(a)編   成部Ｒ名義の平成   １８年１０月１   ２日付けの「著作権   関係通知（重要）」「新音楽著作権管理事業者（Ｘ社）の管理楽曲について」と題する社内通知文書（査第４３号証）には，原告管理楽曲を使用した場合は，全曲報告の上放送等使用料を支払うことになる予定であること，当面の間はできるだけ使用を避けて欲しいこと，既に使った曲，やむを得ず使う曲については報告することが記載されている。
(b)編成部名義の平成１８年１２月２７日付けの「１月からのＸ社管理楽曲について」と題する社内通知文書（査第４４号証）には，参加人へ支払っている放送等使用料に，原告に支払う放送等使用料が上乗せになるので，できるだけ原告管理楽曲の使用を避けて欲しいこと，使用料は編成予算になるので，どうしても原告管理楽曲を使用したい場合には，事前に連絡して許可を受けて欲しいこと，また，使用後に書面で報告して欲しいこと，原告管理楽曲を使用したのに報告しなかった場合は，膨大な金額の放送等使用料が課せられることが記載されている。なお，上記書面中，「出来るだけ使用を避けるようお願いします。」「どうしてもＸ社の管理楽曲を使用したい場合は，事前に編成部Ｒに連絡し許可を受けてください。また，使用後に次の事項について書面による報告をお願いします。」「楽曲の使用については，管理会社を充分確認のうえ使用するように注意してください。」の部分に下線が引かれ，強調されている。
(c)静岡朝日テレビの編成部長であるＳは，被告審査官に対し，①番組編成ではできるだけ余分な費用がかからないよう努力している，②原告が放送等利用に係る管理事業に参入することを知った後，上記１０月１２日付けの文書を，社内の制作部門及び社外の制作会社に配付した，③その後無料化措置が採られたことを知ったので，そのことを社内の制作部門及び社外の制作会社に通知した，④平成１９年１月からは原告管理楽曲の放送等使用料の支払が必要となるから，平成１８年１２月に上記同月２７日付けの文書を配付した旨供述している（査第４５号証）(d)静岡朝日テレビでは，参加人のＪ－ＢＡＳＳへの楽曲の全曲報告のシステムを採用していないため，同社の原告管理楽曲の正確な利用実績は分からないが，Ｊ－ＢＡＳＳへ報告されているものでは，平成１８年１０月から同年１２月までの間にエイベックス６０曲又はエイベックス６７曲を利用したのは，同年１０月２日，同月５日及び同月６日に各１回の合計３回のみである（審第２７号証）。
ｂ本件審決の認定の合理性等
上記証拠によると，上記各文書では，原告へ支払う放送等使用料が追加負担となること等から，原告管理楽曲の使用を避けて欲しいことが明確に表記されていること，静岡朝日テレビでの原告管理楽曲の利用実績は一部しか分からないものの，判明しているものでは上記各文書が配付される前の３回の利用しかないことからすると，静岡朝日テレビでは上記各文書の配付により，原告管理楽曲の使用が控えられたと認めるのが合理的である。したがって，上記事実は認められないとした本件審決の認定は実質的証拠に基づかないものである。
(ｸ)茨城放送
ａ証拠関係
本件審判事件の記録には，以下の証拠が存在する。
(a)放送センターＴ名義の平成１８年１２月３０日付けの「Ｘの管理楽曲の使用について」と題する社内通知文書（査第４６号証）には，他局が原告管理楽曲の使用を控えているという情報から，従前から使用を控えるよう呼びかけていたが，今後も継続して原告管理楽曲は使用しないこととしたので，注意するようにとの趣旨の記載がある。
(b)茨城放送の編成局長であるＵは，被告審査官に対し，①経営状況が厳しいことから，原告管理楽曲は使用しないこととなった，②平成１８年１０月初め頃，そのことを口頭及び社内掲示で伝えた，③その後エイベックス楽曲の放送等使用料が無料になる旨の通知があったが，そのことは社内には周知させなかった，④同年１２月末に，上記文書で，改めて，引き続き原告管理楽曲を使用しないことを周知した旨供述している（査第４７号証）。
ｂ本件審決の認定の合理性等
上記文書には，従前から原告管理楽曲の使用を控えるよう呼びかけていたが，今後も利用しないよう促した明確な記載があり，同文書及び上記供述によると，茨城放送では，同文書が配付される前から，原告管理楽曲の利用は控えるようにとの指示がされていたことが認められる。そうすると，茨城放送の原告管理楽曲の利用実績は不明であるが，茨城放送では，上記指示や上記文書等により，原告管理楽曲の利用が控えられたと認めるのが合理的である。したがって，上記事実は認められないとした本件審決の認定は実質的証拠に基づかないものである。
(ｹ)ＮＡＣＫ５
原告管理楽曲のオンエアを当面見合わせる旨の記載があるＦＭＮＡＣＫ５編成部・制作部名義の平成１８年１０月１２日付けの「緊急のお知らせ」「楽曲オンエアの制限について」と題する社内通知文書（査第３９号証），ＮＡＣＫ５のＪの被告審査官に対する供述（査第４１号証），ＮＡＣＫ５の平成１８年１０月から同年１２月までの間のエイベックス６０曲又はエイベックス６７曲の利用実績に関する証拠（審第２７号証）によれば，ＮＡＣＫ５では，上記各社内通知文書等により，原告管理楽曲の利用が差し控えられたと認めるのが合理的である。したがって，ＮＡＣＫ５は原告管理楽曲の利用を差し控えたとした本件審決の認定は，合理的なものである。
(ｺ)その他
音楽出版業を営む有限会社エレメンツ，株式会社ファンミュージック（株式会社エフエム沖縄の子会社），コロムビアソングス株式会社及び株式会社エル・ディー・アンド・ケイの担当者は，被告審査官に対し，放送業界では，原告管理楽曲を利用すると放送等使用料の追加負担があるので，原告管理楽曲を使用しないという対応を採っていると聞いた，原告に録音権の管理委託をしているＣＤに原告が録音権を有する旨のマークを付けると，放送事業者の番組制作担当者から，原告管理楽曲は放送できないと言われることが度々あるなどと供述している（査第６０号証ないし第６３号証）。


また，エイベックスのＬやＮは，被告審査官に対し，エイベックス・グループのプロモーターから，首都圏のＦＭラジオ局，ＡＭラジオ局，テレビ局が原告管理楽曲の利用を自粛しているとの情報が伝えられ，地方の放送局のプロモーターの総括者からは，地方のＦＭラジオ局，ＡＭラジオ局，テレビ局も原告管理楽曲の利用を自粛しているとの情報が伝えられたなどと供述している（査第３４号証，第３５号証）。
(ｻ)小括
以上によると，テレビ朝日，ＴＢＳテレビ，Ｊ－ＷＡＶＥ，ベイエフエム，Ｋｉｓｓ－ＦＭ，エフエム富士，エフエム岩手，エフエム山形，エフエム青森，エフエム佐賀，静岡朝日テレビ，茨城放送及びＮＡＣＫ５では，原告管理楽曲の利用を控えるようにとの趣旨を明記した社内通知文書を配付するなどの方法により，原告管理楽曲の利用を回避する働きかけがされていたと認められ，その他の放送事業者の中にも，同様の働きかけ等がされていたところがあると認められる。また，テレビ朝日，ＴＢＳテレビ，Ｊ－ＷＡＶＥ，Ｋｉｓｓ－ＦＭ，エフエム山形，静岡朝日テレビ，茨城放送及びＮＡＣＫ５においては，社内通知文書を配付するなどしたことにより，原告管理楽曲の利用が控えられたと認めるのが合理的であり，これに反する本件審決の認定は，実質的証拠に基づくものとはいえない。この点について，証拠（査第１００号証，審第２０号証，第３３号証ないし第３５号証）には，放送事業者が音楽著作物を放送番組において利用する際には，放送等使用料の負担の有無及び多寡は考慮すべき要素の一つであるが，楽曲の選択は，番組の目的，内容，視聴者の嗜好（聴取率）等をも考慮してされるのであって，放送等使用料の負担の点を理由として，楽曲の利用を回避することはない旨の供述がある。しかし，確かに，カウントダウン番組，リクエスト番組や歌手がパーソナリティーやゲストとして出演する番組等では，該当する楽曲や当該歌手の最新楽曲等を利用せざるを得ず，他の楽曲に代替することはできない場合があるといえるが，それ以外の番組では，通常，番組の目的，内容，視聴者の嗜好等に適合する楽曲の候補が複数あり，その中から放送等使用料の費用負担を考慮して選曲されることは十分にあり得るというべきであって，放送等使用料の負担の点を理由とする楽曲利用の回避があり得ないということはできない（査第１００号証，Ｃ参考人審尋調書，Ｅ参考人審尋調書）。以上のとおり，楽曲には一般的に代替性がないから，原告管理楽曲など特定の楽曲の利用を回避することはない旨の供述に合理性があるとはいえない。
イ民放連事務局次長による，原告管理楽曲を利用しないとの発言の趣旨原告は，民放連のＫによる「放送において，音楽に支払うパイは一定です。そのため，民放連としては，Ｘへの放送使用料が，現状のＺへお支払いしている使用料にａｄｄ－ｏｎする形なら，むしろＸの曲を使いません。」との発言は，原告による放送等使用料に関する説明が大きく変化したことに困惑してされたものと認められるとして，原告管理楽曲の利用回避はなかったとした本件審決の認定には誤りがあると主張する。
証拠（査第４号証，第２３号証，第２４号証，第２９号証，第８９号証，審第３３号証，第３４号証，Ｄ参考人審尋調書）によれば，民放連のＫのアドオン発言の経緯について，以下の事実が認められる。
(ｱ)原告は，平成１７年８月，放送等利用に係る管理事業参入のため，民放連との協議を開始し，民放連に対しては，音楽著作権の利用許諾の方式を包括許諾，放送等使用料の徴収方式を包括徴収とし，放送等使用料は原告と参加人で配分し，原告が参加人と交渉して，参加人から原告取得分を受け取ることを考えているなどの説明をした。
(ｲ)民放連は，原告の説明の実効性に疑問を持ち，関係者を訪問して調査したところ，参加人は，原告の参入によって参加人の管理楽曲が大幅に変動しないのであれば，放送等使用料を減額する意向はないこと，インタラクティブ配信分野では，各管理事業者の管理楽曲数の比率で使用料を算定して参加人が取得する使用料を減額する措置が受け入れられたことがあるものの，むしろ比率の算出作業の負担が大きいことが判明したため，減額措置は１回実施されただけであること等が判明した。(ｳ)民放連は，平成１７年１０月１１日に行われた原告との交渉の冒頭で，上記調査結果を説明し，原告の当初の説明の実現可能性に対する疑問を述べたところ，その場に同席していた原告の顧問弁護士が，民放連が，参加人に支払っている放送等使用料を参加人分と原告分に分けて支払うのか，参加人に支払っている放送等使用料とは別に，原告への放送等使用料をアドオンして支払うのかについては，原告としてはいずれでもかまわないが，いずれの場合でも，原告に直接支払ってもらいたいと考えていること，原告としては，楽曲の著作権の管理を委託される以上，最後の手段としては，裁判手続も考えられること等を説明した。これに対し，民放連のＫは，参加人が放送等使用料についての原告の提案を拒絶している以上，民放連としては動きようがないなどと発言した上で，前記の「放送において，音楽に支払うパイは一定です。そのため，民放連としては，Ｘへの放送使用料が，現状のＺへお支払いしている使用料にａｄｄ－ｏｎする形なら，むしろＸの曲を使いません。」との発言を行った。原告は，アドオン発言に対し，民放連に対してその趣旨を確認したり，反論をしたりせず，放送等使用料の使用率等の課題について検討した上で，日を改めて交渉を行うこととした。
以上の経緯に照らすならば，民放連のＫは，確かに「Ｘの曲は使いません。」との発言はしているが，原告による放送等使用料に関する説明が大きく変化し，原告の顧問弁護士が，原告としては，民放連が，参加人に支払っている放送等使用料を参加人分と原告分に分けて支払うのか，参加人に支払っている放送等使用料とは別に，原告への放送等使用料をアドオンして支払うのかについては，いずれでもかまわないなどと発言したことに対して，個人の意見を述べたものと認めるのが合理的である。したがって，アドオン発言をもって，民放連又は民間放送事業者の原告管理楽曲の利用回避の意思の表れと評価することはできないとした本件審決の認定は，実質的証拠に基づくものである。


(3)原告の準備不足が原因であるとの認定の当否原告は，原告の放送等利用に係る管理事業への参入が進まないのは，原告の準備不足による放送事業者の困惑と混乱が原因であるとした本件審決の認定には誤りがあると主張する。
当裁判所は，本件審決の上記認定は，実質的証拠に基づかないものであると判断する。その理由は，以下のとおりである。
ア原告の放送等利用に係る管理事業参入までの準備状況原告の放送等利用に係る管理事業への参入に対する準備状況に関しては，本件審判事件の記録中に，以下の証拠がある。
(ｱ)民放連と原告は，平成１８年９月２８日付けで本件合意書を作成した。本件合意書には，①原告は民間放送事業者が原告管理楽曲を利用することを包括的に許諾すること，②各民間放送事業者は使用した楽曲を全曲報告すること，③放送等使用料については，１曲ごとに定めることとし，別表のとおりとするが，その金額は上限であること，④各民間放送事業者が楽曲の利用を報告しなかった場合には，原告が文化庁に届け出た使用料規程に定める使用料（査第３０号証によると，１曲５分以内の全国放送での利用について６万円である。）を支払うこと，⑤取扱基準，報告事項，放送事業者の類別，実施細則等に関し，覚書を締結すること等が記載されている。
民放連と原告は，本件合意書に基づいて，平成１８年１０月１日付けで，本件覚書（審第３６号証）を作成した。
(ｲ)ＴＢＳのＣは，陳述書（審第３３号証）において，①原告の管理事業の開始が平成１８年１０月に延期されたことから，民放連は，同年４月以降も，原告との交渉を継続した，②交渉事項は，包括許諾・個別徴収を前提に，個別徴収の１曲当たりの使用料の額をどれだけ下げることができるかという点であり，同年９月に入った時点で，テレビ局に適用される放送等使用料額については合意に至ったが，ラジオ局に適用される放送等使用料額については合意に至っていなかった，③ラジオ局に適用される放送等使用料額に関して合意できたのは，同年１０月半ばである，④本件合意書の内容は同月下旬の理事会で承認され，同月３１日に本件合意書が締結されたが，原告代表者からの要望で，調印日は同年９月２８日となった，⑤本件合意書は，放送等使用料の額を含め，個々の民間放送事業者と原告との契約内容を拘束するものではなく，その後，個々の民間放送事業者と原告との間で個別の使用許諾に関する契約書が締結されるものと考えていた，⑥原告との間で本件覚書が締結されたのは平成１９年２月後半である旨陳述し，参考人審尋においても，同趣旨の供述をしている。なお，ＴＢＳのＣは，被告審査官に対しては，平成１８年９月末に，民放連と原告との間で，本件合意書の内容について実質的に合意に至り，細部について原告との間で詰めた上，同年１０月下旬の民放連の理事会で了承され，同年９月２８日付けで本件合意書を締結した旨供述している（査第２４号証）。(ｳ)テレビ朝日のＤ作成に係る陳述書（審第３４号証）には，以下の記載がある。すなわち，①平成１８年４月以降の原告との交渉は，包括許諾・曲別徴収を前提に，曲別の放送等使用料の額をどのように定めるかが焦点となった，②この交渉で定めるのは，原告が民間放送事業者に請求できる放送等使用料の上限額にすぎず，民間放送事業者が支払う具体的な放送等使用料額については，各放送事業者が原告と別途に協議することが予定されていた，③同年１０月３１日，民放連と原告との間で本件合意書を締結したが，原告代表者の要望により，締結日は同年９月２８日と記載された，④同日は，原告から放送等使用料額に関する最終案が提示された日である，⑤テレビ放送の放送等使用料額は同年８月頃にはおおむね合意に達していたが，ラジオ放送の放送等使用料については，なお隔たりがあり，民放連はこの案を持ち帰って検討した，⑥民放連がこの最終案に基づく本件合意書の調印を正式決定したのは同年１０月下旬である旨記載されている。また，テレビ朝日のＤは，参考人審尋においても，同趣旨の供述をし，さらに，被告審査官に対しては，同年９月末に民放連側と原告側で本件合意書について実質的に合意し，同年１０月下旬に開催された民放連の理事会で承認を経て，作成日付を同年９月２８日に遡らせて本件合意書を締結した旨供述している（査第２３号証）。(ｴ)エフエム東京のＥは，陳述書（審第３５号証）において，民放連は，原告と包括許諾について合意した上で，放送等使用料についてはガイドラインを策定し，具体的な使用料は各民間放送事業者が原告と交渉して決めることができるようにした，平成１８年１０月６日付けで民放連から民間放送事業者に送付されてきた「Ｘ社の音楽著作物管理事業開始と民放連の対応について」と題する文書によると，その時点で民放連と原告との協議が行われていたことが分かる旨陳述し，参考人審尋においても，同趣旨の供述をしている。なお，上記陳述書添付の上記文書には，原告が同月１日から放送等利用に係る管理事業を開始したこと，同月５日現在の原告管理楽曲は別紙のとおりであること，現在，原告との間で合意書案について協議を行っていること，合意書案の骨子では，包括許諾，個別徴収となっていること等が記載されている。
(ｵ)原告代表者は，被告審査官に対し，平成１８年９月２８日に，民放連と原告との間で実質的に本件合意書の合意に至ったが，手続的には，同年１０月３１日に本件合意書の調印が行われたと供述し，参考人審尋でも同趣旨の供述をしている（査第４号証）。


上記証拠によると，原告が放送等利用に係る管理事業を開始した平成１８年１０月１日時点では，原告管理楽曲の利用に関し，民放連と原告との間で，合意は成立しておらず，同月３１日に本件合意書記載の内容が合意されたが，その時点では，取扱基準，報告事項，放送事業者の種別等，覚書で定める事項については合意されておらず，本件覚書記載の内容が合意されたのは平成１９年２月後半であること，本件合意書で合意された放送等使用料の額は，個々の民間放送事業者が支払う放送等使用料の上限であり，個々の民間放送事業者が支払うべき具体的金額については，原告と各民間放送事業者との協議に任されていたことが認められる。なお，上記証拠の中には，平成１８年９月末に実質的に本件合意書の合意をしたとの供述もあるが，審第３５号証添付の上記文書に，現在合意書案について協議中であるとの記載があること等を斟酌すると，上記供述は信用することができない。
イ原告の放送等利用に係る管理事業参入後の状況
また，後掲各証拠によると，本件審決が認定したとおり，以下の事実が認められる。
(ｱ)原告が放送等利用に係る管理事業を開始した後も，原告は，全曲報告を求めていたにもかかわらず，利用楽曲を原告に報告する際の報告書の様式について決めておらず，テレビ朝日のＤが原告に問い合わせたところ，参加人に対する報告書を流用するようにとの回答であったため，テレビ朝日のＤは，原告に対する報告用として独自の報告様式を作成し，原告はこの報告書に若干修正を加えたものを，他の放送事業者に使用させている。（審第３４号証，Ｄ参考人審尋調書）(ｲ)原告と民間放送事業者は，本件合意書の締結後に個別に交渉を行い，原告とテレビ朝日，東京放送及びＫｉｓｓ－ＦＭは利用許諾契約を締結したが，エフエム東京，Ｊ－ＷＡＶＥ，ＮＡＣＫ５，ベイエフエム，静岡朝日テレビ，横浜エフエム，エフエム富士，エフエム山形を含む大多数の放送事業者は，原告と利用許諾契約を締結していない。（査第３２号証，第４０号証ないし第４２号証，第４５号証，第４７号証，第４８号証，第５２号証，第５３号証，第５５号証，審第３４号証，第３５号証）
(ｳ)原告は，平成１８年９月２６日頃，民放連に対し，原告管理楽曲の一覧表として５８曲のリストを提示したが，このリストは，原告がエイベックス・グループの意向を確認せずに作成したものであった。なお，このリストの中には，エイベックス・グループが当初，管理委託の候補曲と考えていたが，後に管理委託を取りやめることとしたＧの「ユメクイ」及び「ｔｅａｒｓ」が含まれていた。この５８曲のリストは，一部の民間放送事業者に配付され，これを入手したテレビ朝日，ＴＢＳテレビでは，前記の社内通知文書にこの５８曲のリストを添付した。（審第３３号証ないし第３５号証，Ｆ参考人審尋調書）
(ｴ)エイベックス・グループは，平成１８年９月末に，原告に対し，正式に放送等利用に係る音楽著作権の管理を委託した。この時点における原告管理楽曲の数は６０曲であり，これは上記の５８曲に，Ｇの「恋愛写真」と「ハニカミジェーン」をそれぞれ加えたものであった。（査第４号証，第３３号証，第３４号証，審第３７号証）
原告は，同年１０月５日頃，上記６０曲のリスト（「恋愛写真」については「予定」，「ハニカミジェーン」については「未定」と付記されている。）を民放連に提出し，民放連は，これを同月６日付けの「Ｘ社の音楽著作物管理事業開始と民放連の対応について」と題する文書に添付して，民間放送事業者に送付した。（査第４号証，審第３５号証）
(ｵ)エイベックス・グループは，その後この６０曲のリストを見直し，「ユメクイ」と「ｔｅａｒｓ」のほか，「未定」とされていた「ハニカミジェーン」と他の２曲の計５曲を除外する一方，別の楽曲１２曲を追加して，平成１８年１０月中旬頃，原告に管理委託する楽曲を６７曲に確定した。この６７曲のリストは，エイベックス・グループと原告が無料化措置を民間放送事業者に通知する際に，通知文書に添付する形で配付された。（査第３４号証，第５６号証，審第３３号証，第３５号証，第３７号証，Ｆ参考人審尋調書）
ウ放送事業者が原告管理楽曲の利用を回避した動機について(ｱ)上記ア及びイのとおり，①原告が放送等利用に係る管理事業を開始した平成１８年１０月１日時点では，民放連と原告との間で原告管理楽曲の利用に関する合意は成立しておらず，本件合意書記載の内容が合意されたのは同月３１日であり，これに基づく本件覚書が合意されたのは平成１９年２月後半であり，さらに，個々の民間放送事業者が支払うべき放送等使用料の具体的金額については，原告と各民間放送事業者との協議に任されていたこと，②本件合意書では，原告管理楽曲の利用を報告しなかった場合には，高額の放送等使用料を支払う義務が課されていたこと，③本件合意書が調印された後も，原告は，大多数の民間放送事業者との間で，個別の利用許諾契約が締結できていないこと，④原告が放送等利用に係る管理事業を開始した後も，原告は，利用楽曲を原告に報告する際の報告書の様式も決めていなかったこと，⑤原告管理楽曲のリストは，短期間の間に，５８曲リスト，６０曲リスト，６７曲リストと３種のリストが提示され，その中には原告管理楽曲に含まれるかどうかが予定や未定とされる楽曲が含まれていたほか，人気のある楽曲が差し替えられていたことが認められる。
これらの事情によると，原告は平成１８年１０月１日に放送等利用に係る管理事業に参入したが，同年１０月の時点では，原告管理楽曲の範囲は必ずしも明確ではなく，個々の放送事業者が支払うべき放送等使用料の額も不明であり，全曲報告に必要な報告の様式も定まっておらず，報告漏れがあった場合には高額の放送等使用料の支払義務を負うことから，放送事業者は，そのような点に困惑したものと推認され，本件審決の認定は，その限度では合理的でないとはいえない。(ｲ)他方，放送事業者の一部が原告管理楽曲の利用を回避し，又は回避しようとした理由として，次の事情が存在する。


すなわち，第２，２(5)イ記載の事実及び証拠（査第３号証，第２３号証，第２７号証，審第３８号証）によると，平成１８年１０月当時，参加人と民放連との間で，放送等使用料額の改訂につき，従来適用されていた調整係数を撤廃し，参加人に支払う放送等使用料の額を増額することが協議されていたこと，同年１１月に締結された同年９月２１日付けの民放連平成１８年協定では，年度係数が設けられて，放送等使用料額の増額は段階的に行われるようになったものの，最終的には，それ以前の約１．５倍の放送等使用料を支払う結果となったこと，参加人の管理楽曲の利用に対する放送等使用料は，当該年度の前年度における放送事業収入を基礎として算出された額で固定されていることが認められる。
上記のような事情の下では，放送事業者が，放送事業の経費を抑えるために，原告に対する放送等使用料を抑制する手段を選択することが考えられる。とりわけ，経営環境の厳しい中小規模の放送事業者は，増額された参加人への放送等使用料に加えて経費が増えることを抑えるため，原告管理楽曲の利用を回避し，又は回避しようとすることは，企業経営上，合理的な選択であるといえる。また，前記のとおり，カウントダウン番組等一定の番組を除けば，番組の目的，内容，視聴者の嗜好（聴取率）等の条件に適合する楽曲は一つに限られず，複数の楽曲がその候補となり得ると考えられるから，それらの中から利用する楽曲を選定するに当たり，原告管理楽曲の利用を回避することは，可能かつ容易であるといえる。（査第４０号証，第４１号証，第４５号証，第４７号証，第４８号証，第５０号証，第５４号証，第５５号証）
なお，前記のとおり，原告が放送等利用に係る管理事業を開始した平成１８年１０月１日時点では，原告と民間放送事業者との間で個別の利用許諾契約は締結されていない。しかし，以下の事情に照らすならば，原告は民間放送事業者に対して，原告管理楽曲の放送等利用について許諾を与えていたと認めることができる。すなわち，①原告は，民間放送事業者による原告管理楽曲の利用を促進するため積極的な営業活動を実施していること，②民放連も，民間放送事業者に送付した同月６日付けの「Ｘ社の音楽著作物管理事業開始と民放連の対応について」と題する文書において，原告管理楽曲の利用については包括許諾，個別徴収である旨の説明をしていること，③民間放送事業者が原告管理楽曲を利用すると別途放送等使用料が発生する旨の注意等をした社内通知文書を配付等している例があるが，これらも，原告管理楽曲を利用できることを前提とする注意事項であると解されること等の事実を総合すると，原告は，放送等利用に係る管理事業を開始した時点で，民間放送事業者に対し，原告管理楽曲の利用を許諾していたと認めるのが相当である。
エ小括
以上によれば，次の事実を認めることができる。すなわち，前記のとおり，少なくない数の放送事業者が原告管理楽曲の利用を回避し，又は回避しようとしたことが認められるところ，このように放送事業者が原告管理楽曲の利用を回避し，又は回避しようとした理由としては，原告管理楽曲を利用した場合には，参加人に支払う放送等使用料に追加して，原告への放送等使用料を支払わざるを得ないことがあったこと，放送等使用料が追加負担となる理由としては，放送事業者が参加人に支払う放送等使用料が放送等利用割合を反映していないことにあったことを認めることができる。
この点，本件審決は，「放送事業者が原告管理楽曲の利用につき慎重な態度をとったことの主たる原因が，参加人と放送事業者との間の包括徴収を内容とする利用許諾契約による追加負担の発生にあったと認めることはでき（ない）」「原告が準備不足の状態のまま放送等利用に係る管理事業に参入したため，放送事業者の間に原告管理楽曲の利用に関し，相当程度の困惑や混乱があったことがその主たる原因であったと認めるのが相当である」としたが，本件審決の上記認定は，実質的証拠に基づくものとはいえない。
(4)エイベックス・グループが原告との管理委託契約を解約した理由についてエイベックス・グループは，原告との管理委託契約を平成１８年１２月末限りで解約したところ，原告は，エイベックス・グループが原告との管理委託契約を解約したのは，エイベックス楽曲の利用を有償に戻せば，再びエイベックス楽曲の利用が回避されると正しく認識したからであり，エイベックス・グループの勘違いによるものであるとした本件審決の認定には誤りがあると主張する。
ア証拠に基づく事実認定
エイベックス・グループが原告との管理委託契約を解約した経緯に関しては，後掲各証拠によると，以下の事実が認められる（この点は，審決の認定したとおりである。）。
(ｱ)平成１８年１０月１日に原告が放送等利用に係る管理事業を開始した後，エイベックス・グループのプロモーターから，エイベックスのＦらに対し，①首都圏のラジオ局を中心に，原告管理楽曲を利用しない放送事業者が存在する，②これらの放送事業者の番組制作プロデューサーや番組制作ディレクターは，上層部から，原告に対する放送等使用料が追加負担となり，放送局全体の予算からではなく個々の番組制作経費から支払わなければならないことから，原告管理楽曲を利用しないようにと言われている等の報告があった。その具体的な放送事業者としては，エフエム東京，Ｊ－ＷＡＶＥ，ＮＡＣＫ５，ベイエフエム等が挙げられていた。（査第４号証，第３３号証，第３４号証，Ａ参考人審尋調書，Ｆ参考人審尋調書）(ｲ)このような事態を受けて，平成１８年１０月１６日頃，エイベックスのＦ及びＬ並びに原告代表者及びＭの４名が協議し，同年１２月までエイベックス楽曲の利用を無料とすることを決めるとともに，Ｆは，原告代表者に対し，原告管理楽曲の利用回避について同年１２月末までに何らかの決着をつけるよう求めた。Ｆは，原告代表者に対し，放送事業者と直接話をするなどして，滞りなく原告管理楽曲が利用されるようにすることを要請し，原告代表者は，早急に，首都圏に所在するＦＭラジオ局を訪問する等して，原告管理楽曲の利用回避を止めるように説得することを約束した。（査第４号証，第３３号証，第３４号証，第９６号証，審第３７号証，Ａ参考人審尋調書，Ｆ参考人審尋調書）


(ｳ)エイベックス・グループは，平成１８年１０月１９日及び同月２０日頃，エイベックス楽曲の利用により放送等使用料の追加負担をさせることとなったことを謝罪し，エイベックス楽曲の放送等使用料を３か月間に限り無料にするので放送してもらえるよう依頼する文書を添えて，無料化措置を通知する文書を，首都圏のラジオ局８社（エフエム東京，Ｊ－ＷＡＶＥ，ＮＡＣＫ５，ベイエフエム，横浜エフエム，ニッポン放送，文化放送及び株式会社ＴＢＳラジオ＆コミュニケーションズ）に対してファクシミリで送信した。（査第３４号証，第９６号証，第９８号証，審第３５号証，第３７号証，Ｆ参考人審尋調書）
(ｴ)原告代表者らは，平成１８年１０月下旬から同年１１月上旬にかけて，ベイエフエム，ＮＡＣＫ５，ニッポン放送及び横浜エフエムを訪問し，原告管理楽曲の放送での利用について折衝したが，予定していた大阪と名古屋に所在する放送事業者への訪問は行わなかった。原告のＭは，同月９日頃，エイベックスのＬに対し，ベイエフエム，ＮＡＣＫ５，ニッポン放送及び横浜エフエムとの交渉状況に関し，無料化措置の終了する平成１９年１月以降，原告管理楽曲を利用するとの確証を得ることはできなかった旨を報告した。エイベックスのＬが，エイベックス・グループのプロモーターに指示して確認させたところ，原告が各放送事業者の編成部門を訪問したことは，番組制作の現場には伝わっていないことが判明したほか，原告と民間放送事業者との間の利用許諾契約の締結は遅々として進んでいない状況であることを知った。（査第４号証，第３３号証，第３４号証，Ａ参考人審尋調書）(ｵ)エイベックス・グループは，原告からの上記報告等を基に検討した結果，原告の放送等利用に係る管理事業への参入後，放送事業者は追加負担を理由として原告管理楽曲の利用を回避した事実があり，無料化措置の終了する平成１９年１月以降，再び利用を回避するのではないかと考えられたこと，原告の放送等利用に係る管理事業への参入に当たっての準備不足のため，混乱が生じているが，原告は各放送事業者に対して利用許諾契約の内容等について説明し，放送等使用料を徴収できる態勢を整えるに至っていないこと等を勘案して，原告への放送等利用に係る管理委託契約を解約した。（査第３３号証，第３４号証，第５８号証，審第３７号証，Ａ参考人審尋調書，Ｆ参考人審尋速記録）
イ判断
以上によれば，エイベックス・グループは，放送事業者は，原告管理楽曲の利用により放送等使用料を追加負担することになり，そのことの故に，少なくない数の放送事業者が，原告管理楽曲の利用を回避し，又は回避しようとしたと理解し，平成１９年１月以降も，再び原告管理楽曲の利用の回避が継続するであろうと予測して，原告との放送等利用に係る管理委託契約を解約したと認められる。そして，前記のとおり，現実に，原告管理楽曲を利用するとその放送等使用料を追加負担することになるため，少なくない数の放送事業者が，原告管理楽曲の利用を回避し，又は回避しようとしたとの事実が認められることからすると，エイベックス・グループが原告管理楽曲の客観的な利用状況を把握していなかったとしても，エイベックス・グループの認識が誤っていたとはいえない。
ウ小括
そうすると，前記(3)エのとおり，参加人の本件行為は，放送事業者が原告管理楽曲の利用を回避し，又は回避しようとした原因の一つであり，したがって，エイベックス・グループに原告との管理委託契約を解約させた原因の一つであったと認めるのが合理的である。
本件審決は，「エイベックス・グループが正確な情報に基づいて原告との委託契約を解約したとはいえない」「参加人の本件行為に原告への管理委託契約を解約させるような効果があったとまではいえない」と認定したが，本件審決の上記認定は，実質的証拠に基づくものではない。
(5)原告管理楽曲数の増加と利用回避の解消との関係について原告は，原告管理楽曲数が平成１８年１２月３１日以降も増加しているとしても，現実には，有償での利用実績はほとんどゼロに等しく，参入の実績もゼロと評価すべきであると主張する。
ア証拠関係に基づく事実認定
本件審判事件の証拠によれば，以下の事実が認められる。(ｱ)原告が放送等利用に係る音楽著作権の管理を行っている楽曲数は，平成１９年３月３１日時点で１８４曲，平成２０年３月３１日時点で１５６６曲，平成２１年３月３１日時点で２７２３曲，平成２２年３月３１日時点で３２４２曲，平成２２年９月３０日時点で３６００曲強であり，エイベックス・グループが原告に対する管理委託契約を解約した平成１８年１２月３１日以降も，原告管理楽曲数は増加している。
(ｲ)これらの楽曲の中には，生命保険会社のコマーシャルソングとして利用され，平成２１年１１月第３週のオリコンチャートの２４位にランクインした「まねきねこダックの歌」が含まれている。また，平成２３年３月３０日時点では，原告は，株式会社ドワンゴ・ミュージックパブリッシングも含めた６社の音楽出版社から音楽著作権管理の委託を受けていた（上記ドワンゴからの受託楽曲は，作家からの要望があった１曲のみである。）。原告が管理委託を受けた楽曲は，放送等利用の需要が少ないインディーズ系音楽出版社から管理委託を受けた楽曲が多い。（(ｱ)及び(ｲ)につき，査第４号証，第５９号証，審第２１号証，第４３号証ないし第４９号証の各１及び２，Ａ参考人審尋調書）
(ｳ)原告が実際に放送事業者から徴収した放送等使用料の額は，平成１８年は６万６５６７円，平成１９年は７万５６４０円，原告代表者に対する参考人審尋が行われた平成２２年９月３０日時点は年間２０万円から３０万円程度であって，極めて僅かな金額である。（査第２４号証，第６４号証，Ａ参考人審尋調書）(ｴ)ＮＨＫは原告と放送等利用に関する合意書を締結しているが，原告管理楽曲を利用したのは，平成２１年末まででは，平成１８年に「恋愛写真」を４回，平成２０年に４曲（うち１曲の利用は１回だけであるが，３曲については利用回数は不明である。），平成２１年に３曲を各１回だけであった。（審第２１号証，第３２号証）
(ｵ)ラジオ局（エフエム東京，文化放送など），コミュニティ放送事業者，衛星放送事業者などの放送事業者は，原告と利用許諾契約締結のための交渉をすることを断念しているものではない。（審第２３号証ないし第２５号証，第３５号証）
イ判断


以上によると，原告は，エイベックス・グループから管理委託契約を解約された後も，管理楽曲数を増加させていることに照らすならば，管理楽曲数の増加に伴って，利用回数も増加し，放送等使用料額も増加することが合理的に推測されると考える余地も否定できない。しかし，前記のとおり，原告が実際に放送事業者から徴収した放送等使用料の額は，平成１８年が６万６５６７円，平成１９年が７万５６４０円，原告代表者に対する参考人審尋が行われた平成２２年９月３０日時点で年間２０万円から３０万円程度であって，極めて僅かな額であるといえる。また，ＮＨＫは原告と放送等利用に関する合意書を締結しているが，原告管理楽曲を利用したのは，平成２１年末までで，平成１８年に「恋愛写真」を４回，平成２０年に４曲（うち１曲の利用回数は１回であるが，他の３曲についての利用回数は不明である。），平成２１年に３曲（利用回数は各１回）だけであった。また，原告が管理を委託されている楽曲は，人気のある楽曲も含まれてはいるが，放送での利用がさほど見込まれないインディーズ系の楽曲が中心となっている。本件審決は，「原告は，放送事業者と利用許諾契約を締結することにより，相応の放送等使用料の徴収が可能であり，上記のように放送等使用料の収入が低い金額にとどまっている理由は，原告が放送事業者との間で利用許諾契約を締結していないことにある」，「原告が，放送等利用に係る管理事業を営むことが困難な状態になっていたというには疑問が残る」と認定したが，上記の事実に照らすならば，本件審決の同認定は，実質的証拠に基づくものとはいえない。３争点(3)（排除型私的独占該当性についての判断の誤り）についての判断参加人の本件行為が，放送等利用に係る管理楽曲の利用許諾分野において，競業者の参入を著しく困難にするなどの効果（排除効果）を有するか否かは，放送等利用に係る管理楽曲の利用許諾分野における市場の構造，同市場における参加人及び原告の地位，音楽著作物の特性，著作権者から音楽著作権の管理の委託を受けることを競う管理委託分野等との関連性等の諸事情を，総合的に考慮して判断すべきである。以下，これらの諸事情につき，検討する。
(1)参加人は，ほとんど全ての放送事業者との間で，放送等使用料の徴収方法を包括徴収とする利用許諾契約を締結しており，これらの契約における包括徴収は，当該年度の前年度の放送事業収入に一定率を乗ずる等の方法で放送等使用料の額を算定するものであり，参加人の管理楽曲の利用割合によって変動することなく，一定額に定まっている。このような利用許諾契約を締結した結果，放送事業者は，参加人の管理楽曲を利用する場合には，その利用楽曲数がいかに増加しようとも，上記算定方法に基づく定額の放送等使用料に追加してこれを支払う必要はないのに対して，参加人以外の管理事業者の管理楽曲を利用する場合には，当該管理事業者との利用許諾契約に従って別途放送等使用料の支払を余儀なくされる。放送事業者としては，経費削減の観点から，参加人以外の管理事業者の管理楽曲を利用した場合に生じる放送等使用料の支払を控えようとすることは，ごく自然な経営行動であるということができる。特に，厳しい経営環境に置かれている中小規模の放送事業者にとっては，より経費削減の要請が強いといえる。また，平成１８年１０月当時は，民放連と参加人との間において，民放連平成１８年協定で合意されたとおり，放送等使用料額につき，従来適用されていた調整係数を撤廃し，参加人に支払う放送等使用料の額を増額することが協議されていたこと，このような状況においては，より一層，経費の追加負担を回避する要請が高まっていたことが伺える。
参加人は，放送等利用に係る管理楽曲の利用許諾分野において，平成１３年１０月１日の管理事業法施行の前後を通じて，ほぼ唯一の管理事業者であり，大部分の音楽著作権について放送等利用に係る管理を行っている。したがって，放送事業者としては，楽曲を放送等に利用するためには，参加人と利用許諾契約を締結しないという選択肢はあり得ない状況があった。参加人は，放送等使用料の徴収方法として個別徴収の方法も定めているが，個別徴収によると，１曲１回の利用ごとに参加人から利用許諾を受けなければならないこと，包括徴収に比べ１曲１回の利用に対する放送等使用料の額が高額となることから，個別徴収方式は，放送事業者にとって，現実的な選択肢と評価することはできない。
これに対し，原告は，放送等利用に係る管理楽曲の利用許諾分野に新規に参入して放送等使用料を徴収している唯一の管理事業者であり，参加人と比べ，放送等利用に係る管理を委託された音楽著作権の数は極めて少ない。そうすると，「ほとんど全ての放送事業者との間で放送等使用料の徴収方法を包括徴収とする利用許諾契約を締結し，この契約に基づき，放送等使用料を徴収している参加人の行為」は，放送事業者をして，放送等使用料の追加負担を避けるために，他の管理事業者の管理楽曲の利用を回避する対応を採らせる蓋然性が高く，他の管理事業者の管理楽曲の利用を抑制する効果を有しているといえる。(2)楽曲の選定については，さまざまな要因があり，例えば，歌手，演奏者の人気度，聴取者の嗜好等により影響を受けたり，カウントダウン番組，リクエスト番組，歌手がパーソナリティーやゲストとして出演する番組など番組の性格により影響を受けたりする面があることは否定できない。しかし，そのような特別な場合を除くならば，番組の目的，内容，視聴者の嗜好（聴取率）等を勘案するとしても，多くの場合は，選定の対象とされる楽曲は，一つではなく，複数となると考えられる。したがって，複数の選定対象楽曲の中に，放送等使用料の追加負担の不要な楽曲と必要な楽曲があれば，経費負担を考慮して追加負担の不要な楽曲が選択されることは，経済合理性に適った自然な行動といえる。


平成２８年４月１５日判決言渡同日原本領収    裁判所書記官平成２６年（ワ）第３３８３４号意匠権侵害に基づく差止等請求事件
口頭弁論終結日平成２８年２月２６日
判          決
原        告    株式会   社伊藤   製作所
同訴訟代理人弁護士   高橋賢   一
同訴訟代理人弁理士   吉井雅   栄
同      吉井    剛
被        告   株式会   社ヒロ   ニチ同訴訟代理人弁護士   中    尾    正    士
同       中    尾    文    治
同補佐   人弁理   士    古    田    剛    啓同           田    村    善    光
主          文
１被告は，別紙被告製品目録記載の製品を製造し，譲渡し，貸し渡し，又は譲渡若しくは貸渡しのために展示してはならない。２被告は，別紙被告製品目録記載の製品を廃棄せよ。３被告は，原告に対し，１３４万５６２４円及びこれに対する平成２７年１月２０日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。４訴訟費用は被告の負担とする。
５この判決は，第１項及び第３項に限り，仮に執行することができる。
事実    及び    理由
第１請求の趣旨
仮執行宣言を除き，主文同旨
第２事案の概要
１本件は，「バリケード用錘」に係る意匠権（第１２７６２２１号。以下，「本件意匠権」といい，本件意匠権に係る意匠を「本件意匠」という。）の意匠権者である原告が，被告が製造，販売及び貸渡しをしている別紙被告製品目録記載の製品（以下「被告製品」といい，被告製品に係る意匠を「被告意匠」という。）が本件意匠に類似しており，その製造・販売等が本件意匠権を侵害すると主張して，被告に対し，意匠法３７条１項，２項に基づき被告製品の製造，譲渡，貸渡し及び譲渡・貸渡しのための展示の差止め並びに廃棄を求めるとともに，民法７０９条及び意匠法３９条２項に基づき損害賠償金１３４万５６２４円（予備的に同条３項に基づき損害賠償金３２万８８７９円）及びこれに対する不法行為の後の日である平成２７年１月２０日（訴状送達の日の翌日）から支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金の支払を求める事案である。
２前提事実（当事者間に争いがない事実又は文中掲記した証拠及び弁論の全趣旨により容易に認定できる事実）
(1)当事者
ア原告は，建築・土木工事関連の設備・備品・金物の製造・販売などを主な業務とする株式会社である。
イ被告は，土木・舗装工事及び工事・道路保安用品の販売・レンタル（リース）などを主な業務とする株式会社である。
(2)本件意匠権
ア原告は，次の意匠登録に係る本件意匠権を保有している（本件意匠権の意匠公報を別紙３として末尾に添付する。）。
意匠に係る物品   バリケード用錘
出願日    平成１７年８月２４日
出願番号    意願２００５－２４４１３号
登録日    平成１８年５月２６日
登録番号    意匠登録第１２７６２２１号
イ原告は，本件意匠権の関連意匠である次の意匠権（以下，同関連意匠に係る登録意匠を「本件関連意匠」という。）を保有している。（甲３，４）
意匠に係る物品   バリケード用錘
出願日    平成１７年（２００５年）８月２４日
出願番号    意願２００５－２４４２９号
登録日    平成１８年５月２６日
登録番号    意匠登録第１２７６４８１号
(3)被告製品
被告は，平成２５年４月２４日から，被告製品を製造し，販売し，貸し渡し，又は譲渡若しくは販売の申出を行っている。
(4)本件意匠出願前の先行文献の存在
ア平成１４年６月１０日に発行された意匠登録第１１４３２８７号（平成１３年５月１４日出願，平成１４年４月１２日登録）の意匠公報（乙２）記載の意匠（以下，同公報に記載された意匠を「乙２意匠」といい，同公報を「乙２公報」という。乙２公報を別紙４として末尾に添付する。）イ平成１４年６月１０日に発行された意匠登録第１１４３２８５号（平成１３年５月１４日出願，平成１４年４月１２日登録）の意匠公報（乙１２）記載の意匠（以下，同公報に記載された意匠を「乙１２意匠」といい，同公報を「乙１２文献」という。）
ウ平成２年１１月１３日に公開された公開実用新案公報平２－１３６１１６号（平成元年４月１４日出願，乙１４）記載の意匠（以下，同公報に記載された意匠を「乙１４意匠」といい，同公報を「乙１４文献」という。）
３争点
(1)本件意匠と被告意匠の類否
(2)無効の抗弁の成否
(3)差止めの要否
(4)原告の損害発生の有無及びその額
第３争点に関する当事者の主張
１争点(1)（本件意匠と被告意匠の類否）について
〔原告の主張〕
(1)本件意匠
本件意匠は，別紙意匠公報添付の図記載のとおり，次の形態を有している（以下，各形態を「ａ」ないし「ｇ」ということがある。）。ａ本体全体の形状は，およそ正面視若干縦長の長方形の薄板状形状である。ｂ本体下部中央から上部中央にかけて縦長の切欠部を有し，上部から下方に伸びる脚部が前記切欠部の左右に設けられた形状で，本体全体の形状は，前述のとおりおよそ正面視若干縦長の長方形の薄板状形状であるが，前記切欠部により正面視逆Ｕ字状を呈している形状である。ｃ前記左右の脚部間の前記切欠部の上端部に，工事用の単管バリケード（意匠公報の【使用状態を示す参考図】にみられる形状のバリケード）下部に地面に水平方向に架設された単管パイプが配するようにして単管パイプに被嵌載置した際，この単管パイプの両側下方に前記脚部が垂下する形状である。
ｄ前記切欠部の上端部と前記本体上面との中間位置に，正面視横長の長方形形状の開口部（横長手入れ部）を設けて，本体上部中央にこの本体上面を上面とする持ち運び用横長取手及び前記横長手入れ部を，この本体上部に一体形成している形状である。


ｅ前記本体上部中央に設けた前記持ち運び用横長取手は，本体上面と面一（つらいち）であって，かつ，この本体の板厚よりやや幅狭に形成している形状である。
ｆ正面の表面は，凸部がなく平坦面である。
ｇ背面の表面は，凹部がなく平坦面である。
(2)被告意匠
被告意匠は，別紙被告製品図面記載のとおり，次の形態を有している（以下，各形態を「ａ’」ないし「ｇ’」ということがある。）。ａ’本体全体の形状は，およそ正面視正方形の薄板状形状である。ｂ’本体下部中央から上部中央にかけて縦長の切欠部を有し，上部から下方に伸びる脚部が前記切欠部の左右に設けられた形状で，本体全体の形状は，前述のとおりおよそ正面視正方形の薄板状形状であるが，前記切欠部により正面視逆Ｕ字状を呈している形状である。
ｃ’前記左右の脚部間の切欠部の上端部に，工事用バリケードに架設した単管パイプが配するようにして単管パイプに被嵌載置した際，この単管パイプの両側下方に前記脚部が垂下する形状である。
ｄ’前記切欠部の上端部と前記本体上面との中間位置に，正面視横長の長方形形状の開口部（横長手入れ部）を設けて，本体上部中央にこの本体上面を上面とする持ち運び用横長取手及び前記横長手入れ部を，この本体上部に一体形成している形状である。
ｅ’前記持ち運び用横長取手は，本体上面と面一であって，かつ，この本体の板厚よりやや幅狭に形成している形状である。
ｆ’正面の表面四隅に重合時位置決めの係合用の凸部がある。ｇ’背面の表面四隅に別体の前記凸部が嵌り込む重合時位置決め係合用の凹部がある。
(3)本件意匠との対比
ア共通点
本件意匠の要部は，形態ａ，ｂ，ｃ，ｄ及びｅである。そして，本件意匠と被告意匠は，次の点で共通しているから，要部について同一又は類似している。
①方形のおよそ薄板状形状である点（ａ）
②本体下部中央から上部中央にかけて有する縦長の切欠部を有し，上部から下方に伸びる左右脚部が前記切欠部の左右に設けられた形状で，全
体形状が正面視逆Ｕ字状である点（ｂ）
③左右の脚部間の切欠部の上端部に，工事用バリケードに架設した単管パイプが配するようにして単管パイプに被嵌載置した際，この単管パイプの両側下方に前記脚部が垂下する形状である点（ｃ）④前記切欠部の上端部と前記本体の上面との中間位置に，正面視横長の長方形形状の開口部（横長手入れ部）を設けて，本体上部中央にこの本体上面を上面とする持ち運び用横長取手及び前記横長手入れ部を，この
本体上部に一体形成している形状である点（ｄ）
⑤持ち運び用横長取手の上面は，いずれも前記本体の上面であって（上面が本体上面と面一であって），かつ，本体の板厚よりやや幅狭とした形
状である点（ｅ）
イ差異点
本件意匠と被告意匠は，次の差異点があるが，いずれも微差である。①本件意匠がおよそ正面視縦長の長方形形状であるのに対し，被告意匠
がおよそ正面視正方形形状である点（ａ，ｂ）
②本件意匠が，正面の表面は，凸部がなく平坦面であるのに対し，被告意匠が，正面の表面四隅に重合時位置決めの係合用の凸部がある点（ｆ）③本件意匠が，背面の表面は，凹部がなく平坦面であるのに対し，被告意匠が，背面の表面四隅に別体の前記凸部が嵌り込む重合時位置決め係
合用の凹部がある点（ｇ）
ウ以上のように，被告意匠は，本件意匠の特徴（要部）を全て備えており，本件意匠の特徴をそのまま踏襲している。本件意匠の創作，すなわち意匠上の特徴を踏まえて全体観察すれば，被告意匠は明らかに本件意匠と美感が共通し，創作同一性の範囲にあるといえ，形態が類似している。また，被告製品の用途・機能は，たとえ他に用途があるとしても本件意匠と全く同一であるから，物品も同一である。
したがって，被告意匠と本件意匠は，形態が類似し，物品が同一であるから，類似しているというべきであり，被告製品を製造・販売する行為は本件意匠権を侵害する。
(4)被告の主張に対する反論
ア被告は，乙２意匠及び乙１２意匠をもって，本件意匠の要部を限定してとらえようとする。しかし，乙２意匠及び乙１２意匠は，全体形状が本件意匠とは全く異なるから，これらをもって本件意匠の要部が原告の主張する要部（形態ａないしｅ）ではないということはできない。乙２公報及び乙１２文献を見ても，本体の形状が薄板状形状であることが公知であるとはいえないし，本体上面と面一の横長取手が公知であるともいえないのにもかかわらず，被告は，本件意匠におけるそれらの新規な形態を無視して，本件意匠の要部が，これらの新規な形態ではなく，左右の脚部が（正方形より）少し長いということ，本体形状の表面が平坦面であること，及び横長取手の根本の段差がなめらかであることであると主張するが，この被告の主張は明らかに誤りである。
イそして，被告意匠は，あらゆる公知意匠に比して本件意匠の要部である形態ａないしｅをすべて備えている。
被告は，正方形か長方形かという相違は微差ではないと主張するが，本件意匠と被告意匠はいずれも方形であり，長方形であるか正方形であるかは縦横寸法の差でしかない。被告意匠は，正方形であることで左右の脚部が本件意匠と比して少し短くなり，この点は機能上意味を持ち注目されるものであるとしても，全体観察すれば微差にすぎない。また，被告は，本件意匠は表裏共に平坦面であるのに対し，被告意匠には四隅に凸部や凹部があるという相違について，被告製品の凹部及び凸部は，水平に積み重ねてもずれないように嵌合するために設けられたものであり，微差ではないと主張する。しかし，凹部及び凸部が機能上意味を持つことにより注目される部分であるとしても，全体観察すればやはり微差にすぎない。


さらに，被告は，被告意匠は薄板状ではないと主張するが，被告意匠の縦横寸法と比較しての厚みの程度は本件意匠と同等である。そして，被告は，本件意匠は，本体板厚と横長取手部分の厚さの違いによる段差が看取できない傾斜面となっているのに対し，被告製品は，厚さの違いによる段差が明らかに看取できる形状であるという相違があると主張するが，被告が指摘する点は横長取手の両端部の極めて局部の表面形状の相違点であり，段差が傾斜面をもって緩やかに形成されているか，９０度近いはっきりとした段差になっているかの相違であって，しかも横長取手の両端部での局部的なわずかな相違にすぎないから，本件意匠との対比においては明らかに微差である。
したがって，本件意匠の要部（ａないしｅ）を備えた被告意匠は，明らかに本件意匠に類似しており，本件意匠権に抵触する。
〔被告の主張〕
（1）本件意匠
原告の主張する本件意匠の形態のうち，a及びｂについて，本体全体の縦長の程度が若干であることは争う。本件意匠の形態は，明らかな縦長の長方形である。
本件意匠が，ｃないしｇの形態を有することは認めるが，加えて次の形態も有する。
「本体全体に面取りがされており，また，表面，側面，上面及び背面全てに凹凸が全くなく，さらに，横長取手は本体板厚よりも幅狭に形成しているにもかかわらず正面視及び背面視した際に段差が看て取れない，全体として一枚の平坦な薄板のような形状である。」
(2)被告意匠
ａ’本体全体の形状が，正面視正方形の板状形状であることは認め，その余は否認ないし争う。
被告意匠は，正面視及び背面視した形状が正方形であり，また厚みがあり薄板状ではない。
ｂ’本体下部中央から上部中央にかけて縦長の切欠部を有し，上部から下方に伸びる脚部が前記切欠部の左右に設けられた形状で，本体全体の形状が，正面視正方形の板状であることは認め，その余は否認ないし争う。被告意匠は，正面視及び背面視した形状が正方形であり，また厚みがあり薄板状ではない。
ｃ’認める。
ｄ’認める。
ｅ’否認ないし争う。
被告意匠は，本体と横長取手との間の形状は，正面視及び背面視した場合に，厚さの違いによる段差が明らかに看取できる形状である。ｆ’認める。
ｇ’認める。
(3)本件意匠との対比
ア共通点
原告の主張する共通点のうち，薄板状であることについては否認する。被告意匠は薄板状ではない。
また，後記ウのとおり，ａないしｅは本件意匠の要部ではない。
イ差異点
（ｱ）前記〔原告の主張〕(3)イにおいて原告が主張する①ないし③の差異点があることは認めるが，長方形か正方形かという相違は取引者・需要者において微差ではない。また，被告意匠の凸部及び凹部は，水平に積み重ねてもずれないように嵌合するために設けられたものであるところ，表面に突起があることは取引者・需要者の注意を惹きやすい部分であるから，バリケード用錘の表面の凸部及び凹部の有無は，バリケード用錘の取引者・需要者において微差ではない。
（ｲ）上記に加えて，次の差異点がある。
④本件意匠は形状が薄板状であるのに対し，被告意匠は厚みがあり薄
板状ではない点（ａ，ｂ）
⑤本件意匠は，本体の板厚と横長取手上面の厚さの違いによる段差が看取できない傾斜面となっているのに対し，被告意匠は，厚さの違いによる段差が明らかに看取できる形状であるという点（ｅ）⑥本件意匠は，全ての角が面取りされているのに対し，被告意匠は，本体下部中央から上部中央にかけて縦長の切欠部に位置する角が面取
りされていない点
ウ被告の主張
（ｱ）意匠の類否判断は，両意匠の構成を全体的に観察したうえ，取引者，需要者の注意を最も惹きやすい部分を意匠の要部として把握し，両意匠が要部において構成態様を共通にするか否かを中心に観察して，両意匠が全体として美感を共通にするか否かを判断すべきである。そして，意匠の要部は，意匠に係る物品の性質，目的，用途，使用態様等を考慮するほか，その意匠の各部が公然知られた意匠に係るものと同一の意匠に係る部位であるか，新規な創作の意匠に係る部位であるか等を斟酌して，認定すべきである。
（ｲ）そこで，本件意匠の要部の認定にあたっては，次の①ないし③を考慮すべきである。
①取引者・需要者
バリケード用錘の取引者・需要者は，主として，工事現場等で稼働する建設業者や警備業者等の工事現場関係者である。また，バリケード用錘の製造者も，取引者・需要者に当たる。
②物品の性質，目的，用途，使用態様等
本件意匠の用途は，単管バリケード専用の錘であり，その使用態様は，単管パイプの上へ置くことに限定される。その目的ないし機能は，通行人の接触等により，単管バリケードへ外部から力が加わっても容易に動くことが無いようにすることである。
③公知事実
本件意匠の出願前に公知であった乙２意匠によれば，本体下部中央から上部中央にかけて縦長の切欠部を有し，上部から下方に伸びる脚部が前記切欠部の左右に設けられ，前記切欠部により正面視逆Ｕ字状を呈している構成は存在した。
また，本件意匠の出願前に公知であった乙１２意匠によれば，本体下部中央から上部中央にかけてある縦長の切欠部の上端部と本体の上面の中間位置に，本体上部に一体形成している正面視横長の長方形形状の開口部があり，その横長取手の上面は本体上面と面一であり，本体の板厚よりやや幅狭とする構成は存在した。
（ｳ）結論
以上からすると，ｂないしｅの形態は新規な創作の意匠に係る部位ではない。そして，本件意匠が単管パイプに被嵌載置して使用するバリケード用錘であることに照らすと，長方形であって脚部が長いことや本体の厚さは，その重量感や安定感に影響するものであるから，取引者・需要者の注意を惹く部分であるといえる。また，面取りされた凹凸がない形状は，本件意匠全体が一枚の平坦な薄板であるかのようなシンプルで洗練された独特の美感を看者に与える。


したがって，本件意匠の要部は，「正面視が縦長の長方形であり厚さが薄板状であること」及び「本体全体に面取りがされており，また，正面，側面，上面及び背面全てに凹凸が全くなく，さらに，横長取手は本体板厚よりも幅狭に形成しているにもかかわらず正面視及び背面視した際に段差が看て取れない，全体として一枚の平坦な薄板のような形状であること」である。
そして，本件意匠と被告意匠は，上記要部がいずれも共通しておらず，取引者・需要者において異なる美感を生じさせるものであるから，類似していない。
２争点(2)（無効の抗弁の成否）について
〔被告の主張〕
(1)本件意匠の構成は，意匠登録出願前に公然知られた乙２意匠の構成と共通しており，また，当業者であれば乙２意匠から容易に創作できた構成であるから，本件意匠権に無効理由があることは明らかである。
(2)乙２意匠の構成
乙２意匠の構成は次のとおりである。なお，乙２公報によると乙２意匠の意匠に係る物品は「移動柵用重し」となっているが，同公報の「意匠に係る物品の説明」に記載されているとおり，この「移動柵」は工事現場等の危険な場所に人や車両が侵入するのを防止するために使用するものであり，単管バリケードを意味することは明らかである。
ａ２本体全体の形状が，およそ正面視若干横長の長方形の上部２隅を面取
りした，中空の直方体であること
ｂ２本体下部中央から上部中央にかけて縦長の切欠部を有し，上部から下方に伸びる脚部が前記切欠部の左右に設けられた形状で，前記切欠部によ
り正面視逆Ｕ字状を呈している形状であること
ｃ２前記左右の脚部間の前記切欠部の上端部に，単管バリケードに架設した単管パイプが配するようにして単管パイプに被嵌載置した際，この単管パイプの両側下方に前記脚部が垂下する形状であることｄ２前記切欠部の上端部と前記本体上面との中間位置に，正面視横長の長方形形状の開口部（横長手入れ部）を設けて，本体上部中央に持ち運び用横長取手及び前記横長手入れ部を，本体上部に一体形成している形状であ
ること
ｅ２横長手入れ部は，本体板厚よりも幅狭であることｆ２取手の横に，内部に注水するためのキャップが付いていること
ｇ２正面の表面は，凸部がなく平坦面であること
ｈ２背面の表面は，凹部がなく平坦面であること
(3)本件意匠と乙２意匠の共通点及び相違点
ア共通点
(ｱ)本体下部中央から上部中央にかけて縦長の切欠部を有し，上部から下方に伸びる脚部が前記切欠部の左右に設けられた形状で，前記切欠部
により正面視逆Ｕ字状を呈している形状であること
(ｲ)前記左右の脚部間の前記切欠部の上端部に，単管バリケードに架設した単管パイプが配するようにして単管パイプに被嵌載置した際，この単管パイプの両側下方に前記脚部が垂下する形状であること(ｳ)前記切欠部の上端部と前記本体上面との中間位置に，正面視横長の長方形形状の開口部（横長手入れ部）を設けて，本体上部中央に持ち運び用横長取手及び前記横長手入れ部を，本体上部に一体形成している
形状であること
(ｴ)横長手入れ部は，本体板厚よりも幅狭であること(ｵ)正面の表面は，凸部がなく平坦面であること(ｶ)背面の表面は，凹部がなく平坦面であること
(ｷ)角が全て面取りされていること
イ相違点
(ｱ)本件意匠は，正面視が若干縦長の長方形であるのに対し，乙２意匠は，正面視が若干横長の長方形の上部２隅を面取りした形状であること(ｲ)乙２意匠は中空の直方体であるが，本件意匠はそのような限定がない
こと
(ｳ)側面図を比べた場合，本件意匠の方が，乙２意匠と比べて，薄いこと(ｴ)本件意匠は，本体上部中央に設けた持ち運び用横長取手の上面が，本体上面と面一であるのに対し，乙２意匠は，本体上面と面一ではない
こと
(ｵ)本件意匠は，取手の横に注水のためのキャップが存在しないのに対し，乙２意匠は，取手の横に，注水のためのキャップが付いていること(ｶ)本体意匠は，横長取手が本体板厚よりも幅狭に形成しているにもかかわらず正面視及び背面視しても横長取手と本体正面の間に段差が看取できないのに対し，乙２意匠は，横長取手と本体正面の間に段差が看
取できること
(4)新規性及び進歩性がないこと
ア相違点(ｱ)の正面視の形状の相違について，乙１４文献のように，正面視が若干縦長の長方形を形状とするバリケード用錘は公知であったのであり，本件意匠の新規性を構成するものではない。
イ相違点(ｲ)の中空であること及び(ｵ)のキャップについて，これらは乙２意匠が，錘として使用するためには内部に注水をする必要があることによるものだが，乙１４文献のようにコンクリート製のバリケード固定用ウエイト（錘）は公知であったのであり，本体を中空にせず，また注水のキャップを付けないことは，本件意匠の新規性を構成するものではない。ウ相違点(ｳ)について，側面図の厚さの違いは，構成比率の若干の違いにすぎず，本件意匠の進歩性を構成するものではない。
エ相違点(ｴ)について，乙１２文献にあるように，持ち運び用横長取手の上面が本体上面と面一である意匠は公知であり，本件意匠の新規性を構成するものではない。
オ相違点(ｶ)について，厚みに違いが生じている箇所について，段差を生じさせずに斜面とする構成は，常套的な形態処理であり，格別の創作的な困難性が見出せるものではなく，本件意匠の進歩性を構成するものではない。
(5)結論
以上の通り，本件意匠の構成は新規性及び進歩性を欠くから，意匠法４１条及び特許法１０４条の３第１項により，原告は，被告に対し，本件意匠権に係る権利を行使できない。
〔原告の主張〕
(1)被告の主張は争う。
本件意匠の構成は，乙２意匠とは全く異なるものであり，また，乙２意匠に基づいて容易に創作ができたものではないから，本件意匠権に無効理由はない。


(2)乙２意匠において示されている形態，すなわち，「本体下部中央から上部中央にかけて縦長の切欠部を有し，上部から下方に伸びる脚部が前記切欠部が左右に設けられ，前記切欠部により正面視逆Ｕ字状を呈しているという形態」は，横長の取手を上部に有し，この取手を利用して持ち運び，この切欠部を取付箇所に被嵌して重しとして使用する形態を示すものにほかならず，乙２意匠からは，単にこの横長取手を含めた前記基本的な形態が公知であることが認められるにすぎない。
そして，乙２意匠の本体は，分厚いタンク形状であり，薄板状ではないし，横長取手の形状も本件意匠とは全く異なる。したがって，乙２意匠は，本件意匠とは明らかに非類似であるし，全体形状が全く異なるものであって創作非容易性の引用意匠にもなり得ない。
また，乙１２意匠の本体も，本件意匠と全く異なり薄板状ではなく異形な（特殊形状といっても良いほどの）分厚いタンク形状であり，横長取手の形状もやはり全く異なる。この横長取手の上面は，片側上面と面一ではあるが，反対側上面と取手の上面の間には大きな段差があり，面一ではない。したがって，乙１２意匠も本件意匠とは明らかに非類似であり，全体形状が全く異なるものであって創作非容易性の引用意匠にもなり得ない。(3)このように，乙２意匠は，単に単管パイプの上方から被嵌状態に載置するための中央切欠部を有し，かつ上部に横長取手が突出している錘にすぎない。そして，本件意匠の特徴となる「切欠部の上端部と本体上面との中間位置に，正面視横長の長方形形状の開口部（横長手入れ部）を設けて，本体上部中央にこの本体上面を上面とする持ち運び用横長取手及び前記横長手入れ部を，この本体上部に一体形成している形状である」点も，「本体上部中央に設けた持ち運び用横長取手の上面が，本体上面と面一であって，かつ，この本体の板厚よりやや幅狭に形成している形状である」点も，乙２公報，乙１２文献及び乙１４文献には何ら開示されていない。そうすると，前記特徴となる形態を全く備えていない乙２意匠に，乙１２文献や乙１４文献を組み合わせたとしても，本件意匠を容易に創作することはできない。よって，本件意匠権は，何ら無効理由を有していないから，被告による無効の抗弁には理由がない。
３争点(3)（差止めの要否）について
〔原告の主張〕
被告は，本件意匠権の権利範囲に属する被告製品を正当な権限なく製造，販売及び貸渡しをして原告の本件意匠権を侵害しているのであるから，原告は被告に対し，意匠法３７条に基づく差止請求権を有する。そして，被告は，今もなお被告製品の販売及び貸渡しを中止しておらず，本件訴訟における和解交渉において被告製品の在庫品を改造するといいながらも，その改造案は，単にバネ材を付設するとか，側面にわずかに浅溝を形成する程度の変更に留まるものであったことからしても，被告が被告製品の販売及び貸渡しを継続する意思を有していることは明らかである。したがって，本件において差止めの必要性があることは明らかである。
〔被告の主張〕
争う。
４争点(4)（原告の損害発生の有無及びその額）について
〔原告の主張〕
(1)主位的請求（意匠法３９条２項に基づく請求）
ア被告製品の販売売上（４５４万０８５０円）
被告は，別紙１のとおり，平成２５年４月２４日から平成２７年７月２１日までの間に，被告製品を２１７５個販売しており，その売上額は４５４万０８５０円である。
イ経費（３３１万５２２６円）
被告製品の販売売上に伴う経費は，以下のとおり，３３１万５２２６円である。
(ｱ)被告製品の仕入額
被告は，別紙２のとおり，平成２５年４月２２日から平成２７年１月２３日まで５回にわたり，被告製品（品名：ガードブロック又はマルチブロック）を合計６６００個仕入れ，その仕入総額は８２８万円であったと主張しているが，これについて原告は争わない。
そして，原告は，被告製品２１７５個の販売を対象として損害賠償請求をしているところ，被告製品２１７５個の仕入額は，次のとおり，２７２万８６３６円である。
８２８万円×（２１７５個÷６６００個）≒２７２万８６３６円
(ｲ)前記仕入額以外の経費
別紙２のとおり，被告は，前記仕入額の他に，メッキケース，金型及び鉄製パレットの代金を支払っており，これらの合計金額は，１７８万円である。
そして，被告が仕入れた被告製品６６００個のうち，販売したのは２１７５個であるので，上記１７８万円から限界利益を算出するための経費として計上される金額（販売分に相当するメッキケース，金型及び鉄製パレットの分担額）は，次のとおり，５８万６５９０円である。１７８万円×（２１７５個÷６６００個）≒５８万６５９０円(ｳ)前記(ｱ)及び(ｲ)を合計すると，被告製品の限界利益の算出のための経費は，次のとおり，３３１万５２２６円である。
２７２万８６３６円＋５８万６５９０円＝３３１万５２２６円
ウ被告の利益
被告の利益を，販売売上額から経費額を控除して算出すると，次のとおり，１２２万５６２４円である。
４５４万０８５０円－３３１万５２２６円＝１２２万５６２４円
エ原告の損害額
以上から，意匠法３９条２項により，原告の受けた損害額は，１２２万５６２４円を下らない。
(2)予備的請求（意匠法３９条３項に基づく請求）本件意匠権の実施料率は，平成４年度ないし平成１０年度における同種意匠権の実施料率の平均値が４.６％であることから，少なくとも被告製品の販売売上額の４.６％とするのが相当である。
したがって，次の計算により，原告は２０万８８７９円の損害を受けたといえる。
４５４万０８５０円×４.６％≒２０万８８７９円
(3)弁護士費用
原告は，被告の侵害行為により本件訴え提起を余儀なくされたのであって，弁護士費用のうち１２万円が被告の侵害行為と相当因果関係のある損害といえる。
(4)合計額


原告は，被告に対し，本件意匠権侵害に基づく損害金１２２万５６２４円及び弁護士費用１２万円の合計１３４万５６２４円及びこれに対する平成２７年１月２０日（訴状送達の日の翌日）から支払済みに至るまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金（予備的に，２０万８８７９円と前記弁護士費用１２万円の合計３２万８８７９円及びこれに対する平成２７年１月２０日から支払済みに至るまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金）の各支払を求める。
(5)被告の主張に対する反論
被告は，原告が本件意匠権を実施していないことを理由に本件に意匠法３９条２項の適用がない旨主張する。
しかし，原告は，平成１９年から平成２６年１１月２０日現在まで，「鋳物バリウエイト」を販売しているところ，これは本件関連意匠に係る製品であるから，本件には意匠法３９条２項の適用があるというべきである。
〔被告の主張〕
(1)意匠法３９条２項に基づく請求について
ア意匠法３９条２項が適用されるためにはその前提として，原告が本件意匠権を実施している事実が必要であり，当該事実について原告が主張立証責任を負う。
この点，原告は，訴状において本件意匠権を実施していると主張し，その裏付けとして「鋳物バリウエイト年度別出荷数」と題する書面（甲７）を提出したが，これには「鋳物バリウエイト」としか記載されておらず，また，原告のカタログ等（乙１６，１７）には本件関連意匠に係る製品しか記載されていないことから，原告が，本件意匠に係る製品を製造，販売していることに係る証拠がない。そして，本件関連意匠に係る意匠権と，本件意匠に係る意匠権は，別個独立した権利であるから，本件関連意匠に係る意匠を実施していることをもって，本件意匠権を実施していることにはならない。
そうすると，本件には意匠法３９条２項を適用できない。イ仮に本件に意匠法３９条２項が適用されるとしても，経費の額については争う。
原告は，仕入額以外の経費（金型，メッキケース及び鉄製パレットの代金）について，被告が実際に支出した額１７８万円に，仕入個数と販売個数の割合（２１７５個÷６６００個）を乗じて，仕入額以外の経費が５８万６５９０円であると主張する。
しかし，限界利益の算定において，どの経費を差し引くことができるかという問題は，侵害品の製造販売と相当因果関係のある費用は何かという問題である。そして，被告は，上記１７８万円を支出しなければ，被告製品を製造することができず，また輸送することができなかったから，１７８万円の全額が，侵害品の製造販売と相当因果関係がある費用に当たる。したがって，仕入額以外の経費の額は１７８万円であるから，経費の総額は４５０万８６３６円である。
（2）意匠法３９条３項に基づく請求について
実施料率については争う。
原告が主張する実施料率は，統計資料に基づくもので，本件意匠に係る物品の目的や用途等を全く考慮していないものであり，妥当でない。実施料率の算定は，本件意匠に係る物品の目的や用途等を踏まえ，商品の売上げに当該意匠権がどの程度寄与しているのかを検討した上で決せられるべきものである。
本件において，本件意匠に係る物品は，工事現場等で用いられるバリケード用の錘で，工事バリケードの下部という目立たない場所に設置されるものであり，需要者の選択においてデザインが影響する度合いは高くない。したがって，実施料率は３％が妥当である。
第４当裁判所の判断
１争点(1)（本件意匠と被告意匠の類否）について(1)登録意匠とそれ以外の意匠が類似であるか否かの判断は，需要者の視覚を通じて起こさせる美感に基づいて行うものとされており（意匠法２４条２項），この類否の判断は，両意匠の構成を全体的に観察した上，意匠に係る物品の性質，用途，使用態様を考慮し，更には公知意匠にない新規な創作部分の存否等を参酌して，当該意匠に係る物品の看者となる取引者及び需要者が視覚を通じて最も注意を惹きやすい部分（要部）を把握し，この部分を中心に対比して認定された共通点と差異点を総合して，両意匠が全体として美感を共通にするか否かによって判断するのが相当である。
上記を前提として，本件意匠及び被告意匠が類似するといえるか検討する。
(2)本件意匠
ア本件意匠の意匠公報によれば，本件意匠は，バリケード用錘に係るものであり，本件意匠に係る物品は，バリケードに架設した単管パイプに被嵌状態に設置して使用するバリケード用錘であると認められる。イ本件意匠の意匠公報によれば，本件意匠の構成は次のとおりと認められる。
Ａ本体全体の形状は，正面視において縦長の長方形の薄板状形状である。Ｂ正面視において，本体下部中央から上部中央にかけて縦長の切欠部を有し，上部から下方に伸びる脚部が前記切欠部の左右に設けられた形状で，前記切欠部により両脚部の間が正面視において逆Ｕ字状を呈している。その切欠部の幅は全体の幅の約３割である。
Ｃ前記左右の脚部間の前記切欠部の上端部に，工事用の単管バリケードの下部に地面に水平方向に架設された単管パイプが配するようにして単管パイプに被嵌載置した際，この単管パイプの両側下方に前記脚部が垂下する形状である。
Ｄ前記切欠部の上端部と本体上面との中間位置に，正面視において横長の長方形形状の開口部（横長手入れ部）を設けて，本体上部中央に本体上面を上面とする持ち運び用横長取手及び前記横長手入れ部が，この本体上部に一体形成されている。
Ｅ前記持ち運び用横長取手は，正面視においてその上面が本体上面と面一，すなわち，二つの面の間に段差がない状態であって，かつ，この本体の板厚よりやや幅狭に形成されている。
Ｆ正面視及び平面視において，正面の表面には，凸部がなく平坦面である。
Ｇ背面視及び平面視において，背面の表面は，凹部がなく平坦面である。Ｈ本体全体に全ての角において面取りがされており，正面視及び背面視において，本体板厚と前記持ち運び用横長取手の厚さの違いによる段差が看取できない形状である。
(3)被告意匠
ア証拠（甲８，９）によれば，被告製品は，バリケードの単管パイプに掛けたり，三脚，フェンス，看板などの足元に重石として設置する錘であり，バリケードに架設した単管パイプに被嵌状態に設置して使用することができるものと認められる。


イ別紙被告製品図面によれば，被告意匠の構成は次のとおりである。Ａ’本体全体の形状は，正面視においてほぼ正方形の薄板状形状である。Ｂ’正面視において，本体下部中央から上部中央にかけて縦長の切欠部を有し，上部から下方に伸びる脚部が前記切欠部の左右に設けられた形状で，前記切欠部により両脚部の間が逆Ｕ字状を呈している。その切欠部の幅は全体の幅の約３割である。
Ｃ’前記左右の脚部間の切欠部の上端部に，工事用バリケードに架設した単管パイプが配するようにして単管パイプに被嵌載置した際，この単管パイプの両側下方に前記脚部が垂下する形状である。
Ｄ’前記切欠部の上端部と本体上面との中間位置に，正面視において横長の長方形形状の開口部（横長手入れ部）を設けて，本体上部中央に本体上面を上面とする持ち運び用横長取手及び前記横長手入れ部が，この本体上部に一体形成されている。
Ｅ’前記持ち運び用横長取手は，正面視においてその上面が本体上面と面一，すなわち，二つの面の間に段差がない状態であって，かつ，本体の板厚よりやや幅狭に形成されている。
Ｆ’正面視及び平面視において，正面の表面は基本的に平坦面であるが，正面の表面四隅に重合時位置決めの係合用のボタン状の小さな凸部がある。
Ｇ’背面視において，背面の表面は基本的に平坦面であるが，背面の表面四隅に別体の前記凸部が嵌り込む重合時位置決め係合用の小さな凹部がある。
Ｈ’正面視及び背面視において，外周面の四つ角は面取りされているが，本体下部中央から上部中央にかけて縦長の切欠部の下部角が面取りされていない形状であり，また，本体板厚と前記持ち運び用横長取手の厚さの違いによる段差が看取できる。
(4)本件意匠の要部認定
ア次に，前記(1)の判断基準に基づき，本件意匠の要部を検討する。
(ｱ)意匠に係る物品の性質，用途，使用態様
前記(2)アのとおり，本件意匠に係る物品はバリケード用錘であり，単管バリケード下部の単管パイプに被嵌載置して使用するものである。また，本件意匠に係る物品は，その比重の重い材質により形成することで錘として機能するものと認められる。
したがって，本件意匠の需要者は，上記のようなバリケードを使用する者及びそのようなバリケードに使用する錘の取引にかかわる者と認めるのが相当である。
(ｲ)公知意匠
被告は，本件意匠出願前の公知意匠として，乙２，乙１２及び乙１４意匠を提出している。
乙２公報には，移動柵の単管やスタンド等に取り付ける重しに関し，合成樹脂製の成形中空体であって，内部に注水することで重量を増加する物品に係る乙２意匠が開示されているところ，その構成態様は，本体下部中央から上部中央にかけて縦長の切欠部を有し，上部から下部に伸びる脚部が同切欠部の左右に設けられたもので，正面視逆Ｕ字状の形状を有しているが，その切欠部の幅は全体の幅の約８分の１であって，乙２意匠の全体形状は，正面視において，上部左右に大きな面取りがある台形状であり，その上部中央には横長の持ち運び用取手が設置され，その左隣には，円筒形のキャップを冠した注水口が設けられており，中空体部分は，側面視において，上部の取手の厚みと比較して約５倍以上の厚みがある形状である。
乙１２文献には，移動柵の単管やスタンド等に取り付ける重しに関し，合成樹脂製の成形中空体であって，内部に注水することで重量を増加する物品に係る乙１２意匠が開示されているところ，前記縦長の切欠部の上端部と本体上面との中間位置に，正面視において横長の長方形形状の開口部（横長手入れ部）を設けて，本体上部中央に本体上面を上面とする持ち運び用横長取手及び前記横長手入れ部を，この本体上部に一体形成している形状であるが，乙１２意匠の全体形状は，縦長の立方体状の二つのタンクを正面視その上部においてブリッジ状のやや幅の狭い部材及びその上部中央に設置された横長の持ち運び用取手によって連結された形状であって，正面視において，その切欠部の幅は全体の幅の約６分の１であり，上部の取手の左隣には，円筒形のキャップを冠した注水口が設けられており，中空体部分は，側面視及び平面視において，上部の取手の厚みと比較して約６倍の厚みがある形状である。乙１４文献には，バリケードの下部パイプをまたいで押さえるようにしたバリケード固定用の重しで，コンクリート等の比重の重い材料により構成される物品に係る乙１４意匠が開示されている。その他，乙第３ないし乙第１１号証にも，移動柵の単管やスタンド等に取り付ける重しに関し，合成樹脂製の成形中空体であって，内部に注水することで重量を増加する物品に係る意匠が開示されているところ，それらの全体形状は，円筒形若しくは縦長の立方体状の二つのタンクを正面視その上部においてブリッジ状のやや幅の狭い部材及びその上部中央に設置された横長若しくはアーチ状の持ち運び用取手によって連結された形状（乙３ないし６），乙２意匠と同様に，本体下部中央から上部中央にかけて縦長の切欠部を有し，上部から下部に伸びる脚部が同切欠部の左右に設けられたもので，正面視逆Ｕ字状の形状を有しているが，その切欠部の幅は，全体の底辺の幅の約７分の１から約９分の１であって，全体形状が，正面視において，下底が長い台形状のもの（乙７），上底が長い台形状のもの（乙８），左右両側が円弧上に湾曲したもの（乙９），凸型のもの（乙１０）又はπ型のもの（乙１１）であり，いずれの意匠にもその上部中央には横長の持ち運び用取手が設置され，その左隣には，円筒形のキャップを冠した注水口が設けられており，中空体部分は，側面視及び平面視において，上部の取手の厚みと比較して約５倍以上の厚みがある形状である。
イ前記(2)及び上記アによれば，本件意匠の要部は次のとおりと認められる。(ｱ)本件意匠に係る物品がバリケード用錘であり，単管バリケードに架設した単管パイプに被嵌載置して使用するものであることからすると，取引時及び使用時のいずれにおいても，外観の全体が，取引者・需要者の注意を惹くといえる。


(ｲ)この点に関して被告は，「正面視が縦長の長方形であり厚さが薄板状であること」及び「本体全体に面取りがされており，また，正面，側面，上面及び背面全てに凹凸が全くなく，さらに，横長取手は本体板厚よりも幅挟に形成しているにもかかわらず正面視及び背面視した際に段差が看て取れない，全体として一枚の平坦な薄板のような形状であること」の２点が要部であると主張する。
しかし，本件において示された公知意匠の形態は，上記ア(ｲ)のとおり，いずれも，合成樹脂製の成形中空体で内部に注水することで重量を増加するものであって，その全体形状はいわばポリタンク形状であって，正面視における形状も，台形状のもの，左右両側が円弧上に湾曲したもの，凸型のもの，π型のものなどさまざまであり，長方形若しくは正方形を含め方形状のものは存在しないこと，正面視において，中央部にある切欠部の幅は全体の幅の約７分の１から約９分の１であって，３割（３分の１ないし４分の１）程度のものは存在しないこと，上部には円筒形のキャップを冠した注水口が設けられ，本体上面にほぼ独立して設置された横長の取手があり，側面視及び平面視において，本体中空体は，上部の取手の厚みと比較して約５倍以上の厚みのある形状であって，本件意匠のように，およそ正面視において方形の薄板状であって，かつ本体下部中央から上部中央にかけて縦長の切欠部を有し，上部から下方に伸びる脚部が前記切欠部の左右に設けられた形状で，前記切欠部により両脚部の間が正面視において逆Ｕ字状を呈しており，その切欠部の幅は全体の幅の約３割であり，前記切欠部の上端部と前記本体上面との中間位置に，正面視において横長の長方形形状の開口部を設けて，持ち運び用横長取手及び前記横長手入れ部が，この本体上部に一体形成されており，持ち運び用横長取手は，その上面が前記本体の上面と面一であって，かつ，本体の板厚よりやや幅狭とした形状であるものは開示されていない。そうすると，看者が上記公知文献記載の意匠から受ける美感は，本件意匠から受ける美感とは相当に異なるから，上記公知文献を考慮してもなお，上記各形状を本件意匠の要部として認定することが相当である。もっとも，本件意匠の面取り部分は，本件意匠に係る物品の全体の大きさに比べ，極めて小さい部位に関するものであるところ，バリケードの単管パイプに被嵌載置するという物品の用途及び使用態様からしてその細部の形状が取引者・需要者の注意をことさらに惹くということはできないから，本件意匠において角部が小さく面取りされていることや，そのために持ち運び用横長取手部分と本体部分の厚さが異なるにもかかわらず正面視及び背面視した際にその間の段差が看て取れないことは，看者に対し強い印象を与えるということはできず，取引者・需要者の注意を惹く特徴であるとはいえないから，要部として認定することは相当ではない。
したがって，被告の上記主張は採用することができない。(ｳ)以上から，本件意匠の要部は，本体全体の形状が正面視において方形の薄板状形状であり，本体下部中央から上部中央にかけて縦長の切欠部を有し，上部から下方に伸びる脚部が前記切欠部の左右に設けられた形状で，前記切欠部により両脚部の間が正面視において逆Ｕ字状を呈しており，その切欠部の幅は全体の幅の３割弱であり，前記切欠部の上端部と前記本体上面との中間位置に，正面視において横長の長方形形状の開口部を設けて，持ち運び用横長取手及び前記横長手入れ部が，この本体上部に一体形成されており，持ち運び用横長取手は，その上面が前記本体の上面と面一であって，かつ，本体の板厚よりやや幅狭とした形状であると認められる。
(5)対比
ア共通点
本件意匠と被告意匠は，次の各点で共通する。
①方形のおよそ薄板状形状である点
②本体下部中央から上部中央にかけて有する縦長の切欠部を有し，上部から下方に伸びる左右脚部が前記切欠部の左右に設けられた形状で，全体形状が正面視逆Ｕ字状であり，その切欠部の幅は全体の幅の約３割で
ある点
③前記切欠部の上端部と前記本体の上面との中間位置に，正面視において横長の長方形形状の開口部（横長手入れ部）を設けて，本体上部中央にこの本体上面を上面とする持ち運び用横長取手及び前記横長手入れ部
を，この本体上部に一体形成している形状である点
④持ち運び用横長取手は，その上面が前記本体の上面と面一であって，
かつ，本体の板厚よりやや幅狭とした形状である点
イ差異点
本件意匠と被告意匠は，次の各点で相違する。
①本件意匠が，正面視において縦長の長方形形状であるのに対し，被告
意匠が，およそ正方形形状である点
②本件意匠は，正面・背面の表面に凸部・凹部がなく平坦面であるのに対し，被告意匠は，正面の表面四隅に重合時位置決めの係合用のボタン状の小さな凸部があり，背面の表面四隅に別体の前記凸部が嵌り込む重
合時位置決め係合用の小さな凹部がある点
③本件意匠は，正面視及び背面視において，本体部分の板厚と持ち運び用横長取手部分の厚さの違いによる段差が看取できない傾斜面となっているのに対し，被告製品は，厚さの違いによる段差が明らかに看取でき
る形状となっている点
④本件意匠は，全ての角部分が面取りされているのに対し，被告製品では，正面視及び背面視において，外周面の四つ角は面取りされているが，本体下部中央から上部中央にかけて縦長の切欠部の下部角が面取りされ
ていない点
ウ被告の主張に対する判断の補足
被告は，被告意匠は厚みがあり薄板状ではない点において本件意匠と異なる旨主張するが，本件意匠は，右側面図における縦横比からすると，板の厚さに比べて正面及び背面の長辺の長さが５ないし６倍であるところ，被告意匠は，別紙被告製品図面の右側面図及び左側面図における縦横比からすると，板の厚さに比べて正面及び背面の縦の長さが５ないし６倍であり，その比率は同等である。そして，本件意匠の本体形状が薄板状であることについては当事者間に争いがない。そうすると，被告意匠の本体形状についても，薄板状であると認めるのが相当である。
エ共通点及び差異点の検討


前記(4)及び上記アに照らすと，本件意匠と被告意匠は，本件意匠の要部について全て形状が実質的に同一である。
そこで，上記イの差異点①について検討するに，意匠公報の正面図をみると，本件意匠は正面視縦長の長方形ではあるが，その縦横比はおよそ４対３であり，極端な縦長ではない。そして，単管パイプに被嵌載置して使用するという本件意匠に係る物品であるバリケード用錘の用途及び使用態様に照らすと，縦横比およそ４対３の長方形であるか，正方形であるかという差異は，それを使用する取引者・需要者をして美感を異にするほどの差異であるということはできない。
そして，差異点②ないし④については，いずれも細部における差異にすぎず，本件意匠と被告意匠に，取引者及び需要者をして美感を異にするほどの差異があるということはできない。
以上を総合すると，本件意匠と被告意匠とは，取引者及び需要者が視覚を通じて最も注意を惹きやすい部分である要部の形状が実質的に同一である以上，上記の差異点を考慮しても，両意匠は全体として美感を共通にするというべきであるから，本件意匠と被告意匠の形態は類似すると認めるのが相当である。
(6)物品の類否
被告製品及び本件意匠に係る物品は，いずれも，バリケード用錘であり，単管バリケード下部の単管パイプに被嵌載置して使用するものであるから，同一の物品である。
(7)まとめ
したがって，本件意匠と被告意匠は，物品が同一で，形態が類似するから，被告意匠は本件意匠に類似する。
２争点(2)（無効の抗弁の成否）について
(1)被告は，本件意匠は，乙２意匠と同一であるか又は乙２意匠に乙１２意匠及び乙１４意匠を組み合わせることで容易に創作できた意匠であるから，新規性又は進歩性を欠くと主張する。
しかしながら，前記１(4)で認定したとおり，乙２意匠は，移動柵の単管やスタンド等に取り付ける重しに関し，合成樹脂製の成形中空体であって，内部に注水することで重量を増加する物品に係る意匠であって，その構成態様は，本体下部中央から上部中央にかけて縦長の切欠部を有し，上部から下部に伸びる脚部が同切欠部の左右に設けられたもので，正面視逆Ｕ字状の形状を有しているが，その切欠部の幅は全体の幅の約８分の１であって，その全体形状は，正面視において，上部左右に大きな面取りがある台形状であり，その上部中央には横長の持ち運び用取手が設置され，その左隣には，円筒形のキャップを冠した注水口が設けられており，中空体部分は，側面視及び平面視において，上部の取手の厚みと比較して約５倍以上の厚みがある形状であり，また，乙１２意匠は，移動柵の単管やスタンド等に取り付ける重しに関し，合成樹脂製の成形中空体であって，内部に注水することで重量を増加する物品に係る意匠であって，前記縦長の切欠部の上端部と本体上面との中間位置に，正面視において横長の長方形形状の開口部（横長手入れ部）を設けて，本体上部中央に本体上面を上面とする持ち運び用横長取手及び前記横長手入れ部を，この本体上部に一体形成している形状であるが，その全体形状は，縦長の立方体状の二つのタンクを正面視その上部においてブリッジ状のやや幅の狭い部材及びその上部中央に設置された横長の持ち運び用取手によって連結された形状であって，正面視において，その切欠部の幅は全体の幅の約６分の１であり，上部の取手の左隣には，円筒形のキャップを冠した注水口が設けられており，中空体部分は，側面視及び平面視において，上部の取手の厚みと比較して約６倍の厚みがある形状であるのに対し，本件意匠は，正面視においてやや縦長の長方形の薄板状であって，かつ本体下部中央から上部中央にかけて存在する縦長の切欠部の幅は全体の幅の約３割であり，持ち運び用横長取手は前記切欠部の上端部と前記本体上面との中間位置において本体上部に一体形成されており，持ち運び用横長取手は，その上面が前記本体の上面と面一であって，かつ，本体の板厚よりやや幅狭とした形状であるという基本的構成態様を有していると認められるところ，乙２意匠とはそもそもこの基本的な構成態様において形状が全く異なっているから，バリケード用錘の取引者及び需要者に与える美感も全く異なっていると認められるものである。
したがって，本件意匠と乙２意匠の共通点及び差異点を詳細に対比するまでもなく，本件意匠は乙２意匠と実質的に同一であるとは認められず，また，乙２意匠に乙１２意匠を組み合わせたとしても，本件意匠を容易に創作できたと認めることはできない。
(2)この点に関して被告は，乙１２意匠は，持ち運び用横長取手上面と本体上面が面一であると主張するが，乙１２意匠は本体上面に注水用のキャップが存在しているために，キャップ部分に当たる本体上面が，キャップの高さ分低い位置に形成されており，持ち運び用横長取手上面と本体上面が面一になっているとはいえないから，被告の上記主張は採用することはできない。(3)また，被告は，正面視が縦長の長方形形状は，乙１４文献に開示されていると主張するが，乙１４意匠は，単管バリケード固定用ウエイトに係るものであるが，同ウエイトは，単管パイプに掛けて錘とするものではなく，同ウエイト本体の下面に臨ませて跨溝を形成し，単管パイプを跨ぐように接地して置いて使用するもので，本件意匠に係る物品とは使用態様が異なる上，その形状は，側面図において横の長さ（本体の厚さ）の方が縦の長さ（本体の高さ）よりも大きく極めて厚いものであって，本件意匠とは全体の形状が大きく異なる。そうすると，乙２意匠に乙１４文献の正面視が縦長の長方形形状である点のみを組み合わせる動機があるとはいえないし，これらを組み合わせたとしても，本件意匠を容易に創作できると認めることができない。したがって，乙２意匠に乙１２意匠及び乙１４意匠を組み合わせることによって，本件意匠が容易に創作できるとはいえない。
(4)よって，本件意匠について新規性及び進歩性を欠くという被告の主張には理由がないから，本件意匠は登録意匠無効審判において無効とされるべきものとは認められず，被告の無効の抗弁は成立しない。
３争点(3)（差止めの要否）について
被告が，現在も被告製品の販売及び貸渡し等をしていることについて当事者間に争いがなく，差止めの必要性があることは明らかである。４争点(4)（原告の損害発生の有無及びその額）について
(1)意匠法３９条２項の適用の可否


意匠法３９条２項は，意匠権者が故意または過失により自己の意匠権を侵害した者に対しその侵害により自己が受けた損害の賠償を請求する場合において，その者がその侵害の行為により利益を受けているときは，その利益の額は，意匠権者が受けた損害の額と推定する旨規定する。被告は，原告が本件意匠権を実施していないから，同条項の適用はないと主張する。しかし，意匠法３９条２項には意匠権者が当該意匠権を実施していることを要する旨の文言は存在しないこと，同項は，損害額の立証の困難性を軽減する趣旨で設けられたものであり，また，推定規定であることに照らすと，同項を適用するに当たって殊更厳格な要件を課すことは妥当ではないことなどを総合すれば，意匠権者が当該意匠権を実施していることは，同項を適用するための要件とはいえない。そして，意匠権者に，侵害者による意匠権侵害行為がなかったならば利益が得られたであろうという事情が存在する場合には，意匠法３９条２項の適用が認められると解すべきである。本件についてみると，証拠（甲７，乙１６，１７）によれば，原告は，本件意匠権の関連意匠である本件関連意匠の実施品を販売していることが認められるから，原告は，被告製品と競合する製品を販売しているといえる。そうすると，被告の侵害行為がなければ，原告の製品がより販売等できたということができるので，原告には，被告による侵害行為（被告製品の製造・販売等）がなければ利益が得られたであろうという事情があると認められる。したがって，本件において，原告の損害の算定につき，意匠法３９条２項が適用できる。
そこで，次に，被告が，本件意匠権を侵害する行為により受けた利益の額を検討する。
(2)被告の利益額
ア売上額
被告が，平成２５年４月２４日から平成２７年７月２１日までの間に，被告製品を２１７５個販売したこと及びその売上額が４５４万０８５０円であることについて，当事者間に争いがない。
イ経費
(ｱ)被告が，被告製品（別紙２の品名「別注ガードブロックＧＢＨ－９３０ブルー」，「マルチブロックブルーＧＢＨ９３０ブルー」及び「マルチブロックＧＢＨ９３０Ⅱ」）の製造元に対し，被告製品６６００個の代金として，合計８２８万円を支払ったことについては当事者間に争いがない。原告は，上記を前提として，被告が，被告製品２１７５個を購入するために支払った額が２７２万８６３６円であると主張するが，被告はこれについて明らかに争わない。
そうすると，被告が，被告製品２１７５個を製造元から購入するために要した額（仕入額）は２７２万８６３６円であると認めるのが相当である。
(ｲ)被告は，被告の利益額の算定に当たり，上記(ｱ)の他に，金型，メッキケース及び鉄製パレットの購入代金合計１７８万円を経費として売上額から控除するべきであると主張し，原告は，上記１７８万円は被告製品６６００個を製造するために要した費用であるから，そのうち２１７５個を製造するために要した額を割合計算により算出して，売上額から控除すべきであると主張する。
そこで検討するに，被告が，別紙２記載のとおり，被告製品を製造するための金型代として５０万円を，運搬等するためのメッキケース及び鉄製パレットの代金として合計１２８万円を，それぞれ支出したことについては当事者間に争いがない。
そして，金型は被告製品を製造するために必要なものであり，他の製品に転用することはできないと推認されるから，被告は，被告製品６６００個を製造するために５０万円を支出したといえる。もっとも，被告は，原告が損害賠償請求の対象とした２１７５個の被告製品のためだけに上記金型代を支出したものではないから，その全額について，被告が被告製品２１７５個を販売するための経費に当たるとして売上額から控除することは相当とはいえず，被告が，被告製品２１７５個を製造するために要した金型に係る経費としては，金型代金を６６００分の２１７５で割合計算した額を売上額から控除することが相当である。次に，メッキケース及び鉄製パレットは，被告製品を運搬するために必要なものであるものの，被告製品以外の製品の運搬にも使用できるものと推認されるから，被告がメッキケース及び鉄製パレットを購入するために要した額の全額を，経費として売上額から控除することは相当ではない。もっとも，原告が，メッキケース及び鉄製パレットの代金についても，６６００分の２１７５の割合で計算した額の限度で経費として控除することを認めていることから，メッキケース及び鉄製パレットを購入するために要した１２８万円についても，その全額が被告製品６６００個を販売するために要した経費であると認めた上で，そのうちの被告製品２１７５個の販売に要した額を割合計算した額を売上額から控除することが相当である。
そして，金型，メッキケース及び鉄製パレットの購入代金を割合計算すると，次のとおり，５８万６５９０円となる。
１７８万円×（２１７５個÷６６００個）
＝５８万６５９０円（１円未満切り捨て）
ウ被告の利益額
以上から，被告の利益額は１２２万５６２４円であり，原告は同額の損害を受けたと推定される。
(3)弁護士費用
本件不法行為と相当因果関係のある弁護士費用は，本件の事実経緯等に照らし，原告の請求する１２万円と認めるのが相当である。
(4)合計額
原告の損害額は合計１３４万５６２４円である。
５結論
以上によれば，原告の予備的請求について判断するまでもなく，原告の請求には全部理由があるから全部認容することとし，主文第２項に係る仮執行宣言は相当でないからこれを付さないこととして，主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第４０部
裁判長裁判官
東海    林        保
裁判官
勝    又    来未    子
裁判官今井弘晃は填補のため署名押印できない。
裁判長裁判官
東海    林        保
別紙
被告製品目録
商品名「マルチブロック」又は「ＭＵＬＴＩＢＬＯＣＫ」ただし，別紙被告製品図面のとおりの形態をした鋳物製ブロック
別紙被告製品図面
斜視図
正面図
背面図
平面図
底面図
右側面図
左側面図
（別紙１，別紙３及び別紙４は省略）


平成２９年１月３１日判決言渡
平成２４年（行ウ）第８０９号所得税決定処分等取消請求事件
主文
１原告の請求をいずれも棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１請求
今治税務署長が平成２３年３月１０日付けで原告に対してした平成１７年分の所得税の決定処分及び無申告加算税の賦課決定処分をいずれも取り消す。
第２事案の概要
本件は，原告が，今治税務署長から，いわゆる外国子会社合算税制（タックス・ヘイブン対策税制）について定める租税特別措置法（平成１８年法律第１０号による改正前のもの。以下「措置法」という。）４０条の４第１項の適用により，原告が株式を保有するシンガポール共和国（以下「シンガポール」という。）に本店が所在する外国法人が同項所定の特定外国子会社等に該当し，同項所定の課税対象留保金額に相当する金額が原告の雑所得に係る収入金額とみなされるとして，原告の平成１７年分の所得税の決定処分（以下「本件決定処分」という。）及び無申告加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」といい，本件決定処分と併せて「本件決定処分等」という。）を受けたことから，本件決定処分等は，上記課税対象留保金額の算定の基礎となる同条２項２号所定の未処分所得の金額の計算に誤りがあり，違法であると主張して，本件決定処分等の取消しを求める事案である。
１関係法令等の定め
(1)法人税法（平成１８年法律第１０号による改正前のもの。以下同じ。）
の定め
ア用語の意義    2
法人税法において，次の各号に掲げる用語の意義は，当該各号に定めるところによる（２条）。
１号国内    法人税法の施行地をいう。
２号（略）
３号内国法人    国内に本店又は主たる事務所を有する法人をいう。４号外国法人    内国法人以外の法人をいう。
５号ないし２２号（略）
２３号減価償却資産    建物，構築物，機械及び装置，船舶，車両及び運搬具，工具，器具及び備品，鉱業権その他の資産で償却をすべきものとして政令で定めるものをいう。
２４号（略）
２５号損金経理    法人がその確定した決算において費用又は損失として経理することをいう。
２６号ないし４８号（略）
イ各事業年度の所得の金額の計算
法人税法において，各事業年度の所得の金額の計算については，次のように定められている（２２条）。
(ア)内国法人の各事業年度の所得の金額は，当該事業年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除した金額とする（１項）。(イ)内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の益金の額に算入すべき金額は，別段の定めがあるものを除き，資産の販売，有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供，無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外のものに係る当該事業年度の収益の額とする（２項）。
(ウ)内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の損金の額に算入すべき金額は，別段の定めがあるものを除き，次に掲げる額とする（３項）。
１号当該事業年度の収益に係る売上原価，完成工事原価その他こ
れらに準ずる原価の額
２号１号に掲げるもののほか，当該事業年度の販売費，一般管理費その他の費用（償却費以外の費用で当該事業年度終了の日までに債務の確定しないものを除く。）の額
３号当該事業年度の損失の額で資本等取引以外の取引に係るもの(エ)２項に規定する当該事業年度の収益の額及び３項各号に掲げる額は，一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものとする（４項）。
(オ)２項又は３項に規定する資本等取引とは，法人の資本等の金額（法人（各連結事業年度の連結所得に対する法人税を課される連結事業年度の連結法人を除く。）の資本の金額又は出資金額と資本積立金額との合計額をいう（２条１６号参照）。）の増加又は減少を生ずる取引及び法人が行う利益又は剰余金の分配（中略）をいう（５項）。ウ減価償却資産の償却費の計算及びその償却の方法内国法人の各事業年度終了の時において有する減価償却資産につきその償却費として２２条３項（各事業年度の損金の額に算入する金額）の規定により当該事業年度の所得の金額の計算上損金の額に算入する金額は，その内国法人が当該事業年度においてその償却費として損金経理をした金額（以下「損金経理額」という。）のうち，その内国法人が当該資産について選定した償却の方法（償却の方法を選定しなかった場合には，償却の方法のうち政令で定める方法）に基づき政令で定めるところにより計算した金額（以下「償却限度額」という。）に達するまでの金額とする（３１条１項）。
(2)法人税法施行令（平成１８年政令第１２５号による改正前のもの。以下同じ。）の定め
ア減価償却資産の範囲
法人税法２条２３号（減価償却資産の意義）に規定する政令で定める資産は，棚卸資産，有価証券及び繰延資産以外の資産のうち次に掲げるもの（事業の用に供していないもの及び時の経過によりその価値の減少しないものを除く。）とする（１３条）。
１号ないし３号（略）
４号船舶
５号ないし９号（略）
イ減価償却資産の償却の方法
減価償却資産の償却限度額の計算上選定をすることができる償却の方法は，次の各号に掲げる資産の区分に応じ当該各号に定める方法とする（４８条１項）。
１号建物（３号に掲げるものを除く。）    次に掲げる区分に応じそれ
ぞれ次に定める方法
(イ)平成１０年３月３１日以前に取得をされた建物    次に掲げる
方法
ａ定額法（当該減価償却資産の取得価額からその残存価額を控除した金額にその償却費が毎年同一となるように当該資産の耐用年数に応じた償却率を乗じて計算した金額を各事業年度の償却限度額として償却する方法をいう。以下同じ。）ｂ定率法（当該減価償却資産の取得価額…にその償却費が毎年一定の割合で逓減するように当該資産の耐用年数に応じた償却率を乗じて計算した金額を各事業年度の償却限度額として償却する方法をいう。以下同じ。）
(ロ)(イ)に掲げる建物以外の建物    定額法
２号１３条１号（減価償却資産の範囲）に掲げる建物の附属設備及び同条２号から７号までに掲げる減価償却資産（３号及び６号に掲げるものを除く。）次に掲げる方法


(イ)定額法
(ロ)定率法
３号ないし６号（略）
ウ減価償却資産の法定償却方法
法人税法３１条１項（減価償却資産の償却費の計算及びその償却の方法）に規定する政令で定める方法は，次の各号に掲げる資産の区分に応じ当該各号に定める方法とする（５３条）。
１号４８条１項１号イ及び同項２号（減価償却資産の償却の方法）に掲
げる減価償却資産定率法
２号（略）
(3)措置法の定め
ア居住者に係る特定外国子会社等の留保金額の総収入金額算入(ア)次に掲げる居住者に係る外国関係会社のうち，本店又は主たる事務所の所在する国又は地域におけるその所得に対して課される税の負担が本邦における法人の所得に対して課される税の負担に比して著しく低いものとして政令で定める外国関係会社に該当するもの（以下「特定外国子会社等」という。）が，昭和５３年４月１日以後に開始する各事業   年度（   ２条２   項１９   号に規   定する   事業年   度をい   う。以下同じ。）において，その未処分所得の金額から留保したものとして，政令で定めるところにより，当該未処分所得の金額につき当該未処分所得の金額に係る税額及び利益の配当又は剰余金の分配の額に関する調整を加えた金額（以下「適用対象留保金額」という。）を有する場合には，その適用対象留保金額のうちその者の有する当該特定外国子会社等の直接及び間接保有の株式等に対応するものとしてその株式等（株式又は出資をいう。以下同じ。）の請求権（利益の配当，剰余金の分配，財産の分配その他の経済的な利益の給付を請求する権利をいう。以下同じ。）の内容を勘案して政令で定めるところにより計算した金額（以下「課税対象留保金額」という。）に相当する金額は，その者の雑所得に係る収入金額とみなして当該各事業年度終了の日の翌日から２月を経過する日の属する年分のその者の雑所得の金額の計算上，総収入金額に算入する（４０条の４第１項）。
１号その有する外国関係会社の直接及び間接保有の株式等（請求権のない株式等又は実質的に請求権がないと認められる株式等（以下「請求権のない株式等」という。）に係るものを除く。２号において同じ。）の当該外国関係会社の発行済株式の総数又は出資金額（請求権のない株式等及び当該外国関係会社が有する自己の株式等を除く。以下「発行済株式等」という。）のうちに占める
割合が１００分の５以上である居住者
２号その有する外国関係会社の直接及び間接保有の株式等の当該外国関係会社の発行済株式等のうちに占める割合が１００分の５以上である一の同族株主グループに属する居住者（１号に掲げる居住者を除く。）
(イ)４０条の４第１項及び２項において，次の各号に掲げる用語の意義は，当該各号に定めるところによる（４０条の４第２項）。１号外国関係会社    外国法人で，その発行済株式の総数又は出資金額（その有する自己の株式等を除く。）のうちに居住者及び内国法人並びに居住者又は内国法人と政令で定める特殊の関係のある非居住者が有し，並びに特定信託（法人税法２条２９号の３に規定する特定信託をいう。以下同じ。）の受託者である法人が当該特定信託の信託財産として有する直接及び間接保有の株式等の合計数又は合計額の占める割合（当該外国法人が次のイからハまでに掲げる法人である場合には，当該割合とそれぞれイからハまでに定める割合のいずれか多い割合）が１００分の５０を超えるものをいう。
イないしハ（略）
２号未処分所得の金額    特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額につき，法人税法及び措置法による各事業年度の所得の金額の計算に準ずるものとして政令で定める基準により計算した金額を基礎として政令で定めるところにより当該各事業年度開始の日前７年以内に開始した各事業年度において生じた欠損の金額に係る調整を加えた金額をいう。
３号及び４号（略）
(ウ)４０条の４第１項各号に掲げる居住者は，その者に係る特定外国子会社等の各事業年度の貸借対照表及び損益計算書その他の財務省令で定める書類を当該各事業年度終了の日の翌日から２月を経過する日の属する年分の確定申告書に添付しなければならない（４０条の４第５項）。
イ措置法４０条の４と同法６６条の６の関連性
措置法６６条の６第１項は，同項各号に掲げる内国法人に係る外国関係会社のうち，本店又は主たる事務所の所在する国又は地域におけるその所得に対して課される税の負担が本邦における法人の所得に対して課される税の負担に比して著しく低いものとして政令で定める外国関係会社に該当するものが，昭和５３年４月１日以後に開始する各事業年度において，その未処分所得の金額から留保したものとして，政令で定めるところにより，適用対象留保金額を有する場合には，その適用対象留保金額のうちその内国法人の有する当該特定外国子会社等の直接及び間接保有の株式等に対応するものとしてその株式等の請求権の内容を勘案して政令で定めるところにより計算した金額である課税対象留保金額に相当する金額は，その内国法人の収益の額とみなして当該各事業年度終了の日の翌日から２月を経過する日を含むその内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上，益金の額に算入する旨を規定している。
居住者の所得税について定める措置法４０条の４及び内国法人の法人税について定める同法６６条の６は，いずれも外国子会社合算税制について定めたものであり，当該特定外国子会社等の留保金課税における基本的な仕組みは同一である。
(4)租税特別措置法施行令（平成１８年政令第１３５号による改正前のもの。以下「措置法施行令」という。）の定め
ア特定外国子会社等の範囲
措置法４０条の４第１項に規定する政令で定める外国関係会社は，次に掲げるものとする（２５条の１９第１項）。
１号法人の所得に対して課される税が存在しない国又は地域に本店又
は主たる事務所を有する外国関係会社
２号その各事業年度の所得に対して課される租税の額が当該所得の金
額の１００分の２５以下である外国関係会社
イ特定外国子会社等の未処分所得の金額の計算


(ア)措置法４０条の４第２項２号に規定する政令で定める基準により計算した金額は，同条１項に規定する特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額に係る３９条の１５第１項１号に掲げる金額及び同項２号に掲げる金額の合計額から当該所得の金額に係る同項３号に掲げる金額を控除した残額（当該所得の金額に係る同項１号に掲げる金額が欠損の金額である場合には，当該所得の金額に係る同項２号に掲げる金額から当該欠損の金額と当該所得の金額に係る同項３号に掲げる金額との合計額を控除した残額）とする（２５条の２０第１項）。
(イ)措置法４０条の４第１項各号に掲げる居住者は，２５条の２０第１項の規定にかかわらず，特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額につき，当該特定外国子会社等の本店所在地国（本店又は主たる事務所の所在する国又は地域をいう（２５条の１９第２項１号参照）。以下同じ。）の法人所得税（本店所在地国若しくは本店所在地国以外の国若しくは地域又はこれらの国若しくは地域の地方公共団体により法人の所得を課税標準として課される税（中略）及びこれに附帯して課される法人税法２条４５号に規定する附帯税（利子税を除く。）に相当する税その他当該附帯税に相当する税に類する税をいう。以下同じ。）に関する法令（当該法人所得税に関する法令が２以上ある場合には，そのうち主たる法人所得税に関する法令をいう。以下「本店所在地国の法令」という。）の規定により計算した所得の金額（中略）に当該所得の金額に係る３９条の１５第２項１号から１３号までに掲げる金額の合計額を加算した金額から当該所得の金額に係る同項１４号から１６号までに掲げる金額の合計額を控除した残額（本店所在地国の法令の規定により計算した金額が欠損の金額となる場合には，当該計算した金額に係る同項１号から１３号までに掲げる金額の合計額から当該欠損の金額に当該計算した金額に係る同項１４号から１６号までに掲げる金額の合計額を加算した金額を控除した残額）をもって措置法４０条の４第２項２号に規定する政令で定める基準により計算した金額とすることができる（２５条の２０第２項）。(ウ)措置法４０条の４第２項２号に規定する欠損の金額に係る調整を加えた金額は，特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額につき，２５条の２０第１項若しくは２項又は３項の規定により算出される所得の金額（以下「調整所得金額」という。）から当該各事業年度開始の日前７年以内に開始した事業年度（昭和５３年４月１日前に開始した事業年度及び特定外国子会社等（中略）に該当しなかった事業年度を除く。）において生じた欠損金額（この項の規定により当該各事業年度前の事業年度において控除されたものを除く。）の合計額（当該合計額が当該各事業年度の調整所得金額を超える場合には，当該調整所得金額）に相当する金額を控除した金額とする（２５条の２０第５項）。
ウ居住者に係る特定外国子会社等の課税対象留保金額の計算等(ア)措置法４０条の４第１項の未処分所得の金額につき当該未処分所得の金額に係る税額及び利益の配当又は剰余金の分配の額に関する調整を加えた金額は，特定外国子会社等の各事業年度の未処分所得の金額から次に掲げる金額の合計額を控除した残額（中略）とする（２５条の２１第１項）。
１号当該各事業年度において納付をすることとなる法人所得税の額（当該各事業年度において還付を受けることとなる法人所得税の額がある場合には，当該還付を受けることとなる法人所得税の額を控除した残額）
２号当該各事業年度に係る利益の配当又は剰余金の分配の額（当該各事業年度に係る利益の配当又は剰余金の分配の額の全部又は一部が次に掲げる者に支払われた場合における当該各事業年度に係る利益の配当又は剰余金の分配の額の全額を除く。）
イないしニ（略）
(イ)措置法４０条の４第１項に規定する政令で定めるところにより計算した金額は，同項各号に掲げる居住者に係る特定外国子会社等の各事業年度の同項に規定する適用対象留保金額から当該各事業年度の２５条の２０第４項１号ロ及びハに掲げる金額の合計額を控除した残額（以下「調整適用対象留保金額」という。）に，当該特定外国子会社等の当該各事業年度終了の時における発行済株式等のうちに当該各事業年度終了の時におけるその者の有する当該特定外国子会社等の請求権勘案保有株式等（２５条の２１第３項参照）の占める割合を乗じて計算した金額（当該各事業年度に係る利益の配当又は剰余金の分配の額が当該適用対象留保金額の計算上控除されなかったときは，当該計算した金額から次の各号に掲げる金額のうちいずれか少ない金額を控除した金額）とする（２５条の２１第２項）。
１号及び２号（略）
エ特定外国子会社等の未処分所得の金額の計算
措置法６６条の６第２項２号に規定する政令で定める基準により計算した金額は，同条１項に規定する特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額に係る１号に掲げる金額及び２号に掲げる金額の合計額から当該所得の金額に係る３号に掲げる金額を控除した残額（当該所得の金額に係る１号に掲げる金額が欠損の金額である場合には，当該所得の金額に係る２号に掲げる金額から当該欠損の金額と当該所得の金額に係る３号に掲げる金額との合計額を控除した残額）とする（３９条の１５第１項）。１号当該各事業年度の決算に基づく所得の金額につき，法人税法第２編第１章第１節第２款から第８款まで（同法２３条，２６条，２８条，３８条から４１条まで，５７条から５９条まで及び６１条の１１から６１条の１３までを除く。）の規定並びに措置法４３条，４５条の２，５２条の２，５７条の５，５７条の６，５７条の８，５７条の９，６１条の４，６５条の７から６５条の９まで（同法６５条の７第１項の表の２４号に係る部分に限る。），６６条の４第３項，６７条の１２及び６７条の１３の規定（以下「本邦法令の規定」という。）の例に準じて計算した場合に算出される所得の金額又は欠損の金額（以下略）
２号当該各事業年度において納付する法人所得税及びこれに附帯して課される法人税法２条４５号に規定する附帯税（利子税を除く。）に相当する税その他当該附帯税に相当する税に類する税をいう。以下同じ。）の額


３号当該各事業年度において還付を受ける法人所得税の額(5)租税特別措置法施行規則（平成１８年財務省令第２６号による改正前のもの。以下「措置法施行規則」という。）の定め
措置法４０条の４第５項に規定する財務省令で定める書類は，同項に規定する特定外国子会社等に係る次の各号に掲げるもの（中略）とする（１８条の２０第２項）。
１号措置法４０条の４第５項に規定する貸借対照表及び損益計算書
２号各事業年度の損益金の処分表
３号１号に掲げるものに係る勘定科目内訳明細書
４号措置法施行令２５条の２０第２項に規定する本店所在地国の法令により課される税に関する申告書で各事業年度に係るものの写し５号各事業年度終了の日における株主等（中略）の氏名及び住所又は名称及び本店若しくは主たる事務所の所在地（中略）並びにその有する
株式の数又は出資の金額を記載した書類
６号及び７号（略）
(6)租税特別措置法基本通達の定め
租税特別措置法基本通達（平成２１年課法２－５による改正前のもの。以下「措置法通達」という。）６６の６－１０は，下記のとおり定めている（甲２５，乙５４）。13
記措置法施行令３９条の１５第１項１号の規定により特定外国子会社等の未処分所得の金額につき法人税法及び措置法の規定の例に準じて計算する場合には，次に定めるものは，次によるものとする。
ア青色申告書を提出する法人であることを要件として適用することとされている規定については，当該特定外国子会社等は当該要件を満たすものとして   当該規定   の例に準   じて計算   する（措   置法通達   ６６の   ６－１０(1)）。
イ減価償却費，評価損，圧縮記帳，引当金の繰入額，準備金の積立額等の損金算入（損金の額への算入をいう。以下同じ。）又は長期割賦販売等に該当する資産の販売等に係る延払基準による収益及び費用の計上等確定した決算における経理を要件として適用することとされている規定については，特定外国子会社等がその決算において行った経理のほか，内国法人が措置法６６条の６の規定の適用に当たり当該特定外国子会社等の決算を修正して作成した当該特定外国子会社等に係る損益計算書等において行った経理をもって当該要件を満たすものとして取り扱う。この場合には，決算の修正の過程を明らかにする書類を当該損益計算書等に添付するものとする（措置法通達６６の６－１０(2)）。ウ内国法人が措置法６６条の６の規定の適用に当たり採用した   棚卸資産の評価方法，減価償却資産の償却方法，有価証券の一単位当たりの帳簿価額の算出方法等は，同条を適用して最初に提出する確定申告書に添付する当該特定外国子会社等に係る損益計算書等に付記するものとし，一旦採用したこれらの方法は，特別の事情がない限り，継続して適用するものとする（措置法通達６６の６－１０(3)）。
２前提事実（争いのない事実，顕著な事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実）14
(1)原告について
原告は，愛媛県今治市に住所を有する者であり，平成１７年当時，同市を本店所在地   として海運   業を営む株式   会社き   ほう（以   下「きほう   」という。）及び喜多浦海運株式会社（以下「喜多浦海運」という。）の代表取締役を務めていた（乙１，２，１６，弁論の全趣旨）。
(2)ＫＥＩ社について
ア   ＫＥＩ   ＭＡＲＩＴＩＭＥ   ＰＴＥＬＴＤ   （以下「ＫＥＩ   社」という。）は，１９９８年（平成１０年）７月２４日，原告とＣ１により設立されたシンガポールを本店所在地とする外国法人である（乙３，弁論の全趣旨）。


イＫＥＩ社は，設立の日である１９９８年（平成１０年）７月２４日から１９９９年（平成１１年）９月３０日までの事業年度（以下「平成１１年９月期」という。）のほかは，１０月１日から翌年の９月３０日までを事業年度としている（以下，１９９９年（平成１１年）１０月１日から２０００年（平成１２年）９月３０日までの事業年度を「平成１２年９月期」といい，その後の事業年度も同様に呼称する。）。ウ原告は，１９９９年（平成１１年）３月２４日から２００９年（平成２１年）８月１１日までの間，ＫＥＩ社の総発行済株式数５０万株のうち４９万９９９９株（約９９．９％）を保有していた（乙６ないし８）。エＫＥＩ社は，１９９９年（平成１１年）４月頃から，同年に取得した油そう船（以下「本件油そう船」という。）を裸用船として第三者に貸し付けていたが，２００４年（平成１６年）１２月２０日に本件油そう船を５８１万２３００米国ドルで売却した（乙４，５，弁論の全趣旨）。オＫＥＩ社は，シンガポールの法令に基づき，平成１１年９月期から平成１７年９月期までの各決算に係る財務諸表を作成し，公認会計士の監査及び株主全員（原告及びＣ１）の承認を受けた。この財務諸表の中には，ＫＥＩ社が作成した損益計算書（以下「ＫＥＩ社損益計算書」という。）が含まれており，その内容は別表１－１記載のとおりである。ＫＥＩ社損益計算書によれば，ＫＥＩ社は，平成１１年９月期から平成１６年９月期までは，税引後損益に欠損が生じていたが，平成１７年９月期は，本件油そう船の売却による特別利益２５０万９７３７シンガポールドル（以下「Ｓ＄」という。）が計上されたことにより，税引後損益に利益が生じた。なお，本件油そう船の取得原価は１７２２万９２４０Ｓ＄であったところ，ＫＥＩ社は，ＫＥＩ社損益計算書において，各事業年度の本件油そう船の減   価償却費の金額を１   ７２万２９２４Ｓ＄（本件油そう船の耐用年数を１０年として上記取得原価について定額法により計算したもの）とし，平成１７年９月期の期首における本件油そう船の帳簿価額を６８９万１６９６Ｓ＄（上記取得原価１７２２万９２４０Ｓ＄から６期分の減価償却費の累計額１０３３万７５４４Ｓ＄を控除した後の金額）としていた。上記特別利益２５０万９７３７Ｓ＄は，本件油そう船の売却による収入９４０万１４３３Ｓ＄から平成１７年９月期の期首における本件油そう船の帳簿価額６８９万１６９６Ｓ＄を控除した後の金額である。
（以上につき，乙９ないし１５，弁論の全趣旨）
(3)シンガポールの法人税に係る税制の概要
シンガポールは，法人税について，納税者が税務当局に課税所得の算定に必要な資料（監査証明付きの決算書等を添付した法人税申告書等）を提出し，税務当局がその提出された資料に基づいて当該納税者の税額を賦課決定するという賦課課税制度を採用している。賦課決定がされる年度（以下「賦課年度」という。）は１月１日から１２月３１日までの暦年とされ，その前年の１月１日から１２月３１日までの暦年に発生した各所得に対して課税がされるが，事業所得については，暦年を基準とせず，賦課年度の前年に終了した事業年度の所得の申告が認められている。（乙３３）シンガポールにおける法人税の税率は，２００１年（平成１３年）の賦課年度までは２５％を上回っていたが，２００２年（平成１４年）の賦課年度に２４．５％に引き下げられた後は，２５％を下回っている（乙３２，３４）。
(4)本件決定処分等及び不服申立手続の経緯
ア原告は，平成１７年分の給与（役員報酬）に係る収入金額が１２００万円であり，上記給与の支払者である喜多浦海運から所得税の源泉徴収を受けていたところ，同年分の所得税について確定申告書の提出をしなかった（乙１６）。
イ今治税務署長は，平成２３年３月１０日，原告に対し，   別表２の「決定処分」欄記載のとおり，原告の平成１７年分の所得税について，総所得金額を９７１４万３２７８円，納付すべき税額を３１９１万５６００円とする旨の決定処分（本件決定処分）及び無申告加算税の額を４７８万６５００円とする旨の賦課決定処分（本件賦課決定処分）をした（甲１）。なお，今治税務署長は，ＫＥＩ社が，平成１３年９月期から平成１７年９月期までにおいて，措置法４０条の４第１項に規定する特定外国子会社等に該当し，平成１７年９月期において課税対象留保金額を有するため，課税対象留保金額に相当する金額を原告の雑所得に係る収入金額とみなして総収入金額に算入する必要があるとして，本件決定処分等をしたものである（弁論の全趣旨）。
ウ原告は，平成２３年４月２６日，今治税務署長に対し，本件決定処分等を不服として異議申立てをした（甲２）。原告は，同異議申立てにおいて，ＫＥＩ社の平成１１年９月期から平成１７年９月期までの損益については本邦法令の規定に基づく計算が認められるべきであり，平成１７年９月期の損益は４６万１１９５Ｓ＄の赤字となるから，本件決定処分等は取り消されるべきである旨を主張し，同年５月１２日，今治税務署長に対し，「日本法令によるＫＥＩＭＡＲＩＴＩＭＥ損益計算書」と題する書類（乙２４。以下「原告作成損益計算書」という。）を提出した（甲２，１１，乙２４ないし２６）。なお，原告作成損益計算書の内容は別表１－２記載のとおりである（乙２４）。
エ今治税務署長は，平成２３年６月２４日，原告に対し，上記ウの異議申立てをいずれも棄却する旨の決定をした（甲３）。
オ原告は，平成２３年７月２０日，国税不服審判所長に対し，本件決定処分等を不服として審査請求をした（甲４）。


カ国税不服審判所長は，平成２４年６月１日，上記オの審査請求をいずれも棄却する旨の裁決をした（甲５）。
(5)本件訴えの提起
原告は，平成２４年１１月２９日，本件訴えを提起した（顕著な事実）。
３税額等に関する当事者の主張
被告が本件訴訟において主張する本件決定処分等の根拠及び計算は，別紙２「課税の根拠及び計算」の記載（別紙２の引用に係る別紙３の計算の記載を含み，また，別紙２の   １(5)イの引用に係   る別紙４の仮定的な   計算の記載を含む。）のとおりであるところ，原告は，後記４の争点に関する部分を除き，その計算の基礎となる金額及び計算方法を明らかに争わない。
４争点
本件の争点は，本件決定処分等の適法性であり，具体的には，措置法４０条の４第１項所定の適用対象留保金額の算定の基礎となる同条２項２号所定の未処分所得の金額の計算について，措置法施行令２５条の２０第１項に規定する同施行令３９条の１５第１項１号に掲げる金額の算出をＫＥＩ社損益計算書に基づいて行うべきか，原告作成損益計算書に基づいて行うべきかが争われている。18
なお，ＫＥＩ社損益計算書の内容は別表１－１記載のとおりであり，原告作成損益計算書の内容は別表１－２記載のとおりであるところ（両者の内容を比較したものとして別表６参照），両者は，本件油そう船に係る減価償却費の金額が異なるため，平成１７年９月期における特別利益の金額に差異が生じており，その結果，ＫＥＩ社に係る課税対象留保金額が生ずるか否かも異なることになる。そのため，措置法施行令３９条の１５第１項１号に掲げる金額の算出については，本件油そう船に係る減価償却費の金額の計算をＫＥＩ社損益計算書に記載された金額（同社の決算において経理された金額）を基礎として行うべきか，原告作成損益計算書に記載された金額を基礎として行うべきかが問題となる。
５争点に関する当事者の主張の要旨
（被告の主張の要旨）
(1)未処分所得の金額の計算はＫＥＩ社損益計算書に基づいて行うべきであ
ること
ア措置法施行令３９条の１５第１項１号は，本邦法令の規定の例に準じて計算をする場合について規定するところ，その計算の基礎として特定外国子会社等の各事業年度の決算に計上された所得の金額が掲げられているのであり，また，特定外国子会社等の所在する国の中には法人税制が完備された国もあり得ることからすれば，特定外国子会社等において行った決算を考慮することなく本邦の法令において再計算することが本邦法令の規定の例に準ずる計算であるとは解されない。法人税法３１条   １項が，減価償   却費を損金の額   に算入する要   件として，確定し   た決算（   我が国の会   計制度に   よる企業会   計を前提   に作成され，株主総会の承認，総社員の同意その他の手続による承認を経たその事業年度の決算をいう。以下同じ。）における損金経理（同法２条２５号）を要求した趣旨は，法人内部において発生する取引については，売上取引に代表される第三者の介在する取引のような外部取引と異なり，対外的な要素が介在しないことから，法人の利益の算定においては，株主総会等における承認という一定の手続要件が課された計算書類によって法人の意思を確認し，これに基づく経理処理を要求することにより，牽制を図り，選択的又は恣意的な経理処理を抑制し，もって適正な課税の実現を期待することにあると解される。
このように，法人税法３１条１項の「損金経理」の要件が，内部取引に関する法人の意思を確認する点にその本質を有すると解されることからすれば，特定外国子会社等が本店所在地国の法令に基づいて行った決算において減価償却費の経理をしている場合には，これにより減価償却に関する法人の意思を確認することができるといえるから，特定外国子会社等の決算が我が国の確定した決算に要求される形式的要件（日本の商法及び会社法に準拠した成立要件等）を欠くとしても，同項の確定した決算にお   ける「損   金経理」が   あったも   のと同様に   解するこ   とができる。
したがって，措置法施行令３９条の１５第１項１号に基づき本邦法令の規定の例に準じて特定外国子会社等の未処分所得の金額を計算する場合，特定外国子会社等が本店所在地国の法令に基づいてした決算上で経理された減価償却費について，本邦法令の規定における償却限度額の範囲で損金の額に算入されると解するのが相当である。
イＫＥＩ社損益計算書は，シンガポールの法令に従ったＫＥＩ社の決算に基づいて作成されたものであり，当該決算における取締役報告・決算書には，正確かつ公平な意見を提供する目的で作成されたものである旨の取締役である原告自らの声明書及び公認会計士によるシンガポールの会計基準に準拠した監査が実施された旨の株主に対する監査報告書が添付されている。
このように，ＫＥＩ社損益計算書は，利害関係者に対しＫＥＩ社の事業状況及び各年９月３０日を末日とする会計年度における業務実績について，正確かつ公平な意見を提供する目的で作成され，かつ，公認会計士の監査報告を受けたものであることから，特定外国子会社等の「各事業年度の決算」（措置法施行令３９条の１５第１項１号）に該当すると認められる。
したがって，ＫＥＩ社の未処分所得の金額の計算は，ＫＥＩ社損益計算書に基づいて行うべきである。
(2)未処分所得の金額の計算を原告作成損益計算書に基づいて行うことがで
きないこと
ア確定申告書に添付されていない原告作成損益計算書に基づいて未処分
所得の金額の計算をすることができないこと
(ア)措置法４０条の４は，１項において，課税対象留保金額を雑所得に係る収入金額とみなして総収入金額に算入することを定めるとともに，５項において，「第１項各号に掲げる居住者は，その者に係る特定外国子会社等の各事業年度の貸借対照表及び損益計算書その他の財務省令で定める書類を当該各事業年度終了の日の翌日から２月を経過する日の属する年分の確定申告書に添付しなければならない。」と定めており，税額の確定に際しては，確定申告書に特定外国子会社等の損益計算書が添付されていることを前提としている。


措置法４０条の４第１項及び５項は，本店所在地国の法令に基づく決算を修正して作成した損益計算書（以下「修正損益計算書」という。）を確定申告書に添付すべきか否かについて直接には規定していないものの，措置法施行令３９条の１５第１項１号が本店所在地国の法令に基づく決算を修正して未処分所得の金額の計算をするためには「本邦法令の規定の例に準じて計算」する必要がある旨を定めているのであるから，納税者において，確定申告をするに当たり，修正された決算の過程を明らかにして，修正された決算が本邦法令の規定の例に準じていることを明らかにする必要があることは当然のことというべきである。
そうすると，納税者は，本店所在地国の法令に基づく決算を修正して未処分所得の金額の計算をしようとするためには，措置法４０条の４第５項及び措置法施行令３９条の１５第１項１号の規定に基づき，修正損益計算書を確定申告書に添付して提出する必要があるというべきである。
(イ)また，措置法施行令３９条の１５第１項１号は，本邦法令の規定の例に準じて未処分所得の金額を計算するに当たり，我が国の会計制度と相違する会計制度の下で作成された特定外国子会社等の決算を未処分所得の金額の計算の基礎とした場合，個別の規定の適用に際して不都合が生ずる可能性があることを念頭に置いたものであるから，同号にいう特定外国子会社等の「各事業年度の決算」には，我が国と特定外国子会社等の本店所在地国の会計制度の調整を目的として特定外国子会社等の決算を修正して作成された損益計算書であって，一定の要件を満たすものが含まれると解すべきである。そして，同号を合理的に解釈すれば，特定外国子会社等の決算を修正した計算書類について，我が国における「確定した決算」と同程度の実質を有することを担保する何らかの手続的な措置がされた場合に初めて特定外国子会社等の「各事業年度の決算」に含まれると解することになる。措置法通達６６の６－１０の(2)は，このような手続的な担保として，企   業内部   の計算   であっ   て対外   的に実   現され   ていな   い会計   計算（減価償却費等）の修正の過程を明らかにさせる書類を添付させることを定め，同(3)においてそのような減価償却資産の償却方法等を最初に提出する確定申告書に添付する損益計算書等に付記させることで，以後に用いる算出方法を明確にさせることを定めているが，これは，これらの手続を踏ませることによって，修正計算の過程を対外的に明らかにさせ，その正確性を担保するとともに，恣意的な計算を防止して単なる会計書類に我が国における「確定した決算」と同程度の実質を担保させるものであるといえる。そして，このような措置は，正に措置法施行令３９条の１５第１項１号の趣旨に合致するものであり，租税法律主義に反するものではないというべきである。
したがって，自己に有利となるように特定外国子会社等の決算を修正した損益計算書等を基礎として未処分所得の金額を計算しようとする場合には，決算の修正の過程を明らかにする書類及び修正損益計算   書等を   添付し   た確定   申告を   行う必   要があ   るとい   うべき   である。
(ウ)しかるに，原告は，本件決定処分がされる前に，特定外国子会社等の決算であるＫＥＩ社損益計算書を修正した原告作成損益計算書を添付して確定申告を行っていないのであるから，原告作成損益計算書の作成日時にかかわらず，未処分所得の金額の計算を原告作成損益計算書に基づいて行うことは認められないというべきである。なお，原告は，確定申告書の提出義務がない以上，確定申告書を提出することは物理的に不可能である旨主張する。しかしながら，所得税法（平   成１８   年法律   第１０   号によ   る改正   前のも   の。以   下同じ。）１２１条１項柱書きは，同項各号のいずれかに該当する場合には，同法１２０条１項の規定による申告書を提出することを要しないと定めているにすぎないのであるから，同法１２１条１項各号に該当する者であっても，確定申告書が提出できないということはなく，実際にそのような者が提出する確定申告書でも問題なく受理される。
(エ)さらに，所得税に係る納付すべき税額は第一義的には納税者のする申告により確定するものであるところ，上記(ア)のとおり，確定申告書に添付することなく損益計算書を税務署長に提出されることを措置法は予定していないから，確定申告書を提出しないまま修正損益計算書を税務署長に提出したとしても，当該修正損益計算書は納付すべき税額の確定方式を定めた国税通則法（平成１８年法律第１０号による改正前のもの。以下「通則法」という。）１６条に規定する確定申告書になり得ず，当該提出行為にはいかなる法的効果も生じない。そのため，税務署長が，修正損益計算書に基づかずに特定外国子会社等の未処分所得の金額の計算を行い，所得税の決定処分をしたとしても，当該決定処分は適法というべきである。
(オ)なお，原告は，平成１７年分の所得税に係る一連の調査において原告作成損益計算書を示しておらず，異議調査の段階になって初めて原告作成損益計算書を異議調査担当職員に提出しているが，この原告作成損益計算書は，本件決定処分による課税を免れることを意図して後に作成されたものであることが明らかであり，異議調査の前に原告作成損益計算書が存在していたことをうかがわせる事情はない。そして，原告作成損益計算書が本件決定処分以前に存在していなかった以上，これを確定申告書に添付することはおよそ不可能であるから，原告作成損益計算書に基づく未処分所得の金額の計算が許される余地はないというべきである。
イ未処分所得の金額の計算を原告作成損益計算書に基づいて行うことは確
定決算主義に反し許されないこと
(ア)内国法人の課税所得の計算は，ある事業年度につき，確定した決算を基礎とし，これに法人税法の観点から調整を加え，課税所得を算出するという確定決算主義を採用しており，我が国の法人税法等の適用においては，確定した決算によらない単なる会計書類に基づいて減価償却費を損金の額に算入することは，およそ想定されていない（法人税法７４条１項参照）。


このような確定決算主義が採用されている趣旨は，企業利益の測定について，外部の第三者と行われる外部取引と異なり，内部取引のように対外的には実現されないものについては，株主総会等の手続を要件とし，内部的なコントロールを加えることによって適切な処理を図ることにある。そして，減価償却費のような内部取引に基づく費用は，対外的には実現されず，法人において金額を決定する費用と   なるた   め，そ   の適切   な処理   を図る   ことが   必要と   なる。   そこで，確定決算主義の下では，減価償却費等の内部取引の計上において，①一定の時点において減価償却費等の金額を決定し，これを変更できないものとすることにより，費用に計上されていない減価償却費について，決算が確定し申告書を提出した後においてなお損金の額への算入   を求め   るよう   な恣意   的な経   理処理   を防止   すると   ともに，②当該減価償却費の金額の決定に当たっては，株主総会の承認等を要求することにより，内部的なコントロールを期待することによって，その適正な処理を図り，課税の安定を確保しているところである。
以上からすれば，一旦，内国法人において確定した決算により決定された減価償却費の金額につき，申告の際に任意に変更することは，確定決算主義に反し許されないというべきである。(イ)措置法施行令３９条の１５第１項１号が，特定外国子会社等の本店所在地国における決算につき一定の修正を許容しているのは，我が国と当該本店所在地国との会計制度の違いによる不都合を解消するため，すなわち，外国と我が国の会計制度の差異（会計制度の大枠の差異のみならず，会計制度の細部の差異（会計処理の差異）を包摂する。以下同じ。）を調整するためであり，特定外国子会社等における決算の修正の範囲は，飽くまで当該本店所在地国と我が国との会計制度の差異の調整にとどまるものである。
そして，措置法施行令３９条の１５第１項１号は，当該本店所在地国の会計制度に従った決算を本邦法令の規定の例に準じて計算する場合において，会計制度の差異の調整をすることで，当該本店所在地国の会計制度に従った決算を我が国における確定した決算と同程度の実質を備えさせることにより，我が国において確定した決算における経理を要件としている規定を適用することを可能にする趣旨の規定であるから，同号を適用して特定外国子会社等の未処分所得の金額の計算をする場合，確定決算主義の趣旨を前提にしていることは明らかである。
したがって，特定外国子会社等における決算の修正の範囲は飽くまで本店所在地国と我が国会計制度の差異の調整にとどまるべきであり，措置法施行令３９条の１５第１項１号の趣旨を超えて特定外国子会社等の本店所在地国の決算における減価償却費の金額を任意の金額に修正することは，我が国における確定決算主義の趣旨に反し，許容されていないというべきである。そして，同号の趣旨を超えて上記決算を修正することが許されないことは，一般に公正妥当と認められる会計処理の基準（法人税法２２条４項参照。以下「公正処理基準」という。）と確定決算主義が密接に結び付いており，同項の適用において確定決算主義の趣旨が及ぶことからも導き出されるものである。26
そのため，ＫＥＩ社損益計算書を基に本邦法令の規定の例に準じて修正損益計算書等を作成する際においても，ＫＥＩ社損益計算書において計上した減価償却費をそのまま基礎としなければならず，その上で会計制度の差異を調整する限度で再計算をして調整所得金額を計算することが許容されるのであって，本件油そう船に係る減価償却費の金額自体を申告の際になって再計算することは許されないというべきである。すなわち，本件では，飽くまで，特定外国子会社等の決算を基礎として本邦法令の規定における償却限度額の範囲内において減価償却費を損金の額に算入することが認められるにすぎないというべきである。
しかるに，原告作成損益計算書に基づく減価償却費の金額の再計算は，ＫＥＩ社のシンガポールにおける決算において計上されている減価償却費の金額について会計制度の差異の調整の範囲を逸脱して任意に再計算を行おうとするものであるから，措置法施行令３９条の１５第１項１号が前提とし公正処理基準と密接に結び付いた確定決算主義の趣旨に反し，認められないというべきである。ウ原告作成損益計算書に基づく未処分所得の金額の計算は公正処理基準に
反し許されないこと
(ア)法人税法２２条４項は，収益及び損金の額に算入すべき金額について，公正処理基準に従って計算することを要請しているところ，措置法施行令３９条の１５第１項１号所定の「本邦法令の規定」に法人税法２２条４項が含まれることは明らかである。そして，同条２項及び３項所定の「別段の定め」とは，税法上計算方法等が明らかである規定を想定しているものであり，特別法等が存在しているとしても，少なくとも，当該特別法等において計算方法等が明らかでない事項で，かつ，企業会計上のものについては，なお同条４項が適用され又はその趣旨が及ぶというべきである。
特定外国子会社等の未処分所得の金額は，特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額につき，法人税法及び措置法による各事業年度の所得の金額の計算に準ずるものとして政令で定める基準により計算した金額を基礎として欠損の金額に係る調整を加えることとされているところ，政令である措置法施行令３９条の１５第１項１号を適用する場合の外国と我が国会計制度の差異の具体的な調整方法については税法に明確な規定がない。
したがって，特定外国子会社等の未処分所得の金額の計算は，収益及び費用や損失に関するもので，かつ，法令上においては明確な計算方法等の規定がない企業会計上のものとして，公正処理基準により行われるものというべきである。
(イ)この点につき，減価償却の目的は，昭和３５年の大蔵省企業会計審議会の「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書」（乙４７）において，「減価償却の最も重要な目的は，適正な費用配分を行なうことによって，毎期の損益計算を正確ならしめることである。このためには，減価償却は所定の減価償却方法に従い，計画的，規則的に実施されねばならない。利益におよぼす影響を顧慮して減価償却費の金額を任意に増減することは，右に述べた正規の減価償却に反するとともに，損益計算をゆがめるものであり，是認し得ないところである。」とされているとおり，そもそも，取得した減価償却資産の適正な費用配分を行うことを目的とするものである。原告の主張する計算は，平成１１年９月期ないし平成１６年９月期の各事業年度の税引後損益が０Ｓ＄になるように，減価償却費の金額を修正するものであり，平成１７年９月期の本件油そう船の譲渡益を，自己の都合の良いように修正する（譲渡益をなかったことにする）ことが目的であることは明らかであり，この計算は正に損益計算をゆがめるものであるというほかない。


したがって，原告の主張する減価償却費の金額の再計算は，平成１７年９月期の損益計算をゆがめるものであって，公正処理基準に反し許されないというべきである。
(ウ)また，株主総会での承認や報告を経て確定した財務諸表は，配当制限その他の規制や各種の契約条件の遵守の確認及び課税所得の計算にも利用されていることから，そこにおける利益計算を事後的に修正すると，利害調整の基盤が揺らぐこととなる。そこで，企業会計上，過去の利益計算に修正の必要が生じても，過去の財務諸表を修正することなく，要修正額を前期損益修正として当期の特別損益項目に計上する方法が用いられている（企業会計原則第２・６及び同注１２）。法人税務上も，上記と同様に，各事業年度に発生した損失は，その発生   事由を   問わず   ，その   事業年   度の損   金の額   に算入   するこ   とによって益金から控除し，その結果として，損失を計上した事業年度が欠損となったような場合には，その欠損については，欠損金の繰戻しによる還付（法人税法８０条）又は青色申告書を提出した事業年度の欠損金の繰越し（同法５７条）の制度を通じて，前後の課税関係が調整される。
そのため，財務諸表の適正性を判断する際の判断基準となる企業会計原則においては，過去の財務諸表を遡って修正することとなる遡及修正は認められていないから，原告の主張する減価償却費の金額の再計算は，原告の主張するように企業会計基準第２４号「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」（甲２７。以下「過年度遡及会計基準」という。）の適用がないとしても，公正処理基準に反するものである。29
他方，仮に，過年度遡及会計基準に従ったとしても，本件は，過年度遡及会計基準による遡及処理の対象となるものではない上，過年度遡及会計基準は，一定の場合に過年度の財務諸表の額の訂正計算処理を行うことを認め，その遡及処理が行われた場合には，過去の期間における遡及処理の累積的影響額を，貸借対照表上，遡及処理後の当期の期首の残高に反映させることを認めるものであって，過年度の決算処理を遡及的に修正することまで認めるものではないから，原告作成損益計算書のように過去の決算上の減価償却費の金額を遡及して修正することが許されるものではない。
したがって，原告の行った過去に遡って減価償却費の金額の再計算を行う処理は，企業会計原則における前期損益修正においても，また，   過年度   遡及会   計基準   におい   ても，   いずれ   も認め   られて   おらず，公正処理基準に反するものであって許されないというべきである。
エＫＥＩ社が特定外国子会社等に該当しない平成１１年９月期及び平成１２年９月期の損益計算書について再計算を行うことは許されないこと外国子会社合算税制は，特定外国子会社等の各事業年度の留保所得を居住者の所得に合算して課税するものであるから，特定外国子会社等に該当しない事業年度における損益を課税対象として認識するものではなく，未処分所得の計算をするに当たり，特定外国子会社等に該当しない事業年度の決算までをも修正して損益計算を行うことはできない。原告は，原告作成損益計算書において，ＫＥＩ社の平成１１年９月期及び平成１２年９月期を含めてＫＥＩ社損益計算書を修正しているが，これらの事業年度については，そもそもＫＥＩ社は特定外国子会社等に該当しないのであるから，特定外国子会社等の未処分所得の計算を取り扱う規定である措置法４０条の４第２項２号及び措置法通達６６の６－１０を適用する余地はない。
また，措置法施行令２５条の２０第５項は，特定外国子会社等の未処分所得の金額の計算に当たって行う欠損金額の調整について，「特定外国子会社等…に該当しなかった事業年度を除く」と明確に規定している。そのため，本件決定処分に係る特定外国子会社等の未処分所得の金額の計算に当たって，特定外国子会社等に該当しない平成１１年９月期及び平成１２年９月期のＫＥＩ社損益計算書の欠損金額を繰り越すことはできないものであり，同様に，外国子会社合算税制の適用がない当該事業年度の損益計算書の損益計算を修正する理由もないから，ＫＥＩ社損益計算書の対象の各事業年度のうち特定外国子会社等に該当しない事業年度の損益計算を修正した原告作成損益計算書に基づいて未処分所得の金額の計算を行うことはできないというべきである。
（原告の主張の要旨）
(1)未処分所得の金額の計算をＫＥＩ社損益計算書に基づいて行うことは許
されないこと
未処分所得の金額の計算は，本邦法令の規定の例に準ずる計算が原則とされており，措置法施行令２５条の２０第２項が本店所在地国の法令に基づいて計算をすることができる旨定めているとおり，本店所在地国の法令における決算をそのまま利用するか否かは，納税者の選択に委ねられている。
したがって，特定外国子会社等の決算を利用することができるのは，飽くまで納税者の側で本店所在地国の法令による計算を選択した場合に限られ，課税当局が独自に特定外国子会社等の決算に基づいて未処分所得の金額を計算し，所得税の決定処分をすることはできないというべきである。しかるに，本件決定処分は，原告が本店所在地国の法令による計算を選択していないにもかかわらず，ＫＥＩ社の未処分所得の金額の計算をＫＥＩ社損益計算書に基づいて行っているのであるから，措置法４０条の４の適用を誤った違法があるというべきである。
(2)未処分所得の金額の計算は原告作成損益計算書に基づいて行うべきであ
ること
ア   未処分   所得の金   額の計   算（本   件油そう   船の減   価償却費   の金額の再計算）を原告作成損益計算書に基づいて行うと適用対象留保金額が零とな
ること


原告作成損益計算書は，ＫＥＩ社の決算に基づいて本邦法令の規定の例に準じて計算をしたものであり，その内容は別表１－２記載のとおりである。すなわち，本件油そう船の減価償却費の金額を本邦法令の規定の例に準じて再計算すると，本件油そう船は，総トン数が２０００トン以上であるから，耐用年数が１３年となり（減価償却資産の耐用年数等に関する省令（平成１９年財務省令第２１号による改正前のもの。以下同じ。）   １条１号   ，別表第   １），取得   年月が平   成１１年５   月である   から，法定償却方法は定率法となる（法人税法施行令５３条１号）。そうすると，本件油そう船の償却限度額は別表１－２（２枚目）の「償却限度額」欄記載のとおりとなるところ，ＫＥＩ社は当該償却限度額の範囲内で任意の金額を減価償却することができるから，原告は本件油そう船の減価償却費の金額を同表（２枚目）の「当期償却額」欄記載のとおりとして計算した。その結果，本件油そう船の売却価格が平成１６年９月期末の帳簿価額を下回り，４２万８４２１Ｓ＄の売却損が発生することになる。
したがって，ＫＥＩ社に未処分所得の金額が生ずることはなく，ＫＥＩ社の平成１７年９月期に係る適用対象留保金額は零と算出される。イ確定申告や確定申告書への原告作成損益計算書の添付が必要でないこと(ア)原告は，喜多浦海運のみから給与の支払を受ける給与所得者であり，平成１７年の給与等の金額が２０００万円以下で年末調整を受けていたところ，未処分所得の金額の計算を原告作成損益計算書に基づいて行うと，適用対象留保金額が零となり，雑所得が生ずることもなかったため，確定申告書を提出する義務がなかった（所得税法１２１条１項）。そのため，原告が平成１７年分の所得税について確定申告を行わなかったことは当然のことであり，確定申告書に原告作成損益計算書を添付する義務（措置法４０条の４第５項）もない。そして，確定申告の義務がない居住者が確定申告を行うのは，原則として還付申告（所得税法１２２条）を行う場合であり，原告のように確定申告の義務がないにもかかわらず特定外国子会社等の損益計算書を添付した確定申告を行わなければならないとする税法の定めは存しない。そして，措置法４０条の４第５項が損益計算書等を確定申告書に添付しなければならない旨を定めているのは，課税当局が特定外国子会社等を把握して居住者に合算される所得を調査するという徴税側の便宜のためにすぎず，納税者に損益計算書等の提出を強制するものではないと考えられる。また，そもそも，措置法上，確定申告書に修正損益計算書を添付して提出することが定められているものではない。
したが   って，   本邦法   令の規   定の例   に準ずる計   算を行   う要件   として，確定申告書に原告作成損益計算書等の添付をすることが求められているものではないというべきである。
(イ)また，我が国の法人税法が確定決算主義を採用していることと特定外国子会社等の未処分所得の金額の計算は，全く次元の異なるものであり，前者が後者に「確定した決算」を求めることの根拠となるものではない。すなわち，特定外国子会社等の未処分所得の金額の計算は，租税回避を防止するために設けられた外国子会社合算税制における特殊な計算規定であり，特定外国子会社等の所得のうちどのような部分を合算対象とするかは立法政策に委ねられている。そして，措置法施行令３９条の１５第１項１号は「決算」とのみ規定し，「確定した決算」と規定していないのであるから，合算対象となる特定外国子会社等の所得を算出する際に基とされる決算は，必ずしも「確定した決算」である必要はないものと解される。そのため，同号は，特定外国子会社等の決算を修正した計算書類について，我が国における「確定した決算」と同程度の実質を有することを担保する何らかの手続的な措置がされなければならないことを定めたものではないというべきである。
(ウ)措置法通達６６の６－１０(2)は，「決算の修正の過程を明らかにする書類を当該損益計算書等に添付するものとする」と定めており，納税者に対し「書類」を「添付」することを命令し，又は少なくとも書類の添付を求めているものと解される。
しかしながら，このような事項は実定法の定めるところにより要求されるべきものである上，そもそも，通達は，上級行政庁の下級行政庁への命令であり，行政組織の内部では拘束力を有するが，国民に対して拘束力を有する法規ではない。そして，税法における通達には，納税者が行った確定申告や税務処理等に対して，当局がどのような取扱いを行うべきかが示されているにとどまり，通達の文言上，少なくとも納税者のみが主語となることはないものと考えられる。
また，措置法通達６６の６－１０(2)は，管理上の都合から，決算の修正の過程を明らかにする書類が損益計算書等に添付されていることが望ましいと考えていることを示すものにとどまり（同通達の「するものとする」という文言は，義務ではなく，期待されていることを定めるものにすぎない。），納税者は，同通達に拘束されるものではなく，損益計算書等に決算の修正の過程を明らかにする書類を添付することは，本邦法令の規定の例に準ずる計算を行う上で必須の手続ではないというべきであるから，同通達が求める手続に従っていない場合であっても，本邦法令の規定の例に準ずる計算が認められないことはないものと解される。
そして，措置法通達６６の６－１０が法令に存しない要件を通達によって付加しているものであるとすれば，通達としての存在を超え，納税者に対して新たな要件を付加するものとしか解釈できないのであるから，租税法律主義に反するというべきである。(エ)納税者に確定申告の義務がない場合，当該納税者には特定外国子会社等に係る修正損益計算書を確定申告書に添付して当局に提出する機会がない。そのため，当該納税者は，本邦法令の規定の例に準じて再計算をした修正損益計算書を保管しておくことを要し，後日，課税当局から問い合わせを受け，又は税務調査を受けた場合には，当該修正損益計算書を調査官に示すことにより，課税対象留保金額がないため確定申告義務がないことを説明することが必要となるにとどまる。しかるところ，本邦法令の規定に基づく原告作成損益計算書は，本件決定処分が行われた平成２３年３月１０日より前の同月３日に作成されており，原告の顧問税理士が今治税務署職員に対して提出しようとしたにもかかわらず，今治税務署職員が，原告作成損益計算書の提出を威嚇して妨げ，受取を拒否したことから，同日に提出することができず，異議調査が始まった最初の日である同年５月１２日に提出されたものである。
したがって，本件決定処分より前に本邦法令の規定に基づく原告作成損益計算書が作成されていたのであるから，原告が原告作成損益計算書に基づいて行った前記アの計算を否定することはできないというべきである。


そして，本件決定処分は，法律上の根拠がないのに，原告作成損益計算書を考慮せず，ＫＥＩ社損益計算書のみを採用し，恣意的な資料の選択に基づいて行われたものであるから，違法であることは明らかである。
ウ未処分所得の金額の計算と確定決算主義は無関係であり，原告は未処分所得の金額の計算を原告作成損益計算書に基づいて正しく行っていること(ア)被告は，内国法人の課税所得の計算が「確定した決算」に基づいてされていることや，減価償却費が損金経理を要求される事項であること等をるる主張するが，これらは飽くまで内国法人の課税所得の計算に係る事項であり，失当というべきである。特定外国子会社等は，当然のことながら外国法人であり，外国法人の本店所在地国によって異なる会計基準や会計制度があり，財務諸表の形式も異なる。そして，ＫＥＩ社はシンガポール法人であるから，その決算書はシンガポール会社法及びシンガポール会計基準により作成されるのであって，内国法人の財務諸表の作成手続や課税所得の計算は，一切関係がない。外国子会社合算税制は，租税回避の防止という趣旨に基づき，本来は居住者又は内国法人の課税所得ではない外国法人の稼得した所得を，居住者又は内国法人の収益の額とみなして合算する制度である。外国法人の所得を居住者又は内国法人の収益の額とみなして合算する仕組みは，税務上のみの概念で，かつ，非常に技術的な手法によるものであり，会計上の連結決算とも全く異なるものである。したがって，日本の居住者又は内国法人を対象として制定されている本邦の法令に基づく確定決算主義を用いて合算の過程の全てを説明することができるものではない。
このように，特定外国子会社等の所得の金額について居住者又は内国法人の収益に合算する仕組みを持つ外国子会社合算税制は，少なくとも我が国の公正処理基準の及ばない外国における決算制度を前提としているという点において，手続のあらゆる面において公正処理基準の範疇に収まっていることが前提とされている内国法人についての税制とは，明らかに異質の税制というべきである。原告が行った減価償却費の金額の再計算は，特定外国子会社等の決算を基にして，原告に合算すべき所得金額を算出するために行っている計算であり，特定外国子会社等の会計処理を変更しているわけではない。
この再計算を行うに際して，原告作成損益計算書においてもなぜＫＥＩ社損益計算書上の減価償却費の金額をそのまま用いなければならな   いかに   ついて   ，被告   は何ら   法令上   の根拠   に基づ   いた主   張を行っていない。そして，ＫＥＩ社の損益計算書は確定した決算の実質を備えていないものの確定決算主義の趣旨が及ぶとする被告の主張は，法令上の根拠を欠いており，論理的にも失当というべきである。
(イ)特定外国子会社等であるＫＥＩ社の所在するシンガポールにおいては，シンガポールの会計基準に基づき，本件油そう船の減価償却について，償却方法は定額法，耐用年数は１０年が採用され，本件油そう船の取得事業年度から売却事業年度の前事業年度までの各事業年度にわたり，償却限度額と同額の減価償却費が計上されている。これに対し，本邦法令の規定に従った減価償却を行うと，償却方法は定率法，耐用年数は１３年となるから，ここに日本とシンガポールとにおける「会計処理の差異」が生じている。さらに，日本とシンガポールにおいては減価償却の方法が異なるから，ＫＥＩ社が特定外国子会社等に最初に該当した事業年度（平成１３年９月期）の期首簿価が正しく計算されていないこととなるため，本件油そう船を取得した当初の事業年度である平成１１年９月期から，再計算を行う必要がある。したがって，原告は，当該差異を調整すべく，減価償却費の金額の再計算を行い，原告の雑所得の金額の計算上総収入金額に算入されるＫＥＩ社の未処分所得の金額を計算した。以上の原告の会計処理の差異の調整は，措置法施行令３９条の１５に規定する本邦法令の規定の例に準ずる計算に該当する。
(ウ)ＫＥＩ社がシンガポールの法令に基づいてした減価償却は，シンガポールの法令上適法な手続を経て，シンガポール当局に提出された財務諸表に計上されているものであるが，外国子会社合算税制の適用を受け，原告の雑所得として合算される未処分所得の金額を計算するに当たっては，シンガポールにおいて計上された減価償却費の金額ではなく，本邦法令の規定に基づく耐用年数，償却率及び償却方法を用いて日本において計算された減価償却費の金額こそがＫＥＩ社の姿を正しく表すものと解されるため，原告は本邦法令の規定の例に準じて日本における減価償却費の金額を正しく計算することで正しい未処分所得の金額を算出したものであり，何ら恣意的な計算など行っていないことは明らかである。
すなわち，減価償却費に係る本邦法令の規定は，特定外国子会社等の決算にそのまま適用することができないため，措置法施行令３９条の１５第１項１号に従い，本邦法令の規定の例に準ずる減価償却費の金額の計算が行われるのであり，この計算は，特定外国子会社等の本店所在地国における適法な減価償却費の金額を未処分所得の金額の計算という観点から見直し，その金額を正しく計算するために本邦法令の規定に従って減価償却費の金額の再計算をするものと解される。その過程において，既に当該特定外国子会社等の本店所在地国の法令に基づく決算が確定しているため，内国法人による減価償却費の費用計上方法である損金経理は実質的に不可能であるが，再計算に当たっては，損金経理という手続を踏んでいないにもかかわらず，損金経理をしたものとして取り扱い，当該減価償却費の金額の計算だけは行われたものとすることができるのである。そして，原告は，上記方法を採用して適法にＫＥＩ社の減価償却費の金額を法人税法３１条の規定の例に準じて再計算し，原告の各年分の所得の金額の計算上，合算されることとなるＫＥＩ社の未処分所得の金額がいずれも零となることを確認したのである。エ未処分所得の金額の計算を原告作成損益計算書に基づいて行うことは公
正処理基準に反するものではないこと
(ア)法人税法２２条４項は，内国法人の収益の額（同条２項）並びに費用及び損失の額（同条３項）につき，公正処理基準に従って計算されるものと定めている。そして，同条２項及び３項に規定する「別段の定め」については，同条４項は適用されないこととされている。措置法は，各国税に関する特別措置を定めた法律であり，その規定は個別租税法の規定に対する特例としての性質を有するものであるから   ，外国   子会社   合算税   制のよ   うな措   置法の   特例規   定につ   いても，上記「別段の定め」と同様，法人税法２２条４項の規定の適用はないものと考えられる。


したがって，適用対象留保金額の算出過程において行われた再計算そのものが，法人税法２２条４項ないし過年度遡及会計基準に照らし違法と解されることはない。そうすると，同項が問題となり得るとすれば，それは当該再計算の内容を判断する場合であるが，再計算の内容の是非については過年度遡及会計基準では問題にされておらず，また，減価償却費については同法３１条が「別段の定め」となるため同法２２条４項の対象外であるので，ＫＥＩ社に係る損益計算書が公正処理基準に適合しているか否かは判断の対象とはならない。
仮に公正   処理基   準の適   用を受   ける可   能性が   あると   しても   ，原告は，再計算の過程において，償却限度額の範囲内で減価償却費の金額を設定したにすぎず，当初，ＫＥＩ社がシンガポールの決算において計上した減価償却費の金額が，飽くまでも原告に合算される適用対象留保金額の算出過程においては正しくなかったために再計算の処理を行ったものであるから，損益計算をゆがめるために減価償却費の金額   を任意   に増減   させた   もので   はない   。そして，   内国法   人は，減価償却費の計上に当たり，常に法定の償却限度額と同額を計上するわけではなく，償却限度額の範囲内で当該事業年度の減価償却費の金額を決定することは任意の増減とは捉えられていない。(イ)また，ＫＥＩ社の適用対象留保金額の算出過程は，ＫＥＩ社の正式な「決算書」の修正には該当せず，「会計上の変更」にも「過去の誤謬の訂正」にも該当しないから，過年度遡及会計基準の適用範囲にそもそも該当しない。すなわち，適用対象留保金額の算出過程において減価償却費の金額を再計算したところで，シンガポール法人であるＫＥＩ社の平成１１年９月期ないし平成１７年９月期の「決算書」（乙９ないし１５）における財務諸表は一切変更されず，当該再計算は「会計上の変更」には該当しない。また，当該算出過程において減価償却費の金額を再計算したとしても，ＫＥＩ社が行った以前の減価償却費の金額の計算が誤っていたわけではないため，当該再計算は「過去の誤謬の訂正」にも該当しない。
したがって，ＫＥＩ社の適用対象留保金額の算出過程は，過年度遡及会計基準の適用範囲に該当しないから，当該会計基準における会計上の取扱いはＫＥＩ社には適用されない。そして，原告の再計算は，原告の雑所得金額の算出のために行ったものにすぎず，ＫＥＩ社のシンガポールにおける決算自体に影響を与えるものではないから，減価償却費の金額の事後的変更ではなく，公正処理基準に反する処理でないことは明らかである。
仮に，本件における処理が過年度遡及会計基準の適用範囲内であるとしても，原告のした計算は不適法とはならない。すなわち，過年度遡及会計基準は平成２３年４月１日以後に開始する事業年度の期首以後に行われる会計上の変更及び過去の誤謬の訂正から適用される。そして，本件において問題となっているＫＥＩ社の対象事業年度は，平成１１年９月期ないし平成１７年９月期であり，また，原告本人の会計処理が問題となると仮定しても，処分対象が平成１７年の所得税であるから，過年度遡及会計基準は適用されないこととなる。
オＫＥＩ社が特定外国子会社等に該当しない平成１１年９月期及び平成１２年９月期の損益計算書について再計算を行うことが許されること(ア)そもそも，減価償却とは，各事業年度における減価償却資産の減価額であるが，どの償却方法で減価償却を行うかは，所得税及び法人税の税額に影響するところが大きく，所得計算の適正を維持するためには同一の償却方法を継続的に用いることが必要であるため，本邦の法令においては，納税者は，その選定した償却方法を所轄税務署長に届け出なければならず（所得税法施行令（平成１９年政令第８２号による改正前のもの。以下同じ。）１２３条２項，法人税法施行令５１条２項），また，選定した償却方法を変更しようとする場合には，所轄税務署長の承認を受けなければならない（所得税法施行令１２４条，法人税法施行令５２条）。そして，企業会計原則第１・５には，「企業会計は，その処理の原則及び手続を毎期継続して適用し，みだりにこれを変更してはならない」という継続性の原則が定められている。このように，減価償却の方法については，一度選択した以上，継続性の原則に基づき，同一の償却方法を継続適用することが予定されているのであり，毎年償却方法を変更するというようなことは全く想定されていない。
そして，ＫＥＩ社は本件油そう船を１９９９年（平成１１年）５月に取得し，シンガポールの法令上は定額法（１０年）を適用して減価償却を行っていた。ＫＥＩ社が特定外国子会社等に初めて該当したのは２００１年（平成１３年）９月期であり，本邦の法令上は定率法（１３年）が適用されているところ，的確に減価償却を行うためには，同事業年度から償却方法を定額法から定率法へ変更するのではなく，本件油そう船の取得当初から法定償却方法である定率法及び耐用年数を用いて償却費を計算する方が，本件油そう船に係る減価償却費を正しく計上することができるものと考えられる。そうすると，平成１１年９月期及び平成１２年９月期については，ＫＥＩ社は特定外国子会社等には該当しないものの，減価償却費の統一的な適用に鑑み，本邦の法令においては，取得当初より定率法を用いることが妥当であると解される。
(イ)ＫＥＩ社が本件油そう船を譲渡した平成１７年分のＫＥＩ社の未処分所得の金額の計算に当たって，被告が合算対象の所得があると主張する当該所得の基となっているのは，本件油そう船の譲渡に起因する譲渡益部分であるところ，その譲渡損益を正確に計算するに当たっては，本件油そう船の取得価額，各年において計上した減価償却費及び譲渡価額の各要素が必要となる。すなわち，本件油そう船の譲渡損益は，譲渡価額から期首における帳簿価額を控除した金額となるところ，期首における帳簿価額は，前年以前における減価償却累計額によって異なることとなり，期首における帳簿価額が異なれば，当然に譲渡損益の金額も異なることとなる。そして，期首における帳簿価額を正しく算定した場合に，当該帳簿価額が譲渡価額を上回っている場合には，譲渡損失が発生する。


そうすると，特定外国子会社等に該当する平成１７年９月期のＫＥＩ社の未処分所得の金額の計算を正しく行うために，ＫＥＩ社が特定外国子会社等に該当しない平成１１年９月期及び平成１２年９月期においても，当該各事業年度の減価償却費の金額の計算については，法人税法３１条の規定の例に準ずる計算として，日本における減価償却費の金額の再計算を行うことができることとなる。(ウ)なお，特定外国子会社等に該当していない期間の繰越欠損金についても，日本のルールに従った再計算で算定されなければならない。すなわち，再計算の結果，繰越欠損金が発生する場合に初めて措置法施行令２５条の２０第５項の適用が問題になる。本件についてみると，別表１－２記載のとおり，ＫＥＩ社の損益を再計算すると，そもそも平成１１年９月期及び平成１２年９月期の税引前損益はゼロであり，繰越欠損金の問題は生じ得ない。
したがって，平成１１年９月期及び平成１２年９月期について措置法施   行令２   ５条の   ２０第   ５項を   適用す   る余地   はない   のであ   るから，同項が適用対象金額の算定上控除できる繰越欠損金を「特定外国子会社等に該当しなかった事業年度を除く」としていることを理由として，ＫＥＩ社が特定外国子会社等に該当する前の平成１１年９月期及び平成１２年９月期の減価償却費の金額を修正することはできないとする被告の主張は根拠がないというべきである。
第３当裁判所の判断
１   本件においては，   措置法４０条の４第１項所定の適用対象留保金額の算定の基礎となる同条２項２号所定の未処分所得の金額の計算について，措置法施行令２５条の２０第１項に規定する同施行令３９条の１５第１項１号に掲げる金額の算出をＫＥＩ社損益計算書に基づいて行うべきか，原告作成損益計算書に基づいて行うべきかが争われており，具体的には，本件油そう船に係る減価償却費の金額の計算をＫＥＩ社損益計算書に記載された金額（同社の決算において経理された金額）を基礎として行うべきか，原告作成損益計算書に記載された金額を基礎として行うべきかが問題となる。
そこで，以下，措置法４０条の４第１項の定める外国子   会社合   算税制   の趣旨等についてみた上で，措置法施行令３９条の１５第１項１号所定の本邦法令の規定の例に準ずる計算の方法について検討することとする。
２外国子会社合算税制   の趣旨等について
(1)   措置法４０条の４第１項は，居住者に係る外国関係会社（同条２項１号）のうち，本店所在地国におけるその所得に対して課される税の負担が本邦における法人の所得に対して課される税の負担に比して著しく低いものとして政令（措置法施行令２５条の１９第１項２号）で定める外国関係会社（各事業年度の所得に対して課される租税の額が当該所得の金額の１００分の２５以下である外国関係会社）に該当するもの（特定外国子会社等）が，昭和５３年４月１日以後に開始する各事業年度においてその未処分所得の金額から留保したものとして所定の調整を加えた金額（適用対象留保金額）を有する場合には，その金額のうちその者の有する株式等に対応するものとして所定の方法により計算された金額（課税対象留保金額）に相当する金額をその者の雑所得に係る収入金額とみなして，各事業年度終了の日の翌日から２月を経過する日の属する年分に係るその者の雑所得の金額の計算上，総収入金額に算入する旨を定めている。この規定は，居住者が，法人の所得等に対する租税の負担がないか又は極端に低い国若しくは地域（タックス・ヘイブン）に法人を設立して経済活動を行い，当該法人に所得を留保することによって，我が国における租税の負担を回避しようとする事例に対処して税負担の実質的な公平を図ることを目的として，一定の要件を満たす外国会社を特定外国子会社等と規定し，その課税対象留保金額を居住者の雑所得の計算上総収入金額に算入することとしたものと解される（最高裁平成１７年（行ヒ）第８９号同１９年９月２８日第二小法廷判決・民集６１巻６号２４８６頁，最高裁平成２０年（行ヒ）第９１号同２１年１０月２９日第一小法廷判決・民集６３巻８号１８８１頁，最高裁平成２１年（行ヒ）第１９９号同年１２月４日第二小法廷判決・裁判集民事２３２号５４１頁参照）。(2)し   かるところ，措置法４０条の４第２項２号は，同条１項に規定する未処分所得の金額という用語の意義について，特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額につき，法人税法及び措置法による各事業年度の所得の金額の計算に準ずるものとして政令で定める基準により計算した金額を基礎として政令で定めるところにより当該各事業年度開始の日前７年以内に開始した各事業年度において生じた欠損の金額に係る調整を加えた金額をいう旨を定めている。
そして，措置法施行令２５条の２０第１項は，措置法４０条の４第２項２号に規定する政令で定める基準により計算した金額は，同条１項に規定する特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額に係る措置法施行令３９条の１５第１項１号に掲げる金額及び同項２号に掲げる金額の合計額から当該所得の金額に係る同項３号に掲げる金額を控除した残額とする旨を定め，同項１号には，当該各事業年度の決算に基づく所得の金額につき，本邦法令の規定の例に準じて計算した場合に算出される所得の金額又は欠損の金額が掲げられている。


この措置法施行令の規定は，特定外国子会社等の本店所在地国の法人所得税に係る税制が様々であるため，その本店所在地国の法令の規定に基づいて計   算され   る所得の   金額にも   おのずから差   異が生   ずるもの   である   ところ，措置法４０条の４第１項所定の外国子会社合算税制においては，特定外国子会社等の課税対象留保金額をその株主である居住者の所得に合算して課税する仕組みが採られていることから，その合算の対象となる課税対象留保金額の基礎となる特定外国子会社等の未処分所得の金額は，原則として，各国の税制によって左右されることなく本邦法令の規定の例に準じて統一的に計算することが望ましいと考えられたことによるものと解される。そして，措置法施行令３９条の１５第１項１号において同号所定の所得の金額を本邦法令の規定の例に準じて計算するものとされているのは，本邦法令の規定の中には，確定した決算における経理を要件として適用することとされている規定（法人税法３１条，４２条）や青色申告書を提出する法人であることを要件として適用することとされている規定（措置法４３条，４５条の２等）があるなど，一定の要件を付しているものがあるが，我が国と会計制度の異なる特定外国子会社等の決算についてそのような形式的な要件を要求すると不都合が生ずる可能性があることから，そのような形式的な要件を満たさない場合においても本邦法令の規定の適用を認める趣旨に出たものであると解される。
(3)他方で，措置法施行令２５条の２０第２項は，措置法４０条の４第１項各号に掲げる居住者は，措置法施行令２５条の２０第１項の規定にかかわらず，特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額につき，当該特定外国子会社等の本店所在地国の法令の規定により計算した所得の金額に当該所得の金額に係る同施行令３９条の１５第２項１号から１３号までに掲げる金額の合計額を加算した金額から当該所得の金額に係る同項１４号から１６号までに掲げる金額の合計額を控除した残額をもって措置法４０条の４第２項２号に規定する政令で定める基準により計算した金額とすることができる旨を定めている。
この措置法施行令の規定は，特定外国子会社等の所得の金額の計算が本店所在地国の法令に基づいて既にされている場合において，常に本邦法令の規定の例に準ずる統一的な計算を強制すると，納税者が二重に税務計算をすることを余儀   なくさ   れ，過   重な事務   負担と   なるお   それもあ   ること   から，納税者の便宜のため，例外的に，当該特定外国子会社等の本店所在地国の法令の規定により計算した所得の金額を基礎として未処分所得の金額の計算をすることを許容したものであると解される（ただし，本邦法令の規定の例に準じて計算した場合との著しいかい離が生じないように種々の計算の調整が行われることになる。）。
３措置法施行令３９条の１５第１項１号所定の本邦法令の規定の例に準ずる計
算の方法について
(1)本邦法令の規定の例に準ずる計算の方法の在り方について前記２(2)においてみたとおり，措置法４０条の４第２項２号所定の未処分所得の金額は，「特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額」につき，法人税法及び措置法による各事業年度の所得の金額の計算に準ずるものとして政令で定める基準により計算した金額を基礎として所定の調整を加えた金額をいうものとされているところ，上記政令で定める基準により計算した金額について定める措置法施行令２５条の２０第１項や本邦法令の規定の例に準じて計算した場合に算出される所得の金額について定める同施行令３９条の１５第１項１号は，いずれも上記「特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額」について所定の計算をすることにより特定外国子会社等の未処分所得の金額を算出するものとしている。
そして，決算とは財務諸表を作成する手続をいうところ，財務諸表の作成は法人の財政状態及び経営成績を利害関係者に対して適正に開示させることを目的として定められた会計制度に従って行われるものであるから，特定外国子会   社等がその   本店所在地国   における会   計制度に従   って決算を行っている場合には，当該決算が措置法４０条の４第２項２号に規定する「特定外国子会社等の各事業年度の決算」に当たると認めることができる。このように，未処分所得の金額が「特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額」について計算すべきものとされているのは，特定外国子会社等の本店所在地国の法人所得税に係る税制が様々であるため，確定した決算における経理を要件とする規定等を厳格に適用することが困難であるとしても（前記２(2)参照），法人である以上は利害関係者に対して財政状態及び経営成績を明らかにするために何らかの形で決算が行われることになるから，当該決算に基づく所得の金額を基礎として未処分所得の金額の計算を行うものとすることにより，納税者による恣意的な未処分所得の金額の計算を抑制しようとする趣旨に出たものと解される。このような趣旨に鑑みると，措置法４０条の４第２項２号所定の未処分所得の金額について，措置法施行令２５条の２０第１項に規定する同施行令３９条の１５第１項１号に掲げる金額の算出をするときは，特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額を基礎として本邦法令の規定の例に準じて計算をすることにより所得の金額を算出すべきであり，また，当該決算に基づく所得の金額は，当該決算において経理された費用等の金額に基づいて算出されているものであるから，本邦法令の規定の例に準ずる計算をするに当たっては，当該決算において経理された費用等の金額を基礎として計算をすべきであり，当該費用等の金額を事後に任意の金額に修正して計算をすることは許されないものと解するのが相当である。そして，このように解することは，居住者の所得への合算の対象となる課税対象留保金額の基礎となる特定外国子会社等の未処分所得の金額について，各国の税制によって左右されることなく本邦法令の規定の例に準じて統一的に計算することが望ましいとの考えに基づいて設けられた措置法施行令２５条の２０第１項の趣旨（前記２(2)）にも合致するものというべきである。
(2)措置法施行令３９条の１５第１項１号に基づく減価償却費の金額の計算
方法について


ア法人税法３１条１項は，内国法人の各事業年度終了の時において有する減価償却資産につきその償却費として同法２２条３項（各事業年度の損金の額に算入する金額）の規定により当該事業年度の所得の金額の計算上損金の額に算入する金額は，その内国法人が当該事業年度においてその償却費として損金経理をした金額（損金経理額）のうち，その内国法人が当該資産について選定した償却の方法（償却の方法を   選定しなかった場合には，償却の方法のうち政令で定める方法）に基づき政令で定めるところにより計算した金額（償却限度額）に達するまでの金額とする旨を定めている。
このように，法人税法３１条１項が減価償却費を損金の額に算入するための要件として損金経理がされていること（確定した決算において費用として経理されていること（法人税法２条２５号））を定めているのは，減価償却費の経理のような法人の内部取引（内部計算事項）については，第三者の介在する外部取引とは異なり，法人の利益の算定において選択的又は恣意的な経理がされるおそれがあることから，法人の財政状態及び経営成績を利害関係者に対して適正に開示させることを目的として定められた会計制度に従って作成された財務諸表において費用として経理され，法人の最高の意思決定機関である総会における承認又は構成員全員の同意がされていることを要するものとし，もって選択的又は恣意的な経理を抑制し適正な課税の実現を図ろうとする趣旨に出たものであると解される。
イしかるところ，前記２(2)において説示したとおり，措置法施行令３９条の１５第１項１号が同号所定の所得の金額を本邦法令の規定の例に準じて計算するものとしているのは，本邦法令の規定の中には，確定した決算における経理を要件として適用することとされている規定（法人税法３１条，４２条）や青色申告書を提出する法人であることを要件として適用することとされている規定（措置法４３条，４５条の２等）があるなど，一定の要件を付しているものがあるが，我が国と会計制度の異なる特定外国子会社等の決算についてそのような形式的な要件を要求すると不都合が生ずる可能性があることから，そのような形式的な要件を満たさない場合においても本邦法令の規定の適用を認める趣旨に出たものであると解される。そのため，特定外国子会社等の各事業年度の決算が本邦法令の規定における確定した決算に該当しない場合であっても，当該特定外国子会社等の決算において経理された減価償却費は法人税法３１条１項の規定の例に準じて損金の額に算入され得ることになる。もっとも，前記(1)において説示したとおり，措置法４０条の４第２項２号並びに措置法施行令２５条の２０第１項及び３９条の１５第１項１号は，納税者による恣意的な未処分所得の金額の計算を抑制するため，未処分所得の金額は措置法４０条の４第２項２号に規定する「特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額」について計算すべきものとしているのであるから，措置法施行令３９条の１５第１項１号に掲げる金額は，特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額を基礎として，本邦法令の規定の例に準じて計算をすることにより所得の金額を算出すべきであり，本邦法令の規定の例に準ずる計算をするに当たっては，当該決算において経理された費用等の金額を基礎として計算をすべきであって，当該費用等の金額を事後に任意の金額に修正して計算をすることは許されないものと解される。
また，措置法施行令３９条の１５第１項１号が同号所定の所得の金額を本邦法令の規定の例に準じて計算するものとしているのは，飽くまで，我が国と会計制度の異なる特定外国子会社等の決算について損金経理等のような形式的な要件を要求すると不都合が生ずる可能性があることから，そのような形式的な要件を満たさない場合においても本邦法令の規定の適用を認める趣旨に出たものにとどまり，上記アのとおり，法人税法３１条１項が減価償却費を損金の額に算入するために損金経理を要するものとした趣旨，すなわち，選択的又は恣意的な経理を抑制し適正な課税の実現を図るという趣旨までをも不要とするものではないというべきである。そして，特定外国子会社等が既にその決算において減価償却費について経理をしているにもかかわらず，当該減価償却費の金額を事後に任意の金額に修正することを認めた場合には，上記のような同項が減価償却費を損金の額に算入するために損金経理を要するものとした趣旨を損なうこととなり，内国法人に本邦法令の規定をそのまま適用した場合と著しいかい離を生ずることとなるものであるから，措置法施行令３９条の１５第１項１号も，そのような修正をした損益計算書に基づいて同号所定の所得の金額の計算を行うことを許容しているものとは解されない。


以上に説示したところに鑑みると，措置法施行令３９条の１５第１項１号に掲げる金額を算出するために法人税法３１条の規定の例に準じて減価償却費の金額の計算をする場合，特定外国子会社等が既にその決算において減価償却費について経理をしているときは，当該決算に当該特定外国子会社等の本店所在地国の法令の重大な違反があるためその経理に係る減価償却費の金額を基礎として未処分所得の金額の計算をすることが著しく不当であると認められる特段の事情のない限り，当該決算において経理された減価償却費の金額を基礎として同条１項所定の償却限度額の限度で損金の額に算入されるものと解するのが相当であり，当該決算において減価償却費として経理された金額を事後に任意の金額に修正して措置法施行令３９条の１５第１項１号に掲げる金額を算出することは許されないというべきである。そのため，上記のときにおいて減価償却費として損金の額に算入される金額は，特定外国子会社等がその決算において減価償却費として経理した金額と償却限度額のいずれか低い方の金額であり，減価償却費として経理した金額が償却限度額を超える場合には，その超える金額（以下「償却超過額」という。）は，これが生じた事業年度の翌年の事業年度において償却限度額に達するまでの金額が損金の額に算入されることになる（法人税法３１条４項）。(3)なお，措置法通達６６の６－１０(2)は，減価償却費等の損金算入など確定した決算における経理を要件として適用することとされている規定については，特定外国子会社等がその決算において行った経理のほか，内国法人が措置法６６条の６の規定の適用に当たり当該特定外国子会社等の決算を修正して作成した当該特定外国子会社等に係る損益計算書   等において行った経理をもって当該要件を満たすものとして取り扱う旨を定めている。この通達の定めも，上記(1)及び(2)において説示した措置法施行令３９条の１５第１項１号に関する解釈に基づいて課税実務上の取扱いを定めたものであるとみる限りにおいて，法令の趣旨に沿った正当なものとして是認することができるものといえる。
４ＫＥＩ社の未処分所得の金額の計算について
(1)以上に説示したところを踏まえて本件についてみるに，前記前提事実(2)オのとおり，ＫＥＩ社損益計算書（その内容は，別表１－１記載のとおりである。）は，ＫＥＩ社が，シンガポールの法令に基づき，平成１１年９月期から平成１７年９月期までの各事業年度の決算に係る財務諸表の一つとして作成され，公認会計士の監査及び株主全員の承認を受けたものであるから，ＫＥＩ社が利害関係者に対して財政状態及び経営成績を明らかにするために   作成したもので   あり，特定外   国子会社等の各   事業年度の決算（措置法４０条の４第２項２号，措置法施行令２５条の２０第１項，３９条の１５第１項１号）により作成されたものであると認められる。そして，ＫＥＩ社損益計算書の記載に係るＫＥＩ社の上記各事業年度の決算につき，その経理に係る減価償却費の金額を基礎として未処分所得の金額の計算をすることが著しく不当であると認められるようなシンガポールの法令の重大な違反があることをうかがわせる事実を認めるに足りる証拠はないから，本件において前記３(2)イの特段の事情があるとは認められない。
したがって，本件において，措置法４０条の４第２項２号所定の未処分所得の金額について措置法施行令２５条の２０第１項に規定する同施行令３９条の１５第１項１号に掲げる金額の算出をするときは，ＫＥＩ社の決算において経理された減価償却費の金額を記載したＫＥＩ社損益計算書に基づいて計算を行うべきであり，その際，本件油そう船に係る減価償却費の金額の計算は，ＫＥＩ社損益計算書に記載された減価償却費の金額（同社の決算において経理された金額）を基礎として法人税法３１条１項所定の償却限度額の限度で損金の額に算入されるものというべきである。すなわち，減価償却費として損金の額に算入される金額は，ＫＥＩ社損益計算書に記載された減価償却費の金額（同社の決算において経理された金額）と償却限度額のいずれか低い方の金額であり，減価償却費として経理した金額が償却限度額を超える場合には，その償却超過額は，これが生じた事業年度の翌年の事業年度において償却限度額に達するまでの金額が損金の額に算入されることになる。
したがって，ＫＥＩ社の未処分所得の金額の計算は，別紙３の１記載のとおりとなるというべきである（なお，本件では，別表４記載のとおり，平成１５年９月期において償却超過額が生じているが，平成１６年９月期においても償却超過額が生じており，本件油そう船を売却した平成１７年９月期には減価償却費について損金として経理がされていないことから，償却超   過額の   取扱い   につい   て定め   る法人   税法３   １条４   項の適   用はない。）。


(2)これに対し，前記前提事実(4)ウのとおり，原告作成損益計算書は，原告が，本件決定処分等を不服として異議申立てをした後の平成２３年５月１２日に今治税務署長に提出したものであり（原告の主張を前提としても，その作成は同年３月３日にされたものである。），その内容は別表１－２記載のとおりである。そして，証拠（甲７ないし１２，１９，乙１７ないし２８，３８ないし４０）及び弁論の全趣旨によれば，原告作成損益計算書は，原告が，平成１７年分の所得税について税務調査を受けた後，今治税務署の税務調査担当職員から，ＫＥＩ社の平成１７年９月期の所得の金額について措置法４０条の４第１項の適用がある旨の指摘を受けたことから，同事業年度においてＫＥＩ社に未処分所得の金額が生じないものとするため，本件油そう船の売却によって特別利益が生じないよう（本件油そう船の期首にお   ける帳簿価額が   譲渡価額を上回   る金額となる   よう），また，ＫＥＩ社が特定外国子会社等に該当する平成１３年９月期から平成１６年９月期においてもＫＥＩ社に未処分所得の金額が生じないよう，平成１１年９月期から平成１６年９月期までの各事業年度の税引後損益が０円となるように逆算して減価償却費の金額を修正したものであると認められる（ＫＥＩ社損益計算書と原告作成損益計算書の内容を比較すると（別表６参照），ＫＥＩ社損益計算書においては，平成１１年９月期から平成１６年９月期までの税引後損益（同表順号⑰）に各事業年度ごとに異なる金額の欠損が生じているのに対し，原告作成損益計算書においては，上記期間の各事業年度の税引後損益の金額が全て一律に０円となっており，原告の顧問税理士が平成２３年５月２７日の異議調査において原告作成損益計算書について「各年利益が出ないように計算し」た旨述べていること（乙２５）に照らしても，原告作成損益計算書の記載は，税引前損益（同表順号⑮）と法人所得税（同表順号⑯）の金額が同一となるように逆算して減価償却費の金額を減額修正したものというべきである。）。このような原告作成損益計算書の内容は，前記３(1)及び(2)において説示した措置法施行令３９条の１５第１項１号所定の本邦法令の規定の例に準ずる計算の方法として採るべき計算方法に反するものである上，その作成の経緯や内容に照らすと，ＫＥＩ社が利害関係者に対して財政状態及び経営成績を明らかにするために作成したＫＥＩ社損益計算書とは異質なものであって，特定の事業年度においてＫＥＩ社に未処分所得の金額が生じないようにする意図の下に，ＫＥＩ社がその決算において減価償却費として経理した金額を事後に任意の金額に修正したものというべきであり，ＫＥＩ社の未処分所得の金額の計算において選択的又は恣意的な計算をするものとの評価を免れないものといわざるを得ない。
そのため，原告作成損益計算書に基づくＫＥＩ社の未処分所得の金額の計算は，特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額（措置法４０条の４第２項２号，措置法施行令２５条の２０第１項，３９条の１５第１項１号）について計算をしたものとみることはできず，「本邦法令の規定の例…に準じて計算した場合」（同号）にも該当しないものというべきである。
したがって，措置法４０条の４第１項所定の適用対象留保金額の算定の基礎となる同条２項２号所定の未処分所得の金額の計算について，措置法施行令２５条の２０第１項に規定する同施行令３９条の１５第１項１号に掲げる金額の算出を原告作成損益計算書に基づいて行うことはできないというべきである。
５原告の主張について
(1)原告は，未処分所得の金額の計算は，本邦法令の規定に基づく計算が原則とされており，措置法施行令２５条の２０第２項が本店所在地国の法令に基づいて計算をすることができる旨定めているとおり，本店所在地国の法令における決算をそのまま利用するか否かは，納税者の選択に委ねられているのであるから，特定外国子会社等の決算を利用することができるのは，飽くまで納税者の側で本店所在地国の法令による計算を選択した場合に限られ，課税当局が独自に特定外国子会社等の決算に基づいて未処分所得の金額を計算し，所得税の決定処分をすることはできない旨主張する。しかしながら，原告の上記主張は本件決定処分が措置法施行令２５条の２０第２項を適用してされたものであることを前提とするものと解されるところ，証拠（甲１）及び弁論の全趣旨によれば，そもそも，本件決定処分は，同項を適用したものではなく，同条１項に基づき，特定外国子会社等であるＫＥＩ社の各事業年度の決算に基づく所得の金額につき，本邦法令の規定の例に準ずる計算をするなどしてＫＥＩ社の未処分所得の金額を計算し，原告の平成１７年度の所得税につき，総所得金額及び納付すべき税額の決定処分をしたものであると認められ，現に被告も同項を適用した未処分所得の金額の計算を主張するものである。そのため，原告の上記主張はその前提を欠くものであるから，この点に関する原告の主張を採用することはできない。
なお，仮に，原告の上記主張が，措置法施行令２５条の２０第１項の規定に基づく未処分所得の金額の計算について，特定外国子会社等の決算を利用することの違法性をいうものであると解するとしても，前記２(2)において説示したとおり，措置法４０条の４第１項に規定する政令で定める基準によ   り計算   した金額   につい   て定める   措置法施行令２５条の２０第１項や，本邦法令の規定の例に準じて計算した場合に算出される所得の金額について定める措置法施行令３９条の１５第１項１号は，いずれも措置法４０条の４第２項２号に規定する「特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額」について所定の計算をすることにより特定外国子会社等の未処分所得の金額を算出するものとしているのであって，本邦法令の規定の例に準ずる計算をするにしても，特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づいて所定の計算をすべきものであることに変わりはない。したがって，いずれにしても，この点に関する原告の主張を採用することはできない。


(2)原告は，未処分所得の金額の計算は確定申告書に添付されていない原告作成損益計算書に基づいて行うことができない旨の被告の主張に対し，①ＫＥＩ社の未処分所得の金額の計算を原告作成損益計算書に基づいて行うと，適用対象留保金額が零となり，雑所得が生ずることはないため，原告には，平成１７   年分の所得税に   ついて確   定申告書を   提出する義務は   なく（所得税法１２１条１項），確定申告書に原告作成損益計算書を添付する義務（措置法４０条の４第５項）もない，②我が国の法人税法が確定決算主義を採用して   いることと特定   外国子会社等の   未処分所得の   金額の計算は，全く次元の異なるものであり，前者が後者に「確定した決算」を求めることの根拠となるものではないから，措置法施行令３９条の１５第１項１号は，特定外国子会社等の決算を修正した計算書類について，我が国における「確定した決算」と同程度の実質を有することを担保する何らかの手続的な措置がされなければならないことを定めたものではない，③措置法通達６６の６－１０(2)は，管理上の都合から，決算の修正の過程を明らかにする書類が損益計算書等に添付されていることが望ましいと考えていることを示すも   のにとどまり，   納税者が同通達   に拘束される   ものではなく，同通達が法令に存しない要件を通達によって付加しているものであるとすれば，通達としての存在を超え，納税者に対して新たな要件を付加するものとしか解釈できないのであるから，租税法律主義に反する旨主張する（上記②及び③の点については，原告が提出した意見書（甲２２の１）にも，同旨の意見が述べられている。）。
しかしながら，前記４(2)において説示したとおり，そもそも，原告作成損益計算書の内容は，前記３(1)及び(2)において説示した措置法施行令３９条の１５第１項１号所定の本邦法令の規定の例に準ずる計算の方法として採るべき計算方法に反するものであるから，ＫＥＩ社の未処分所得の金額の計算を原告作成損益計算書に基づいて行うことはできないというべきであり，この点に関する法令の解釈及び判断は，原告作成損益計算書が確定申告書に添付されているか否かによって左右されるものではないから，原告作成損益計算書を確定申告書に添付することを要するか否かという手続上の事項について検討するまでもなく，原告主張の計算は適法な計算とは認められないものというべきである。
したがって，確定申告書に原告作成損益計算書ないし修正損益計算書を添付する義務の有無に関する原告の上記①ないし③の各主張は，その義務の有無にかかわらず，ＫＥＩ社の未処分所得の金額を原告作成損益計算書に基づいて行うことはできないとの前記４(2)の判断を左右するものではない。
なお，上記のとおり，原告作成損益計算書が確定申告書に添付されているか否かにかかわらず，ＫＥＩ社の未処分所得の金額の計算を原告作成損益計算書に基づいて行うことはできないというべきであるから，ＫＥＩ社の適用対象留保金額が零となり，雑所得が生ずることはないとする原告の上記①の主張はその前提を欠くものであり，また，後記６（別紙２の１(1)イ）のとおり，原告の平成１７年分の雑所得の金額は９２３１万１８６６円となり，原告には確定申告書を提出する義務がある以上（所得税法１２１条１項１号参照），原告は当初から確定申告書にＫＥＩ社損益計算書を添付する義務を負っていたものである（措置法４０条の４第５項，措置法施行規則１８条の２０第２項）。
(3)原告は，納税者に確定申告の義務がない場合，課税当局から問い合わせを受け，又は税務調査を受けたときに，修正損益計算書を調査官に示すことにより，課税対象留保金額がないため確定申告義務がないことを説明することが必要となるにとどまるところ，本邦法令の規定に基づく原告作成損益計算書は，本件決定処分が行われた平成２３年３月１０日より前の同月３日に作成されており，原告の顧問税理士が今治税務署職員に対して提出しようとしたにもかかわらず，今治税務署職員が，原告作成損益計算書の提出を威嚇して妨げ，受取を拒否したことから，同日に提出することができず，異議調査が始まった最初の日である同年５月１２日に提出されたものであり，本件決定処分より前に本邦法令の規定に基づく原告作成損益計算書が作成されていたのであるから，原告が原告作成損益計算書に基づいて行った計算を否定することはできない旨主張する。しかしながら，そもそも，ＫＥＩ社の未処分所得の金額の計算を原告作成損益計算書に基づいて行うことはできないことは，前記４(2)及び上記(2)において説示したとおりであり，原告に平成１７年分の所得税について確定申告書を提出する義務があることは，上記(2)において説示したとおりである。また，仮にＫＥＩ社の未処分所得の金額の計算を原告作成損益計算書に基づいて行うことが選択的に許されると解する余地があり得るとしても，そもそも，所得税法は，納付すべき税額の確定の手続について，通則法１   ６条１   項１号   に規定   する申   告納税   方式を   採用し   ており   （１２   ０条），所得税について確定申告があればそれによって納付すべき税額が確定するが，確定申告がなければ税務署長の決定処分によって納付すべき税額が確定することになるところ，原告は平成１７年分の所得税について確定申告をしていない以上，原告が原告作成損益計算書を作成し，又は原告作成損益計算書を今治税務署長に提出したとしても，確定申告を伴わないそのような作成行為又は提出行為は何ら法的効果を有しないものであるから，原告の平成１７年分の所得税を確定させる効力が生ずるものではないことはもとより，今治税務署長が，原   告作成   損益計   算書の内   容に拘   束され，それに従って未処分所得の金額の計算をすべき義務が生ずるものでもない（ＫＥＩ社の未処分所得の金額の計算をＫＥＩ社損益計算書に基づいて行うことが違法となるものでもない）というべきである。なお，所得税法１２１条１項は，確定申告書の提出を要しない場合について定めるものにとどまり，確定申告書の提出を禁ずるものではないから，確定申告書の提出を要しない場合であってもこれを提出することはできるものと解される。


したがって，この点に関する原告の主張を採用することはできない。(4)原告は，一旦，内国法人において確定した決算により決定された減価償却費の金額につき，申告の際に任意に変更することは，確定決算主義に反し許されない旨の被告の主張に対し，内国法人の課税所得の計算が「確定した決算」に基づきされていることや，減価償却費が損金経理を要求される事項であること等は飽くまで内国法人の課税所得の計算に係る事項であり，ＫＥＩ社はシンガポール法人であるから，その決算書はシンガポール会社法及びシンガポール会計基準により作成されるのであって，内国法人の財務諸表の作成手続や課税所得の計算は一切関係がなく，減価償却費の金額の再計算を行うに際して，なぜＫＥＩ社損益計算書上の減価償却費の金額をそのまま用いなければならないかについて，被告は何ら法令上の根拠に基づいた主張を行っていない旨主張する。
しかしながら，前記３(1)において説示したとおり，措置法４０条の４第２項２号並びに措置法施行令２５条の２０第１項及び３９条の１５第１項１号は，納税者による恣意的な未処分所得の金額の計算を抑制するため，未処分所得の金額は措置法４０条の４第２項２号に規定する「特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額」について計算すべきものとしているのであるから，措置法施行令３９条の１５第１項１号に掲げる金額は，特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額を基礎として本邦法令の規定の例に準じて計算をすることにより所得の金額を算出すべきであり，本邦法令の規定の例に準ずる計算をするに当たっては，当該決算にお   いて経理さ   れた費用等の   金額を基礎   として計算   をすべきであって，当該費用等の金額を事後に任意の金額に修正して計算をすることは許されないものと解される。
また，前記３(2)イにおいて説示したとおり，措置法施行令３９条の１５第１項１号が同号所定の所得の金額を本邦法令の規定の例に準じて計算するものとしているのも，飽くまで，我が国と会計制度の異なる特定外国子会社等の決算について損金経理等のような形式的な要件を要求すると不都合が生ずる可能性があることから，そのような形式的な要件を満たさない場合においても本邦法令の規定の適用を認める趣旨に出たものにとどまり，法人税法３１条１項が減価償却費を損金の額に算入するために損金経理を要するものとした趣旨，すなわち，選択的又は恣意的な経理を抑制し適正な課税の実現を図るという趣旨までをも不要とするものではないというべきである。そして，特定外国子会社等が既にその決算において減価償却費について経理をしているにもかかわらず，当該減価償却費の金額を事後に任意の金額に修正することを認めた場合には，上記のような同項が減価償却費を損金の額に算入するために損金経理を要するものとした趣旨を損なうこととなり，内国法人に本邦法令の規定をそのまま適用した場合と著しいかい離が生ずることとなるものであるから，措置法施行令３９条の１５第１項１号も，そのような修正をした損益計算書に基づいて同号所定の所得の金額の計算を行うことを許容しているものとは解されない。したがって，措置法施行令３９条の１５第１項１号に基づき本邦法令の規定の例に準じて特定外国子会社等の未処分所得の金額を計算する場合の計算方法の在り方に関して，内国法人の課税所得の計算（減価償却費の損金の額への算入）が確定した決算に基づきされていることや減価償却費について損金経理が要求されていること等が所論のように関係がないとはいえず，かえって，上記のとおりこれらの事項はＫＥＩ社損益計算書上の減価償却費の金額に基づいて計算をすべき法令上の根拠を示しているものといえるから，この点に関する原告の主張を採用することはできない。(5)原告は，①日本とシンガポールとの間に生じている「会計処理の差異」を調整すべく，減価償却費の金額の再計算を行い，原告の雑所得の金額の計算上総収入金額に算入されるＫＥＩ社の未処分所得の金額を計算したものであり，その調整は，措置法施行令３９条の１５に規定する本邦法令の規定の例に準ずる計算に該当する，②ＫＥＩ社がシンガポールの法令に基づいてした減価償却は，シンガポールの法令上適法な手続を経て，シンガポール当局に提出された財務諸表に計上されているものであるが，外国子会社合算税制の適用を受け，原告の雑所得として合算される未処分所得の金額を計算するに当たっては，シンガポールにおいて計上された減価償却費の金額ではなく，本邦法令の規定に基づく耐用年数，償却率及び償却方法を用いて日本において計算された減価償却費の金額こそがＫＥＩ社の姿を正しく表すものと解されるため，原告は本邦法令の規定の例に準じて，日本における減価償却費の金額を正しく計算することで正しい未処分所得の金額を算出したものであり，何ら恣意的な計算など行っていないことは明らかである旨主張する。そして，この点については，原告が提出した意見書（甲２２の１）においても，「内国法人が措置法６６条の６の規定の適用に当たり，当該特定外国子会社等の決算を修正して作成した当該特定外国子会社等に係る損益計算書等において行った経理をもって計算した場合こそが，「本邦法令の規定の例に準じて計算する場合」に該当する」旨の意見が記載されている。
しかしながら，前記３(2)イにおいて説示したとおり，措置法施行令３９条の１５第１項１号が同号所定の所得の金額を本邦法令の規定の例に準じて計算するものとしているのは，飽くまで，我が国と会計制度の異なる特定外国子会社等の決算について損金経理等のような形式的な要件を要求すると不都合が生ずる可能性があることから，そのような形式的な要件を満たさない場合においても本邦法令の規定の適用を認める趣旨に出たものにとどまり，特定外国子会社等が既にその決算において減価償却費について経理をしているにもかかわらず，当該減価償却費の金額を事後に任意の金額に修正することを認め，そのような修正をした損益計算書に基づいて同号所定の所得の金額の計算を行うことを許容しているものとは解されない。


そして，前記４(2)において説示したとおり，原告作成損益計算書は，平成１７年９月期においてＫＥＩ社に未処分所得の金額が生じないものとするため，本件油そう船の売却によって特別利益が生じないよう（本件油そう船の期首における帳簿価額が譲渡価額を上回る金額となるよう），また，ＫＥＩ社が特定外国子会社等に該当する平成１３年９月期から平成１６年９月期においてもＫＥＩ社に未処分所得の金額が生じないよう，平成１１年９月期から平成１６年９月期までの各事業年度の税引後損益が０円となるように逆算して減価償却費の金額を修正したものであると認められる。そして，原告作成損益計算書の内容は，前記３(1)及び(2)において説示した措置法施行令３９条の１５第１項１号所定の本邦法令の規定の例に準ずる計算の方法として採るべき計算方法に反するものである上，その作成の経緯や内容に照らすと，ＫＥＩ社が利害関係者に対して財政状態及び経営成績を明らかにするために作成したＫＥＩ社損益計算書とは異質なものであって，特定の事業年度においてＫＥＩ社に未処分所得の金額が生じないようにする意図の下に，ＫＥＩ社がその決算において減価償却費として経理した金額を事後に任意の金額に修正したものというべきであり，ＫＥＩ社の未処分所得の金額の計算において選択的又は恣意的な計算をするものとの評価を免れないものといわざるを得ない。そのため，原告作成損益計算書に基づく未処分所得の金額の計算は，特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額（措置法４０条の４第２項２号，措置法施行令２５条の２０第１項，３９条の１５第１項１号）について計算をしたものとみることはできず，「本邦法令の規定…の例に準じて計算した場合」（同号）にも該当しないというべきである。
したがって，この点に関する原告の主張を採用することはできない。(6)原告は，措置法は，各国税に関する特別措置を定めた法律であり，その規定は個別租税法の規定に対する特例としての性質を有するものであるから，外国子会社合算税制のような措置法の特例規定についても，法人税法２２条２項及び３項に規定する「別段の定め」と同様，公正処理基準について定めた同条４項の規定の適用はなく，適用対象留保金額の算出過程において行われた再計算そのものが，同項及び過年度遡及会計基準に照らし違法と解されることはなく，また，減価償却費について   は同法３１条が「別段の定め」となるため同法２２条４項の対象外であるので，ＫＥＩ社に係る損益計算書が公正処理基準に適合しているか否かは判断の対象とはならない旨主張する。
しかしながら，前記４(2)及び上記(5)において説示したとおり，原告作成損益計算書に基づく未処分所得の金額の計算は，特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額（措置法４０条の４第２項２号，措置法施行令２５条の２０第１項，３９条の１５第１項１号）について計算をしたものとみることはできず，「本邦法令の規定…の例に準じて計算した場合」（同号）にも該当しないというべきである。
したがって，法人税法３１条１項の規定の例に準ずる計算において同法２２条４項の適用があるか否か及び原告作成損益計算書の内容が公正処理基準に反するものであるか否かについて検討するまでもなく，ＫＥＩ社の未処分所得の金額の計算を原告作成損益計算書に基づいて行うことはできないというべきである。
なお，過年度遡及会計基準は，会計上の変更（会計方針の変更，表示方法の変更及び会計上の見積りの変更をいう。）及び過去の誤謬（原因となる行為が意図的であるか否かにかかわらず，財務諸表作成時に入手可能な情報を使用しなかったこと又はこれを誤用したことによる①財務諸表の基礎となるデータの収集又は処理上の誤り，②事実の見落としや誤解から生ずる会計上の   見積りの誤   り，③会計方   針の適用の   誤り又は表   示方法の誤り）の訂正に関する会計処理及び開示について適用されるものであるところ（甲２７），措置法施行令３９条の１５第１項１号に基づき本邦法令の規定の例に準じて特定外国子会社等の未処分所得の金額を計算する場合とは，適用の場面を全く異にするものであり，直接の関係を有しないものであって，本件の争点に関する判断を左右するものではない。(7)原告は，①減価償却の方法については，一度選択した以上，継続性の原則に基づき，同一の償却方法を継続適用することが予定されているのであり，毎年償却方法を変更するというようなことは全く想定されていないから，平成１１年９月期及び平成１２年９月期については，ＫＥＩ社は特定外国子会社等には該当しないものの，減価償却費の統一的な適用に鑑み，本邦の法令においては，取得当初より定率法を用いることが妥当である，②本件油そう船の譲渡損益を正確に計算するに当たっては，本件油そう船の取得価額，各年において計上した減価償却費及び譲渡価額の各要素が必要となるところ，期首における帳簿価額は，前年以前における減価償却累計額によって異なることとなり，期首における帳簿価額が異なれば，当然に譲渡損益の額も異なることとなるから，平成１７年９月期のＫＥＩ社の未処分所得の金額の計算を正しく行うためには，ＫＥＩ社が特定外国子会社等に該当しない平成１１年９月期及び平成１２年９月期においても，当該各年分の減価償却費の金額の計算については，法人税法３１条の規定の例に準ずる計算として，日本における減価償却費の金額の再計算を行うことができるなどと主張する。


しかしながら，前記２(1)において説示したとおり，措置法４０条の４第１項の規定は，居住者が，法人の所得等に対する租税の負担がないか又は極端に低い国若しくは地域（タックス・ヘイブン）に法人を設立して経済活動を行い，当該法人に所得を留保することによって，我が国における租税の負担を回避しようとする事例に対処して税負担の実質的な公平を図ることを目的として，一定の要件を満たす外国会社を特定外国子会社等と規定し，その課税対象留保金額を居住者の雑所得の計算上総収入金額に算入することとしたものと解されるのであって，その合算の対象となる課税対象留保金額の基礎となる特定外国子会社等の未処分所得の金額は，特定外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得の金額（措置法４０条の４第２項２号，措置法施行令２５条の２０第１項，３９条の１５第１項１号）について本邦法令の規定の例に準じて計算するものとされているのであるから，特定外国子会社等に該当しない事業年度の決算に基づく所得の金額については，上記の例に準じた計算の対象としないことが所与の前提とされているものと解するのが相当である。
また，措置法施行令２５条の２０第５項は，措置法４０条の４第２項２号に規定する欠損の金額に係る調整を加えた金額について，特定外国子会社等に該当しなかった事業年度において生じた欠損金額を除く旨を定めているところ，これは，特定外国子会社等に該当しない事業年度について調整所得金額の計算が行われないことを所与の前提として，当該事業年度において生じた欠損金額を除外する旨を定めたものと解される。したがって，この点に関する原告の主張を採用することはできない。(8)原告のその余の主張も，措置法施行令３９条の１５第１項１号所定の本邦法令の規定の例に準ずる計算の方法及びＫＥＩ社の未処分所得の金額の計算に関する前記３及び４の判断を左右するに足りるものとはいえない。
６本件決定処分等の適法性について
以上に説示したところによれば，本件決定処分等における課税の根拠及び計算は，別紙２「課税の根拠及び計算」（別紙２の引用に係る別紙３の計算の記載を含み，別紙２の１(5)イ及びその引用に係る別紙４の仮定的な計算の記載を除く。）に記載するとおりであると認められるから（前記第２の３参照），本件決定処分等は適法というべきである。
第４結論
以上によれば，原告の請求はいずれも理由がないからこれらを棄却することとし，主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第５１部
裁判長裁判官     岩     井     伸      晃裁判官     堀      内      元      城裁判官     吉      賀     朝      哉
（別紙２）
課税の根拠及び計算
１本件決定処分の根拠
被告が本件訴訟において主張する原告の平成１７年分の所得税額等は，次のとおりである（別表２参照）。
(1)総所得金額                      １億０２０１万１８６６円上記金額は，次のア及びイの各金額の合計額である。
ア給与所得の金額                      ９７０万００００円上記金額は，給与支払者である喜多浦海運が今治市長に提出した給与支払報告書（個人別明細書）（以下「本件給与支払報告書」という。乙１６）に記載された給与所得の金額と同額である。
なお，本件給与支払報告書は，地方税法（平成１８年法律第７号による改正前のもの）３１７条の６第１項及び地方税法施行規則（平成１８年１月２６日総務省令第１２号による改正前のもの）１０条の規定により，喜多浦海運が今治市長に提出したものであり，原告の平成１７年分の給与所得の金額及び所得控除の額の内容が記載されたものである。イ雑所得の金額                     ９２３１万１８６６円上記金額は，措置法４０条の４第１項に規定する特定外国子会社等に該当するＫＥＩ社の平成１７年９月期の未処分所得の金額に係る税額及び利益の配当又は剰余金の分配の額に関する調整を加えた金額（適用対象留保金額）にＫＥＩ社の発行済株式のうちに占める原告の株式保有割合を乗じて算出した金額（課税対象留保金額）を基に円換算した金額であり，原告の雑所得に係る収入金額とみなして平成１７年分の雑所得の金額の計算上，総収入金額に算入すべき同条１項に規定する課税対象留保金額に相当する金額である（別表３の順号⑫「雑所得の総収入金額に算入すべき金額」欄参照）。
なお，当該収入を得るために要した必要経費と認められるものはないから，雑所得の金額は，総収入金額と同額となる。
また，ＫＥＩ社の上記課税対象留保金額の算定については，別紙３のとおりである。
(2)所得控除の金額の合計額                 １９０万２０２０円上記金額は，本件給与支払報告書に記載された所得控除の額（社会保険料控除の金額１０７万７０２０円，生命保険料控除の金額５万円，損害保険料控除の金額１万５０００円，扶養控除の金額３８万円及び基礎控除の金額３８万円）の合計額と同額である。
(3)課税総所得金額                 １億００１０万９０００円上記金額は，上記(1)の総所得金額１億０２０１万１８６６円から上記(2)の所得控除の金額の合計額１９０万２０２０円を控除した後の金額（通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数金額を切り捨てた後のもの）である。
(4)納付すべき税額                     ３３７１万６８００円上記金額は，次のアの金額からイ及びウの各金額を差し引いた後の金額（ただし，通則法１１９条１項により１００円未満の端数金額を切り捨てた後のもの）である。
ア課税総所得金額に対する税額              ３４５５万０３３０円上記金額は，上記(3)の課税総所得金額１億００１０万９０００円に所得税法８９条１項所定の税率（経済社会の変化等に対応して早急に講ずべき所得税及び法人税の負担軽減措置に関する法律（平成１７年法律第２１号による改正前のもの。以下「負担軽減措置法」という。）４条の特例を適用したもの）を乗じて算出した金額である。
イ定率減税額                        ２５万００００円上記アの金額を基礎として，負担軽減措置法６条２項の規定により算出した金額である。
ウ源泉徴収税額                       ５８万３５００円上記金額は，本件給与支払報告書に記載された源泉徴収税額と同額である。
(5)小括


ア被告が本件訴訟において主張する原告の平成１７年分の総所得金額及び納付すべき税額は，上記(1)及び(4)のとおり，それぞれ１億０２０１万１８６６円及び３３７１万６８００円であるところ，これらの金額は，本件決定処分における総所得金額及び納付すべき税額をいずれも上回る。イなお，仮に，ＫＥＩ社が特定外国子会社等に該当する平成１３年９月期以降について，原告作成損益計算書に基づいて，本邦法令の規定の例に準じて適用対象留保金額を計算した場合においても，ＫＥＩ社が特定外国子会社等に該当することとなった平成１３年９月期以降についてのみ当該計算が許されるにすぎないから，別紙４のとおり，原告作成損益計算書に基づいて計算した適用対象留保金額は１２３万７３４９Ｓ＄，雑所得の金額は８７４４万３２７８円となり，今治税務署長が本件決定処分において計算した総所得金額及び納付すべき税額（別表２の「決定処分」欄参照）と同額となる。
２本件賦課決定処分の計算
原告に課されるべき無申告加算税の額は，本件決定処分により原告が新たに納付すべきこととなった税額３１９１万円（通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てた後のもの）を基礎として，これに通則法６６条１項に基づき１００分の１５の割合を乗じた金額４７８万６５００円となり，この金額は，本件賦課決定処分の額と同額である。
以上
（別紙３）
原告の雑所得の総収入金額に算入すべき金額の計算
ＫＥＩ社損益計算書（別表１－１参照）によると，平成１７年９月期において，本件油そう船を売却したことにより，特別利益２５０万９７３７Ｓ＄が計上され，税引後損益が２４７万６９６３Ｓ＄となったため，原告の「課税対象留保金額」に相当する金額を算出し，当該金額を原告の雑所得に係る収入金額とみなして当該事業年度終了の日の翌日から２か月を経過する日の属する年分である平成１７年分の雑所得の金額の計算上総収入金額に算入することとなる。課税対象留保金額に相当する具体的な金額は，以下に述べるとおりである（別表３参照）。１未処分所得の金額                      １３０万８５７３Ｓ＄上記金額は，措置法施行令２５条の２０第１項の規定に基づき，本邦法令の規定の例に準じて計算した所得の金額であり，次の(1)及び(2)の合計額から(3)を差し引いた後の金額から(4)の金額を差し引いた後の金額である（別表３順号⑥欄）。
(1)ＫＥＩ社の決算に基づく所得金額            ２４７万６９６３Ｓ＄上記金額は，措置法施行令２５条の２０第１項の規定に基づき，シンガポールの   法令に基づ   き作成された   ＫＥＩ社の   平成１７年９   月期の決算   書（乙１５）の「利益／（損失）額（所得税課税前）」の金額である２４７万９２９５Ｓ＄から，所得税の金額２３３２Ｓ＄を差し引いた金額である（別表１－１「平成１７年９月期」順号⑰欄及び別表３順号①欄）。(2)損金の額に算入した法人所得税の額                 ２３３２Ｓ＄上記金額は，措置法施行令２５条の２０第１項及び措置法施行令３９条の１５第１項２号に基づき，ＫＥＩ社の平成１７年９月期の決算書（乙１５）に記載された「８所得税」の金額である（別表１－１「平成１７年９月期」順号⑯欄及び別表３順号②欄）。
(3)減価償却超過額の認容額                    ３６万７７８３Ｓ＄本件油そう船は，法人税法施行令１３条の規定により減価償却資産に該当し，減価償却費の金額の計算は，法人税法３１条１項並びに法人税法施行令４８条１項２号及び５３条１号の規定に基づき，定率法（現在の旧定率法）により計算を行うこととなり，減価償却の基礎となる額に対して，法人税法施行令５６条及び減価償却資産の耐用年数等に関する省令に基づき法定耐用年数１３年に対する償却率０．１６２を乗じて償却限度額を求めることとなる。
そして，ＫＥＩ社損益計算書において損金経理をした額と当該償却限度額との差額が法人税法施行令６２条の規定による償却超過額又は償却不足額となる。
本件においては，平成１１年９月期及び平成１２年９月期は，ＫＥＩ社が特定外国子会社等に該当しないことから，ＫＥＩ社が取得した本件油そう船の減価償却の調整は，特定外国子会社等に該当した平成１３年９月期の期首の帳簿価格１３７８万３３９２Ｓ＄（乙１１）を基礎として求めることとなり，別表４「減価償却額超過額の計算」のとおり，償却超過額は，平成１５年９月期の４万８２４２Ｓ＄及び平成１６年９月期の３１万９５４１Ｓ＄の合計額３６万７７８３Ｓ＄となる（別表３「減価償却超過額の認容額」順号③欄）。この当該償却超過額は，売却した本件油そう船の売却原価となることから，平成１７年分の未処分所得の計算上認容した金額となる。
(4)繰越欠損金の控除額                  ８０万２９３９Ｓ＄上記金額は，措置法施行令２５条の２０第５項の規定に基づくもので，特定外国子会社等に該当しなかった事業年度を除いた平成１３年９月期ないし平成１６年９月期において生じた欠損金の額の合計額である（別表３「繰越欠損金の控除額」順号⑤欄）。
具体的には，特定外国子会社等に該当した各事業年度ごとの本邦法令の規定の例に準ずる所得の計算，すなわち欠損金の額を計算し累計額を求めることとなり，別表５「繰越欠損金控除額の計算」のとおり，ＫＥＩ社損益計算書の税引後損益の額に，損金の額に算入した法人所得税の額及び減価償却超過額を加算した金額が各事業年度の欠損金の額となる。２適用対象留保金額                       １３０万６２４１Ｓ＄上記金額は，措置法施行令２５条の２１第１項の規定に基づき，上記１のＫＥＩ社の未処分所得の金額１３０万８５７３Ｓ＄から，同項１号に掲げる当期中に納付することになる法人所得税の額２３３２Ｓ＄を差し引いた後の金額である（別表３順号⑧欄）。


なお，上記の当期中に納付することになる法人所得税の額は，ＫＥＩ社の平成１７年９月期の決算書に記載された「８所得税」の金額と同額である（別表３順号⑦欄，乙１５）。
３ＫＥＩ社の課税対象留保金額               １３０万６２３８．３８Ｓ＄上記金額は，措置法施行令２５条の２１第２項の規定に基づき，上記２のＫＥＩ社の適用対象留保金額１３０万６２４１Ｓ＄に，ＫＥＩ社の発行済株式総数５０万株のうちに原告の保有するＫＥＩ社の株式数４９万９９９９株の占める割合を乗じた金額である（別表３順号⑪欄）。なお，０．０１Ｓ＄未満は切り捨てている。
４原告の平成１７年分の雑所得の総収入金額に算入すべき金額(1)措置法通達６６の６－１３（課税対象留保金額の円換算）の取扱い内国法人が措置法６６条の６第１項の規定により特定外国子会社等に係る課税対象留保金額に相当する金額を益金の額に算入する場合における当該課税対象留保金額の円換算は，当該特定外国子会社等の当該事業年度終了の日の翌日から２月を経過する日における電信売買相場の仲値（法人税基本通達（昭和４４年５月１日付け直審（法）２５（例規））１３の２－１－２に定める電信売買相場の仲値をいう。以下「電信売買相場仲値」という。）による。
(2)当てはめ
上記措置法通達６６の６－１３の取扱いに則して，上記３のＫＥＩ社の課税対象留保金額１３０万６２３８．３８Ｓ＄をＫＥＩ社の当該事業年度終了の日の翌日から２月を経過する日である平成１７年１１月末の電信売買相場仲値（乙３５）である１Ｓ＄当たり７０．６７円によって円換算すると，課税対象留保金額は，９２３１万１８６６円となり，同金額が原告の平成１７年分の雑所得の金額の計算上総収入金額に算入すべき金額となる（別表３順号⑫欄）。
以上
（別紙４）
原告作成損益計算書に基づく適用対象留保金額等の計算
１本件油そう船に係る減価償却累計額
原告が主張する計算による本件油そう船に係る減価償却累計額は，次の(1)ないし(6)の合計額９０９万７９３０Ｓ＄である。
(1)平成１１年９月期の減価償却費の金額（ＫＥＩ社損益計算書）
１７２万２９２４Ｓ＄
(2)平成１２年９月期の減価償却費の金額（ＫＥＩ社損益計算書）
１７２万２９２４Ｓ＄
(3)平成１３年９月期の減価償却費の金額（原告主張額）
１４１万２０９８Ｓ＄
(4)平成１４年９月期の減価償却費の金額（原告主張額）
１４３万９８８３Ｓ＄
(5)平成１５年９月期の減価償却費の金額（原告主張額）
１４５万４９４１Ｓ＄
(6)平成１６年９月期の減価償却費の金額（原告主張額）
１３４万５１６０Ｓ＄
２本件油そう船の譲渡益
本件油そう船の譲渡益は，譲渡価額９４０万１４３３Ｓ＄（原告作成損益計算書（乙２４）２枚目の「Ｈ１７年９月３０日Ｐ／Ｌ」の貸方勘定科目「固定資産売却収入」の金額）から，本件油そう船の未償却残高８１３万１３１０Ｓ＄（原告作成損益計算書（乙２４）３枚目の「定率法１３年」と題する表の「平成１１年９月期」の「期首簿価」１７２２万９２４０Ｓ＄から上記１の減価償却累計額９０９万７９３０Ｓ＄を控除した残額）を差し引いた１２７万０１２３Ｓ＄となる。7
３適用対象留保金額等
前記２の金額を原告作成損益計算書（乙２４）２枚目の「Ｈ１７年９月３０日Ｐ／Ｌ」に当てはめて損益計算を行うと，借方「固定資産売却減価」９８２万９８５４Ｓ＄は８１３万１３１０Ｓ＄（前記２の未償却残高）となり，当期損失は生じずに当期利益として１２３万７３４９Ｓ＄が算出され，当該金額が適用対象留保金額となる。
そして，当該金額にＫＥＩ社の発行済株式総数５０万株のうちに原告の保有するＫＥＩ社の株式数４９万９９９９株の占める割合を乗じて計算した金額を電信売買相場仲値（１Ｓ＄当たり７０．６７円）により円換算した金額８７４４万３２７８円は，本件決定処分において雑所得の金額の計算上総収入金額に算入した金額と同額である。そうすると，平成１３年９月期から平成１６年９月期までの減価償却費の額について，被告が主張する額によれば毎期の損失額として調整所得金額から控除され，原告が主張する額によれば本件油そう船に係る簿価として損金経理されることになるから，結果において異同はないこととなる。
以上