しかし，本件国外関連者の本件設備投資に伴うリスクが低減されたとしても，それは，ＥＵ市場におけるセラミックス製ＤＰＦの需要の急増
や２社寡占状態を背景として，
（認定事実⑴エ），
直接には原告の貢献によるものではない。また，本件国外関連者が本件
設備投資を行うための資金は，原告からの
により調達されているところ（認定事実⑷カ），これらの資金調達が原告の財務力や信用力のために容易になった面はあるにしても，このようなグループ会社としての財務力や信用力によってもたらされた利益は，本来，配当によって親会社へ還元されるべきものであり，独立企業間価格の算定において残余利益の分割要因として考慮されるべきものではない。
そして，本件国外関連者は，本件設備投資のために自ら債務を負担していたのであり，本件製品の歩留率が向上しなかったり，ＥＵ市場への競争者の参入に伴いシェアが奪われたり，本件製品の販売単価が下落したり，ＥＵ市場におけるセラミックス製ＤＰＦの需要が減少するなどした場合に収支が悪化し債務の返済が滞るリスクを負っていたといえる。実際にも，本件国外関連者が工場を立ち上げた当初は歩留率が極めて低かったのであり（認定事実⑹ウ），また，Ｅ９が２０１０年（平成２２年）頃からＥＵ市場におけるシェアを伸ばしたことにより本件製品の販売単価は大幅に下落したのであり（認定事実⑴エ），さらには，その後，ＥＵの自動車市場における消費者のディーゼル車離れが進行したため，ＥＵ市場におけるセラミックス製ＤＰＦの需要が減少しているのであって（認定事実⑴エ），リスクの一部は現実化していることが認められる。
なお，被告が主張するリスク低減に対する原告の貢献の具体的内容は，残余利益の分割要因として既に考慮されているもの（重要な無形資産）か，あるいは，上記説示において残余利益の分割要因として考慮すべきでないとされたもの（投資・貸付け，需要予測等，ブランド力）にすぎず，このほかに，リスク低減への原告の寄与について本件超過利益の発生に係る独自の機能として評価すべきものは見当たらない。以上によれば，リスク分析に関する被告の上記主張は，採用することができない。
⑹残余利益の分割方法についての小括
以上によれば，本件国外関連取引に係る残余利益の分割については，原告につき，重要な無形資産に係る支出額（研究開発費の額〔上記⑶イ〕）を分割要因とし，本件国外関連者につき，重要な無形資産に係る支出額（部門費〔上記⑶ウ〕）及び超過減価償却費（上記⑷ア）を分割要因として，それぞれに配分するのが相当である。
７本件国外関連取引に係る独立企業間価格について⑴以上のとおり，被告の主張する基本的利益の算定は相当である一方，残余利益の分割については，重要な無形資産の開発に係る原告及び本件国外関連者の支出額のほかに，本件国外関連者の超過減価償却費を分割要因に加えて配分するのが相当である。
⑵そこで，被告が主張する本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定方法（前提事実⑸，別紙３－２）について，基本的利益の額及び残余利益の額の算出後の計算過程につき上記⑴を踏まえて修正すると，以下のとおりとなる。
ア原告の基本的利益の額は本件各事業年度を通じて０円であり，本件国外関連者の基本的利益の額は別表１１「３」欄のとおりであり，本件国外関連取引に係る残余利益の額（分割対象利益から基本的利益を控除した残額）は別表１２「３」欄のとおりである。
イ残余利益の分割要因の基礎となる原告の支出額（原告が支出した研究開発費の総額に，原告グループ全体の売上高に占める本件国外関連者の売上高の割合を乗じたもの）は，別表１３「５」欄のとおりである。他方，残余利益の分割要因の基礎となる本件国外関連者の支出額は，別表Ａのとおり（部門費と超過減価償却費の合計額）である。ウ原告に配分すべき残余利益の額は，上記アの「残余利益の額」に，上記イの「分割要因の基礎となる原告の支出額」と「分割要因の基礎となる本件国外関連者の支出額」の合計額に占める「分割要因の基礎となる原告の支出額」の割合を乗じた額（別表Ｂ「６」欄）となる。エ本件国外関連取引に係る独立企業間価格は，原告の基本的利益の額（０円）と原告に配分すべき残余利益の額（上記ウ）とを合計した額（別表Ｃ「３」欄）となる。
これによれば，原告が本件国外関連者から支払を受けた本件ロイヤルティの額は，平成１９年３月期から平成２１年３月期までにおいては，独立企業間価格を超えるから，国外移転所得の発生を認めることができない（別表Ｄ「３」欄）。
他方，平成２２年３月期については，原告が本件国外関連者から支払を受けた本件ロイヤルティの額が独立企業間価格に満たないことから，独立企業間価格をもって本件国外関連取引が行われたものとみなされる（措置法６６条の４第１項）。独立企業間価格のうち，原告が本件国外
関連者から支払を受けた金額を超える部分（
円）は，   本件国   外関連   者に対   する国   外移転   所得金   額であ   り（別表Ｄ「３」欄），その金額は原告の所得に帰属するものとして法人税に関する法令の規定が適用される。
８争点⑵（理由付記の不備の有無）について
⑴認定事実
本件各更正処分に係る更正通知書には，原告の所得の金額の計算上，本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定について，①原告及び本件国外関連者が重要な無形資産を保有していることから残余利益分割法により独立企業間価格を算定する旨，②分割対象利益の額，③基本的利益の計算（比較対象法人の選定）につき，データベースであるＯＲＢＩＳを使用して公開情報から財務情報等を確認し，ＥＵ加盟国内の自動車部品・付属品製造業の企業を抽出した上で，重要な無形資産を有する可能性のある企業を除外するなどして比較対象法人７社を選定した旨（併せて，７社の法人名，所在地国，事業内容，売上高営業利益率），比較的対象法人の売上高営業利益率の単純平均値を用いて本件国外関連者の基本的利益を算出した旨（及びその金額），④残余利益の配分につき，原告及び本件国外関連者が保有する重要な無形資産の価値を示す指標（及びその金額）がそれぞれ記載されている（甲１の１～４）。
⑵理由付記の不備の有無についての検討


本件のように内国法人の提出した青色申告書に係る法人税の課税標準等について更正処分をする場合には，その更正に係る更正通知書にその更正の理由を付記しなければならないところ（法人税法１３０条２項），帳簿書類の記載自体を否認して更正処分をする場合においては，単に更正処分に係る勘定科目とその金額を示すだけでなく，そのような更正をした根拠を帳簿の記載以上に信憑力のある資料を摘示することによって具体的に明示することを要するが，帳簿書類の記載自体を否認することなしに更正処分をする場合においては，付記された理由が，そのような更正処分をした根拠について帳簿の記載以上に信憑力のある資料を摘示するというものでないとしても，処分庁の恣意の抑制及び不服申立ての便宜という理由付記制度の趣旨目的を充足する程度に具体的に明示するものである限り，理由の付記として欠けるものではないと解される（最高裁昭和５６年（行ツ）第３６号同６０年４月２３日第三小法廷判決・民集３９巻３号８５０頁）。
本件各更正処分は，帳簿書類の記載自体の信憑性を否認しているわけではなく，本件各事業年度に係る各確定申告において原告が算定した本件国外関連取引に係る独立企業間価格についての算定方法を修正したものであるから，上記のうち後者の場合に当たる。そして，上記⑴の認定のとおり，本件各更正処分に係る更正通知書においては，残余利益分割法を採用することを示した上で，これを適用するに当たっての基本的利益の算定方法及び残余利益の分割方法等について，その根拠及び具体的な計算方法を示しているのであるから，上記のような理由付記制度の趣旨目的を充足する程度の理由の付記がされているものというべきである。
したがって，理由付記の不備による違法をいう原告の上記主張は，採用することができない。
９本件各処分の適法性について
以上によれば，原告の本件各事業年度における納付すべき法人税額及び過少申告加算税額については，別紙７のとおり計算されるべきであり，その結果は以下のとおりである。納付すべき法人税額について裁判所が認定した金額と本件各更正処分における金額との差額は合計円であり，過少申告加算税額について裁判所が認定した金額と本件各賦課決定処分における金額との差額は合計万円である。
⑴平成１９年３月期
原告の平成１９年３月期の所得金額は円，納
付すべき法人税額は円であるから，平成１９年３
月期更正処分のうち上記金額を超える部分は違法である（納付すべき法人税額につき，同処分との差額は円。）。
平成１９年３月期の過少申告加算税額は円であるから，平成１９年３月期賦課決定処分のうち上記金額を超える部分は違法である（同処分との差額は円。）。
したがって，これらの処分につき上記各部分の取消しを求める原告の請求は理由がある。
⑵原告の平成２０年３月期の所得金額は   円，納
付すべき法人税額は円であるから，平成２０年
３月期更正処分のうち上記金額を超える部分は違法である（納付すべき法人税額につき，同処分との差額は円。）。
平成２０年３月期の過少申告加算税額は円であるから，平成２０年３月期賦課決定処分のうち上記金額を超える部分は違法である（同処分との差額は円。）。
したがって，これらの処分につき請求の趣旨第２項記載の部分の取消しを求める原告の請求は，上記各部分の取消しを求める限度で理由があり，その余は理由がない。
⑶原告の平成２１年３月期の所得金額は   円，納
付すべき法人税額は円であるから，平成２１年３
月期更正処分のうち上記金額を超える部分は違法である（納付すべき法人税額につき，同処分との差額は円。）。
平成２１年３月期の過少申告加算税額は０円であるから，平成２１年３月期賦課決定処分はその全部が違法である（同処分との差額は円。）。
したがって，これらの処分につき上記各部分（過少申告加算税額については全部）の取消しを求める原告の請求は理由がある。
⑷原告の平成２２年３月期の所得金額は   円，納
付すべき法人税額は円であるから，平成２２年３
月期更正処分のうち上記金額を超える部分は違法である（納付すべき法人税額につき，同処分との差額は円。）。
平成２２年３月期の過少申告加算税額は円であるから，平成２２年３月期賦課決定処分のうち上記金額を超える部分は違法である（同処分との差額は円。）。
したがって，これらの処分につき請求の趣旨第４項記載の部分の取消しを求める原告の請求は，上記各部分の取消しを求める限度で理由があり，その余は理由がない。
第４結論
以上の次第で，原告の請求は主文第１項から第４項までの限度で理由があるからこれを認容し，その余の請求は理由がないから棄却することとし，主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第５１部
裁判長裁判官        清   水   知恵子裁判官村松悠史及び裁判官松原平学は，転補につき，署名押印することができない。
裁判長裁判官        清    水    知恵    子
（別表につき、別表７及び同８以外省略）
（別紙２－１）
○租税特別措置法（平成二二年法律第六号による改正前のもの）（


国外関連者との取引に係る課税の特例）第六十六条の四法人が、昭和六十一年四月一日以後に開始する各事業年度において、当該法人に係る国外関連者（外国法人で、当該法人との間にいずれか一方の法人が他方の法人の発行済株式又は出資（当該他方の法人が有する自己の株式又は出資を除く。）の総数又は総額の百分の五十以上の数又は金額の株式又は出資を直接又は間接に保有する関係その他の政令で定める特殊の関係（次項及び第六項において「特殊の関係」という。）のあるものをいう。以下この条において同じ。）との間で資産の販売、資産の購入、役務の提供その他の取引を行つた場合に、当該取引（当該国外関連者が法人税法第百四十一条第一号から第三号までに掲げる外国法人のいずれに該当するかに応じ、当該国外関連者のこれらの号に掲げる国内源泉所得に係る取引のうち政令で定めるものを除く。以下この条において「国外関連取引」という。）につき、当該法人が当該国外関連者から支払を受ける対価の額が独立企業間価格に満たないとき、又は当該法人が当該国外関連者に支払う対価の額が独立企業間価格を超えるときは、当該法人の当該事業年度の所得及び解散（合併による解散を除く。以下この条において同じ。）による清算所得（清算所得に対する法人税を課される法人の清算中の事業年度の所得及び同法第百三条第一項第二号の規定により解散による清算所得とみなされる金額を含む。第七項において同じ。）に係る同法その他法人税に関する法令の規定の適用については、当該国外関連取引は、独立企業間価格で行われたものとみなす。２前項に規定する独立企業間価格とは、国外関連取引が次の各号に掲げる取引のいずれに該当するかに応じ当該各号に定める方法により算定した金額をいう。一棚卸資産の販売又は購入次に掲げる方法（ニに掲げる方法は、イからハまでに掲げる方法を用いることができない場合に限り、用いることができる。）イ独立価格比準法（特殊の関係にない売手と買手が、国外関連取引に係る棚卸資産と同種の棚卸資産を当該国外関連取引と取引段階、取引数量その他が同様の状況の下で売買した取引の対価の額（当該同種の棚卸資産を当該国外関連取引と取引段階、取引数量その他に差異のある状況の下で売買した取引がある場合において、その差異により生じる対価の額の差を調整できるときは、その調整を行つた後の対価の額を含む。）に相当する金額をもつて当該国外関連取引の対価の額とする方法をいう。）ロ再販売価格基準法（国外関連取引に係る棚卸資産の買手が特殊の関係にない者に対して当該棚卸資産を販売した対価の額（以下この項において「再販売価格」という。）から通常の利潤の額（当該再販売価格に政令で定める通常の利益率を乗じて計算した金額をいう。）を控除して計算した金額をもつて当該国外関連取引の対価の額とする方法をいう。）ハ原価基準法（国外関連取引に係る棚卸資産の売手の購入、製造その他の行為による取得の原価の額に通常の利潤の額（当該原価の額に政令で定める通常の利益率を乗じて計算した金額をいう。）を加算して計算した金額をもつて当該国外関連取引の対価の額とする方法をいう。）ニイからハまでに掲げる方法に準ずる方法その他政令で定める方法（別紙２－１）
二前号に掲げる取引以外の取引次に掲げる方法（ロに掲げる方法は、イに掲げる方法を用いることができない場合に限り、用いることができる。）イ前号イからハまでに掲げる方法と同等の方法ロ前号ニに掲げる方法と同等の方法３（略）４第一項の規定の適用がある場合における国外関連取引の対価の額と当該国外関連取引に係る同項に規定する独立企業間価格との差額（寄附金の額に該当するものを除く。）は、法人の各事業年度の所得の金額（法人税法第百二条第一項第一号に規定する所得の金額を含む。）の計算上、損金の額に算入しない。５～（略）
（別紙２－２）
〇租税特別措置法施行令（平成二二年政令第五八号による改正前のもの）（
国外関連者との取引に係る課税の特例）第三十九条の十二法第六十六条の四第一項に規定する政令で定める特殊の関係は、次に掲げる関係とする。一二の法人のいずれか一方の法人が他方の法人の発行済株式の総数又は出資金額（自己が有する自己の株式又は出資を除く。第三項までにおいて「発行済株式等」という。）の百分の五十以上の株式の数又は出資の金額を直接又は間接に保有する関係二～五（略）２～７（略）８法第六十六条の四第二項第一号ニに規定する政令で定める方法は、次に掲げる方法とする。一国外関連取引に係る棚卸資産の法第六十六条の四第一項の法人又は当該法人に係る同項に規定する国外関連者による購入、製造、販売その他の行為に係る所得が、当該棚卸資産に係るこれらの行為のためにこれらの者が支出した費用の額、使用した固定資産の価額その他これらの者が当該所得の発生に寄与した程度を推測するに足りる要因に応じて当該法人及び当該国外関連者に帰属するものとして計算した金額をもつて当該国外関連取引の対価の額とする方法二国外関連取引に係る棚卸資産の買手が非関連者に対して当該棚卸資産を販売した対価の額（以下この号において「再販売価格」という。）から、当該再販売価格にイに掲げる金額のロに掲げる金額に対する割合（再販売者が当該棚卸資産と同種又は類似の棚卸資産を非関連者に対して販売した取引（以下この号において「比較対象取引」という。）と当該国外関連取引に係る棚卸資産の買手が当該棚卸資産を非関連者に対して販売した取引とが売手の果たす機能その他において差異がある場合には、その差異により生ずる割合の差につき必要な調整を加えた後の割合）を乗じて計算した金額に当該国外関連取引に係る棚卸資産の販売のために要した販売費及び一般管理費の額を加算した金額を控除した金額をもつて当該国外関連取引の対価の額とする方法イ当該比較対象取引に係る棚卸資産の販売による営業利益の額の合計額ロ


当該比較対象取引に係る棚卸資産の販売による収入金額の合計額三国外関連取引に係る棚卸資産の売手の購入、製造その他の行為による取得の原価の額（以下この号において「取得原価の額」という。）に、イに掲げる金額にロに掲げる金額のハに掲げる金額に対する割合（販売者が当該棚卸資産と同種又は類似の棚卸資産を非関連者に対して販売した取引（以下この号において「比較対象取引」という。）と当該国外関連取引とが売手の果たす機能その他において差異がある場合には、その差異により生ずる割合の差につき必要な調整を加えた後の割合）を乗じて計算した金額及びイ（２）に掲げる金額の合計額を加算した金額をもつて当該国外関連取引の対価の額とする方法イ次に掲げる金額の合計額⑴当該取得原価の額⑵当該国外関連取引に係る棚卸資産の販売のために要した販売費及び一般管理費の額ロ当該比較対象取引に係る棚卸資産の販売による営業利益の額の合計
額ハ
当該比較対象取引に係る棚卸資産の販売による収入金額の合計額からロに掲げる金額を控除した金額四前二号に掲げる方法に準ずる方法９～（略）
（別紙３―１）
課税の根拠（被告の主張）
１本件各更正処分の根拠及び適法性
本件に係る課税処分等の経緯は別表１，本件各事業年度の所得金額等の経緯は別表１７のとおりであるところ，原告は，本件各更正処分の前に，平成１９
年３月期につき(乙５８，以下「平成１９年
３月期直前申告」という。)を，平成２１年３月期につき(乙５９，以下「平成２１年３月期直前申告」という。)をし，平成２２年３月期につき平成２２年６月２９日受付確定申告(乙６０，以下「平成２２年３月期直前申告」という。)をしている。また，平成２０年３月
期について
（以下，これら
の直前申告又は直前処分を総称して「本件各直前申告等」という。)。したがって，本件各更正処分のうち，本件各直前申告等に係る各所得金額及び各法人税額を超えない部分は，適法に確定していることとなる。そこで，被告は，本件各事業年度の所得金額及び法人税額のうち，本件各直前申告等により確定した各所得金額及び各法人税額を基礎として，本件各更正処分の根拠及び適法性を主張する（なお，以下に主張する税額の計算において，法令の規定により１０００円未満又は１００円未満の端数を切り捨てる場合があるが，これらの切り捨てに関する説明は省略する。）。
⑴平成１９年３月期更正処分の根拠
原告の平成１９年３月期の所得金額は円（別
表１７⑦の「平成２８年６月２１日本件裁決後」欄），納付すべき法人税額は円（別表１７⑫の同欄）である。
これらの計算根拠は次のとおりである。
ア所得金額                          円上記金額は，次のの金額にの金額を加算した金額から   の金額を減算した金額である。
平成１９年３月期直前申告の所得金額
円上記金額は，平成１９年３月期直前申告における所得金額（別表１７⑦の欄）と同額である。
所得金額に加算すべき金額
円上記金額は，平成１９年３月期におけるＥ３（本件国外関連者）に対
する国外移転所得金額円（別表１７⑨の「平
成２８年６月２１日本件裁決後」欄）とＥ８に対する国外移転所得金額円（別表１７⑩の同欄)との合計額である。
これらの国外移転所得金額は，原告とＥ３及びＥ８との間で行った国外関連取引について，原告がＥ３及びＥ８から支払を受けた対価（ロイヤルティ）の額が，上記各取引に係る独立企業間価格に満たないことから，措置法６６条の４第１項の規定に基づき，上記各取引が独立企業間価格により行われたものとみなして算出した原告の当期の所得金額に加算すべき金額（ただし，Ｅ３に対する国外移転所得金額については，本件裁決による一部取消し後のもの，Ｅ８に対する国外移転所得金額については，平成１９年３月期減額更正後のもの。)である。事業税の損金算入額               円上記金額は，平成１８年３月期に係る平成２４年３月２７日付け更正処分直前の所得金額である円（別表１７①
の欄)に事業税の標準税率である７．
６８％を乗じて算出した事業税相当額円と，
平成１８年３月期に係る平成２４年３月２７日付け更正処分の所得金額
である円（別表１７①の「平成２４年３月
２７日更正処分」欄）に事業税の標準税率である７．６８％を乗じて算出した事業税相当額円との差額であり，損金
の額に算入される金額である。
イ所得金額に対する法人税額                円
上記金額は，上記アの所得金額円に，法人
税法６６条１項（平成１９年３月３０   日法律第６号による改正前のもの。）に規定する税率（１００分の３０の割合）を乗じて算出した金額(別表１７⑪の「平成２８年６月２１日本件裁決後」欄)である。ウ法人税額の特別控除額                      円上記金額は，試験研究費の額が増加した場合の法人税額の特別控除額であり，平成１９年３月期直前申告における金額と同額である。エ法人税額から控除される所得税額等          円上記金額は，法人税法６８条（平成２０年法律第２３号による改正前のもの。）に規定する法人税額から控除される所得税額と，同法６９条（平成２１年法律第１３号による改正前のもの。後記⑵，⑶において同じ。）に規定する法人税額から控除される外国税額との合計額であり，平成１９年３月期直前申告における金額と同額である。
オ納付すべき法人税額                      円上記金額は，上記イの金額から上記ウの金額と上記エの金額を差し引いた金額（別表１７⑫の「平成２８年６月２１日本件裁決後」欄）である。カ既に納付の確定した法人税額              円上記金額は，平成１９年３月期直前申告において納付の確定した法人税額（別表１７⑫の欄）と同額である。
キ差引納付すべき法人税額                    円上記金額は，上記オの金額から上記カの金額を差し引いた金額であり，原告が新たに納付すべき法人税額である。
⑵平成２０年３月期更正処分の根拠
原告の平成２０年３月期の所得金額は円（別


表１７⑬の「平成２８年６月２１日本件裁決後」欄），納付すべき法人税額は円（別表１７⑱の同欄)である。
これらの計算根拠は次のとおりである。
ア所得金額                              円上記金額は，次のの金額にの金額を加算した金額から   の金額を減算した金額である。
平成２０年３月期直前処分の所得金額
円上記金額は，平成２０年３月期直前処分における所得金額（別表１７⑬の欄）と同額である。
所得金額に加算すべき金額            円上記金額は，平成２０年３月期におけるＥ３に対する国外移転所得金
額円（別表１７⑮の「平成２８年６月２１日
本件裁決後」欄）とＥ８に対する国外移転所得金額万円（別表１７⑯の同欄）との合計額である。
これらの国外移転所得金額は，原告とＥ３及びＥ８との間で行った国外関連取引について，原告がＥ３及びＥ８から支払を受けた対価の額が上記各取引に係る独立企業間価格に満たないことから，措置法６６条の４第１項の規定に基づき，上記各取引が独立企業間価格により行われたものとみなして算出した原告の当期の所得金額に加算すべき金額（ただし，Ｅ３に対する国外移転所得金額については，本件裁決による一部取消し後のもの，Ｅ８に対する国外移転所得金額については，平成２０年３月期減額更正後のもの。）である。
事業税の損金算入額             円
上記金額は，平成１９年３月期直前申告の所得金額
円（別表１７⑦の欄）に，
事業税の標準税率である７．６８％を乗じて算出した事業税相当額
円と，平成１９年３月期更正処分の所得金額
円（別表１７⑦の「平成２８年６月２１日本件
裁決後」欄）に事業税の標準税率である７．６８％を乗じて算出した事業税相当額円との差額であり，損金の額に算
入される金額である。
イ所得金額に対する法人税額           円
上記金額は，上記アの所得金額円に，法人
税法６６条１項（平成２０年法律第２３号による改正前のもの。）に規定する税率（１００分の３０の割合）を乗じて算出した金額（別表１７⑰の「平成２８年６月２１日本件裁決後」欄）である。
ウ法人税額の特別控除額                      円上記金額は，試験研究費の額が増加した場合の法人税額の特別控除額であり，平成２０年３月期直前処分における金額と同額である。エ法人税額から控除される所得税額等          円上記金額は，法人税法６８条（平成２０年法律第２３号による改正前のもの。）に規定する法人税額から控除される所得税額と，同法６９条に規定する法人税額から控除される外国税額との合計額であり，平成２０年３月期直前処分における金額と同額である。
オ納付すべき法人税額                    円上記金額は，上記イの金額から上記ウの金額と上記エの金額を差し引いた金額（別表１７⑱の「平成２８年６月２１日本件裁決後」欄）である。
カ既に納付の確定した法人税額
円上記金額は，平成２０年３月期直前処分において納付の確定した法人税額（別表１７⑱の欄）と同額である。
キ差引納付すべき法人税額                 円上記金額は，上記オの金額から上記カの金額を差し引いた金額であり，原告が新たに納付すべき法人税額である。
⑶平成２１年３月期更正処分の根拠
原告の平成２１年３月期の所得金額は円，納
付すべき法人税額は円である。
これらの計算根拠は次のとおりである。
ア所得金額                              円上記金額は，次のの金額にの金額を加算した金額から   の金額を減算した金額である。
平成２１年３月期直前申告の所得金額
円上記金額は，平成２１年３月期直前申告における所得金額（別表１７⑲の欄）と同額である。
所得金額に加算すべき金額            円上記金額は，平成２１年３月期におけるＥ３に対する国外移転所得金額（別表１６「３」「平成２１年３月期」欄）と同額である。この国外移転所得金額は，原告とＥ３との間で行った国外関連取引について，原告がＥ３から支払を受けた対価の額が，同取引に係る独立企業間価格に満たないことから，措置法６６条の４第１項の規定に基づき，同取引が独立企業間価格により行われたものとみなして算出した原告の当期の所得金額に加算すべき金額（ただし，平成２１年３月期減額更正後のもの。）である。
事業税の損金算入額             円
上記金額は，平成２０年３月期直前処分による所得金額
円（別表１７⑬の
欄）に事業税の標準税率である７．６８％を乗じて算出した事業税相当額円と，平成２０年３月期更正処分の所得金
額円（別表１７⑬の「平成２８年６月２１
日本件裁決後」欄）に事業税の標準税率である７．６８％を乗じて算出した事業税相当額円との差額であり，損金の
額に算入される金額である。
イ所得金額に対する法人税額                円
上記金額は，上記アの所得金額円に，法人
税法６６条１項（平成２２年法律第６号による改正前のもの。）に規定する税率（１００分の３０の割合）を乗じて算出した金額である。ウ法人税額の特別控除額                      円上記金額は，試験研究費の額が増加した場合の法人税額の特別控除額であり，平成２１年３月期直前申告における金額と同額である。
エ法人税額から控除される所得税額等      円
上記金額は，次のの金額にの金額を加算した金額である。平成２１年３月期直前申告における法人税額から控除される所得税額等円上記金額は，法人税法６８条（平成２３年法律第１１４号による改正前のもの。）に規定する法人税額から控除される所得税額と，同法６９
条に規定する法人税額から控除される外国税額（
円）との合計額であり，平成２１年３月期直前申告における金額と同額である。


法人税額から控除される所得税額等に新たに加算すべき金額円上記金額は，次の①から⑦までのとおり，「国外所得対応分」の金額が異動したため，法人税法６９条（平成２３年法律第１１４号による改正前のもの。）の規定により法人税額から控除される外国税額を再計算
した結果，同外国税額が円となったことによ
り，上記の同外国税額円との間に生じた差
額であり，法人税額から控除される所得税額等に加算すべき金額である。
オ納付すべき法人税額
円上記金額は，上記イの金額から上記ウの金額と上記エの金額を差し引いた金額である。
カ既に納付の確定した法人税額
円上記金額は，平成２１年３月期直前申告において納付の確定した法人税額（別表１７㉔の欄）と同額である。
キ差引納付すべき法人税額                    円上記金額は，上記オの金額から上記カの金額を差し引いた金額であり，原告が新たに納付すべき法人税額である。
⑷平成２２年３月期更正処分の根拠
原告の平成２２年３月期の所得金額は円，納
付すべき法人税額は円である。
これらの計算根拠は次のとおりである。
ア所得金額                             円上記金額は，次のの金額にの金額を加算した金額から   との金額を差し引いた金額である。
平成２２年３月期直前申告の所得金額
円上記金額は，平成２２年３月期直前申告における所得金額（別表１７㉕の「平成２２年６月２９日確定申告」欄）と同額である。所得金額に加算すべき金額            円上記金額は，平成２２年３月期におけるＥ３に対する国外移転所得金額（別表１６「３」「平成２２年３月期」欄）と同額である。この国外移転所得金額は，原告とＥ３との間で行った国外関連取引について，原告がＥ３から支払を受けた対価の額が，同取引に係る独立企業間価格に満たないことから，措置法６６条の４第１項の規定に基づき，同取引が独立企業間価格により行われたものとみなして算出された原告の当期の所得金額に加算すべき金額である。
事業税の損金算入額             円
上記金額は，平成２１年３月期直前申告の所得金額
円（別表   １７⑲の
欄。）に事業税の標準税率である７．６８％を乗じて算出した事業税相当額円と，平成２１年３月期の所得金額
円に事業税の標準税率である７．６８％を乗じて
算出した事業税相当額円との差額であり，損
金の額に算入される金額である。
イ所得金額に対する法人税額                円
上記金額は，上記アの所得金額円に，法人
税法６６条１項（平成２２年法律第６号による改正前のもの。）に規定する税率（１００分の３０の割合）を乗じて算出した金額である。ウ法人税額の特別控除額                      円上記金額は，試験研究費の額が増加した場合の法人税額の特別控除額であり，平成２２年３月期直前申告における金額と同額である。エ法人税額から控除される所得税額等          円上記金額は，次のの金額からの金額を差し引いた金額である。平成２２年３月期直前申告における法人税額から控除される所得税額等円上記金額は，法人税法６８条に規定する法人税額から控除される所得税額と，同法６９条（平成２２年法律第６号による改正前のもの。）に規定する法人税額から控除される外国税額との合計額であり，平成２２年３月期直前申告における金額と同額である。
法人税額から控除される所得税額等から減算すべき金額円上記金額は，当事業年度において，法人税額から控除されない所得税額等（平成２０年６月３０日を納付確定日とする外国法人税額）が，法人税額から控除される所得税額等に含まれていたことから，当該所得税額等から減算すべき金額である。
オ納付すべき法人税額                    円上記金額は，上記イの金額から上記ウの金額と上記エの金額を差し引いた金額である。
カ既に納付の確定した法人税額            円上記金額は，平成２２年３月期直前申告において納付の確定した法人税額（別表１７㉚の「平成２２年６月２９日確定申告」欄）と同額である。キ差引納付すべき法人税額                円上記金額は，上記オの金額から上記カの金額を差し引いた金額であり，原告が新たに納付すべき法人税額である。
⑸本件各更正処分の適法性
被告が主張する原告の本件各事業年度の所得金額，納付すべき法人税額及び差引納付すべき法人税額は，前記⑷のとおりであるところ，平成１９年３月期及び平成２０年３月期の各金額は，それぞれ平成１９年３月期更正処分及び平成２０年３月期更正処分の各金額と同額であり，平成２１年３月期及び平成２２年３月期の各金額は，それぞれ平成２１年３月期更正処分及び平成２２年３月期更正処分の各金額を上回るから，本件各更正処分はいずれも適法である。
２本件各賦課決定処分の根拠及び適法性
原告には，本件各更正処分により新たに納付すべき税額の計算の基礎となった事実のうち，本件各更正処分前における税額の計算の基礎とされていなかったことについて，国税通則法（以下「通則法」という。）６５条４項に規定する過少申告加算税を賦課しない場合の「正当な理由」があるとは認められない。したがって，被告が主張する原告に課されるべき過少申告加算税の額は，次のとおりであるところ，当該各金額は，いずれも本件各賦課決定処分の各金額と同額であるから，本件各賦課決定処分は適法である。⑴平成１９年３月期賦課決定処分                  円上記金額は，平成１９年３月期更正処分における差引納付すべき法人税額万円（前記１⑴キの金額と同額。通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後の金額。以下同じ）に，通則法６５条１項に基づき，１００分の１０の割合を乗じて算出した過少申告加算税の金額である。


⑵平成２０年３月期賦課決定処分             円上記金額は，平成２０年３月期更正処分における差引納付すべき法人税額万円（前記１⑵キの金額と同額）に，通則法６５条１項に基づき，１００分の１０の割合を乗じて算出した過少申告加算税の金額である。⑶平成２１年３月期賦課決定処分                 円上記金額は，平成２１年３月期減額更正処分により新たに納付すべきこととなる税額万円（別表１７㉔の「平成２６年１月２８日本件減額更正処分」欄と欄との差額）に，通
則法６５条１項に基づき，１００分の１０の割合を乗じて算出した過少申告加算税の金額である。
⑷平成２２年３月期賦課決定処分             円上記金額は，平成２２年３月期更正処分により新たに納付すべきこととなる税額万円（別表１７㉚の「平成２４年３月２７日本件更正処分」欄と「平成２２年６月２９日確定申告」欄との差額）に，通則法６５条１項に基づき，１００分の１０の割合を乗じて算出した過少申告加算税の金額である。
以上
（別紙３－２）
被告が主張する独立企業間価格の算定方法
⑴残余利益分割法の適用が相当であること
処分行政庁は，合理的な調査を尽くしたにもかかわらず，本件国外関連取引の比較対象取引を把握することができなかったから，基本三法（関係法令等⑵イ）を用いることができない。
また，本件国外関連取引は，本件製品（製品Ｅ２）の製造・販売に係る原告の保有する特許及びノウハウについて非排他的に使用を許諾すること等に係る取引であり，「棚卸資産の販売又は購入に係る取引以外の取引」に当たることから，処分行政庁は，基本三法と同等の方法（関係法令等⑵ウ）の適用可能性について検討したが，比較対象取引を把握することができなかった。利益分割法（措置法施行令３９条の１２第８項１号）と同等の方法は，基本三法と同等の方法を用いることができない場合に限り，これを用いることができるところ（関係法令等⑵ウ），上記によれば，本件国外関連取引については，基本三法と同等の方法を用いることができない場合に当たる。そして，原告は，別表２記載の重要な無形資産（技術に関する無形資産及び製造工程に関する無形資産）を保有し，本件国外関連者は，別表３記載の重要な無形資産（生産性改善に係る無形資産）を保有しており，それぞれが保有している重要な無形資産の貢献により，重要な無形資産を有しない非関連者間の取引において通常得られる利益に相当する金額（基本的利益）を超える利益（超過利益）を得ていると認められるから，法人又は国外関連者が重要な無形資産を有する場合における独立企業間価格の算定方法である残余利益分割法（関係法令等⑶ア）を適用するのが最も適切である。
⑵分割対象利益の額
分割対象利益は，国外関連取引に係る棚卸資産の販売等により法人及び国外関連者に生じた営業利益の合計額である（関係法令等⑶イ）。原告が，本件各事業年度において，本件国外関連取引により獲得した営業利益の額は，本件ロイヤルティに係る収入から控除すべき費用はないことから，本件国外関連取引により原告が収受した各金額と同額である（別表６「１」欄）。
本件国外関連者が，本件各事業年度において，本件国外関連取引により獲得した営業利益の額は，本件製品（製品Ｅ２）に係るライセンスを利用して，本件製品を製造・販売したことにより獲得した営業利益である（別表６「２」欄）。
以上の原告及び本件国外関連者の本件国外関連取引に係る営業利益の合計額が，本件における分割対象利益の額となる（別表６「５」欄）。
⑶原告の基本的利益
基本的利益は，分割対象利益のうち重要な無形資産を有しない非関連者間の取引において通常得られる利益である（関係法令等⑶ア）ところ，原告は，本件国外関連取引において，原告が保有する重要な無形資産を本件国外関連者に提供することによって対価を得たのであるから，その全てが重要な無形資産の貢献により獲得した利益と認められ，重要な無形資産を有しない非関連者間の取引において通常得られる基本的利益は存しないこととなる。したがって，原告の基本的利益の額は０円である。
⑷本件国外関連者の基本的利益
ア利益指標
本件国外関連者は本件製品を製造及び販売することにより利益を得たものであるから，その全てが重要な無形資産により獲得した利益であるとは認められず，基本的利益が存する。
基本的利益は，比較対象法人の事業用資産又は売上高に対する営業利益の割合等で示される利益指標に基づき計算する（関係法令等⑶イ）ところ，本件国外関連者の基本的利益の算定において用いる利益指標については，売上高営業利益率を用いるのが相当である。
イ比較対象法人の選定
基本的利益は，分割対象利益のうち重要な無形資産を有しない非関連者間の取引において通常得られる利益であり，重要な無形資産から生じる利益は基本的利益ではなく残余利益に配分されることから，比較対象法人の選定に当たっては，①国外関連取引の事業と同種で，②市場（地理的場所を含む。），③事業規模等が類似し，④重要な無形資産を有しない法人であって，比較的単純な製造・販売活動を行う法人を選定することとなる（関係法令等⑶イ，別紙４）。
本件国外関連者については，①同種の事業は「自動車部品・付属品製造業」であり，②同種の事業を営む企業を選定することにより，自動車部品の販売市場に参入している企業が比較対象法人となることから，市場の規模及び競争の程度についての類似性は確保される。また，本件国外関連者がポーランド国内において製造活動を行い，製造した自動車部品を主にドイツ所在のＥ７に販売していることから，同一の経済圏及び販売市場となるＥＵ加盟国に所在する企業で，所在地が著しく異なる企業（西欧及び北欧に所在する企業）を除外することで，地理的場所についての類似性は確保される。


③「事業規模」の類似性については，比較可能な範囲の水準を，比較対象法人の売上高について，平成１８年（２００６年）度から平成２１年（２００９年）度のいずれかの年度の売上高が本件国外関連者の約１０倍から約１０分の１の企業とすることにより確保される。以上のほか，関連者間取引，機能，製品の特徴，事業規模及び継続性等の観点を加え，データ取得可能性等も考慮して，(ⅰ)ⓐＥＵ加盟国に所在し，ⓑ自動車部品製造業に分類される企業を抽出した上で，(ⅱ)ⓒ事業内容が不明な企業，ⓓ稼働していない企業，ⓔ損失計上している企業，ⓕ関連者の株式を５０％以上保有している企業，ⓖ２００６年度（平成１８年度）から２００９年度（平成２１年度）までのいずれかの年度の売上高が本件国外関連者の約１０倍を超え，あるいは約１０分の１を下回る企業などを除外し，さらに(ⅲ)ⓗ重要な無形資産の有無について入手可能な情報を基に個別に検討の上，比較対象法人を選定することとなる。
以上の手順を具体的に示すものが，別表７の①から⑭まで（以下「本件抽出基準」という。）である。
ウ本件比較対象法人
本件抽出基準により選定された次の５社（以下「本件比較対象法人」という。）が，本件国外関連者の比較対象法人である。上記イのⓐについては，企業データベースであるＯＲＢＩＳ登載のＥＵ加盟国所在の企業を抽出し，上記イのⓑについては業種コード３７１４（自動車部品，付属品製造業）に当たる企業を抽出した。
⒜Ｅ１７（甲１６，１７）
所在国   チェコ
事業内容エンジン部品，排気系部品，ギアボックス部品等の製造
⒝Ｅ１８（甲１８，１９）
所在国   ハンガリー
事業内容ブレーキパッド等の製造
⒞Ｅ１４（甲２０，２１）
所在国   ポーランド
事業内容排気系シールド，サスペンション等の製造
⒟Ｅ１５（甲２２，２３）
所在国   ポーランド
事業内容排気系シールド，マフラー，ホイスト等の製造
⒠Ｅ１６（甲２４，２５）
所在国   ポーランド
事業内容ホイールキャップの製造
エ基本的利益の算出
本件比較対象法人の２００７年（平成１９年）３月期～２０１０年（平成２２年）３月期の売上高営業利益率は別表８「１」欄から「５」欄までのとおりであるところ，各事業年度ごとにその平均値を求め，これに本件国外関連者の総売上高を乗じることにより，本件国外関連者の基本的利益が算出される。その際，本件国外関連者の総売上高については，入手した財務データにおける本件比較対象法人の売上高算出方法と一致させるため，棚卸調整額，その他調整額及びその他の営業収入を加算及び減算した上で，各事業年度ごとに，原告が作成した「年度別外貨レート実績（連結決算用）」（乙５４）を基に，外貨電信売買相場の各年度通期における平均レートを適用して，円換算額を算出する（別表１０「７」欄）。
なお，Ｅ１５については，財務データから営業外収入に計上すべき障害者雇用助成金の受領が認められたため，営業利益から当該助成金を減算することによる調整を行った上で，売上高営業利益率を算定する（その結果，平成２１年３月期の売上高営業利益率はマイナス１．３３％となる。別表９「３」欄）。
以上により算出される本件国外関連者の基本的利益の額は，別表１１「３」欄のとおりである。
⑸残余利益の分割について
ア前記⑵の原告及び本件国外関連者の分割対象利益の合計額から，前記⑷で算出した本件国外関連者の基本的利益の額を差し引いた金額が，本件における残余利益の額となる（別表１２「３」欄）。
残余利益については，当該法人又は国外関連者が有する当該重要な無形資産の価値に応じて，合理的に配分する必要があるところ，措置法通達６６の４⑷－５において，当該無形資産の価値による配分を当該重要な無形資産の開発のために支出した費用等の額により行っている場合には，合理的な配分としてこれを認めるものとされていること（関係法令等⑶ウ）から，以下のとおり，原告及び本件国外関連者が保有する重要な無形資産の開発のために支出した費用が分割要因となる。
イ分割要因の基礎となる原告の支出額
原告が保有する重要な無形資産である本件製品（製品Ｅ２）に関する特許権及び製法等のノウハウが，本件国外関連取引における超過利益の獲得に寄与したものと認められる。
原告が保有する重要な無形資産は，別表２のとおりであるところ，かかる無形資産は，継続的な研究開発活動により形成されたものであるから，その研究開発費を，重要な無形資産の開発のために支出した費用として，残余利益の配分における分割要因とするのが合理的である。原告が支出した本件製品に係る研究開発費の総額は，別表４のとおりである（乙５５）ところ，このうち，本件国外関連取引に関し支出されたと認められる部分は，上記研究開発費の総額に，原告グループ全体の本件製品に係る各事業年度の売上高の金額に占める，本件国外関連者の本件製品に係る各事業年度の売上高の金額の割合（小数点９位未満切捨て）を乗じて計算した金額（別表１３「４」欄）となるから，これが，分割要因の基礎となる原告の支出額である。
ウ分割要因の基礎となる本件国外関連者の支出額
他方で，本件国外関連者が保有する重要な無形資産である本件製品の量産工程における各種の生産性改善に係る知見やノウハウも，本件国外関連取引において超過利益の獲得に寄与したものと認められる。本件製品の製造に関して本件国外関連者が保有する無形資産は，別表３のとおりであるところ，かかる無形資産は，本件国外関連者の部門が中心となって改善した知見・ノウハウであるから，部門の部門費（乙５６，５７。別表５）が，分割要因の基礎となる本件国外関連者の支出額である。
エ原告に配分すべき残余利益の額について
以上によれば，原告に配分すべき残余利益の額は，前記アの「残余利益の額」に，前記イの「分割要因の基礎となる原告の支出額」と前記ウの「分割要因の基礎となる本件国外関連者の支出額」の合計額に占める「分割要因の基礎となる原告の支出額」の割合を乗じた金額（別表１４「６」欄）である。
⑹独立企業間価格及び国外移転所得金額


本件国外関連取引における独立企業間価格は，原告の基本的利益の金額と原告に配分すべき残余利益の額とを合計した金額（別表１５「３」欄）である。
そして，原告が本件国外関連取引により本件国外関連者から支払を受けた金額（別表６「１」欄）は，独立企業間価格に満たないことから，各事業年度において，当該独立企業間価格をもって本件国外関連取引が行われたものとみなされる（措置法６６条の４第１項）。
このように本件国外関連取引の価格とみなされた独立企業間価格の金額のうち，原告が本件国外関連者から支払を受けた金額を超える部分の金額は，本件国外関連者に対する国外移転所得金額であり（別表１６「３」欄），その金額は原告の所得に帰属するものとして法人税に関する法令の規定が適用される。
以上
（別紙４）
（別紙５）
被告の主張の要旨
第１本件超過利益の利益発生メカニズムについて
１本件超過利益は，その全部が原告及び本件国外関連者の重要な無形資産に起因して発生したものであり，それ以外の要因（Ｅｕｒｏ規制等，消費者選好，費用構造及び事業規模，市場の寡占）による超過利益が発生したとはいえない。
⑴Ｅｕｒｏ規制等について
まず，Ｅｕｒｏ規制は，自動車から排出される規制対象物質の規制にすぎず，自動車用排ガスフィルター（ＤＰＦ）の売上価格に対し，上乗せした価格による販売が可能になるとか，上乗せした価格での販売が義務付けされるようなものではない。Ｅｕｒｏ規制自体が直接利益を生み出すものではなく，Ｅｕｒｏ規制が本件国外関連者の売上高及び営業利益に影響を及ぼす機序は明らかになっておらず，むしろ，Ｅｕｒｏ規制を充足することが可能となる原告の保有する重要な無形資産を使用した高性能な製品に需要が集まり，超過利益が発生・拡大したことがうかがわれるから，超過利益は，当該製品の高い性能ゆえに大きな利益を獲得することができたものである。また，およそいかなる商品であっても，それが購買者に選好されることによって，利益の獲得に結び付き得るものであり，このような通常得られる利益を超えて，本件において特に消費者選好によって超過利益が発生しているとは認められない。また，製品Ｅ２が特に消費者等に選好されたのは，Ｅｕｒｏ規制をクリアできる高い機能を有する製品であり，多くの需要に応えられる生産ノウハウを有していたからであって，原告及び本件国外関連者が有していた重要な無形資産の貢献にほかならない。
⑵本件費用構造等について
原告は，本件国外関連者が大規模な設備投資をし続けたことにより，多額の減価償却費を生じる費用構造（以下「本件費用構造」という。）にあり，このような費用構造や事業規模の影響により超過利益が生じたと主張する。しかし，本件国外関連者の現実の売上高や売上高営業利益率等の推移を見ると，売上高が増加しても，必ずしも売上高営業利益率は増加しておらず，２０１０年（平成２２年)以降については，むしろ売上高営業利益率は下落傾向を示しているのであって，本件国外関連者が「規模の経済性」を享受できているとはいえず，費用構造及び事業規模の影響により特別の超過利益を獲得できていたとは認められない。
⑶２社寡占状態について
製品Ｅ２市場は後発事業者の参入が困難な寡占状態にあり，その結果，本件国外関連者における売上・利益の増加をもたらしたとしても，それは，原告グループにおいて，長年の研究開発活動により，原告の保有する製品Ｅ２の製造技術等の重要な無形資産を開発し，他社に先駆けて製品Ｅ２の製造を実現したことによるものであり，重要な無形資産の影響を受けたもの，又は重要な無形資産によりもたらされた結果そのものといえる。また，Ｅ１１等の他社のＤＰＦ事業が成功しなかったことをもって，本件超過利益が重要な無形資産以外の要因によって発生したものであるという原告の主張は，他社の有する重要な無形資産と原告や本件国外関連者の有する重要な無形資産とは，その具体的内容のほか，市場への投入時期や市場それ自体が異なるのであるから，他社のＤＰＦ事業が成功しなかったからといって，本件各事業年度当時において，原告及び本件国外関連者の有する重要な無形資産が超過利益の獲得に寄与・貢献したことは何ら否定されるものではない。
⑷Ｅ７の貢献について
アＥ７（前提事実⑶ウ）が，本件製品の開発・量産過程において自動車メーカーからの様々な技術的な要求や質問等に対応しているとしても，販売会社（部門）がメーカーの要望を聴取して，その内容を製造会社（部門）に伝え，製品の開発・製造過程に反映させること自体は，独自性のある貢献とはいえない。
イ本件国外関連者がＥ７に対して負担した販売報酬は，Ｅ７の活動，機能に対する対価として正当であって，所得移転は生じていない。このことは，原告が，税務調査時に，自らＥ７に所得移転の蓋然性がない旨を述べていることなどから明らかである。
ウＥ７の技術サポート活動による寄与・貢献を考慮するのであれば，本来は，連鎖取引として利益分割法を適用すべきか否かを検討すべきものである。原告はＥ７の発行済株式の１００％を保有していたことから，Ｅ７も国外関連者であって，原告と本件国外関連者，本件国外関連者とＥ７の取引全体を検証対象とすべきか否かを検討することとなるが，本件国外関連者とＥ７との取引において，所得移転が生じておらず，これを連鎖取引として利益分割法を適用する必要はないものである。
⑸部門の活動について
ア本件国外関連者の   部門の活動は，本件製品を製造するに当たり，
であるところ，およそ製
造活動を行う企業では，当該製造過程の中で得られた情報や経験等の蓄積を基に，日々何らかの品質管理や改善策の分析・試行等を行っているのが通常であって，このような品質管理業務の実施が直ちに基本的活動のみを行う法人との比較において，国外関連取引に係る所得の源泉になっているとは認められない。
セラミックス製造は方法や条件のわずかな違いにより著しく変化するものであるとしても，本件国外関連者が，製造現場の現実の条件の下で行った試行錯誤は，セラミックス製品の性質上必要不可欠となる品質管理業務をいうものにすぎず，基本的活動のみを行う製造企業においても日々行われている性格のものである。
したがって，本件国外関連者の部門では，通常の品質管理業務の一環としての取組がされたにすぎず，その独自性ゆえに超過利益の源泉となったとは認められない。


イまた，   部門が行った対応により，原告が挙げる品質不良問題が解決に至ったものとはいえない。本件国外関連者が作成した，本件製品の生産に関する改良内容を説明した資料によれば，部門における改良策により品質不良問題が改善したことが認められる。
ウ本件国外関連者の業務分掌規程によれば，   部門の本来的な責務は，と解される。そうすると，
部門が，その業務の一環として原告の挙げる取組にも従事したとしても，それは部門における全活動のごく一部にすぎないのであり，そのような貢献の程度をもって，部門費の全額を本件における残余利益の分割要因に含めるべきとする原告の主張は失当というほかない。２以上のとおり，本件において，Ｅｕｒｏ規制等，消費者選好，費用構造及び事業規模の影響により超過利益が生じているとは認められないし，仮に，これらの影響により利益が生じているとしても，その実質は，原告及び本件国外関連者の有する本件製品（製品Ｅ２）に関する重要な無形資産の貢献とは別の要因として検討すべきものとはいえない。そして，超過利益の発生に貢献した無形資産は以下のとおりである。
⑴原告が有する重要な無形資産は，原告の研究開発により生み出された製品Ｅ２に係る材料技術，製造技術及び生産技術等であり，原告は，長年培ってきた高度なセラミックス技術，経験及び実績を生かし，研究開発を継続して，高気孔率で薄壁の製品Ｅ２を開発して製品化し，本件国外関連者に対して安定的かつ継続的に供給してきたところ，原告が有する製品Ｅ２に関する材料技術，製造技術及び生産技術等の重要な無形資産の開発・維持・発展は，全て原告自身の寄与・貢献によりされたものであった。
⑵これに対し，本件国外関連者が有する重要な無形資産は，製品Ｅ２の量産のための試作や試験等を行い，製造部門にリリースして生産性を改善したという生産性改善に係るものであり，主に本件国外関連者の部門が中心となって，原告と共同で，本件国外関連者が有する生産性改善に係る重要な無形資産の開発・維持・発展がされてきたものであるところ，このような本件国外関連者が有する生産性改善に係る重要な無形資産の開発・維持・発展は，主に本件国外関連者自身の寄与・貢献によりされたものであった。第２基本的利益の算定方法の適否について（争点⑴①）
１基本的利益の範囲
⑴上記第１のとおり，Ｅｕｒｏ規制は自動車の排ガス規制であり，自動車部品製造業者の営業利益率に影響があるとしても飽くまで間接的なものにすぎず，企業の営業利益率に影響を及ぼすことが客観的に明らかな政府規制ではない。
また，仮にＥｕｒｏ規制等により本件製品を含むＤＰＦに対して特需が発生していたとしても，本件製品自体が，原告の保有する重要な無形資産なしには製造できない製品であるのであるから，上記のような特需による恩恵が発生していたとしても，原告の保有する重要な無形資産の貢献により初めて獲得することができるものである。したがって，このような超過利益は，残余利益そのものというべきであって，重要な無形資産を有しない基本的活動のみを行う企業が通常得るべきルーティンの利益としての基本的利益の算定（比較対象法人の選定）に当たり，排除し又は調整すべき差異には当たらない。
東京地裁平成２６年８月２８日判決（甲４。以下「ホンダ事件判決」という。）における政府規制は，企業の営業利益に直接的な影響を及ぼす税恩典を付与する点で，Ｅｕｒｏ規制等とは性格が異なる上，一定の条件を満たせば重要な無形資産を有しない企業に対しても付与されるものであったため，基本的利益において考慮すべき政府規制であるとされたものである。本件の場合，Ｅｕｒｏ規制等による恩恵は，重要な無形資産なしには享受し得ないものであり，基本的利益において考慮すべき政府規制とはいえない。⑵また，市場の競争状況の差異については，ＤＰＦ市場に参入障壁があるとすれば，それは重要な無形資産を用いて製造される製品Ｅ２の優位性によるのであるから，基本的利益の算定において考慮されるべき事柄ではない。
２比較可能性について
⑴比較可能性の程度
ア残余利益分割法は，通常，比較可能性分析の結果，基本三法が適用できない場合に用いられるから，基本的利益の算定において基本三法を適用する場合と同様に厳格な比較可能性を要求することはできない。残余利益分割法における基本的利益の算定においては，再販売価格基準法や原価基準法とは異なり，取引商品や機能の類似性の要件はなく，その他の要件も推定課税の要件に近いものとされている。
また，残余利益分割法における基本的利益の算定方法は，米国財務省規則の利益比準法（以下「ＣＰＭ」という。）の考え方を採り入れたものである。ＣＰＭは，営業利益率を検証する方法であり，その理論的基礎は，「自由で競争的な市場においては営業利益率はいずれ収束するはずであり，標準以下の営業利益率しか得られない企業の存立は資本市場が許さない。」という近代経済学の考え方であり，産業セグメント別又は法人単位で営業利益率を比較すれば足りる。
残余利益分割法は，独立企業間であれば期待したであろう利益分割に近似させて独立企業間価格を算定する方法であり，このうち基本的利益の算定は，無形資産の関連する国外関連取引から，直接無形資産の関連しない部分を取り出してその利益を算定することが極めて困難であるため，①重要な無形資産を有さず，かつ，②当該国外関連取引の事業と同種で，市場，事業規模等が類似する法人を比較対象法人として選定し，その売上高に対する営業利益の割合等の利益指標の平均値に基づいて算定するものである。そして，本件国外関連者のように重要な無形資産を多数有する法人については，当該法人それ自体との類似性（上記②）を強調すると，その利益に無形資産の影響が取り込まれ，上記①の要請を満たせなくなることからすれば，比較対象法人の比較可能性は，国外関連者の基本的利益に係る市場利益の水準を合理的に推測するものであれば足りるものである。
イ米国の移転価格白書に由来する残余利益分割法は，重要な無形資産に関連しない生産要素を用いる企業の総収入は，各生産要素への支払の合計額に長期的には等しくなる傾向にある（超過利潤がゼロに収束する）ことを，その理論的な基礎としており，残余利益分割法における基本的利益の算定に当たっては，重要な無形資産による影響を取り込んでしまわないことが重要となる。過度の比較可能性を要求することは，本来は残余利益として考慮すべき無形資産の影響を基本的利益に取り込みかねず，評価困難な無形資産を含む取引に対応しようとした残余利益分割法の工夫を損ねる結果となる。


ウ移転価格税制は，納税者が自ら独立企業間価格を調査して確定申告を行うことを前提とする申告調整型の制度として設計されているのであり，納税者及び課税庁の双方に利用可能な情報を用いることが求められる。課税庁のみに利用可能で納税者に開示されない資料を用いた独立企業間価格の算定を行うことは，比較可能性分析のプロセスの透明性と事後の検証可能性を重視するＯＥＣＤガイドラインの立場に逆行するものであり，適切でない。
エ原告の主張は，重要な無形資産を有しない法人を選定することを前提としながら，他方で，費用構造その他において本件国外関連者それ自体との精密な一致を要求するものであり，現実に存在可能性の乏しい法人を想定し，それ以外の法人の比較可能性を認めないものであり，このような法解釈は，我が国の課税権を確保するという移転価格税制の趣旨・目的に反し，無形資産の関連する国外関連取引に適用し得る最後の手段として有用な残余利益分割法の適用可能性を著しく狭めるものであって，法解釈として誤りというほかない。
オ以上を踏まえると，残余利益分割法における基本的利益の算定に当たっては，重要な無形資産による影響を取り込んでしまわないことが重要となる。本件各処分について，その基本的利益の算定の当否を判断するに当たっては，本件比較対象法人を選定するために採用した抽出基準（本件抽出基準）が，重要な無形資産を有さず，かつ，本件国外関連者の基本的利益に係る利益水準を合理的に推測するに足りるものであるかといった観点から検証されるべきであって，本件抽出基準は十分にこれを満たすものである。処分行政庁が合理的な選定基準に基づき選定した本件比較対象法人は，必要かつ十分な比較可能性が確保されている。
⑵比較可能性の要素
ア事業の類似性
本件国外関連者が製造する本件製品（製品Ｅ２）は，原告の有する特許権等の重要な無形資産を用いることにより初めて製造することが可能な製品であり，かつ，セラミックス製ＤＰＦという製品類型自体，これを製造する競合他社が極めて限定される特殊なものである。このような重要な無形資産の貢献により初めて製造が可能となる製品で，製品類型としても極めて特殊性の高いものにつき，厳格な製品の類似性を要求することは，重要な無形資産の類似性を要求するに等しいものというべきである。本件国外関連者が製造する製品と本件比較対象法人が製造する製品との間に，製品の素材や，製品の性状，構造，機能等の特徴に違いがあるとしても，本件製品と同じ自動車部品である本件比較対象法人の製造製品との間において，基本的利益の算定に必要な比較可能性は確保されている。
また，本件国外関連者の事業を自動車部品製造業と同種のものと認定して比較対象法人を選定することは合理的であり，形式的な業種コードの分類に従うべき合理性はない。ＯＲＢＩＳで用いられる事業コードで，本件国外関連者が属するという３２５５（耐火粘土製品製造業）に含まれる製造製品をみると，代表例としては，れんが（粘土製耐火物として使用），キャスタブル耐火物（粘土製），セメント（粘土製耐火物として使用）などが挙げられるが，自動車用排ガスフィルターに相当する製品類型は見い出せず，これら製品の多くは，本件製品と類似するとはいい難い。
他方で，本件国外関連者が製造する製品は，実態として自動車に搭載される自動車部品の一種であり，一般に，自動車部品は，自動車の需要に連動して市場が変動する点に特色があると考えられることなどを踏まえると，本件国外関連者と類似の製品を製造し，機能や市場の点で差異のない企業を選定するための母集団としては，セラミックス製品製造業という広範かつ不特定の事業類型に求めるよりも，自動車部品製造業という事業類型に求めるのが相当である。
イ市場の状況の差異
Ｅｕｒｏ規制等について
上記第１で述べたとおり，Ｅｕｒｏ規制は自動車の排ガス規制であり，自動車部品製造業者の営業利益率に影響があるとしても飽くまで間接的なものにすぎないから，企業の営業利益率に影響を及ぼすことが客観的に明らかな政府規制ではない。また，Ｅｕｒｏ規制等による製品Ｅ２に対する特需は，残余利益そのものというべきであるから基本的利益の算定に当たり，排除し又は調整すべき差異には当たらない。本件各事業年度における本件製品の売上高は，本件各事業年度の前の期間との比較においては増減しているものの，本件各事業年度のそれぞれの年度においては，本件製品の売上高が急激に増減した事実は認められず，Ｅｕｒｏ規制等が本件製品の売上高の増減や営業利益率に及ぼす影響の有無は具体的には明らかではない。仮に，Ｅｕｒｏ規制等による影響があるとすれば，本件国外関連者と同種の事業である「自動車部品製造業」を営む本件比較対象法人の売上高及び営業利益率にも何らかの影響を与えたであろうことが想定されるものの，その程度についても明らかではない。
新規事業か陳腐化事業化について
本件比較対象法人が事業開始の時期から同一の製品を製造するものであるかは不明である以上，本件比較対象法人の製造する個々の製品について一律に陳腐化製品であるとみなす原告の主張に合理的根拠はない。本件国外関連者が新規性の高い本件製品を製造したのは，原告の長年にわたるセラミックス技術の研究開発の成果そのものであり，重要な無形資産の貢献によるものにほかならない。
競争状況の差異について
本件国外関連者が，新規性の高い本件製品を製造し，これにより，セラミックス製ＤＰＦ市場で競争上優位な地位を確立するに至ったのも，原告の長年にわたるセラミックス技術の研究開発の成果そのものであり，正に，重要な無形資産の貢献によるものにほかならない。
地理的市場の差異


比較対象法人の選定における市場の特定に当たり，所在地国を単位としてみるか，あるいは複数の国からなる地域若しくは一国内の特定の地域を単位としてみるかといったことは，個々の具体的事実に基づいて検討すべき問題であって，単に所在地国が異なることをもってその比較可能性が一概に否定されるというものではない。本件比較対象法人の選定に当たっては，市場の類似性を確保する観点から，同一の経済圏及び販売市場を構成する「ＥＵ加盟国の企業」の中でも，「所在地が著しく異なる企業を除外」すべく，本件国外関連者と同じ中・東欧地域に所在する国の企業を抽出している。このように，ＥＵという単一の自由貿易市場の中で，物価や人件費等の水準の異なる西欧・北欧を除くこと等により差異は排除されているところ，本件比較対象法人の売上高営業利益率をみても，所在地国の違いによる顕著な傾向は認められないことに照らしても，所在地国の違いが，直ちに，本件国外関連者と本件比較対象法人との比較可能性を否定する重大な差異をもたらすものではないというべきである。
ウ費用構造等
本件比較対象法人が装置産業ではないとする根拠はない。もとより固定費と変動費の分類は一義的ではない上，固定費に含まれる減価償却費の額は減価償却資産の取得時期や償却方法などに影響される。法人設立から間もない本件国外関連者は，全ての機械設備について取得直後であり，償却の認められる上限まで減価償却費を固定費として計上していると推認されるのに対し，本件比較対象法人は，設立後相応の期間を経た企業であるため，機械設備などの減価償却資産を保有していても償却を終えたものが存すると考えられる。
したがって，本件比較対象法人につき，財務諸表上のデータに基づき，固定費の計上が少ないとか，有形固定資産の規模が小さいことのみを理由として，生産工程の機械化が図られていないとか，装置産業の側面を有しないなどと断ずることはできない。
原告は，本件国外関連者の財務諸表に計上される固定費や有形固定資産の規模，変動費と固定費の割合などに基づき，経済学及び統計学の理論を用いて，本件国外関連者と本件比較対象法人との間にみられる費用構造，生産要素，製造機能及び投資損失リスクの差異が売上高営業利益率に影響していると主張するが，固定費の額や有形固定資産の規模については，減価償却費の算出方法が国や会計基準によって様々であるなどの不明確さがあるため，そのような不明確な概念を基礎とした検証には限界がある。変動費と固定費の割合についても，変動費と固定費の分類が一義的なものでないことを踏まえると，費用構造の分析にも不確実さがある。
この点をおくとしても，原告が主張する本件国外関連者の事業の特徴は，多国籍企業グループが重要な無形資産を活用して行う関連者間取引に特有のものであり，重要な無形資産を持たず，非関連者間取引のみを行う企業において通常みられるものではない。このような差異は，重要な無形資産を有しない非関連者間の取引において通常得られる利益を算定するに当たり考慮すべき差異とはいえず，基本的利益においてこれらの差異を排除し，又は差異を調整すべきものではなく，残余利益において考慮すれば足りる。
原告は，本件国外関連者が行う事業は，本件比較対象法人が収穫一定型であるのとは異なり，設備（装置）産業であり，固定費比率が高いため，収穫逓増型の生産構造である旨主張する。
しかし，本件国外関連者は２００３年（平成１５年）１月に設立された法人であり，本件各事業年度にはそのスタートアップ期が含まれており，原告が主張する固定費の額や比率等に係る本件比較対象法人との差異は，この時期に多額に計上された減価償却費の影響による一時的なものであったことを考慮する必要がある。実際，本件各事業年度後の本件国外関連者の状況を見ると，減価償却費の比率は低減する一方，材料費の比率は上昇し，その費用構造は本件比較対象法人と遜色ない。また，本件国外関連者の売上高及び売上高営業利益率を見ると，本件各事業年度後は，売上高が上昇する一方，同利益率は減少しているのであって，本件国外関連者が，原告の主張するような規模の利益を享受する生産構造でなかったことが分かる。
また，米国財務省が１９８８年（昭和６３年）に公表した“AStudyofIntercompany    Pricing”（以下「米国白書」という。）は，産業が競争的であるなどの一定の条件下において，長期的には，個々の生産要素の収益率は均等化することを述べたものであり，その意味で，投入する生産要素が全く同一・同量であれば，そうした企業の収益「額」は一定化するといえる。収穫逓増型企業が超過利益を得るようになれば産業に新規参入が生じ競争圧力によって価格と売上高が下落して，超過利益は消滅していくのであり，無形資産の影響を排除した基本的利益のレベルで考える限り，収穫逓増による利益率の変動は長期的には補正される。本件国外関連者の生産関数が収穫逓増（規模の利益性）を示しているのは，無形資産の効果によって営業資産の見かけ上の生産性が高まったことによるものである可能性が高い。
米国移転価格白書には，生産構造や費用構造と利益率との間に何らかのシステマティックな関連があることを示すような言及はない。理論的にも，特定の生産要素（例えば，営業資産）の使用割合と利益率の大きさには長期的には関連はないはずであって，企業の生産構造が異なる場合には収益額も異なるとはいえない。
総費用が一般的な変動費と固定費とで構成されている限り，平均費用をプロットした曲線は，固定費の多寡に応じて曲線の傾き度合いに差が生ずることはあるにせよ，生産量（売上高）が拡大するほど生産量（売上高）一単位当たりの営業費用（平均費用）が減少する形状を示すことに変わりない。本件比較対象法人については，毎年利益が生じるようになった後のごく短期間を取り出して見た場合に，平均営業費用が一定しているように見えるにすぎないと考えられ，本件国外関連者が収穫逓増型であるのに対し本件比較対象法人が収穫一定型であるとする原告の分析には理由がない。
原告は，内部発生費用が高ければ付加価値が付与され売上高営業利益率も比例的に高くなるという前提に立って基本的利益の調整計算を主張する。しかし，①原告による調整計算（甲１５１）は，本件国外関連者が重要な無形資産を用いた状況で発生した費用である付加価値費用を計算要素としているため，重要な無形資産の影響を排除できておらず，基本的利益の調整計算としては誤りがある。また，②内部発生費用が当然に付加価値を生むものであり，内部発生費用の増加に比例して売上高営業利益率も増加するとする前提自体が，理論上の域を出ないものであって，統計的な裏付けもなく，合理性がない。
エ機能の差異について


一般に，価格は，製品の差異に影響を受ける傾向があり，粗利益は，機能の差異に影響を受ける傾向がある。しかしながら，営業利益指標は，そのような差異によってそれほど大きな影響を受けないとされる（２０１０年版ガイドライン）。したがって，営業利益指標の算定に影響を及ぼすことが客観的に明らかな差異が認められない限り，比較対象取引として採用することが可能である。本件比較対象法人は，本件国外関連者と類似の製品である自動車部品を製造し，本件国外関連者と同様に主たる機能として製造機能を有するから，営業利益指標に影響を及ぼすことが客観的に明らかな差異は認められない。
オ事業規模の差異について
売上規模における国外関連者と比較対象法人との差異については，取引数量ないし取引規模に関して，通常は，取引規模の差異が１０倍以内である場合には，その調整は不要と解されているところ，本件比較対象法人の売上高は，本件国外関連者の売上高のおおむね１０分の１以上１０倍以内であることからすれば，比較可能性の確保に必要な事業規模の類似性が満たされている。
カリスクについて
為替差損益は，為替リスクの分担割合に応じても異なることとなるなど，個々の法人又は取引により，そのリスクの発生が異なるのであって，当該リスクの本件国外関連者の営業利益への影響の度合い等は，全く明らかではないのであるから，基本的利益の算定において調整が必要な営業利益指標に影響を与えることが明らかな差異とまではいえない。
キその他
Ｅ１５について
本件比較対象法人のうちの１社であるＥ１５（別紙３－２の⑷ウ⒟）における障害者雇用が，Ｅ１５の営業利益の水準にどのような影響を与えたかは明らかではなく，障害者雇用助成金の給付による差異につき合理的な調整（営業利益から当該助成金を減算した。）が行われたものであり，かかる調整後のＥ１５につき，基本的利益の算定においてなお調整が必要な差異が存するとはいえない。
また，国外関連者との比較可能性を確保するための差異調整を行った結果，Ｅ１５のようにたまたま１事業年度において営業損失を計上することとなる企業が存したとしても，その一事をもって，直ちに当該企業の比較可能性が失われるということはできない。また，差異調整によって計上することとなる営業損失の額がばく大である，あるいは，差異調整によって営業損失を計上する事業年度が長期間にわたることとなるといった事情はない。僅か１事業年度の赤字計上は継続企業の原則に問題があることを示す事情でもない。
運転資本の差異について
事務運営指針は，運転資本の差異が利益指標等の算定に影響を及ぼすかどうかは，必ずしも明確でない場合が多いことから，こうした調整は常時機械的に行うのではなく，当該差異が及ぼす影響について十分検討することに留意するとしている。そして，運転資本の対売上高比率の差異が本件国外関連者の営業利益に与える影響の度合い，更にいえば，影響を与えるか否かすら，全く明らかなものではなく，基本的利益の算定において調整が必要な営業利益指標に影響を与えることが明らかな差異とまではいえない。
３利益指標について
本件で利益指標として売上高営業利益率を採用したのは，「売上高」が普遍的な指標であっておおむねそのまま使用可能であるのに対し，資産を使った利益指標は複雑な調整等が必要であるため，本件の実態に即していないと判断されることなどを考慮したものであり，適正である。
事務運営指針には，「事業用資産又は売上高に対する営業利益の割合等で示される利益指標に基づき計算することに留意する。」との記載があるところ，「資産」のうち，例えば有形固定資産は，国や会計基準によって減価償却制度等（償却方法，耐用年数等，加速度償却及び減損会計等の有無など）が異なること，事業年度中に当該資産に対する修繕があり得ること，資産の購入や交換，売却や除却により当該有形固定資産の増減変動があり得ること及び各企業の投資計画や投資サイクルによってもその増減変動が異なることなどの理由から，利益指標として採用する際に調整すべき項目は多い。仮にその全てが調整できたとしても，貸借対照表に計上されている当該資産が稼働していなければ，事業規模等を示しているとはいえないこととなる。
第３残余利益の分割方法の適否について（争点⑴②）
１残余利益の分割方法について
残余利益分割法の基本的概念及び計算方法からすれば，分割対象利益のうち非関連者間取引において通常得られる利益に相当する金額（基本的利益）を法人及び国外関連者にそれぞれ配分した後の残額である残余利益（超過利益）は，重要な無形資産の貢献により得られた利益であり，残余利益の配分は，「当該法人又は国外関連者が有する重要な無形資産の価値に応じて，合理的に配分する」ことになる(措置法通達６６の４⑷－５)。
この重要な無形資産の価値をどのように算定するかについては，重要な無形資産の絶対的価値を客観的に算定することは困難である一方，残余利益の配分に当たっては，法人及び国外関連者が有する重要な無形資産の相対的な価値の割合を把握すれば足りると考えられること，課税の恣意性を排除し，判断の客観性を担保するためには，客観的に測定可能な要因によるのが相当であることなどを考慮し，重要な無形資産による超過利益の獲得に対する寄与や貢献の程度を推測するに足りるものとして，当該重要な無形資産の開発のために支出された客観的な費用等の額により配分を行うことが合理的である(措置法通達６６の４⑷－５)。このことは，改正後措置法施行令３９条の１２第８項１号ハ⑵及び改正後措置法通達６６の４⑸－４（関係法令等⑶ア）からも是認されているといえる。
２本件への当てはめ
上記第１のとおり，残余利益は，原告及び本件国外関連者の有する重要な無形資産のみにより生じたものというべきであるところ，原告及び本件国外関連者の有する重要な無形資産の相対的価値は，共に製品Ｅ２の開発，製造に関わるノウハウの研究活動を反映する同種の費用を内容とする指標である原告の研究開発費及び本件国外関連者の部門費により把握するのが適切である。
⑴原告の有する重要な無形資産の価値について
本件において超過利益を生み出す製品Ｅ２に関する材料技術，製造技術及び生産技術等という無形資産の形成・維持・発展は，全て原告自身の寄与・貢献によるものであるから，原告の有する重要な無形資産の価値によって，超過利益の獲得に対する原告の寄与・貢献の程度を測ることができるといえる。


そして，原告は，製品Ｅ２に関する材料技術，製造技術及び生産技術等という重要な無形資産の形成・維持・発展に係る研究活動を継続して行い，そのための費用である研究開発費が当該研究活動を的確に反映するものといえるから，本件分割方法では，原告における各事業年度の製品Ｅ２に係る研究開発費を原告の有する重要な無形資産の価値を表す指標として採用した。このような考え方は，「研究開発費が特許等の重要な営業無形資産の開発に関連している場合，研究開発費は製造業者にとって適切なキーとなり得る。」(２０１０年版ガイドラインのパラグラフ２．１３８)との記述によっても支持されている。
⑵本件国外関連者の有する重要な無形資産の価値について本件において超過利益を生み出す製品Ｅ２に関する生産性改善のためのノウハウの構築という無形資産の形成・維持・発展は，主に，本件国外関連者の寄与・貢献によるものであるから，本件国外関連者の有する上記生産性改善のノウハウに係る重要な無形資産の価値によって，超過利益の獲得に対する本件国外関連者の寄与・貢献の程度を測ることができるといえる。そして，本件国外関連者は，製品Ｅ２に関する生産性改善のためのノウハウという重要な無形資産の形成・維持・発展に係る研究活動を継続して行い，そのための費用である部門費が当該研究活動を的確に反映するものといえるから，本件分割方法では，各事業年度の製品Ｅ２に係る部門費を本件国外関連者の有する重要な無形資産の価値を表す指標として採用した。
⑶その他の要因について
仮に，本件において，原告及び本件国外関連者が有する重要な無形資産の影響とは別に，「Ｅｕｒｏ規制等」，「消費者選好」，「費用構造及び事業規模」並びに「寡占状態」といった要因により得られた超過利益を観念し，かつ，これが残余利益の一部を構成しているとみたとしても，本件において，原告の研究開発費と本件国外関連者の部門費を分割要因として用いることが相当である。
ア残余利益の分割において重要な無形資産以外の利益発生要因を考慮すべ
きではないこと
残余利益分割法は，法人又は国外関連者が重要な無形資産を有する場合であることを念頭に置いた算定方法であり，分割対象利益から基本的利益を控除した後の残余利益をもって重要な無形資産の貢献により獲得された利益とみなし，これを重要な無形資産の価値に応じて配分することで独立企業間価格を算定する手法であるところ，本件のように重要な無形資産の影響によって超過利益が発生している場合，残余利益を重要な無形資産の価値に応じて分割することは，経済的に合理的なものである。残余利益について，重要な無形資産以外の利益発生要因を考慮することは残余利益分割法がそもそも想定していない。
また，Ｅｕｒｏ規制等の導入による影響を分割要因として考慮したとしても，以下のとおり，本件分割方法により残余利益が合理的に分割されている。
イ投資判断が本件超過利益の獲得に寄与したこと
一般に，利益分割において，仮に重要な無形資産の価値以外の「特殊要因」を考慮するのであれば，「特殊要因」による超過利益を「最初に知識，アイデア，そして資金を拠出し，企業家リスクを取った」という親会社に帰属させるのか，「超過収益を直接発生させた」という国外関連者である子会社に帰属させるのかという点を，親会社と国外関連者である子会社の相対的な寄与・貢献を十分に分析，検討することで明らかにする必要がある。
原告は，ディーゼル車用の微粒子除去フィルター（ＤＰＦ）の需要が見込まれるＥＵ市場において，原告が研究開発した本件製品（製品Ｅ２）を中核として，この需要増に時機を逸せず対応するため，原告のＥＵにおける生産拠点として本件国外関連者を設立し，継続的な製品開発や十分な供給量を持続させるための設備投資を機を逸せずに行い，自動車排ガス浄化用セラミックスの販売量を増加させ，的確な経営判断の下，ＥＵの自動車市場の自動車排ガス浄化用セラミックス分野におけるセカンドランナーの立ち位置を確保して寡占市場を創出し，超過利益の獲得に成功したものである。このＥｕｒｏ規制等が影響した需要増による超過利益の獲得に大きく寄与・貢献したのは，①原告がその製造技術及びノウハウ等の重要な無形資産を有する製品Ｅ２が，Ｅｕｒｏ規制に対応してＥＵの自動車メーカーの要求を満たすものであったことはもとより，②原告が，Ｅｕｒｏ規制への対応を見越してポーランドに本件国外関連者を設立することを決断し，ＥＵ市場に進出した上で，適時，追加の設備投資を行って生産能力を拡大したことに関する投資判断（以下「本件投資判断」という。）であったといえる。
他方で，本件国外関連者は，ポーランドで設立され，形式的には設備投資をした主体ではあるが，Ｅｕｒｏ規制等への対応やＥｕｒｏ規制等が影響した需要による超過利益の獲得に関して寄与・貢献したのは，製品Ｅ２の製造と生産性改善にすぎず，経営判断や販売網の開拓等の特別な寄与・貢献があったとは認められない。
このように，原告には特殊要因による超過利益の獲得に対して多大な寄与・貢献があるのに対し，本件国外関連者には特殊要因による超過利益の獲得への寄与・貢献がほとんどないものと認められるから，重要な無形資産の価値のみを考慮する分割方法によっても，本件国外関連者の寄与・貢献の程度（なお，重要な無形資産の価値のみを考慮する分割方法における相対的な寄与・貢献の程度の比率は，平成１９年３月期では原告：本件国外関連者，平成２０年３月期では原告：本件国外関連者，平成２１年３月期では原告
：本件国外関連者，平成２２年３月期では原告：本件国外関連者である。）を過小評価することにはならない。原告は，残余利益の分割要因として考慮できるのは原告のライセンサーとしての活動による寄与・貢献に限られる旨主張するが，仮に，本件残余利益が，原告及び本件国外関連者が有する重要な無形資産の影響とそれ以外の特殊要因（Ｅｕｒｏ規制等，消費者選好，費用構造及び事業規模並びに寡占状態）とによって生じたものであることを前提として検討する場合には，超過利益の発生要因として，本件国外関連取引の対象とされた重要な無形資産とは別の特殊要因があると観念する以上，本件国外関連取引の当事者としての寄与・貢献とは別に，特殊要因による超過利益の獲得に対する原告の寄与・貢献を考慮しなければならないはずである。
ウ「有償性のある活動」について


原告は，本件国外関連者の単なる投資家ではなく，「究極の投資家」であり，単なる投資家としての活動（株主活動）とは異なる活動を行っているのであるから，その活動に係る寄与・貢献は，単なる投資による寄与・貢献とは異なるものであり，有償性のある活動であるから，残余利益の分割に当たり考慮に加えられるべきである。そして，①株主活動に該当するか否か，②有償性があるか否かという判断枠組みに沿って検討すると，原告による本件国外関連者の設立前事業計画策定及び設立後事業計画見直しなどの活動が，株主活動以外の活動である「究極の投資家」として有償性のある活動であることが明らかである。また，これらの活動は，本件国外関連者に便益をもたらし，独立企業であれば対価を支払うべきものであるから，２０１０年版ガイドラインのパラグラフ７．６が定めるグループ内役務提供に当たるものである（以下，同パラグラフが示す基準を「便益テスト」という。）。すなわち，①本件事業化決定については，本件国外関連者は，その決定に至る作業の時点で既に設立することが決定されていたから，株主としての活動ではなく，また，これにより本件国外関連者は便益を受けているから，本件国外関連者に対する有償性のある活動である。②事業の拡大に係る決定については，本来であれば，本件国外関連者の役割であるから，原告の株主としての活動ではなく，子会社に対する有償性のある活動である。③それ以外の「究極の投資家」としての活動（原告による製品Ｅ２の）は，原告
が創り上げた「Ｅ１９ブランド」を用いたことにより実現されたものであるから，原告の株主としての活動ではなく，子会社に対する「究極の投資家」としての有償性のある活動である。
なお，①原告による本件国外関連者の事業計画の策定等の寄与・貢献が対象事業年度前の判断，計画及び活動であっても，この活動が「超過利益」の獲得に対する寄与・貢献をしている以上，考慮に入れることができない理由はないというべきである。
エリスク分析について
原告は，Ｅｕｒｏ規制等，消費者選好，寡占状態，費用構造及び事業規模といった要因がＥＵ側の事情であるとして，いずれも本件国外関連者が寄与したものである旨主張するが，これらの要因による「超過利益」については，原告による「究極の投資家」としての有償性のある活動をしたことにより獲得できたものである。
以下のとおり，本件国外関連取引に関して，経済的に重要なリスクのコントロールをしたのは本件国外関連者ではなく，原告であるから，その超過利益は原告に配分されるべきである。
移転価格税制の適用に当たっては，納税者及び国外関連者が果たす機能及び負担するリスクの分析が重要となり，果たす機能及び負担するリスクに応じたリターンを獲得することが期待される。２０１７年版ガイドラインでは，リスクについて，「第１章Ｄ．１．２．１    商業上又は財務上の関係におけるリスク分析」(パラグラフ１．５６から１．１０６まで)の項目を設け，リスクに対するアプローチなどの指針を示している。
そして，同指針が示すリスク分析の観点から検討すると，①原告は，多国籍企業グループである原告グループの豊富な資金と，競争上の優位な地位を獲得し得る重要な無形資産である製品Ｅ２に係る材料技術，製造技術及び生産技術等並びにこれらに対する自動車メーカーの信頼としての「Ｅ１９ブランド」を有し，また，原告がこれらの要素を活用するための需要予測や設備設計を行うことにより，製品Ｅ２に係る事業のリスクを限りなく低減させたのに対し，②本件国外関連者が負うリスク（市場リスク，製造ラインの操業度リスク，製品の在庫リスク及び市場価格の変動リスク）は原告によって極限まで低減されたものであり，重要なリスクのコントロールに貢献したのは原告であるから，残余利益は原告に配分されるべきである。
原告は，製品Ｅ２の製造を事業化する際，原告による正確な需要予測に基づき，欧州の自動車メーカーへの採用を果たし，自動車メーカー側の要請に迅速に対応できるよう需要量を予測・交渉しながら，工場建屋及び生産ライン等の設備を整えていったものであり，このような事業戦略に沿う形で事業を行った本件国外関連者は，原告によりリスクがコントロールされていたから，市場リスクや本件設備投資に係るリスク自体がほとんどなかった。
また，本件国外関連者は，製造に関するリスクを負っていなかった。歩留が向上しないリスクについては，そもそも歩留率が１００％ということはあり得ず，およそ工場を有し製造する製造業者は等しく当該リスクを負っているものであり，特に新工場の稼働時や新製品の立上げ時には顕著なリスクを負うものであるし，歩留の改善については，原告の寄与・貢献もあったことが明らかである。
また，量産技術の確立は，
があって初めて，本件国外関連者の工場において量産開始が可能となったものであり，原告の多大な貢献によって成し遂げられたものであった。本件国外関連者の設立前の段階で，
このように，原告の主張するリスクについては，リスク自体がほとんどなかったり，そのリスクコントロールに原告が寄与・貢献していたり，通常の製造業者が等しく負っているリスクであって基本的利益の算定で考慮されたものであるなど，いずれも，残余利益の分割要因として考慮する必要のないものである。本件国外関連者は，形式的には設備投資の主体であり，生産設備の法的な所有者ではあるが，製品Ｅ２のすることにより，本件国外関連者が負担した費用を賄えるほど十分な需要が見込めたことから，本件国外関連者が負うリスクは極限まで低い状況にあり，生産設備の使用は，経済的に重要なリスクとまではいえない状況であった。
オ本件費用構造等について
費用構造及び事業規模の影響を分割要因として考慮したとしても，本件分割方法により残余利益が合理的に分割されている。本件において，①多国籍企業グループである原告グループの豊富な資金，②競争上の優位な地位を獲得し得る重要な無形資産である製品Ｅ２に係る材料技術，製造技術及び生産技術等，③これらに対する自動車メーカーの信頼としての「Ｅ１９ブランド」及び④これらの要素を活用するための需要予測や設備設計等があったからこそ，多額の資金を投下してポーランドにおいて大規模な事業展開をすることが可能となったのであり，本件国外関連者の費用構造及び事業規模（設備投資）の影響を残余利益の分割要因として考慮するとしても，「究極の投資家」としての原告が多大な寄与・貢献をしていることは明らかである。また，そもそも本件国外関連者の費用構造が，原告のいう「プロセス型事業」となったのは，原告が，製品Ｅ２の製造技術に関し，原料の調合から成形までの全ての生産工程において重要な無形資産を有し，本件国外関連者における一貫生産をしていたためであると考えられ，原告の寄与・貢献によるものであるといえる。


原告は，「超過利益アプローチ」を根拠に，超過利益に関するライセンシー側である本件国外関連者の「投資寄与度」も評価すべきであるとして，本件国外関連者に係る減価償却費のうち超過減価償却費（別紙６の第３の２⑵イ）を分割要因として考慮すべきである旨主張するが，そもそも，ライセンサー側の開発寄与度については何の検討もせず，ライセンシー側の投資寄与度のみを検討するなど，「超過利益アプローチ」とはかけ離れたものである。
また，本件比較対象法人は，基本的利益の算定のために抽出された企業であり，売上高に対する減価償却費の割合について，自由で競争的な市場において一定の標準的な割合に収束するという理論的な裏付けがあるとはいえないから，本件超過利益の分割において超過減価償却費を考慮するのは相当ではない。
さらに，分割対象利益の配分に用いる要因が複数ある場合には，それぞれの要因が分割対象利益の発生に寄与した程度に応じて，合理的に計算すべきであり，超過減価償却費を考慮に加えるとしても原告の研究開発費により大きな価値が認められる可能性があることを前提として，各要因が分割対象利益の発生に寄与した程度に応じてウエイト付けをしなければならない。
カ２社寡占状態について
２社寡占状態による影響を分割要因として考慮したとしても，本件分割方法により残余利益が合理的に分割されている。
２社寡占状態は，原告が有する製品Ｅ２に関する重要な無形資産がＥｕｒｏ規制に係る基準をクリアできるものであることを前提として，原告が，ディーゼル車の普及割合が高いＥＵの自動車市場においてＥｕｒｏ規制がされればディーゼル車用の微粒子除去フィルター（ＤＰＦ）の需要が高まることを見越して，この需要の獲得に必要な知識，アイデアを用いて，ＥＵにおける製品Ｅ２の生産拠点となる子会社を設立し，必要な設備投資をするという判断をして，この需要の獲得に必要な製品のするなどし，その結果として生じたものであるから，２社寡占状態による超過利益が発生したとしても，それは原告が多大な寄与・貢献をしたことによるものであった。
キ消費者の選好等について
原告は，本件各事業年度と最近の事業年度とを比較すると，同じ重要な無形資産が用いられているにもかかわらず，最近の事業年度における本件国外関連者の売上高営業利益率は非常に低くなっているとして，超過利益の主たる稼得要因は重要な無形資産ではなく，消費者選好などであったなどと主張するが，近時，本件国外関連者の売上高営業利益率が低下しているとしても，それが原告の挙げる消費者選好等によるものであるとは認められない上，重要な無形資産にも耐用年数があり，どの事業年度でも一定の超過利益を生み出すものではないから，原告の主張に理由はない。
３以上によれば，本件各処分は適法である。
原告は，処分行政庁の算定した独立企業間価格ではロイヤルティ料率が著しく高く異常な数値となるというが，無形資産ごとに付加価値が異なるにもかかわらず，他の取引と本件国外関連取引とのロイヤルティレートを比較して多寡を論じること自体に意味がなく，何ら理由がない。
第４理由付記の不備の有無（争点⑵）について
被告は，本件における残余利益の分割は，原告及び本件国外関連者が有する重要な無形資産の価値に応じて分割すべきであり，かつ，それで足りると主張しているのであって（被告の主位的主張），本件各処分に係る通知書には，本件分割方法に関し，その判断及び計算の過程や結果が具体的に記載されていることは明らかである。
以上
（別紙６）
原告の主張の要旨
第１本件超過利益の発生メカニズムについて
本件超過利益の発生メカニズムは，Ｅｕｒｏ規制等や，消費者のディーゼル乗用車選好の結果生じたＥＵの自動車市場におけるディーゼル乗用車数の多さにより，自動車メーカーの製品Ｅ２に対する需要が急増し，これに対応するために，本件国外関連者が，自ら投資損失リスクや設備稼働率リスク等を負担して行った設備増設により大量生産・供給体制を構築し，製品Ｅ２の生産・供給量の増加を通じた原価低減により競争力を向上させ，また，多額の設備投資による参入障壁の構築により２社寡占状態を形成した結果，製品Ｅ２の販売単価への下落圧力を抑制する効果を有していたという状況下で，製品Ｅ２に対する需要増を本件国外関連者の実質的な販売部門であるＥ７が本件製品（重要な無形資産によりＥｕｒｏ規制の基準をクリアできる製品）への受注増の形で取り込み，本件国外関連者の売上増が増加し，かつ，売上高の伸びほどに費用が増加しない費用構造により営業利益も増加し，規模の利益が実現したというものである。このように，本件各事業年度においては，重要な無形資産の寄与のみならず，それ以外の多くの要因の寄与が相まって，本件超過利益が発生したものである。第２基本的利益の算定方法の適否について（争点⑴①）
１基本的利益の範囲
⑴残余利益分割法は，①重要な無形資産を有しない事業活動から得られる基本的利益と②重要な無形資産の貢献によって得られる残余利益という二つの明確に性質の異なる利益を２段階で分割する方法であるので，前者の事業活動において重要な無形資産とは異なる比較可能性要素の貢献によって獲得される超過利益を後者の重要な無形資産の貢献により獲得される残余利益とみなして残余利益分割法を適用すべきであるという被告の主張は，そのようにみなすこと自体に無理があり，残余利益分割法の基本的な考え方に反するものである。
⑵Ｅｕｒｏ規制等の位置付け
ア政府規制には，一般に「法令，行政処分，行政指導その他の行政上の行為」といった様々な種類のものが含まれるが（甲６の１及び甲６の２参照），①政府規制の直接的な法的効果により規制対象法人の売上高や利益に影響を及ぼし得るものと，②そのような直接的な法的効果はないが，法人の売上高や利益に事実上の影響を及ぼし得るものの２種類があるところ，いずれの種類の政府規制も，比較可能性要素である市場の条件として基本的利益の算定において考慮しなければならない。


Ｅｕｒｏ規制等は，東京地裁平成２４年４月２７日判決（甲５７）の事案における規制と同様，間接的ではあっても本件国外関連者の売上高及び利益に影響を及ぼしたので，市場の条件として基本的利益の算定において考慮に入れなければならない。また，ＥＵ市場における製品Ｅ２に対する需要の大幅な増大は，Ｅｕｒｏ規制等の強化とディーゼル乗用車の数が圧倒的に多いというＥＵの自動車市場独自の状況が相まってもたらされたと評価できるので，Ｅｕｒｏ規制等は，ディーゼル乗用車が非常に多いＥＵの自動車市場の状況と密接不可分な関係に立つ。重要な無形資産とは異なる比較可能性要素については，超過利益の獲得に重要な無形資産の寄与が併存する場合であったとしても，残余利益の分割ではなく，基本的利益の配分において考慮されるべきである。イＥＵにおけるＤＰＦ市場は，Ｅｕｒｏ規制等の導入及び強化がなければ上記のような発展・拡大はしなかった。この事実は，ＤＰＦは２０００年（平成１２年）にディーゼル乗用車に初めて搭載されたが，その後ＰＭに関する規制が強化されたＥｕｒｏ４の施行によって需要が急増し，Ｅｕｒｏ５によってさらに増加したとするＥ６の報告書の内容からも明らかである。原告が特許等の重要な無形資産を有していたとしても，Ｅｕｒｏ規制等の導入及び強化がなければ，製品Ｅ２市場は発展・拡大せず，その結果，製品Ｅ２に対する需要も増大せず特需による超過利益の恩恵も受け得なかったのである。
また，製品Ｅ２を製造できる特許技術等の重要な無形資産を有していたとしても，現地で人的・物的投資を行った上で，競争的な供給価格を設定できるように製造原価を低減させるなどの企業努力を行わなければ，利益を上げることができない。
被告は，Ｅｕｒｏ規制等による製品Ｅ２に対する特需が存在したとしても，原告の保有する特許等の重要な無形資産の貢献により，製品Ｅ２が製造可能となることによって初めて恩恵を受け得る性質のものであるから，そのような特需による超過利益は，全て残余利益として観念し残余利益の分割において考慮すべきであると主張し，Ｅｕｒｏ規制等による特需がもたらす上記超過利益の全ては，あたかも特許等の重要な無形資産の貢献により獲得されたとみなしているようであるが，無形資産とは全く異なるＥｕｒｏ規制等に起因する超過利益を重要な無形資産の貢献により獲得される残余利益とみなすこと自体に無理があるというべきである。
２比較可能性について
ホンダ事件判決は，「ある非関連者たる法人を比較対象法人として選定するためには，当該法人が当該国外関連取引（検証対象取引）の事業と同種の事業を営み，市場，事業規模等が類似するものであり，かつ，重要な無形資産を有する法人ではないことが，その要件となるところ，このような基本的利益の算定方法は，比較対象法人の事業用資産又は売上高に対する営業利益の割合等で示される利益指標に比準して基本的利益の算定をしようとするものであるため，独立価格比準法のように棚卸資産の厳密な類似性（同種性）は必要とならず，単なる類似性で足りる一方で，比較対象法人と検証対象法人とがその果たす機能，負担するリスクその他において差異がないことが必要となる。」と説示し，「当該法人が当該国外関連者の事業と同種の事業（機能，リスクを含む。）を営み，市場，事業規模等が類似するものであること」を要件とすべきことを明示する。これは，課税根拠事実であり，課税庁に主張立証責任があるところ，上記の諸点において，本件国外関連者と本件比較対象法人が「類似」することは主張立証されていない。
⑴比較可能性の程度
ア残余利益分割法が，基本三法が適用されない場合の適用方法であるからといって，被告が主張するように比較可能性の程度が緩やかなものでよいことにはならない。
イまた，推定課税は，残余利益分割法における基本的利益の算定とは大きく異なる別個の制度であり，基本的利益の算定が推定課税の要件に近いものではないし，残余利益分割法における基本的利益の算定において機能等の類似性の要件が求められていることは，残余利益分割法を明確化した改正後措置法施行令３９条の１２第８項１号ハ⑴（関係法令等⑶ア）から明らかである。
ウ米国財務省規則の利益比準法（ＣＰＭ）に対して，日本やヨーロッパの税務当局は，比較可能性が取引単位から大きく乖離して非常に緩く判断されてしまうなどの問題を挙げ，強く反発し，ＯＥＣＤも消極的対応をとっている。基本的利益の算定は取引単位営業利益法（関係法令等⑵イ）と同じ基準を用いるべきであり，ＣＰＭのように緩やかなものであってはならない。
エ被告の主張は，Ｅ２０（Ｅ２１大学大学院Ｅ２２研究科教授）作成の意見書（乙７６）に大きく依存しているところ，同意見書は，競争的環境の下では市場収益率は長期的に均等化する傾向にあるという米国白書の経済理論及びそれを基礎とした独立企業間価格算定方法（ＢＡＬＲＭ）に大きく依拠するものであるが，それは我が国の措置法の法令解釈の根拠となり得るものではない。ＯＥＣＤガイドラインは，残余利益分割法の基本的利益の算定において会計的な利益指標を重視し，会計的利潤の水準である営業利益指標は様々な要因によって影響を受けることを指摘しており，会計的利潤の水準である営業利益指標は均等化しないという立場をとっている。オ残余利益分割法における基本的利益の算定方法は，営業利益率指標を用いる場合には，平成２３年税制改正前においても，また，同改正後においても，取引単位営業利益法と同様のものであった。そして，取引単位営業利益法の比較可能性基準は，売上高総利益率指標を用いる再販売価格基準法や原価基準法の比較可能性基準と比べて，被告が主張するほど大きく異なるものではなく，十分な比較可能性の確保が求められる。しかも，営業利益指標を用いる方法は，売上高総利益率には影響を及ぼさない様々な要因が売上高営業利益率には影響を及ぼす事態も生じるので，独立企業間価格の正確な算定がより困難になる状況も存在するのである。したがって，営業利益指標を用いる方法の方が，売上高総利益指標を用いる方法よりも，理念的に，比較可能性が確保される範囲が大幅に広くなるというべきである。
⑵比較可能性の要素
ア事業の類似性


本件比較対象法人の主力製品は金属製又はプラスチック製の覆い（シールド，ホイールキャップ）など，比較的単純な加工度の低い自動車部品であり，本件国外関連者が製造する製品Ｅ２とは，製品の性状，構造，機能等，製品の特徴が異なることから類似性を欠く上に，製品Ｅ２は，セラミックス製品であるから素材の点でも明らかに異なっている。本件比較対象法人は，業種コード３７１４（自動車部品・付属品製造業）に属する企業として選定されたものであるところ，本件国外関連者は，本件各事業年度において，主要セクター分類の一つである「化学，ゴム，プラスチック，非鉄金属」の下位分類「土石，ガラス，コンクリート製品製造業」のうちの３２５５（耐火粘土）に分類されているから，業種が明らかに異なるものである。検証対象法人と比較対象法人が，業種コードが大分類（上２桁）のレベルで異なる場合には，もはや比較可能性の最低限の担保すらなく，類似性の推定は働かないものというべきである。
同一業種の比較対象法人を選定せずに，異なる業種の比較対象法人を選定すれば，利益率に大きな影響が生じることになるものであり，処分行政庁は，本件国外関連者と本件比較対象法人について，それぞれが属する業種の収益性に影響を与える要因を一切検討しなかったものである。なお，同じ自動車部品製造業でも売上高営業利益率は同様ではない。同じ自動車部品でも，素材として粘土，金属，樹脂等様々なものを含み，排ガスフィルターのように精密な構造を有するものから，ホイールキャップのように単なる覆いの役割しかなく，簡易な構造を有するものまで存在する。このように様々な棚卸資産の製造を全て含む自動車部品製造業こそ，広範かつ不特定の事業類型であり，同じ自動車部品と分類された製品の中にも様々な種類が存在するので，それらを自動車部品製造業として一括りにすることは不合理である。
イ市場の状況の差異
ＯＥＣＤガイドラインは，比較対象法人の比較可能性を決定する際に重要である要素（比較可能性要素）には「市場の類似性」を含む経済状況が含まれるとした上で，その市場の類似性を決定する上で関係する具体的な「経済状況」として，「地理的場所，市場の規模，当該市場における競争の程度及び買手と売手の競争上の相対的地位，代替商品や代替役務の利用可能性又はリスク，市場全体及び特定の地域における需給の水準，消費者の購買力，市場に対する政府の規制の性格及び程度，地代，人件費，資本を含む生産コスト，輸送コスト，小売又は卸売などの市場のレベル，並びに取引の日時など」を挙げている（２０１０年版ガイドラインのパラグラフ１．５５〔甲６３〕）。
Ｅｕｒｏ規制等
本件国外関連者は，ディーゼル車が多いＥＵ市場において事業活動を行うに当たり，Ｅｕｒｏ規制等の相当大きな影響を受けており，本件製品を含むセラミックス製ＤＰＦに対する需要及び供給は大きく増加していた。これに対して，本件比較対象法人は，排ガス規制とは無関係なホイールキャップ，マフラーといった製品を製造していることに照らせば，Ｅｕｒｏ規制等の影響を受けているものではなく，むしろ一般の自動車部品に対する需要及び供給は減少傾向にあった。
仮に影響を受けているとしても，本件比較対象法人の製品は製品Ｅ２とはＥｕｒｏ規制の内容・程度及び搭載される自動車の種類が異なるため，本件国外関連者と同様の影響を受けているとは到底認められないので，ホンダ事件判決が示した判断基準に基づけば，本件比較対象法人が事業活動を行う市場と本件国外関連者が事業活動を行う市場とが類似するものであるということはできない。その結果，本件比較対象法人は本件国外関連者との比較可能性を有するものとは認められない。ホンダ事件判決は，本田技研工業株式会社のブラジル子会社が事業を行うブラジルのマナウス（ブラジル北部，アマゾナス州の州都）市場の条件に該当するマナウス税恩典制度が，比較対象法人が事業を行う他の市場においては通常得られない超過利益をもたらすので，残余利益の分割においてではなく，基本的利益の算定において考慮する必要があると判示したものである。なお，ホンダ事件判決の説示においては，マナウス税恩典利益を享受するための基準は，「基本的活動のみを行い重要な無形資産を有しない法人であっても有しているような基本的技術，ノウハウのみで満たすことのできるものであり，重要な無形資産の貢献がなければ満たすことができないものではないということができる。」とされているところ，仮に超過利益が重要な無形資産の貢献と，それとは別個の比較可能性要因の貢献の双方によってもたらされる場合には，残余利益分割法の適用において，重要な無形資産とは別個の比較可能性要因の貢献による超過利益の部分はあくまで基本的利益の算定において考慮する必要があるものというべきである。
新規事業か陳腐化事業かの差異
本件比較対象法人の各ウェブサイトによれば，本件比較対象法人の事業開始年は，最も早いものがＥ１５の１９４９年（昭和２４年）であり，最も遅いものがＥ１４の１９９１年（平成３年）である。これに対して，製品Ｅ２は，１９９１年（平成３年）以前には製品としてこの世の中に存在すらしていなかった。また，本件国外関連者が本件製品の製造・販売を開始したのは２００４年（平成１６年）である。このように，本件各事業年度において，本件製品は新規製品であり，本件比較対象法人の製品は陳腐化製品であるという市場の状況の明白な違いが存在する。
競争状況の重大な差異
２０１０年版ガイドラインは，市場の類似性の有無を決定する上での重要な考慮要因として，「市場における競争の程度」を挙げている（上記）。
本件各事業年度当時，製品Ｅ２のほぼ全てを本件国外関連者とＥ６・ヨーロッパのみで製造販売していた（２社寡占状態）。新規参入に大規模投資が必要な設備産業の場合には，規模の経済性が働くため，既に参入している企業は規模の経済性のおかげで，低い生産費用で生産することができ，それを武器として新規参入を阻止しようとするので，参入障壁が高くなって自然と独占が発生するとされている。本件国外関連者は，規模の経済が生み出した参入障壁のゆえに，ＥＵの製品Ｅ２市場に先に参入した企業（本件の場合，Ｅ６・ヨーロッパと本件国外関連者）が寡占企業となり，先行者利益を享受できたのである。
これに対し，本件比較対象法人の競争状況は相当激しいものであったと推測される。このことは，本件比較対象法人の市場と競合する地理的市場（ＥＵ加盟国のうち西欧諸国を除いたもの）において自動車部品・付属品製造企業として活動中のものが３０００社近くも存在するという事実からも明らかである。
このように，本件国外関連者と本件比較対象法人は，競争の状況が異なる。
取引段階の差異


取引段階の類似性は，比較対象分析において重要な要素である。本件国外関連者は，粉末素材である原料を購入し，これを化学変化させる加工を行って本件製品を製造するプロセス型の産業であり，「川上・川中産業」に位置付けられるのに対し，本件比較対象法人は，鋼材，金属部品等の中間製品を購入し，これに成形・加工等（ただし，化学変化は伴わない。）を行う非プロセス型の産業であり，「川中産業」に位置付けられるのであり，両者は取引段階においても異なる。
地理的市場の違い
事業を行う国が異なっていれば取引市場の差異は存在するのが通常である。チェコで製造事業を行うＥ１７及びハンガリーで製造事業を行うＥ１８は，ポーランドで製造事業を行う本件国外関連者とは取引市場を異にするものである。
本件各事業年度においては，ポーランドと，チェコ及びハンガリーとの間では，生産要素を含め製造活動に重大な影響を及ぼす要素について，相当大きな違いがある。ポーランドは，実質ＧＤＰ（国内総生産）成長率が高く，経済成長を続けていながら，失業率が高いことから労働力の調達が容易で，電気料金・ガス料金が低く，消費者物価上昇率・長期金利が中位で比較的安定しており，「中欧の優等生」と言われ，マクロ経済はヨーロッパでも屈指の堅調さを見せている。ポーランド所在の企業の売上高営業利益率（４年平均）は９．５９％であったのに対し，チェコは５．０１％，ハンガリーは４．１８％と明確な差異が見られた。このような大きな差異は，事業環境の差異を反映したものと考えられる。また，同じポーランド法人間でも，製品の販売市場が異なれば比較可能性を欠くと解すべきである。ポーランド法人であるＥ１４，Ｅ１５及びＥ１６，特に前二者（１０．０９％，３３．３７％）と比べて，本件国外関連者は国外売上比率が圧倒的に大きい（％）ので，両者間で製品の取引市場は異なると解すべきである。
ウ費用構造
本件国外関連者の事業内容を検討すると，本件国外関連者は多額の投資を要する設備産業である点に最も重要な経済的特徴がある。セラミックス製品である製品Ｅ２を製造するためには大規模設備が必要であり，また，多額の投資を要する以上，それが大きな費用負担として課され，その費用負担を超える利益をいかに獲得するかが本件国外関連者の事業経営における最も重要な課題になるものである。
本件国外関連者は，素材を化学的に変化させて製品を製造するために大規模設備が必要なプロセス型の設備産業であり，資本集約度が高く，固定費の割合が相対的に大きいことから，売上高の伸び以上に企業の利益が増加するという収穫逓増型の費用構造を有するものである。かかる費用構造は，本件国外関連者の事業の内容を構成するものとして，比較対象法人の選定の際に考慮されるべきものである。
これに対し，本件比較対象法人は，素材を化学的に変化させることなく，部材を集めて加工・組立てを行い製品化するタイプの非プロセス型の産業であり，収益一定型の費用構造を有するものである。そして，本件国外関連者と本件比較対象法人とでは，設備産業か否かの違いを反映して，それぞれの費用のうちに固定費・変動費が占める割合が大きく異なり，それゆえに固定費を吸収するための売上高の水準や，固定費を吸収した後の営業利益の水準も必然的に異なるので，それが両者の売上高営業利益率に差異を生じさせている。
本件国外関連者と本件比較対象法人との間においては，プロセス型事業であるか非プロセス型事業であるかの相違に対応して，基本的事業活動を営むために使用する生産設備の規模に非常に大きな差異が存在しており，有形固定資産額の大きな差異として現れている。そして，有形固定資産規模の非常に大きな違いは，設備の減価償却等を通じて，費用構造の重大な違いをもたらしている。


「固定費対変動費比率」は企業の収益性に関して重要な意味を持ち，固定費と変動費の比率を含む費用構造の差異は，比較可能性要素であり（２０１０年版ガイドラインのパラグラフ２．７０及び２．７１），国税庁の参考事例集［事例１１］においても，評価の対象とされている。本件国外関連者及び本件比較対象法人の各財務諸表によれば，本件国外関連者の有形固定資産・売上高比率は，本件比較対象法人（平均）の約倍（＝／０．２７）であり，有形固定資産の投資に見合う売上高を計上するために倍以上の長い期間を要し，設備投資を回収するための実質的負担が大きく，それに伴う投資回収リスクも高いという，設備（装置）産業としての特質を有する。典型的な固定費である減価償却費について，本件国外関連者の減価償却費／総営業費用比率が約％である（被告の算定によっても％）のに対して，本件比較対象法人（平均）は約３．５％であり，また，典型的な変動費である原材料・部品費について，本件国外関連者の原材料・部品費／総営業費用率は約％であるのに対して，本件比較対象法人（平均）は約６７．８％であって，大きな差異は否定の余地がない。さらに，減価償却費／原材料費・部品費の数値を求めると，本件国外関連者が％，本件比較対象法人（平均）は５．５％であり，一層著しい差異がある。「取得時期や償却方法」に影響されない「取得価額」による分析によっても，有形固定資産の規模において本件国外関連者（約円）は本件比較対象法人（平均約１４億円）の倍を超えて大きく，有形固定資産回転期間（＝有形固定資産（取得価額）／売上高）において本件国外関連者は本件比較対象法人（平均）の約倍（＝／０．４２）であり，両者の違いは明らかである。以上の費用構造により，本件国外関連者において，生産量（出荷容積）の増加に対して，平均営業費用は，最初は急速に減少し，その後緩やかに減少する曲線（Ｌ字型）を描く。本件比較対象法人においては，売上高の増加に対して，平均営業費用は概ね一定である。これらの差異は，製造に要する設備に関して行った投資の大小という基本的な製造活動内容に由来しているので，その差異が結果としてもたらす営業利益及び営業利益水準の差異は，残余利益と峻別される基本的利益の問題である。基本的利益は営業利益全体を構成する重要な部分であるから，設備規模及び費用構造に起因して本件国外関連者の売上高が伸びるほどに多くの利益（営業利益）が得られるのであれば，それに応じて，その重要な構成部分である基本的利益も当然増加するものである。ＯＥＣＤガイドラインも，「固定費と変動費の比率」や間接固定費（減価償却費等）を吸収するための売上高の水準の差異が，売上高営業利益率に影響を与えることを明記し，固定費が大きい事業において売上高が高い水準にある場合，平均営業費用の低下という費用構造に起因する理由によって営業利益が高くなることを数値例により指摘している。この場合に，そのような高い営業利益率の原因を正しく特定せず，高い営業利益率のみに着目した移転価格課税を行うとすれば，それは誤謬である旨をＯＥＣＤガイドラインは述べているが，処分行政庁も同様の誤謬を犯している。
Ｅ２３（Ｅ２４大学大学院Ｅ２５研究科教授）は，本件国外関連者と本件比較対象法人の事業の類似性の有無について，重要な生産要素である原材料，資本，労働に着目し，それらを表象する原材料費，営業資産額及び労務費の金額を使用した分析を行い，さらに原材料，営業資産及び労働力それぞれと売上高との個別の関係のみならず，これら３つの生産要素を同時に取り扱う生産関数の統計的分析を行った。これらの回帰分析の結果，使用する生産要素に関し，本件国外関連者は資本が中心となっている資本集約度が高い事業であり，本件比較対象法人はそうではないこと，本件国外関連者は売上高の伸び以上に利益が増加する収穫逓増型企業の特徴を強く示しているのに対して，本件比較対象法人は売上高の伸びほどには利益が伸びない収穫一定型企業の特徴を有していることが明らかにされた。（甲３０）
原告は，本件国外関連者と同様にセラミックス製品を製造し，その工程も類似すると推察される企業（セラミックス企業群），及び，本件比較対象法人と同種の自動車部品・付属品を製造する企業（自動車部品企業群）を選定し，重要な無形資産を有する企業は除外したうえ，それぞれの企業群の費用構造（資本集約度及び費用増加率）に類型的・一般的な差異があるかを検証した（甲２５４）。具体的には，資本集約度を示す指標として，①「減価償却費／総営業費用比率」，②「原材料・部品費／総営業費用比率」，③「減価償却費／原材料・部品費比率」及び④「有形固定資産／売上高比率」を計算し，かつ，売上高が１単位増加した場合に増加する総営業費用（費用増加率）を計算して，各企業群における資本集約度と費用増加率を分析した。
その結果，セラミックス企業群は，資本集約度が高く，費用増加率が低く，売上高が増加しても総営業費用がそれほど増加しない収穫逓増型の費用構造を有するのに対し，自動車部品企業群は，資本集約度が低く，費用増加率が高く，収穫一定型の費用構造を有することが明らかになった。本件比較対象法人は，自動車部品企業群と同様，資本集約度が低く，費用増加率が高く，収穫一定型の費用構造を有するのに対して，本件国外関連者は，セラミックス企業群よりもさらに資本集約度が高く，また，費用増加率が低く，収穫逓増型の費用構造を強く有しており，本件比較対象法人とは資本集約度の点でも費用増加率の点でも著しく異なり，この両者間における「装置産業的側面」の強弱は大きくかけ離れていることが実証された。
上記の分析に加えて，いずれも重要な無形資産を有しないセラミックス企業群及び自動車部品企業群の固定費の総営業費用に占める比率（固定費比率）と費用増加率の関係を調べたところ，両企業群を通じて，固定費比率が高いほど，費用増加率が低く，「製造原価に占める固定費部分」の割合が，売上高営業利益率に対して重要な影響を与えている蓋然性があることが実証された。
エ機能の類似性


機能の類似性は比較可能性の要件である。このことは，平成２３年税制改正後の措置法６６条の４第２項が，独立企業間価格の算定に際し「当該国外関連取引の内容及び当該国外関連取引の当事者が果たす機能その他の事情を勘案」すべき旨を規定していること等から明らかである。独立した両当事者間の取引においては，対価は，（使用する資産及び引き受けるリスクを考慮に入れたうえで）各当事者が果たす機能を通常反映するため，機能の差異は，取引の対価にも差異を及ぼすものである。製造企業の利益の水準は外部から調達した原材料の金額よりも，付加価値と対応する度合いが高いことから，具体的な機能の差異を表すものとして，加工等の程度の違いに着目すべきであり，その差異は利益率に影響すると理解されている。そして，本件国外関連者と本件比較対象法人は，製造工程の長短及び加工の程度の大小について，大きな違いがあるため，比較可能性があるとはいえない。
本件国外関連者は，プロセス型事業であり，粉末素材を原料として，これを化学的に変化させるプロセスを通じて本件製品を製造するため，多くの大規模な設備を使用して，上記原料を①調合，②混練・成形し，③乾燥・目封じをして，④焼成の上で，⑤組立・接合し，⑥外周研削後コート材を塗り，⑦完成後検査に至るという多数かつ複雑な加工工程を経て本件製品を製造する。これに対して，本件比較対象法人においては，中間製品である金属板等を使用して製品を製造するために，原材料を化学的に変化させるというプロセスは存在せず，加工の程度は小さく，使用する設備も小規模である。
このことから，機能の違いや工程の長さと関わりの深い指標として，保有する有形固定資産に対する売上高の比率について大きな差異が存する。本件比較対象法人の有形固定資産回転率の値は高く，本件比較対象法人平均で，本件国外関連者の約倍（＝４．１８／）である。一般に，利益率の高い業界の総資産回転率は低くなる一方，利益率の低い業界の総資産回転率は高くなるという傾向があることが実証分析によって明らかにされているところ，本件国外関連者と本件比較対象法人は，上記の工程の長短に反映される機能の差に起因して，本来利益率を異にする企業であることが明らかである。
製造工程の長短に表れる機能の差異は，費用構造に着目することで，定量的に把握し，より明確に示すことができる。企業が製品に付与する付加価値は，製造業の場合，入口（インプット）と出口（アウトプット）の差によって計測することが可能であり，仕入価格に関しては，当該製造企業の貢献はないのに対し，原材料・部品の仕入後に要した費用（内部発生費用）には当該企業自身の貢献が現れる。
そして，本件国外関連者は総営業費用に占める内部発生費用（外部から調達した原料の金額を除いた費用であり，付加価値と対応する。）の割合が約％であり，本件比較対象法人（平均）の約３２．２％と比較して顕著に高く，両者の機能が異なることを示している。両者間のこのような機能の程度の差は，売上高営業利益率％分に相当するが，本件各処分はこれを無視している。
オ事業規模の差異
国税庁の定める事務運営指針は，基本的利益の算定において，事業規模が類似する法人を検証対象法人の比較対象法人として選定しなければならない旨定めている（甲９）。すなわち，事業規模の類似性は，基本的利益の算定が適正なものとなるために必要な要件である。有形固形資産の規模において，本件比較対象法人の規模は，本件国外関連者の未満にすぎず，両者の「設備の規模」は全く異なる。売上規模においても，本件各事業年度において，本件比較対象法人５社のうち３社が本件国外関連者の売上高のよりずっと小さい規模であり，未満の企業も５社中２社である。
このような水準の違いがある以上，本件国外関連者と本件比較対象法人との間に事業規模の類似性が認められないことは明らかである。
カリスクの差異
工場及び設備への投資損失リスク
本件国外関連者と本件比較対象法人との間には，事業の特質，特に設備（装置）産業か否か及びこれに伴う費用構造の差異に相応して，リスクの差異が存する。
設備（装置）産業は高いリスクを有する。大きな設備投資を要する事業（設備産業）においては，生産量の有無にかかわらず大きな固定費負担があるところ，生産量が増加した場合には平均費用の低下が著しく収穫逓増の傾向が顕著であるのに対して，生産量が減少した場合には固定費の大きな負担のゆえに，損益が急速に悪化する。このような意味で，費用構造が収穫逓増である事業はハイリスク・ハイリターンである。本件製品に対する需要増に対応して工場や設備を増設することは，本件国外関連者の製造能力及び安定供給機能を高めることになるが，他方で，本件国外関連者は，このような重大な投資損失リスクを負って，工場の新・増設のための投資を行ったものである。
これに対して，非設備（非装置）産業であり，資産規模も本件国外関連者に比べてはるかに小さい本件比較対象法人は，上記のような巨額の設備投資に匹敵するような重大な損失リスクを負っていない。
為替リスクの差異
本件国外関連者の本件製品販売の取引通貨はユーロがほとんどである。したがって，本件国外関連者の所在するポーランドの通貨であるズロチの対ユーロの価値が上昇することで，売上高が減少する。他方，本件国外関連者の費用は，その大半がズロチ建てで生じる。このように，本件国外関連者は，ＥＵ市場で販売を行うことに伴い売上高がユーロ・ズロチの為替レートによって変動するが，他方で費用はそれほどの変動を受けないため，ユーロ・ズロチの為替レート変動を要因として売上高営業利益率が変動するというリスクを負っている。
２００７年（平成１９年）１２月期から２００８年（平成２０年）１２月期にかけて本件国外関連者のユーロ建て製品売上高は増加したが，２００８年（平成２０年）においてズロチの対ユーロ価格は前年に比べて大きく上昇したために，ズロチで評価した製品売上高は２００７年（平成１９年）１２月期に比べ大きく減少している。また，逆に，２００９年（平成２１年）はズロチ安に動いたので，本件国外関連者のユーロ建て売上高は２００８年（平成２０年）１２月期に比べ減少したが，ズロチで評価した製品売上高は増加している。このように，本件国外関連者は，ユーロ・ズロチの為替変動により売上高が大きな影響を受け，他方で前述のとおり費用は大きな影響を受けないために，売上高営業利益率が左右されるリスクを負っている。


本件国外関連者に比べて，ポーランド所在の本件比較対象法人（Ｅ１４，Ｅ１５及びＥ１６）のいずれも国外売上高比率が低く，本件国外関連者のように売上高において直接的に為替リスクを負うことはないから，為替リスクに重要な差異がある。また，ポーランド所在以外の本件比較対象法人については，Ｅ１７は国外売上高比率が低いので為替リスクを負う程度が低く，Ｅ１８は国外売上高比率が高いが，それにより負うことになるリスクはハンガリーの通貨（フォリント）とユーロの為替レートの変動に関するリスクであり，ポーランドの通貨（ズロチ）とユーロの為替レートの変動に関するリスクとは異なる。
キその他
本件比較対象法人のうちＥ１５については，障害者雇用助成金を減算調整しただけでは，本件国外関連者との比較可能性を認めることはできない。
製造業であるＥ１５にとって，工場経営は会社全体の経営の中枢を占めるところ，重度の障害者を含む障害者が同社全従業員の半数程度も占めているため，全部又はほとんどの従業員が健常者である場合に比べて，生産効率を含む工場経営の効率性が低下する可能性が高い。すなわち，重度又は中度の障害者は，社会的役割を果たすために他人の補助が必要となる者である以上，これらの障害者の生産性は，健常者のそれと比較すれば相当低いものと考えざるを得ない。本件各事業年度において，本件国外関連者の従業員には障害者は１人も含まれていなかった。したがって，両者間で「経営の効率性」は相当異なり，その結果，売上高営業利益率に直接的な影響を及ぼした可能性が高く，この点をもって比較可能性を失わせるに十分である。
また，処分行政庁は，本件比較対象法人の選定・除外基準として，本件各事業年度のいずれかの年度において損失を計上している企業は全て除外するという基準を当初設けていたのであるから，当該基準に明らかに反する結果となる企業の選定は許されない。しかし，営業利益から障害者雇用助成金を減算すると２００８年（平成２０年）は赤字になるものであり，Ｅ１５は，本件国外関連者との間に比較可能性が認められない。
運転資本とは，一般に，企業の経常的用途のために投下され，短期間に回収される流動的な資本のことをいい，売掛金や買掛金の残高，棚卸資産の保有高の水準によって増減する。
本件国外関連者は，運転資本の対売上高比率が本件比較対象法人に比べて高く，それに相応して，運転資本の調達に要する費用（運転資本コスト）を本件国外関連者より余分に負担しているので，同一条件での比較とするために，その分を調整（基本的利益に加算）する。上記適用の結果，運転資本の差異調整により，本件国外関連者の基本的利益に関する売上高営業利益率は，各事業年度について，それぞれ％（２００６年〔平成１８年〕），％（２００７年〔平成１９年〕），％（２００８年〔平成２０年〕）及び
％（２００９年〔平成２１年〕）増加し，その結果，本件国外関連者の基本的利益の計算額に関し，対象事業年度合計で約円の影響が生じており，その分だけ，本件国外関連者に帰属する基本的利益が誤って小さく計算されていたことになる。
⑶利益指標の選択について
ア移転価格税制においては，独立企業であれば行ったであろう経済条件を見積もるものである以上，独立企業が価格算定において重視するような重要な経済的特徴を反映する営業利益指標をもって比較を行うのでなければならず，営業利益指標が検証対象取引の重要な経済的特徴における差異を適切に表すものでなければ，比較そのものが合理性を欠く。そして，合理的な利益指標とは，営業利益と最も相関性の高い利益率ベースを分母とする指標であるということができる。検証対象企業の事業の特徴を考慮し，利益の源泉が何かという観点から，最も適切な利益率ベースを選択することが重要となる。利益と利益率ベースとの相関性がなければ比較可能とならない。
イ売上高営業利益率など損益計算書ベースの利益水準指標を用いる場合には，資本集約度の差異も考慮する必要がある。資本は労働と並ぶ主要な生産要素であるが，どの程度資本を用いて企業活動を行うかは企業ごとに異なる。一般的に，販売業よりも製造業のほうが設備等に投資を要するため資本集約的であるし，製造業の中でも資本集約的な業界と，そうでない業界がある。また同一製品の製造工程の中でも，資本集約的な工程と，労働集約的な工程がある。
資本を投下して設備を導入することによって，より効率的な生産が可能となり，生産コストが下がるか，高付加価値製品の生産が可能となることで利益率が向上するケースを想定すると，この場合，資本と利益の関係が強く，売上や売上原価は事業に投下された資本の量やその費用を必ずしも適切に反映しないため，売上高営業利益率では正確な利益水準指標とならない可能性がある。
非設備（非装置）産業であり非プロセス型事業を行う本件比較対象法人の売上高営業利益率を利益指標として使用して，資本集約的な設備（装置）産業でありプロセス型事業を行う本件国外関連者の本件基本的利益の金額を算定することは，明らかに不合理である。第３残余利益の分割方法の適否について（争点⑴②）
１残余利益の分割方法について
平成２３年税制改正前の措置法施行令３９条の１２第８項１号（関係法令等⑵イ）は，国外関連取引の各当事者が分割対象利益の獲得に寄与した程度に応じて当該利益を合理的に分割することを求めるものであるから，最初に，通常の事業活動が寄与した程度に応じて基本的利益を分割し，次に，残余利益をその獲得に寄与した程度を推測するに足りる要因に応じて分割する二段階の分割法（残余利益分割法）の適用も上記規定の下で認められる。そして，最初の基本的利益として捉えることのできなかった超過利益である残余利益の獲得に寄与する分割要因は，重要な無形資産に必ずしも限定されるものではない。
２本件への当てはめ
⑴原告の重要な無形資産以外の要因の寄与が大きかったことアＥｕｒｏ規制は，ＥＵの関係政府機関がＥＵ加盟国に適用するものとして策定・施行したものである。Ｅｕｒｏ規制は，ＥＵ圏内の住民の健康保護とＥＵの大気環境の保護にあり，極めて属地性の強いものである。Ｅｕｒｏ規制等，消費者のディーゼル乗用車選好，費用構造及び事業規模（設備投資），それによる参入障壁の形成並びに市場の寡占状態の影響は，いずれもＥＵ側（本件国外関連者側）の要因であり，また，原告の重要な無形資産とは別個のものであるから，原告に係る要因には該当しない。したがって，これらの要因に起因する利益は全てＥＵ側（本件国外関連者側）に帰属すべきものである。
イ重要な無形資産を有する他社との比較について


本件各事業年度と同様，全く同じ本件国外関連取引に基づき供与された重要な無形資産を用いて本件国外関連者において排ガス規制をクリアする製品Ｅ２の製造・販売活動を同様に行ったにも関わらず，また，原告において製品Ｅ２に係る研究開発が継続的に行われたにも関わらず，本件国外関連者は最近の事業年度において超過利益を獲得できていないのに対して，本件各事業年度においては多額の超過利益を獲得できていたのは，重要な無形資産よりも，それ以外の寄与の方が大きかったためである。
すなわち，本件各事業年度に係る２００６年（平成１８年）から２００９年（平成２１年）においてはＥ６・ヨーロッパと本件国外関連者の２社寡占状態であったが，本件各事業年度後の２０１０年（平成２２年）頃からＥ９のＡＴ－ＤＰＦ（前提事実⑵イ）の販売量が増加しマーケットシェア％以上の有力な競合品となり，同社を加えた３社寡占の状態に変容していった。Ｅ９が製造するＡＴ－ＤＰＦの原料であるチタン酸アルミニウムは，炭化ケイ素（ＳｉＣ）よりも安価であるために，ＡＴ－ＤＰＦは，製品Ｅ２に比べて価格競争力を有しており，本件各事業年度後，上記の特性を持つＥ９のＡＴ－ＤＰＦの市場シェアが増加するにつれて，製品Ｅ２の販売単価は大きく下落していった。また，２０１５年（平成２７年）に発覚したＥ１０の排ガス不正問題などによりディーゼル車の技術及び検査に対する消費者の不信感が高まり，ＥＵの自動車市場における消費者のディーゼル乗用車選好に大きな影響を及ぼした。また，複数の国や地域がディーゼル車の販売又は乗入れの禁止を打ち出したこともあり，ＥＵ加盟国を含む多くの国々において，ディーゼル乗用車から電気乗用車やガソリン乗用車への流れが急加速してきており，本件各事業年度においては，乗用車の販売台数に占めるディーゼル乗用車の割合（単純平均）は５０％を超えていたにもかかわらず，２０１７年（平成２９年）には４４．０％，２０１８年（平成３０年）には３５．９％と大きく落ち込んできている。
そして，Ｅ９のＡＴ－ＤＰＦが有力な競争品となったことによる製品Ｅ２の販売単価の大幅な下落に続く，上記ウの消費者のディーゼル乗用車離れに伴う製品Ｅ２需要の減少という市場環境の急激な変化を反映して，本件国外関連者における製品Ｅ２に係る売上高営業利益率も，原告において製品Ｅ２に係る研究開発が継続的に行われたにもかかわらず，大きく低下してきている（２０１８年〔平成３０年〕３月期は％，２０１９年〔平成３１年〕３月期は％〔その下半期は％〕）。
これらの事実は，重要な無形資産のみでは本件国外関連者の営業利益を増大させることができなかった（特に,２０１９年〔平成３１年〕３月の下半期）こと，及び，本件各事業年度におけ
る本件国外関連者の営業利益増大に対して，重要な無形資産よりも，当時のＥＵ市場の特殊性（消費者のディーゼル乗用車選好が強く乗用車販売総数に占める割合が５割を超えるほどだったこと，参入障壁の形成によるＥ６・ヨーロッパとの２社寡占状態の形成等）の寄与の方が大きかったことを表している。すなわち，本件各事業年度におけるかかる市場の特殊性に起因する製品Ｅ２に対する超過需要をＥ６・ヨーロッパと本件国外関連者が分け合ったことが超過利益獲得の主たる要因であった。
ウ２社寡占状態について
本件国外関連者は，Ｅｕｒｏ規制等により，製品Ｅ２について大きな需要が生じたため，これに対応できるように工場の増設等の設備投資を行い，増産体制の構築等を行った。本件国外関連者は，設備稼働率が低くなると固定費が回収できない「設備稼働率リスク」などの，設備投資による実質的かつ重大なリスクを負い，多数の工場労働者を雇用して工場を自主運営し大量生産を行う体制を整えた結果，本件国外関連者の製品Ｅ２の生産・供給力は増強された。
そして，本件国外関連者は，大規模設備を稼働させて製品Ｅ２の大量生産を行い低価格で供給できることにより，競争優位に立ち，ＥＵ市場に先に参入したＥ６・ヨーロッパと共に寡占企業となった。これについて，セラミックス製ＤＰＦ製造業は大規模設備が必要な設備（装置）産業であり，同産業に属する本件国外関連者の事業には規模の経済が働いていること，そのような規模の経済が生み出した参入障壁のゆえに，原価低減を図れない企業は淘汰されることは，後の参入を企図したＥ２６とＥ２７のセラミックス製ＤＰＦ合弁事業計画中止の例（甲５９，６０）や，Ｅ１２が更に遅れて参入後，短期間のうちにポーランド子会社のセラミックス製ＤＰＦ工場等の生産設備の減損損失（事業用固定資産の収益性が低下して投資金額の回収見込みが立たなくなった場合に，その資産の簿価を一定の条件の下で回収可能な金額に減額させることによる損失）を計上しその後撤退した例（甲９６，１５３～１５５，２５７）によっても，具体的に示されている。
また，本件各事業年度開始前にＥＵ市場に参入し（Ｅ６グループとの合弁会社も有し）かつ多くの特許を含む高度な技術を保有していたＥ１１のマーケットシェアが増加せず，Ｅ１２も同様であることからすれば，２社寡占状態は重要な無形資産によりもたらされた結果そのものとはいえない。
エＥ７の販売機能（本件販売活動）について


本件国外関連者は販売部門を有しておらず，Ｅ７が製品Ｅ２について販売機能（本件国外関連者の販売部門であれば果たすであろう機能）を果たしている（前提事実⑶ウ）ところ，Ｅ７は，１９８５年（昭和６０年）以降３０年超という長期にわたり，ＥＵの自動車メーカーとの間で取引上の信頼関係を構築・発展・維持し，そのマーケティング・販売技術サポート活動により，ＥＵにおける製品Ｅ２の売上増に大きく寄与している。すなわち，ＥＵの自動車メーカーとの取引関係を維持・強化し，製品Ｅ２に対する発注を獲得し発注量を増加させるには，製品Ｅ２は乗用車の排気系統の構成部品の一つとして位置付けられていることから，技術面のすり合わせを頻繁に長期間継続して行い，開発・量産過程において自動車メーカーからの様々な技術的な要求や質問等に対応していかなければならない。実質的に見て製品Ｅ２に係る本件国外関連者の独占的な販売コミッション・エージェントであるＥ７は，Ｅｕｒｏ規制等の動向を探知し，ＥＵの自動車メーカーから情報を得て需要動向の予測を行い，技術力を活かした販売・技術・マーケティング活動（以下，このような活動に係る機能を「独自販売機能」という。）を行い，その対応を適切に行っているのであり，製品Ｅ２に対する受注を増加するのに大きな貢献をしたといえる。
なお，Ｅ７と本件国外関連者との間で所得移転の蓋然性がないとしても，ここで議論しているのは，本件国外関連者の実質的販売代理人（販売部門）であるＥ７の本件販売活動が本件国外関連者（製造部門）の製造活動と結び付き，両者が相まって超過利益を生み出しているかどうかであるから，Ｅ７による本件超過利益への貢献が否定されるものではない。
オ部門の貢献について
生産性向上に寄与する部門費も，本件国外関連者の分割要因に含める必要がある。
これに対し，現地の製造過
程における試行錯誤によって重要なノウハウが形成されており，このノウハウの蓄積は，原告における研究開発と質量ともに劣らないものである。本件国外関連者も重要なノウハウを要し，
当該ノウハウが蓄積，管理されている。
製品Ｅ２の製造における試行錯誤は，本件国外関連者の部門において製造工程を検証・調整することのみならず，部門において，
品質管理に係る活動を
すること（以下，同活動に係る機能を「部門独自機能」という。）によって行われたものであり，本件国外関連者においては，部門のみならず，部門も重要な無形資産の形成に寄与している。
カ本件投資判断について
原告による経営判断（設立前事業計画の策定及び設立後事業計画見直し）は，親会社としての投資決定という性質を有するにすぎず，本件国外関連者がこれらの投資決定や実行について原告に対し直接の対価として報酬を支払う性質の活動ではない。
残余利益の分割は，検証対象である本件国外関連取引（本件ライセンス契約）に係る独立企業間価格（ロイヤルティー）を算定するために行うものであるから，そこで考慮に入れるべき原告の寄与・貢献は，同契約のライセンサーとしての寄与・貢献に限られるべきである。そもそも,経営判断そのものに対してライセンス契約の下で対価が支払われるものではなく，そのような経営判断に基づいて実際に費用が支出された研究開発活動により生み出された無形資産を同契約の下で供与することによって，初めて対価（ロイヤルティー）を得ることができるのである。投資家としての原告の法的地位とその実質である活動内容・機能は，ライセンサーとしての原告の法的地位や活動内容・機能とは全く異なるものである。投資家としての原告のリターンは，ライセンサーとしての原告が受け取るべきリターン（ロイヤルティー）とは全く別個のものであり，両者を混同するならば，本件国外関連取引に係る残余利益の分割は明白に誤ったものとなり，正確な独立企業間価格の算定はできなくなってしまう。
原告の投資家（株主）としての機能や活動を考慮することは，移転価格税制の中核を構成する独立企業原則に反するものというべきである。
キ「有償性のある活動」及び便益テストについて
原告が投資家（株主）としての立場において行う活動を利益分割法の分割要因を決定するに当たって考慮することは，独立企業原則に反する結果となるところ，かかる結論は，移転価格税制の適用対象となる役務提供の範囲に関して適用される便益テスト（別紙５の第３の２⑶ウ）との整合性という観点からも導かれる。
すなわち，グループ企業の事業活動は，究極的には全て最上位の親会社の意思に基づくと位置付けられかねないのであって，株主としての意思や計画をそのまま考慮すると，子会社の活動は全て親会社に帰着し，その活動による（ノン・ルーチン）利益は親会社に帰属するとの考え方も導き得る。しかし，親会社又は投資家としての抽象的属性それ自体は，独立した企業間の取引における対価の支払の根拠となるものではない。独立企業原則の下では，株主の意思や計画が親会社又は投資家という属性を捨象してなお子会社に具体的な便益を直接与えた場合に初めて，独立企業は，その便益を与えた役務に対して，対価を支払うのである。グループ内役務提供における便益テストは，類似の状況にある独立企業が当該役務提供に対して報酬を支払うか否かを判断するものである（２０１０年版ガイドラインのパラグラフ７．６～７．１３）。そして，本件投資判断に係る原告の活動は，本件国外関連者が原告に対して報酬を支払う性質のものではない。
原告が，設立前の本件国外関連者の事業計画の策定を行っていたとしても，そもそも設立前の未だ法人格を有していない子会社は契約の当事者となり得ないので，当該策定の対価の請求を行うことはできない。また，設立前の本件国外関連者の事業計画の策定及び設立後の本件国外関連者の事業計画の見直しを中心になって行ったのは，原告ではなく，Ｅ７及び本件国外関連者であった。
原告は，あくまでＥ７及び本件国外関連者が策定した事業計画及び設立後事業計画見直しに基づいて，投資家（株主）として投資・出資に関する判断をしていたにすぎない。仮に，原告自身が上記活動を行っていたとしても，事業計画の実行を伴わなければ超過利益を獲得することはできないところ，事業計画を実行したのは本件国外関連者である。また，設立前事業計画の策定及び設立後事業計画見直しが単なる投資家（株主）の活動に該当しないとしても，当該役務提供取引自体について独立企業間価格を算定すれば足りるのであり，別個の取引単位である本件国外関連取引の独立企業間価格の算定とは切り離して扱うべきものである。
便益テストに当てはめても，設立前事業計画の策定及び設立後事業計画見直しに係る作業は，本件国外関連者が原告に対して報酬を支払う性質のものではないから，便益テストを満たさない。
クリスク分析について


改正後措置法施行令３９条の１２第８項１号ハ（関係法令等⑶ア）を見ても，「リスク」という表現は一切規定されておらず，「機能」と「独自の機能」という用語が規定されているだけである。また，令和元年に改正された措置法通達においても，２０１７年版ガイドラインとは異なり，「リスク分析」について新たな項目を設けるようなことはしていない。同通達６６の４⑶－３は，リスクについてあくまで「機能」の類似性分析の中で検討される一考慮要素と位置付けているにすぎない。移転価格税制におけるリスク分析に関する我が国の法令通達の考え方は，２０１７年版ガイドラインではなく，むしろ２０１０年版ガイドラインの内容と整合性を有している。
したがって，２０１７年版ガイドラインのリスク分析の記載内容に過度に依拠し，機能分析から逸脱するリスクの認定を行うべきであるとする被告の主張は，合理的なものではない。
この点を措いても，原告の負担により本件国外関連者のリスクが極限まで低減されたという被告の主張は誤りである。
本件国外関連者は，本件製品の製造及び販売において，実質的なリスクを負っていた。
具体的には，①
リスク，②製品の歩留まりが向上しないリスク，③生産設備の増設に伴うリスク，④災害や事故によって生産設備に被害が発生するリスク，⑤設備稼働率リスク(市場動向による生産量の多寡の影響，オペレーションの巧拙や故障・保守点検のための不使用時間の多寡，保有する生産能力の大きさの影響)，⑥多数の工場労働者を雇用することに伴うリスクである。
被告は，
また，本件国外関連者は，製造方法や条件等のわずかな違いにより著しく変化するセラミックスを取り扱うため，歩留まりの安定のために長期間の試行錯誤を要し，特に，スタートアップ期には特異な問題により歩留まり率の落ち込みは激しく，約半分にまで落ち込み，顕著なリスクを負っていたものである。
また，
本件国外関連者は，製品Ｅ２に対する需要予測に係る不確実性が存在する状況下で大規模な設備投資をしたものであり，操業度が低下し，償却負担により営業損失を被るリスクを負っていた。このような投資リスクは，残余利益の分割要因の一つにほかならないものである。本件国外関連者が市場リスク等の重大なリスクを負っていることは，本件国外関連者がポーランドの税務当局に提出した書面（取引記録）の記載からも明らかである。
⑵あるべき分割方法
ア本件超過利益には重要な無形資産とは別個の要因によってもたらされた超過利益が含まれているにもかかわらず，本件分割方法は分割要因として原告の製品Ｅ２に係る研究開発費及び本件国外関連者の部門費のみを用いて残余利益を分割した結果，本件国外関連者の寄与を不当に過小評価してしまっている。
イ本件超過リズムの発生メカニズムの要点は，上記第１に述べたとおり，①Ｅｕｒｏ規制等や②消費者のディーゼル乗用車選好の結果生じたディーゼル乗用車数の多さにより，③ＥＵの自動車メーカーのセラミックス製ＤＰＦに対する需要が急増し，これに対応できるよう，④重要な無形資産の寄与のほか，⑤本件国外関連者が設備を増設することにより大量生産・供給体制を構築し，⑥本件製品の生産・供給量の増加を通じた原価低減により競争力を向上させ，また，多額の設備投資による参入障壁の構築により２社寡占状態を形成した結果として本件製品の販売単価への下落圧力を抑制する効果を有していた状況下で，⑦本件国外関連者の実質的販売部門であるＥ７が上記需要増を本件製品への受注増の形で取り込み，⑧本件製品の売上高を増加させた結果，⑨本件国外関連者の売上高の伸びほどに費用が増加しない費用構造により，営業利益が増加し規模の利益が実現したものである。
このような本件超過利益の発生メカニズムを残余利益の分割において社会通念上合理的に反映するためには，本件超過利益の獲得に寄与した，上記⑤（本件国外関連者の本件設備投資）及び⑦（Ｅ７の本件販売活動）を追加の分割要因として取り込む必要がある。その際，基本的利益において考慮されている通常の製造・販売機能を超える独自の製造・販売機能に着目して当該機能を反映する分割要因を選定する必要があるところ，これらを具体的な費用との関係で見ると，以下のとおりである。
本件国外関連者の減価償却費につき
本件超過利益の発生メカニズムに鑑みれば，その中心的役割を果たしたのは，本件国外関連者による積極的な本件設備投資であった。そして，設備投資額を合理的に表象する費用は減価償却費である。超過利益獲得に関する本件国外関連者（ライセンシー）側の投資寄与度の評価に当たっては，本件各事業年度における本件国外関連者の部門以外に係る減価償却費から，基本的利益の算定において考慮されている製造に係る通常の機能（設備投資）を表すものと評価できる減価償却費の額を控除し，当該減価償却費を超えた部分（以下「超過減価償却費」という。）を算出することによって，超過利益に貢献した独自の機能（以下「独自製造機能」という。）を表す費用を求めることができる。そこで，本件比較対象法人の減価償却費の売上高に占める割合の平均を求め，その比率を本件国外関連者の売上高に乗じることによって，本件国外関連者の通常の製造機能を表象する費用の金額を求め，これを本件国外関連者の部門以外に係る減価償却費から控除したものが本件独自機能を示す超過減価償却費であり，その金額は次のとおりである。
２００６年（平成１８年）    円
２００７年（平成１９年）    円
２００８年（平成２０年）    円
２００９年（平成２１年）      円
Ｅ７の貢献につき
Ｅ７の独自販売機能（上記⑴エ）に係る分割要因の算定は，本件国外関連者がＥ７の販売機能に対して負担した対価（Ｅ７による本件製品の正味売上高の％）に，Ｅ７の総人員に対する技術部員数の占める割合（技術者比率）を乗じて算出した金額をＥ７の独自販売機能を表す分割要因とすることが合理的である。
これにより算出されるＥ７の独自販売機能に係る費用の額（以下「独自販売費」という。）は以下のとおりであり，これを本件国外関連者の分割要因に追加すべきである。
２００６年（平成１８年）      円
２００７年（平成１９年）      円
２００８年（平成２０年）      円
２００９年（平成２１年）      円
部門の貢献につき
部門独自機能（上記⑴オ）は，本件超過利益の発生原因であることから，以下の部門費も本件国外関連者の分割要因に追加すべきである。
２００６年（平成１８年）      円
２００７年（平成１９年）      円


２００８年（平成２０年）      円
２００９年（平成２１年）         円
ウェイト付けの主張に関し
被告は，重要な無形資産及び超過減価償却費というそれぞれの要因が分割対象利益の発生に寄与した程度に応じてウエイト付けをしなければならない旨主張する。しかし，重要な無形資産に係る費用（研究開発費及び部門費）の内訳を見ると，減価償却費と人件費等が混在しているところ，処分行政庁はそれらを同等の価値を表すものとして何ら調整（ウエイト付け）を行うことなく，そのままの金額を用いている。そうであれば，原告主張の超過減価償却費を加算した残余利益の分割においても，ウエイト付けは不要と解すべきである。
被告の主張する原告に係る分割要因（事業計画策定・見直し及び各種リスク負担）の寄与割合は，課税要件事実としての具体的数値が主張されていない以上０％とせざるを得ない。したがって，本件分割方法において用いられなかった本件国外関連者に係る超過利益獲得の分割要因として合理的に数値化できる具体的要因が存在することを原告が指摘すれば十分であり，厳格なウエイト付けまでを原告において主張・立証することはそもそも求められないのである。
ウ処分行政庁は，Ｅｕｒｏ規制等の非無形資産の要因による超過利益が分割対象に含まれていることの影響を考慮せずに残余利益分割法を適用していることからすれば，正しい法令適用に基づいて，国外関連取引の対価が独立企業間価格に満たないとの立証があるとは認められないため，本件各更正処分は全部取り消されるべきである。
なお，Ｅ７の独自販売機能を表象する費用（独自販売費）等を考慮せずに，本件国外関連者の独自製造機能を表象する費用（超過減価償却費）だけを分割要因に追加するとした場合，本件各処分のうち平成１９年３月期，平成２０年３月期及び平成２１年３月期に係るものは全て取り消されることになり，また，平成２２年３月期分に係るものについても，ほとんどが取り消されることになる。
次に，超過減価償却費のみならずＥ７に係る独自販売費も分割要因に追加するとした場合，部門費を追加するまでもなく，本件各処分は全て取り消されることになる。
エ公開された複数のロイヤルティデータベースによるロイヤルティ料率調査によれば，本件国外関連者と関連する分類において，いずれも最大値１０．０％，中央値４．５％ないし３．０％であった。特許庁の実態調査においても，本件国外関連者と関連する分類において，最大値１０．０％，平均値３．０％～４．０％であった。これに対し，本件各更正処分を反映したロイヤルティ料率は，％（４事業年度平均）であり，特に平成２２年３月期は％となり，異常である。
第４理由付記の不備の有無（争点⑵）について
本件において，原告の研究開発活動と「究極の投資家」としての活動は，それぞれ異なる法的地位に基づき，異なる経済的実質を持ち，事実関係としても異なるものであるから，本件各更正処分に係る通知書の記載から「究極の投資家」としての原告の活動が残余利益分割の要因となり，巨額の課税の根拠となっていることを容易に知り得たはずもなく，その記載は，処分行政庁の恣意を抑制し，不服の申立に便宜を与えるものではない。このように判断過程を逐一検証することができず，法適用の理由を容易に知りえない理由付記は，違法である。
以上
（別紙７）
課税の根拠（裁判所の認定）
１所得金額及び法人税額について
⑴原告の本件各事業年度の所得金額及び納付すべき法人税額は，以下のとおりである。
⑵平成１９年３月期
原告の平成１９年３月期の所得金額は円，納付
すべき法人税額は円である。
これらの計算根拠は次のとおりである。
ア所得金額                              円上記金額は，次のの金額にの金額を加算した金額から   の金額を減算した金額である。
平成１９年３月期直前申告の所得金額
円上記金額は，平成１９年３月期直前申告における所得金額（別表１７⑦「」欄）と同額である。
所得金額に加算すべき金額              円上記金額は，平成１９年３月期におけるＥ３（本件国外関連者）に対する国外移転所得金額０円（別表Ｄ「３」欄）とＥ８に対する国外移転所
得金額円（別表１７⑩「平成２８年６月２１日
本件裁決後」欄）との合計額である。
上記のＥ８に対する国外移転所得金額は，原告とＥ８との間で行った国外関連取引について，原告がＥ８から支払を受けた対価（ロイヤルティ）の額が，同取引に係る独立企業間価格に満たないことから，措置法６６条の４第１項の規定に基づき，同取引が独立企業間価格により行われたものとみなして算出した原告の当期の所得金額に加算すべき金額（ただし，平成１９年３月期減額更正後のもの。）である。事業税の損金算入額               円上記金額は，平成１８年３月期に係る平成２４年３月２７日付け更正処
分直前の所得金額である円（別表１７①
「」欄。１０００円未満切捨て。）に，
事業税の標準税率である７．６８％を乗じて算出した事業税相当額円（１００円未満切捨て。）と，平成１８年３月
期に係る平成２４年３月２７日付け更正処分の所得金額である
円（別表１７①「平成２４年３月２７日更正処分」
欄。１０００円未満切捨て。）に事業税の標準税率である７．６８％を乗じて算出した事業税相当額円との差額であ
り，損金の額に算入される金額である。
イ所得金額に対する法人税額                円
上記金額は，上記アの所得金額円（１０００
円未満切捨て。）に，法人税法６６条１項（平成１９年法律第６号による改正前のもの。）に規定する税率（１００分の３０の割合）を乗じて算出した金額である。
ウ法人税額の特別控除額                      円上記金額は，試験研究費の額が増加した場合の法人税額の特別控除額であり，平成１９年３月期直前申告における金額と同額である。エ法人税額から控除される所得税額等          円上記金額は，法人税法６８条（平成２０年法律第２３号による改正前のもの。）に規定する法人税額から控除される所得税額と，同法６９条（平成２１年法律第１３号による改正前のもの。後記⑶，⑷において同じ）に規定する法人税額から控除される外国税額との合計額であり，平成１９年３月期直前申告における金額と同額である。


オ納付すべき法人税額                      円上記金額は，上記イの金額から上記ウの金額と上記エの金額を差し引いた金額（１００円未満切捨て。）である。
カ既に納付の確定した法人税額              円上記金額は，平成１９年３月期直前申告において納付の確定した法人税額（別表１７⑫「」欄）と同額である。
キ差引納付すべき法人税額                   円上記金額は，上記オの金額から上記カの金額を差し引いた金額であり，原告が新たに納付すべき法人税額である。
⑶平成２０年３月期
原告の平成２０年３月期の所得金額は円，納付
すべき法人税額は円である。
これらの計算根拠は次のとおりである。
ア所得金額                              円上記金額は，次のの金額にの金額を加算した金額から   の金額を減算した金額である。
平成２０年３月期直前処分の所得金額
円上記金額は，平成２０年３月期直前処分における所得金額（別表１７⑬「」欄）と同額である。
所得金額に加算すべき金額            円上記金額は，平成２０年３月期におけるＥ３（本件国外関連者）に対する国外移転所得金額０円（別表Ｄ「３」欄）とＥ８に対する国外移転所得金額円（別表１７⑯「平成２８年６月２１日本件裁決後」欄）との合計額である。
上記のＥ８に対する国外移転所得金額は，原告とＥ８との間で行った国外関連取引について，原告がＥ８から支払を受けた対価（ロイヤルティ）の額が，同取引に係る独立企業間価格に満たないことから，措置法６６条の４第１項の規定に基づき，同取引が独立企業間価格により行われたものとみなして算出した原告の当期の所得金額に加算すべき金額（ただし，平成２０年３月期減額更正後のもの。）である。事業税の損金算入額                   円
上記金額は，平成１９年３月期直前申告の所得金額
円（別表１７⑦「」欄。１０００
円未満切捨て。）に，事業税の標準税率である７．６８％を乗じて算出した事業税相当額円と，上記⑵アの平成１９
年３月期の所得金額円（１０００円未満切
捨て。）に事業税の標準税率である７．６８％を乗じて算出した事業税相当額円との差額であり，損金の額に算入さ
れる金額である。
イ所得金額に対する法人税額              円
上記金額は，上記アの所得金額円（１０００
円未満切捨て。）に，法人税法６６条１項（平成２０年法律第２３号による改正前のもの。）に規定する税率（１００分の３０の割合）を乗じて算出した金額である。
ウ法人税額の特別控除額                      円上記金額は，試験研究費の額が増加した場合の法人税額の特別控除額であり，平成２０年３月期直前処分における金額と同額である。エ法人税額から控除される所得税額等          円上記金額は，法人税法６８条（平成２０年法律第２３号による改正前のもの。）に規定する法人税額から控除される所得税額と，同法６９条に規定する法人税額から控除される外国税額との合計額であり，平成２０年３月期直前処分における金額と同額である。
オ納付すべき法人税額                    円上記金額は，上記イの金額から上記ウの金額と上記エの金額を差し引いた金額（１００円未満切捨て。）である。
カ既に納付の確定した法人税額            円上記金額は，平成２０年３月期直前処分において納付の確定した法人税額（別表１７⑱「」欄）と同額である。
キ差引納付すべき法人税額                    円上記金額は，上記オの金額から上記カの金額を差し引いた金額であり，原告が新たに納付すべき法人税額である。
⑷平成２１年３月期
原告の平成２１年３月期の所得金額は円，納付
すべき法人税額は円である。
これらの計算根拠は次のとおりである。
ア所得金額                           円上記金額は，平成２１年３月期直前申告の所得金額（別表１７⑲「」欄）と同額である。
なお，平成２１年３月期におけるＥ３（本件国外関連者）に対する国外移転所得金額は０円であり（別表Ｄ「３」欄），Ｅ８に対する国外移転所得金額も０円である（別表１７㉒「平成２６年１月２８日本件減額更正処分」欄）。
また，上記のとおり，所得金額は平成２１年３月期直前申告と同額であり，事業税の損金算入の時期の特例については，事業税の損金算入のみを行う場合（申告等により確定した所得金額ないし税額の減額のみを行う場合）には適用されないことから，事業税の損金算入額は０円である。イ所得金額に対する法人税額               円
上記金額は，上記アの所得金額円（１０００
円未満切捨て。）に，法人税法６６条１項（平成２２年法律第６号による改正前のもの。）に規定する税率（１００分の３０の割合）を乗じて算出した金額である。
ウ法人税額の特別控除額                      円上記金額は，試験研究費の額が増加した場合の法人税額の特別控除額であり，平成２１年３月期直前申告における金額と同額である。エ法人税額から控除される所得税額等       円上記金額は，法人税法６８条（平成２３年法律第１１４号による改正前のもの。）に規定する法人税額から控除される所得税額と同法６９条（平成２１年法律第１３号による改正前のもの。）に規定する法人税額から控除される外国税額との合計額であり，平成２１年３月期直前申告における金額と同額である。
オ納付すべき法人税額               円上記金額は，上記イの金額から上記ウの金額と上記エの金額を差し引いた金額（１００円未満切捨て。）である。
カ既に納付の確定した法人税額              円上記金額は，平成２１年３月期直前申告において納付の確定した法人税額（別表１７㉔「」欄）と同額である。
キ差引納付すべき法人税額                                        ０円上記金額は，上記オの金額から上記カの金額を差し引いた金額である。
⑸平成２２年３月期
原告の平成２２年３月期の所得金額は円，納付
すべき法人税額は円である。
これらの計算根拠は次のとおりである。


ア所得金額                              円上記金額は，次のの金額にの金額を加算した金額から   の金額を差し引いた金額である。
平成２２年３月期直前申告の所得金額
円上記金額は，平成２２年３月期直前申告における所得金額（別表１７㉕「平成２２年６月２９日確定申告」欄）と同額である。
所得金額に加算すべき金額          円
上記金額は，平成２２年３月期におけるＥ３（本件国外関連者）に対する国外移転所得金額（別表Ｄ「３」欄）である。
この国外移転所得金額は，原告とＥ３との間で行った本件国外関連取引について，原告がＥ３から支払を受けた対価（本件ロイヤルティ）の額が，同取引に係る独立企業間価格に満たないことから，措置法６６条の４第１項の規定に基づき，同取引が独立企業間価格により行われたものとみなして算出された原告の当期の所得金額に加算すべき金額である。なお，Ｅ８に対する所得移転額は０円である（別表１７○28「平成２４年３月２７日本件更正処分」欄）。
また，事業税の損金算入額については，上記⑷のとおり，平成２１年３月期の所得金額が平成２１年３月期直前申告の所得金額と同額であり，平成２２年３月期に損金算入し得る事業税の額がないことから０円である。
イ所得金額に対する法人税額                円
上記金額は，上記アの所得金額円（１０００
円未満切捨て。）に，法人税法６６条１項（平成２２年法律第６号による改正前のもの。）に規定する税率（１００分の３０の割合）を乗じて算出した金額である。
ウ法人税額の特別控除額                      円上記金額は，試験研究費の額が増加した場合の法人税額の特別控除額であり，平成２２年３月期直前申告における金額と同額である。エ法人税額から控除される所得税額等          円上記金額は，次のの金額からの金額を差し引いた金額である。平成２２年３月期直前申告における法人税額から控除される所得税額等円上記金額は，法人税法６８条に規定する法人税額から控除される所得税額と同法６９条（平成２２年法律第６号による改正前のもの。）に規定する法人税額から控除される外国税額との合計額であり，平成２２年３月期直前申告における金額と同額である。
オ納付すべき法人税額                      円上記金額は，上記イの金額から上記ウの金額と上記エの金額を差し引いた金額（１００円未満切捨て。）である。
カ既に納付の確定した法人税額             円上記金額は，平成２２年３月期直前申告において納付の確定した法人税額（別表１７○30「平成２２年６月２９日確定申告」欄）と同額である。キ差引納付すべき法人税額                    円上記金額は，上記オの金額から上記カの金額を差し引いた金額であり，原告が新たに納付すべき法人税額である。
２過少申告加算税について
⑴平成１９年３月期                   円上記金額は，平成１９年３月期更正処分（ただし，前記１⑵記載の各金額を上回る部分を除く。）に基づき納付すべき税額（前記１⑵キの差引納付すべき法人税額円〔１万円未満切捨て。〕と同額である。）に，通則法６５条１項に基づき，１００分の１０の割合を乗じて算出した過少申告加算税の金額である。
⑵平成２０年３月期                   円上記金額は，平成２０年３月期更正処分（ただし，前記１⑶記載の各金額を上回る部分を除く。）に基づき納付すべき税額（前記１⑶キの差引納付すべき法人税額円〔１万円未満切捨て。〕と同額である。）に，通則法６５条１項に基づき，１００分の１０の割合を乗じて算出した過少申告加算税の金額である。
⑶平成２１年３月期                             ０円前記１⑷のとおり，差引納付すべき法人税額は０円であり，平成２１年３月期更正処分に基づき納付すべき税額はないから，過少申告加算税は課されない。⑷平成２２年３月期                   円上記金額は，平成２２年３月期更正処分（ただし，前記１⑸記載の各金額を上回る部分を除く。）に基づき納付すべき税額（前記１⑸キの差引納付すべき法人税額円〔１万円未満切捨て。〕と同額である。）に，通則法６５条１項に基づき，１００分の１０の割合を乗じて算出した過少申告加算税の金額である。
以上
別表７「   本件比   較対象   法人の選定   」順
番除外基準    選定
社数順番    除外基準選定
社数
①ＯＲＢＩＳ   登載のＥＵ
加盟国企業を抽出2518   万
9,411社   ⑧
事業概要においてＲ＆Ｄ又はリサ
ーチアンドディベロップというワ
ードがある企業を除外84   社
②業種コード   3714（自動車
部品、付属品製造業）   9,626社   ⑨所在地が著しく異なる   企業を除外38   社③事業内容不明の企業を
除外3,261   社⑩    関連者間取引が想定される企業を
除外15   社
④活動中の企業を抽出    2,971社   ⑪Website    addressが閲覧できない
など、事業内容が不明の企業を除
外9   社
⑤損失を計上している企
業を除外654   社⑫    貸借対照表   「無形   資産」   のR&D勘定に計上の   ある企   業を除   外7   社
⑥５０％超保有の企業を
除外270   社⑬    売上高及び営業利益率に影響する
差異の調整ができない企業を除外   6社
平成18年   度から21   年度
のいずれかの年度の売
上高が約10倍から   1/10
の企業抽出
86社   ⑭
研究開発活動を行っていると見込
まれ、重要な無形資産が形成され
ている可能性が高い企業を除外   5社
別表８「   本件比   較対象   法人の   売上高   営業利   益率」                       （単位   ：％）
№   法人名     平成19年   3月期


令和４年６月２３日判決言渡同日原本領収    裁判所書記官
令和元年(ワ)第２１７０５号国家賠償請求事件
口頭弁論終結日令和４年２月２４日
判決
主文
１被告は、原告に対し、１０万円及びこれに対する平成３０年１０月９日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
２原告のその余の請求を棄却する。
３訴訟費用は、これを５０分し、その１を被告の負担とし、その余を原告の負担とする。
４この判決は、第   1項に限り、本判決が被告に送達された日から１４日を経過したときは、仮に執行することができる。ただし、被告が原告のために１０万円の担保を供するときは、その仮執行を免れることができる。
事実及び理由
第１請求
被告は、原告に対し、５００万円及びこれに対する平成３０年１０月９日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
第２事案の概要等
１事案の概要
本件は、退去強制令書の発付を受け、その執行として東京入国管理局収容場（当時。以下、東京入国管理局を「東京入管」、東京入国管理局収容場を「東京入管収容場」という。）に収容されていた原告が、茨城県牛久市所在の入国者収容所東日本入国管理センター（以下「東日本センター」という。）へ移収（以下「本件移収」という。）されるに際して、東京入管に所属する入国警備官（以下「東京入管入国警備官」という。）において、①移収の必要がないのに有形力を行使し、②仮に移収するとしても原告の身体を押さえ付けるなどの有形力を行使したことが、国家賠償法（以下「国賠法」という。）上違法であり、これによって左肩に傷害を負い、傷害慰謝料１４５万円、後遺症慰謝料５５０万円及び逸失利益５８８万６１６１円の合計１２８３万６１６１円の損害が発生したと主張して、被告に対し、国賠法１条１項に基づく損害賠償として、前記１２８３万６１６１円のうち５００万円及びこれに対する不法行為の日（本件移収が実施された日）である平成３０年１０月９日から支払済みまで民法（平成２９年法律第４４号による改正前のもの）所定の年５分の割合による遅延損害金の支払を求める事案である。
２関係法令等の定め
本件に関係する法令等の定めは、別紙「関係法令等」のとおりである。３前提事実(当事者間に争いのない事実並びに括弧内に記載した証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実。以下、単に「前提事実」という。)
(1)当事者
原告は、１９８６年（昭和６１年）生まれのブラジル国籍を有する男性である。（甲１、乙１２の１及び２）
(2)東日本センターへの移収に至る経緯等
ア東京入管収容場への収容及びその後の仮放免に至る経緯等(ｱ)原告は、平成１７年６月５日、成田空港に到着し、上陸許可を得て本邦に上陸した後、複数回にわたって在留期間更新許可を受けた。(ｲ)東京地方裁判所は、平成２８年１１月７日、原告に対し、麻薬及び向精神薬取締法違反の罪により、懲役１年６月に処し、その執行を３年間猶予する旨の有罪判決を宣告し、同判決は同月２２日に確定した。(ｳ)東京入管入国警備官は、平成２８年１２月５日、原告を、出入国管理及び難民認定法（入管法）２４条４号チに該当する容疑者として立件した。
(ｴ)東京入管主任審査官は、平成２９年４月７日、前記(ｳ)の容疑により原告に係る収容令書を発付した。その後、東京入管入国警備官は、同月１３日、同収容令書を執行し、原告を東京入管収容場に収容したが、東京入管主任審査官は、同日、原告を仮放免した。
（乙１、２）
イ東京入管収容場への再度の収容に至る経緯等
(ｱ)原告は、前記収容令書に基づき収容された日である平成２９年４月１３日、違反審査を受け、入管法２４条４号チ所定の退去強制の理由に該当する旨の認定通知がされた。原告は、同日、同認定について、口頭審理を請求した。
(ｲ)原告は、平成２９年６月７日、在留資格変更許可申請をしたが、東京入管局長は、同年７月３１日、前記申請に対する不許可処分をしたため、原告は、同日の経過により本邦に不法残留することとなった。(ｳ)東京入管特別審理官は、平成２９年１０月３日、口頭審理を行い、前記(ｱ)の認定に誤りがない旨の判定をし、原告に対して、その旨を通知した。原告は、同日、同判定に対し、異議の申出をした。(ｴ)法務大臣から権限の委任を受けた東京入管局長は、平成２９年１１月２０日、前記(ｳ)の異議の申出に理由がない旨の裁決をし、東京入管主任審査官に対して、同裁決を通知した。
(ｵ)東京入管主任審査官は、平成３０年１月１０日、原告に対して、前記(ｴ)の裁決を通知するとともに、退去強制の理由を入管法２４条４号チ、執行方法を入管法５２条３項本文、送還先をブラジルとする退去強制令書（以下「本件退去強制令書」という。）を発付した（以下「本件退令発付処分」という。）。東京入管入国警備官は、同日、本件退去強制令書を執行し、原告を東京入管収容場に収容した。
原告は、平成３０年７月９日、東京地方裁判所に対し、本件退令発付処分の取消し等を求める訴訟を提起した（同裁判所平成３０年(行ウ)第２７０号）。同裁判所は、平成３１年３月２２日、原告の請求をいずれも棄却する旨の判決をした。原告が同判決に対して控訴を提起したところ、東京高等裁判所は、令和元年８月８日、原告の控訴を棄却する旨の判決をし、同判決は、同月２４日、確定した。
（乙１、３、６、７、１７ないし１９）
ウ東京入管収容場から東日本センターへの移収に至る経緯等(ｱ)東京入管執行第一部門送還要件具備担当職員は、平成３０年１０月５日、原告に対し、原告を東京入管収容場から東日本センターに移収すること（本件移収）が決定した旨を告げた。


(ｲ)東京入管入国警備官は、平成３０年１０月９日午前８時３７分、本件移収を実施するため、原告が収容されている東京入管収容場Ｈブロック共同１号室（以下「原告居室」という。）内に向かったところ、原告が同室内に設置している長机２台をトイレ内に持ち込み、立てこもっている状況を確認した。同警備官は、複数名で、トイレ内から出た原告を制圧し、後ろ手錠を施した後、原告の身体を支えて持ち上げ、原告を原告居室から入出所手続室に連行した。
その後、東京入管入国警備官は、平成３０年１０月９日午前８時４５分頃、入出所手続室において、原告が未だ抵抗を続けていると認識して、原告の頭部、四肢及び腰部を床のマットに押さえ付ける制圧行為を実施した。原告が頭部を動かすなどしたことから、それまで頭部の押さえ付けを担当していた者に替わって、東京入管処遇部門所属の入国警備官Ａ（以下「Ａ警備官」という。）が、原告の頭部を押さえ付けた。東京入管入国警備官は、原告が態度を軟化させ、抵抗がなくなったと認識したことから、前記制圧行為を停止し、同日午前９時０２分頃、原告を、両手後ろ手錠のまま長椅子に座らせた。
原告は、東京入管収容場の出所に伴う所定の手続を済ませ、同日午前９時５１分に同収容場を出所し、同日午前１１時３７分、東日本センターに到着して入所した。原告は、同日、東日本センターに到着した後、看護師に対し、左肩及び右膝の痛みを訴えた。
(ｳ)原告は、令和元年８月１０日、本件訴訟を提起した。(ｴ)東日本センター所長が、令和元年９月２４日、原告を仮放免したため、原告は、同日、東日本センターを出所した。
（甲１、２、乙１、３ないし５、１２及び１３の各１及び２、乙１５、２２、２３、弁論の全趣旨）
４争点
(1)東京入管入国警備官の原告に対する制圧行為等が国賠法上違法であるか。
（争点１）
(2)損害の発生及びその数額（争点２）
５争点に関する当事者の主張
(1)東京入管入国警備官の原告に対する制圧行為等が国賠法上違法であるか。
（争点１）
（原告の主張）
ア本件移収の実施について
原告を東京入管収容場から東日本センターに移送すること自体に必要性がなく、本件移収を実施した日に原告を移送する必要性もなかったのであるから、本件移収に際して行われた東京入管入国警備官による制圧行為等もまた必要性を欠き、国賠法上違法である。
イ東京入管入国警備官の原告に対する制圧行為等について原告に対する制圧行為等は、仮に移収するとしても、以下のとおり違法である。
(ｱ)東京入管入国警備官は、本件移収を実施するため、原告居室のトイレに立てこもった原告を、同トイレの中から原告居室内に出した。同警備官は、原告居室内において、原告の全身を掴むという身体接触を開始した。その後、東京入管入国警備官は、原告に対し、特に以下のような行為をした上で、入出所手続室において、原告の体を押さえるのを止めて手錠を外すまで、制圧行為等を継続した。
ａ東京入管入国警備官は、原告に対し、歩行して入出所手続室に向かえるか否かを尋ねた後、原告の回答を聞くことなく原告の体を無理やりに掴んで持ち上げた上で、原告が抵抗をしていないにもかかわらず相当距離の移動を継続し、これによって原告は左肩を負傷した。ｂ東京入管入国警備官が原告の全身を持ち上げている際に、同警備官のうち１名の手又は腕が原告の首の下に入り、原告の首が絞められる状態となった。原告は息ができず、せき込んだり、息ができない旨訴えたりするなどしたが、同警備官は何らの対処もしなかった。ｃ原告は、原告居室から入出所手続室に移動した後、手錠を掛けられたまま、全身を床に押さえ付けられている状態であったが、東京入管入国警備官は、無理やり、過大な力で原告の頭部を捻った上で床に押さえ付け、長時間にわたって体重を掛けて原告を押さえ付け続けた。(ｲ)原告は、原告居室内において、本件移収を担当していた東京入管入国警備官に対して抵抗していないし、暴れていないにもかかわらず、同警備官は、原告の身体を押さえ付けたり、自ら歩行させることなく身体を持ち上げて運んだりした。
また、東京入管入国警備官は、入出所手続室において、原告が抵抗、自傷行為その他本件移収の妨害になり得る行為をしていないにもかかわらず、原告の身体を押さえ続けたり、手錠を掛けたままにしたりした。したがって、東京入管入国警備官は、本件移収に際して、原告に対して制圧行為等をする必要性がないにもかかわらず、前記(ｱ)の行為に及んだのであり、かかる行為は、国賠法上違法である。
（被告の主張）
ア本件移収の実施について
(ｱ)入管法５２条５項は、入国警備官が退去強制令書に基づき、送還可能のときまで被退去強制者を収容施設に収容できることを定めており、収容場所をいずれにするかについて、その要件等を定める法の規定はないことなどから、その判断は入管当局の裁量に委ねられている。そして、出入国在留管理行政の公正な実現を図るという公益上の目的を達成するため、東京入管収容場を含む地方出入国在留管理局収容場に収容中であるが長期間にわたって送還可能となる見込みがない被退去強制者を、東日本センターを含む入国者収容所に移収して収容を継続することもまた、入管法が予定しており、収容場所の判断に係る入管当局の裁量の範囲内にある。
(ｲ)原告は、本件退令発付処分を受けて東京入管収容場に収容された後、本国への送還忌避や本件退令発付処分の取消し等に係る訴訟提起に及んだことから、長期間にわたって送還可能となる見込みがなかった。加えて、原告は、本件移収当日に抵抗行為に及び、原告自身又は入国警備官が受傷したり、東京入管収容場内の設備等の物を損壊する事故が発生したりするおそれが相当程度予想される状況にあったことから、東京入管は、他業務との調整の上、必要な人員や機材の確保等の人的・物的な負担を伴う事前準備をした。このような状況下では、特別の事情のない限り本件移収を実施する必要性が認められるべきであるところ、原告は自己都合で本件移収を拒んでいたにすぎず、かかる特別の事情はない。
(ｳ)以上からすると、入管当局は、本件移収の実施判断に当たって、その裁量を逸脱していないから、本件移収の実施そのものが違法であることをもって本件移収に際して行われた制圧行為等が国賠法上違法であるとする原告の主張には理由がない。


イ東京入管入国警備官の原告に対する制圧行為等について(ｱ)入管法６１条の７第６項並びに処遇規則７条１項及び１７条の２の各規定からすると、入国警備官が、護送の職務執行を妨害する行為をし、又はこれを妨害する行為をしようとする被収容者に対し、その当時の状況に応じ、合理的に必要と判断される限度で、制止等の一定の実力行使をすることは許されるから、当該入国警備官がかかる実力行使をしたとしても、被退去強制者に対して負担する職務上の法的義務に違反するとして国賠法上違法と評価されるものではない。そして、処遇規則１７条の２の文言からすれば、一定の実力行使が合理的に必要と判断される限度か否かの判断は、事後的・客観的な判断によってされるものではなく、当該入国警備官がその当時の状況において、制止等の措置が必要であると判断したことが社会通念に照らして合理的か否かという基準によってされるべきものである。
(ｲ)そして、以下のとおり、東京入管入国警備官が本件移収に際して原告に対してとった有形力の行使を伴う制止等の各措置は、いずれも、当該入国警備官が、本件移収の当時の状況に照らして、安全にして確実な護送の職務執行を遂行するために原告に対して制止等の措置を講ずる必要があると判断したのは、その当時の状況において、社会通念に照らして合理的なものであったといえ、また、前記各措置が、それぞれの状況に応じて相当性を欠いていたとはいえない。したがって、前記各措置は、国賠法上違法ではない。
ａ原告居室内における制圧行為等について
原告は、東京入管収容場に収容中、本件移収の実施前において、他の被収容者に暴行を加えるなどの遵守事項違反を起こしたり、本件移収に際して実力行使を伴う抵抗行為に及ぶものとうかがわせる言動を取ったりしていた。また、原告は、本件移収当日、原告居室内のトイレに長机２台を持ち込むなどして本件移収の実施を妨害するなどして抵抗し、その意思も強固であった。よって、本件移収に際して、原告自身又は東京入管入国警備官が受傷するなどの事故が発生したり、原告が同警備官に対し暴行等の危害を加えたりするなどのおそれが相当程度高く、同警備官が安全にして確実に原告を護送する職務を遂行するのに多大な支障を及ぼすおそれがあった。
そこで、東京入管入国警備官は、複数名で、原告居室内において、原告の腕、腰部、左右の足をそれぞれ把持して、頭部を保護しながら、原告の身体を床上にうつ伏せに組み伏せた。かかる措置には、原告の抵抗を確実に阻止し、原告又は東京入管入国警備官の受傷事故等の発生を防ぎ、安全に護送の職務を執行できるという合理性があった。また、東京入管入国警備官は、原告がうつ伏せに組み伏せられた状態になっても体の力を抜くことなく抵抗を続けていたため、両手後ろの両手錠をした。かかる措置には、東京入管入国警備官がうつ伏せの状態の原告を制圧しながら短時間で手錠を掛け、さらに原告が暴行に及ぶおそれを抑止することができるという合理性があった。ｂ原告居室から入出所手続室までの移動の間における制圧行為等につ
いて
原告は、前記ａの措置が開始された後、興奮状態にあり、素直に自ら歩行して護送に従う様子もうかがえなかった。また、原告が前記ａの措置を受けていた際、原告の居室内の他の被収容者３名が、それぞれ壁際にのけぞったり、部屋の隅に居たりするなどして、日常生活が阻害されている状況にあった。さらに、他の居室内から被収容者が興奮して発した叫び声が響き渡るなど、収容場内における集団騒じょうの発生が懸念される状況にあった。よって、前記ａの措置が解かれたときには原告が実力行使を伴う抵抗に及ぶおそれがあるため、当該措置を継続する必要があり、また、収容場内の秩序維持の観点から、速やかに原告を居室内から移動させる必要があった。
そこで、東京入管入国警備官は、前記ａの措置を継続しつつ、原告の両腕、両足及び頭部を把持し、原告の胸部を下から支え、原告に両手錠を施した状態で原告を担ぎ上げて、入出所手続室に連行した。かかる措置は、前記の必要性に照らして合理的であった。また、受傷事故の防止に配慮しながら、原告の各部位を支えて確実に移動させる方法によって行われたし、原告が抵抗の意思を示し続ける余裕があった状況に照らすと、原告に対して身体的に大きな苦痛を与えるほどのものではなかったから、前記措置が相当性を欠いていたとはいえない。なお、東京入管入国警備官が原告を入出所手続室に連行した際に行使した有形力によって、原告の首が絞められる状態になったり、原告の肩に過重な荷重がかかった状態になったりしたことはない。
ｃ入出所手続室内における制圧行為等について
原告は、前記ｂの措置が開始された後も、東京入管入国警備官に対し、護送に応じない意思を示し、悪態をつくほか、身体を持ち上げて頭部の向きを強引に変えるなどの抵抗を続けていた。よって、前記措置が解かれたときには原告が実力行使を伴う抵抗に及ぶおそれがあったから、原告又は同警備官の受傷事故、設備等の物品損壊事故の発生を防止し、安全にして確実な護送を遂行するため、制止等の措置をとる必要があった。
そこで、東京入管入国警備官は、複数名で、原告を入出所手続室内のマットの上にうつ伏せの状態で制圧し、両腕、腰部、両足及び頭部を固定し続けた。かかる措置は、被制圧者の頭部を保護しながら、両腕、両足、腰部の各部位を複数名で把持することで、被制圧者又は入国警備官の受傷事故等の発生を防ぐことができる方法として入管局において用いられていたものであったこと、原告が抵抗等を続けており前記措置を継続する必要性があったこと、原告は抵抗の意思を示し続けるなどしており、前記措置が原告に身体的に大きな苦痛を与えるほどのものではなかったことからすると、合理的なものであった。その後、東京入管入国警備官が原告の身柄と共に護送する所持品を原告に確認させる手続を進めようとしたところ、原告が「知らねーよ。」などと述べて拒否しつつ、頭部を押さえられていたにもかかわらず、強引に頭部を反対向きにしたので、確実に頭部を固定する措置を継続する必要が生じた。
そこで、Ａ警備官は、頭部の押さえ付けを担当していた入国警備官と交代し、頭部を荷物の方に向け直した上で、頭部を固定した。Ａ警備官によるかかる措置は、その後に行われる所持品確認のためにスムーズであると考えられたこと、同警備官は、自身が制圧される側としての制圧訓練を受けていること、被制圧者である原告の安全に配慮した制圧方法を取り、原告の力の入れ具合によって押さえる力を加減していたことからすると、合理的なものであった。
(2)損害の発生及びその数額
（原告の主張）
ア後遺障害に係る損害について（主位的主張）


東京入管入国警備官が、本件移収時において、原告の身体を不適切な方法で抱えて移動し、さらに入出所手続室において原告の身体を床に押さえ付けたことなどにより、原告の左肩に力が加えられた。原告は、左肩に痛みを残しており、現在もその可動域が制限されているが、かかる後遺障害は、自動車損害賠償保障法施行令別表第二第１０級１１号「一下肢の三大関節中の一関節の機能に著しい障害を残すもの」に該当する。これにより、原告には、以下のような損害が発生した。
(ｱ)傷害慰謝料    １４５万円
(ｲ)後遺症慰謝料   ５５０万円
(ｳ)逸失利益     ５８８万６１６１円
本件退去強制令書所定の送還先であるブラジルにおいて、平均収入は１万２７０１米ドルである。令和元年７月２５日現在、１米ドルは１０６円であるから、同国における平均収入は、日本円で１３４万６３０６円となる。
そして、前記後遺障害による労働能力低下率が２７％であること、原告が本件訴訟提起当時３３歳であり、６７歳までの就労可能期間が３４年間であること（ライプニッツ係数が１６．１９２９）も考慮すると、前記後遺障害による逸失利益は、以下の計算式のとおり、５８８万６１６１円となる。
（計算式）
134万6306   円×0.27×16.1929≒588万6161   円
イ精神的苦痛に係る損害について（予備的主張）
本件移収時における東京入管入国警備官の制圧行為は、その全部又は一部が不必要かつ過大であり、これによって原告は、身体の各所を暴力的に押さえ付けられ、擦り傷、切り傷、その他の傷や痛みを負った。助けを求めることができない状況において、多数の職員に囲まれ、不必要に怒鳴られて身体を押さえ付けられる恐怖は想像を超えるものであり、人格と尊厳をないがしろにされたことによる原告の精神的苦痛は極めて大きく、精神的苦痛に係る損害として、５００万円の範囲内で予備的に請求する。
（被告の主張）
ア後遺障害に係る損害について（主位的主張）
東日本センターへの移収後である平成３１年２月５日及び同月８日、原告が庁内診療において左肩の痛みを訴えたため撮影した写真によれば、同月５日には認められなかった左肩の皮下の赤色変色が、同月８日に至って、変色箇所が拡大している。その後、原告の左肩の皮下の赤色変色は、同月１３日に撮影した写真によると、同月８日よりも減少しており、同年３月１７日に撮影した写真によると、さらに減少している。このような左肩の皮下の変色状況の経過に照らせば、同年２月５日頃に、原告の左肩の皮下の赤色変色を生じさせる何らかの原因行為があり、同月８日に悪化し、その後軽快していったと考えるのが合理的である。また、原告が平成３１年２月５日、同月８日、同月１３日及び同年３月１７日に左肩の痛みを訴え、撮影した箇所は、本件移収の翌日である平成３０年１０月１０日の庁内診療時に腫脹が認められた箇所である「背面」とは部位が異なり、同月１７日の庁内診療時に原告が痛みを訴えていた「左肩後面」とも部位が異なる。
以上からすると、原告は、本件移収時における東京入管入国警備官の制圧行為等によって左肩に痛みを生じたものではないから、かかる痛みに伴って発生した損害は、前記制圧行為等との間で相当因果関係を有するとはいえない。
イ精神的苦痛に係る損害について（予備的主張）
否認ないし争う。
第３当裁判所の判断
１争点１（東京入管入国警備官の原告に対する制圧行為等が国賠法上違法であるか。）について
(1)原告は、東京入管入国警備官が本件移収に際して原告に対して行った制圧行為等について、本件移収自体に必要性が欠けるため、本件移収に伴う有形力行使もまた必要性を欠くものとして直ちに国賠法上違法と評価すべきであると主張する。
しかしながら、退去強制令書が発付された者に対しては、入国警備官は、速やかにその者を送還先に送還する必要があり、直ちに本邦外に送還することができないときは、送還可能なときまで、その者を入国者収容所、収容場その他法務大臣又はその委任を受けた主任審査官が指定する場所に収容することができるのであるから（入管法５２条３項、５項）、退去強制令書が発付され、送還先に送還される者を収容する場所については、法務大臣又はその委任を受けた主任審査官による広範な裁量が認められるというべきであるところ、本件移収がその裁量を逸脱することを認めるに足りる証拠はない。したがって、本件移収自体が必要性を欠き、本件移収に伴う有形力行使が必要性を欠き国賠法上違法となるという原告の主張は理由がない。(2)原告は、仮に移収するとしても、本件移収に伴う原告に対する制圧行為等は違法であるとして、東京入管入国警備官の制圧行為等のうち、とりわけ、①原告居室内において、原告の全身を押さえ付け、両手錠を掛けたこと及び自発的に歩行するか否かの質問に対する回答を待たずして原告の体を掴んで持ち上げたこと、②原告居室から入出所手続室までの移動の間において、原告の体を掴んだ状態で相当距離の移動をし、その後、原告の体を掴んでいた同警備官の腕又は手が原告の首の下に入り、原告の首が絞められる状態になったこと、並びに③入出所手続室内において、原告の頭部を捻った上で床に押さえ付け、長時間にわたって体重を掛けて原告を押さえ続けたことが違法であると主張する。
(3)検討
ア判断基準
(ｱ)本件移収は、被退去強制者を直ちに本邦外に送還することができないときに、送還可能のときまで入国者収容所等に収容することができることを定めた入管法５２条５項に基づくものであるところ、退去強制手続を行う入国警備官が被退去強制者に対して行うことが予定される収容、護送などは、退去強制令書の執行という被退去強制者を速やかに所定の送還先に送還し、もって出入国管理業務の公正な実現を図るという公益的な目的（同法１条参照）を達成するために必要な行為であること及び入国警備官が行う収容、護送等の職務においては、その性質上、一定限度の有形力を行使することが避けられないことの各点に鑑みると、入国警備官が前記職務を遂行するに際して被退去強制者に対して一定限度の有形力を行使することは許容されているものと解される（同法２４条、５２条１項及び３項、６１条の３の２第２項２号）。


また、本件移収は、被収容者を収容施設内で移動させることを含むものであるところ、入管法６１条の７第６項による委任を受けて定められた被収容者処遇規則（処遇規則）は、入国者収容所等の被収容者の遵守すべき事項の一つとして「職員の職務執行を妨害しないこと」を挙げ、被収容者がこれに違反する行為をし又は違反する行為をしようとする場合には、入国警備官がその行為の中止を命じ、合理的に必要と判断される限度で、その行為を制止し、その他その行為を抑止するための措置をとることができ、入国警備官がとることのできる制止措置のうち特に隔離の実施及び戒具の使用については、自傷他害、収容所等の設備等の損壊などを防止するために行うことができると定めており（処遇規則７条８号、１７条の２、１８条、１９条）、入国警備官が、その職務執行を妨害しようとする被収容者に対して、被収容者又は入国警備官の生命、身体等の自由を保護し、入国者収容所等の規律及び秩序を維持するために一定限度の有形力を行使することは、前記各規定によっても許容されているものと解される。
(ｲ)他方で、入国警備官が前記有形力を行使するにあたっては、被収容者が退去強制という行政上の目的を達成するために居住を入国者収容所等に限定されているにすぎないことに留意し、一般市民として享受すべき自由に配慮する必要があると解するべきである（入管法６１条の７第１項参照）。
(ｳ)以上を踏まえると、入国警備官が、移収を実施するに際して被退去強制者に対して有形力を行使することは、①法令に明文の定めがある場合のほかに、②被収容者が入国警備官の職務執行を妨害する場合に、被収容者又は入国警備官の生命、身体等の自由を保護し、入国者収容所等の規律及び秩序を維持するために必要かつ相当な限度にとどまるとき、又は③送還という目的を実現するために必要かつ相当な限度にとどまる場合に許容されており、事後的・客観的にみて、いずれの場合に当たるとも認められない有形力の行使は、国賠法上違法と評価すべきである。
イ①原告居室内における制圧行為等について
(ｱ)そこで、前記ア(ｳ)の基準に照らし、まず、東京入管入国警備官による原告居室内における制圧行為等について検討する。
(ｲ)この点について、前提事実(2)ウ(ｲ)及び当事者間に争いのない事実、証拠（甲１、２、乙１２及び１３の各１及び２、乙１６、証人Ａ、原告本人）並びに弁論の全趣旨によれば、以下の事実が認められる。ａ東京入管入国警備官が、平成３０年１０月９日午前８時３７分（以下、時刻のみを指摘する場合には、本件移収が実施された平成３０年１０月９日のものを指す。）、本件移収を実施するために原告居室内に向かったところ、原告は、同室内に設置している長机（大きさは、１６３ｃｍ×４５ｃｍ×３５ｃｍである。）２台を、同室内のトイレに持ち込んでバリケードを作り、トイレ内に立てこもっていた。同警備官が長机の撤去を試みたものの、原告は長机を力強く掴んで拒んだ。また、同警備官が原告の左腕を掴もうと試みたものの、原告は「俺、行かないから。」などと述べながらこれをかわして、数分間抵抗していた。
この頃、原告居室内に所在する他の被収容者が、本件移収の実施に反応し、叫び声を上げていた。なお、本件移収実施当時、原告居室内には、原告の他に、被収容者が３名程度所在していた。ｂ東京入管入国警備官は、午前８時４３分頃、原告が掴んでいた長机２台を撤去し、５、６名で、原告を原告居室内のトイレから連れ出して、四肢を掴んで床に組み伏せ、うち１名が腰部にまたがり、うち１名が左側頭部を床に付ける格好で頭部を押さえ付けるなどして、原告を制圧した。原告は、同警備官のうち１名に右腕を掴まれたのに対して強い力を込めて抵抗する様子を見せ、「いってー。」などと間断なく叫んでいたことから、Ａ警備官は、原告に対して「ほら、抵抗するなー。」と叫んだ。
ｃ東京入管入国警備官は、前記ｂのとおり制圧したにもかかわらず、なおも原告が全身に力を込めて抵抗することから、「力を抜け。」、「抵抗するなー。」、「暴れんじゃねえ。」などと述べながら、原告の右手首を手の平側に曲げるなどしながら両手後ろの状態にして、午前８時４５分頃、原告に手錠を掛けた。
ｄ東京入管入国警備官は、原告に対して、「歩けますか。」と歩行の意思を確認する発問を３回繰り返したものの、原告は、「いってー。」などと発言するにとどまり、要領を得た回答をしなかった。そこで、同警備官は、午前８時４５分頃、原告の頭部、胸部及び四肢を抱えて、うつ伏せの状態で原告を持ち上げて、移動することとした。(ｳ)まず、東京入管入国警備官が原告の全身を押さえ付け、両手に後ろ手錠を掛けたことについて、前記(ｲ)で認定した各事実からすれば、興奮状態にあった原告が自身の身体を傷つけるか、護送を実施する東京入管入国警備官の身体を傷つける具体的な危険が生じており、護送任務の遂行に支障を来すおそれがあったということができる。そうであるにもかかわらず、原告が全身に力を込めて抵抗していたのであるから、処遇規則２０条所定の戒具である手錠を原告の後ろ手にした両手に掛けることによって前記危険の現実化を防ごうとしたことはやむを得ない措置であったというべきである。そして、かかる状況下において、前記のとおり戒具を使用したことは、入国警備官の職務の執行について適正を期することを目的とした内部規則である違反調査及び令書執行規程１３条(5)の定めに沿うところである。
したがって、東京入管入国警備官が原告の全身を押さえ付け、後ろ手に両手錠を掛けたことは、送還という目的を実現するために必要かつ相当な限度にとどまるものであったといえる。
(ｴ)次に、自発的に歩行するか否かの回答を待たずして原告の体を掴んで持ち上げたことについて、前記(ｲ)で認定した各事実からすれば、興奮状態にあった原告が東京入管入国警備官の発問に対して直ちに答えることは期待できず、その回答を相当時間待つことにすると、原告居室内に居住していた他の被収容者の生活の平穏が害されるだけでなく、他の被収容者の叫び声に始まる、いわゆる集団騒じょう行為を誘発し、東京入管収容場全体の規律及び秩序が害される危険が発生していたというべきである。また、同警備官は、原告に対して複数回の発問を試みて自発的に歩行する機会や時間を与えたのであるから、確答を待たずして原告を入出所手続室に移動したとしても、原告の自由に配慮しつつ、前記危険の現実化を避けるための措置としてやむを得なかったというべきである。


したがって、原告の体を掴んで持ち上げたことは、東京入管収容場の規律及び秩序を維持するために必要かつ相当な限度にとどまるものであったといえる。
(ｵ)以上によれば、原告居室内における東京入管入国警備官による制圧行為等については、同警備官による有形力の行使として許容される限度にとどまっていたといえ、その他一切の事情を考慮しても、前記制圧行為等に国賠法上の違法はないというべきである。この認定に反する原告の主張は採用できない。
ウ②原告居室から入出所手続室までの移動の間における制圧行為等について(ｱ)次に、東京入管入国警備官による原告居室から入出所手続室までの移動の間における制圧行為等について検討する。
(ｲ)この点について、前提事実(2)ウ(ｲ)及び当事者間に争いのない事実、証拠（甲１、２、乙１２及び１３の各１及び２、乙１６、証人Ａ、原告本人）並びに弁論の全趣旨によれば、以下の事実が認められる。ａ東京入管入国警備官５名は、午前８時４５分頃、原告の頭部、胸部及び四肢を抱えて、うつ伏せの状態で原告を持ち上げて、移動した。この頃、他の被収容者が、本件移収の実施に反応し、叫び声を上げていた。
ｂ東京入管入国警備官により持ち上げられている原告が、原告居室を出てエレベーターに至るまでの廊下において、「いてー。いてー。いてー。」などと叫んだところ、Ａ警備官は、「うるさい。静かにしろ。」、「大きな声を出すな。」、「大きな声を出すなっつってんだろうが」などと叫んだ。
ｃ原告は、東京入管入国警備官に持ち上げられた状態のままエレベーターに乗せられ、原告居室を出た約１分３０秒後、入出所手続室内に入れられた。
ｄ原告は、入出所手続室内に入ってすぐ、東京入管入国警備官のうち１名が左腕で原告の左側頭部を、右腕で原告の頭頂部を抱え、うち１名が左腕で原告の右肩を抱え、右前腕が原告の首下に入る格好になったことから、１０秒程度、原告の首元が絞まり得る状態になった。この間、原告は、複数回せき込んだほか、「息ができない。」などと訴えた。
ｅ東京入管入国警備官は、午前８時４８分頃、入出所手続室の床のマットに、原告をうつ伏せの状態で横たえた。
(ｳ)東京入管入国警備官が原告の体を前記のように支えた状態で入出所手続室まで移動をしたことは、移動させる途中においても原告が相当程度興奮して大声を上げ、他の被収容者も叫び声を上げる状況が続いていたことや、原告を前記状態で移動した時間が２分間にも満たないことからすれば、集団騒じょう行為の発生を未然に防ぐために必要かつやむを得ない措置であったというべきである。また、同警備官のうち１名の右前腕が原告の首下に入る格好になり、１０秒程度、原告の首元が絞まり得る状態になったことは認められるものの、これは原告を支えていた同警備官の腕の位置がずれたことによるものにすぎないと考えられるし、原告の首元が締まっていた時間もわずか１０秒程度にとどまることからすれば、かかる事情を考慮しても、前記方法が相当性を欠くことにはならない。
したがって、原告の体を掴んで入出所手続室まで移動をしたことは、東京入管収容場の規律及び秩序を維持するために必要かつ相当な限度にとどまるものであったといえる。
(ｴ)以上によれば、原告居室から入出所手続室までの移動の間における制圧行為等について、東京入管入国警備官による有形力の行使として許容される限度にとどまっていたといえ、その他一切の事情を考慮しても、前記制圧行為等に国賠法上の違法はないというべきである。この認定に反する原告の主張は採用できない。
エ③入出所手続室内における制圧行為等について
(ｱ)最後に、東京入管入国警備官による入出所手続室内における制圧行為等、特にＡ警備官が原告の頭部を捻った上で床に押さえ付け、長時間にわたって体重を掛けて原告を押さえ続けたとの点について、検討する。(ｲ)この点について、前提事実(2)ウ(ｲ)及び当事者間に争いのない事実、証拠（甲１、２、乙１２及び１３の各１及び２、乙１６、証人Ａ、原告本人）並びに弁論の全趣旨によれば、以下の事実が認められる。ａ東京入管入国警備官は、午前８時４８分頃、入出所手続室の床のマットに横たえ、複数名で頭部及び四肢を押さえ付けていた原告の抵抗状況について、「力どうすか。」、「今は（原告の全身の力は）抜けてます。」などとやり取りした。
ｂ東京入管入国警備官は、４名でそれぞれ、原告の頭部、左上腕及び左肩、腰部、並びに両足を押さえ付けながら、原告に対し、東日本センターへの移収を実施する旨告げた。これに対し、原告は、「なんで俺行くんだよ。あそこ（東日本センター）は自殺した人もいるんだよ。」などと大きな声を上げて、不満の意を示し、その後、頭部を少し動かした。このとき、原告は、入国警備官に頭頂部及び後頭部を固定されていたところ、特に苦痛の表情までは浮かべていなかった。ｃ東京入管入国警備官は、原告が全身に力を入れたと認識し、「動かないで。力入れるの止めなさい。」と述べたところ、原告は、「デブ。」などと悪態をついた。その後、原告の腰部にまたがってこれを押さえ付けていた同警備官は、自らは原告の右上腕を掴みつつ、原告の左上腕及び左肩を押さえ付けていた別の警備官に対しては、原告の左上腕を強く掴むように指示したところ、原告は、「いたたた。」などと痛みを感じる旨述べた。
ｄ原告が、午前８時４８分頃、頭部の向きを自ら変えたので、原告の頭部を固定していた東京入管入国警備官が原告の側頭部及び額を押さえ付けるなどしたところ、原告は、「痛い痛い。腕痛いんだよ。」などと述べた。
ｅ東京入管入国警備官は、午前８時４９分頃、東京入管が預かっていた原告の所持品であるリュックサックを入出所手続室内に持参し、原告に確認させようとした。これに対して、原告が、「知らねーよ。」などと述べながら頭部を動かし、リュックサックと反対の方向を向いたことから、Ａ警備官は、それまで頭部の押さえ付けを担当していた東京入管入国警備官に代わって、抵抗する原告の頭部を無理やりリュックサックの方向に向き直させ、原告のこめかみから左側頭部と、左耳下からあごの部分に自分の両手を当て、自分は膝をついて両足を伸ばした状態で、自分の両腕を伸ばして真上から体重を預けるような格好で、原告の頭部を押さえ付け始めた。原告は、苦悶の表情を見せ始め、痛みを感じる旨を叫んで訴えた。その後も、東京入管入国警備官は、原告に対して所持品を確認させる手続を続けたが、原告は苦痛のために表情をゆがめた。


本件移収実施当時、原告の身長は約１７３センチメートル、体重は約８０キログラムであり、Ａ警備官の身長は約１８０センチメートル、体重は約９０キログラムであった。Ａ警備官は、原告に対して自分の体重の約半分の力を加え、制圧しているものと認識していた。ｆ原告が、頭部の押さえ付けのために耳が痛い旨を訴えたところ、Ａ警備官は、原告の左耳下からあごの部分を押さえ付けていた自分の左手の位置を、原告の耳裏から後頭部を押さえるような位置に変更した。原告は、継続して、押さえ付けに対する痛みがあることや、この痛みのために、東日本センターへの移収に関する東京入管入国警備官の説明が聞こえない旨を訴えた。その後、Ａ警備官は、自分の膝をついた状態から体勢を変更し、自分の膝を折り曲げ、自分の右膝が原告の頭部に沿う格好で、自分の両腕を伸ばして真上から体重を掛けた。ｇ原告が、頭部を押さえ付けているＡ警備官について言及していたところ、東京入管入国警備官が一斉に、午前８時５１分頃、「おら、力入れんなよ。」などと述べながら、原告を押さえ付ける力を強めた（なお、このとき、原告が実際に全身に力を込めたか否かは、外見上明らかでない。）。Ａ警備官は、再度体勢を変更し、前記ｅと同様に、自分の膝をついて両足を伸ばした状態で、自分の両腕を伸ばして真上から体重を預けるような格好で、原告の頭部を押さえ付け始めた。これに対して、原告も、再び苦悶の表情を見せ、「痛い、痛い。」、「すごい思いっきり押さえてんだよ。頭が。」、「病院行きたい。すぐに着いたら（東日本センターに到着したらすぐに、の意であると解される。）病院に連れて行ってください。頭のこと、話したい。」などと述べた。
ｈ原告は、午前８時５４分頃、特にＡ警備官に対し、「暴れない、暴れないから、もう、ちょっと楽にして。」などと述べたものの、Ａ警備官は力を緩めることなく、頭部の押さえ付けを継続した。その後、原告が「今、耳が痛い。いってー。」と述べ、体を動かしたのに対して、東京入管入国警備官は、「力入れるな。」と叫び、力を強めて制圧行為を継続した。この頃、Ａ警備官は、さらに体勢を変更し、自分の膝を折り曲げ、自分の両腕を伸ばして真上から体重を掛けるようにした。
ｉ原告は、午前８時５５分頃、   Ａ警備官の制圧行為に着目して、「（Ａ警備官の手が頭部から）離れたら俺（原告）、絶対暴れないから。」と訴えたものの、Ａ警備官は、頭部の押さえ付けを継続した。ｊ原告と東京入管入国警備官との間でやり取りが繰り返された後、午前８時５７分頃、同警備官の間で、原告が力を入れていないことが確認され、指揮官の命令により、原告をうつ伏せの状態で床のマットに押さえ付ける制圧行為が解除されることとなり、Ａ警備官も原告の頭部から自分の両手を解放した。その後、原告は、マットの上に座らされた。
(ｳ)ａ前記(ｲ)の認定事実を踏まえて検討すると、入出所手続室内における所持品確認は、移収に伴って入国者収容所等を退去する被収容者に対して自己の所持品を確認する機会を保障するとの趣旨に出たものと解されるところ、その機会を与えれば足り、被収容者が積極的に求めないような場合であっても、所持品を強制的に確認させる措置を講ずることまでは要求されていないというべきであるから、リュックサックの所在する方向とは逆の方向にあえて頭部の向きを変更して所持品確認を求めなかった原告について、頭部の向きを強いて変更させて所持品確認をさせようとしたことが相当であったということはできない。ｂまた、前記(ｲ)の認定事実のほか、前記イ(ｲ)及びウ(ｲ)の認定事実も併せて考慮すると、原告は、本件移収開始当初は、原告居室内において長机２台を同居室内のトイレに持ち込んでバリケードを作るなどして強く抵抗し、両手に後手で手錠を掛けられ、入出所手続室まで連行されても、なお大声を出すなどの抵抗を続けていたことが認められる。他方で、同室内のマット上で両手に後手で手錠を掛けられたまま、東京入管入国警備官複数名に押さえ付けられた後は、移収には抵抗していた状態ではあったものの、頭部の押さえ付けを担当する者がＡ警備官に交代する直前は全身に力を込めていたとまでは認められず、単に頭部を動かしていたにとどまる。原告が行っていた抵抗は、移収手続開始当初の状況と比較すれば、相当程度弱くなっていたというべきである。そうであるにもかかわらず、Ａ警備官は、自分の体重を預けるような格好で、強い力で原告の頭部を押さえ付け、原告が同警備官に対して抵抗しない旨を告げた後もなお制圧行為を継続し、その時間は全部で約８分間にも及んだ。
そうすると、Ａ警備官は、原告が興奮して自傷他害に及ぶ具体的な危険が減少していたにもかかわらず、身体の枢要部である頭部を強く押さえ付けたといえるのであり、同警備官による前記制圧行為は相当ではなかったというべきである。
ｃさらに、移収に際しては、関与する入国警備官のうちに、自ら制圧行為等を実行することなく、移収の全体的な状況を監督し、制圧行為等の要否等を判断して、指示に徹する役割を与えられている指揮官がいること、制圧行為等を実行する入国警備官は、指揮官の指示に従って実行することが求められていること、本件移収において、Ａ警備官は、東京入管処遇部門からの応援という立場で関与しており、移収計画上、制圧行為等に指揮官の指示なく直接的に関与することが予定されていなかったにもかかわらず、前記指揮官の指揮・命令もないままに、Ａ警備官自身の判断で原告頭部の押さえ付けを開始したこと、といった事実が認められる。（乙１６、証人Ａ、弁論の全趣旨）指揮官の指揮・命令に従って制圧行為等を実施する規律の趣旨は、実際に制圧行為に関与しない指揮官の指示にのみ従うことによって、入国警備官が過分な強度による制圧行為を実施するおそれを排除しようとすることにあると解されるところ、Ａ警備官は、本件移収において、前記のとおり、指揮官からの特段の指揮・命令もないままに原告に対する制圧行為に及んでおり、被収容者の生命及び身体の安全を保護しようとする極めて重要な規律に背いたものといえ、この点からも相当とはいえない。
ｄ以上からすると、入出所手続室内における制圧行為等のうち、Ａ警備官が、原告の頭部を捻った上で、約８分間にわたって、原告の頭部に自分の体重を掛けて押さえ続けた行為は、被収容者である原告又は入国警備官の生命、身体等の自由を保護し、東京入管収容場の規律及び秩序を維持するために必要かつ相当な限度にとどまっていたとはいえず、送還という目的を実現するために必要かつ相当な限度にとどまっていたともいえないから、国賠法上違法であると評価すべきである。


(ｴ)これに対して、被告は、所持品確認を実施するためにＡ警備官が原告の頭部をリュックサックの方向に向け直した理由として、その後の手続のためにスムーズであると判断したとの点が挙げられると主張する。しかしながら、入国警備官は、被収容者の自由に配慮し、その自由を可能な限り侵害しない方法によって職務を遂行すべきであるから（前記ア(ｳ)参照）、東京入管入国警備官がリュックサックを持ち運んで原告の視線の方向に置く、という原告の自由を侵害しない方法によらなかったことは、相当でなかったといわざるを得ず、被告の前記主張は採用できない。
また、被告は、入国警備官が被収容者に対し制圧を実施する際には、被収容者に頸部のねん挫等の受傷事故が発生することを防止するため、頭部、四肢及び腰部の全てが動かないように固定する手法を取っているところ、Ａ警備官の制圧行為は、同警備官に交代するまで十分には固定されていなかった原告の頭部を固定することで、受傷事故発生を防止するため必要であった旨主張し、証人Ａも同旨の証言をする。しかしながら、一般に身体の制圧が実施されている状況において被収容者に頸部のねん挫の受傷事故が発生する機序は明確とはいえないほか、現に原告の置かれた状況において受傷事故が発生する具体的な危険性が明らかとはいえず、被告の前記主張は採用できない。
さらに、被告は、前記のような手法による制圧行為が、格闘技の有段者等の専門家に教わる逮捕術の一つであること、被制圧者に対して加える力の強さ等については、入国警備官が被制圧者役を担当して行う訓練において、生命に危険のない限度を確認していること、被制圧下にあった原告には悪態をつく余裕があったことなどの理由から、原告に対して行われた制圧行為が相当性を欠くことにはならないと主張し、証人Ａもこれに沿う証言をする。
しかしながら、専門家に教わった方法によって、いかに訓練が実施されているとしても、体格のよい入国警備官が、数分間にわたって、自分の身を預けて被制圧者の頭部を押さえ続けても被制圧者の身体に危険が何ら発生しないというのは、それ自体として合理的に理解し難い。また、原告は、Ａ警備官に制圧されていた際、表情をゆがめるほどの痛みを感じていたのであって、東京入管入国警備官に対する反抗の意を示すために悪態をついたにすぎないとも解されるから、原告の言動を、同警備官の制圧行為が相当であったことの根拠とすることはできない。したがって、被告の前記主張は採用できない。
(4)小括
以上の次第であって、東京入管入国警備官が原告に対して実施した制圧行為等は、Ａ警備官が入出所手続室内において実施した約８分間の原告の頭部への押さえ付けの限度で、国賠法上違法であると評価すべきである。
２争点２（損害の発生及びその数額）について
(1)原告は、東京入管入国警備官の制圧行為等によって左肩を受傷して後遺障害が発生したと主張し、同旨の供述をする。
しかしながら、前記１(3)エ(ｲ)で認定した事実及び証拠（甲１、２、乙１２及び１３の各１及び２、乙１６、証人Ａ、原告本人）によれば、Ａ警備官の制圧行為によって直接圧迫されていた箇所が頭部であることまでは認められるものの、両肩が床のマットに付くなどして圧迫されていたことまで認めることはできない。
したがって、原告が左肩を受傷していたとしても、Ａ警備官による制圧行為との間で相当因果関係を有するとはいえない。
(2)他方で、前記１(3)エ(ｲ)で認定した事実及び証拠（甲１、２、乙１２及び１３の各１及び２、乙１４、１６、原告本人）によれば、Ａ警備官が制圧行為を実施した際に、両手で原告の頭部を圧迫したことによって、原告の左目の上まぶた、こめかみ、左ほほ等にうっ血が発生したことが認められる。かかる受傷状況に加えて、前記１(3)エ(ｲ)で認定したＡ警備官の行為態様等も併せ鑑みると、原告は、入出所手続室内においては、本件移収に対する明確な抵抗までは見せていなかったにもかかわらず、生命、身体等を保護するための規律に背いたＡ警備官によって、顔面にうっ血が残るほどの強い力を長時間にわたって加えられ続けたものである。職務行為として許容される限度を逸脱した制圧行為それ自体の有する危険性、かかる行為によって原告が覚えた恐怖感、一人の人間として尊重されることのない扱いを受けた屈辱感、その他原告が被った一切の身体的、精神的苦痛を考慮すれば、これに対する慰謝料は１０万円と認めるのが相当である。
第４結論
以上によれば、原告の請求は、主文１項の限度で理由があるからこれを認容し、その余は理由がないからこれを棄却することとし、仮執行宣言及び同免脱宣言につき主文４項のとおり付すこととして、主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第４３部
裁判官     伊藤康   博
裁判官     石原   拓
裁判長裁判官下澤良太は、転補のため、署名押印することができない。
裁判官     伊藤康   博
（別紙）
関係法令等
以下に記載した法令等は、本件移収が実施された平成３０年１０月９日当時のものである。また、以下、後記法令等を記載するときは、平成３０年１０月９日当時のものを指す。
○出入国管理及び難民認定法（昭和２６年政令第３１９号。以下「入管法」ということがある。）
（退去強制）
第２４条次の各号のいずれかに該当する外国人については、次章に規定する手続により、本邦からの退去を強制することができる。
一～三（略）
四本邦に在留する外国人（仮上陸の許可、寄港地上陸の許可、船舶観光上陸の許可、通過上陸の許可、乗員上陸の許可又は遭難による上陸の許可を受けた者を除く。）で次のイからヨまでに掲げる者のいずれかに該当するもの
イ～ト（略）
チ昭和二十六年十一月一日以後に麻薬及び向精神薬取締法、大麻取締法、あへん法、覚せい剤取締法、国際的な協力の下に規制薬物に係る不正行為を助長する行為等の防止を図るための麻薬及び向精神薬取締法等の特例等に関する法律（平成三年法律第九十四号）又は刑法第二編第十四章の規定
に違反して有罪の判決を受けた者
リ～ヨ（略）
四の二～十（略）
（退去強制令書の執行）
第５２条退去強制令書は、入国警備官が執行するものとする。
２（略）


令和３年４月１５日判決言渡
令和２年(行コ)第１１０号源泉徴収に係る所得税の納税告知処分取消等請求控訴事件（原審大阪地方裁判所平成３０年(行ウ)第８０号）
主        文
１本件控訴を棄却する。
２控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及   び理由
第１控訴の趣旨
１原判決を取り消す。
２Ａ税務署長が平成２８年８月３０日付けで控訴人に対してした次の各処分をいずれも取り消す。
(1)平成２５年１月１日から同年１２月３１日までの課税期間分の消費税及び地方消費税の更正処分のうち納付すべき消費税額につき２４５３万６８００円を超える部分及び納付すべき地方消費税額につき６１３万４２００円を超える部分並びにこれらに係る過少申告加算税の賦課決定処分(2)平成２６年１月１日から同年１２月３１日までの課税期間分の消費税及び地方消費税の更正処分のうち納付すべき消費税額につき１億３５６３万４５００円を超える部分及び納付すべき地方消費税額につき３５５４万７８００円を超える部分並びにこれらに係る過少申告加算税の賦課決定処分３Ａ税務署長が平成２８年１０月２７日付けで控訴人に対してした次の各処分をいずれも取り消す。
(1)平成２４年６月，同年７月，同年１０月から同年１２月までの各月分の源泉徴収に係る所得税の各納税告知処分及びこれらに係る不納付加算税の賦
課決定処分
(2)平成２５年１月から平成２６年１２月までの各月分の源泉徴収に係る所得税及び復興特別所得税の各納税告知処分並びにこれらに係る不納付加算税
の賦課決定処分
４訴訟費用は第１，２審とも被控訴人の負担とする。
第２事案の概要
以下で使用する略称は，特に断らない限り，原判決の例による。
１控訴人の請求と訴訟の経過
本件は，控訴人が，所轄税務署長から，消費税・地方消費税の更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分並びに源泉徴収に係る所得税（平成２５年１月分以降についてはこれに加えて復興特別所得税）の納税告知処分及び不納付加算税賦課決定処分（いずれについても複数の処分である。）を受けたことから，これらが違法であると主張して，被控訴人に対し，各更正処分の一部及びこれらに係る過少申告加算税の各賦課決定処分並びに各納税告知処分及びこれらに係る不納付加算税の各賦課決定処分の取消しを求めている事案である。すなわち，控訴人は，平成２５年１２月課税期間及び平成２６年１２月課税期間の消費税等（消費税及び地方消費税）の各確定申告において，その取締役副社長が控訴人の資金を用いて購入等をした服飾品，宝飾品等の額を交際接待費等とし，その額を課税仕入れに係る支払対価の額に含めて控除対象仕入税額を計算し，また，その後にした各修正申告において，その購入等の額の一部について，副社長に対する貸付金とするなどして課税仕入れに係る仕入対価の額から除外したところ，Ａ税務署長（処分行政庁）は，控訴人に対し，その購入等はいずれも控訴人から副社長に対する所得税法２８条１項に規定する給与等に該当し，課税仕入れに該当しないなどとして，本件各課税期間（平成２５年１２月課税期間及び平成２６年１２月課税期間）の消費税等の各更正処分（平成２５年１２月課税期間消費税等更正処分及び平成２６年１２月課税期間消費税等更正処分）及びこれらに係る過少申告加算税の各賦課決定処分をし，さらに，その購入等の額が副社長に対する給与等に該当することを前提として，平成２４年６月分，同年７月分及び同年１０月分から同年１２月分までの各月分の源泉所得税（源泉徴収に係る所得税）の各納税告知処分（平成２４年分各納税告知処分）並びに平成２５年１月分から平成２６年１２月分までの各月分の源泉所得税等（源泉所得税及び源泉徴収に係る復興特別所得税）の各納税告知処分（平成２５・２６年分各納税告知処分）並びにこれらに係る不納付加算税の各賦課決定処分をした。控訴人は，①本件各処分（本件消費税等各更正処分〔平成２５年１２月課税期間消費税等更正処分及び平成２６年１２月課税期間消費税等更正処分〕及び本件各納税告知処分〔平成２４年分各納税告知処分及び平成２５・２６年分各納税告知処分〕）の理由の提示に不備があると主張するとともに，②控訴人の費用負担により副社長が購入した服飾品，宝飾品等は，控訴人が業務上の関係者等への贈答品としたり，業務上購入したりしたものであるから，その購入等の額は給与等に該当せず，各修正申告は正当であり，また，源泉所得税等の徴収納付義務もないと主張し，本件消費税等各更正処分のうち各修正申告における納付すべき税額を超える部分，本件各納税告知処分及び本件各賦課決定処分（本件消費税等各更正処分に係る過少申告加算税の各賦課決定処分及び本件各納税告知処分に係る不納付加算税の各賦課決定処分）の取消しを求めた。
原審は，本件各処分等（本件各処分及び本件各賦課決定処分）はいずれも適法であると判断して，控訴人の請求をいずれも棄却した。控訴人は，これを不服として控訴し，当審において，本件税務調査から本件各処分に至る手続に違法があったから本件各処分は違法であるとの主張を追加した。
２関係法令の定め等，前提事実並びに本件各処分等の根拠及び適法性に関する
被控訴人の主張
次のとおり補正するほか，原判決「事実及び理由」第２の２から４まで並びに同別紙１，２及び同別表１から３まで（枝番を含む。）に記載のとおりであるから，これを引用する。
（原判決の補正）
(1)原判決４頁１４行目の「所得税」の次に「及び復興特別所得税」を加える。
(2)原判決７頁１行目の「○○○○」を「○○（○○）○○」に改める。(3)原判決１０頁１行目の「本件処分等」を「本件各処分等」に改める。(4)原判決１０頁２０行目の「一部却下し，その余を」を「いずれも」に改める。
３争点
(1)本件各処分の理由提示に本件各処分を取り消すべき違法があるか否か(2)副社長の本件各購入品等の各購入等の額が副社長に対する給与等に該当
するか否か
(3)本件宝飾品等及び本件振替後交際費分の各購入等が課税仕入れに該当す
るか否か
(4)本件税務調査から本件各処分に至る手続に本件各処分を取り消すべき違
法があるか否か
４争点に関する当事者の主張


(1)争点(1)（本件各処分の理由提示に本件各処分を取り消すべき違法があるか否か）について
ア次のとおり補正し，後記イにおいて当審における控訴人の主張を加えるほか，原判決１１頁９行目から１５頁９行目までに記載のとおりであるから，これを引用する。
（原判決の補正）
(ｱ)原判決１１頁１２行目の「処分の名宛人」の前に「行政手続法１４条１項本文に加え，」を加える。
(ｲ)原判決１１頁１９行目の「課税処分等の通知における」を「課税処分等の通知においては，理由を提示しなければならず，また，それが更正である場合には，」に改める。
イ当審における控訴人の主張
(ｱ)本件各納税告知処分の理由の提示について
本件各納税告知書に記載されている事実で本件服飾品等，本件宝飾品等及び本件振替後交際費分に関するもののうち副社長又は会長が申述したとされる内容は虚偽であり，また，これらの事実によって，なぜ，業務との関連性がないことや副社長の個人用に購入されたことが認められるのか，論理が飛躍しており，判断過程が明確でなく，控訴人においてその判断過程を理解することができない。本件二重計上分に関するものは，なぜ，二重計上という経理上のミスが経済的利益の供与という結論につながるのかが示されておらず，控訴人においてその判断過程を理解することができない。
(ｲ)本件消費税等各更正処分の理由の提示について本件消費税等各更正通知書に記載されている事実で控訴人が各修正申告において交際接待費等から「商品」に振り替えた分に関するものは，結論を記載しているにすぎなかったり，結論までの判断過程が示されていなかったり，論理的な根拠事実でなかったりするなど，判断過程を明らかにしていない。各修正申告において「交際接待費」とした分に関するものも，結論のみを示しており，理由提示が不十分である。
(2)争点(2)（副社長の本件各購入品等の各購入等の額が副社長に対する給与等に該当するか否か）について
ア次のとおり補正し，後記イにおいて当審における控訴人の主張を加えるほか，原判決１５頁１０行目から２５頁８行目まで及び同別紙３に記載のとおりであるから，これを引用する。
（原判決の補正）
(ｱ)原判決１５頁２４行目，１７頁８行目及び２２頁１行目の「自宅」の次にいずれも「（社宅）」を加える。
(ｲ)原判決１９頁２０，２１行目の「掌握していることは必須でない」を「掌握していることを問わずに妥当する」に改める。
イ当審における控訴人の主張
(ｱ)副社長は，本件各購入品等の各購入等により控訴人から利益を得たとは認められない。本件は，役員報酬が年１７２８万円（月１４４万円）であった副社長に対し，控訴人が２年６か月間で６億７０００万円超の莫大な給与等（役員賞与）を支払ったと課税庁が認定する事案である。このような尋常でない莫大な給与等の支払を認定するには，本件服飾品等及び本件宝飾品等について１点ずつ課税要件の充足が認定されるべきである。原判決のように大雑把な推論が許されるならば，課税庁が負うべき立証責任を納税者に転換させるに等しく，租税法律主義の趣旨に反する。
(ｲ)本件二重計上分及び本件振替後交際費分については，次の点からも，副社長が控訴人から利益を得たことにならない。
本件二重計上分は，明らかに経理上の過誤にすぎず，これが判明した後，控訴人は，「貸付金」に振り替え，これを含む貸付金について返済計画に従った返済を副社長から受けている。したがって，控訴人は，経理上の過誤によって副社長に現金を交付したにすぎず，後日返還約束をしているのであるから，副社長が利益を得たとはいえない。仮に現金交付時に利益を得たとしても，貸付金に振り替えて返済されているから，給与等に該当しない。
本件振替後交際費分は，本件服飾品等と同様に，副社長が控訴人の取引関係者への贈答用として購入したものであり，本件服飾品等と同じく，副社長は利益を得ておらず，給与等に該当しない。(ｳ)仮に副社長が利益を得たとしても，給与等に該当しない。控訴人は，副社長が個人的に使用又は所有するための購入を承諾していない。これを覆す事実は被控訴人が立証すべきであるが，本件税務調査においては必要な調査が尽くされておらず，直接証拠はない。控訴人が副社長による経費での私的な購入までを承認していたと認めることは，強引な推論による認定であり誤りである。
(ｴ)さらに，本件服飾品等の各購入等及び本件二重計上分の精算については，これにより副社長が控訴人から利益を得たと認められるとしても，「貸付金」であるから，本件各納税告知処分のうち「貸付金」に係る処分は取り消されるべきである。
控訴人が，本件服飾品等の各購入等の額及び本件二重計上分の額を交際接待費から貸付金に振り替えたのは，本件税務調査においてこれらが副社長への給与等に当たるのではないかと大阪国税局から指摘される一方，交際接待費であるとの控訴人の説明に対する大阪国税局からの回答がなかなか出てこない状況下で，平成２７年１２月期の決算を組む必要があったことなどから，経営判断としてやむなく行ったことである。
法人が役員に何らかの利益を与える場合，この利益を役員に対する給与等とするか，法人に返済すべき貸付金とするかは，原則としてその法人における意思決定の問題である。これを貸付金とすることは，何ら不合理でもなく，課税逃れにも当たらない。この貸付金処理は全株主の承認を得ているから，Ａ税務署長は控訴人の意思決定を尊重すべきである。したがって，「貸付金」に振り替えた分に係る本件各納税告知処分は取り消されるべきである。
(3)争点(3)（本件宝飾品等及び本件振替後交際費分の各購入等が課税仕入れに該当するか否か）について
次のとおり補正するほか，原判決２５頁９行目から２６頁６行目までに記載のとおりであるから，これを引用する。
（原判決の補正）
ア原判決２５頁２６行目及び２６頁３行目の「購入」をいずれも「各購入等」に改める。
イ原判決２６頁２行目の「消費税等の更正処分」を「本件消費税等各更正処分」に改める。
(4)争点(4)（本件税務調査から本件各処分に至る手続に本件各処分を取り消すべき違法があるか否か）について
【控訴人の主張】
ア本件各納税告知処分及びこれらに係る不納付加算税の各賦課決定処分
に関するＡ税務署長の調査等の違法