア州のＬＰＳ法においては，早くから会社法の原理原則が導入され，２００１年（平成１３年）改訂後の改訂統一ＬＰＳ法典に先立ち，ＬＰＳにつき，認可事業規定（営利か否かを問わず，一定の例外を除き，いかなる合法的な事業，目的又は活動をも実施することができる旨の定め。以下同じ。）及び権能付与規定（設立根拠法令又はパートナーシップ契約により付与された全ての権限及び特権並びにこれらに付随するあらゆる権限を保有し，それを行使することができる旨の定め。以下同じ。）が創設されていた。


ｃ米国ワシントン州のＬＰＳ法においては，認可事業規定及び権能付与規定は，２０１０年（平成２２年）発効の改正州ＬＰＳ法において初めて創設されたものであり，この点が平成２７年最高裁判決で判断された米国デラウェア州のＬＰＳ法とは決定的に異なる点である。改正州ＬＰＳ法においては，ワシントン州事業法人法（「WashingtonBusinessCorporationAct」。以下「州事業法人法」という。）と同等の規定が多く導入されたが，権能付与規定もこれに含まれる。改正州ＬＰＳ法は，ＬＰＳ法をＧＰＳの法令と正式かつ明白に切り離して，ＬＰＳのみに適用される独立した法的枠組みを与えることも主要な目的としたのであり，改正州ＬＰＳ法における多くの変更により，ＬＰＳに適用される規定はコーポレーションに適用される規定により近接したのである。
イ判断基準１の本件における検討
(ｱ)ａ州ＬＰＳ法にはＬＰＳについて「entity」であるとする規定は置かれておらず，パートナーシップが「anentity   distinctfromitspartners」であるとする州ＰＳ法のエンティティ規定   （同法25.05.050(1)。「パートナーと区別された団体」を意味するもの）が一般準用規定（同法25.10.660）によってＬＰＳに準用される可能性があるにとどまる。したがって，まず，改正州ＬＰＳ法の適用対象となる２０１０年（平成２２年）７月１日より前の期間については，本件各ＬＰＳが日本法上の法人に相当する法的地位を付与されていることが疑義のない程度に明白であるとは到底評価できないというべきである。
他方，改正州ＬＰＳ法には，ＬＰＳは「anentitydistinct   fromitspartners」であるとするエンティティ規定（同法25.10.021(1)。「パートナーと区別された団体（entity）」を意味するもの）が創設されている。しかるに，平成２７年最高裁判決は，米国デラウェア州のみならず，米国の法令一般につき，法令においてＬＰＳが「separatelegalentity」であると定めていても，「separatelegal   entity」とされる組織体が日本法上の法人に相当する法的地位を有すると評価することができるか否かが明確ではないと判示しているのであるから，州ＬＰＳ法でＬＰＳが「entity」とされていると解される余地があるとしても，また，改正州ＬＰＳ法でＬＰＳは「entity」であると規定されているとしても，同じ結論が導かれることになる。ｂ米国デラウェア州のＬＰＳ法では，２００１年（平成１３年）改訂後の改訂統一ＬＰＳ法典の制定に先立つ１９９０年（平成２年）に，ＬＰＳについて，「Alimitedpartnership   …shallbe   aseparatelegalentity」という規定が創設されている。この規定は，「legal（法的）」という語句に加え，「shallbe（～でなければならない）」として，強行法規であることを示すなどしており，改訂統一ＬＰＳ法典の規定よりも更に先進性がみられるが，これは，株   式会社（corporation）との同質性を積極的に導入しようとしたためであると思料される。
この点につき，米国ワシントン州の改正州ＬＰＳ法では，改訂統一ＬＰＳ   法典の   規定と   同じ文   言の「   anentity    distinctfrom    itspartners」というエンティティ規定が創設されたが，改訂統一ＬＰＳ法典の注釈で，この規定は強行法規ではなく，パートナーシップ契約による排除が可能とされている。こうした点から，ワシントン州法の規定は，州ＬＰＳ法はもちろん，改正州ＬＰＳ法も，デラウェア州のＬＰＳ法の規定との比較において，法的地位の付与の有無という観点からみて，はるかにその根拠として弱いものといえる。ｃ「entity」とされる組織体が日本法上の法人に相当する法的地位を指すものであると評価できるといえる根拠はない。この点は，デラウェア州のＬＰＳ法との比較においても明らかである。
(ｲ)米国デラウェア州におけると同様に，州事業法人法では，株式会社については，「corporation」という文言が用いられていて，「anentitydistinctfromits   partners」との文言は用いられていない一方で，同法の中で，ＬＰＳは「apartnershipformed   bytwoor   morepersonsunderthelawsof   thisstate～」（ワシントン州法の下で２名以上の者により組成されるパートナーシップ）とされており，「corporation」とは全く別異の文言が用いられている。このことからも，ＬＰＳが日本法上の法人に相当する法的地位を付与されていることが疑義のない程度に明白であるとは評価できないといわざるを得ない。
(ｳ)以上を考慮すると，州ＬＰＳ法や関連法令の他の規定の文言等を参照しても，本件各ＬＰＳがワシントン州法において日本法上の法人に相当する法的地位を付与されていること又は付与されていないことが疑義のない程度に明白であるということは困難であり，判断基準１によって法人該当性を肯定的に判断することはできない。
ただし，米国デラウェア州のＬＰＳ法と米国ワシントン州のＬＰＳ法との規定の差異は大きく，総合的にみると法的地位を付与されていないと評価し得る要素があるので，本件各ＬＰＳがワシントン州法において日本法上の法人に相当する法的地位を付与されていないことが疑義のない程度に明白であるといえる余地がある可能性もあると考えられる。
ウ判断基準２の本件における検討
(ｱ)米国デラウェア州のＬＰＳ法と米国ワシントン州のＬＰＳ法との間には，以下のとおり，顕著な差異がある。
ａ統一ＬＰＳ法典


(a)１９７６年（昭和５１年）改訂後の統一ＬＰＳ法典（以下「１９７６年統一ＬＰＳ法典」という。）においては，ＬＰＳは，一定の禁止対象の事業を除き，ＬＰがいないパートナーシップが実施できる事業を実施することができる旨の規定は置かれていた。しかし，この規定は，ＬＰがいないパートナーシップ（ＧＰＳ）が実施できる事業については，ＬＰがいるパートナーシップ（ＬＰＳ）も実施できると規定するにとどまり，ＬＰＳとパートナーシップの同質性及び連続性を示すものにすぎない。そして，パートナーシップの事業の遂行については，認可事業規定のようなパートナーシップ自身の事業実施能力を定めた規定はなく，パートナーシップを「構成員が共同所有者（co-owner）として営利事業を営むもの」と定義する規定があるのみである。すなわち，ＬＰＳが営める事業は，このようなパートナーシップの構成員が共同所有者として営む事業を意味しており，１９７６年統一ＬＰＳ法典の規定は，ＬＰＳとしての事業実施能力を導くことができる規定ではない。
これに対し，２００１年（平成１３年）改訂後の改訂統一ＬＰＳ法典には，「ＬＰＳは，いかなる合法的な目的のためにも，この法律に基づき組成できる」との規定（１０４条）が置かれており，規定ぶりは異なるが，認可事業規定と同等のものと考えられる。また，この規定は，モデル一般会社法（「ModelBusinessCorporation   Act」）の規定に類似し，これと同等のものである。
(b)権能付与規定に相当する規定は，２００１年（平成１３年）改訂後の改訂統一ＬＰＳ法典で初めて創設された。なお，コーポレーション（corporation）については，モデル一般会社法に，「その事業の遂行にとって必要又は有益な全ての行為を行えるよう，自然人と同様の，無制限の能力を持つ」という権能付与規定と同様の規定（3.02条）が置かれていた。
(c)１９９４年統一ＰＳ法典には，パートナーシップの認可事業規定や権能付与規定が置かれておらず，コーポレーション（corporation）については権能付与規定が置かれ，全般的な権利能力が付与されていたのと対照的である。これは，パートナーシップの基本的性質は契約関係から成る集合体であるということによるものと考えられる。(d)２００１年（平成１３年）改訂以前の統一ＬＰＳ法典にもＬＰＳの権能は規定されていなかったが，これは，当時の統一ＬＰＳ法典においては，ＬＰＳはパートナーシップと連続性及び同一性を有し，同様に契約関係を本質とする集合体であったためであると思料される。
ｂ米国ワシントン州のＬＰＳ法
(a)認可事業規定については，州ＬＰＳ法には１９７６年統一ＬＰＳ法典と同様の規定が置かれており，改正州ＬＰＳ法には２００１年（平成１３年）改訂後の改訂統一ＬＰＳ法典と同様の規定が置かれている。権能付与規定については，改正州ＬＰＳ法より前には存在しなかったが，同法で創設された。
なお，コーポレーション（corporation）については，州事業法人法に，「その事業の遂行にとって必要又は有益なすべての行為を行えるよう，自然人と同様の，無制限の能力を持つ」という権能付与規定とほぼ同じ規定が置かれていた。
(b)米国ワシントン州において１９９４年統一ＰＳ法典を基礎に制定された州ＰＳ法には，認可事業規定や権能付与規定は置かれていない。これは，州事業法人法には権能付与規定が置かれ，コーポレーション（corporation）に全般的な権利能力が付与されていたのと対照的である。
州ＰＳ法に認可事業規定や権能付与規定が置かれていない理由は，統一ＰＳ法典について述べたところがそのまま該当する。そして，州ＬＰＳ法は，１９７６年統一ＬＰＳ法典を基礎に制定されたものであり，これと同様に，州ＰＳ法との連続性及び同質性を有しており，ＬＰＳの基本的性質も契約関係から成る集合体であった。
改正州ＬＰＳ法以前に認可事業規定や権能付与規定が置かれていないのは，このような理由によるものである。
(c)改正州ＬＰＳ法には権能付与規定が存在するが，これは，ＬＰＳについての州ＬＰＳ法からの重大な抜本的変更の一つであり，改正州ＬＰＳ法においてＬＰＳの権能が創設的に定められたものである。また，改正州ＬＰＳ法の権能付与規定は，州事業法人法の規定とほぼ同一であり，改正州ＬＰＳ法が，ＬＰＳ法をＧＰＳの法令と切り離して独立した法的枠組みを与えることも主要な目的としていたこと，また，改正州ＬＰＳ法における多くの変更により，ＬＰＳに適用される規定がコーポレーション（corporation）に適用される規定により近接したという経緯からも，改正州ＬＰＳ法の機能付与規定が創設的であることが裏付けられるといえる。
ｃ米国デラウェア州のＬＰＳ法との差異
以上のとおり，州ＬＰＳ法は，平成２７年最高裁判決が権利義務帰属主体の根拠とした認可事業規定や権能付与規定の欠如という点で，米国デラウェア州のＬＰＳ法と大きな差異があり，かつ，この差異は，ＬＰＳの位置付け及び州ＬＰＳ法の経緯や背景の差異から生じたものである。
(ｲ)上記(ｱ)においてみたところによれば，米国ワシントン州においては，少なくとも州ＬＰＳ法上，ＬＰＳが権利義務の帰属主体であることの法令上の根拠が存在しなかったことは明らかである。
(ｳ)被告の主張に対する反論


判断基準２について被告が引用する規定は，以下のａないしｃにおいて個別に述べるとおり，法人ではない任意組合にも該当する規定であり，ＬＰＳが権利義務の帰属主体であることの法令上の根拠となり得るものではない。平成２７年最高裁判決における米国デラウェア州のＬＰＳ法にも同様の規定が存在したにもかかわらず，同判決の判断基準２についての判示では何ら根拠とされていないのみならず，言及すらされていない。同判決は，パートナーシップ法の沿革に鑑み，ＬＰＳに権利義務の帰属主体性を認めるには，認可事業規定と権能付与規定といったコーポレーション（corporation）のように自然人と同じ権能を付与する規定がＬＰＳ法にも規定されていることを必要としたものと解される。ａまず，被告が根拠とする「ＬＰＳは，各ＬＰがいないパートナーシップが行うことのできるあらゆる事業を行うことができる」との州ＬＰＳ法の規定（25.10.060）及びパートナーシップの事業に関する州ＰＳ法の規定（25.05.005(1)）のうち，州ＬＰＳ法の規定については，ＬＰＳとパートナーシップの同質性及び連続性を示すものにすぎず，州ＰＳ法の規定については，単なる定義規定であってパートナーシップの事   業実施   能力を   定めた   規定で   はなく   ，構成   員が共   同所有   者（co-owner）として事業を営むことを規定したものであるから，なおさらパートナーシップ自身の事業実施能力とは関係のない規定である。次に，「パートナーは，ＬＰＳに対して金員を貸し付けることができ，ＬＰＳと他の取引を行うことができる」との州ＬＰＳ法の規定（25.10.070）については，法人ではない任意組合においても，任意組合の団体的性質から，組合員と任意組合との取引及びそれに基づく権利義務が観念されているように，判断基準２の該当性の根拠となり得る規定ではない。
ｂ被告は，州ＰＳ法25.05.060の規定を「パートナーシップにより取得された財産は，（中略）パートナー個人の財産ではない」と訳し，また，州ＰＳ法25.05.200の規定を「パートナーは，（中略）いかなる移転可能なパートナーシップの財産における持分も保有しない」と訳し，これらがＬＰＳの権利義務帰属主体性の根拠となると主張する。しかし，そもそも「own」という語は「所有」と同義ではない上，州ＰＳ法25.05.060の規定は，パートナーが個別に「own」するものではないと定めるにとどまり，また，州ＰＳ法25.05.200の規定も，パートナーの移転可能な持分は「personalproperty」のみであると定めるにとどまり，移転の制限されている持分を有することを示す規定である。すなわち，これらの規定が意味するところは，法人でない任意組合において，組合員の持分の譲渡が制限されていることと同じであり，ＬＰＳの権利義務帰属主体性の根拠となるものではない。ｃ被告は，「各パートナーは，…連帯して全てのパートナーシップの義務に対し責任を負う」との規定（州ＰＳ法25.05.125(1)）を根拠に，まずＬＰＳ自身が負う義務が存在しており，その義務についてＧＰが連帯して義務を負うものとされていると主張する。
しかし，被告は，この規定によりなぜＬＰＳ自身が負う義務が存在しているといえるのか，また，それがなぜ権利義務帰属主体性に結び付くのかにつき，何ら根拠を示していない。法人ではない任意組合についての組合員の責任や義務の規定（民法６７５条）も，「組合の債権者は」と規定しており，被告の論法でいうと，任意組合においてもまず組合自身が負う債務が存在しており，それが任意組合の権利義務帰属主体性に結び付くことになる。民法の規定ぶりのみならず，実際にも，任意組合においては，組合員は組合債務について責任や債務を負うのであるが，それにより組合自身の権利義務帰属主体性が導かれるものではない。
また，被告は「jointlyandseverally」という語句につき，訳語を「連帯」として，パートナーが連帯責任を負うことを強調しようとするが，これはパートナー間の義務の態様であって，ＬＰＳの権利義務帰属主体性とは関係がない。むしろ，各パートナー間で連帯して責任や義務を負うということは，ＬＰＳの資産や債務の独立性及び主体性がないため，個々のパートナーに責任を負わせる必要があるからであり，ＬＰＳの権利義務帰属主体性を否定するものにほかならない。(ｴ)したがって，本件各ＬＰＳは，権利義務の帰属主体とは認められないので，判断基準２によって法人該当性が否定されることは明らかである。エ平成２７年最高裁判決が言い渡される前の原告らの主張の要旨(ｱ)外国の法令によって設立された事業体が我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かは，以下に述べるとおり，外国の法令の規定内容から形式的に判断すべきである。
租税法律主義（憲法８４条）の下では，課税要件の定めは明確でなければならないこと，租税法が私法上の概念を特段の定義なく用いている場合には，租税法律主義や法的安定性の確保の観点から，本来的に私法上の概念と同じ意義に解するのが相当であることをも併せ考慮すれば，我が国の租税法上の法人も，その準拠法によって法人とする（法人格を付与する）旨を規定されたものをいうと解すべきである。この点につき，民法３５条１項の「外国法人」とは，外国の法令に準拠して法人として成立した団体，すなわち外国の法令に準拠して法人格を付与された団体をいうものと解される。
したがって，外国の法令に準拠して組成された事業体が我が国の租税法上の法人に該当するか否かも，基本的には，当該外国の法令の規定内容から，その準拠法である当該外国の法令によって法人とする（法人格を付与する）旨を規定されていると認められるか否かという形式的基準により判断されるべきである。
(ｲ)米国の州法上，ＬＰＳは，以下のとおり，法人格を付与されているとは認められない。
ａ我が国の英米法に関する文献等において，米国の州法に基づくＬＰＳが「法人」ではない旨の記述がされているものが多く存在し，また，税務当局の実務家又はその経験者の著書にも，米国の州法に基づくＬＰＳが「法人」ではない旨を記述しているものがある。平成１２年の総理府（当時）の税制調査会法人課税小委員会の討議用資料（同年４月２８日付け「法人税制関係資料―法人税の現状と課題―」（甲６９）。以下「本件討議用資料」という。）も，ＬＰＳが米国州法上法人格を付与されていないことを前提としている。


ｂ本件各ＬＰＳの準拠法には，以下のとおり，ＬＰＳが法人である（法人格を有する）と定めた規定はない。
(a)州ＬＰＳ法は，ＬＰＳをパートナーシップであると規定するだけである。米国の法令上，我が国の租税法（私法）上の法人に相当する概念は「company」や「corporation」であり，パートナーシップは，「company」や「corporation」とは異なるものであるとされている。２００１年（平成１３年）改訂前の統一ＬＰＳ法典の巻頭注釈においても，ＬＰＳが「corporation」と異なることが明記されている。州事業法人法でも，ＬＰＳについては別途の定義が置かれ，「corporation」と明確に区別されている。(b)ＬＰＳがパートナーと異なる主体（entity）であるという規定は州ＬＰＳ法には置かれていない。
(c)パートナーシップは，本質的に契約関係であり，伝統的に構成員から独立した法人格を有しないとされてきたものであり，エンティティ（entity）理論の採用後も，その本質に変わりはないのであるから，そのようなパートナーシップに適用される州ＰＳ法の規定が法人格を定めたものと解することはできない。
(d)そもそも，米国の「entity」とは，広範な概念であり，我が国の「団体」という程度の概念に相当するものにすぎない。そのため，ＬＰＳがパートナーと「distinct」な「entity」であるということは，単にＬＰＳがパートナーとは区別された団体という程度の意味を有するにすぎない。
①州ＰＳ法において，パートナーシップはその名においてしか取引できないものではないこと，②パートナー名義で保有されるパートナーシップの財産を当該パートナーが他のパートナーに無断で譲渡した場合，パートナーシップは相手方の悪意等の立証など一定の厳しい要件を満たす場合にしかその財産を取り戻すことはできないこと，③取引の効果の帰属の面でも，パートナー名義で取得した財産がパートナーシップ又はパートナーのいずれに帰属するかはパートナーの意図によって決まるものとされていることからすると，パートナーシップはパートナーから独立した取引主体とはいい難い。(ｳ)以上のとおり，本件各ＬＰＳの準拠法に，ＬＰＳが法人である（法人格を有する）と定めた規定はなく，本件各ＬＰＳは法人に該当しない。(ｴ)被告は，パートナーシップにより取得された財産は，パートナーシップの財産であり，パートナー個人のものではないとされている旨主張するが，州ＰＳ法において，ある者がパートナーシップにおけるパートナーの持分の全部を有する場合には，パートナーシップの財産はその者に属する（州ＰＳ法25.05.105(4)）とされていることなどから，州ＰＳ法においてもパートナーシップが取得した財産は個々のパートナーの財産にならないとはいえない。
また，パートナーはＬＰＳ契約により合意すれば州ＬＰＳ法に定めるもの以外の権利を有することができるのであり，実際，本件各ＬＰＳ契約では，各パートナーがＬＰＳの資産の利用による利益も含めてＬＰＳについて所有持分（「ownershipinterest」）を有することが明らかに合意されている。
(2)争点(2)（本件Ｚ建物の減価償却費を原告天賞堂の所得の金額の計算上損金に算入することの可否）について
（被告の主張の要旨）
アＺ－ＬＰＳは，我が国の租税法上「法人」に該当するものであるから，Ｚ－ＬＰＳが行った不動産賃貸事業に係る減価償却費を含む損益は，Ｚ－ＬＰＳに帰属する。
そうすると，本件Ｚ建物の減価償却費を，原告天賞堂が有する減価償却資産の償却費として，原告天賞堂の所得金額の計算上損金の額に算入することはできない。その結果，原告天賞堂の所得金額は，別紙４「課税の根拠及び計算」の第１のとおりとなる。
以上のとおり，原告天賞堂は，本件Ｚ建物の減価償却費を，本件各事業年度の法人税に係る所得の金額の計算上，損金の額に算入することはできないことから，本件法人各処分はいずれも適法である。イ本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かの点をおくとしても，本件Ｚ建物は，原告天賞堂の「有する」減価償却資産（法人税法３１条１項）に当たらないから，法人税法の減価償却資産に関する各規定からも，原告天賞堂が本件Ｚ建物の減価償却費を損金の額に算入することは認められない。
すなわち，減価償却資産を「有する」とは，一般的には，当該減価償却資産につき，私法上，所有権を有することを意味すると解すべきであるところ，州ＰＳ法が，パートナーシップにより取得された財産はパートナーシップの財産でありパートナーはパートナーシップの財産の共同所有者とならない旨を定めていること及び本件各ＬＰＳに係る契約内容その他の各事実によれば，本件Ｚ建物を本件各事業年度終了の時において「所有」していたのはＺ－ＬＰＳであり，本件Ｚ建物は，原告天賞堂の「有する」減価償却資産に当たらない。
ウ仮にＬＰＳが営む不動産賃貸事業に係る損益が原告天賞堂に直接帰属すると認められる場合であっても，本件各ＬＰＳのＬＰである原告天賞堂が割当てを受けた計算上の損失がその出資の額を超えている場合において，原告天賞堂が当該損失の額のうち損金の額に算入できる金額は，出資の額を限度とする額にとどまる。すなわち，法人税法２２条３項の「損金」とは，資本等取引以外の取引で純資産の減少の原因となる支出その他経済的価値の減少をいうところ，ある事業体が有限責任の構成員に持分割合等に応じた損失を割り当てたとしても，有限責任の構成員においては，出資の額を超えて債務（負債）を負うことはないことからすると，その割り当てられた損失のうち，当該構成員の投下資本（出資の額）を超える部分については，当該構成員の所得金額の計算上，益金の額から控除される損金の額に該当せず，課税上考慮する必要はない。
エなお，本件Ｚ建物は，石造であり，減価償却資産の耐用年数等に関する省令の別表第１に掲げる「木造又は合成樹脂のもの」には当たらない。
（原告らの主張の要旨）


ア本件各ＬＰＳは我が国の租税法上の法人に該当しないから，Ｚ－ＬＰＳが営む不動産賃貸事業に係る減価償却費を含む損益は，Ｚ－ＬＰＳではなく原告天賞堂に直接帰属することとなる。したがって，建物に係る減価償却費は，原告天賞堂が有する減価償却資産の償却費として，原告天賞堂の所得金額の計算上損金の額に算入される（法人税法３１条１項）。イ被告は，原告天賞堂が本件Ｚ建物を「有する」（法人税法３１条１項）ものではないと主張するが，同項は「所有権を有する」とは明文上規定していない。形式的には所有権を有しない者であっても，その資産の減耗分の実質的な負担者については減価償却が認められるところ，本件各ＬＰＳにおいては，損益が構成員に帰属することとされていることから，資産の減耗分の実質的な負担者は，本件各ＬＰＳではなく，その構成員であることが明らかである。
ウ被告は，原告天賞堂が当該損失の額のうち損金の額に算入できる金額は出資の額を限度とする額にとどまると主張するが，法人税法２２条３項によれば，損金については，「別段の定め」がない限り，減価償却費も支払利子も必要な費用としてその全額が損金となるものとされていることは条文上明らかであるところ，租税法律主義及び課税要件明確主義が妥当する租税法においては，所得計算の原則と例外は明確に定められなければならず，特に，法令が明文で「別段の定め」を要求している場合には，その反対解釈として，その定めが規定されたのと同じ結論を解釈によって導くことはできないと解すべきである。
エなお，本件Ｚ建物は，木造である。
(3)争点(3)（本件各不動産事業により生じた損益を承継前原告の不動産所得の金額の計算上収入金額又は必要経費に算入することの可否）について
（被告の主張の要旨）
ア本件各ＬＰＳは，我が国の租税法上の「法人」に該当するのであるから，本件各ＬＰＳが行う不動産賃貸事業に係る損益は，その事業を行った本件各ＬＰＳに帰属する。
したがって，本件各ＬＰＳが行った不動産賃貸事業に基因して承継前原告に損益が分配されているとしても，これらが不動産所得としての性質を有したまま承継前原告に帰属することはなく，当該損益は，承継前原告の不動産所得の金額の計算における収入金額又は必要経費に該当せず，これらに算入することはできない。また，本件各建物に係る減価償却費についても，不動産所得の金額の計算における必要経費に算入する余地はない。イ本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かの点をおくとしても，本件各建物は，承継前原告の「有する」減価償却資産（所得税法４９条１項）に当たらないから，所得税法の減価償却資産に関する各規定からも，承継前原告が本件各建物に係る減価償却費を必要経費に算入することは認められない。
すなわち，前記(2)（被告の主張の要旨）イと同様に，本件各建物を平成１９年ないし平成２３年の各１２月３１日において「所有」していたのは，承継前原告ではなく，本件Ｚ建物につきＺ－ＬＰＳであり，本件Ｇ建物につきＧＶＡ－ＬＰＳであるから，本件各建物は，承継前原告の「有する」減価償却資産に当たらない。
ウ仮にＬＰＳが営む不動産賃貸事業に係る損益が承継前原告に直接帰属すると認められる場合であっても，本件各ＬＰＳのＬＰである承継前原告が割当てを受けた計算上の損失がその出資の額を超えている場合において，承継前原告が当該損失の額のうち必要経費に算入できる金額は，出資の額を限度とする額にとどまる。すなわち，不動産所得に係る必要経費は，個人の純資産を減少させ，その担税力を減殺させるものであることを前提とするものであり，当該個人が実際に負担することのない費用は所得税法３７条１項の必要経費に該当しないところ，ある事業体が，有限責任の構成員に持分割合等に応じた損失を割り当てたとしても，有限責任の構成員においては，出資の額を超えて債務（負債）を負うことはないことからすると，その割り当てられた損失のうち，当該構成員の投下資本（出資の額）を超える部分については，当該構成員の所得金額の計算上，収入金額から控除される必要経費に該当せず，課税上考慮する必要はない。エなお，本件Ｚ建物は，石造であり，減価償却資産の耐用年数等に関する省令の別表第１に掲げる「木造又は合成樹脂のもの」には当たらない。
（原告らの主張の要旨）
ア本件各ＬＰＳは我が国の租税法上の法人に該当しないから，本件各ＬＰＳが営んでいる不動産賃貸事業に係る損益は，本件各ＬＰＳではなく承継前原告に直接帰属することとなる。したがって，それぞれの建物の貸付けに係る所得は承継前原告の不動産所得（所得税法２６条１項）となり，貸付けにより生じた賃貸料等が不動産所得の収入金額に算入され，不動産所得の収入金額を得るために直接要した費用の額及びその年における販売費，一般管理費その他これらの所得を生ずべき義務について生じた費用が不動産所得に係る必要経費に算入される。
イ被告は，承継前原告が本件各建物を「有する」（所得税法４９条１項）ものではないと主張するが，同項は「所有権を有する」とは明文上規定していない。形式的には所有権を有しない者であっても，その資産の減耗分の実質的な負担者については減価償却が認められるところ，本件各ＬＰＳにおいては，損益が構成員に帰属することとされていることから，資産の減耗分の実質的な負担者は，本件各ＬＰＳではなく，その構成員であることが明らかである。


ウ被告は，承継前原告が当該損失の額のうち必要経費に算入できる金額は，出資の額を限度とする額にとどまると主張するが，所得税法３７条１項によれば，不動産所得の必要経費については，「別段の定め」がない限り，減価償却費も支払利子も必要な費用としてその全額が必要経費となるものとされていること，また，同法６９条１項によれば，不動産所得の金額の計算上生じた損失の金額が，給与所得や事業所得の金額と通算可能であることは，条文上明らかであるところ，租税法律主義及び課税要件明確主義が妥当する租税法においては，所得計算の原則と例外は明確に定められなければならず，特に，法令が明文で「別段の定め」を要求している場合には，その反対解釈として，その定めが規定されたのと同じ結論を解釈によって導くことはできないと解すべきである。
エなお，本件Ｚ建物は，木造である。
(4)争点(4)（国税通則法６５条４項に定める「正当な理由」の有無）について
（原告らの主張の要旨）
ア国税通則法６５条４項に定める「正当な理由」の解釈最高裁平成１７年（行ヒ）第２０号同１８年１０月２４日第三小法廷判決・民集６０巻８号３１２８頁においては，国税通則法６５条４項にいう「正当な理由が認められる」場合について，「真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり，過少申告加算税の趣旨に照らしてもなお納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合をいう」という規範を前提とした上で，課税庁が，租税法規の解釈上微妙な点を含む問題について，従来の解釈を改め，課税上の取扱いを変更したにもかかわらず，変更後の取扱いが国民の間に定着するような必要な措置を講じていなかったことによって生じた新解釈の未定着な状態に着目し，そのような視点から，納税者が従来の解釈ないし取扱いに従って申告したことにつき，それをもって「納税者の主観的事情に基づく単なる法律解釈の誤りにすぎないものということはできない」として同項にいう「正当な理由」を認めている。
また，ある支出について，その法的性質の行政解釈が定まらず，裁判例も判断が分かれている場合に，課税庁が通達を発して取扱いを確定させた事案について，課税上の取扱いが未確定な期間内の誤りには「正当な理由」が認められ得るとの裁判例も存在する（名古屋地裁昭和３７年１２月８日判決・行裁集１３巻１２号２２２９頁）。
さらに，国税庁長官が発遺した平成１２年７月３日付け「法人税の過少申告加算税及び無申告加算税の取扱いについて（事務運営指針）」（平成１２年課法２－９ほか。以下「本件事務運営指針」という。）は，納税者の責めに帰すべき事由のない場合として，「税法の解釈に関し，申告書提出後新たに法令解釈が明確化されたため，その法令解釈と法人の解釈とが異なることとなった場合において，その法人の解釈について相当の理由があると認められる」ときは，国税通則法６５条４項に規定する正当な理由があると認められるものと取り扱うとしている。
イ真に原告天賞堂等の責めに帰することのできない客観的な事情の存在(ｱ)平成２７年最高裁判決が言い渡されるまで，外国法に基づいて設立された組織体が，外国法人として我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かについて，確立された判断基準がなかったものである。(ｲ)また，国税庁個人課税課が発遺した平成１８年１月２７日付け「平成１７年度税制改正及び有限責任事業組合契約に関する法律の施行に伴う任意組合等の組合事業に係る利益等の課税の取扱いについて（情報）」（平成１８年国税庁個人課税課情報第２号。以下「本件情報」という。甲１１９）において，ＬＰＳ契約等で共同事業性及び財産の共同所有性を有するものについては，原則として，構成員課税が行われ，例外（ただし書）として，パートナーシップ契約であっても，その事業体の個々の実態等により外国法人と認定されるものは除かれると記載され，ＬＰＳは原則として我が国の租税法上の法人に該当しないものとされており，現にこれに沿った内容の原告天賞堂等の税務申告に対して特段の指摘もされなかったものである。また，例外的にどのような場合が外国法人と認定されるかについて，本件情報の記載においても明確にされていなかったのである。
また，平成１２年の総理府（当時）の税制調査会法人課税小委員会の討議用資料（本件討議用資料。甲６９）には，ＬＰＳが法人格のないものの代表例として分類され明記されている。
(ｳ)さらに，本件申告当時，外国法に基づいて設立された組織体が外国法人として我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かについて，直接争点となり判例集等で公開された裁判例はなかったと思料されるものの，かえって，ケイマン法に基づいて成立されたＬＰＳが我が国の民法における組合の要件を満たし得るものというべきとする裁判例が存在した。そして，米国のＬＰＳが我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かについては，その後の平成２７年最高裁判決が言い渡されるまでの下級審の裁判例においても，法人該当性が否定される傾向が強かったものである。
ウ原告天賞堂等に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になること(ｱ)それにもかかわらず，おそらく，平成２２年１２月１７日に米国デラウェア州のＬＰＳが租税法上の「法人」に該当するとする大阪地裁の裁判例が現れたことを契機として，課税庁は，原告天賞堂等に対し，ＬＰＳが租税法上の「法人」に該当することを前提に修正申告を求め，それに応じなかった原告天賞堂等に対し本件各処分をしたものである（原告天賞堂に対する処分は平成２３年５月２０日付けで，承継前原告に対する処分は平成２３年３月１０日付けでされた。）。
(ｲ)課税庁は，ＬＰＳが租税法上の「法人」に該当する余地があることについて，法令の改正もせず，通達にも明記せず，僅かに本件情報の中で，ＬＰＳについては構成員課税が原則であるが，パートナーシップ契約であっても当該事業体の個々の実態等により外国法人と認定されるものは例外となる旨を説明しているにすぎず，これのみの情報提供の下で，納税者が構成員課税で申告したとしても，無理からぬ面があることは明らかである。
しかも，当時の裁判例に照らしても，原告天賞堂等が本件各不動産事業から生じた損失を原告天賞堂等に直接帰属すると解し，かつ，これが不動産所得に当たるとして損益通算を行ってもやむを得ない傾向にあったということができる。