(ウ)なお，関税定率法４条１項又は４条の２第１項の規定により，原告とＰ１社との間の取引価格が課税価格と認められたとしても，原告とＰ１社の間に同法４条２項４号に規定する特殊関係が認められ，それが価格に影響を与えるものであれば，同価格を課税価格とすることはできない（同号）が，特殊関係があり，それが価格に影響を与えているという事実は，本件各更正処分等が違法であることを基礎付けるものであるから，違法を主張する原告が主張立証責任を負うべきものである。なお，仮に，原告とＰ１社の間の特殊関係が取引価格に影響を与えていないことについて，被告に主張立証責任があるとしても，被告は，その主張立証を尽くしている。（争点②―１）
ウ本件各更正処分について信義則違反があるとは認められない。（争点③）エ本件各賦課決定処分について，それをすべきでない「正当な理由」は認められない。（争点⑤）
(2)第２事件
（原告の主張の構造）
ア区分Ａ，区分Ｂ及び区分Ｃの輸入貨物に関する主位的主張(ア)本件各輸入貨物は，Ｐ１社が原告を代理して本件各ベンダーから購入したものであるから，関税定率法４条１項に規定する「輸入取引」は，原告と本件各ベンダーとの間の取引であるところ，原告は，原告とＰ１社との間の取引価格に基づき納税申告をしたのであるから，本件各更正の請求には理由があり，本件各通知処分は取り消されるべきである。なお，本件各通知処分の取消後に税関長がすべき更正処分の内容は，別紙更正後の関税価格等の計算明細（現実取引価格による方法）のとおりである。（争点①―１）
(イ)仮に前記(ア)の代理が成立するものとは認められず，本件各ベンダーとＰ１社の間の売買及びＰ１社と原告の間の売買があったとされた場合であっても，ファースト・セール理論により，本件各ベンダーとＰ１社の間の売買の価格が課税価格とされるべきであるから，本件各更正の請求には理由があり，本件各通知処分は取り消されるべきである。税関長がすべき更正処分の内容は前記(ア)と同様である。（争点①―２）イ前記アの原告の主張が認められなかった場合（原告とＰ１社との間の売買が「輸入取引」であるとされた場合）の主張
(ア)Ｐ１社と原告との間の特殊関係が輸入貨物の取引価格に影響を与えていないことの立証を原告が行っていない以上，関税定率法４条２項４号の規定により，Ｐ１社と原告との間の現実支払価格の方法（同法４条１項）による課税価格の決定は認められないのであって，区分Ａの輸入貨物についてＰ１社インボイスに記載された価格を課税価格としてした納税申告は違法であり，更正の請求には理由があるから，本件各通知処分のうち区分Ａの輸入貨物に係るものは取り消されるべきである。（争点②―１）また，Ｐ１社と原告との間の取引価格を用いた現実支払価格の方法による課税価格の決定が認められない以上，それを同種又は類似の貨物に係る「取引価格」（関税定率法４条の２）として用いることもできないから，区分Ｂの輸入貨物について，同種又は類似の貨物に係る取引価格による方法によって課税価格を計算してされた納税申告も違法であるから，本件各通知処分のうち区分Ｂの輸入貨物に係るものは取り消されるべきである。このことは，Ｐ１社と原告の間の取引価格を用いて課税価格を計算して納税申告をした区分Ｃの輸入貨物についても同様である。なお，これらの場合には，製造原価からの逆算方式又は国内販売価格からの逆算方式によるべきであるところ，原告は前者の優先適用を希望するので，前者が優先適用される（ただし，前者によることのできないＰ１０社が製造する製品を除く。）。この場合に税関長がすべき更正処分の内容は，別紙更正後の関税価格等の計算明細（製造原価からの積算方式）のとおりである。この場合のＰ１０社が製造する製品について税関長がすべき更正処分の内容は，別紙更正後の関税価格等の計算明細（国内販売価格からの逆算方式－Ｐ１０社○○分）のとおりである。そして，製造原価からの積算方式によることができないときは，国内販売価格からの逆算方式によるべきところ，この方式による場合に税関長がすべき更正処分の内容は，別紙更正後の関税価格等の計算明細（国内販売価格からの逆算方式－全輸入）のとおりである。
(イ)特殊関係が輸入貨物の取引価格に影響を与えていないことの証明があった場合には，関税定率法４条１項に基づく課税価格の計算をすべきであり，同法４条の２以下の適用は許されない。
そして，区分Ｂ及び区分Ｃの輸入貨物に係る取引については，ベンダーインボイスに記載された価格が原告がＰ１社に対して支払った価格であるから，これによらずに課税価格を計算してされた納税申告は違法であり，これらに係る本件各通知処分のうち区分Ｂ及び区分Ｃの輸入貨物に係るものは取り消されるべきである。
なお，この場合にされるべき更正処分の内容は，区分Ｂ及び区分Ｃの輸入貨物に係る前記ア(ア)と同様である。
(ウ)仮に区分Ｂの輸入貨物について現実支払価格による方法を用いないことが認められるとしても，近接性の要件を満たさないものについては，この方法によることはできず，当該方法によってした納税申告は違法であり，当該申告についてされた本件各通知処分のうち当該申告についての更正の請求に係る部分は違法である。（争点②―２）
また，区分Ｃの輸入貨物については，製造原価からの積算方式又は国内販売価格からの逆算方式を用いることができるのに，これによらず，その他の方法（関税定率法４条の４）によって計算した課税価格に基づく納税申告がされているから，当該申告は違法であり，本件各通知処分のうち区分Ｃの輸入貨物に係るものは違法である。（争点②―３）なお，この場合にされるべき更正処分の内容は，区分Ｂ及び区分Ｃの輸入貨物に係る前記(ア)と同様である。
（被告の主張の構造）
ア区分Ａ，区分Ｂ及び区分Ｃの輸入貨物共通の主張前記(1)の被告の主張の構造アと同じ。
イ原告とＰ１社との間の取引価格が課税価格と認められた場合の主張(ア)区分Ａの輸入貨物は，Ｐ１社インボイスによりその価格が明らかであるから，現実支払価格の方法により，その価格に基づいて課税すべきである。


(イ)区分Ｂの輸入貨物については，Ｐ１社インボイスがなく，そのほか，原告とＰ１社の間の取引価格を認めるに足りる証拠がないから，関税定率法４条１項の規定により輸入貨物の課税価格を計算することができないときに当たり，同法４条の２以下の規定の適用が問題となる。そして，区分Ｂの輸入貨物には，近接性の要件を満たすものと認められることから，同種又は類似の貨物に係る取引価格による方法により課税価格が計算されるべきである。（争点②―２）
(ウ)区分Ｃの輸入貨物については，近接性の要件が認められず，かつ，製造原価からの積算方式によることも国内販売価格からの逆算方式によることもできないから，同法４条の４の規定により，価格改定率から取引価格を推定して課税価格を決定するのが相当である。（争点②―３）(エ)なお，関税定率法４条１項又は４条の２第１項の規定により，原告とＰ１社間の取引価格が課税価格と認められたとしても，原告とＰ１社間に特殊関係が認められ，それが価格に影響を与えるものであれば，同価格を課税価格とすることはできない（同法４条２項４号）が，特殊関係があり，それが価格に影響を与えているという事実は，納税申告が違法であることを基礎付けるものであり，違法を主張する原告が主張立証責任を負うべきものである。本件各通知処分においては，上記の特殊関係による影響を受けていないことを前提としているが，例外規定である同法４条２項４号の適用を主張しようというのであれば，それを主張する者に主張立証責任があるというべきである。
なお，仮に，原告とＰ１社の間の特殊関係が取引価格に影響を与えていないことについて，被告に主張立証責任があるとしても，被告はその主張立証を尽くしている。（争点②―１）
６争点
前記５のとおりの当事者の主張の構造を踏まえると，本件の主要な争点は，次のとおりである。
(1)本件各輸入貨物に係る関税定率法４条１項に規定する「輸入取引」は，誰と誰との間の取引か。（争点①）（第１事件，第２事件）ア原告とＰ１社との間に売買が認められるか，それとも，Ｐ１社は原告の代理人であると認められるか。（争点①―１）
イ原告とＰ１社との間に売買が認められるとした場合でも，ファースト・セール理論により，本件各ベンダーとＰ１社との間の売買を「輸入取引」とすべきか。（争点①―２）
(2)（争点①において，原告とＰ１社との間の取引が「輸入取引」とされた場合）本件各更正処分等及び本件各申告２における課税価格の計算は適法であったか。（争点②）
ア類型Ⅰの輸入貨物について，現実支払価格による方法によって課税価格を計算することができるか。（争点②－１）（第１事件，第２事件）イ類型Ⅱの輸入貨物について，現実支払価格による方法によらないことが適法か，また，同種又は類似の輸入貨物の課税価格による方法によるのに必要な近接性の要件を満たしているか。（争点②－２）（第１事件，第２事件）
ウ類型Ⅲの輸入貨物について，現実支払価格による方法によらないことが適法か，また，製造原価からの積算方式又は国内販売価格からの逆算方式
によることができるか（争点②－３）（第２事件）
(3)（争点①において，原告とＰ１社との間の取引が「輸入取引」とされた場合）被告には，本件各更正処分等について信義則違反が認められるか。（争点③）（第１事件）
(4)（争点①において，原告と本件各ベンダーとの間又はＰ１社と本件各ベンダーとの間の取引が「輸入取引」とされた場合）
原告がＰ１社に支払った費用は，課税価格に加算すべき「仲介料その他の手数料（買付手数料を除く。）」（関税定率法４条１項２号イ）に該当するか。（争点④）（第１事件，第２事件）
(5)原告には，過少申告加算税を課すべきでない「正当な理由」（関税法１２条の２第３項，国税通則法６５条４項）があったか否か。（争点⑤）（第１事件）
７争点に関する当事者の主張の概要
(1)争点①―１（原告とＰ１社との間に売買が認められるか，それとも，Ｐ１社は原告の代理人であると認められるか。）について
（原告の主張）
ア前提となる主張立証責任について
関税，消費税及び地方消費税はいずれも申告納税方式の税であるところ，第１事件において，納税者である原告は，「原告と本件各ベンダーの間に本件各輸入貨物に係る売買契約が存在する」からこれが関税定率法４条１項に規定する「輸入取引」であるとして納税申告を行ったのに対し，被告が更正処分を行っているのであるから，更正処分の適法性を主張する被告は，「原告と本件各ベンダーとの間に本件各輸入貨物に係る売買契約が存在しない」ことをまず立証する必要がある。さらに，原告は，上記主張を基礎付ける事実として，「原告はＰ１社に対して本件各輸入貨物を本件各ベンダーから購入する代理権を授与し，Ｐ１社は当該代理権に基づき原告の代理人としての資格において本件各ベンダーから本件各輸入貨物を購入した」事実を主張しているから，被告は，まずは代理の不成立を立証する必要がある。
イ関税の課税価格決定の原則的方法について
関税定率法４条１項は，輸入貨物の課税価格決定の原則的な方法について規定しているところ，同項にいう「輸入取引がされた時」とは関税評価協定１条にいう「輸出のために販売された場合」と同義であり，「取引」とは売買のことである。つまり，関税の課税価格決定の原則的な方法は，我が国への輸出のために販売された現実の売買の売買価格に基づき決定されなければならないのであって，現実には存在しない架空の売買を存在すると想定して恣意的な課税価格を決定することは許されない。取引価格に基づき関税の課税価格を決定するには，具体的には，①現実に存在する売買行為の中から「輸入取引」を特定し，②特定された当該輸入取引の売手と買手を特定し，③買手により売手に対し又は売手のために当該輸入貨物につき現実に支払われた又は支払われるべき価格を認定するという流れになるから，まず売買行為を特定しなければならない。そして，「現実の売買」とは，私法上有効に成立している売買のことであって，その認定は私法上の法律要件の充足の有無によりされなければならず，私法上の法律関係として存在しない売買は，「現実の売買」ではない。このことは，関税定率法基本通達４－１が，「輸入取引」とは，原則として，貨物を外国から本邦に向けて輸出することを目的として行われたときの売買をいうとしていることからも明らかである。
ウ本件における「輸入取引」について


(ア)本件各輸入貨物の輸入に関する事実経過は，次のとおりである。ａ原告と本件各ベンダーは，平成１４年７月１日を効力発生日として，原告と本件各ベンダーとの間で合意した一定の製品（以下「本件ベンダー合意製品」という。）について，原告を買主，本件各ベンダーを売主とすることなどを内容とする覚書（甲イ５の１から４まで。以下「本件ベンダー覚書」という。）を締結した。
ｂ原告，Ｐ１社及びＰ６社は，平成１４年７月１日を効力発生日として，原告とＰ１社が合意した一定の製品（本件対象製品に相当するもの。以下「本件代理権付与製品」という。）について，Ｐ１社が原告を代理して原告のために海外で購入する行為を行い，Ｐ１社がベンダーからの本件代理権付与製品の調達に関する役務の提供等をすることなどを内容とする覚書（甲イ３。以下「本件三者間の覚書」という。）を締結した。本件三者間の覚書については，Ｐ１社と原告のほか，Ｐ６社も当事者となっていたが，これは，従来の原告，Ｐ６社及びＰ１社の間の取引関係が，Ｐ６社が取引関係から離脱することにより原告とＰ１社との間の法律関係になることを明らかにするためであった。なお，原告は，本件三者間の覚書に先立ち，Ｐ１社との間で，平成１４年７月１日を効力発生日とする本件卸売販売契約を締結したところ，これは，原告とＰ１社間のいわば基本契約であって，本件三者間の覚書は，その特別契約に相当する。
ｃＰ１社は，平成１４年７月頃から同１６年１１月頃までの間に，本件各ベンダーとの間で，本件各輸入貨物を購入する売買契約を締結した。なお，本件各輸入貨物は，いずれも本件ベンダー合意製品に該当し，かつ本件代理権付与製品に該当する。
(イ)以上のとおり，本件においては，Ｐ１社は，本件各ベンダーとの間で，原告を代理して本件各輸入貨物の売買の契約を締結したのであるから，本件各輸入貨物の「輸入取引」（売買）は，本件各ベンダーと原告との間の売買である。これに対し，被告は，Ｐ１社が原告の代理としてではなく本人として本件各ベンダーと本件各輸入貨物の売買契約を締結したことを前提として，Ｐ１社と原告との間に本件各輸入貨物の売買が存在し，その売買が「輸入取引」であると主張しているから，本件においては，代理の要件の充足の有無が問題となる（代理の要件を充足すれば，「本件各ベンダーと原告との間に売買が存在する」との原告の主張が正しいという結論になり，他方で「Ｐ１社と原告との間に売買が存在する」との被告の主張は誤りであるとの結論になる。）。(ウ)ところで，我が国の民法では，代理の成立要件として，①代理人が本人のためにすることを示して意思表示を行ったこと及び②代理人がその代理行為についての代理権を有することを規定している（民法９９条１項）ところ，本件各輸入貨物の売買の準拠法であるユタ州法においても，上記①及び②の要件が満たされれば，代理人と相手方との間で締結された売買の効果が本人に帰属することに変わりはない。そして，本件において，①Ｐ１社が，本件各ベンダーに対して，本件各輸入貨物を購入する意思表示を，原告を代理しての意思表示であることを示して行ったこと及び②原告がＰ１社に対して本件各輸入貨物を購入する権限を授与していたことという代理の要件が充足されていることは，以下の事実から明らかであるから，本件各ベンダーとの間の本件各輸入貨物の売買の効果は原告に帰属する。
ａＰ１社が原告を代理して意思表示をしたことについて(a)本件ベンダー覚書は，その締結当事者を「売主」，「買主」と明示していることからも明らかなとおり，原告と本件各ベンダー間の継続的な売買についての基本契約としての性格を有するもので，両者間の個々の売買をＰ１社が原告の代理人として本件各ベンダーと締結する旨が合意されている。
本件各ベンダーは，本件ベンダー覚書に署名する前に，その法的意味内容を十分に検討し，その規定する法律関係に真に拘束される意思で署名しており，その後これを大切に保管し続けた。(b)Ｐ１社は，本件各ベンダーに対して，原告のための発注であること及び原告から発注書記載の発注を行うことの権限が付与されていることを明記した発注書を本件各ベンダーに送付することによって，原告を代理して本件各輸入貨物の購入の申込みを行っており，これは，本件ベンダー覚書の「原告はＰ１社を介して本件各ベンダーに対して注文を行う」との文言と合致する。
(c)本件各ベンダーは，本件各輸入貨物につき，「原告を代理して購入するＰ１社に売却したこと」，「原告に対して出荷したこと」を明記したインボイスを発行しているところ，本件各ベンダーはＰ２社及びその関連会社とは独立の第三者であり，その発行するインボイスが日本の税関当局に原告の添付書類である「仕入書」として提出されることを認識しているから，本件各ベンダーがあえて事実に反する記載をするはずがない。
ｂＰ１社に代理権が授与されたこと
(a)本件卸売販売契約に係る契約書（乙イＡ２２。以下「本件卸売販売契約書」という。）には，原告は，独占的卸売販売権を有するＰ５製品を，Ｐ１社から購入し，又は調達するだけでなく，Ｐ１社を介して購入し，又は調達することも認められる旨が明記されている。(b)また，本件ベンダー覚書には，Ｐ１社が原告を代理して本件代理権付与製品を購入することに原告とＰ１社が同意する旨が明確に記載されている。
(c)Ｐ１社は，本件各ベンダーに対する本件各輸入貨物の購入申込みに際し，「原告より代理権を付与されている」旨を明記した発注書を本件各ベンダーに送付しており，この発注書は，Ｐ１社から原告にも送付されている。
(d)原告は，平成１１年に横浜税関からされた助言及び教示に基づき，Ｐ１社を代理人とする取引を開始したものであって，原告がＰ１社に代理権を授与しなければ目的が達成できず，他方で，原告がＰ１社に代理権を付与することによる不利益はないから，代理権を付与しないことはあり得ない。


(エ)なお，原告とＰ１社は，両者間の別個の契約により，原告が本件各輸入貨物の買手として負担するリスクの一部を最終的にＰ１社に移転しているが，本件各ベンダーの関与しないそのような契約によって，本件各ベンダーと原告との間の売買の効力に影響が及ぶものではないし，本件各ベンダーが売手であるという事実にも影響が及ぶものではない。(オ)仮に，代理の成立が認められないとしても，表見代理又は無権代理の追認の法理により，本件各輸入貨物の売買契約の効果が本件各ベンダーと原告との間に帰属することは明らかである。なぜなら，原告を代理して本件各ベンダーから本件売買対象商品を購入する代理権をＰ１社に対して授与した事実を原告が本件各ベンダーに表明した事実（本件ベンダー覚書），Ｐ１社が原告の代理人として行為することを示して本件各ベンダーと本件各輸入貨物の売買契約を締結した事実（ベンダーインボイス），原告が本件各ベンダーと原告との間の売買であることを認めて本件各輸入貨物を受領し本件各ベンダーを輸出者として輸入申告をした事実（甲イ２（枝番を含む。）の輸入申告書）は，証拠上明らかであるためである。
エ被告の主張に対する反論
被告は，Ｐ１社と原告との間に本件各輸入貨物の売買が存在すると主張するが，以下のとおり失当である。
(ア)被告は，本件各輸入貨物に関する取引の一連の流れは，本件卸売販売契約書の内容に合致するから，Ｐ１社と原告との間の売買である旨主張するが，前記ウ(ウ)ｂ(a)のとおり，本件卸売販売契約書は，原告がＰ５製品をＰ１社から購入し，又は調達する場合だけでなく，Ｐ１社を介して購入し，又は調達する場合も想定しているから，被告が本件各輸入貨物に関する取引で本件卸売販売契約の内容に合致すると主張する事項は，いずれも本件ベンダー覚書や本件三者間の覚書の内容と矛盾するものではない。
(イ)被告は，原告による本件各輸入貨物の発注は，全て原告とＰ１社の間で合意された円建ての価格であるから，原告とＰ１社間の売買である旨主張するが，代理の要件は，前記ウ(イ)のとおりであり，本人と代理人との間で代理人の代理行為に対する手数料や代理人が本人のために支出した費用の償還方法をどのように合意するかなどは，代理の成否とは何ら関係ないし，私法上の法律関係は当事者が自由に合意できるのだから，米国ドル建てで製品を購入する代理人の立替代金の求償金と手数料について円建てで合意することも当然に認められるのであって，それによって売買契約に関する代理の法律効果が否定されることはない。また，原告がＰ１社に対して製品代金と役務提供の対価を円建てで支払うことは，本件三者間の覚書の内容に合致する行為であって，代理の成立を否定する根拠とはなり得ない。
なお，原告とＰ１社との間で，原告と本件各ベンダーとの間の売買代金相当額とＰ１社の役務提供の対価の合計を一括して一定額の円価格として支払う旨の契約がされたのは，原告が売買契約の買手として負担する為替リスクをヘッジするためであり，これは経済的合理性のある当然に有効な合意である。
(ウ)被告は，本件ベンダー合意製品でありながら原告がＰ１社を売手として購入している貨物があるから，本件ベンダー覚書は信用できないと主張するが，被告主張の貨物は代理取引対象製品ではないから，これをＰ１社を売手として輸入申告することは当然である。本件ベンダー覚書は，本件各ベンダーに対してＰ１社が本人として本件各ベンダーと売買契約を締結することを禁止していないし，原告に対してＰ１社が本件各ベンダーから購入した貨物をＰ１社から購入することを禁止してもいないから，矛盾はない。
また，被告は，本件ベンダー覚書の作成日が不明であるとか，形式に違いがあるなどとしてその信用性がないと主張するが，作成時期は平成１４年７月１日ころであるし，形式の違いは，当事者がそれぞれ自己のプリンターでプリントアウトしたからにすぎず，信用性は高い。(エ)被告は，原告がＰ１社の役務提供の対価としているＰ１社インボイスの価格と本件各ベンダーインボイスの価格との差の内容について何ら承知していないことから，原告とＰ１社との間の売買である旨の主張をするが，原告とＰ１社は前記(イ)のとおり，原告と本件各ベンダーとの間の売買代金相当額とＰ１社の役務提供の対価の合計を一括して支払うこととしたのであり，Ｐ１社が提供する役務の内容は，本件三者間の覚書に記載されているとおりであるから，原告はその内容を当然に承知している。また，原告とＰ１社は，個々の役務の種類ごとに単価の合意をしたのではなく，Ｐ１社が提供する役務提供の対価を「一定の円価格マイナス本件各ベンダーからの米国ドル建て購入価格の円換算額」として合意したものである。
(オ)被告は，原告がＰ１社インボイスに記載された金額を，社内の承認手続を経てＰ１社に対して支払い，仕入計上しているから，Ｐ１社と原告との間の売買である旨主張するが，代理の成否は，Ｐ１社と本件各ベンダーが本件各輸入貨物についての意思表示をした時点で確定するものであって，その後に発生する事実によって影響を受けるものではないし，Ｐ１社インボイスは，Ｐ１社の立替払代金と役務提供の対価の請求書であるから，原告がその金額をＰ１社に対して支払うことは，何ら本件各ベンダーと原告との間の売買の存在を否定するものではない。さらに，原告が本件各ベンダーへの売買代金とＰ１社に対する役務提供の対価を売上原価とすることは，本件においては，Ｐ１社に対する役務提供の対価も製品ごとに合意されていて各製品と個別に対応させることができるから，企業会計の原則にのっとった会計処理である。


(カ)被告は，Ｐ１社が発行する発注確認書に本件各輸入貨物と他の本邦市場向け貨物（原告が平成１４年７月１日から同１６年１１月１５日までの間に行った輸入（納税）申告の対象となる栄養補助食品，化粧品等のうち，本件各輸入貨物以外のものをいう。以下同じ。）が混在するから，本件各輸入貨物もＰ１社との間の売買であると主張するが，原告からＰ１社に対する製品供給に関する依頼が同一のシステムを用いて行われていても，その対象となる商品から，それがＰ１社に対して原告を代理して本件各ベンダーから購入することの依頼なのか，Ｐ１社に対する製品購入の申込みなのかは，一義的に明らかであって，両者を分けなければならない理由はないし，既存の同一のシステムを用いて全ての製品供給に関する依頼をＰ１社に対して行うことが，手続が簡素で便利であるからこれを用いているにすぎないのであって，被告の上記主張は，何ら本件各ベンダーと原告との間の売買を否定する根拠となるものではない。
(キ)被告は，本件各輸入貨物の荷送人がＰ１社になっているから，Ｐ１社と原告との間の売買であると主張するが，貨物到着通知書の荷送人は，運送人と運送契約を締結した者のことであって，運送物の売買の当事者のことではないから，何ら矛盾はない。本件三者間の覚書において，Ｐ１社は本件代理権付与製品について国際運送契約を締結する義務を負っているから，荷送人がＰ１社であることは，これに合致する。(ク)被告は，Ｐ１社インボイスには，原告とＰ１社との間の発注番号が付されているが，ベンダーインボイスには原告とＰ１社との間の発注番号が付されていないから，本件各輸入貨物の売買はＰ１社と原告との間の売買であると主張するが，本件各ベンダーが契約成立後に発行するインボイスに本人と代理人との間のレファレンス番号を記載するかどうかは，代理の成立要件の事実認定と何ら関係のないことである。また，被告は，ベンダーインボイスにコンテナ番号，コンテナシール番号，船舶の名称及び配船スケジュールが記載されていて不自然であるなどと主張するが，原告は，本件各ベンダーと運送人渡（ＦＣＡ）の条件で売買契約を締結しているところ，貿易実務において，輸出者は上記の各情報を入手して「仕入書」であるインボイスを作成するのが一般であるから，何ら不自然ではない。
(ケ)被告は，原告が本件各輸入貨物についてＰ１社に対してクレーム求償を行っているから，本件各輸入貨物はＰ１社と原告の間の売買であると主張する。しかし，本件卸売販売契約書６．２条には，「Ｐ１社は，製造業者から調達した製品に関して，商品性又は特定目的適合性を含むいかなる保証も行わない」と規定されていて，Ｐ１社を代理人として原告が製品を購入した場合でも，Ｐ１社と原告が売買契約を締結した場合も，原告は製品の瑕疵等に関する求償をＰ１社に行う権利を有さないから，被告の上記主張は事実に反する。
なお，被告の主張するクレーム求償は，ＢＳＥ問題を起因として日本で製品が販売できなくなった事案に関するものであり，そもそも契約違反を理由とするものでも製品に瑕疵があったものでもなく，その対象となる製品を原告が取得する原因となった契約とは全く別個の合意に基づくものであって，ＢＳＥ問題という異常事態に対処するためにＰ１社が損失を負担して原告を救済したものにすぎないから，本件各ベンダーと原告との間の売買の存在を否定する論拠となるものではない。(コ)被告は，原告が，平成１５年１１月２７日付けで国税庁長官から独立企業間価格の算定方法についての相互協議の合意について通知を受けていることをもって，本件各輸入貨物の売買がＰ１社と原告との間にあると主張するが，その論拠は不明である。そもそも，代理の成立要件が満たされているかどうかは，本人，代理人及び相手方の三者の意思表示の内容によって決せられるものであって，本人と代理人の所属する国家間でどのような合意がされているかによって影響を受けるものではないし，独立企業間価格に関する相互協議の成立が国外関連者間に成立している法律関係を変更するものでもない。
(サ)被告は，原告が法人税の確定申告書の国外関連者との取引状況の「役務提供の対価」の支払欄を空白としていたから，原告とＰ１社間に本件各輸入貨物の売買があると主張するが，代理の成否は，その後発生した事実により影響を受けるものではない。なお，原告は，原告が本件各輸入貨物の取引に関してＰ１社に対して支払った金額は，Ｐ１社が原告を代理して本件各ベンダーから棚卸資産である本件各輸入貨物を購入したことにより原告がＰ１社に対して支払った金額であるから，これを「棚卸資産の売買対価」欄に記載したものであり，仮に別の記載方法を採るべきであったとしても，そのことは原告の法人税の確定申告書の記載に誤りがあったことを意味するだけで，既に成立している法律関係が覆されるわけではない。
(シ)被告は，原告とＰ１社は，本件各輸入貨物も他の本邦市場向け貨物も，同様に価格改定の合意をしているから，本件各輸入貨物もＰ１社と原告との間の売買であると主張する。しかし，平成１５年の価格改定において，本件各輸入貨物については，Ｐ１社が提供する役務提供コストの増加並びに厚生労働省の通達の変更による栄養補助食品に対する検査というＰ１社の追加的な役務提供及び費用の発生によって，従前の役務提供の対価が適正ではなくなったことを理由として，「サービス料の増加」という価格変更を行っている。これに対し，他の本邦市場向け貨物については，一定の利益水準による製品をグループ分けをして製品の評価を行った結果，Ｐ１社が適正な利益を確保するためには移転価格の変更が必要であるとの理由で価格改定がされたものである。また，平成１６年の価格改定においては，本件各輸入貨物についての役務の提供については，本件三者間の覚書を引用した上で，Ｐ１社が原告に対して提供している役務の内容が変化したことを理由に対価を引き下げたものである。以上のとおり，価格変更の際の態様からすれば，本件各輸入貨物の取引は，Ｐ１社と原告との間の売買である他の本邦市場向け貨物の取引とは異なるのであって，被告の上記主張は失当である。
（被告の主張）
ア前提となる主張立証責任について


本件の主位的争点は，①原告を買手，Ｐ１社を売手と認められるか，②①が認められたとして，原告とＰ１社との間の取引が「輸入取引」に該当するかであり，本件各輸入貨物に係る「輸入貨物」の取引が原告とＰ１社との間の直接取引であることが立証できれば，同取引が，Ｐ１社が原告を代理して本件各ベンダーから購入したものであるとの立論は成り立たなくなるのであるから，まず「本件各輸入貨物がＰ１社が原告を代理してベンダーから購入したものではないこと」が立証されるべきであるとする原告の主張は，独自の見解というほかなく，失当である。Ｐ１社は原告の代理人であるとの原告の主張は上記①に対する積極否認であり，ファースト・セール理論に関する原告の主張は上記②に対する積極否認である。イ関税評価における代理関係の有無等の判断について原告は，本件各輸入貨物については，Ｐ１社が原告を代理して本件各ベンダーとの間で売買をしたと主張するところ，関税評価における代理関係の有無及び売手と買手の判断に当たっては，まず，代理人契約書等について，その内容を確認することとなるが，これらの書類が明確にいわゆる代理人の活動の性格を表現しておらず，又はこれを反映していないと考えられる場合には，取引における様々な事実に基づく個別的な事情を総合的に考慮して，真実の契約関係（真実の売手）を判断すべきものである。ウ原告とＰ１社との間に売買があったことについて(ア)税関が，関税評価のための検討において，輸入者側から提出された書類の記載内容に拘束されることなく，その真実性を検討する権限は，関税評価協定１７条によって認められており，その検討の結果，名目上の書類の存在及び記載内容と取引の実態が異なると判断される場合は，当該取引の実態そのものに即して関税評価を行うべきである。その例として，世界税関機構（ＷＣＯ）の関税評価に関する技術委員会（以下「関税評価技術委員会」という。）において平成２年１０月１２日に採択された解説１７．１（乙イＡ３６，乙ロ１５。以下「解説１７．１」という。）の９項には，「契約書又は書類が代理人と称する者の活動の本質を明確に表していない又は反映していない場合がある。このような場合には，事実関係を確定し，下記に述べるような種々の要素について検討することが重要である。」と規定されているところ，税関は，輸入者から提出された書類の記載内容のみにより関税評価を行うのではなく，取引における様々な事実に基づく個別的な事情を総合的に考慮して，真実の契約関係，あるいは真実の売手及び買手を判断すべきものである。(イ)これを本件についてみると，原告が，本件各ベンダーが売手で，Ｐ１社が原告の代理人であることの根拠とする本件三者間の覚書及び本件ベンダー覚書については，まず，本件三者間の覚書が，そもそも本件各輸入貨物に係る取引において当事者となっていないＰ６社を当事者として含むものである点で主張の根拠を欠くものである。さらに，本件三者間の覚書において，Ｐ１社を代理人として本件各ベンダーから直接購入することとされている本件対象製品と，本件ベンダー覚書において同様の扱いとされている本件ベンダー合意製品には差異があり，本件ベンダー覚書においては，原告がＰ１社を代理人とし本件各ベンダーから直接購入することとされている製品について，実際には，原告がＰ１社を売手として購入している事実が認められ，また，処分行政庁が審査請求時までに原告から入手した原告とＰ９社との覚書（乙イＡ３９）と本件訴訟で提出されている本件ベンダー覚書のうちＰ９社に係るもの（甲イ５の１）の書式やサインが異なっている（原告は別のプリンターで出力したからであると主張するが，そのようなことをするとは考え難い。）等，様々な矛盾や問題点があり，上記各覚書の信用性には疑問がある。さらに，原告が，原告と本件各ベンダーとの間の売買取引が本件における課税価格決定の根拠であるとする主張を裏付けるために提出したベンダーインボイスについても，その記載内容並びにインボイスの形式及び番号に不自然な点があり，その信ぴょう性には疑問がある。すなわち，Ｐ１社における梱包について本件各ベンダーは関与しないものと考えられるところ，ベンダーインボイスには，本邦へ輸出される際のコンテナ番号及びコンテナシール番号が記載されている上，輸出地から輸入地まで貨物を積載し運送する船舶の名称や配船スケジュールまで記載されており，本件各ベンダーが取引に基づいて作成したとすれば不自然である。また，例えば，別紙輸入目録１－４の整理番号４８９の貨物の輸入申告に際し提出されたＰ７社作成とされるインボイスは，その書式や書体等の内容から，真実の取引に基づいて作成されたのか疑問である。さらに，ベンダーインボイスの記載内容は，税関の調査内容に併せ，原告の指示に基づいて変更されたものと認められ，真実の取引に基づいて作成されたものでないことが疑われる。
以上のとおり，そもそも，本件ベンダー覚書及びベンダーインボイスの内容は，本件各輸入貨物の真の取引実態を反映しているとはいい難く，直ちに信用することができず，原告の主張の裏付けとなる証拠の信ぴょう性は乏しいものであり，本件は，正に解説１７．１の９項に該当し，取引の実態そのものに即して関税評価を行うべきケースであるというべきである。
(ウ)この観点に基づき，取引の実態に着目すると，他の本邦市場向け貨物は，本件卸売販売契約に基づいてＰ１社から原告に対して販売されたものと認められるところ，本件三者間の覚書の内容は，本件卸売販売契約の条件と合致するものであるから，本件各輸入貨物についても，他の本邦市場向け貨物と同様に，Ｐ１社から原告に対して販売されたものというべきである。この点について，原告は，本件卸売販売契約が基本契約であり，本件三者間の覚書よりも先に締結されている旨の主張をするが，これらはいずれも発効日が平成１４年７月１日とされていて，締結日の記載がないから，本件卸売販売契約が先に締結されたとはいえないし，本件卸売販売契約書には，「本契約は内容に関して両当事者間のすべての取り決めを構成し，以前若しくは同時期における全ての交渉，事実表明，取り決め，覚書（口頭及び書面）に優先する」旨明記されているから，これが優先適用される。


そして，本件各輸入貨物について，原告は，他の本邦市場向け貨物と区別することなく，Ｐ１社に対しＰ１社の価格で発注し，同社から請求を受け，Ｐ１社の価格で支払（前払金による充当を含む。）を行い，原告とＰ１社が，自ら本件各輸入貨物の品質，数量，価格等を取り決めており，また，本件各輸入貨物に係る瑕疵等についての責任及び為替変動リスクはＰ１社が負っている。さらに，原告は，本件各ベンダーの価格ではなく，Ｐ１社の価格に基づいて仕入計上していることに加え，本件各輸入貨物のクレーム求償についても，Ｐ１社の価格に基づいて行われていることからも，本件各輸入貨物については，他の本邦市場向け貨物と同様に，Ｐ１社を売手とし，原告を買手とする売買があったというべきである。
(エ)これに対し，原告は，原告がＰ１社に対して支払った金額は，Ｐ１社が原告のために本件各ベンダーに支払う製品購入代金とＰ１社が原告に対して提供する買付代理等の役務の対価を合計した金額であると主張しているが，原告の平成１５年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度の法人税の確定申告書の別表１７(3)「国外関連者に関する明細書」（乙イＡ２）には，「役務提供の対価」の「支払」欄に金額の記載がなく，原告からは当該役務提供の対価の内容や内訳とその算出根拠に関して，何らの裏付け資料等も提出されず，原告は，本件各輸入貨物の購入価格とＰ１社の役務提供の対価とを明確に区別することもできないのであるから，Ｐ１社インボイスに記載されている価格は，貨物の売買に係る代金そのものであるというほかない。
仮にＰ１社インボイスに記載されている価格にＰ１社の役務提供の対価が含まれるとするならば，当該対価の金額は，Ｐ１社インボイスの金額とベンダーインボイスの金額の差額から判断しても，ベンダーインボイス記載の単価の３．５倍（価格改定前は約３から７倍）という高額なものとなり，代理人の手数料の割合としての一般的金額をはるかに上回る金額となり，不自然である。
また，①原告は，Ｐ１社に対する発注に際し，本件各輸入貨物をいずれのベンダーに製造させるか特定していないこと，②Ｐ１社の役務提供の対価が明確にされていないこと，③原告は，原告がＰ１社の役務提供の対価としているＰ１社の価格と製造業者の価格との差の内容について何ら承知していないこと，④原告が製造業者の特定や製造業者から本件各輸入貨物を米国ドル建て金額で購入すること及びその購入価格についてＰ１社に対して指示している事実が見受けられないほか，原告の当該発注行為の後に，原告がＰ１社に対して貨物手配，管理及び運送手配等について指示している事実も見受けられないことからすると，Ｐ１社の役務提供の対価に関する原告の主張は，不合理である。(オ)したがって，本件各輸入貨物はＰ１社が原告を代理して本件各ベンダーから購入したものではなく，原告とＰ１社との間における売買が輸入取引である。
(カ)なお，原告は，仮に代理の要件を立証できなかったとしても，表見代理又は無権代理の追認の法理により，本件各輸入貨物の売買契約の効果が本件各ベンダーと原告との間に帰属する旨の主張をするが，本件の争点は，本件各輸入貨物の取引について，本件各ベンダー，Ｐ１社及び原告という代理関係を前提とする三者間の問題とするか，あるいは，Ｐ１社及び原告の二者間の問題とすべきかという事実認定の問題であり，仮に二者間の問題であると認められれば，代理を前提とする表見代理又は無権代理の追認の法理の適用の余地はなく，原告の主張は失当である。(2)争点①―２（原告とＰ１社との間に売買が認められるとした場合でも，ファースト・セール理論により，本件各ベンダーとＰ１社の間の売買を「輸入取引」とすべきか。）について
（原告の主張）
ア仮に，本件各輸入貨物について本件各ベンダーとＰ１社との間の売買取引が原告のためにする代理取引でないとするならば，本件各ベンダーとＰ１社との間の売買及びＰ１社と原告との間の売買という２個の取引が存在することになるが，その場合でも，Ｐ１社は，本件各ベンダーに対して，本件各輸入貨物を日本市場向けに特別に調合し，指定し，及び梱包するように注文しているのであって，本件各輸入貨物はＰ１社に本件各ベンダーから売却される時点において日本向けに輸出されることが確定していたのであるから，Ｐ１社と本件各ベンダーとの間の売買契約が関税定率法４条１項に規定する「輸入取引」である。
イすなわち，関税定率法４条１項に規定する「輸入貨物に係る輸入取引がされた時に」とは，関税評価協定１条１項の「輸出のために販売された時」と同義であるところ，輸入貨物が複数の売買取引を経て輸入されるに至った場合には，当該貨物が輸出されることが確定した時点以後の最も安い取引価格，すなわち，流通経路の最初のものを関税評価の基礎に採用するのが関税評価協定の精神にかなうものである（ファースト・セール理論）。これは，貿易障害としての関税を可及的に軽減して国際貿易を促進するというマラケシュ体制の目的に基づくものであり，関税評価協定も，その２条，３条，５条及び７条の規定から明らかなように，課税価格の評価の基礎として複数の選択肢があり得る場合には，最も安い価格を選択することで一貫している。
このような関税評価協定の精神からすれば，我が国の関税定率法の解釈においても，同一の輸入貨物に関して複数の輸入取引があり得る場合には，最も安い取引価格，すなわち，流通経路の最初のものを関税評価の基礎に採用するのが正しい解釈である。また，ファースト・セール理論に従った解釈をすることは，実質的な価値判断の観点からも妥当である。このファースト・セール理論は，米国において判例上確立しており，また，ＥＵにおいても制定法上明示的に取り込まれており，確立された法原則であり，我が国もこれに倣うのがＷＴＯ協定の枠組みに我が国が加入している趣旨に沿うものである。
ウ被告は，関税定率法は，貨物の付加価値全てを課税対象とするものであるなどとしてファースト・セール理論の適用を否定する主張をするが，関税評価協定には，付加価値全てを課税対象とするというような思想はなく，関税評価協定及び関税定率法においては，加算項目は限定列挙されているのであり，かえって，規定のない現実支払価格に対する加算を明示的に禁止したり，規定されている加算項目も限定されていたりするなどしているのであるから，被告の主張には理由がない。
（被告の主張）


ア関税定率法４条１項に規定する「輸入貨物に係る輸入取引がされた」とは，関税評価協定１条１項に規定する「貨物が輸入国への輸出のために販売された」と同じ意味で用いられているものと解され，「輸入取引」は，「輸入国への輸出のための販売」，輸入国への貨物の輸入に帰結する「輸出」をもたらすことを目的としている販売というべきであり，本件各ベンダーが日本市場向けに商品を特別に調合し，指定し，梱包するなどし，本邦への輸出を意識してＰ１社に販売していたとしても，そのような内容の販売は，単に輸出を想定して行われた販売であるにすぎず，これを輸入取引と認めることはできない。
イまた，関税評価協定１条１項の「輸入国への輸出のために販売された」という表現の意義については，関税評価技術委員会で昭和６１年１０月１０日に採択された文書である勧告的意見１４．１（以下「勧告的意見１４．１」という。）において，「貨物の実際の国際移動を伴う取引のみが，取引価格方式によって商品を関税評価する場合に使用できる」とされているところ，原告は，本件卸売販売契約書により，Ｐ１社を経由して本件各輸入貨物を本邦において引き取るのであるから，本件各輸入貨物は，Ｐ１社から原告に販売されたことによって初めて本邦への「輸入」という結果に帰結し，物理的に本邦の領域内に入ったというべきであり，原告とＰ１社間の売買が，貨物の実際の国際移動を伴う取引に当たることは明らかである。
また，関税評価協定上，貨物が輸入国に到着する以前に複数の売買取引がある場合，どの取引における現実支払価格を課税価格とするかについて明文上明らかにするために，関税評価技術委員会において平成１９年４月２７日に上記勧告的意見の意味について採択された解説２２．１（乙イＡ２８。以下「解説２２．１」という。）の２７項において，「一連の販売における輸入国への輸出のために販売される場合の輸入貨物の現実に支払われた又は支払われるべき価格は，前段階の販売ではなく，輸入貨物を輸入国に持ち込む前に行われた直近の販売を基に決定されると結論づける」とされていることからも，ファースト・セール理論を根拠とする原告の主張に理由がないことは明らかである。
ファースト・セール理論は，解説２２．１が発出される前の段階での米国における関税評価に係る考え方の１つにすぎず，そもそも本邦における関税評価は，関税評価協定を基に制定されている我が国の法令に基づいて決定されるものであり，米国の一理論に影響されるものではない。ウこのことは，関税定率法が定める課税価格の概念からしても明らかである。
すなわち，関税定率法は，課税価格について，原則的に，当該輸入貨物に係る輸入取引がされた時に買手により売手に対し又は売手のために，当該輸入貨物につき現実に支払われた又は支払われるべき価格とするとし，当該価格に含まれない限度において，運賃等運送関連費用や手数料（買付手数料を除く。）等を加算することとしており（同法４条１項柱書），輸入貨物自体の価値である輸入貨物の品代のほか，運賃，手数料，売手の利益等で構成される当該輸入貨物の売買代金を課税価格とし，売買代金に上記運送関連費用や手数料が含まれていない場合には，当該価格を加算した価格を課税価格とすることとしている。これは，関税の国境税としての性格上，本邦の領域内に入ってきた貨物について，その付加価値全てを課税対象としようとするものというべきである。
このような課税価格の捉え方からすれば，課税価格の計算対象を決定する「輸入取引」も当該貨物が本邦の領域内に入ってきた時点における当該貨物の付加価値を正確に捉えることができる取引と解するのが相当であり，それは正に，当該貨物を本邦の領域内に入れる直近の取引，「外国から本邦への当該貨物の輸出を現実にもたらした売買」であるというべきである。
エ原告は，ファースト・セール理論が実質的価値判断の見地からも妥当であると主張するが，当該主張は，買付代理人と仲介者又は中間者とに関して，買手からの独立性，危険負担及び取引において果たす役割等における様々な差異など，取引における位置付けが全く異なるなること，ひいては買付手数料と買付手数料を除く仲介料その他の手数料との，取引価格に占める位置付けが根本的に異なることを全く無視した暴論である。(3)争点②―１（類型Ⅰの輸入貨物について，現実支払価格による方法によって課税価格を計算することができるか。）について
（原告の主張）
ア仮に，本件各輸入貨物の輸入取引が原告とＰ１社との間の売買であるとしても，原告及びＰ１社は共にＰ２社の全額出資法人であるから，「売手と買手との間に特殊関係」があり，かつ，「当該特殊関係があることが当該輸入貨物の取引価格に影響を与えている」ため，関税定率法４条１項を適用することはできない（同法４条２項４号，関税定率法施行令１条の８第６号）。
なお，特殊関係が取引価格に影響を与えていないことについては，被告が立証責任を負い，その立証をするためには，①当該輸入貨物の産業における通常の価格設定の慣行に適合する方法で設定されていること，②特殊関係にない買手に対する販売における売手の価格設定の方式に適合する方法でされていること，又は③全ての費用に利潤を加えた額を回収するのに十分な価格であること，のいずれかを立証するか，あるいはこれに準じる方法で特殊関係が取引価格に影響を与えていないことを立証する必要があるが，被告は十分な立証を行っていない。したがって，現実支払価格による方法によって課税価格を計算することはできない。
イこの点について，被告は，原告とＰ１社との間に特殊関係があったとしても，取引価格に影響を与えていないと主張し，その根拠として本件卸売販売契約書の記載事項を挙げるが，当該事項は，特殊関係の有無にかかわらず成り立つものであって，特殊関係が取引価格に影響を与えているか否かとは関係がない。
また，被告は，原告の二国間相互協議の申立てにより，日米関税当局が相互協議を行い，輸入貨物に係る取引価格について「適正な価格」を合意したことを根拠に，取引価格が特殊関係による影響を受けていないと主張するが，当該合意により合意されたのは，粗利益率について守るべき一定の範囲及び範囲を逸脱したときの回復方法であって，個々の輸入取引について何らかの特定された価格が合意されたわけではないから，上記主張はその前提を欠く。
ウこれに対し，本件各通知処分の取消しを求める訴え（第２事件）においては，特殊関係が取引価格に影響を与えていないことについて原告が主張立証責任を負うが，原告はその立証をしていない。したがって，現実価格による方法によって課税価格を計算することはできないから，本件各申告２のうち，Ｐ１社インボイスの価格に基づいて課税価格を計算したものは違法である。
（被告の主張）


ア原告とＰ１社との間における本件各輸入貨物に係る取引価格は，本件卸売販売契約によれば，当事者間で決定及び合意の上で取り決め，いずれの当事者もいつの時点においても自由に価格変更の要請を行うことが可能であり，変更後の価格は両当事者が合意した時点で有効となるとなっており，一般的な価格の決定方法と何ら異なるところがなく，価格決定の過程で特殊関係による影響を認めることはできない。
しかも，原告が，平成１５年１１月２７日付けで国税庁長官から通知を受けたＰ１社を含む国外関連者との間の独立企業間価格の算定方法に関する事前確認についての二国間相互協議の合意によれば，Ｐ１社と原告との間の棚卸資産（輸入貨物）に係る取引価格は，租税特別措置法６６条の４第２項所定の再販売価格基準法に基づく独立企業間価格であるとして，原告自身が国税庁長官に申出を行い，その結果，日米それぞれの国税当局が相互協議の上，適正な価格として合意しており，当該合意は，関税における課税価格としても国際的に合意された価格と認めるのが相当である。原告及びＰ１社は，独立企業間価格として両者が合意した取引価格を基にした価格表の価格で継続的に取引を行っている。
以上のとおり，原告とＰ１社との間の取引は，取引形態からしても特殊関係による影響を受けているとはいえない上，国際的に合意された価格により行うとして国税庁が受諾したものであり，税関もそれを尊重すべきであるから，いずれにせよ，本件各輸入貨物に係る取引価格は，原告とＰ１社間の特殊関係による影響を受けるものではないというべきである。仮に，本件各輸入貨物について，特殊関係による取引価格への影響の存在を認めて関税定率法４条１項の適用を排除した場合には，同様の理由により他の本邦市場向け貨物等についても，同項の適用を排除しなければならず，原告は，税関に対し当該特殊関係により取引価格に影響があるとする根拠を明らかにした上で，実務上は，評価申告書を提出し，当該取引価格について，関税評価上の適正な価格に補正した価格で輸入（納税）申告する必要があるが，原告は，そのようなことはしないで，関税定率法４条１項に基づいて輸入（納税）申告を行っている。したがって，税関も原告も，原告の申告額は特殊関係により取引価格に影響がない価格であるとの認識を前提に輸入（納税）申告を取り扱ってきたものであり，それに反する原告の主張には理由がない。
イなお，原告は，第１事件においては，被告が原告とＰ１社との間の特殊関係が取引価格に影響を与えていないことについて立証責任を負うと主張するが，仮にＰ１社と原告の間に特殊関係があり，当該特殊関係が取引価格に影響を与えているとすれば，関税定率法４条１項により課税価格を決定することはできないのであるから，本件各更正処分等の違法性を主張する原告が，当該特殊関係による取引価格への影響があることを立証すべきである。
(4)争点②―２（類型Ⅱの輸入貨物について，現実支払価格による方法によらないことが適法か，また，近接性の要件を満たしているか。）について
（原告の主張）
ア被告は，類型Ⅱの輸入貨物について，関税定率法４条の２の規定に基づいて課税価格を計算すべきであると主張するが，原告とＰ１社の間に輸入売買があれば，当然に「原告によりＰ１社に対して支払われた又は支払われるべき価格」により課税価格を計算することができるから，同条に基づき課税価格を計算することにならない。
同条１項にいう「４条１項の規定により輸入貨物の課税価格を計算することができない場合」とは，輸入取引に基づく取引価格が存在しない場合，すなわち，輸出を目的とした売買に基づく取引価格が存在しない場合を意味するのであって，輸出を目的とした取引価格が存在する場合には，同法４条２項に規定する特別な事情がない限り，課税価格の決定の原則的な方法である同条１項の規定により課税価格を決定しなければならない。被告は，原告とＰ１社間の取引価格を認めるに足りる証拠がないから，同法４条１項の規定により課税価格を計算できない理由があることになり，同法４条の２以下の規定の適用を検討することになると主張するが，そもそも「原告とＰ１社間の取引価格を認めるに足りる証拠がない」のであれば，原告とＰ１社間の売買の存在が立証されていないことになる。なお，原告とＰ１社は，本件対象製品の原告による輸入について，平成１６年１０月２８日頃，同日以降はＰ１社によるインボイスの発行は行わないこととするとともに，原告はＰ１社に対して本件各ベンダーへの立替代金をベンダーインボイスに基づいて支払うことに合意した。原告とＰ１社は，Ｐ１社の役務の提供の代価については貨物の輸入代金の支払とは切り離して別個に両者間で協議することで合意した。したがって，この合意がされた日以降の輸入貨物である類型Ⅱの輸入貨物について「原告によりＰ１社に対して支払われた又は支払われるべき価格」は，ベンダーインボイスに記載された価格である。


この点について，被告は，原告がＰ１社に対して支払うべき金額にはＰ１社の利益が含まれなければならないなどと主張するが，そのことは，本件各輸入取引の売手が本件各ベンダーで，買手が原告であるという事実と何ら矛盾しないし，仮に，本件各輸入取引がＰ１社と原告との間の売買であると評価するとしても，取引当事者である原告とＰ１社は，Ｐ１社が原告を代理して本件各ベンダーから製品を購入する取引であると思いその取引を行っていたのであるから，代理人であるＰ１社に対し本件各ベンダーからの製品購入金額に相当する金額を支払っていたことは何ら不合理ではない。被告は，本件各輸入取引はＰ１社が本件各ベンダーから仕入れた製品を原告に転売する取引であることを前提に，原告からＰ１社に支払われるべき価格は転売利益を含んだものであるとの推論を行ったものと考えられるが，そのような理由で現実に存在する取引価格とは異なる架空の価格を基礎として関税評価額を算定することは，関税評価協定も関税定率法も認めないところであるから，被告の上記主張は失当である。イ仮に類型Ⅱの輸入貨物について関税定率法４条の２の規定に基づいて課税価格を計算するとしても，同条にいう「近接する日」とは，関税評価協定２条の「ほぼ同時」と同義と解すべきであり，輸出の日にできるだけ直近することが必要なのであって，少なくとも，関税定率法基本通達４の２－１にいうおおむね輸出の日の前後１月以内の日でなければならない。原告は，価格に影響する商慣行及び市場条件が同じ状態であれば，「近接する」の範ちゅうであると主張するが，その根拠とする関税評価技術委員会で合意を得て発給された説明文書である説明ノート（以下「説明ノート」という。）１．１（乙イＡ２６の２）の１２項は，「輸出の日にできるだけ直近で，価格に影響する商慣行及び市場条件が同じ状態である一定期間をカバーするもの」と規定しているのであるから，価格に影響する商慣行及び市場条件が同じであっても，輸出の日にできるだけ直近でなければ「近接する日」に該当しないことは明らかである。
なお，仮に原告とＰ１社との間に売買が存在し，かつ，これが輸入取引であるとしても，前記(3)の原告の主張のとおり，原告とＰ１社との間の特殊関係が輸入貨物の取引価格に影響を与えているため，関税定率法４条１項を適用することができないのであるから，Ｐ１社インボイスの価格は，「関税定率法４条１項の規定により課税価格とされたもの」には該当しないのであって，これを同法４条の２の「同種貨物に係る課税価格」として他のＰ１社インボイスのない輸入貨物の課税価格の決定を行うことも認められない。
（被告の主張）
ア原告は，類型Ⅱの輸入貨物については，原告がＰ１社に対して支払った又は支払われるべき価格は，ベンダーインボイスに記載された価格と同一の価格であり，関税定率法４条１項の規定により課税価格を算定することができると主張する。
しかし，原告が提出した書証（甲ロ２１から２７まで）は，原告がＰ１社に対してベンダーインボイスに記載された金額と同額の金額を支払ったことを説明しているにとどまるものであり，原告からＰ１社に対して別途の支払がないことは何ら証明されていない。また，平成１６年１０月２６日より前においては，Ｐ１社はＰ１社インボイスに基づき，ベンダーインボイスに記載された価格の３倍以上の利潤及び一般経費等を原告から受領していたのであり，原告とＰ１社との間の本件卸売販売契約が変更された事実も見当たらないことからも，類型Ⅱの輸入貨物に係る取引形態は，同日以前から変更されていないというべきである。加えて，もし，原告が主張するとおり，原告において高額なＰ１社に対する支払がなくなったとすれば，原告が，Ｐ１社製品を，その本邦内での販売を行うディストリビューターと称する者に対して販売する際の価格は大幅に引き下げられてしかるべきと思われるが，この形跡もない。
そして，類型Ⅱの輸入貨物については，Ｐ１社インボイスが税関に提出されておらず，その他，原告とＰ１社との間の取引価格を確認するに足りる証拠がないので，関税定率法４条１項の規定により輸入貨物の課税価格を計算することができない場合に該当するというべきである。なお，原告は，関税定率法４条２項に列挙するいずれかの特別な事情がない限り，同条１項の規定が適用されなければならず，同法４条の２の規定を適用することはできない旨の主張をするが，同条１項の「前条第１項の規定により輸入貨物の課税価格を計算することができない場合」との文言からすれば，何らかの理由から同法４条１項の規定により課税価格の計算ができない場合が広く含まれており，輸入取引がない場合のみを意味するものではないから，原告の上記主張は理由がない。
イそして，関税定率法４条の２に規定する「近接する日」とは，関税評価協定２条に規定されている「ほぼ同時」に相当するものであり，説明ノート１．１の１２項によれば，この「ほぼ同時」とは，「輸出の日にできるだけ近接しており，価格に影響を与える商慣行及び市場条件が同じ状態にある期間をいうもの」と解釈されており，この解釈において明確な時間的基準は示されていないが，関税評価協定の序説にある「課税価格が商慣行に適合する簡明かつ衡平な規準を基礎として決定されるべきである」との原則を踏まえると，輸入貨物の輸出の日と同種貨物の輸出の日との間に，ある程度時間がある場合においても，価格に影響する商慣行及び市場条件が同じ状態であれば，ここでいう「近接する日」の範ちゅうであり，関税定率法４条の２の規定の適用が許されるというべきである。なお，関税定率法基本通達４の２－１(4)における「『これに近接する日』とは，おおむね，輸出の日の前後１月以内の日とする。」旨の規定は，あくまでも原則的な考え方を示したものであり，「輸出の日の前後１月以内」という限定された時間的基準を明示したものではない。
類型Ⅱの輸入貨物については，本件卸売販売契約における販売価格につき価格改定合意があった事実は認められるものの，類型Ⅱの輸入貨物の輸出の日及び同種の貨物の輸出の日のいずれも，価格改定後同一の価格で販売されている期間に含まれることから，価格に影響する商慣行及び市場条件は同じ状態であると認められるので，これらの日は，同条に規定する「近接する日」であり，類型Ⅱの輸入貨物の課税価格は，同条の規定の適用があるというべきである。
(5)争点②―３（類型Ⅲの輸入貨物について，現実支払価格による方法によらないことが適法か，また，製造原価からの積算方式又は国内販売価格の逆算方式によることができるか）について
（被告の主張）


ア類型Ⅲの輸入貨物については，Ｐ１社インボイスが税関に提出されておらず，その他，原告とＰ１社の間の取引価格を確認するに足りる証拠がないので，関税定率法４条１項の規定により輸入貨物の課税価格を計算することができない場合に該当するというべきであることは，前記(4)の被告の主張アと同様である。
イ類型Ⅲの輸入貨物については，その輸出の日と同種貨物の輸出の日が「近接する日」の要件を満たさないので関税定率法４条の２の規定を適用することができず，さらに，国内販売価格からの逆算方式（同法４条の３第１項）による課税価格決定に必要となる国内販売価格から控除すべき通常の利潤及び一般経費等や，製造原価からの積算方式による課税価格の決定（同条２項）に必要となる製造原価，通常の利潤及び一般経費等について，原告によって必要な立証が適切にされておらず，これらの方法により課税価格を計算するに足りる証拠はなく，同法４条の３の規定により課税価格を決定することもできないため，法令の適用順序に従い，同法４条の４の規定により課税価格を決定するのが相当である。
ウところで，関税定率法４条の４の規定により政令で定めることとされた政令である同法施行令１条の１１によれば，当該輸入貨物の課税価格は，同法４条１項に規定する原則的な課税価格の決定方法又は同法４条の３第１項に規定する国内販売価格に基づく課税価格の決定方法により課税価格を決定することができる他の輸入貨物が存在し，同貨物と当該輸入貨物との間で，品質，性能，輸出の時期その他の事情の差異により生じた価格差を明らかにすることができると認められる場合には，当該価格差につき必要な調整を行って当該輸入貨物の課税価格を決定し，それ以外の場合には１９９４年のＧＡＴＴ７条及び関税評価協定の規定に適合する方法として税関長が定める方法により計算することになる。
そして，類型Ⅲの輸入貨物については，Ｐ１社のインボイスに基づき同法４条１項の規定により課税価格を決定していたものの，本件各輸入貨物に係る価格改定がされた後も，別紙輸入目録２―２の整理番号２９の貨物につき，価格改定前の価格で輸入（納税）申告されていたため，価格改定前の価格と価格改訂後の価格との価格差を，他の輸入貨物に係る価格改定率によって明らかにすることが可能であったため，類型Ⅲの輸入貨物の課税価格は，同法４条１項の規定により決定されていた価格決定前の価格に，価格改定率による価格調整を行って算定したものである。このような検討を踏まえて，原告に対し，類型Ⅲの輸入貨物（○○）の改訂後の価格は２５６８円ではないかと問い合わせたところ，原告はそれを了承したことから，上記価格を課税価格として輸入（納税）申告書の是正による減額更正（関税法７条の１６第４項ただし書）を行った。その後，原告は，４回にわたり○○の輸入（納税）申告をしているところ（別紙輸入目録２―２の整理番号３４，９３，９７，１０３），いずれも改訂後の上記価格で輸入（納税）申告をしている。
（原告の主張）
ア関税定率法４条の２までに規定された方法により課税価格を計算できない場合（原告は，類型Ⅲの輸入貨物だけでなく，前記(4)の原告の主張のとおり，類型Ⅱの輸入貨物についても，計算できないと主張している。）には，輸入貨物の国内販売価格又は製造原価に基づく課税価格の決定を行うことになる。この場合には，国内販売価格に基づく方法（同法４条の３第１項）が製造原価に基づく方法（同法４条の３第２項）に優先して適用されることが原則となっているが，輸入者が要請するときは，この優先順位を逆転することができる。そして，本件において，輸入者である原告は，製造原価に基づく方法の優先適用を要請するのであるから，製造原価に基づく方法が適用できる輸入取引については，製造原価に基づく方法が優先適用されなければならない。
イ被告は，類型Ⅲの輸入貨物につき，関税定率法４条の４の規定により課税価格を算定すべきであると主張するが，類型Ⅲの輸入貨物の輸入取引については，別紙製造原価からの積算方式及び国内販売価格からの逆算方式に関する原告の主張記載のとおり，同法４条の３の規定により課税価格を算定することができるから，被告の上記主張は失当である。(6)争点③（被告には，本件各更正処分等について信義則違反が認められるか。）について
（原告の主張）
ア租税法規に適合する課税処分であっても，特段の事情がある場合には，法の一般原理である信義則の適用により，違法なものとして取り消されるべきことについては，一般に認められており，その特段の事情の有無については，①税務官庁が納税者に対し信頼の対象となる公的見解を表示したこと，②納税者がその表示を信頼しその信頼に基づいて行動したこと，③表示に反する課税処分が行われ，そのために納税者が経済的不利益を受けることとなったこと，④納税者が税務官庁の表示を信頼しその信頼に基づいて行動したことについて，納税者の責めに帰すべき事由のないことにより判断されるべきであるところ，本件については，次のとおり，いずれの要件も充足している。
(ア)税務官庁が納税者に対し信頼の対象となる公的見解を表示したこと原告は，当初，当時の取引関係及び法律関係に基づき，米国の製造業者とＰ１社との間の売買の価格に基づき課税価格を決定できないか，横浜税関に教示を求めた。これに対し，横浜税関は，そのような方法で課税価格を決定することはできないが，Ｐ１社が原告の代理人として製造業者と売買契約を締結するのであれば，製造業者を売手，原告を買手として，製造業者の請求書に基づき課税価格を決定することができる旨を助言した。そして，いかなる契約を締結すべきか，いかなる書面を作成すべきか，横浜税関長に対して教示を求める書面にはいかなる記載をすべきか，その書面にどのような書類を添付すべきかなどにつき，具体的に指示をした。そして，横浜税関の指示するとおりの書面を提出した原告に対して，横浜税関は，原告を買手，米国の製造業者を売手と明記した包括申告書を受理するという方式で，原告が買手で，製造業者が売手であり，製造業者の請求書を基に課税価格を決定することが認められるとの見解を公式に表明した。
横浜税関の助言は，税関長に対する関税評価に関する照会に回答する権限を与えられた税関の経験豊富な統括官によってされたものである。したがって，「税務官庁が納税者に対し信頼の対象となる公的見解を表示したこと」という要件は充足されている。


(イ)納税者がその表示を信頼しその信頼に基づいて行動したこと原告は，横浜税関からの助言を信頼し，米国の製造業者と折衝し，従来の取引関係及び契約関係を「Ｐ１社が原告を代理して米国の製造業者と売買契約を締結する」ことに変更し，横浜税関の助言及び指導に従って締結した米国の製造業者と原告との覚書及びＰ１社等と原告との覚書の内容どおりの取引を行い，米国の製造業者の請求書に基づき輸入申告を行った。したがって，「納税者がその表示を信頼しその信頼に基づいて行動したこと」という要件が充足されていることも明らかである。(ウ)表示に反する課税処分が行われ，そのために納税者が経済的不利益
を受けることとなったこと
原告は，既にベンダーインボイスに基づき輸入申告を行った製品をディストリビューターに販売済みである。したがって，もはや更正処分を受けたことにより増加した関税額等をディストリビューターに転嫁することは不可能である。したがって，「表示に反する課税処分のために納税者が経済的不利益を受けることとなったこと」の要件が充足されていることも明らかである。
(エ)納税者が税務官庁の表示を信頼しその信頼に基づいて行動したこと
について，納税者の責めに帰すべき事由のないこと
原告は，事前教示を求めるに際し，その判断の基礎となるべき取引の事実関係と関連する書類，契約書等を全て開示している。平成１２年に開始した事後調査で税関により示された売手及び買手の認定に関する懸念も，全て同１１年の事前教示の求めの際に原告により開示されている事実を基礎とした懸念であって，しかも，この調査は是認により終結している。本件各更正処分も新たな事実が判明したためにされたものではなく，事前教示の求めの際に原告が開示した基礎的事実関係を前提にしてされたものである。したがって，「納税者が税務官庁の表示を信頼しその信頼に基づいて行動したことについて納税者の責めに帰すべき事由のないこと」との要件も充足している。
イそして，原告は，当初，当時の取引関係及び契約関係を前提に製造業者の請求書を基に課税価格を決定することの了解を求めただけであるのに，横浜税関は，取引関係及び契約関係を変更することを自らの判断で積極的に助言したのであり，このような助言があったからこそ，原告は，取引関係及び契約関係を変更して，横浜税関の助言するとおりの申告を行ったのである。このような横浜税関側からの積極的な助言に対する原告の信頼を保護しなければ，予測可能性を確保するために原告が行った事前教示の求めの結果，かえって，原告が不測の重大な損害を被ることになり，予測可能性を高めるために法が規定した事前教示の制度の趣旨を没却することになり，著しく正義に反する。
したがって，本件各更正処分は，信義則に反するから，違法なものとして取り消されるべきである。
ウこれに対し，被告は，本件においては，税関長その他の責任ある立場にある者による正式の見解の表示はないし，見解が明示的に表示されてもいないなどとして，信義則の前提となる公的見解は表示されていないと主張する。
しかし，本件において，原告と一連の会議を行い，その結果に基づき見解を表明した特別価格審査官は，輸入貨物の課税価格の算定に係る申告書及び申請書並びにこれらの付属書類の受理及び審査に関する事務並びに輸入貨物の課税価格の教示に関する事務のうち課税価格に係る法令又は条約の解釈及び適用が困難なものであって税関長が指定するものを分掌する職責を有する者であり，特別価格審査官がその分掌する事務の履行として見解を表明した場合には，それは，「責任ある立場にある者」による見解の表明であるところ，横浜税関のＰ１１審査官は，横浜税関長の命を受け，横浜税関の機関として，原告からされた事前教示の求めに対応したのであり，Ｐ１１審査官が見解を示した行為は，法令に基づく職務行為であって，「責任ある立場にある者」による見解の表示である。
そして，Ｐ１１審査官は，原告を買手とし，Ｐ１３社又はＰ７社を売手として課税価格を決定することを認めること，そのような横浜税関としての正式な見解の表明を，原告を買手と，Ｐ１３社又はＰ７社を売手と明記された包括申告書を承認する方法により行うことを平成１１年１０月１３日に表明しており，その後，実際に，横浜税関は，そのような内容の平成１１年包括申告書を同月２５日に受理及び承認しているのであるから，Ｐ１１審査官の見解の表明と，平成１１年包括申告書の受理及び承認は，一体として「原告を買手とし，Ｐ１３社又はＰ７社を売手として輸入貨物の課税価格が決定されるべき」旨の「正式な見解の表示」が明示的にされたものである。
なお，被告は，平成１２年以降，「売手，買手の認定について輸入者との見解に相違がある」と包括申告書の備考欄に記載することで，原告が買手で本件各ベンダーが売手であることは認められない可能性があるとの考えを示していたのであるから，原告には信頼の前提がないと主張するが，当該記載は，横浜税関の担当者レベルに売手はＰ１社ではないかという問題意識を持つ者がいたという状況を示しているだけにすぎず，売手と買手の認定について，横浜税関としての見解と原告の見解に相違があったことを示しているわけではない。要するに，同１１年に示された公的見解について，横浜税関として公的にそれが誤りであったとして，取消し又は撤回の効果を有する見解の表明を行ったわけではないから，信義則の適用の前提となる公的見解は，同１２年以降も存在するのであって，上記備考欄への記載は，信頼の基礎である公的見解の表示の有無の判断とは無関係である。横浜税関は，自らの公的見解により原告に信頼を生じさせたのであるから，それが誤りであるかどうかについて疑念が生じた場合には，自ら公的見解の成否につき判断をすべきであって，その判断を原告に強いたり，過誤納付のリスクの甘受を原告に強いるのは不当であるし，横浜税関は，自らの先行行為により原告に経済的不利益が発生する可能性を生じさせたのであるから，原告に経済的不利益が発生しないように見解を変更することの結論及びその理由を明確に原告に通知すべきであり，被告の主張は不当である。
エ被告は，事前教示は，最終的な判断ではなく，本件各更正処分等の内容と異なっても本件各更正処分等が違法となるわけではない旨の主張をするが，事前教示の制度は，国民に対して予測可能性を与えるための重要な制度であり，国民の権利及び利益の保護にとって重要な機能を果たしているのであるから，事前教示がされても常にその判断は最終的ではなく変更可能であって，これに反する処分ができると解することは，事前教示の制度を関税法が創設した趣旨を没却し，不当な結果を生じさせるものであるから，許されない。
（被告の主張）


ア信義則違反については，税務官庁が納税者に対して信頼の対象となる公的見解を表示しているという前提があって，初めて，その有無が判断されることとなるところ，次のとおり，本件においてはその前提自体がない。平成１１年の原告と横浜税関との一連の面談は，原告が横浜税関に包括申告書を提出するに当たって，事前にその内容を確認するために行われたものである。包括申告書の受領は，必要的記載事項が記載されていることの確認のみを行って包括申告書を受領する事実行為であり，その内容の正確性までも吟味し判断するものではないから，これを受領したとしても，その内容について税関が承認することは，制度上あり得ない。このことは，包括申告書の備考欄に，「この評価申告に基づく輸入申告による課税標準又は納付すべき税額に誤りがあることがわかったときは，修正申告又は更正の請求をすることができます。なお，輸入の許可後，税関長の調査により，この申告に基づく輸入申告による税額等を更正することがあります。」との記載があることからも明らかである。以上により，税関が包括申告書を受領したからといって，輸入者に公的見解を表示したことにならないのは当然であり，平成１１年の一連の面談においても，横浜税関の担当者は，その受領のための事前の確認を行ったにすぎないのであって，原告に対し，「原告が買手で，米国の製造業者が売手であり，米国の製造業者の請求書に基づき課税価格を決定する」などの公的見解を表示することは，制度上あり得ず，また，実際にもそのような事実はなかった。
イむしろ，横浜税関は，平成１１年包括申告書に係る取引により輸入された貨物についての最初の事後調査である平成１２年実施の調査の結果，売手は本件各ベンダーではなくＰ６社ではないかと考え，原告に対し，追加資料の提出等を求めたものの，原告からの資料の提出がなく，原告との議論が平行線となったことから，更正処分を行うことなく継続調査となった。同１３年に実施した事後調査においても同様の状況であり，原告との協議によっても結論が出ず，平成１４年に追加調査を実施したが，再び結論が出ず，再度継続調査となったのである。
これらの経緯から，同１２年以降の原告の包括申告書の交付に当たっては，その備考欄に「売手，買手の認定について輸入者と見解の相違があるが，輸入者の申し出により受理する。」との記載を行っていた。ウなお，原告は，平成１１年の面談が関税法７条３項に規定される事前教示の手続であると主張するが，同手続では，照会時点で照会者によって事前教示を求める旨が明示され，それを受けて同手続が開始されると，面談状況の記録化や文書での回答など所定の処理が行われるところ，平成１１年７月以降に行われた原告と横浜税関担当職員との面談においては，原告から事前教示を求める旨が明示されてはおらず，所定の処理も一切行われていないのであるから，このことからしても，この面談は，包括申告書に関する事前の問い合わせにすぎないというべきである。仮に，原告の主張を前提としても，事前教示は，原告の提示する資料及び説明の内容を前提とし，その限度で原告の問い合わせに答えるものにすぎず，事前教示によって税関が何らかの事項について最終的な判断をするものではない。
エそして，本件について，横浜税関が公的見解を表示したことを認めるに足りる証拠はないから，信義則に係る原告の主張は理由がない。(7)争点④（原告がＰ１社に支払った費用は，課税価格に加算すべき「仲介料その他の手数料（買付手数料を除く。）」に該当するか。）について
（被告の主張）
ア仮に，本件各輸入貨物の売買が原告と本件各ベンダーとの間で行われたとしても，原告，Ｐ１社及び本件各ベンダーの三者間の関係を考えた場合には，Ｐ１社の立場は，原告と本件各ベンダーの仲介者というべきであり，その役務提供の対価は，関税定率法４条１項２号イに規定する「仲介料その他の手数料」として，課税価格に含まれるべきものである。すなわち，「仲介料その他の手数料」とは，売買契約締結に関与する中間者に対して行われる支払をいい，「仲介料その他の手数料」には含まれないとされている「買付手数料」とは，輸入貨物の購入に関し外国において買手に代わり業務を行う者に対して買手が支払う手数料をいう。この外国において買手に代わり業務を行う者，すなわち，買付代理人とは，買手の勘定で活動する者であり，供給者を探し，輸入者の要求を売手に通知し，見本を集め，貨物を検査し，ある場合には，売買契約締結に関する業務のほか，貨物についての付保，運送，保管，引渡し等を手配する者をいう。これを本件についてみると，仮に，本件各輸入貨物の売買が原告と本件各ベンダーとの間で行われているとした場合でも，Ｐ１社は，材料の調整や技術情報，ノウハウの提供，品質管理から，製品の包装，出荷の手配，国際運送及び保険の手配など，本件各ベンダーと原告との間で幅広く活動していることから，本件各ベンダーと原告の中間者というべきであり，原告がＰ１社の役務の提供に対する対価として支払った金員は，売買契約締結に関する中間者に対して行われる支払であるから，「仲介料その他の手数料」に該当する。
また，Ｐ１社の業務内容は，製品の一般的調達，製造における品質管理，本件各ベンダーへの技術情報の提供，製品研究及び開発，国際輸送及び保険，その他付加的サービスの提供などであり，本件各ベンダーの業務に属するものというべきであるから，Ｐ１社が買手の勘定で業務を行っているとはいえず，Ｐ１社を買付代理人と評価することはできない。イ(ア)これに対し，原告は，説明ノート２．１（乙イＡ２６の１）によれば，関税評価協定８条において加算要素とされている「手数料及び仲介料」とは仲介者に対して売買契約の締結に関与したことに対する支払であり，およそ仲介者に対して支払われた金銭全てが加算要素となるのではなく，売買契約締結に関与したことに対する手数料及び仲介料だけが加算要素となると主張し，また，買付代理人とは，買主の代理人として売買契約を締結する者のことであり，買主の代理人として売買契約を締結する者に対して，売買契約の締結に関与したことに対する報酬として，輸入者により支払われる手数料のことをいうとし，原告がＰ１社に支払った役務の対価は，仲介料その他の手数料（買付手数料を除く。）には該当しないから，課税価格に加算すべき金額でない旨主張する。しかし，説明ノート２．１において，買付及び販売代理人について，「代理人は売手又は買手のいずれかを代理し，売買契約の締結に関与する」と規定されているのは，それが買付代理人の一般的な職務内容であるというものにすぎず，それ以外の業務を行う者は買付代理人ではなく，それ以外の業務に対する対価は買付手数料ではないとするものではない。


(イ)また，原告は，「「原告がＰ１社に対して支払った役務提供の対価」のうち，「売買契約締結に関与したことに対する支払」は，「代理人としての対価部分」だけであ」り，「「その他の対価部分」は，「売買契約締結に関与したこと」に対する報酬ではない」から，前者は買付手数料として，後者は「仲介料その他の手数料」に当たらないことを理由として，課税価格の加算要素にはならない旨主張する。
しかし，原告からＰ１社に対する支払が，上記のような区別をもって行われた形跡はなく，上記のような区別は疑問である上，原告の上記主張によれば，売買契約締結以外の業務に対する対価は全て仲介料その他の手数料には当たらないということになるものの，中間者の業務は売買契約締結に関する業務に限られるものではないから，それ以外の業務に対する対価が課税価格の加算要素とする余地がないというのは妥当でない。また，原告が上記のような区別をしてＰ１社に対価を支払った形跡がない上，本件各輸入貨物において対価支払の対象となる売買契約の存在を認めることができないことからしても，原告の上記主張には理由がない。
（原告の主張）
ア説明ノート２．１は，「手数料及び仲介料」には，代理人に対して支払われる手数料と仲介者に対して支払われる仲介料があるとした上で，代理人は，常に売手又は買手のいずれかを代理し，売買契約の締結に関与するが，それ以外にも，販売代理人は売手のために，顧客を探し，注文を取り集め，時には貨物の保管，配送を行うこともあり，また，買付代理人は，買手のために，供給者を探し，輸入者の要求を売手に通知し，見本を集め，貨物を検査し，ある場合には貨物についての付保，運送，保管，引渡しを手配するのであり，買付手数料とは，この買付代理人に対する報酬であるのに対し，仲介者は，売手及び買手双方のために活動する者であって，通常取引当事者の双方をそれぞれ他方に媒介させる役割以外の任務は持たないとしている。
これを本件について当てはめると，Ｐ１社は，売手である本件各ベンダーと買手である原告の双方のために活動しているわけではなく，買手である原告のために行動している。また，Ｐ１社の活動内容は，単に取引当事者の双方をそれぞれ他方に媒介する行為ではない。
したがって，Ｐ１社は「仲介者」ではなく，Ｐ１社に対して支払われる対価は「仲介料その他の手数料」でないことは明らかである。イまた，Ｐ１社の提供する役務には，契約の締結とその履行に関する役務と履行には関係しない役務とがあるが，契約の締結とその履行に関する役務は，買手である原告のために提供されるものであって，売手である本件各ベンダーのために提供されるものではないから，買付代理人としての役務提供であって，これに係る手数料は買付手数料である。そして，Ｐ１社が提供する契約の締結と履行に関係しない役務に係る手数料は，「仲介者としての活動に対する手数料」ではない。
したがって，Ｐ１社が提供する役務の対価が「仲介者としての活動に対する手数料」であることを理由に「仲介料その他の手数料」であるとする被告の主張は失当である。
ウなお，Ｐ１社が提供する役務の具体的内容は，本件三者間の覚書に明記されている上，原告は，平成１１年の事前教示手続において，税関に対して，横浜税関長に対する照会文書（甲イ１５の１）及び添付書類２「Ｐ１とＰ６のリスク，機能，業務分担」（甲イ１５の３）を提出し，Ｐ１社（及びＰ６社）が原告の代理人として本件各ベンダーから製品を購入するだけではなく，各種の役務の提供を行うことを具体的に説明した。しかし，横浜税関は，事前教示手続において，上記添付書類２に記載された役務の対価について，課税価格に加算することを求めはしなかった。このことは，Ｐ１社が提供する役務の対価が「仲介料その他の手数料」に該当しないことを如実に示しているといえる。
(8)争点⑤（原告には過少申告加算税を課すべきでない「正当な理由」があったか否か。）について
（原告の主張）
ア関税法１２条の２第３項，国税通則法６５条４項は，「正当な理由があると認められる場合」には過少申告加算税を課さない旨を規定しているところ，「正当な理由があると認められる場合」とは，真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり，過少申告加算税の趣旨に照らしてもなお納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合をいうものと解されている。
イ本件においては，①平成１１年に原告が横浜税関に対して課税標準につき教示を求めた際，米国の製造業者が売手であり，原告が買手であるとの見解を原告に示していること，②横浜税関は，平成１２年に開始した事後調査において，売手と買手の認定につき疑問を表明しながらも，最終的には申告是認で調査は終了しており，米国の製造業者を売手とする見解にも相応の論拠があり，税関内部でもその判断は分かれ得るものであったこと，③原告が横浜税関に対して事前教示の手続において米国の製造業者の請求書を基に課税価格を決定することを認めるよう求めたところ，横浜税関は，米国の製造業者を売手，原告を買手であると明示した包括申告書を受理するという方法により，これを認める公的見解を示したのであり，このような経緯からすれば，税関がＰ１社を売手とする見解に改めるのであれば，事前に原告に対してその旨を周知徹底する措置を講ずべきであるのに，その後も横浜税関は包括申告書を受理している（平成１５年３月受理分には留保文言が記載されているが，確定的な意見が記載されているわけではない。）のであって，本件各更正処分等に至るまで，横浜税関は，見解を変更することを明示し周知徹底する措置を原告に対して一切採ってはいないことが認められる。
以上からすれば，原告が，売手は米国の製造業者であるとの見解に基づき，米国の製造業者の請求書を基に課税価格を算定し申告したことには無理からぬ面があるのであり，それをもって納税者の主観的な事情に基づく単なる法令解釈の誤りにすぎないものということはできない。したがって，原告が米国の製造業者を売手として輸入申告を行ったことについては，真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり，過少申告加算税の趣旨に照らしてもなお納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になるというのが相当であるから，過少申告加算税を課すべきではない正当な理由があるというべきである。
（被告の主張）


ア過少申告加算税は，過少申告による納税義務違反の事実があれば，原則としてその違反者に対し課されるものであり，これによって，当初から適法に申告し納税した納税者との間の客観的不公平の実質的な是正を図るとともに，過少申告による納税義務違反の発生を防止し，適正な申告納税の実現を図り，もって納税の実を挙げようとする行政上の措置であり，国税通則法６５条４項にいう「正当な理由があると認められる場合」とは，真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり，上記のような過少申告加算税の趣旨に照らしても，なお，納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合をいうものと解するのが相当である。
イ本件においては，前記(6)の被告の主張のとおり，横浜税関長は，原告から提出された包括申告書に税関長の最終的な判断を記載して交付したものではないのであるから，本件において，上記の「正当な理由」は存しないというほかなく，原告の主張は失当である。
第３当裁判所の判断
１本件各輸入貨物の取引に係る事実関係について
前記第２の３の前提事実（以下「前提事実」という。）並びに証拠（該当箇所に掲記したもの）及び弁論の全趣旨によれば，本件各輸入貨物の取引に関し，以下の事実が認められる。
(1)原告に係る平成１１年頃までの輸入貨物の取引形態及び輸入（納税）申告等ア１９８４年（昭和５９年）に米国で栄養補助食品及びパーソナルケア製品の販売を始めたＰ１社は，その後，世界各国へ販路を拡大し，平成１１年７月の時点では，２８か国にＰ５製品を販売するようになっていた。その販売方法は，いずれも，Ｐ１社が第三者である米国内の製造業者からＰ５製品を購入し，Ｐ１社がこれをＰ５グループ内の関連会社へ販売する形態であった。
イ日本国内では，Ｐ５グループの関連会社の１つである原告がＰ５製品である栄養補助食品及びパーソナルケア製品の販売を行っていたが，その製品調達経路は，米国の製造業者からＰ１社が製品を購入し，これをＰ６社が原告向けに調達して原告に売却するというものであった。この場合の製品の代金等の請求の流れは，製造業者がＰ１社に本船渡し（ＦＯＢ）条件で請求し，Ｐ１社はその金額に各種実費とマージンを上乗せしてＰ６社に請求し，Ｐ６社はこれにマージンを上乗せして原告に請求するというものであった。
もっとも，日本向けのＰ５製品は，製造業者に日本市場向けに調合，指定及び梱包をするよう注文されるものであることから，製品自体の流れは，米国製造業者から直接原告に輸出されるか，又は製造業者から米国内の輸出用梱包や発送をする倉庫業者を経由するだけで，原告へ輸出される形態となっていた。
ウ原告は，日本国内で販売するＰ５製品の輸入につき，前記イのとおりの製品の調達経路の流れのうち，Ｐ６社と原告との間の売買を関税定率法４条１項に規定する「輸入取引」であるとして，原告に対して発行されたＰ６社インボイスに記載されている金額を基にして輸入貨物の課税価格を計算し，輸入（納税）申告を行っていた。
（以上につき，前提事実(2)ア，甲イ１１，１３（枝番を含む。），１５（枝番を含む。），４１，乙イＡ４５の１，４６の１，４７の１，証人Ｐ１４）(2)Ｐ２社及び原告における課税価格の検討の開始ア平成１１年初め頃，会計事務所であるＰ１５に所属するＰ１６がＰ５グループの会社を訪れ，原告は関税評価協定上必要とされている関税額以上の関税を支払っているのではないかという問題提起をした。すなわち，原告が日本で販売している栄養補助食品のうち，日本市場向けに特別な仕様で製造されているものについては，いわゆるファースト・セール理論により，Ｐ６社と原告との間の取引ではなく，製造業者とＰ１社との間の取引を「輸入取引」として，Ｐ１社が製造業者に支払う代金を基にして課税価格を計算することができるのではないかとの助言をした。イＰ２社の経営陣は，前記アの助言について，費用の削減につながるものとして大きな関心を抱いたが，他方で，Ｐ１７証券取引所に上場する企業であるＰ２社としては，法令を遵守することが必要であったため，上記助言について詳しく検討することを開始するものの，課税価格の計算方法の変更は，日本の税関から日本の法令に適合している旨の承認を得た上で行うこととした。
ウそこで，Ｐ２社は，Ｐ１５と共に，前記アの提案にあるような製造業者とＰ１社との間の売買価格を基に課税価格を計算することについて，日本の税関から事前の承認を得られるように準備を開始した。そして，原告が日本で販売しているＰ５製品のうち，日本向け専用に特別な調合がされており，梱包や商品表示等も日本向け専用であって，Ｐ１社が米国の製造業者に対して発注した時点で日本向け輸出専用であることが明らかであると考えられる製品のうち，まず，Ｐ１３社が製造する○○とＰ７社が製造する○○について，課税価格の計算方法を変更することができないかを検討し，その事前承認を税関に求めることとした。（以上につき，甲イ４１，甲ロ１６，証人Ｐ１４，弁論の全趣旨）
(3)平成１１年７月７日の面談等
ア(ア)Ｐ２社は，Ｐ１６に○○及び○○の課税価格の決定方法に関する横浜税関長宛て照会文書の英文草案の作成を依頼し，作成された草案及びその日本語訳等を基に，原告及びＰ１５と協議を行った後，平成１１年６月２１日頃，同年７月７日付けの原告代表者名義の照会文書（甲イ１１，乙イＡ４５の１。以下「７月７日付け照会文書」という。）を完成させ，横浜税関長に送付した。


７月７日付け照会文書には，付属書類として，①物流と請求書の流れを図解したもの，②Ｐ１社とＰ６社のリスク，機能及び業務分担について記載したもの，③Ｐ６社と原告の間の包括販売修正契約書（１９９７年（平成９年）４月１４日締結のもの），④Ｐ６社とＰ１社との間の覚書案（○○及び○○については，Ｐ１社は常時Ｐ６社の代理として製品の発注を行っていること等を内容とするもの）及び原告とＰ６社との間の覚書案（○○及び○○についてＰ６社は常時原告の代理として製品の発注を行っていること等を内容とするもの），⑤○○及び○○の関税評価額の計算書案，⑥Ｐ１３社，Ｐ７社，Ｐ１社及びＰ６社がそれぞれ発行するインボイスのサンプルが添付されていた。
(イ)７月７日付け照会文書の内容の概要は，以下のとおりである。ａ米国から日本に輸入している一定の栄養補助食品について，今後の関税課税価格の変更を承認していただきたく申請する。現在，Ｐ６社が作成する原告宛ての請求書を基に関税課税価格が決定されているが，今後は，米国の製造業者からの請求書に基づいて決定していただきたい。
ｂ取引形態を関税定率法４条の条文に照らし合わせると，全製品が製造業者からＰ１社へ販売された時点で日本向け専用貨物として扱われるので，製造業者からＰ１社へ販売された時点が米国から日本への輸入の起因となる「輸入取引」であるといえ，Ｐ１社（買手）が製造業者（売手）へ支払う価格（製造業者の請求額）が日本の課税価格決定の基礎となるべきであると考える。今回の取引形態では，原告は製品の発注処理や購入に関してＰ６社に依存しており，同様にＰ６社はＰ１社に依存していて，Ｐ１社及びＰ６社による役務は，課税評価対象製品の輸入取引の条件として提供されているものではない。ｃ製造業者発行の請求書を課税価格決定の基礎とする場合でも，Ｐ１社の実費の一部は課税価格の構成要素として追加されるべきものと考えている。
ｄ我々の取引形態では，製造業者は本船渡し（ＦＯＢ）条件で製品を販売するため，製品の所有権は日本行きの輸送船に荷積みするまで製造業者に帰属しており，米国から日本への輸出入は，製造業者とＰ１社間の売買取引に起因するといえる。
(ウ)また，前記(ア)の付属書類①及び⑥によれば，○○及び○○の取引の概要は次のとおりとされていた。
ａ○○
Ｐ１３社が製造した○○をＰ１社が単価２．８５ドルで購入し，これをＰ６社が単価６．５０ドルで購入し，さらに，原告が単価１０１１円で購入する。
製品は，Ｐ１３社が輸出向けに梱包し，直接原告に発送する。
ｂ○○
Ｐ７社が製造した○○をＰ１社が単価２．９５ドルで購入し，これをＰ６社が単価５．７０ドルで購入し，さらに，原告が単価８４８円で購入する（ただし，付属書類①に記載されている金額は，それぞれ２．９５ドル，５．６１ドル，８７２円である。）。
製品は，Ｐ７社がＰ５グループの倉庫に供給し，そこで輸出用に梱包されて原告に向けて発送される。
イ平成１１年７月７日，原告の経理部長Ｐ１８，Ｐ１５のＰ１６ほかの担当者らが，横浜税関関税評価部門のＰ１１審査官及びＰ１２調査官と面談し，Ｐ１社と製造業者との取引が輸入取引であり，当該取引に係る価格を基に課税価格が決定されるべきである旨の説明をしたが，横浜税関側がこれを受け入れることはなかった。もっとも，Ｐ１１審査官からは，製造業者とＰ１社との間，Ｐ１社とＰ６社との間，Ｐ６社と原告との間でそれぞれ売買が行われている現在の状態では，Ｐ６社のインボイスに記載された価格を基に課税価格を計算しなければならないが，製造業者が売手で原告が買手であるというのなら，製造業者のインボイスに記載された金額を基に課税価格を計算することもあり得る，しかし，そのような見解なら，その見解に沿う契約関係を示す書面があるのが望ましいというような発言がされた。
ウそこで，原告は，内部会議を開き，米国の製造業者が，Ｐ１社に対してではなく原告に対して製品を売却することに同意しさえすれば，製造業者を売手とし，原告を買手とする取引にできるのではないかという結論に至った。そこで，Ｐ２社において，Ｐ１３社及びＰ７社に対し，○○及び○○の取引形態を，製造業者が原告に対して販売する方式へ変更することができないか打診したところ，いずれの製造業者もこれに応じられる旨の回答をした。
（以上につき，前提事実(2)イ，甲イ１１，１２，３４，３５，４１，乙イＡ４５（枝番を含む。），弁論の全趣旨）
(4)平成１１年９月７日の面談等
ア(ア)原告は，前記(3)ウの検討の結果，再度横浜税関に面談を申し入れることとし，それに先立ち，７月７日付け照会文書を一部訂正した平成１１年９月７日付けの原告代表者名義の照会文書（甲イ１３，乙イＡ４６の１。以下「９月７日付け照会文書」という。）を作成し，横浜税関長に送付した。
９月７日付け照会文書は，７月７日付け照会文書と同様に，本文のほか，付属書類として，①発注，請求書と支払の流れ及び物流を図解したもの，②Ｐ１社とＰ６社のリスク，機能及び業務分担について記載したもの，③Ｐ６社と原告との間の包括販売修正契約書（１９９７年（平成９年）４月１４日締結のもの），④原告とＰ１３社との間の覚書案，原告とＰ７社との間の覚書案並びに原告，Ｐ６社及びＰ１社の間の覚書案，⑤○○及び○○の関税評価額の計算書案，⑥製造業者，Ｐ１社及びＰ６社がそれぞれ発行するインボイスのサンプルが添付されたものであり，これらの付属書類のうち，上記②及び③は７月７日付け照会文書に添付されていたものと同一のものである。
(イ)９月７日付け照会文書は，７月７日付け照会文書と同様に，今後の関税課税価格は製造業者の請求書を基に決定していただきたい旨の文書であるが，７月７日付け照会文書からの主要な変更点は，以下のとおりである。


ａ米国の製造業者（供給者）の請求書や，今回の取引に関連する契約書等からも，原告が購入者かつ荷受人であることが明確であるとしたこと。
ｂ原告は，Ｐ６社とＰ１社を通じ，第三者の製造業者から製品を購入しており，Ｐ６社とＰ１社は原告の代理人としての役割を果たしており，製品調査に関する指示は原告からＰ６社にされ，Ｐ６社はこれをＰ１社に伝える流れとなっているとしたこと。
ｃＰ１社とＰ６社は，原告による製品の海外調達処理の代理役も果たしているため，各種事務処理の便宜や各社のビジネスリスク軽減などの観点から，製造業者からの請求は，Ｐ１社宛てにされることになっており，Ｐ１社はこれに，製品に関連した費用，更に原告へのその他役務の対価を加算してＰ６社に請求し，Ｐ６社は自社の費用と役務対価を加算して原告へ請求する流れとなっており，輸入製品の代金も，原告からＰ６社及びＰ１社を経由して製造業者に支払われているとしたこと。
(ウ)また，前記(ア)の付属書類①及び⑥によれば，○○及び○○の取引の概要は次のとおりとされていた。
ａ○○
原告がＰ６社及びＰ１社に対して発注書を送り，Ｐ１社がこれをＰ１３社に送る。
代金等は，Ｐ１３社がＰ１社に単価２．８５ドルで，Ｐ１社がＰ６社に製品代単価２．８５ドルと追加費用及び役務対価単価３．６５ドルの合計単価６．５０ドルで，さらに，Ｐ６社が原告に単価１０１１円でそれぞれ請求し，それぞれこれに応じた支払をする。製品は，Ｐ１３社で輸出向けに梱包し，Ｐ１社のウェアハウスで原告に向けて一括発送する。
ｂ○○
原告からＰ６社へ，Ｐ６社からＰ１社へ，Ｐ１社からＰ７社へそれぞれ発注書を送る。
代金等は，Ｐ７社がＰ１社に単価２．９５ドルで，Ｐ１社がＰ６社に製品代単価２．９５ドルと追加的費用及び役務対価単価２．７５ドルの合計単価５．７０ドルで，Ｐ６社が原告に単価８４８円でそれぞれ請求し，それぞれこれに応じた支払をする。
製品は，Ｐ７社がＰ５グループの倉庫に供給し，そこで輸出用に梱包されて原告に向けて発送される。
(エ)前記(ア)の付属書類②であるＰ１社とＰ６社のリスク，機能及び業務分担について記載したものには，Ｐ１社がＰ６社の製品調達に関連して請け負う機能として，完成品の供給元の確保，Ｐ６社の代理として製造販売元と売買契約を締結すること，製品の研究開発等が記載されていたほか，Ｐ１社はＦＯＢベースで購入，ＣＩＦベースで転売するため，製品の所有権はいったんＰ１社に帰属するものの，輸出元の港から５０マイル時点でＰ６社に移転されること，製造物責任はＰ１社が負うこと，原告の支払う国外へのコミッション・ライセンス料に関する為替リスクはＰ１社が負担することが記載されていた。
また，Ｐ６社の負うリスク，機能及び業務分担は調達代理人的なものとされ，具体的には，完成品供給元の確保，原告のためのＰ１社との取引その他のコミュニケーションの助け，原告の指示の下に製品の紛失，損傷，その他不良品や返品に関するクレーム処理，原告のための製品仕入代金のＰ１社への支払等が記載されていたほか，輸送中の製品の所有権はＰ６社に帰属するため日本に到着するまでの紛失又は損傷リスクはＰ６社が負うこと，Ｐ６社は米国ドル建てで調達し原告には日本円で請求するので，為替リスクはＰ６社が負うこと，劣化や期限切れ製品のリスクはＰ６社が負うことが記載されていた。
(オ)前記(ア)の付属書類④のうち，原告とＰ１３社との間の覚書案及び原告とＰ７社との間の覚書案には，次のような記載があった。ａ製品の購入者である原告は，Ｐ６社とＰ１社経由で製品の発注を行う。
ｂＰ６社とＰ１社は，○○又は○○の調達等に関し原告のために活動し，その海外からの調達について原告の代理を務める。ｃＰ１３社又はＰ７社はＰ１社経由で受けた受注に対し，原告の代理としてＰ１社が合意した処理方法及び手順に基づき製品を原告向けに発送する。
ｄ製品は原告向け専用に特別調合したものとする。ｅ取引処理の便宜上，Ｐ１３社又はＰ７社は製品の代金を米国ドル建てでＰ１社に請求する。
(カ)前記(ア)の付属書類④のうち，原告とＰ６社との間の覚書案には，次のような記載があった。
ａＰ６社は，○○及び○○の調達等に関し原告のために活動し，また，製品の海外からの調達について原告の代理を務める。
ｂＰ６社は原告から受けた発注指示に基づき，Ｐ１社経由で独立の製造業者からの製品供給を確保する。製品調達のサポートに際し，Ｐ６社は製品の種類及び数量等に関する原告からの指示をＰ１社に伝える。
ｃＰ６社は，調達代理業務に関し原告が必要に応じて要求する内容に従う。
ｄＰ６社は製品が日本に到着するまでその所有権を有し，この間の製品紛失及び損傷に関するリスクを負うものとし，所有権及びこれに伴うリスクは日本到着時点で原告に移行するものとする。ｅＰ６社は，製品代金及びＰ１社とＰ６社の各種役務対価について，製品代金と役務対価が明確に区別できる形で，かつ日本円建てで原告に請求する。
(キ)さらに，前記(ア)の付属書類④のうち，原告，Ｐ６社及びＰ１社の間の覚書案には，次のような記載があった。
ａＰ１社は，Ｐ６社の下請けとして，○○及び○○の調達等に関し原告のために活動し，また，製品の海外からの調達について原告の代理を務める。
ｂＰ１社は，原告又はＰ６社から受けた発注指示に基づき，独立の製造業者からの製品供給を確保する。製品調達のサポートに際し，Ｐ１社は製品の種類及び数量等に関する原告からの直接又はＰ６社経由の指示を製造業者へ伝える。


ｃＰ１社は，調達代理業務に関し原告が必要に応じて直接又はＰ６社経由で要求する内容に従うものとする。
ｄ製品の所有権及びこれに伴うリスク負担は，Ｐ１社と製造業者及びＰ６社間の合意内容に準ずるものとする。
ｅＰ１社は製品代金と自社による調達代行を含む各種役務対価について，製品代金と役務対価が明確に区別できる形で，米国ドル建てでＰ６社に請求する。
(ク)前記(ア)の付属書類⑥のインボイスのサンプルのうち，Ｐ１３社及びＰ７社発行のものは，いずれも７月７日付け照会文書に添付されていたものと同一のもの（いずれも原告向けに出荷する旨の記載がある。）であるが，Ｐ１社発行のものには，請求金額の内訳として，製品代金，関税の課税価格に加算される追加費用並びに運賃及び保険料（○○については合計５万５０２６ドル，○○については合計１万９９７１ドル）が記載されており，Ｐ６社発行のものにも請求金額の内訳として上記金額を円換算したもの（○○については合計６３２万７９９０円，○○については合計２２９万６６６５円）が記載されていた。なお，Ｐ６社発行のインボイスには，原告が支払うべき合計金額は，○○については１８１９万８０００円，○○については５３４万２４００円と記載されていた。
イ平成１１年９月７日，原告，Ｐ１社及びＰ１５の各担当者が，横浜税関のＰ１１審査官及びＰ１２調査官と２回目の面談をした。また，この面談には，Ｐ２社の取締役であるＰ１９及びＰ５グループのアジア地域財務管理者であるＰ１４も出席した。
面談では，原告側からの９月７日付け照会文書及びその付属書類に基づき原告が買手で製造業者が売手であると説明したのに対し，横浜税関側が，請求及び支払の流れが，原告が買手であり製造業者が売手であるという立場と矛盾すると指摘した。これに対し，原告側は，請求と支払の流れの中に中間業者を入れることについて売手と買手双方が合意している場合には，その流れ自体が買手と売手の関係に影響を与えるものではないと説明した。また，横浜税関側は，付属書類について，原告とＰ６社との覚書に「Ｐ６社が製品の所有権を有している」旨の記載があること，インボイスのサンプルに記載されている原告がＰ６社に支払う金額と製品代金及び追加費用等の合計額との間に大きな差異があることについては税関調査官から疑問を抱かれる可能性が高いこと，仮に原告が買手であるなら，製造業者のインボイスの宛先は原告でなければならないこと等も指摘した。また，原告が提出を予定している包括申告書の記載案を税関側に示したところ，税関からは一部修正した方がよい旨の指摘があった。
ウ前記イの指摘を受けたものの，原告は，横浜税関が原告の提案する輸入貨物の課税価格の決定方法を基本的に承認したものと受け止め，９月７日付け照会文書，付属書類及び包括申告書に修正を加えることとした。（以上につき，前提事実(2)イ，甲イ１３（枝番を含む。），１４，４１，乙イＡ４５（枝番を含む。），４６（枝番を含む。），証人Ｐ１４，弁論の全趣旨）
(5)平成１１年１０月１３日の面談等
ア原告は，前記(4)イの指摘を受け，９月７日付け照会文書を一部訂正した上で，再度横浜税関に面談を申し入れることとし，平成１１年１０月１３日付けの原告代表者名義の照会文書（甲イ１５（枝番を含む。），乙イＡ４７の１。以下「１０月１３日付け照会文書」という。）を作成し，横浜税関長に送付した。
１０月１３日付け照会文書も，７月７日付け照会文書及び９月７日付け照会文書と同様に，本文と付属書類から成るものであり，９月７日付け照会文書に主として以下のとおりの変更を加えたものである。(ア)本文につき，７月７日付け照会文書及び９月７日付け照会文書では，「取引形態がＦＯＢ条件であるため，製品の所有権は日本行きの輸送船に荷積みするまで製造業者に帰属」する（前記(3)ア(イ)ｄ）とされていたが，１０月１３日付け照会文書では，「我々の取引形態では，製造業者はFreeCarrier（ＦＣＡ）条件で製品を販売するところ，ＦＣＡ条件下では，輸出通関後，買手の指定した場所及び船会社に製品を引き渡した時点で製造業者はその責任を果たしたことになり，製品に関する責任は日本行きの輸送船に荷積みされた時点で製造業者から移転する」とされた。
(イ)Ｐ１社とＰ６社のリスク，機能及び業務分担を記載した書面についても，９月７日付け照会文書の付属書類においては，「Ｐ１社がＦＯＢベースで購入するので，製品の所有権が一旦Ｐ１社に帰属する」とされていた（前記(4)ア(エ)）ものが，「Ｐ１社がＦＣＡベースで購入するので，製品に対する責任が一旦Ｐ１社に帰属する」と修正されるなどした。(ウ)原告とＰ６社の間の覚書案について，９月７日付け照会文書の付属文書においては，Ｐ６社は製品が日本に到着するまでの所有権を有し，この間の製品紛失及び損傷に関するリスクを負い，所有権及びこれに伴うリスクは日本到着時点で原告に移行するものとされていた（前記(4)ア(カ)ｄ）ものが，製品が日本に到着するまでの輸送及び保険は，Ｐ６社が責任を持ってアレンジするものとし，日本到着までの間の製品紛失及び損傷に関するリスクはＰ６社が負い，当該リスクは日本到着時点で原告に移行するものとされた。また，Ｐ６社がアレンジする輸送及び保険のコストは，原告に実費請求するものとされた。
(エ)原告，Ｐ６社及びＰ１社との間の覚書案については，当該覚書は，原告とＰ６社間で締結した１９９９年（平成１１年）９月１２日付けの覚書を受けた合意をするもので，当事者間で過去に締結された各種の法的契約書に準ずるものとし，いかなる場合でも覚書の内容がそれらの契約書の内容に優先するものではない旨の記載が加えられた。また，Ｐ１社は全ての知的財産を有しており，Ｐ６社，原告又はその他の者によるこれら知的財産の使用については，別途締結した既存の契約書に準ずるものとする旨も加えられた。
(オ)添付されているインボイスのサンプルは書式等が変更され，関税評価額の提案書案記載の金額にも修正が加えられた。


イ平成１１年１０月１３日，原告及びＰ１５の担当者らが，横浜税関のＰ１１審査官及びＰ１２調査官と３回目の面談をした。
原告側から提出された１０月１３日付け照会文書及びその付属書類並びに包括申告書の案について，横浜税関側から，包括評価を希望するのであれば，課税価格への加算要素は包括申告書に記載し，Ｐ１３社及びＰ７社のインボイスには記載しない方がよいこと，覚書には，原告が買手であり，Ｐ１３社又はＰ７社が売手であることを盛り込む方がよいこと等の指摘がされた。また，通関の際には，製造業者のインボイスと包括申告書があれば足り，Ｐ１社とＰ６社のインボイスは申告書類に含まないこととする旨が話された。
ウ原告は，横浜税関側からの指摘を受けて修正した書類一式を包括申告書と共に提出すれば，横浜税関において，包括申告書に捺印がされるものと理解した。
（以上につき，前提事実(2)イ，甲イ１５（枝番を含む。），１６，４１，乙イ４６（枝番を含む。），４７（枝番を含む。），証人Ｐ１４，弁論の全趣旨）
(6)原告による平成１１年１０月２５日の包括申告書の提出原告は，平成１１年１０月２５日，横浜税関長に対し，○○及○○についての平成１１年包括申告書を提出して，関税定率法４条に基づく評価申告をしたところ，横浜税関において，同日付けの受理印が押印され，同１２年１０月２５日の前日まで適用がある旨の記載がされた上，即日，１部が原告に交付された。平成１１年包括申告書及びその添付書類の内容はおおむね以下のとおりである。
ア包括申告書の記載内容
輸入者及び輸入取引の買手は原告であり，輸出者及び輸入取引の売手はＰ１３社又はＰ７社であるとされており，輸入申告価格のうち，運賃明細書又は保険料明細書に記載された額以外の加算要素について，輸入港までの運賃等（いずれも０．０３ドルで，その内訳は，原告の代理としてＰ１社が負担した製品関連の費用である米国生産者輸送費と米国内陸輸送費の合計であるとされている。），容器及び包装の費用（いずれも米国内梱包費０．０１ドル）並びに役務（技術，設計等）の費用（Ｒ＆Ｄ費用（調査開発費）として，○○については０．２２ドル，○○については０．２３ドル）を加算する（加算要素の１ユニット当たりの合計は，○○について０．２６ドル，○○について０．２７ドル）旨が記載されている。また，輸入取引に関する事情として，関税定率法４条２項１号，２号又は３号に掲げる事情は「ない」，売手と買手との間に特殊関係（同項４号）は「ない」と記載されている。
イ添付書類の内容
(ア)Ｐ１３社及びＰ７社のインボイスのサンプルには，売買の相手方（Soldto）としてＰ１社が，送付先（Shipto）として原告が記載されている。また，請求金額としては，製品代金のほか，運賃と保険料が記載されている。
(イ)対日関税評価額提案書には，詳細な計算根拠が記載されている。(ウ)Ｐ１３社及びＰ７社と原告との間の覚書（以下「旧ベンダー覚書」という。），原告とＰ６社との間の覚書（以下「旧二者間の覚書」という。）並びに原告，Ｐ６社及びＰ１社の間の覚書（以下「旧三者間の覚書」という。）は，いずれも１０月１３日付け照会文書に添付されていたものと同じ内容のものに各当事者の代表者による署名がされたものであり，効力発生日が１９９９年（平成１１年）９月１２日とされている。なお，契約締結日の記載はない。
(エ)発注，請求書と支払の流れ及び物流を図解したもの，Ｐ１社とＰ６社のリスク，機能及び業務分担について記載したもの並びにＰ６社と原告の間の卸売販売修正契約書は，１０月１３日付けの照会文書に添付されていたものと同一のものである。
（以上につき，前提事実(2)ウ，甲イ１７，乙イＡ４４（いずれも枝番を含む。））(7)原告による○○及び○○についての輸入（納税）申告等原告は，○○及び○○について，平成１１年包括申告書の内容に沿った輸入（納税）申告を開始した。
なお，平成１２年になって，原告が輸入していたＰ１３社が製造する○○に品質不良の問題が生じたため，原告は，○○についてもＰ７社が製造したものを購入することとし，同年９月９日頃，旧ベンダー覚書と同様の覚書をＰ７社とも締結した。そして，原告は，同年１０月２０日，横浜税関長に対し，○○について，原告を輸入者（買手），Ｐ７社を輸出者（売手）とする包括申告書（乙イＡ２７。以下「平成１２年包括申告書」という。）を提出したところ，横浜税関では，同月２５日以降にこれを適用することとしたが，横浜税関は，平成１２年包括申告書の欄外に「売手，買手の認定について輸入者と見解の相違があるが輸入者の申し出により受理する。なお，輸入の許可後，税関長の調査により，この申告に基づく輸入申告による税額等を更正することがあります。」との記載をした。
さらに，原告は，平成１３年には，Ｐ９社が製造した○○及び○○も購入することとし，同年３月１日ころ，Ｐ９社との間でも旧ベンダー覚書と同様の覚書を締結した。原告は，これらの取引についても，平成１１年包括申告書と同様の包括申告書及び関係する覚書等を横浜税関長に提出し，これに沿った輸入（納税）申告を開始した。
（以上につき，前提事実(2)ウ，甲イ３４，３５，乙イＡ２７，証人Ｐ１４，弁論の全趣旨）
(8)横浜税関による事後調査等


横浜税関は，前提事実(2)エのとおり，平成１２年から同１４年までの間に３度にわたる原告についての調査を行い，その都度，輸入取引の売手は製造業者ではなくＰ６社ではないかという疑問を抱いている旨を指摘し，原告との間で書面の交換や会議を行ったが，更正処分が行われることなどはなかった。（前提事実(2)エ，甲イ４１，４６，証人Ｐ１４，弁論の全趣旨）(9)原告，Ｐ１社及びＰ６社による本件卸売販売契約の締結等平成１４年７月１日，Ｐ５グループ内の組織変更に伴い，Ｐ６社が日本国内で販売するＰ５製品の取引から離脱することとなり，その旨を明らかにするとともに，その後の取引関係を明らかにするため，原告，Ｐ６社及びＰ１社は，同日を効力発生日とする本件卸売販売契約を締結した。本件卸売販売契約は，これまで原告がＰ６社により日本における独占的販売業者として任命されていたものを，Ｐ１社により任命されることとするものであり，本件卸売販売契約書４．１(b)及び５．２には，原告は，Ｐ１社から又はＰ１社を経由してのみ製品を購入する旨の規定がある。他方で，同８には，Ｐ１社と原告の関係は，「常に別個独立した委託者と受託者の関係にとどまるものとする。（中略）いずれの当事者も，（中略）相手方当事者を代理してその他の行為を行う権限を有しない。」旨が規定されている。（以上につき，前提事実(2)オ，乙イＡ２２，弁論の全趣旨）(10)本件三者間の覚書及び本件ベンダー覚書の締結並びに原告による他の本件対象製品に係る包括申告書の提出及び輸入（納税）申告等アその後，原告は，○○及び○○以外の製品についても，同様に製造業者を輸出者（売主），原告を輸入者（買主）として輸入（納税）申告をすることができるよう，包括申告書を提出することを検討し，各製造業者に，旧ベンダー覚書と同様の覚書の締結を打診した。その結果，本件各ベンダーが本件対象製品を含むベンダー合意製品について，覚書を締結することを了承したことから，本件ベンダー覚書を締結した。本件ベンダー覚書は，旧ベンダー覚書とほぼ内容を同じくするもので，①原告は，覚書の対象となる製品の荷受人であり買主であること，②原告は，Ｐ１社を介して同製品の発注を行い，Ｐ１社は，原告のために製造業者に注文を行い，製造業者は，Ｐ１社から注文を受領し次第，同製品の供給の手配を行うこと等を内容とするものである。
（以上につき，甲イ５の１から４まで，甲イ３４，３５，弁論の全趣旨）イ他方で，原告，Ｐ１社及びＰ６社は，平成１４年７月１日を効力発生日として，旧三者間の覚書においてＰ６社が担っていた機能及びリスクを今後担うことがなくなることを確認するとともに，本件ベンダー覚書に記載されている製品の一部である本件対象製品の調達に関連した取決めをすることを目的として，本件三者間の覚書を締結した。
本件三者間の覚書には，①Ｐ１社は，原告を代理して，原告のために本件対象製品の海外における購入活動として，原告から提供される受注予測及び指示に従い本件対象製品を製造するため製造業者等と購入契約の締結などを行うこと，②本件各ベンダーは，Ｐ１社に米国ドル建てで請求を行い，Ｐ１社は原告のために原告を代理して本件各ベンダーに米国ドル建てで支払を行うこと，③Ｐ１社は原告に対し製品代金及びＰ１社の役務提供の対価を日本円で請求することなどが記載されている。
（以上につき，甲イ３，弁論の全趣旨）
ウなお，原告とＰ１社は，平成１６年７月ころ，前記イの内容を明らかにするため，同１４年７月１日を効力発生日として，原告が日本国内で販売する本件対象製品の調達，請求，支払及び出荷に関する覚書（以下「本件二者間の覚書」という。）を作成した。
本件二者間の覚書には，①原告は，本件対象製品の供給につき，それぞれの独立の製造業者と取り決めを交わすこと，②Ｐ１社は原告の代理として活動すること等が記載されている。
（以上につき，甲イ９，乙イＡ３２，弁論の全趣旨）
エ平成１４年８月９日，原告は，○○及び○○以外の本件対象製品について，平成１１年包括申告書と同様に，原告を輸入者かつ買手とし，本件各ベンダーを輸出者かつ売手とする製品ごとの包括申告書に，ベンダーインボイスのサンプル，関税評価額計算書，本件ベンダー覚書，発注及び物流について図解したもの等を添付して横浜税関長に提出したところ，横浜税関は，同月２９日付けで申告があり，同１６年８月２９日の前日まで適用されるものとして受け付け，それぞれの１部を原告に交付した。なお，上記各包括申告書には，原告からの申入れを受け，平成１２年包括申告書にされたような欄外の文言の記入はされなかった。
原告は，これ以降，本件各対象製品につき，上記各包括申告書に従った輸入（納税）申告を開始した。
（以上につき，前提事実(2)カ，甲イ１８の１から１０まで，弁論の全趣旨）オなお，原告が平成１５年３月２０日に横浜税関長に提出したＰ９社が製造する○○の包括申告書（甲イ１９）には，再び平成１２年包括申告書にされたような欄外の文言の記載がされたが，その翌年である同１６年３月１７日に提出したＰ９社が製造する○○並びにＰ７社及びＰ９社が製造する○○の包括申告書（甲イ２０の１から３まで）には，そのような記載はされなかった。
(11)原告がＰ１社に支払うべき本件対象製品に係る金員の額の改定等ア原告がＰ１社に対して本件対象製品に関して支払う金額（１ユニット当たりの単価）は，平成１４年７月１日以降，以下のとおりとする旨の合意が原告とＰ１社との間で交わされていた。（乙イＡ１０の１，イＢ５１７）
○○            １５３５円
○○            １２６２円
○○              ９０４円
○○            １４７４円
○○            １４３６円
○○            １１８９円
○○            ２８２５円
○○              ６９９円
○○            １７３２円
○○            １７２５円
○○              ８０５円


イＰ１社は，提供する役務の費用の増加及び厚生労働省の通達変更に伴う追加費用の発生により，前記アの金額が適正なものでなくなったとして，原告に対し，本件対象製品について原告がＰ１社に支払う金銭の額の改定を申し入れ，平成１５年９月１日，Ｐ１社と原告は，同年１月１日以降の金額を以下のとおりとし，同日から同年８月３１日までの増加分については，平成１６年３月３１日までに支払う旨の合意をし，その旨の価格改定合意書（以下「平成１５年価格改定合意書」という。）を交わした。（乙イＡ１０（枝番を含む。），イＢ５１７）
○○            １７５１円
○○            １２５６円
○○              ９８６円
○○            １６７７円
○○            １５９９円
○○            １３８０円
○○            ３２３３円
○○              ７６６円
○○            ２０４０円
○○            １９６３円
○○              ９９５円
なお，Ｐ１社と原告は，平成１５年９月１日，他の本邦市場向け貨物についても，原告がＰ１社から購入する製品の価格を同年１月１日に遡って改定し，遡及分については，同１６年３月３１日までに支払う旨の合意をしているところ，その対象製品のリスト（以下「平成１５年価格改定リスト」という。）には，本件対象製品と同一のものが挙げられており，その価格は，本件対象製品について合意された金額と同額である。（乙イＡ２３（枝番を含む。），３３）
ウさらに，Ｐ１社は，平成１６年８月５日，原告に対し，平成１５年価格改定合意書による金額を同年１月１日に遡って以下のとおりとすることを申し入れ，原告は，同年８月２８日，これを承諾し，その旨の価格改定合意書（以下「平成１６年価格改定合意書」という。）が作成された。（乙イＡ１０の２，Ｂ５１８，乙ロ８）
○○            １３２８円
○○            １１４７円
○○              ９７０円
○○            １３４０円
○○              ６３９円
○○            ２５６８円
○○              ５５８円
○○            １６２５円
○○              ７４７円
(12)本件申告１－１，同１－２及び同１－４，横浜税関による調査並びに本
件更正処分等１及び同２の経緯
ア原告は，平成１４年１０月２１日から同１６年１０月１４日にかけて，本件貨物１－１及び同１－４に係る輸入（納税）申告である本件申告１－１及び同１－４をした。当該輸入（納税）申告は，平成１１年包括申告書の提出以降に横浜税関長に提出した包括申告書に従い，本件各ベンダーが発行したベンダーインボイス記載の運賃保険料込みの価格を仕入書価格として，これを基に課税価格を計算してされたものである。（前提事実(3)ア(ア)，乙イＢ１から２５６，２７０から５１６までの各枝番１）イ横浜税関調査部門は，平成１６年５月１７日から同月２１日にかけて，同１４年５月１７日から同１６年５月１４日までに原告が行った輸入（納税）申告について，実地調査を行った。そして，横浜税関調査部門担当者は，原告に対し，上記期間に行われた申告に係る輸入貨物のＰ１社インボイス等の追加資料の提出を求めた。
横浜税関調査部門は，原告から追加提出された資料を検討するなどした結果，本件貨物１―１については，Ｐ１社インボイスの価格に基づき課税価格を計算すべきであると判断し，平成１６年１０月４日，原告に対し，Ｐ１社を売手とした修正申告をするようしょうようした。これに対し，原告は，同月８日付けの書面で横浜税関長宛てに協議の場を設けてほしい旨を申し出たため，同月１２日に横浜税関調査部門担当者と原告担当者及びＰ１５担当者との会合が開かれたが，見解の一致には至らず，原告は修正申告を行わなかった。
そこで，成田出張所長，本牧出張所長及び大黒出張所長は，平成１６年１０月１３日付けで本件更正処分等１を行った。
（以上につき，前提事実(3)ア(イ)，(ウ)，甲イ４６，４８，４９，乙イＡ１８の１から３０まで，弁論の全趣旨）
ウ原告は，平成１６年１０月１４日，本件貨物１－２について，Ｐ９社又はＰ７社が発行したベンダーインボイス記載の運賃保険料込みの価格を仕入書価格とし，これを基に課税価格を計算して，本牧出張所長に対し，本件申告１－２をしたところ，本牧出張所長は，審査の結果，本件貨物１－２については，本件貨物１－１と同様にＰ１社インボイスの価格に基づき課税価格を計算するのが適切であると判断し，原告から本件貨物１－２に係るＰ１社インボイスの提出を受けた上で，同月１９日，本件更正処分等２を行った。（前提事実(3)イ，乙イＡ１８の３１から３４まで，乙イＢ２５７から２６２までの各枝番１）
(13)本件貨物１－３に係る輸入（納税）申告及び本件更正処分３等ア原告とＰ１社は，本件更正処分等１及び同２を受け，平成１６年１０月２６日頃から，本件対象製品の原告による輸入については，各船積みに応じたＰ１社インボイスの発行をしないこととした。（前提事実(3)ウ(ア)）イ原告は，平成１６年１１月１５日，本牧出張所長に対し，本件貨物１－３について，Ｐ９社又はＰ７社が発行したベンダーインボイス記載の運賃保険料込みの価格を仕入書価格として，これを基に課税価格を計算して，本件申告１－３をしたところ，本牧出張所長は，原告に対し，本件貨物１－３に係るＰ１社インボイスの提出を求めた。しかし，原告がこれを提出しなかったことから，本牧出張所長は，同月２４日，本件貨物１－３について，過去に横浜税関に提出された同種製品のＰ１社インボイスに記載された価格に基づき課税価格を計算した上で，本件更正処分等３を行った。また，横浜税関担当者は，原告に対し，今後もＰ１社インボイスに記載された価格を基に輸入（納税）申告をするように求めた。そこで，原告は，製品の輸入を行うためには，横浜税関担当者の指示どおりの輸入（納税）申告を行わざるを得ないと判断し，横浜税関長宛ての文書を送付して，同日以降は，やむを得ずそのような申告を行う旨を表示した。
（以上につき，前提事実(3)ウ(ウ)，甲ロ６，７，乙イＡ１８の３５から３８まで，乙イＢ２６３から２６９まで，弁論の全趣旨）


(14)本件各申告２及び本件各更正の請求
ア原告は，平成１６年１０月２７日から同１７年６月２９日までの間，区分Ａの輸入貨物について，Ｐ１社インボイスを添付し，当該Ｐ１社インボイスに記載された価格に基づいて算出した金額が現実支払価格による方法によって計算した課税価格であるとして，区分Ｂの輸入貨物について，同１６年１０月１日以前の発効日の記載があるＰ１社のインボイスの価格に基づき課税価格を計算した上で，区分Ｃの輸入貨物について，平成１６年価格改定合意書に記載された金額を基に記載された価格から関税定率法４条の４に基づき課税価格を計算した上で，本件各申告２を行った。（前提事実(5)ア，乙ロ８，２０，２１の１及び２）
イ他方で，原告は，平成１７年１０月２７日から同年１２月１４日までの間，本件各更正の請求を行った。（前提事実(5)ア）
(15)本件更正処分等４
横浜税関調査部門は，前記(12)イの実地調査において課税価格が確定できなかった輸入（納税）申告及び同調査以降本件更正処分等１までの間に行われた輸入（納税）申告について実地調査を行ったところ，本件貨物１－４については，税関に提出されたＰ１社インボイスに記載された価格に基づき課税価格を計算すべきものであると判断し，成田出張所長，本牧出張所長及び大黒出張所長は，平成１７年６月２３日付けで本件更正処分等４を行った。
（前提事実(3)エ(イ)）
(16)本件各通知処分
大黒出張所長及び本牧出張所長は，本件各申告２には誤り等はないとして，平成１８年２月２日付けで，本件各通知処分を行った。（前提事実(5)ア）
(17)事実認定の補足説明
ア被告は，本件三者間の覚書及び本件ベンダー覚書の信用性には疑問がある旨の主張をする。すなわち，①本件三者間の覚書は，本件各輸入貨物の取引当事者でないＰ６社を当事者として含むものであること，②本件三者間の覚書においてＰ１社を代理人として本件各ベンダーから直接購入することとされている本件対象製品と，本件ベンダー覚書において同様の扱いとされている本件ベンダー合意製品には差異があること，③本件ベンダー覚書に掲げられている製品について，実際には，原告がＰ１社を売手として購入している事実が認められること，④原告は，本件訴訟に先立つ異議申立ての段階では本件二者間の覚書（乙イＡ３２）を自らの主張を基礎付けるものとして提出していたのに，本件訴訟の段階になって本件三者間の覚書（甲イ３）を提出したこと，⑤本件ベンダー覚書は，処分行政庁に提出されたものと本件訴訟において提出されたものの書式やサインが異なっていることなどから，いずれもその信用性には疑問があるとする。イそこで，まず本件三者間の覚書について検討するに，前記ア①については，前記(10)イのとおり，従前は原告のＰ５製品の調達過程にＰ１社及びＰ６社が介在していたが，平成１４年７月１日のＰ５グループの組織変更に伴い，Ｐ６社が離脱することとなったため，そのことも明らかにするために本件三者間の覚書が作成されたというのであるし，本件三者間の合意の内容は，実質的には，Ｐ１社と原告の関係に関するものとなっているから，Ｐ６社が当事者となっていることをもって，本件三者間の合意が信用できないものということはできない。
前記ア②及び③については，確かに，証拠（甲イ３，５，乙イＡ４１，４２（枝番のあるものは枝番を含む。））によれば，本件各ベンダーのいずれについても，本件ベンダー覚書において合意の対象とされている本件対象製品の中には，本件三者間の覚書において合意の対象とされている製品に含まれていないものが存在すること，本件ベンダー覚書の対象となっている製品について，本件ベンダー覚書の効力発生日である平成１４年７月１日以降も，原告がＰ１社を輸出者（売手）として輸入（納税）申告がされているものがあることが認められる。しかし，本件ベンダー覚書及び本件三者間の覚書の内容をみると，それぞれの対象となる製品については，適宜改訂や補充がされる旨が記載されていること，本件ベンダー覚書が，その対象製品について，原告がＰ１社から購入することを禁じているとまで解することはできないこと，本件対象製品については，平成１４年７月１日以降本件各申告２より前までの間に，Ｐ１社を輸出者（売手）として原告が輸入（納税）申告をしたことがあったことを認めるに足りる証拠はなく，常に本件各ベンダーを輸出者（売手）として申告していたものと考えられること等の事情に照らせば，前記ア②及び③のような事情があるからといって，直ちに本件三者間の覚書が信用できないということはできないというのが相当である。


そして，前記ア④についてみると，証拠（乙イＡ２１（枝番を含む。），３２）及び弁論の全趣旨によれば，原告は，異議申立て段階では，本件二者間の覚書に基づく主張を行っていたのに対し，本件訴訟では，本件三者間の覚書に基づく主張を行っていることが明らかである。そして，前記(10)ウのとおり，本件二者間の覚書は，平成１６年７月ころに，効力発生日を同１４年７月１日に遡らせるような形で確認的に作成されたものと認められ，その作成の経緯は明らかでない。さらに，本件三者間の覚書には，効力発生日の記載はあるものの，作成日の記載がなく，他にその成立の日を認めるに足りる証拠もない。したがって，本件三者間の覚書の成立の経緯については明らかでない部分があることは否めない。しかし，本件三者間の覚書には，各当事者の代表者の署名がされていること，その内容は，Ｐ６社が離脱したほかは，平成１１年包括申告書に添付されていた旧三者間の覚書の内容を基本的には引き継いでいるものであるといえることに，前記(1)から(10)までのとおりの経緯を併せ考慮すると，本件三者間の覚書は，各当事者がその内容を承知した上でその効力発生日のころに作成されたものであると認めるのが相当である。ウ次に本件ベンダー覚書についてみると，確かに，被告の主張するとおり，被告が本件審査請求時までに原告から入手したという本件ベンダー覚書（Ｐ９社につき乙イＡ３９，Ｐ７社につき乙イＡ４０，Ｐ８社につき乙イＡ４８，Ｐ１０社につき乙イＡ４９）と原告が本件訴訟において提出した本件ベンダー覚書（Ｐ９社につき甲イ５の１，Ｐ７社につき甲イ５の２，Ｐ８社につき甲イ５の３，Ｐ１０社につき甲イ５の４）とでは，その字体や配字が若干異なることが認められる。また，署名についても，同一人物の署名であることは認められるものの，特に署名欄に日付の記載のあるＰ８社（２００２年６月２１日付け）及びＰ１０社（２００２年６月２４日付け）のものについては，その配置等が異なり，同一の機会に署名されたものではないのではないかとの疑念を払拭しきれない。他方で，いずれについても文書の内容に違いはなく，Ｐ９社及びＰ７社の最高財務責任者の宣誓供述書（甲イ３４，３５）には，Ｐ９社及びＰ７社においては，立会人同席の下，いずれも副社長の職にある者が本件ベンダー覚書２通に署名し，１通をＰ９社又はＰ７社が，もう１通は原告が保管したとの記述があることからすると，その経緯はともかく，本件ベンダー覚書が，原告と本件各ベンダーとの間で作成されたこと自体は，間違いないと解されるところである。
なお，この点について，原告は，本件ベンダー覚書は，本件各ベンダーについて２通ずつ作成され，１通は日本で，もう１通は米国でプリントアウトされたことから，プリンターの違い等により，上記のような違いが生じてしまったにすぎないと主張するところ，双方がそれぞれ保管する原本に署名する必要があることからすると，それぞれが別のプリンターで印刷をしたものを交換するということは容易には考え難い。もっとも，そのことをもって本件ベンダー覚書の内容のとおりの合意がされたとの事実の存在が左右されるものではないというのが相当である。
エ以上によれば，本件三者間の覚書及び本件ベンダー覚書に記載された内容の合意がされたこと自体については，認められるというのが相当である。２争点①―１（原告とＰ１社の間に売買が認められるか，それとも，Ｐ１社は原告の代理人であると認められるか。）について
(1)ア前記１に認定したところによれば，原告，Ｐ１社及び本件各ベンダーとの間においては，平成１４年７月１日以降，本件対象製品について，本件三者間の覚書（又はその内容を確認した本件二者間の覚書）及び本件ベンダー覚書により，原告がＰ１社を代理人として本件各ベンダーから購入する旨の合意が成立していたものと認められる。これらの合意の内容だけを見れば，原告が主張するように，Ｐ１社は，原告を代理して原告のために本件各ベンダーから本件各輸入貨物を購入しているということ，すなわち，本件各ベンダーと原告との間に売買が成立するということになって，関税定率法４条１項に規定する「輸入取引」も本件各ベンダーと原告との間の取引であり，同項に基づいて計算される課税価格は，本件各ベンダーが請求する製品の代金に同項が規定する運賃等の額を加えた価格であるということになりそうである。
イもっとも，関税の目的は，貨物の輸入の段階で租税を課すことにより国庫収入を確保するとともに，財貨の本邦への移動を制限することにより国内産業を保護することにあると解されるところ，関税評価協定１条及び関税定率法４条１項において，関税の課税価格を原則として現実支払価格に一定の加算要素を加えた価格としたのは，貨物について公正，画一的かつ衡平な関税評価をし，恣意的な，又は架空の課税価格が用いられないようにするため，関税評価の基礎として，可能な限り貨物の取引価格を用いるとの趣旨であると解されるから（関税評価協定前文参照），上記の関税の目的も考慮すると，関税定率法４条１項にいう「輸入取引」に当たる取引とは，現実に当該輸入貨物が本邦へ輸入されることとなった取引をいうと解するのが相当である。このことは，同項各号において，課税価格を計算するに当たって，輸入貨物が輸入港に到着するまでの運賃，買手により負担される仲介料等，当該輸入貨物に係る特許権等の対価で買手により支払われるもの等を現実支払価格に加算することとして，関税の賦課対象を，当該貨物の輸入時点において本邦外においてもたらされた当該貨物の付加価値全体であって買手が負担するものにできるだけ近いものとしようとしていると解されることにも合致する。したがって，「輸入取引」の認定に当たっては，当該取引における「売手」と「買手」が実質的に自己の計算と危険負担の下に取引を行っているかが重要な要素となるというべきであり，具体的には，「売手」と「買手」がそれぞれ自ら輸入取引における輸入貨物の品質，数量，価格等を取り決め，瑕疵，数量不足，事故，不良債権等の危険を負担するものであることを要するというのが相当であって，これと同様の内容を定めた課税定率法基本通達４－１(1)及び４－２(1)の内容は正当というべきである。


また，本件において，原告は，本件各ベンダーと原告の間に「輸入取引」があり，Ｐ１社は，原告から関税定率法４条１項２号イに規定する「買付手数料」の支払を受ける買付代理人である旨の主張をしているところ，貨物の輸入に当たり，輸入者の「代理人」である旨の合意の下に活動している者が，真実は自らの計算と危険負担の下に実質的には「売手」として活動しているというような実態がある場合には，たとえその者を「代理人」とするような合意があったとしても，その者を「代理人」と認めることはできず，その者を「売手」とする「輸入取引」が輸入者との間にあると認めるのが相当であり，その場合の課税価格は，輸入者からその者に対してされた現実支払価格を基に計算するのが相当というべきである。このことは，解説１７．１（乙ロ１５）において，申告者から提出された契約書又は書類が代理人と称する者の活動の本質を明確に表しておらず，又は反映していない場合には，事実関係を確定し，代理人と称する者が危険負担をしていないか，自己の計算で活動をしていないか等の種々の要素について検討することが重要であるとされていることからも明らかである（なお，関税評価技術委員会の解説は，関税評価協定の特定部分について追加的な指針を与えることにより，関税評価協定の理解について補完しようとするものであり，加盟国はこれに拘束されるものではないが，加盟国の共通認識として尊重されるべきものと解されているものであり（乙イＡ５８，乙ロ１６参照），関税評価に当たってその内容を参考にすることは許されるものというべきである。）。
なお，憲法８４条は，「あらたに租税を課し，又は現行の租税を変更するには，法律又は法律の定める条件によることを必要とする。」として，国民は法律の根拠に基づくことなく租税を賦課されることはないとの租税法律主義を規定しており，この原則は，国民に対して経済活動における法的安定性と予測可能性を与える機能を果たしていると解されるところ，租税の一種である関税にもこの原則が及ぶことはいうまでもない。しかしながら，上記のとおり，貨物の輸入に当たって，「輸入取引」に当たる取引が誰と誰の間で行われたか，あるいは，契約書等により「代理人」とされた者が，実際に関税定率法において買手が買付手数料（同法４条１項２号イ）を支払う相手方として想定されている代理人としての役割を果たしていたか等について，取引の実態に即して判断することは，具体的な取引行為等が関税法及び関税定率法等の規定に該当する事実か否かについて事実認定をするものにすぎず，租税法律主義に反するものではないというべきである。
(2)そこで，本件各輸入貨物の取引において，Ｐ１社が現実に原告の代理人としての役割を果たしていたか，それとも原告とＰ１社の間に売買があったと認められるかについて検討する。
ア前記１(10)のとおり，本件各ベンダー，Ｐ１社及び原告は，本件三者間の覚書（又は本件二者間の覚書）及び本件ベンダー覚書を交わしており，その記載内容からすると，原告による本件各輸入貨物の輸入は，Ｐ１社が原告を代理して本件各ベンダーから行うという形式となっている。本件三者間の覚書，本件二者間の覚書及び本件ベンダー覚書には，合意内容として，おおむね次のような記載がある。
(ア)本件三者間の覚書（甲イ３）
ａ原告は，Ｐ５製品の独占的卸売販売業者であり，Ｐ１社は，Ｐ５グループのために無形資産の全てを所有し管理し，本件対象製品のフォーミュレーションを開発し所有している。原告及びＰ１社は，本件三者間の覚書より，本件対象製品の調達，請求，支払及び出荷に関連した取決め並びにＰ１社が引き受ける一般的な商業リスク及びＰ１社が原告のために原告を代理して引き受ける商業的責任について合意する。
ｂＰ１社は，原告を代理して，原告のために本件対象製品の海外における購入活動を行う。Ｐ１社は以下の行為を行う。
(a)独立した第三者である製造業者からの本件対象製品の調達に関
するサービスを提供すること
(b)原告から提供される受注予測及び指示に従い本件対象製品を製造するため製造業者及び売手と購入契約を締結すること(c)日本市場向けの本件対象製品の特別仕様及びその他の要件を指
定された製造業者に通知すること
(d)原告の指示に従い，本件対象製品の日本特別仕様包装及び出荷を
手配すること
(e)原告のために取引及びその他製造業者との連絡を支援すること(f)本件三者間の覚書の趣旨に合致するその他の原告がＰ１社に適
宜要請するその他調達に関するサービスを行うこと
ｃＰ１社は，原告から指示された注文を変更したりキャンセルしたりすることはできず，原告からの指示があって初めて変更やキャンセルができる。Ｐ１社は価格交渉を行う。
ｄＰ１社は，品質管理サービス等を提供する。
ｅＰ１社は，全ての技術情報，本件対象製品の仕様書その他の製造のノウハウを第三者である製造業者に提供する。
ｆＰ１社が全ての無形資産を有している間は，原告は適宜日本市場の動向及び各種要件を伝えるものとするが，Ｐ１社は適宜新製品の研究，開発及びデザインを行う。
ｇＰ１社は国際輸送を手配し，本件対象製品に関する米国その他の外国からの日本への自家保険手続を行う。Ｐ１社は原告からの通知を受けた際に，原告を代理して輸送中に生じた商品の損失及び損害の求償を行い，発生したコストを原告に返還する手続を迅速に行わせる責任を有する。これらの活動を行うに当たり，原告は，Ｐ１社に対し，製品が輸送中の間は製品に責任を有し，その損失又は損害のリスクを引き受けるよう指示する。すべての国際運送について，Ｐ１社は原告に対しその費用を請求する。
ｈ原告は適宜Ｐ１社に対して本件三者間の覚書で合意されたサービス以外の追加的なサービスを要求することができる。これらのサービスには，マーケティング，法律，財務，予算及び戦略的開発，情報システム・インフラストラクチャー，ノウハウの提供及び会社経営アドバイスに関するサービス等が含まれるが，これらに限定されるものではない。また，このサービスには製品及び保証に関する販売業者又は顧客からの苦情のような顧客サービスの管理も含まれる。Ｐ１社は，原告に対し，付加的なサービスの対価として，当該サービスの提供に係る費用と適切なマージンを合計した金額を請求する。
ｉＰ１社は原告に対し，製品代金及び原告を代理して行う製品の海外における購入に係るＰ１社のサービス料金を日本円で請求する。
(イ)本件二者間の覚書（甲イ９，乙イＡ３２）
ａ原告は，本件対象製品の供給につき，独立の製造業者とそれぞれ取り決めを交わす。


ｂＰ１社は，原告の代理として活動する。Ｐ１社は，本件対象製品の米国での購入につき原告を代理し，原告からの指示の下，独立の製造業者からの製品の調達に関連したサービスを提供するものであり，それを行うために，製造業者に製品の種類及び数量に関する原告の要求を伝える。
ｃＰ１社は，原告からの特定の要求に応じて製品調達に関するサービスを提供する。
ｄＰ１社は，製品の輸送及び保険の手配について責任を負う。したがって，製品が原告に引き渡されるまでは，Ｐ１社は，製品の滅失及び損失についてリスクを負い，輸送費及び保険費用を原告に請求する。ｅＰ１社は原告に対し，製品代金及び米国での製品購入につき原告を代理したことに関するサービスの対価を日本円で請求する。ｆ原告は，Ｐ１社に対し，適宜，追加サービスを要求することができ，Ｐ１社が行った追加サービスについては，Ｐ１社は原告に対し，当該サービスの費用相当分と適切なマージンを請求する（なお，当該追加サービスの内容は，別紙に記載されており，例えば，日本向け特別包装及び出荷の手配，製造業者への送金，原告に代わって製造業者及び売手と購入契約を結ぶこと，Ｐ５グループの無形財産の所有及び管理，製品の研究及び開発，原告の財政的に健全で法令を遵守した事業の維持のための管理サポートなどが挙げられている。）。
(ウ)本件ベンダー覚書（甲イ５の１から４まで，乙イＡ３９，４０，４８，４９）
ａ原告と本件各ベンダーは，日本市場向けの本件対象製品に関する調達，請求，支払，物流の処理方法及び手順について，書面による確認を行う。
ｂ原告と本件各ベンダーは，以下のとおり合意する。(a)原告は，本件対象製品の荷受人であり買主である。(b)原告は，Ｐ１社を介して本件対象製品の発注をし，Ｐ１社は，原告の予測に基づき特別に調合され包装された本件対象製品を原告のために本件各ベンダーに発注する。本件各ベンダーは，Ｐ１社からの注文を受け次第，原告の代理人としてのＰ１社と本件各ベンダーとの間で結ばれた取決めに従って，最終的に日本に向けて出荷される本件対象製品の供給の手配を行う。
(c)本件対象製品は，原告向けに特別に調合，包装及びラベル貼りをされたものとする。
(d)現在の商業上の取決めに従い，本件各ベンダーは，本件対象製品の代金を米国ドル建てでＰ１社に請求する。
イまた，前記アの本件各輸入貨物の取引に関してやり取りされている文書及びその記載内容は，次のとおりである。
(ア)原告は，Ｐ１社に対し，本件各輸入貨物の品名，配送希望日，品目ごとの数量，単価，合計金額及び発注日を記載した発注確認書を送付する。上記発注確認書には，Ｐ１社から購入し（Purchasevia）,原告に出荷される（Deliverto）旨が記載され，単価については，前記１(11)のＰ１社と原告との間の価格改定の合意に基づく金額が日本円で表示されている。上記発注確認書は，１か月分ずつ取りまとめて送付されている。
（乙イＡ５の１から３まで）
(イ)Ｐ１社は，本件各ベンダーに対し，原告からの発注確認書に記載されている本件各輸入貨物について，発注書を発行する。当該発注書には，製品の単価が米国ドルで記載され，出荷先は原告とされていて，原告が確認した（Authorizedby）旨の記載がされている。（別紙輸入目録１―１の整理番号３の輸入貨物につき甲イ４７）
(ウ)前記(イ)の発注書の送付を受けた本件各ベンダーは，本件各輸入貨物を出荷するとともに，仕入書（ベンダーインボイス）を発行する。類型Ⅰの輸入貨物及び類型Ⅱの輸入貨物である別紙輸入目録１－２の整理番号２６７から２６９までに係る各ベンダーインボイスには，原告のために原告を代理して購入するＰ１社に対して売却する旨（Soldto:Ｐ１,buyingfor   andonbehalf   ofＰ２０）及び原告に向けて出荷される旨（Shipto:Ｐ２０）が記載されている。また，本件各ベンダーからは，運送人渡条件（ＦＣＡ）であること並びに運賃及び保険料を加えた金額を請求することが明らかにされている。ただし，Ｐ１０社のベンダーインボイスには，Ｐ１社を売却の相手方ではなく請求の相手方（Billto）としているもの（甲イ１の３３６，３３７，３３９，４５３，４５４，４５７）もある。（甲イ１の１から２６２まで，２６７から５１６まで，弁論の全趣旨）
他方，類型Ⅱの輸入貨物及び類型Ⅲの輸入貨物（ただし，整理番号２６７から２６９までを除く。）の各ベンダーインボイスには，原告に対して売却する旨（Soldto:Ｐ２０）及び原告に向けて配送される旨（Shipto:Ｐ２０）が記載されており，類型Ⅰの輸入貨物と同様に，運送人渡条件であること並びに運賃及び保険料を加えた金額を請求することが明らかにされている。（甲イ１の２６３から２６６まで）(エ)類型Ⅰの輸入貨物については，Ｐ１社が原告に向けて発行したインボイスが税関に提出されているところ，そこには，前記(ア)の発注確認書と同様に，運送人渡条件（ＦＣＡ）であること並びに運賃及び保険料を加えた金額を請求することが明らかにされ，前記１(11)に掲げられた各貨物の単価に数量を乗じた金額に運賃及び保険料を加算した金額が請求金額として記載されている。（本件貨物１－１，１－２及び１－４につき乙イＢ１から２６２，２７０から５１６までの各枝番２）ウ他方，前記アのようなＰ１社が原告を代理して本件各ベンダーから購入するという形式によるＰ５製品の輸入は，○○及び○○について平成１１年包括申告書を提出した後から採られたものであり（ただし，当時は，Ｐ６社も介在しており，同社も原告の代理人としての立場に立つ旨の合意がされていた。），それ以前においては，原告はＰ１社から製品を購入するという形式を採っていたものである。そうすると，本件各輸入貨物の取引が真にＰ１社を代理人として行ったものであると認められるか否かを判断するに当たっては，原告が平成１１年包括申告書を提出するより前の取引の実態（前記１(1)のとおり，当時はＰ１社と原告の間に「輸入取引」があるものとして，両者間の取引価格に基づいて課税価格を計算していた。）と本件各輸入貨物の取引の実態とにどのような差異があるかを検討することが必要である。


そして，平成１１年包括申告書を提出するより前の取引の実態は，原告が横浜税関に対して提出した７月７日付け照会文書からうかがい知ることができる。それは，前記１(3)のとおり，原告は，７月７日付け照会文書の提出及び同日の横浜税関との面談において，それまでの取引形態のまま，Ｐ１社インボイスに記載された価格ではなく，製造業者のインボイスに記載された価格を基に課税価格を計算することができないかについて横浜税関に相談をしたという経緯があるためである。
そして，平成１１年包括申告書の提出より前のＰ５製品の取引形態及び関連する文書の記載は，おおむね次のとおりであったと認められる（乙イＡ４５（枝番を含む。））。
(ア)原告が日本国内で販売するＰ５製品は，米国の製造業者からＰ１社，Ｐ６社，原告の順に順次売買されていた。
(イ)代金等の請求の流れは，製造業者がＰ１社にＦＯＢ（本船渡し）条件で代金を請求し，Ｐ１社はその額に各種実費とマージンを上乗せしてＰ６社に請求し，Ｐ６社はこれにマージンを上乗せして原告に請求するというものであった。
(ウ)本件対象製品に含まれる○○及び○○は，Ｐ１社が製造業者に注文する時点で既に日本市場向けに特別に調合，指定及び梱包するように注文されており，製品の物流は，製造業者から直接原告へ輸出されるか，製造業者から米国内の輸出用梱包倉庫業者を経由するのみで原告に輸出されるというものであった。
(エ)Ｐ１社が請け負う機能として，日本市場向け完成品の供給元の確保，Ｐ６社のための製造業者への製品仕入代金の支払，Ｐ６社の代理としての製造業者との売買契約締結，輸送のコーディネート，製造業者への技術的データ，製品の調合フォーミュレーション，その他の生産ノウハウの提供，原告が支払う国外へのコミッション・ライセンス料に関する為替リスクの負担等があった。
また，Ｐ６社が果たす機能として，完成品の供給元の確保，原告の指示の下に行う製品の紛失，損傷その他不良品や返品に関するクレーム処理，原告のためのＰ１社に対する仕入代金の支払，日本に到着するまでの紛失及び損傷リスクの負担，米国ドルで調達し日本円で請求することによる為替リスクの負担，劣化又は期限切れ製品のリスクの負担等があった。
(オ)製造業者のインボイスには，請求先としてＰ１社が，出荷先（Shipto）として原告が，それぞれ記載され，製品代金が米国ドル建てで記載されていた。他方，Ｐ６社インボイスには，代金及び諸費用が日本円で記載されていた。
エところで，原告による他の本邦市場向け貨物の輸入に当たっては，前記ウのとおりの平成１１年包括申告書提出より前の本件対象製品の取引と同様の方法により（ただし，Ｐ６社を介さないものとして）行われており，また，原告とＰ１社の間の取引を「輸入取引」として，課税価格の計算をして輸入（納税）申告をしている（乙イＡ６の１，弁論の全趣旨）のであるから，本件各輸入貨物の取引の実態を判断するためには，他の本邦市場向け貨物の取引実態との比較をすることが有益である。そこで，他の本邦市場向け貨物の取引に係る文書等をみると，次のとおりであると認められる。
(ア)本件卸売販売契約書（乙イＡ２２）の内容
原告とＰ１社は，平成１４年７月１日，原告が日本国内で独占的に販売するＰ５製品の取引に関し，本件卸売販売契約を締結した。なお，原告の主張によれば，本件卸売販売契約は，原告とＰ１社の間の基本契約に相当するものであり，本件三者間の覚書又は本件二者間の覚書に規定のないものについては，本件対象製品についても適用されるものであるという。
本件卸売販売契約書には，以下のような記載がある。
ａ原告は，Ｐ５製品の独占的卸売販売業者として活動する特権を維持するため，日本におけるＰ５製品の販売促進，市場展開並びに販売及び流通に必要な安定供給を維持するために求められる数量のＰ５製品をＰ１社から，又はＰ１社を経由して購入する。
ｂ日本国内へのＰ５製品の輸入についての輸入許可に関連する手数料及び費用の全額の支払並びに輸入に関連する関税，物品税及びこれらに関連する政府による賦課徴収金その他の料金又は費用の支払については，原告が責任を負う。
ｃ原告は，Ｐ１社から，又はＰ１社を経由してのみ，Ｐ５製品を調達する。
ｄＰ５製品に対して原告が支払う価格は，その都度両当事者間で決定及び合意の上，価格表に記載する。運送料，包装料，輸入税，輸入手数料及び保険料はこれに含まれておらず，原告が負担する。ｅ原告が行うＰ５製品の発注は，Ｐ１社に送付する書面による発注又はＰ１社が承認するその他の手段により行う。発注書には，購入予定の製品，製品が流通する対象国，発注数量及び要求出荷日を記載する。ｆ本契約の条件に従って発注及び出荷されたＰ５製品の所有権及び危険負担は，当該発注書に記載する指定港において原告若しくは原告指定の代理業者に実際に引き渡されるまで，又は原告への所有権及び危険負担の移転につき両当事者が書面により別途合意する時期まで一時的にＰ１社が留保するものとする。
ｇ本契約に基づくＰ１社に対する支払は，日本円で行う。ｈ原告は，Ｐ１社と協力して，日本の市場規制及び消費者の嗜好に基づき，日本でのＰ５製品に対して用いるべき製法及び成分を決定する。Ｐ１社は，Ｐ５製品を対象として開発された製法，技術その他の無形財産に対する権利，権限及び利益を全て保有するものとし，かつ原告が提供する役務に対して原告に報酬を支払う。
ｉＰ１社の関係者でない製造業者からＰ１社が調達したＰ５製品について，Ｐ１社は当該製造業者が提供する保証を何らの変更も加えず原告に譲渡する。Ｐ１社は，製造業者から調達したＰ５製品に関して，いかなる保証も行わない。


ｊＰ１社と原告の関係は，常に別個独立した委託者と受託者の関係にとどまるものとする。本契約が規定し，又は暗示するいかなる事項によっても，一方の当事者が相手方当事者の法的代表者又は代理人として解釈されるものではない。いずれの当事者も，相手方当事者の名義で，又は相手方当事者を代理して行為を行う権限を有しない。ｋＰ１社は，原告が請求を受けた債務，損失，費用及び損害を賠償し，原告に負担をかけない。ただし，独立のディストリビューターの行為により生じた債務については，Ｐ１社は損害賠償義務を負わない。(イ)他の本邦市場向け貨物の取引に当たり発行される文書の内容等ａ原告は，Ｐ１社に対し，発注確認書を送付するが，この発注確認書は，本件各輸入貨物についてのものと同様のものであり，本件各輸入貨物と他の本邦市場向け貨物が同一の発注確認書に混在して記載されている。（乙イＡ５の１から３まで）
ｂＰ１社は，他の本邦市場向け貨物についても，原告からの発注確認書に記載された貨物について，製造業者に発注書を発行し，製造業者は，製品を出荷するとともに，仕入書（ベンダーインボイス）を発行するものと考えられるが，その記載内容を認めるに足りる証拠はない。ｃＰ１社は，原告に向けて仕入書（Ｐ１社インボイス。乙イＡ６の１）を発行する。このＰ１社インボイスにも，運送人渡条件（ＦＣＡ）であること並びに運賃及び保険料を加えた金額を請求することが明らかにされ，平成１５年価格改定リスト（乙イＡ２３）に記載された単価に数量を乗じた金額に運賃及び保険料を加算した金額が請求金額として記載されている。
オ(ア)前記アからエまでによれば，本件各輸入貨物の取引において，Ｐ１社は，形式上は，原告の代理人として本件各ベンダーとの間で売買契約を締結することとされ（前記ア(ア)ｂ(b)，(イ)ｂ，(ウ)ｂ(b)），原告からの製品の種類及び数量の要求に応じてＰ１社が本件各ベンダーに対し，本件対象製品を発注することとされている（前記ア(ア)ｂ(b)，ｃ，(イ)ｂ，(ウ)ｂ(b)）。
(イ)しかし，他方で，本件対象製品について，①Ｐ１社が本件各ベンダーとの間で価格の交渉を行うものとされている（前記ア(ア)ｃ）が，原告がＰ１社に対して本件各ベンダーに対して支払う製品代金の指示をする旨の取決めは見当たらない。また，②Ｐ１社は，原告との間で，製品の輸送中の責任はＰ１社が原則として負う旨の合意をしており（前記ア(ア)ｇ，(イ)ｄ），また，原告からＰ１社に対する支払は，製品代金及びＰ１社の役務提供の対価について日本円で行う（前記ア(ア)ｉ，(イ)ｅ，ｆ）のに対し，Ｐ１社から本件各ベンダーに対する支払は，製品代金について米国ドル建てで行う（前記ア(ウ)ｂ(d)）とされていて，為替変動リスクはＰ１社が負うこととなっている。そして，これらのことは，他の本邦市場向け貨物についても同様である（前記エ(ア)ｇ，ｋ）。また，本件各輸入貨物の取引ごとにやりとりされている文書についてみると，③原告からＰ１社に対して送付される発注確認書には，「Ｐ１社から購入」し，「原告に出荷」する旨が記載されていて，Ｐ１社から本件各ベンダーに対しては別途原告が確認した旨が付記された発注書が発行されるところ，（前記イ(ア)，(イ)），上記発注確認書には，他の本邦市場向け貨物と混在した形で記載がされている（前記エ(イ)ａ）。また，④本件各ベンダーが発行するベンダーインボイスには，類型Ⅰの輸入貨物に係るものには「原告のために原告を代理して購入するＰ１社に対して売却する」旨が，類型Ⅱの輸入貨物（ただし，一部を除く。）及び類型Ⅲの輸入貨物に係るものには「原告に対して売却する」旨がそれぞれ記載されている（前記イ(ウ)）ものの，上記のように記載を変更したのは，税関から本件貨物１―１，１－２及び１－４に係る輸入取引はＰ１社が本件各ベンダーから購入した貨物を原告に輸出する取引ではないかとの疑念が示されていたことから，その疑念を払拭するためであり，実際の取引には何ら変更はなかったと認められる（乙イＡ３１）。そして，⑤類型Ⅰの輸入貨物についてＰ１社が発行したインボイスには，前記１(11)のとおりＰ１社と原告の間で合意された製品ごとの単価として価格改定合意書に記載された単価が日本円で記載され，本件各ベンダーに支払う製品代金は記載されていない（前記イ(エ)）。さらに，本件各輸入貨物に係る取引と平成１１年包括申告書の提出より前の本件対象製品に係る取引とを比較してみると，⑥製品がＰ１社を通さず，直接又は倉庫業者等のみを介して原告に送付されること（前記イ(イ)，(ウ)，ウ(ウ)，(オ)），製造業者からＰ１社への請求は米国ドル建てで，Ｐ１社又はＰ６社から原告への請求は日本円でされること（前記ア(ア)ｉ，(イ)ｅ，ｆ，(ウ)ｂ(d)，ウ(オ)），製品が日本に到着するまでのリスク及び為替リスクの負担はＰ１社又はＰ６社が負っていること（前記ア(ア)ｇ，(イ)ｄ，ウ(エ)）等において変更がない。確かに⑦平成１１年包括申告書の提出より前には，製造業者がＰ１社に対してＦＯＢ条件で代金を請求していたもの（前記ウ(イ)）を，本件各輸入貨物についてはＦＣＡ条件に変更している（前記イ(ウ)）が，他の本邦市場向け貨物についてもＦＣＡ条件で請求されており（前記エ(イ)ｃ），上記変更が，取引形態の実質的な変更に伴うものとは考え難い。(ウ)前記(イ)①から⑦までの事情によれば，原告による本件各輸入貨物の輸入におけるＰ１社と原告との関係は，平成１１年包括申告書の提出より前の本件対象製品の輸入におけるＰ１社及びＰ６社との関係又はあるいは他の本邦市場向け貨物の輸入におけるＰ１社と原告との関係と実質的に変わるものではなく，Ｐ１社は，自己の計算と危険負担の下に原告と取引を行っていたと認めるのが相当である。


このことは，平成１６年４月３０日，同年１０月２９日及び同年１１月３０日に原告からＰ１社に対して送金するに当たり，ＢＳＥ問題に起因する返品に相当する代金を，本件各輸入貨物についても，他の本邦市場向け貨物についても，同様にＰ１社インボイス記載の価格に基づき減算しており，正にＰ１社が返品のリスクを負担していること（乙イＡ１２，１３（いずれも枝番を含む。）），原告の平成１５年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度の法人税の確定申告において，国外関連者であるＰ１社との取引状況欄に，棚卸資産の売買の対価及び無形固定資産の使用料の記載はあるものの，役務提供の対価が記載されておらず（乙イＡ２），原告自身，Ｐ１社との取引は，Ｐ１社から買付代理人等としての役務の提供を受けるというものではなく，売買契約の相手方としての取引であると認識していたものと解されること，前記１(1)のとおり，Ｐ２社及び原告は，製造業者が発行するインボイスに記載されている価格を基に課税価格を計算することができないかを検討する中で，Ｐ１社を代理とする形式を採ることとしたという経緯があること，Ｐ１社が売手という立場から原告の代理人という立場に変更になったとしながら，Ｐ１社が行う役務の内容に具体的にいかなる変更があったのか明らかでないこと等からも明らかというべきである。
(エ)なお，甲イ３４及び３５には，本件各ベンダーが原告及びＰ２社からの申入れに応じて，旧二者間の覚書及び本件ベンダー覚書の締結に応じた際，本件対象製品に関しては，法的には原告に対してのみ請求でき，Ｐ１社には請求できないことを理解していた旨の記載があるが，同時に，Ｐ５グループとの長い付き合いがあったことから支払については懸念を持っていなかった旨の記載もあるのであって，本件各ベンダーは，本件対象製品についても，取引の実態に実質的な変更はないものと認識していたと解するのが相当である。
カ以上によれば，本件各輸入貨物の取引にいては，Ｐ１社が原告の代理人としての役割を果たしていたと認めることはできず，原告とＰ１社との間に売買があったと認めるのが相当である。
(3)アこれに対し，原告は，Ｐ１社が本件各ベンダーに対して，本件各輸入貨物を購入する意思表示を原告を代理しての意思表示であることを示して行ったこと，及び原告がＰ１社に対して本件各輸入貨物を購入する権限を付与していたことという代理の要件が充足されているかが本件の主要な争点であり，これらが充足されていないことの立証が被告によってされない限り，代理の要件が充足されていることになるから，Ｐ１社が原告の代理人として本件各ベンダーと売買を行ったことになるのであり，また，原告とＰ１社との間には私法上の法律関係としての売買が存在しないのであるから，原告とＰ１社との間に売買があるとしてこれを関税定率法４条１項にいう「輸入取引」とすることは許されない旨の主張をする。確かに，前記(1)アのとおり，本件においては，本件三者間の覚書及び本件ベンダー覚書により，原告からＰ１社への代理権の授与がされ，それに基づきＰ１社が原告の代理人として本件各ベンダーから本件各輸入貨物を購入するような形式が整えられている。しかし，関税定率法４条１項にいう「輸入取引」に該当する取引が誰と誰の間の取引であるかについては，外形的な文書のやり取りのみでなく，取引の実態に即して判断すべきであることは前記(1)イのとおりであって，形式的に代理の要件が備わっているからといって，その形式に沿った取引しか存在しないものと扱わなければならないことにはならないのであって，反対に，実質的に存在する取引をもって「輸入取引」であるとすることが，架空の取引を対象として課税することにはならないことはいうまでもない。
なお，原告は，仮に代理の成立が認められないとしても，表見代理又は無権代理の追認の法理により，本件各輸入貨物の売買契約の効果が本件各ベンダーと原告との間に帰属する旨の主張をし，その結果，本件各ベンダーと原告との間の売買が「輸入取引」となる旨の主張をするようである。しかし，表見代理又は無権代理の追認の法理は，代理権を有しない者が代理人と称して行為をした場合等にその行為の相手方が本人に対して私法上の請求をすることができるか否かという場面で問題となるものであって，本件のように，輸入取引に係る関税の課税価格を決するための「輸入取引」に該当する取引について事実認定をする場合とは，場面を異にするというべきであるから，上記主張は採用できない。
イまた，原告は，原告とＰ１社は，買付代理人としてのＰ１社が提供する役務の内容を本件三者間の覚書で合意しており，その対価を「一定の円価格マイナス本件各ベンダーからの米国ドル建て購入価格の円換算額」として合意したとして，Ｐ１社が買付代理人であることは明らかである旨の主張をする。しかし，買付代理人としての役務の提供の対価を上記のような方法で決定し，役務の提供を依頼した買手が役務の内容とその対価との関係を承知していないというのは，不自然といわざるを得ない。他方で，原告は，ベンダーインボイスに記載された価格に基づき課税価格を計算すべきであると主張する中で，原告からＰ１社に支払われた金額のうちベンダーインボイスに記載された価格を超える部分は，買付代理人としての役務の提供に係る部分と，本件各輸入貨物の売買契約の締結と履行に関係しない役務の提供に係る部分がある旨の主張をするが，そのような明確に性格が異なるものについて，その内訳を明らかにせずに原告に支払を求めるというのも不自然である。したがって，原告の上記主張は採用できない。ウさらに，原告は，本件各ベンダーへの売買代金とＰ１社に対する役務提供の対価を売上原価として計上したり，確定申告書において棚卸資産の売買対価として記載したりしていても，そのような事後的な事実によって，原告とＰ１社との関係が左右されるものではない旨の主張をする。しかし，上記のような事情があったことに，証拠（乙イＡ３７，３８の１及び２）によれば，原告の経理部長であったＰ１８は，Ｐ１社が買付代理人であるとの認識を有していたものではないと認められることも併せ考慮すると，原告において，Ｐ１社への支払額について上記のような処理をしていたのも，Ｐ１社が買付代理人であるとの認識をしていなかったためであると解されるところであって，このことは，Ｐ１社が実質的には売手であったことを推認させる重要な根拠となるというべきであり，原告の上記主張は採用できない。


エ加えて，原告は，本件各輸入貨物の取引と他の本邦市場向け貨物の取引とで，発注確認書の記載等において違いがないからといって，本件各輸入貨物について本件各ベンダーと原告の間の売買を否定することにはならないし，価格改定の合意も別個の理由により行われている旨の主張をする。しかし，発注確認書の記載等に違いがないことは，取引形態が異ならないことを推認させる重要な根拠ということができる。また，他の本邦市場向け貨物についてＰ１社と原告との間で価格改定の合意がされた際に作成された平成１５年価格改定リストには本件対象製品が含まれている（乙イＡ２３の１，２）上，原告は，本件各輸入貨物２についての更正の請求等をした際には，上記の他の本邦市場向け貨物が含まれている製品ごとの価格リストを横浜税関に提出している（乙イＡ３３，弁論の全趣旨）のであるから，本件対象製品についての価格合意に関する価格決定合意書が別途作成されている（乙イＡ１０の１及び２，乙イＢ５１７，５１８）からといって，これらについての取引形態が異なっていたと認めることはできず，原告の上記主張は採用できない。
３争点①―２（ファースト・セール理論により，本件各ベンダーとＰ１社の間の売買を「輸入取引」とすべきか。）について
(1)原告は，原告とＰ１社との間に売買が存在するとした場合でも，いわゆるファースト・セール理論により，本件各ベンダーとＰ１社との間の売買契約が関税定率法４条１項に規定する「輸入取引」であり，ベンダーインボイスに記載された価格を基に課税価格を計算するべきであると主張する。原告が主張するファースト・セール理論とは，関税定率法４条１項に規定する「輸入貨物に係る輸入取引がされた時」とは，関税評価協定１条１項に規定する「輸入国への輸出のために販売された時」と同義であり，輸入貨物が輸入国市場向けに特別に製造され，複数の売買取引を経て輸入されるに至った場合には，当該貨物が輸出されることが確定した時点以後の最も安い取引価格，すなわち，流通経路の最初の取引価格を関税評価の基礎とするというものである。
(2)そこで，「輸入貨物に係る輸入取引がされた」又は「輸入国への輸出のために販売された」の意義について，関税評価技術委員会における議論の状況をみると，勧告的意見１４．１には，貨物の実際の国際移動を伴う取引がこれに該当する旨の記載があり，また，解説２２．１では，上記勧告的意見によっても「輸入国への輸出のために販売された」の意味は明確にされていないとした上で，「通常，買手が輸入国に所在すること及び現実に支払われた又は支払われるべき価格が当該買手により支払われる価格に基づくことが（関税評価協定）第１条の基礎的前提とされている。」，また，「一連の販売における輸入国への輸出のために販売される場合の輸入貨物の現実に支払われた又は支払われるべき価格は，前段階の販売ではなく，輸入貨物を輸入国に持ち込む前に行われた直近の販売を基に決定される」としている。ところで，関税定率法４条１項に規定する「輸入取引」に当たる取引とは，現実に当該輸入貨物が本邦へ輸入されることとなった取引をいうと解するのが相当であり，同法は，関税の賦課対象を，貨物の輸入時点においてもたらされた当該貨物の付加価値全体であって買手が負担するものにできるだけ近いものとしようとしていると解されることは，前記２(1)イのとおりである。そうすると，輸入貨物が本邦に輸入されるまでの間に複数の売買取引があるような場合には，たとえその複数の取引の当初の段階から当該貨物が本邦向けに輸出されることを前提としたものであったとしても，「輸入取引」に当たるのは，当該貨物が本邦の領域内にもたらされる現実の取引をいうと解するのが相当であり，それと同旨の解説２２．１の結論は妥当なものということができる。なお，解説２２．１は，本件各更正処分等及び本件各通知処分の後に採択されたものであるが，その内容が相当である以上，採択の前後を問わず当該解説の内容を参考にすることは許されるというべきである。(3)これに対し，原告は，ファースト・セール理論は，課税価格の評価の基礎として複数の選択肢があり得る場合には最も安い価格を選択することとしている関税評価協定の精神にかなう旨の主張をする。しかし，原告がその根拠として挙げる関税評価協定２条，３条，５条及び７条は，いずれも，どの取引を「輸入取引」と捉えるかについて規定したものではなく，輸入取引がされたが現実支払価格により課税価格を決定できない場合に，課税価格をどのように計算すべきかについて規定したものであって，関税評価協定や関税定率法において，課税価格の計算に当たって最も安い価格を選択することとしているものがあるとしても，そのことによって複数の取引の末に本邦に輸入された貨物について「輸入取引」とすべき取引を，最も安価での取引と解すべきことには直ちにはならないというべきである。
また，原告は，ファースト・セール理論を採用しないということにした場合には，製造業者と本邦の購入者との間に中間者を介在させる（この場合には，購入者から中間者に支払われる価格が課税価格となる。）のではなく，当該中間者を買付代理人として選任する（この場合には，買付手数料は課税価格に含まれないこととなる。）ことによって，容易に課税価格を低額にすることができてしまうのであるから，ファースト・セール理論を採用しないことの実益がないとして，ファースト・セール理論を採用することが実質的価値判断の観点からも合理的である旨の主張をする。しかし，関税評価協定及び関税定率法における買付代理人は，専ら買手のために買手の計算及び危険負担の下に行動するものであるから，自己の計算及び危険負担の下に行動していた売手（原告が上記主張においていう中間者もこれに該当すると解される。）とは，その果たす役割や買手との関係が異なるのであって，それまで売手として行動していた者に対して単に代理権を付与するような形式を採ることによって，何らその役割等やその者が得る利益等を変更することなく，容易にその者の立場が買付代理人になってしまうようなものではない。したがって，原告の上記主張は採用できない。


なお，原告は，ファースト・セール理論は，米国及びＥＵ諸国において確立しているから，関税評価協定という共通の協定に基づき関税評価を行っている我が国においても，同様の解釈をすべきである旨の主張をする。確かに，証拠（甲イ２１，２２，２８，２９）によれば，米国においては，ファースト・セール理論に従ったような実務が行われており，２００８年（平成２０年）に米国関税当局によって，複数取引がされた場合にはその最終取引における取引価格を課税価格の基礎とする旨の提案がされたものの，それが撤回されたことが認められ，また，証拠（甲イ３０，３１）によれば，ＥＵにおいては，輸入貨物がＥＵ域内に運び込まれるよりも前の段階の売買取引が，ＥＵに向けて輸出する目的で行われたことが立証された場合には，当該前の売買取引に基づき関税評価をすることができる旨の定めがされていることが認められる。しかし，関税評価が，関税評価協定に基づいてされるべきものであることは当然としても，その解釈は，関税評価協定及び我が国の関税定率法の趣旨等に照らしてされるべきものであり，他国における解釈に直ちに拘束されるものではないところ，関税定率法の解釈上，ファースト・セール理論を採用できないことは前記(2)のとおりであるから，原告の主張は採用できない。
(4)以上のとおりであるから，ファースト・セール理論を採用することはできないというべきであり，本件各輸入貨物の輸入において関税定率法４条１項にいう「輸入取引」に該当するのは，原告とＰ１社の間の取引であるというべきである。
４争点②―１（類型Ⅰの輸入貨物について，現実支払価格による方法によって課税価格を計算することができるか。）について
(1)前記３(4)のとおり，本件各輸入貨物については，原告とＰ１社との間の取引を「輸入取引」として課税価格を計算すべきところ，類型Ⅰの輸入貨物については，Ｐ１社インボイスに記載された価格が原告からＰ１社に対して現実に支払われた価格であると認めることができるから，現実支払価格による方法によって課税価格を計算することになる。
(2)これに対し，原告は，原告とＰ１社の間には関税定率法４条２項４号に規定する特殊関係があり，当該特殊関係のあることが本件各輸入貨物の取引価格に影響を与えているため，同条１項を適用することはできず，現実支払価格による方法によって課税価格を計算することはできない旨の主張をするところ，原告とＰ１社の間に上記特殊関係があることには争いがない。しかし，本件各輸入貨物の価格の決定方法について本件三者間の覚書には何ら記載がないものの，本件卸売販売契約書５．３には，Ｐ５製品に対して原告が支払う価格は，その都度両当事者間で決定及び合意するとされており（乙イＡ２２），現実にも原告とＰ１社との間で価格改定の合意を製品ごとにしていること（乙イＡ１０の１及び２，２３）並びに原告が上記特殊関係が上記各輸入貨物の取引価格に影響を与えていることについて何ら立証をしていないことからすると，本件各輸入貨物の価格の決定方法は，一般的な製品の価格の決定方法と異ならないと考えられ，そこに特殊関係による影響が及んでいると認めることはできない。また，原告は，法人税の納税申告に関して，Ｐ１社が租税特別措置法（平成１４年法律第７９号による改正前のもの）６６条の４第１項に規定する国外関連者に該当するとして，平成１２年１０月１０日，国税庁長官に対して，Ｐ１社を含む国外関連者との独立企業間価格の算定方法に関する事前確認について二国間相互協議の申立てを行い，同１５年１１月２７日に国税庁長官から相互協議の合意について通知を受けているところ，これによれば，Ｐ１社と原告との間の棚卸資産に係る取引価格は同条２項所定の再販売価格基準法に基づく独立企業間価格であるとして合意がされていることが認められる。確かに，この合意は，法人税の特例を受けるためのものであり，関税評価を目的としたものではないが，その内容は，原告とＰ１社との間の販売取引は，両社が特殊関係にあるものの，支配従属関係にない独立した企業間において，取引条件その他の事情が同一又は類似の状況の下で取引が行われたとした場合に成立するであろう対価の額であることを再販売基準法を用いて合意したというものであり，原告とＰ１社との取引価格が，特殊関係の影響を受けないものであることをうかがわせるものであるということができる。これらの事情に照らせば，原告とＰ１社の間の本件各輸入貨物の取引価格は，両者の間の特殊関係の影響を受けていないというのが相当である。
なお，原告は，原告とＰ１社の間の取引に基づき輸入（納税）申告をしている他の本邦市場向け貨物について，現実支払価格による方法によって課税価格を計算して申告しており，これらの申告は，原告とＰ１社との間の特殊関係が取引価格に影響を与えていないことを前提にしていると解されるところ（乙イＡ６の１，１５の１，４１の１，４１の２，４２の１，４２の２），他の本邦市場向け貨物と異なり本件各輸入貨物については特殊関係が輸入貨物の取引価格に影響を与えていることを認めるに足りる証拠はないのであって，原告において，本件各輸入貨物についてのみ取引価格が特殊関係の影響を受けている旨の主張をすることは，一貫していないものと言わざるを得ない。
(3)したがって，類型Ⅰの輸入貨物については，現実支払価格による方法によって課税価格を計算すべきである。
５争点②―２（類型Ⅱの輸入貨物について現実支払価格による方法によらないことが適法か，また，近接性の要件を満たしているか。）について(1)ア被告は，前記第２の４及び乙ロ２０，２１の２によれば，類型Ⅱの輸入貨物について，現実支払価格による方法によって課税価格を計算することができないから，関税定率法４条の２に規定する同種又は類似の貨物の取引価格による方法によって課税価格を計算すべきであるとして，本件更正処分等３をするとともに，本件各通知処分のうち区分Ｂの貨物に係るものをしていることが認められる。これに対し，原告は，類型Ⅱの輸入貨物については，原告とＰ１社の間に取引があるという以上，現実支払価格による方法によって課税価格を計算しなければならず，類型Ⅱの輸入貨物の現実支払価格はベンダーインボイスに記載された価格と同一の価格である旨の主張をする。
イそこで，前記３及び４のとおり，原告とＰ１社との間に「輸入取引」が認められることを前提に，類型Ⅱの輸入貨物について，現実支払価格を認定することができるか否かについて検討する。


類型Ⅱの輸入貨物については，税関にＰ１社インボイスが提出されておらず，また，前記１(13)アのとおり，平成１６年１０月２６日以降はＰ１社インボイスを発行しないこととしたというのであり，他に原告からＰ１社に対して現実に支払われた価格を認定するに足りる証拠はないから，類型Ⅱの輸入貨物についての原告からＰ１社に対する現実支払価格は明らかでないと言わざるを得ない。
これに対し，原告は，原告によりＰ１社に対して支払われ，又は支払われるべき価格は，ベンダーインボイスに記載された価格であると主張し，それを裏付けるものとして，別紙輸入目録２―１の整理番号１８の貨物（Ｐ１０社製の○○）について，甲ロ２０から２７までを提出する。これらによれば，確かに，上記貨物について，２００５年（平成１７年）２月２３日にＰ１社がＰ１０社に対して発注した貨物の代金に相当する金額が，同年６月３０日に原告がＰ１社に対して行った送金の明細に記載されていることが認められる（ただし，Ｐ１社による発注は米国ドル建てであるのに対し，原告による支払は円建てで行われている。）。しかし，原告がＰ１社に対して上記貨物に関連して支払った金額又は支払われるべき金額が上記のＰ１０社に対する支払額のみであるというのは不自然であるというほかない。すなわち，原告が主張するところによれば，同１６年１０月２６日以降は，Ｐ１社インボイスを発行しないこととした上で，原告からＰ１社に対しては，本件各ベンダーに対してＰ１社が支払う製品代金相当額の支払をすることとし，Ｐ１社による役務の提供の対価については貨物の輸入代金の支払とは切り離して別途協議することとしたというのであり，Ｐ１社による役務の提供の対価は，輸入取引に係る取引価格に含まれるものではなく課税価格の基礎とはならないというもののようである。しかし，本件三者間の覚書及び本件卸売販売契約書によれば，原告が本件各輸入貨物を輸入するに当たっては，Ｐ１社は，必要な役務の対価及びマージンを原告に請求することとなっているのであって，その提供する役務の内容及びその対価の額に平成１６年１０月２６日の前後で変更があったとは認められないところ，原告は，同日より前には，Ｐ１社に対し，Ｐ１社インボイスに記載されている価格（これには，Ｐ１社による役務提供の対価のほか，Ｐ１社が当該輸入取引により得るマージンなども含まれていると解される。）を基にした金額を支払っていたのであって，同日をもって突如として本件対象製品の輸入取引に係る取引価格が下がることについて合理的な説明はされていない。また，Ｐ１社が無償で本件対象製品の取引に関与しているとは考え難いところ，別途協議することとしたという原告がＰ１社に対して支払う役務の提供の対価の額及びその内訳等について実際にどのように協議されたのかを認めるに足りる証拠はなく，その内容が関税定率法４条１項にいう取引価格に含まれるべきものか否かも不明である。原告は，Ｐ１社に対し，ベンダーインボイスに記載されている金額以外には何ら支払をしていないと主張するが，平成１７年６月３０日までは契約形態に変更はないというのであるし（甲イ４，乙ロ１９，弁論の全趣旨），同１６年１０月２６日までは，ベンダーインボイスに記載された価格とＰ１社インボイスに記載された価格との間に約３倍もの違いがあり，Ｐ１社はＰ１社インボイスに記載された金額を受領していたのに，突如としてそれが３分の１になるというのは，合理的な経済活動としては考え難く，また，Ｐ１社に対する支払額が大幅に減少したことにより，本邦内における本件対象製品の販売価格が引き下げられるなどしたことを認めるに足りる証拠もないから，上記主張をにわかに信用することもできない。したがって，類型Ⅱの輸入貨物について原告がＰ１社に対して支払われ，又は支払われるべき価格は，ベンダーインボイスに記載されている価格であると認めることはできないというべきであり，他に，類型Ⅱの輸入貨物に係る現実支払価格を認めるに足りる証拠もない。
ウそうすると，類型Ⅱの輸入貨物については，原告とＰ１社との間の取引に係る取引価格を確認することができないから，現実支払価格による方法によって課税価格を計算することができず，関税定率法４条の２第１項にいう「前条第１項の規定により輸入貨物の課税価格を計算することができない場合」に該当するというのが相当である。
これに対し，原告は，関税定率法４条の２第１項にいう「前条第１項の規定により輸入貨物の課税価格を計算することができない場合」とは，輸入取引に基づく取引価格が存在しない場合をいうのであって，類型Ⅱの輸入貨物については，取引価格が存在するのであるから，これには該当しない旨の主張をする。確かに，同項の規定の文言及びこれに関連する関税定率法基本通達４－１の２をみると，同項が主として想定しているのは，寄贈品などの無償貨物，委託販売のために輸入される貨物，賃貸借に基づき輸入される貨物，同一法人の本支店間の取引により輸入される貨物等，輸入取引における取引価格がないために現実支払価格による方法により課税価格を計算できない場合及び同法４条２項に規定する特別な事情がある場合であるようにも読める。しかし，これは，輸入取引により輸入される貨物については，通常は取引価格を示す資料が税関に提出され，これを認定することができるからにすぎず，輸入取引があるにもかかわらずその取引価格を適切に認定することができないような場合に，同法４条の２を適用することを殊更排除しているものと解することはできない。仮にそのような場合に同条の適用がないとなると，輸入取引はあるがその取引価格を適切に認定することができない場合には，課税価格を計算することができないことになって，不合理というべきである。原告は，現実の取引価格と異なる架空の価格を基礎として課税価格を計算することは関税評価協定も関税定率法も想定していないから許されない旨の主張をするが，上記のとおり現実の取引価格が明らかでない場合に，法の規定に従って課税価格を計算することは何ら法令等に違反するものではないというべきであり，原告の上記主張は採用できない。
(2)アそこで，類型Ⅱの輸入貨物については，関税定率法４条の２，すなわち同種又は類似の貨物に係る取引価格による方法により課税価格を決定することになる。


そして，被告は，別表①（製造者インボイス及びＰ１社インボイスに係る出港日の対応一覧表１）の各「製造者インボイス出港日」欄記載の日を輸出日とする本件貨物１－３（同表の整理番号は別紙輸入目録１―３記載の整理番号に対応する。）について，同表の「Ｐ１社インボイス出港日」欄記載の日を輸出日とする貨物を関税定率法４条の２第１項に規定する同種又は類似の貨物として同貨物についてＰ１社インボイスを基に計算された取引価格によって課税価格を計算して，本件更正処分等３を行ったものである。また，原告は，区分Ｂの貨物について，別表②（製造者インボイス及びＰ１社インボイスに係る出港日の対応一覧表２）の整理番号８から１８まで，２１から２８まで，３０から３３まで，３５から９２まで，９４から９６まで，９８から１０２まで及び１０４から１１９まで（これらの整理番号は別紙輸入目録２―１及び２－２記載の整理番号に対応する。）の各「製造者インボイス出港日」欄記載の日を輸出日とするものの，同表の各「Ｐ１社インボイスの出港日」欄記載の日を輸出日とする貨物を同種又は類似の貨物として同貨物についてＰ１社インボイスを基に計算された取引価格によって課税価格を計算して，区分Ｂの貨物に係る本件各申告２を行ったものである。
そこで，上記の更正処分等及び申告において同種又は類似の貨物とされた各貨物が，対応する本件各輸入貨物の本邦への輸出の日に近接する日に本邦へ輸出された（関税定率法４条の２第１項）といえるかについて検討する。
イ関税定率法４条の２第１項に規定する「近接する日」は，関税評価協定２条にいう「ほぼ同時」と同義であると解されるところ，その具体的期間については定められていない。また，説明ノート１．１（乙イＡ２６の２）によれば，「ほぼ同時」とは「同時」に幾分の柔軟性を持たせたることを意図しているにすぎないと考えるべきであるとされ，「同時又はほぼ同時」というのは，輸出の日にできるだけ直近で，価格に影響する商慣行及び市場条件が同じ状態である間の一定期間をカバーされるものと解すべきであるとされているが，明確な時間的基準が示されているものでもない。ところで，関税評価協定及び関税定率法が，輸入貨物について現実支払価格による方法によって課税価格を計算することができない場合等には，同種又は類似の貨物の取引価格による方法によって課税価格を計算することとしたのは，本邦に輸入された同種又は類似の貨物がある場合には，その経済的価値等がほぼ同一又は類似であると考えられることから，当該同種又は類似の貨物について既に課税価格として用いられた取引価格がある場合には，当該輸入貨物についてもそれを課税価格とすることが相当であり，貨物についての公正，画一的かつ衡平な関税評価のための制度について定めようとする関税評価協定の趣旨にも合致するためであると解される。
そうすると，仮に当該輸入貨物について取引価格が存するとすれば，ほぼ同額の取引価格となる蓋然性が高いといえるような状況の下で輸入された貨物が同種又は類似の貨物であると解するのが相当であり，そのような観点からすると，「近接する日」とは，当該輸入貨物の輸出の日にできるだけ近接していることが望ましいものの，説明ノート１．１にいう「価格に影響する商慣行及び市場条件が同じ状態である間」に輸出されたものである場合にも，ほぼ同額の取引価格となる蓋然性が高いということができ，その場合にも「近接する日」に輸出されたものということができると解される。この点に関し，関税定率法基本通達４の２－１(4)は，「これに近接する日」とは，「おおむね輸出の日の前後１月以内の日とする。」と定めているが，これは一般に輸出の日の前後１月以内の日であれば，ほぼ同額の取引価格となる蓋然性が高いと考えられることから一応の目安を示したものと考えられ，輸出の日の違いが１月を超える場合に同種又は類似の貨物として扱うことが許されないとしたものではないと解される。なお，上記の関税定率法基本通達の定めは，平成１９年６月１１日財関７７２号により，「「これに近接する日」とは，輸入貨物の価格に影響を与える商慣行及び市場条件が輸出の日と同じであると認められる期間内の日をいう。ただし，原則として，輸出の日の前後１月以内の日として取り扱って差し支えない。」と改められたところ，これは，前記のとおりの解釈を明確にしたものであって，取扱いを変更したものではないと解される。ウそこで，類型Ⅱの輸入貨物に係る本件処分３及び本件各申告２において課税価格の基礎とされた輸入貨物の輸出の日が「近接する日」の要件を満たしているか否かについて検討する。
前記イのとおり，本件貨物１－３については，その輸出の日と課税価格の計算の基礎とされた輸入貨物の輸出の日との間はおおむね１か月以内であり，整理番号２６７についてのみ２か月余りとなっている。他方，区分Ｂの貨物については，その輸出の日と課税価格の計算の基礎とされた輸入貨物の輸出の日との間が１か月以内のものは，整理番号２１（ただし，一部のみ），２２，２６，３０，３１，３５及び３６の貨物のみであり，その余はいずれも１か月以上である。しかし，本件対象製品の取引の実態についてみると，前記１(11)のとおり，原告とＰ１社とは，一定期間ごとに製品ごとの支払金額を合意しており，原告はこの合意に基づく金額の支払をしていたものと認められ，取引関係者が原告，Ｐ１社及び本件各ベンダーの三者であることや，貨物の発注方法や運送手配の方法等の取引実態にほとんど変更がないものと考えられるところ，類型Ⅱの輸入貨物及びその課税価格の基礎とされた輸入貨物は，いずれも，前記１(11)ウの平成１６年価格改定合意書に基づいて輸入されたものと認められる。そうすると，類型Ⅱの輸入貨物及びその課税価格の基礎とされた輸入貨物は，いずれも価格に影響する商慣行及び市場条件が同じ状態である間に輸入されたものと認めるのが相当であり，これらはいずれも「近接した日」に輸入されたものと認められる。
エしたがって，類型Ⅱの輸入貨物について類似又は同種の貨物の取引価格による方法によって課税価格計算すべきものとしてされた本件各更正処分３及び区分Ｂの貨物に係る本件各申告２は，いずれも適法なものであったと認められる。
６争点②―３（類型Ⅲの輸入貨物について，現実支払価格による方法によらないことが適法か，また，製造原価からの積算方式又は国内販売価格からの逆算方式によることができるか）について
(1)類型Ⅲの輸入貨物については，税関にＰ１社インボイスが提出されておらず，また，他にＰ１社に対して現実に支払われた価格を認定するに足りる証拠はなく，類型Ⅱの輸入貨物と同様，その現実支払価格は明らかでないから，前記５(1)に判示したとおり，現実支払価格による方法により課税価格を計算することはできないから，関税定率法４条の２以下により課税価格を計算することになる。


そして，類型Ⅲの輸入貨物である別紙輸入目録２－２の整理番号２９，３４，９３，９７及び１０３の輸入貨物と最も近接する日に輸出された同種の貨物（○○）として確認できるのは，別表②の上記整理番号に対応する各「Ｐ１社インボイス出港日」欄に記載された日に輸出されたものであるところ，当該輸出において作成されたＰ１社インボイスには，平成１６年価格改定合意書による改定前の平成１５年価格改定合意書に記載された価格が記載されているものと考えられる（同合意は，同年１月１日に遡って適用されるとされているが，合意の日である同年８月２８日以前に作成されたＰ１社インボイスには，改定前の価格が記載されていると考えられる。）。したがって，これらの貨物については，関税定率法４条の２第１項の「近接した日」の要件を満たさないことになるから，類型Ⅲの貨物について同種又は類似の輸入貨物の取引価格による方法によって課税価格を計算することはできない。(2)そこで，関税定率法４条の３第１項の国内販売価格からの逆算方式又は同条２項の製造原価からの積算方式により類型Ⅲの輸入貨物の課税価格を計算することができるかを検討することになるが，原告は，同条３項に基づき，まず製造原価からの積算方式により計算することを要請する旨の主張をするから，製造原価からの積算方式による計算の可否から検討する。
ア製造原価からの積算方式について
関税定率法４条の３第２項は，輸入貨物の製造原価を確認することができるときは，当該輸入貨物の課税価格は，当該輸入貨物の製造原価に当該輸入貨物の生産国で生産された当該輸入貨物と同類の貨物の本邦への輸出のための販売に係る通常の利潤及び一般経費並びに当該輸入貨物の輸入港までの運賃等（同法４条１項１号に規定する費用）の額を加えた価格とするとして製造原価からの積算方式について定めているところ，原告は，類型Ⅲの輸入貨物について，当該輸入貨物である○○の製造業者であるＰ８社作成の原価明細（甲ロ１の３）に記載された製造原価，利潤及び一般経費を用いて製造原価からの積算方式による課税価格の計算ができる旨主張する。
しかし，同原価明細は，Ｐ８社における製造原価，利潤及び一般経費のみが記載されたものにすぎず，これに基づき製造原価からの積算方式による計算をするというのは，Ｐ８社を売手とする輸入取引における取引価格を課税価格とすべきであるとの争点①に係る原告の主張を前提としていると考えられるところ，そのような原告の主張を採用できないことは，前記２及び３に判示したとおりである。前記２及び３のとおり，本件各輸入貨物については，Ｐ１社と原告との間に輸入取引があったと認められるのであるから，類型Ⅲの貨物について製造原価からの積算方式により課税価格を計算する場合に製造原価に加算されるべき「本邦への輸出のための販売に係る通常の利潤及び一般経費」には，Ｐ８社に係る利潤及び一般経費だけでなく，Ｐ１社に係る利潤及び一般経費が通常の利潤及び一般経費として含まれなければならないというべきである。ところが，○○についてのＰ１社に係る利潤及び一般経費の額を認定するに足りる証拠はない。したがって，類型Ⅲの貨物について，製造原価からの積算方式により課税価格を計算することはできないというべきである。
イ国内販売価格からの逆算方式について
関税定率法４条の３第１項１号は，輸入貨物に国内販売価格がある場合には，当該輸入貨物の課税価格は，その国内販売価格から①当該輸入貨物と同類の貨物（以下「同類の貨物」という。）の国内販売に係る通常の手数料又は利潤及び一般経費（②に掲げる費用を除く。），②国内で販売された輸入貨物又はこれと同種若しくは類似の貨物に係る輸入港到着後国内で販売するまでの運送に要する通常の運賃，保険料その他運送に関連する費用（以下「通常の運賃等」という。），③国内で販売された輸入貨物又は同種若しくは類似貨物に係る本邦において課された関税その他の課徴金の額を控除して得られた価格とするとして国内販売価格からの逆算方式について定めている。
そして，原告は，前記第２の７(5)の原告の主張イのとおり，類型Ⅲの輸入貨物について，国内販売価格から控除すべき上記①の同類の貨物の国内販売に係る通常の手数料又は利潤及び一般経費のうち，利潤に相当するものとして，本件対象製品である９品目の製品についての平成１６年及び平成１７年上期の営業利益率や経費割合を計算したものを用いることが相当である旨の主張をする。しかし，上記①にいう「同類の貨物」とは，同一の産業部門において生産された当該輸入貨物と同一の範ちゅうに属する貨物をいうとされている（同号イ）ところ，原告が輸入するＰ５製品には，上記９品目のほか，他の本邦市場向け貨物に係る製品など，本件各ベンダーその他の製造業者が製造するものが多数あり，それらの中には，上記「同類の貨物」に該当するものがあると認められる。そうすると，上記９品目のみの「利潤」から一般経費及び利潤を算出することは相当ではなく，他にこれを算出するに足りる証拠はない。
また，原告は，類型Ⅲの貨物について，一般経費として，原告全社の販売費及び一般管理費の売上高に対する割合（経費割合）を算出して，控除すべき一般経費の額を計算する一方で，運送に関連する費用として，商品除却損，仕入商品運搬費，商品発送費，流通諸経費，出荷資材費又は仕入BioTest，COGS-Inventoryに計上されている各年度の費用合計を各年度の売上数量で除した割合から算出した額を控除する旨主張しているところ，これらの費用に相当するものが，販売費及び一般管理費に含まれていないことについての合理的な説明はされていない。
以上に照らせば，原告が主張する方法によっては，国内販売価格からの逆算方式による適正な課税価格の計算はできないものというのが相当であり，他にこれを適正に計算するに足りる証拠はない。
(3)以上のとおりであるから，類型Ⅲの輸入貨物については，製造原価からの積算方式によっても国内販売価格からの逆算方式によっても課税価格を計算することはできない。
そうすると，類型Ⅲの輸入貨物については，関税定率法４条の４により関税定率法施行令１条の１１に定める方法により課税価格を計算すべきことになる。そして，証拠（乙ロ４から７までの各枝番１から３まで）及び弁論の全趣旨によれば，類型Ⅲの輸入貨物についての輸入（納税）申告は，同種貨物の取引価格を平成１５年価格改定リストに記載された製品単価３２３３円から平成１６年価格改定合意書に記載されるべき価格を算出して製品単価２５６８円として課税価格を計算してされていることが認められ，これは，同条に定める価格差につき必要な調整を行って課税価格を決定することによりされたものと認められる。なお，前記１(11)ウによれば，平成１６年価格改定合意書に記載された○○の単価は２５６８円であると認められるから，結局原告が申告に当たり計算したその課税価格は適正なものであったということができる。


したがって，類型Ⅲの輸入貨物に係る輸入（納税）申告は，適法にされたものというべきである。
７争点③（被告には，本件各更正処分等について信義則違反が認められるか。）
について
(1)原告は，横浜税関が，原告との協議の結果，原告を買手と，米国の製造業者を売手と明記した包括申告書を受理するという方式で，原告が買手で，上記製造業者が売手であり，同製造業者の請求書を基に課税価格を決定することが認められるとの見解を示したこと，及びこれが行政庁による公式見解の表示に該当することを前提に，原告がこれを信頼して従来の取引関係及び契約関係を変更して本件各ベンダーのベンダーインボイスに基づき輸入（納税）申告をしたのに，上記見解に反してされた本件各更正処分等は，信義則に違反し，違法である旨の主張をする。
(2)しかしながら，信義則の法理の適用により租税法規に適合する課税処分を違法なものとして取り消すことができる場合があるとしても，それは，租税法規の適用における納税者間の平等及び公平という要請を犠牲にしてもなお当該課税処分に係る課税を免れさせて納税者の信頼を保護しなければ正義に反するといえるような特別な事情が存する場合に，初めて同法理の適用の是非を考えるべきものである。そして，上記のような特別な事情が存するかどうかの判断に当たっては，少なくとも，税務官庁が納税者に対し信頼の対象となる公的見解を表示したことにより，納税者がその表示を信頼し，その信頼に基づいて行動したところ，後にその表示に反する課税処分が行われ，そのために納税者が経済的不利益を受けることになったものであるかどうか，また，納税者が税務官庁の当該表示を信頼し，その信頼に基づいて行動したことについて，納税者の責めに帰すべき事由がないかどうかという点の考慮が不可欠である（最高裁昭和６０年（行ツ）第１２５号同６２年１０月３０日第三小法廷判決・裁判集民事第１５２号９３頁参照）。そして，上記のように信義則の適用につき慎重であるべき租税法律主義の特質を考慮すれば，様々な状況の下で行われる税務職員の見解の表示のすべてが信頼の対象となる公的見解の表示となるものでないことはいうまでもなく，納税者はもともと自己の責任と判断の下に行動すべきものであることからすれば，信頼の対象となる公的見解の表示であるというためには，少なくとも，税務官庁の長その他の責任ある立場に在る者の正式の見解の表示であることが必要であるというべきである。
(3)アこれを本件についてみると，前記１(2)から(6)までのとおり，原告は，本件対象製品に含まれる○○及び○○について，取引形態を変更することなく課税価格の決定方法の変更ができないかについて横浜税関に相談したこと，これに対応した横浜税関のＰ１１審査官及びＰ１２調査官は，そのままでは課税価格の決定方法を変更することはできないが，取引形態が異なるのであれば，製造業者の請求書に記載された金額を基に課税価格を計算することもあり得る旨の発言をしたこと，原告は，これを受け，準備すべき覚書の内容や包括申告書の記載事項等を検討した上，更に２度にわたる横浜税関職員との面談を経て，平成１１年包括申告書を提出し，これが受領されたこと，本件輸入貨物１に係る本件申告１は，原告が，平成１１年包括申告書に記載された課税価格の計算方法と同様の計算方法により課税価格を計算して輸入（納税）申告をしたものであることが認められ，さらに，原告においては，あらかじめ税関長の了承を得られることを確認した上で輸入（納税）申告をするのが望ましいとの考えを持っていたことが認められる。
しかし，Ｐ１１審査官及びＰ１２調査官において，○○及び○○について，ベンダーインボイスに記載された価格を基に課税価格を計算して輸入（納税）申告をするようにとの助言をしたものと認めるに足りる証拠はないし，そもそも，横浜税関関税評価部門の特別価格審査官及び上席調査官は，税関長その他の命を受けて輸入貨物の申告書の受理及び審査等を行う者であり（甲イ４５），そのような者による発言が，直ちに横浜税関の税関長その他責任ある立場の者による正式な見解の表示であるということはできないのであって，他に，税関長その他責任ある立場の者が，正式に上記のような申告が適法であるとの見解を表示したと認めるに足りる証拠はない。
また，包括申告書は，評価申告の内容が全く同一の内容となる貨物の輸入が見込まれる場合に，あらかじめその内容を記載した申告書を税関長に提出することにより，輸入の都度評価申告をする必要がなくなるというものであるが，税関長による包括申告書の受領は，当該申告書に必要事項が記載されていることの確認を行ってされたものにすぎず，当該申告書に記載されたとおりの申告内容を是認することを何ら意味するものではないのであって，このことをもって，税関長による公式見解の表示があったということもできない。
なお，原告は，横浜税関職員との３回の面談が関税法７条３項に規定する事前教示を求めたものであり，その判断に反する処分をすることは許されない旨の主張をするが，原告が，横浜税関に対し，書面により事前教示を求める旨を明らかにして照会をしたと認めるに足りる証拠はなく，口頭により事前教示を求める旨を明らかにしたとも認められない上，横浜税関による回答がされたと認めるに足りる証拠もないから，原告は，横浜税関に対し，事実上の相談をもちかけ，横浜税関もこれに対応したにすぎないと解され，原告の上記主張はその前提を欠くというべきである。また，仮に原告が横浜税関に対し事前協議を求めたのだとしても，事前教示の制度は，関税の課税対象の多様性，新規商品についての税表分類の技術的困難性等を考慮し，納税申告の適正や円滑な実施を期するために設けられたものであって，教示をした後にその内容と異なる更正をせざるを得なくなった場合に，その更正を無効にするような法律的効果を有するものと解することはできない。
イまた，原告は，本件輸入貨物１をディストリビューターに販売済みであり，もはや更正処分を受けたことにより増加した関税額をディストリビューターに転嫁することは不可能であるから，原告が不当に経済的不利益を受けることになったと主張するが，そもそも，本件各輸入貨物のディストリビューターに対する販売額が，平成１１年包括申告書の提出より前と比べて関税額等の減少分に相当する金額だけ引き下げられたと認めるに足りる証拠はないし，仮に原告がベンダーインボイスに記載された価格を基に課税価格を計算することが認められると誤信して輸入（納税）申告をし，それに伴い販売価格を引き下げていたとしても，上記信頼に基づいて行った原告の行動は，関税定率法等の法規を正当に適用した場合の税額を下回る額の関税を納付し，当該差額に相当する金額をディストリビューターから回収しなかったにすぎないのであって，そのことによって，原告が経済的不利益を被ったと評価することはできない。
ウしたがって，本件において，原告に本件各更正処分等による課税を免れされてその信頼を保護しなければ正義に反するといえるような特別な事情の存在は認められず，信義則の法理の適用により本件各処分の違法を論ずることはできないというべきである。


８争点⑤（原告には過少申告加算税を課すべきでない「正当な理由」があったか否か。）について
(1)過少申告加算税は，過少申告による納税義務違反の事実があれば，原則として当然にその違反者に対し課されるものであり，これによって当初から適法に申告し納税した納税者との間の客観的不公平の実質的な是正を図るとともに，過少申告による納税義務違反の発生を防止し，適正な申告納税の実現を図り，もって納税の実を挙げようとする行政上の措置である。この趣旨に照らせば，過少申告があっても例外的に過少申告加算税が課されない場合として国税通則法６５条４項が定めた「正当な理由があると認められる」場合とは，真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり，なお納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合をいうものと解するのが相当である（最高裁平成１７年（行ヒ）第９号同１８年４月２０日第一小法廷判決・民集６０巻４号１６１１頁，最高裁平成１６年（ヒ）第８６号，第８７号同１８年４月２５日第三小法廷判決・民集６０巻４号１７２８頁）。
(2)これを本件についてみると，前記１に認定した事実関係によれば，原告は，横浜税関との間で事前に課税価格の計算の方法を変更することについて協議をしていたこと，その中で取引態様を製造業者を売手，原告を買手とすることを検討していたことが横浜税関に伝えられていたこと，その結果，原告が製造業者のインボイスに記載された価格を基に課税価格を計算する旨の平成１１年包括申告書を提出したこと，本件輸入貨物１についての輸入（納税）申告も平成１１年包括申告書と同様の方法による申告であることが認められるものの，横浜税関において，平成１１年包括申告書に記載されたとおりの方法による課税価格の計算が正当である旨を認めるような公式の見解を示したものではないことは前記７に判示したとおりである。また，平成１１年包括申告書に記載された方法と同様の方法による課税価格の計算について記載した平成１２年包括申告書が提出されたのに対し，横浜税関において，「売手，買手の認定について輸入者と見解の相違があるが輸入者の申し出により受理する。なお，輸入の許可後，税関長の調査により，この申告に基づく輸入申告による税額等を更正することがあります。」と記載して，この計算方法が認められない可能性があることを示唆していたこと（前記１(7)），平成１２年から同１４年にかけての横浜税関による事後調査において，横浜税関から輸入取引の売手は製造業者ではなくＰ６社ではないかという疑問を抱いている旨が指摘されていたこと（前記１(8)），平成１５年３月２０日に提出した包括申告書にも平成１２年包括申告書と同様の記載がされたこと（前記１(11)）が認められる。
このような事実関係及び事情の下においては，原告がベンダーインボイスに記載された価格を基に課税価格を計算して本件各申告１をしたことについて，真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり，過少申告加算税の趣旨に照らしてもなお原告に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になるということはできないというのが相当であるから，国税通則法６４条４項にいう「正当な理由」があるとは認められない。
９本件各更正処分等の適法性について
(1)本件各更正処分１，２及び４について
前記２から４までに判断したところによれば，本件貨物１－１，１－２及び１－４については，原告とＰ１社の間に関税定率法４条１項に規定する「輸入取引」があると認められ（争点①），Ｐ１社インボイスに記載された価格に基づき現実支払価格による方法によって課税価格を計算することができるところ（争点②―１），これらの事情に，乙イＢ１から２６２まで及び２７０から５１６まで（いずれも枝番を含む。）並びに弁論の全趣旨を総合し，さらに前記７のとおり本件各更正処分には被告の信義則違反は認められないこと（争点③）を考慮すると，前記２から４まで及び７に判示した以外のところを含め，前記第２の４記載のとおりの被告が本件各更正処分１，２及び４の根拠として主張するところは，いずれも適法であると認められる。
そして，上記の点を踏まえ，関税定率法，消費税法，地方税法等の関係法令により原告が納付すべき関税額，消費税額及び地方消費税額を算出すると，別表１，２及び４の納付すべき関税額欄，納付すべき消費税額欄及び納付すべき貨物割額欄各記載のとおりであるところ，これらは，いずれも本件各更正処分１，２及び４における納付すべき関税額，消費税額及び地方消費税額と同額であるから，本件更正処分１，２及び４はいずれも適法であると認められる。
(2)本件各更正処分３について
前記２及び３で判断したところによれば，本件貨物１－３については，原告とＰ１社の間に関税定率法４条１項に規定する「輸入取引」があると認められるが（争点①），現実支払価格による方法によって課税価格を計算することはできず，同種又は類似の貨物に係る取引価格による方法により課税価格が計算されるべきところ（争点②―２），これらの事情に，乙イＢ２６３から２６９まで（いずれも枝番を含む。）及び弁論の全趣旨を総合し，さらに，前記７のとおり本件各更正処分には被告の信義則違反は認められないこと（争点③）を考慮すると，前記２，３及び７に判示した以外のところを含め，前記第２の４記載のとおりの被告が本件各更正処分３の根拠として主張するところは，いずれも適法であると認められる。そして，上記の点を踏まえ，関税定率法，消費税法，地方税法等の関係法令により原告が納付すべき関税額，消費税額及び地方消費税額を算出すると，別表３の納付すべき関税額欄，納付すべき消費税額欄及び納付すべき貨物割額欄各記載のとおりであるところ，これらは，いずれも本件各更正処分３における納付すべき関税額，消費税額及び地方消費税額と同額であるから，本件更正処分３はいずれも適法であると認められる。
(3)本件各賦課決定処分について


前記(1)及び(2)のとおり，本件各更正処分は適法であり，原告は本件各輸入貨物に係る関税及び内国消費税等について納付すべき税額を過少に申告していたものであり，前記８のとおり，納付すべき税額を過少に申告していたことについて，原告に国税通則法６４条４項に規定する「正当な理由」は認められないから（争点⑤），本件各更正処分に伴って課されるべき過少申告加算税の額は，関税法１２条の２第１項，２項及び５項の規定，国税通則法６５条１項及び２項の規定並びに地方税法７２条の１０６第１項の規定に基づき，関税及び内国消費税等について，本件各更正処分により納付すべきこととなった税額にそれぞれ上記規定に定める税率を乗じて算出されるところ，これによって算出される金額は，本件各賦課決定処分における過少申告加算税の額と同額であるから，本件各賦課決定処分はいずれも適法であると認められる。
10本件各通知処分の適法性について
前記２から６までに判断したところによれば，原告が本件各申告２の違法性として主張するところにはいずれも理由がないと認められるから，本件各更正の請求はいずれも理由がなく，本件各通知処分はいずれも適法であると認められる。
第４結論
よって，原告の請求はいずれも理由がないからこれらを棄却することとし，，訴訟費用の負担につき，行政事件訴訟法７条，民訴法６１条を適用して，主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第３８部
裁判長裁判官    杉    原    則    彦
裁判官    角    谷    昌    毅
裁判官    澤    村    智    子
（別紙）
本件各更正処分等の根拠及び適法性
第１本件各更正処分の根拠
被告が主張する原告の第１事件についての本件各輸入取引に係る関税及び内国消費税等の納付すべき税額は，別表１から４までのとおりであるが，その算出過程を類型別にその代表例について示すと，次のとおりである。なお，別表１から４までの「類型」欄は下記類型を示すものであり，「ＡＣ」とは再輸出があったもので価格改定がないもの，「ＢＣ」とは再輸出があったもので価格改定があるものを示す。
１類型Ａ（別紙１参照）
本類型は，価格改定がない通常の輸入（納税）申告に係るものであり，具体例を挙げると，整理番号４１７及び４１８に係る輸入（納税）申告について，納付すべき税額は以下のとおりである。
(1)製品番号「××」に係る税額等
ア関税の課税価格（別紙１順号⑪）                  １８８万０８３８円上記金額は，下記(ア)の金額に下記(イ)の金額を加算した金額である。(ア)貨物代金（別紙１順号⑨）                    １８７万８７８６円上記金額は，Ｐ１社インボイス（乙イＢ４１７の２）に基づき，製品番号「××」の数量（別紙１順号⑥）に単価（別紙１順号⑧）を乗じた金額である。
(イ)運賃及び保険料                                      ２０５２円上記金額は，Ｐ１社インボイスの運賃及び保険料の額５４３２円（別紙１順号⑩）を，前記(ア)の金額と後記(2)ア(ア)の金額で按分して算出した，上記(ア)に係る部分の金額である。
イ関税額（別紙１順号⑬）                            ２３万５０００円上記金額は，前記アの金額（ただし，関税法１３条の４及び国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）に，関税率（別紙１順号⑫）を乗じた金額である。
ウ消費税の課税標準額（別紙１順号⑮）              ２１１万５０００円上記金額は，消費税法２８条３項に基づき，前記アの金額に前記イの金額を加算した金額（ただし，国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
エ消費税額（別紙１順号⑯）                            ８万４６００円上記金額は，消費税法２９条に基づき，前記ウの金額に税率１００分の４を乗じた金額である。
オ地方消費税の課税標準額（別紙１順号⑱）              ８万４６００円上記金額は，地方税法７２条の７７第３号及び７２条の８２に基づき，前記エの金額と同額である。
カ貨物割額（別紙１順号⑲）                            ２万１１５０円上記金額は，地方税法７２条の８３に基づき，前記オの金額に税率１００分の２５を乗じて算出した金額である。
(2)製品番号「××」に係る税額等
ア関税の課税価格（別紙１順号⑪）                  ３０９万６９３２円上記金額は，後記(ア)の金額に後記(イ)の金額を加算した金額である。(ア)貨物代金（別紙１順号⑨）                    ３０９万３５５２円上記金額は，Ｐ１社インボイス（乙イＢ４１８の２）に基づき，製品番号「××」の数量（別紙１順号⑥）に単価（別紙１順号⑧）を乗じた金額である。
(イ)運賃及び保険料                                      ３３８０円上記金額は，Ｐ１社インボイスの運賃及び保険料の額５４３２円（別紙１順号⑩）を，前記(ア)の金額と前記(1)ア(ア)の金額で按分して算出した，前記(ア)に係る部分の金額である。
イ関税額（別紙１順号⑬）                            ２４万７６８０円上記金額は，前記アの金額（ただし，関税法１３条の４及び国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）に，関税率（別紙１順号⑫）を乗じた金額である。
ウ消費税の課税標準額（別紙１順号⑮）              ３３４万４０００円上記金額は，消費税法２８条３項に基づき，前記アの金額に前記イの金額（ただし，関税法１３条の４及び国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満を切り捨てた後のもの）を加算した金額（ただし，国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
エ消費税額（別紙１順号⑯）                          １３万３７６０円上記金額は，消費税法２９条に基づき，前記ウの金額に税率１００分の４を乗じた金額である。


オ地方消費税の課税標準額（別紙１順号⑱）            １３万３７００円上記金額は，地方税法７２条の７７第３号及び７２条の８２に基づき，前記エの金額（ただし，国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）と同額である。
カ貨物割額（別紙１順号⑲）                            ３万３４２５円上記金額は，地方税法７２条の８３に基づき，前記オの金額に税率１００分の２５を乗じて算出した金額である。
(3)納付すべき税額
ア納付すべき関税額（別紙１順号⑭）                  ４８万２６００円上記金額は，前記(1)イの金額と前記(2)イの金額の合計額（ただし，関税法１３条の４及び国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
イ納付すべき消費税額（別紙１順号⑰）                ２１万８３００円上記金額は，前記(1)エの金額と前記(2)エの金額の合計額（ただし，国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
ウ納付すべき貨物割額（別紙１順号⑳）                  ５万４５００円上記金額は，前記(1)カの金額と前記(2)カの金額の合計額（ただし，国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
２類型Ｂ（別紙２参照）
本類型は，原告とＰ１社との間で交わされた価格改定合意書（乙イＡ１０の１及び２，以下「価格改定合意書」という。）に基づき価格改定が行われた輸入（納税）申告に係るものであり，具体例を挙げると，整理番号３８４及び３８５に係る輸入（納税）申告について，納付すべき税額は以下のとおりである。
(1)製品番号「××」に係る税額等
ア関税の課税価格（別紙２順号⑪）                  ２８５万５４４６円上記金額は，後記(ア)の金額に後記(イ)の金額を加算した金額である。(ア)貨物代金（別紙２順号⑨）                    ２８５万１８７５円上記金額は，Ｐ１社インボイス（乙イＢ第３８４の２）及び価格改定合意書に基づき，当該Ｐ１社インボイス記載の製品番号「××」の数量（別紙２順号⑥）に価格改定合意書に記載の改定後の製品番号「××」の単価（別紙２順号⑧）を乗じた金額である。
(イ)運賃及び保険料                                      ３５７１円上記金額は，Ｐ１社インボイスの運賃及び保険料の額３９１７円（別紙２順号⑩）を，前記(ア)の金額と後記(2)ア(ア)の金額で按分して算出した，前記(ア)に係る部分の金額である。
イ関税額（別紙２順号⑬）                            ４２万８２５０円上記金額は，前記アの金額（ただし，関税法１３条の４及び国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）に，関税率（別紙２順号⑫）を乗じた金額である。
ウ消費税の課税標準額（別紙２順号⑮）              ３２８万３０００円上記金額は，消費税法２８条３項に基づき，前記アの金額に前記イの金額（ただし，関税法１３条の４及び国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満を切り捨てた後のもの）を加算した金額（ただし，国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
エ消費税額（別紙２順号⑯）                          １３万１３２０円上記金額は，消費税法２９条に基づき，前記ウの金額に税率１００分の４を乗じた金額である。
オ地方消費税の課税標準額（別紙２順号⑱）            １３万１３００円上記金額は，地方税法７２条の７７第３号及び７２条の８２に基づき，前記エの金額（ただし，国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）と同額である。
カ貨物割額（別紙２順号⑲）                            ３万２８２５円上記金額は，地方税法７２条の８３に基づき，前記オの金額に税率１００分の２５を乗じて算出した金額である。
(2)製品番号「××」に係る税額等
ア関税の課税価格（別紙２順号⑪）                    ２５万１３３８円上記金額は，後記(ア)の金額に後記(イ)の金額を加算した金額である。(ア)貨物代金（別紙２順号⑨）                       ２５万０９９２円上記金額は，Ｐ１社インボイス（乙イＢ３８５の２）及び価格改定合意書に基づき，当該Ｐ１社インボイス記載の製品番号「××」の数量（別紙２順号⑥）に価格改定合意書に記載の改定後の製品番号「××」の単価（別紙２順号⑧）を乗じた金額である。
(イ)運賃及び保険料                                        ３４６円上記金額は，Ｐ１社インボイスの運賃及び保険料の額３９１７円（別紙２順号⑩）を，前記(ア)の金額と前記(1)ア(ア)の金額で按分して算出した，上記(ア)に係る部分の金額である。
イ関税額（別紙２順号⑬）                              ５万３４６３円上記金額は，前記アの金額（ただし，関税法１３条の４及び国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）に，関税率（別紙２順号⑫）を乗じた金額である。
ウ消費税の課税標準額（別紙２順号⑮）                ３０万４０００円上記金額は，消費税法２８条３項に基づき，前記アの金額に前記イの金額（ただし，関税法１３条の４及び国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満を切り捨てた後のもの）を加算した金額（ただし，国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
エ消費税額（別紙２順号⑯）                            １万２１６０円上記金額は，消費税法２９条に基づき，前記ウの金額に税率１００分の４を乗じた金額である。


オ地方消費税の課税標準額（別紙２順号⑱）              １万２１００円上記金額は，地方税法７２条の７７第３号及び７２条の８２に基づき，前記エの金額（ただし，国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）と同額である。
カ貨物割額（別紙２順号⑲）                                ３０２５円上記金額は，地方税法７２条の８３に基づき，前記オの金額に税率１００分の２５を乗じて算出した金額である。
(3)納付すべき税額
ア納付すべき関税額（別紙２順号⑭）                  ４８万１７００円上記金額は，前記(1)イの金額と前記(2)イの金額の合計額（ただし，関税法第１３条の４及び国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
イ納付すべき消費税額（別紙２順号⑰）                １４万３４００円上記金額は，前記(1)エの金額と前記(2)エの金額の合計額（ただし，国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
ウ納付すべき貨物割額（別紙２順号⑳）                  ３万５８００円上記金額は，前記(1)カの金額と前記(2)カの金額の合計額（ただし，国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
３類型Ｃ（別紙３参照）
本類型は，輸入許可後に，関税定率法２０条に規定する事由による貨物の再輸出が行われた輸入（納税）申告に係るものであり，具体例を挙げると，整理番号２７４に係る輸入（納税）申告について，納付すべき税額は以下のとおりである。
(1)関税の課税価格（別紙３順号⑰）              １億１０００万２９３２円上記金額は，後記カの金額に後記キの金額を加算した金額である。ア製品番号「××」の再輸出前数量に対応する関税の課税価格（別紙３順号⑫）                              ６７９９万３５３８円上記金額は，下記(ア)の金額に(イ)の金額を加算した金額である。(ア)製品番号「××」の再輸出前数量に対応する貨物代金
６７９５万２８０８円
上記金額は，Ｐ１社インボイス（乙イＢ２７４の２）及び価格改定合意書に基づき，当該Ｐ１社インボイス記載の製品番号「××」の数量（別紙３順号⑤）に価格改定合意書に記載の改定後の製品番号「××」の単価（別紙３順号⑧）を乗じた金額である。
(イ)運賃及び保険料                                  ４万０７３０円上記金額は，Ｐ１社インボイスの運賃及び保険料の額６万５９８８円（別紙３順号⑩）を，上記(ア)の金額と下記イ(ア)の金額で按分して算出した，上記(ア)に係る部分の金額である。
イ製品番号「××」の再輸出前数量に対応する関税の課税価格（別紙３順号⑫）                                        ４２１６万４９１４円上記金額は，後記(ア)の金額に後記(イ)の金額を加算した金額である。(ア)製品番号「××」の再輸出前数量に対応する貨物代金
４２１３万９６５６円
上記金額は，Ｐ１社インボイス（乙イＢ２７４の２）及び価格改定合意書に基づき，当該Ｐ１社インボイス記載の製品番号「××」の数量（別紙３順号⑥）に価格改定合意書に記載の改定後の製品番号「××」の単価（別紙３順号⑧）を乗じた金額である。
(イ)運賃及び保険料                                  ２万５２５８円上記金額は，Ｐ１社インボイスの運賃及び保険料の額６万５９８８円（別紙３順号⑩）を，前記(ア)の金額と前記ア(ア)の金額で按分して算出した，上記(ア)に係る部分の金額である。
ウ再輸出前数量に対応する関税の課税価格の合計額
１億１０１５万８４５２円
上記金額は，前記アの金額に前記イの金額を加算した金額である。エ製品番号「××」の再輸出後数量に対応する関税の課税価格（別紙３順号⑬）                              ６７７８万３２９２円上記金額は，製品番号「××」の再輸出後数量（別紙３順号⑥）を輸入（納税）申告時の数量（別紙３順号⑤）で除した金額に，前記アの金額を乗じた金額である。
オ製品番号「××」の再輸出後数量に対応する関税の課税価格（別紙３順号⑬）                              ４２１６万４９１４円上記金額は，製品番号「××」の再輸出後数量（別紙３順号⑥）を輸入（納税）申告時の数量（別紙３順号⑤）で除した金額に，前記イの金額を乗じた金額である。
カ再輸出後数量に対応する関税の課税価格の合計額
１億０９９４万８２０６円
上記金額は，前記エの金額に前記オの金額を加算した金額である。キ再輸出数量に対応する当初関税課税価格（別紙３順号⑯）
５万４７２６円
上記金額は，当初の輸入（納税）申告における関税の課税価格（別紙３順号⑭，乙イＢ第２７４の１）の金額から，前記カの金額を前記ウの金額で除した金額に当初の輸入（納税）申告における関税課税価格を乗じた金額を減算した金額である。
(2)関税額（別紙３順号⑲）                          １６５０万０３００円上記金額は，前記(1)の金額（ただし，関税法１３条の４及び国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）に，関税率（別紙３順号⑱）を乗じた金額である。
(3)消費税の課税標準額（別紙３順号   21）      １億２６５０万３０００円上記金額は，消費税法２８条３項に基づき，前記(1)の金額に前記(2)の金額を加算した金額（ただし，国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
(4)消費税額（別紙３順号   22）                      ５０６万０１２０円上記金額は，消費税法２９条に基づき，前記(3)の金額に税率１００分の４を乗じた金額である。