本件雑誌２の記事３９は，袋とじカラーページ１頁（縦約２８．２ｃｍ，横約１９．５ｃｍ）下部に，ピンク色の服を着用した原告Ｓの写真１枚と水着を着用した原告Ｓの写真１枚の写真合計２枚（併せて縦約１１．３ｃｍ，横約１９．５ｃｍ）を掲載し，２枚の写真の境界付近の直径約３．２ｃｍの円形中に「０６Ｔｈｅ    ｎｉｐｐｌｅＳ」の文字，大きい写真中の左横部分に「今後，お宝必至！巨乳女優のポッチが見えた」（縦約３．２ｃｍ，横約６．９ｃｍ），小さい写真中の右横部分に「●純な顔立ちに不釣合いなオッパイでブレイク必至！話題作に出演しまくりの若手女優の大事なトコがポロリ。要保管ですぞ！！」（縦約１．７ｃｍ，横約２．５ｃｍ）とのコメントを付したものである。上記袋とじカラーページ１頁下部以外には，他の芸能人３名の写真合計３枚が掲載され，原告Ｓの写真と併せて１頁全体を占めている。以上のとおり，原告Ｓの写真に対し，上記コメントが付され，その内容は写真と無関係ではないものの，写真の大きさと比較して，コメント欄の大きさは小さく，写真の内容に即した説明にすぎないのであるから（甲２の６参照），上記コメントには独立した意義が認められない。そうすると，記事３９は，原告Ｓの写真を独立した鑑賞の対象とするものであり，専ら原告Ｓの肖像等の有する顧客吸引力の利用を目的とするものであるから，原告Ｓのパブリシティ権を侵害するものと認められる。
(ウ)記事５２（甲２の１９，甲４４）
本件雑誌２の記事５２は，カラーページ１頁（縦約２８．２ｃｍ，横約２１ｃｍ）左上部に，水着を着用した原告Ｓの写真１枚（縦約９．６ｃｍ，横約７．４ｃｍ）を掲載し，写真欄外に「最強の巨乳は誰だ？ＢＥＳＴ．５０巨乳選手権」との見出しで，同じくいずれも写真欄外に「ＢＥＳＴ．０５Ｓ」の文字（縦約０．４ｃｍ，横約３．２ｃｍ），「●X42の彼女らしいが，三角ビキニから零れ落ちそうな乳房は男ならみんな大好き。ウブな表情とのギャップがたまりません！」（縦約１．４ｃｍ，横約２．１ｃｍ）「某芸人に頻繁に揉まれているボリューム満点メロンパイ！」（縦約２．９ｃｍ，横約３ｃｍ）とのコメントを付したものである。
上記カラーページ１頁下部以外には，他の芸能人１名の写真１枚が掲載され，原告Ｓの写真と併せて１頁全体を占めている。以上のとおり，原告Ｓの写真は，当該頁と比較して小さいものの，他の芸能人１名の写真と併せ又は対比することによって，独立した鑑賞の対象としたことが明らかである。また，原告Ｓの写真に係るコメントは，その内容は写真と無関係ではないものの，筆者の想像等を簡潔に述べるにすぎないのであるから（甲２の１９参照），上記コメントには独立した意義が認められない。
そうすると，記事５２は，原告Ｓの写真を独立した鑑賞の対象とするものであり，専ら原告Ｓの肖像等の有する顧客吸引力の利用を目的とするものであるから，原告Ｓのパブリシティ権を侵害するものと認められる。
(エ)記事６２（甲４の２，甲４６）
本件雑誌４の記事６２は，カラーページ１頁（縦約２８．２ｃｍ，横約２１ｃｍ）下部に，金色の服を着用した原告Ｓの写真１枚（縦約１２．４ｃｍ［最大の大きさ］，横約２１ｃｍ［本件雑誌４の横と同じ大きさ］）を掲載し，写真欄外に「脇汁選手権最強の脇汁は誰だ？ＢＥＳＴ．５０」との見出しで，写真中の上部に「ＢＥＳＴ．２８Ｓ」の文字（縦約０．４ｃｍ，横約３．２ｃｍ），「●ＮＨＫの朝ドラは，主演の彼女の巨乳の揺れに頼るところが大きかったようだが，結局，世の男も朝から巨乳は見たくない。完全に計画倒れ。」（縦約１．７ｃｍ，横約１．９ｃｍ），写真中の左横部分に「巨乳とは決して朝飯を喰いながら見るものではない。」（縦約６．９ｃｍ，横約４．１ｃｍ）とのコメントを付したものである。
上記カラーページ１頁下部以外には，他の芸能人等３名の写真合計４枚が掲載され，原告Ｓの写真と併せて１頁全体を占めている。以上のとおり，原告Ｓの写真に対し，上記コメントが付され，その内容は写真と無関係ではないものの，写真の大きさと比較して，コメント欄の大きさも小さく，写真についての簡潔な記載をするにすぎないものであるから（甲４の２参照），上記コメントには独立した意義が認められない。
そうすると，記事６２は，原告Ｓの写真を独立した鑑賞の対象とするものであり，専ら原告Ｓの肖像等の有する顧客吸引力の利用を目的とするものであるから，原告Ｓのパブリシティ権を侵害するものと認められる。
ト原告Ｔについて
(ア)記事４８（甲２の１５，甲４４）
本件雑誌２の記事４８は，カラーページ１頁（縦約２８．２ｃｍ，横約２１ｃｍ）左下部に，映画出演中の原告Ｔの写真２枚（左右に並べたもの）と原告Ｔの顔写真１枚の写真合計３枚（併せて縦約１０．５ｃｍ，横約１   ２ｃｍ   ［最大   の大き   さ］）   を掲載   し，左   側の写   真中の   下部に「Ｔ」の文字（縦約０．６ｃｍ，横約１．８ｃｍ），「●X43クンのエスコートで，段々と積極的になっていくＴチャンのオクチ。」（縦約０．８ｃｍ，横約３．３ｃｍ），写真の欄外上部に「ＤＥＥＰないキスは濃厚な絡みと共に…」（縦約０．６ｃｍ，横約９．４ｃｍ）とのコメントを付したものである。


上記カラーページ１頁左下部以外には，他の芸能人等３名の写真合計５枚が掲載され，原告Ｔの写真と併せて１頁全体を占めている。以上のとおり，原告Ｔの写真は，当該頁と比較して小さいものの，他の芸能人３名の写真と併せ又は対比することによって，独立した鑑賞の対象としたことが明らかである。また，原告Ｔの写真に係るコメントは，その内容は写真と無関係ではないものの，写真の内容を誇張して述べるにすぎないのであるから（甲２の１５参照），上記コメントには独立した意義が認められない。
そうすると，記事４８は，原告Ｔの写真を独立した鑑賞の対象とするものであり，専ら原告Ｔの肖像等の有する顧客吸引力の利用を目的とするものであるから，原告Ｔのパブリシティ権を侵害するものと認められる。
(イ)記事５９（甲２の２６，甲４４）
本件雑誌２の記事５９は，カラーページ１頁（縦約２８．２ｃｍ，横約２１ｃｍ）右中央～上部に，映画出演中の原告Ｔの写真１枚（縦約５．９ｃｍ，横約９．５ｃｍ）とその上に白色地の服を着用した原告Ｔの写真１枚（縦約４．３ｃｍ，横約３．５ｃｍ）の写真合計２枚を掲載し，下の写真中の右横部に「Ｔ」の文字（縦約２．６ｃｍ，横約０．６ｃｍ），下部に「●リアルすぎるイキ顔を恥ずかしげもなく披露してくれたＴさん。半目になってイクなんて…清楚な顔してイヤらしすぎますぞっ！」（縦約０．８ｃｍ，横約４．９ｃｍ）「奥まで入っているのか…半目になってガチイキ昇天！」（縦約４．６ｃｍ，横約０．７ｃｍ）とのコメントを，写真の全体像の把握を妨げないように分散して付したものである。
上記カラーページ１頁右中央～上部以外には，他の芸能人３名の写真合計６枚が掲載され，原告Ｔの写真と併せて１頁全体を占めている。以上のとおり，原告Ｔの写真は，当該頁と比較して小さいものの，他の芸能人３名の写真と併せ又は対比することによって，独立した鑑賞の対象としたことが明らかである。また，原告Ｔの写真に係るコメントは，その内容は写真と無関係ではないものの，筆者の写真を見た感想を誇張して述べるにすぎないのであるから（甲２の２６参照），上記コメントには独立した意義が認められない。
そうすると，記事５９は，原告Ｔの写真を独立した鑑賞の対象とするものであり，専ら原告Ｔの肖像等の有する顧客吸引力の利用を目的とするものであるから，原告Ｔのパブリシティ権を侵害するものと認められる。
ナ原告Ｕについて
本件雑誌２の記事５３（甲２の２０，甲４４）は，カラーページ１頁（縦約２８．２ｃｍ，横約２１ｃｍ）下部に，水着を着用した原告Ｕの写真１枚（縦約８．３ｃｍ，横約１３．８ｃｍ）を掲載し，頁上部に「最強の巨乳は誰だ？ＢＥＳＴ．５０巨乳選手権」との見出しで，写真中の左上部に「ＢＥＳＴ．１７Ｕ」の文字（縦約０．４ｃｍ，横約３．２ｃｍ），右下部に「●巨乳ブームの火付け役の一人。現在，レスラーに揉まれて吸われまくっているオッパイは，横になっても全く型崩れしていません！」（縦約１．４ｃｍ，横約２．１ｃｍ），左下部に「永遠のおっぱいアスリート人妻の巨乳はやっぱりイイ！」（縦約１．２ｃｍ，横約７．５ｃｍ）とのコメントを，写真の全体像の把握を妨げないように分散して付したものである。
上記カラーページ１頁下部以外には，他の芸能人７名の写真合計７枚が掲載され，原告Ｕの写真と併せて１頁全体を占めている。以上のとおり，原告Ｕの写真は，当該頁と比較して小さいものの，他の芸能人７名の写真と併せ又は対比することによって，独立した鑑賞の対象としたことが明らかである。また，原告Ｕの写真に係るコメントは，その内容は写真と無関係ではないものの，筆者の写真に即した想像，願望等を述べるにすぎないのであるから（甲２の２０），上記コメントには独立した意義が認められない。
そうすると，記事５３は，原告Ｕの写真を独立した鑑賞の対象とするものであり，専ら原告Ｕの肖像等の有する顧客吸引力の利用を目的とするものであるから，原告Ｕのパブリシティ権を侵害するものと認められる。
(3)小括
原告らのパブリシティ権ないし原告Ａ，原告Ｂ及びＩのプライバシー侵害をまとめると，以下のとおりである（記事１～３３は本件雑誌１，記事３４～５９は本件雑誌２，記事６０は本件雑誌３，記事６１～６３は本件雑誌４，記事６４～６６は本件雑誌５に掲載されたものである。）。
ア原告Ａ
記事３～４，８（現在の写真に係る部分），１２，２１，２３～２６，３４，３９，４６，５０，５３及び５７について，パブリシティ権の侵害が認められる。
記事８（小学生～高校生時代の写真に係る部分）及び２２について，プライバシーの侵害が認められる。
イ原告Ｂ
記事１，２，１２，１３～２０（記事１４の学生時代の写真２枚に係る部分を除く。），２８，３２～３４，４７，４９，５１及び５８について，パブリシティ権の侵害が認められる。
記事１４（学生時代の写真２枚に係る部分）について，プライバシーの侵害が認められる。
ウ原告Ｃ
記事４３及び５４について，パブリシティ権の侵害が認められる。
エ原告Ｄ
記事３０について，パブリシティ権の侵害が認められる。
オ原告Ｅ
記事５５について，パブリシティ権の侵害が認められる。
カ原告Ｆ
記事６について，パブリシティ権の侵害が認められる。
キ原告Ｇ
記事１０，２７，２９及び５３について，パブリシティ権の侵害が認められる。
ク原告Ｈ
記事６３について，パブリシティ権の侵害が認められる。
ケ原告Ｉ
記事９（現在の写真及びモデル時代の写真に係る部分），１１及び３１について，パブリシティ権の侵害が認められる。
記事９（小学生時代及び高校生時代の写真に係る部分）について，プライバシーの侵害が認められる。
コ原告Ｊ
記事６６について，パブリシティ権の侵害が認められる。
サ原告Ｋ


記事１，３４～３８及び４１について，パブリシティ権の侵害が認められる。
シ原告Ｌ
記事７，４２及び５１について，パブリシティ権の侵害が認められる。
ス原告Ｍ
記事５，４０及び６０について，パブリシティ権の侵害が認められる。
セ原告Ｎ
記事６４について，パブリシティ権の侵害が認められる。
ソ原告Ｏ
記事６５について，パブリシティ権の侵害が認められる。
タ原告Ｐ
記事５６について，パブリシティ権の侵害が認められる。
チ原告Ｑ
記事３４，４５及び６１について，パブリシティ権の侵害が認められる。
ツ原告Ｒ
記事４４について，パブリシティ権の侵害が認められる。
テ原告Ｓ
記事６，３９，５２及び６２について，パブリシティ権の侵害が認められる。
ト原告Ｔ
記事４８及び５９について，パブリシティ権の侵害が認められる。
ナ原告Ｕ
記事５３について，パブリシティ権の侵害が認められる。２被告らの故意又は過失（被告代表者につき任務懈怠を含む。）の有無（争点２）について
(1)前提事実(6)のとおり，①日本音楽事業者協会は，被告会社，被告発行人及び被告編集人に対し，平成２１年４月２８日付け抗議書をもって，被告会社発行の「エンジョイマックス４月号」（同月１日発行）には，会員に所属するタレント，アーティストの肖像写真が承諾を得ることなく多数掲載されているとして，パブリシティ権を侵害する旨主張して，謝罪と誓約書の提出を要求し，被告会社は，日本音楽事業者協会に対し，同年５月１日付け陳謝状を提出した。②日本音楽事業者協会は，被告会社，被告発行人及び被告編集人に対し，平成２２年４月３０日付け抗議書をもって，被告会社発行の本件雑誌１には，会員に所属するタレント，アーティストの肖像写真が承諾を得ることなく多数掲載されているなどとして，パブリシティ権及びプライバシー権を侵害する旨主張して，謝罪と誓約書の提出を要求し，被告会社は，日本音楽事業者協会に対し，同年５月１０日付け誓約書を，被告発行人及び被告編集人の氏名を連記の上，同日付けで「お願い」と題する文書を提出した。③日本音楽事業者協会は，被告会社，被告発行人及び被告編集人に対し，平成２２年６月１８日付け抗議書をもって，本件雑誌４には，会員に所属するタレント，アーティストの肖像写真が承諾を得ることなく多数掲載されているとして，パブリシティ権を侵害する旨主張して，謝罪と誓約書及び具体的な再発防止策の提出を要求し，被告会社は，日本音楽事業者協会に対し，被告発行人及び被告編集人の氏名を連記の上，同年７月１日付け誓約書を提出した。
また，被告発行人及び被告編集人は，被告会社の雑誌等の編集，発行の方針等を現場で決裁する権限を有していたこと，被告代表者は，本件雑誌の出版販売当時，被告会社の代表取締役であり，代表取締役として被告会社の雑誌等の編集方針を決定する権限があったことについては当事者間に争いがない。
(2)以上に基づいて，被告らの故意又は過失の有無について検討する。ア被告発行人及び被告編集人は，被告会社の雑誌等の編集，発行の方針等を現場で決裁する権限を有していたのであるから，被告会社の発行する雑誌等の決裁に当たり，雑誌等に掲載される芸能人のパブリシティ権，プライバシー等の権利を侵害することがないよう注意する義務があったというべきである。
しかるに，前記１のとおり，本件雑誌はパブリシティ権，プライバシーを侵害するものであり，本件雑誌の出版販売以前にも，日本音楽事業者協会から被告会社発行の雑誌がパブリシティ権を侵害する旨の抗議を受けていたことを併せて考慮すると，被告発行人及び被告編集人は，本件雑誌の発行を決裁するに当たり，少なくとも上記注意義務に違反した過失があるというべきである。
イまた，被告代表者は，本件雑誌の出版販売当時，被告会社の代表取締役であり，代表取締役として被告会社の雑誌等の編集方針を決定する権限があったのであるから，被告会社の代表者として，被告会社の発行する雑誌等の編集方針を決定するに当たり，雑誌等に掲載される芸能人のパブリシティ権，プライバシー等の権利を侵害することがないよう注意する義務があったというべきである。
しかるに，前記１のとおり，本件雑誌はパブリシティ権，プライバシーを侵害するものであり，本件雑誌の出版販売以前にも，日本音楽事業者協会から被告会社発行の雑誌がパブリシティ権を侵害する旨の抗議を受けていたことを併せて考慮すると，被告代表者は，本件雑誌の編集方針を決定するに当たり，少なくとも上記注意義務に違反した過失があるというべきである。
ウこれに対し，被告発行人，被告編集人及び被告代表者は，注意義務を尽くしていた旨主張するが，日本音楽事業者協会は，本件雑誌１及び４の発行に際しても抗議を行っており，それにもかかわらず，本件雑誌３～５でもパブリシティ権を侵害しているのであるから，被告らの主張は容易に採用できない。
(3)以上のとおり，被告発行人，被告編集人及び被告代表者は，被告会社における職務執行について過失が認められ，本件雑誌の出版及び販売は被告会社の業務として行われたものであるから，被告会社についても過失が認められるというべきである。
ところで，被告代表者の任務懈怠については，原告らの被告代表者に対する会社法４２９条１項に基づく損害賠償請求と不法行為に基づく損害賠償請求は選択的併合であると解されるところ，被告代表者の不法行為に基づく損害賠償責任が認められるから特に判断しない。
３損害の有無及び損害額（争点３）について
(1)パブリシティ権に係る損害について
ア使用料相当額の損害について
前記１のとおり，被告会社は，原告らの承諾を得ることなく，その肖像等を独立した鑑賞の対象として使用したのであるから，原告らは，パブリシティ権の使用料相当額の損害を被ったというべきである。他方で，弁論の全趣旨によれば，本件雑誌の販売部数は，本件雑誌１につき１万９４９８部，本件雑誌２につき３万１６４４部，本件雑誌３につき５万４５０７部，本件雑誌４につき３万９２２０部，本件雑誌５につき３万２３６１部であったことが認められ，本件雑誌の販売価格（税込み）は，本件雑誌１につき５００円，本件雑誌２につき４９０円，本件雑誌３につき８３０円，本件雑誌４につき５６０円，本件雑誌５につき５６０円であったことが認められる（前提事実(4)）。
以上のとおり，本件雑誌に係る原告らの肖像等の使用方法，本件雑誌の販売価格，販売部数に加え，写真集における対価の支払状況（甲５２～５５）をも考慮すると，使用料率を２０％（ただし，表紙に使用した場合は３０％）と認めるのが相当である。


以上に従って，原告らそれぞれの使用料相当額の損害を計算すると，別紙使用料相当損害額一覧のとおりである（１頁未満の使用は１頁の使用として計算し，１冊当たり計算金額が１万円未満の場合は１万円を損害として認定した。）。
（１冊当たりの計算金額の計算式）
計算金額＝（販売価格×販売部数×掲載頁数／全体頁数）×使用料率
イパブリシティ価値毀損の損害について
パブリシティ権は，肖像等の顧客吸引力を排他的に利用する権利であるから，その権利の内容として，肖像等の顧客吸引力を毀損するような使用態様を排除することができると解するのが相当である。そして，前記１のとおり，本件記事は，概ね本件写真をグラビア写真のように使用しつつも，コメントを付したものであり，そのコメントのほとんどが読者の性的な関心を喚起する内容となっている上，独立した意義が認められないものである。他方で，原告らは，いずれも女性の芸能人であって，そのキャラクターイメージが重要であることはいうまでもない。そうすると，本件記事中，原告らのパブリシティ権侵害が認められるものについては，そのうちコメントが付されていないもの（原告Ａにつき記事５０，原告Ｂにつき記事３４），コメントに顧客吸引力を毀損する要素がないもの（原告Ｂにつき記事４９）を除いて，原告らのパブリシティ権を毀損するものというべきであるから，原告らにはパブリシティ権の毀損に係る損害が認められる。
もっとも，パブリシティ権は，現時点では，その価値を算定する手法がないから，パブリシティ権の毀損に係る損害額を算定する手法もないのであって，当該額を立証することが極めて困難といわざるを得ない。したがって，原告らのパブリシティ権の毀損に係る損害額については，民事訴訟法２４８条を適用し，毀損されたキャラクターイメージの性質，毀損の態様，使用料相当損害額との関係，掲載頁数等を考慮して，別紙原告認定損害額一覧の「パブリシティ権」の「毀損に係る損害額」記載のとおり認定するのが相当である。
これに対し，被告らは，読者の性的な関心を呼び起こさせる記述が社会生活上受忍限度を超えるとはいえない旨主張する。しかしながら，前記１のとおり，本件記事に係るコメントは独立した意義を有しないものであるにもかかわらず，本件写真と関連付ける形式をもって掲載されていることに照らすと，パブリシティ権の毀損との関係において，社会生活上受忍限度を超えていないと解することはできない。
ウ精神的損害について
パブリシティ権は，人格権に由来する権利の一内容であっても，肖像等それ自体の商業的価値に基づくものであるから，精神的損害を認めることは困難である。
したがって，パブリシティ権に係る精神的損害（慰謝料）は認められない。
(2)プライバシーに係る損害について
原告Ａ，原告Ｂ及び原告Ｉのプライバシーに係る損害（慰謝料）については，その掲載頁数や本件雑誌１及び２の販売部数に加え，原告Ａ，原告Ｂ及び原告Ｉの心情（甲５９～６１）をも考慮すると，原告Ａにつき４０万円，原告Ｂにつき２０万円及び原告Ｉにつき２０万円を認めるのが相当である。
(3)小括
以上のとおり，原告らのパブリシティ権と原告Ａ，原告Ｂ及び原告Ｉのプライバシーに係る損害をまとめると，別紙原告認定損害額一覧の「小計」記載のとおりである。これに被告らが負担すべき弁護士費用相当額を加えると，別紙原告認定損害額一覧の「合計」記載のとおりとなる。
４差止及び廃棄請求の必要性（争点４）について
本件雑誌１は，平成２２年１１月１１日現在，紀伊国屋書店ＢｏｏｋＷｅｂやＪＵＮＫＤＯネットストアＨＯＮにおいて販売されていたことが認められる（前提事実(6)カ）。
しかしながら，本件口頭弁論終結時において，本件雑誌が販売されていたことを認めるに足りる証拠はない。また，被告会社は，本件雑誌について，絶版扱いにした旨や在庫が存在しない旨を主張しており，これに反する証拠もない。そうすると，原告らのパブリシティ権と原告Ａ，原告Ｂ及び原告Ｉのプライバシーに基づく差止及び廃棄請求については，その必要性が認められない。したがって，上記の差止及び廃棄請求は理由がない。
５結論
以上のとおり，原告らの請求は，被告らに対し，不法行為に基づく損害賠償請求として，それぞれ別紙原告認容金額目録の認容金額欄記載の金員及びこれに対する不法行為の後（訴状送達の日の翌日）である平成２３年１月２０日から支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金の連帯支払を求める限度で理由があり，その余は理由がない。
よって，主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第２９部
裁判長裁判官              大須    賀              滋裁判官              小      川      雅      敏裁判官              森      川      さつ    き
（別紙）
当事者目録
東京都目黒区＜以下略＞
原              告        Ａ
東京都目黒区＜以下略＞
原              告        Ｂ
東京都目黒区＜以下略＞
原              告        Ｃ
東京都目黒区＜以下略＞
原              告        Ｄ
東京都目黒区＜以下略＞
原              告        Ｅ
東京都目黒区＜以下略＞
原              告        Ｆ
東京都目黒区＜以下略＞
原              告        Ｇ
東京都港区＜以下略＞
原              告        Ｈ
東京都渋谷区＜以下略＞
原              告        Ｉ
東京都港区＜以下略＞
原              告        Ｊ
東京都新宿区＜以下略＞
原              告        Ｋ
東京都新宿区＜以下略＞
原              告        Ｌ
東京都港区＜以下略＞
原              告        Ｍ
東京都港区＜以下略＞
原              告        Ｎ
東京都新宿区＜以下略＞
原              告        Ｏ
東京都渋谷区＜以下略＞
原              告        Ｐ
東京都品川区＜以下略＞
原              告        Ｑ
東京都品川区＜以下略＞
原              告        Ｒ
東京都渋谷区＜以下略＞
原              告        Ｓ
東京都新宿区＜以下略＞
原              告        Ｔ
東京都港区＜以下略＞
原              告        Ｕ上記21名訴訟代理人弁護士横        山      経      通同                        上      村      哲      史
東京都台東区＜以下略＞
被              告        株式会   社笠倉   出版社
埼玉県さいたま市＜以下略＞
被              告        甲
東京都台東区＜以下略＞
被              告        乙
東京都台東区＜以下略＞


平成２６年（オ）第７７号平成２６年（受）第９３号
退職一時金返還請求事件
平成２７年１２月１４日第一小法廷判決
主          文
１原判決中上告人敗訴部分を破棄する。
２前項の部分につき，被上告人の控訴を棄却する。３控訴費用及び上告費用は被上告人の負担とする。
理          由
上告代理人茅根熙和，同春原誠，同和田健児の上告理由及び上告受理申立て理由
について
１(1)本件は，被上告人が昭和４９年に日本電信電話公社（以下「電電公社」という。）を退職した際に日本電信電話公社共済組合（同６０年４月１日以降の名称は日本電信電話共済組合。以下「旧共済組合」という。）から退職一時金として１４万１３６７円を受給したところ，被上告人が満６０歳となり旧共済組合の組合員であった期間（以下「組合員期間」という。）を計算の基礎とする老齢厚生年金及び退職共済年金の受給権を有するようになったため，旧共済組合の権利義務を承継した上告人が，後記(2)の法令の規定に基づき，被上告人に対し，当該退職一時金として支給を受けた上記の額に利子に相当する額を加えた額に相当する金額６６万０４６０円及びこれに対する遅延損害金の支払を求める事案である。(2)上告人の上記請求は，国家公務員共済組合法（以下「国公共済法」という。）附則１２条の１２（平成２４年法律第６３号による削除前のもの。以下同じ。）の規定による，退職一時金として支給を受けた額に利子に相当する額（以下「利子相当額」という。）を加えた額に相当する金額（以下「退職一時金利子加算額」という。）の返還に関し，その経過措置を定める「厚生年金保険法等の一部を改正する法律」（平成８年法律第８２号。以下「厚年法改正法」という。）附則３０条１項の委任に基づいて定められた，「厚生年金保険法等の一部を改正する法律の施行に伴う国家公務員共済組合法による長期給付等に関する経過措置に関する政令」（平成９年政令第８６号。以下「本件政令」という。）４条１項の規定に基づくものである。
２退職一時金利子加算額の返還に関する法令の定めは，次のとおりである。(1)国公共済法附則１２条の１２第１項は，同項各号所定の退職一時金の給付を受けた者が，退職共済年金の支給を受ける権利を有することとなったときは，退職一時金利子加算額を，退職共済年金を受ける権利を有することとなった日の属する月の翌月から１年以内に，一時に又は分割して，国家公務員共済組合連合会に返還しなければならない旨を規定し，同条４項は，退職一時金利子加算額に係る利子は，当該退職一時金の支給を受けた日の属する月の翌月から退職共済年金を受ける権利を有することとなった日の属する月までの期間に応じ，複利計算の方法によるものとし，その利率は，政令で定める旨を規定する。
(2)厚年法改正法附則３０条１項は，旧共済組合の組合員期間を有する者に係る退職一時金利子加算額の返還については，国公共済法附則１２条の１２の規定にかかわらず，返還額を一時に又は分割して返還する方法であって，その者が受ける上記組合員期間を計算の基礎とする年金たる給付の額を勘案して政令で定めるものにより行うものとする旨を規定する。
これを受けて，本件政令４条１項は，上記の退職一時金の給付を受けた者が，退職特例年金給付（旧共済組合の組合員期間を計算の基礎とする退職共済年金）の受給権を有することとなったときは，退職一時金利子加算額を，退職特例年金給付の受給権を有することとなった日の属する月の翌月から１年（退職特例年金給付の額の２分の１に相当する額が退職一時金利子加算額に満たない者にあっては，１年に財務省令で定める期間を加えた期間）以内に，一時に又は分割して，所定の指定基金等に返還しなければならない旨を規定し，同条２項は，退職一時金利子加算額に係る利子は，当該退職一時金の支給を受けた日の属する月の翌月から退職特例年金給付の受給権を有することとなった日の属する月までの期間に応じ，当該退職一時金の支給を受けた日の属する月の翌月から平成１３年３月までの期間については年５．５％，同年４月から同１７年３月までの期間については年４％の利率で複利計算の方法によるものとする旨を規定する。
３原審の適法に確定した事実関係等の概要は，次のとおりである。(1)上告人は，平成１９年７月１日，確定給付企業年金法（平成２５年法律第６３号による改正前のもの）１１２条１項及び４項の規定により，エヌ・ティ・ティ厚生年金基金が厚生労働大臣の移行認可を受けることにより成立し，同厚生年金基金の権利義務を承継した企業年金基金である。なお，エヌ・ティ・ティ厚生年金基金は，平成９年４月１日に厚年法改正法附則４８条１項により旧共済組合の権利義務を承継した，本件政令４条１項所定の指定基金である。(2)被上告人は，昭和３８年４月１日に電電公社に入社し，同時に旧共済組合の組合員となったが，同４９年１月５日に同公社を退職した。そして，被上告人は，同年２月２７日頃，旧共済組合から，公共企業体職員等共済組合法（昭和３１年法律第１３４号，昭和５８年法律第８２号により廃止。以下「公企体共済法」という。）に基づく退職一時金として１４万１３６７円を受給した。(3)被上告人は，平成１５年７月，社会保険庁（同２２年１月以降は日本年金機構）から支給される老齢厚生年金及びエヌ・ティ・ティ厚生年金基金（同１９年７月以降は上告人）から支給される退職共済年金の各受給権を取得した。なお，当該退職共済年金は，本件政令４条１項所定の退職特例年金給付に該当するものである。
４原審は，要旨次のとおり判断して，上告人の請求のうち退職一時金利子加算額の利子相当額に係る部分を棄却した。


国公共済法附則１２条の１２は，過去の退職一時金の支給を事後的に無効としてその返還を求めるものであり，不当利得返還に係る民法の規定の特別規定たる性質を有するところ，同法４０４条が定める法定利率を変更するには，法律の直接の定めによることが必要であり，仮に政令への委任がやむを得ないものであるとしても，利率の決定に際して考慮すべき要素やその上限等について明確な基準となるものを示した上で委任する必要があったというべきである。しかし，国公共済法附則１２条の１２第４項は，そのような限定もせずにその利率の定めを包括的に政令に委任したものであって無効であり，同条の経過措置を定める厚年法改正法附則３０条１項の委任に基づく本件政令４条２項も無効である。本件政令４条２項は，退職一時金の支給を受けた日の属する月の翌月から平成１３年３月までの期間につき，複利計算を前提としてその利率を年５．５％と定めているが，これは民法４０４条が定める法定利率を法律の明文によらずに国民の不利益に変更するものであり，被上告人につき同項の定める利率を単利計算に引き直した場合には年十数％もの不合理な利率となることなどからしても，その効力を認めることはできない。
５しかしながら，原審の上記判断は是認することができない。その理由は次のとおりである。
(1)公企体共済法に基づく退職一時金制度の変遷等ア昭和３１年に公企体共済法が制定された当初は，公共企業体（電電公社，日本国有鉄道及び日本専売公社。以下，それぞれ民営化された後の法人を含め「旧三公社」ということがある。）の共済組合の組合員が退職した場合，組合員期間が１年以上２０年未満のときは，退職年金は支給されず，組合員期間に応じて算定される退職一時金を支給するものとされていた。
イその後，通算年金通則法（昭和３６年法律第１８１号，昭和６０年法律第３４号により廃止）の制定により，昭和３６年４月以降，組合員期間が１年以上２０年未満であっても原則として通算退職年金が支給されることとなったことから，一定の場合を除き，退職一時金については通算退職年金の原資相当額を控除して支給されることとなった。なお，被上告人も，この制度の下で，上記のとおり退職一時金の支給を受けたものである。
ウ昭和５４年法律第７６号による公企体共済法の改正により，公共企業体の職員に対する退職一時金制度が廃止され，これに代わる制度として，脱退一時金制度が設けられた。
この脱退一時金とは，組合員期間が１年以上２０年未満の者が，退職した後に６０歳に達した場合又は６０歳に達した後に退職した場合において，退職年金等を受ける権利を有しないときに，その者の請求により支給されるものであり，その金額は，前者の場合につき，俸給日額に組合員期間に応じて定められた日数を乗じて得た金額に，退職した日の属する月の翌月から６０歳に達した日の属する月の前月までの期間に応ずる「利子に相当する金額」を合算したものとされ，その利子は，「複利計算の方法によるものとし，その利率は，政令で定める。」とされ，上記利率は，政令により年５．５％と定められていた。
エ公企体共済法は，昭和５８年法律第８２号により廃止され，昭和５９年４月以降，公共企業体の職員に係る共済組合制度は，国公共済法に基づく国家公務員に係る共済組合制度に統合された。
オ昭和６０年法律第１０５号により，通算退職年金制度に代わり基礎年金制度が導入されるなど国家公務員等の公的年金制度が抜本的に改正され，過去に公共企業体の共済組合の組合員であってその組合員期間が２０年に満たなかった者も，その組合員期間を計算の基礎とする退職共済年金等を受給することができることとなった。そのため，過去に前記イのとおり退職一時金の支給を受けた者が退職共済年金等の受給権を有するに至った場合，当該退職一時金の計算の基礎とされた組合員期間につき重複支給が生ずることとなった。
そして，従来は，退職一時金の計算の基礎とされた組合員期間につき重複支給が生じた場合，年金額から当該期間に応じて算定される金額を控除する方法で調整をするものとされていたが，この調整方法によると，過去に支給された退職一時金の額に比べて年金額から控除される金額が相対的に多額となる場合が多かったことから，上記の調整方法を改め，支給を受けた退職一時金の額に「利子に相当する額」を加えた額に相当する金額（退職一時金利子加算額）を，退職共済年金等の受給権を有することになった日の属する月の翌月から１年以内に，一時に又は分割して返還する方法によることとされた（国公共済法附則１２条の１２の新設）。そして，上記の利子については，退職一時金の支給を受けた日の属する月の翌月から退職共済年金等の受給権を有することとなった日の属する月までの期間に応じ，「複利計算の方法によるものとし，その利率は，政令で定める。」とされ（同条４項），上記利率は，政令により年５．５％とされた。
カその後，厚年法改正法が制定され，平成９年４月以降，旧三公社の共済組合制度が厚生年金保険法に基づく厚生年金制度に統合された。その際，厚年法改正法附則３０条において，旧共済組合等の組合員期間を有する者に係る国公共済法附則１２条の１２の規定による退職一時金利子加算額の返還については，その者が受ける上記組合員期間を計算の基礎とする年金たる給付の額を勘案して政令で定めるものにより行うこととされ，この委任を受けて本件政令４条が定められた。(2)国公共済法附則１２条の１２第４項及び厚年法改正法附則３０条１項の合
憲性について


ア国公共済法附則１２条の１２が定める退職一時金利子加算額の返還制度は，上記(1)オのとおり，過去に共済組合から退職一時金の支給を受けた者が，その後当該共済組合の組合員期間を計算の基礎とする退職共済年金等の受給権を有することとなった場合に，年金額からの控除という従来の調整方法では退職一時金の額に比べて年金額から控除される金額が多額となる場合が多かったことから，これに代わるものとして，同一の組合員期間に対する退職一時金と退職共済年金等との重複支給を避けるための調整措置として定められたものである。そして，上記返還制度が設けられた当時の国公共済法９９条１項２号は，長期給付に要する費用については，その費用の予想額と長期給付に係る組合員の掛金及び国等の負担金の額並びにその予定運用収入の額の合計額とが，将来にわたって財政の均衡を保つことができるようにする旨を定めていたものであり，このことに照らすと，同法に基づく退職共済年金等の長期給付は，上記の掛金等の額にその予定運用収入の額を加えたものを原資として支払われることが予定されていたものといえる。また，国公共済法は，昭和５４年法律第７６号により廃止された退職一時金制度に代わるものとして脱退一時金制度を設けていたところ（前記(1)ウ，エ参照），この脱退一時金の金額は，組合員期間が１年以上２０年未満の者が退職した後に６０歳に達した場合については，俸給日額に組合員期間に応じて定められた日数を乗じて得た金額に，所定の期間に応ずる「利子に相当する金額」を合算したものとされ（昭和６０年法律第１０５号による改正前の国公共済法８０条２項），その利子は，同改正後の国公共済法附則１２条の１２第４項と同じく，「複利計算の方法によるものとし，その利率は，政令で定める。」ものとされ（上記改正前の国公共済法８０条３項），当該利率は，政令により，当時の予定運用収入に係る利率と同じ年５．５％と定められていたものである。
以上に鑑みると，国公共済法附則１２条の１２は，同一の組合員期間に対する退職一時金と退職共済年金等との重複支給を避けるための調整措置として，従来の年金額からの控除という方法を改め，財政の均衡を保つ見地から，脱退一時金の金額の算定方法に準じ，退職一時金にその予定運用収入に相当する額を付加して返還させる方法を採用したものと解される。このような同条の趣旨等に照らすと，同条４項は，退職一時金に付加して返還すべき利子の利率について，予定運用収入に係る利率との均衡を考慮して定められる利率とする趣旨でこれを政令に委任したものと理解することができる。
そして，国公共済法附則１２条の１２の経過措置を定める厚年法改正法附則３０条１項についても，これと同様の趣旨で退職一時金利子加算額の返還方法についての定めを政令に委任したものと理解することができる。したがって，国公共済法附則１２条の１２第４項及び厚年法改正法附則３０条１項は，退職一時金に付加して返還すべき利子の利率の定めを白地で包括的に政令に委任するものということはできず，憲法４１条及び７３条６号に違反するものではないと解するのが相当である。このように解すべきことは，当裁判所大法廷判決（最高裁昭和２７年（あ）第４５３３号同３３年７月９日大法廷判決・刑集１２巻１１号２４０７頁，最高裁昭和４４年（あ）第１５０１号同４９年１１月６日大法廷判決・刑集２８巻９号３９３頁等）の趣旨に徴して明らかというべきである。イ原審は，前記４のとおり，国公共済法附則１２条の１２は，過去の退職一時金の支給を事後的に無効としてその返還を求めるものであり，不当利得返還に係る民法の規定の特別規定たる性質を有すると解した上で，同条４項はその利率の定めを包括的に政令に委任したものであって無効であるなどと判示する。しかし，上記のとおり，同条は，同一の組合員期間に対する退職一時金と退職共済年金等との重複支給を避けるための調整措置を定めた規定であって，過去の退職一時金の支給を事後的に無効としその返還を求めるものではないというべきである。また，同条の趣旨等に照らせば，同項の委任の趣旨は上記のとおり理解することができ，同項の規定が利率の定めを包括的に政令に委任したものともいえない。前記４の原審の判断は，憲法４１条及び７３条６号並びに国公共済法附則１２条の１２の解釈を誤ったものといわざるを得ない。
(3)本件政令４条２項の適法性について
上記(2)のとおり，国公共済法附則１２条の１２第４項は，退職一時金に付加して返還すべき利子の利率について，これを予定運用収入に係る利率との均衡を考慮して定められる利率とする趣旨で政令に委任したものと理解することができ，また，厚年法改正法附則３０条１項についても，これと同様の趣旨で退職一時金利子加算額の返還方法についての定めを政令に委任したものと理解することができる。そして，本件政令４条２項が定める利率は，国公共済法附則１２条の１２第４項の委任に基づく国家公務員共済組合法施行令附則７条の３第１項の定める利率と同じく，年金財源の予定運用収入に係る利率に連動して定められてきたものであり（平成１１年政令第２４９号による改正前の国家公務員共済組合法施行令１２条３項参照），国公共済法附則１２条の１２の経過措置を定める厚年法改正法附則３０条１項の委任の趣旨に沿うものというべきである。また，これまで説示したところによれば，上記の利率がおよそ不合理で無効であるとはいえない。６以上のとおり，本件政令４条２項の利率の定めが無効であるとした原審の判断には，憲法解釈の誤り及び結論に影響を及ぼすことが明らかな法令解釈の誤りがある。論旨は理由があり，原判決中上告人敗訴部分は破棄を免れない。そして，以上説示したところによれば，上告人の請求には理由があるから，これを認容した第１審判決は正当であり，上記部分につき被上告人の控訴を棄却すべきである。よって，裁判官全員一致の意見で，主文のとおり判決する。(裁判長   裁判官     山浦善   樹   裁判官     櫻井龍   子   裁判官     池上政   幸   裁判官
大谷直人裁判官    小池裕)


平成２７年４月１３日判決言渡
平成２６年（ネ）第１０１３２号損害賠償請求控訴事件平成２７年（ネ）第１０００４号損害賠償請求附帯控訴事件（原審・大阪地方裁判所平成２４年（ワ）第３０６１号）
口頭弁論終結日平成２７年３月９日
判                  決
控訴人兼附帯被控訴人   株式会社トータルライフプランニング（以下「控訴人」という。）
訴訟代理人弁護士     長    澤              格同                      石    原    大      幹同                 山    田    敏      之訴訟復代理人弁護士    佐    藤    功      治
被控訴人       医療法   人敬晴   会
（以下「被控訴人敬晴会」という。）
被控訴人兼附帯控訴人   株式会   社Ｏ．   Ｔ．Ａ   ．（以下「被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．」という。）
訴訟代理人弁護士       遠      藤     直      哉同                      村      谷      晃      司同                      佐    藤    公      亮同                      川    村              覚同                      田    島    紘一    郎同                      秦    野    晃      一同                      渡    邉    潤      也同                      吉    原    慎      一同                      田    村    祥      一訴訟復代理人弁護士    石    田    卓      遠
主                  文
１控訴人の控訴に基づき，原判決を次のとおり変更する。(1)被控訴人らは，控訴人に対し，各自３６７５万円及びこれに対する平成２０年４月２８日から支払済みまで年５パーセントの割合による金員を支払え。(2)控訴人のその余の請求をいずれも棄却する。２被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａの附帯控訴を棄却する。
３訴訟費用は，控訴人と被控訴人敬晴会との間では，第１，２審を通じ，これを１０分し，その３を控訴人の負担とし，その余を被控訴人敬晴会の負担とし，控訴人と被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．との間では，第１，２審を通じ，これを５分し，その１を控訴人の負担とし，その余を被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．の負担とする。４この判決は，１(1)に限り，仮に執行することができる。
事実    及び    理由
第１控訴及び附帯控訴の趣旨
１控訴の趣旨
(1)原判決中，控訴人敗訴部分を取り消す。
(2)被控訴人らは，控訴人に対し，各自２６２５万円及びこれに対する平成２０年４月２８日から支払済みまで年５パーセントの割合による金員を支払え。
２附帯控訴の趣旨
(1)原判決中，被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．敗訴部分を取り消す。(2)上記取消部分につき，控訴人の被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．に対する請求を棄却する。
第２事案の概要
１本件は，控訴人が，被控訴人らとの間において，韓国における皮膚再生医療技術の独占的実施に関する業務委託等基本契約を締結したところ，同契約に掲げられた医療技術につき，韓国で特許取得の手続がされておらず，また，被控訴人敬晴会はその独占的実施を許諾する権限を有しなかったにもかかわらず，被控訴人らが韓国においてその独占的実施が可能であるかのように控訴人を欺罔して上記契約を締結させ，対価の一部５２５０万円を支払わせたことが不法行為に当たるとし，また，上記契約締結後も，被控訴人らが同技術について韓国での特許権取得のために必要な手続を行わなかったこと等が，上記契約上被控訴人らの負う義務の不履行に当たるとして，被控訴人らに対し，選択的に，不法行為又は債務不履行に基づき，５２５０万円の損害賠償及びこれに対する上記金員を支払った日である平成２０年４月２８日から支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金の連帯支払を求めた事案である。原審が，不法行為に基づく損害賠償として，被控訴人らに対し，２６２５万円及びこれに対する遅延損害金の連帯支払を命じ，その余の請求をいずれも棄却したことから，控訴人及び被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．が，それぞれ敗訴部分を不服として控訴した。
２前提事実，争点及び争点に関する当事者の主張は，次のとおり原判決を補正するほか，原判決「事実及び理由」の第２の１及び３並びに第３記載のとおりであるから，これを引用する。
(1)原判決３頁５行目の「特許協力条約」の次に「（「千九百七十年六月十九日にワシントンで作成された特許協力条約」をいう。以下，同じ。）」を加える。
(2)原判決７頁１０行目末尾に，改行の上，次のとおり加える。
「「第１２条（契約の解除）
１甲及び丙と乙は各号の一つに該当した場合，相手方は何らの通知・催告を要せず，直ちに本基本契約または個別契約の全部または一部を解除できるものとする。
(1)本基本契約または個別契約に基づく債務を履行せず，その他本基本契約または個別契約に違反し，相手方が相当の期間を定めて催告したにもかかわらず，なお債務不履行その他の違反が是正されないとき。・・・」」
(3)原判決７頁１３行目末尾に，改行の上，次のとおり加える。
「(5)控訴人による甲１契約の解除の意思表示
控訴人は，被控訴人らに対し，平成２４年１１月８日の原審第３回弁論準備手続期日において，甲１契約第１２条１(1)に基づき，甲１契約を解除する旨の意思表示をした。」
(4)原判決８頁１５行目の「原告に対し，」を「原告を欺罔し，」と改める。(5)原判決９頁６行目冒頭に「(1)」を加え，同頁１４行目末尾に，改行の上，次のとおり加える。
「(2)甲１契約上，同契約における実施許諾の対象は，甲２発明のみに限定されておらず，他の技術やノウハウを含むものである。そして，控訴人もそのことを認識し，上記ノウハウ等を期待して契約を締結したものである。
そして，被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．は，控訴人に対し，甲２発明について韓国における出願期限を徒過していることを説明していた。また，甲１契約の許諾の対象の範囲に含まれる，甲２発明の進化系であって，甲２発明の皮膚組織改善材を含む特願２００６-３５４２５９号に係る発明（なお，同発明は，皮膚組織改善材を包含するから，同発明の存在だけで権利としては十分である。）は韓国において出願手続がとられており，控訴人もそのことを認識していた。
控訴人が，本件訴訟提起前に，甲２発明の韓国内における特許出願手続を問題視していなかったのは，控訴人にとって，甲２発明が韓国で特許登録され得るかどうかは問題ではなく，被控訴人らに登録をなすべき義務があるとも考えていなかったからである。
また，そもそも，名古屋大学は，特許権等に無効原因がないことを保証していない。


以上のとおり，控訴人は甲１契約の内容を十分認識しており，これは，被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．が十分に説明をした結果である。したがって，被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．には何らの過失もない。」(6)原判決１２頁６行目末尾に，改行の上，次のとおり加える。
「(4)被控訴人敬晴会の再実施許諾権について
被控訴人敬晴会は，以下のとおり，甲１契約締結当時，本件皮膚再生医療技術について再実施許諾権を有していた。
すなわち，名古屋大学，ＴＥＳ及び株式会社乳歯幹細胞バンク（以下「ｔｃｂ」という。）は，平成２０年４月８日付け「権利譲渡契約書」（丙１５の１）及び同年５月１日付け「覚書」（丙１５の２）を締結し，ＴＥＳの代わりにｔｃｂが名古屋大学からその有する特許権等の再実施許諾権を独占的に行使できることとなった（これは，同年６月３０日付けのｔｃｂと名古屋大学との間の「特許発明およびノウハウ実施許諾契約書」(甲１９中の2)－②）において，諸条件が正式に書面化されている。）。
また，ｔｃｂは，株式会社セルトラスト（以下「セルトラスト」という。）に対し，これらに先立つ同年３月７日，ｔｃｂが有する特許権等の再実施許諾権を付与した(甲１９中の3)－①）。この際には，ＴＥＳ，ｔｃｂ及び名古屋大学の間で，上記の当事者の交代について内々に合意されていた。そして，セルトラストは，被控訴人敬晴会に対し，同年４月２４日，セルトラストが有する特許権等の再実施許諾権を付与した(甲１９中の3)－②）。この特許権等には甲２発明が含まれていた。」(7)原判決１５頁２行目冒頭から３行目末尾までを次のとおり改める。「控訴人は，知的財産権に関する専門的知識を有していない。また，甲１契約上，被控訴人らが控訴人に対し本件皮膚再生医療技術に係る独占的実施を許諾すべき義務を負っていたのだから，その基となる権利の存否につき事前に確認する義務を負うのは控訴人ではなく，被控訴人らである。
しかも，被控訴人敬晴会には欺罔の故意又は重過失，被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．には欺罔の故意があった。
したがって，控訴人の過失割合は零か極めて軽微である。」
第３当裁判所の判断
当裁判所は，原判決と異なり，控訴人の請求は主文１(1)の限度で理由があるが，その余は理由がないものと判断する。その理由は，以下のとおりである。
１事実の経過
次のとおり，原判決を補正するほかは，原判決「事実及び理由」第４の１（原判決１５頁５行目から２２頁５行目まで。）に記載のとおりであるから，これを引用する。
(1)原判決１７頁５行目の「ノウハウをいう」の次に「（１条３項）」を加え，同頁１２行目の「契約持」を「契約時」と改める。
(2)原判決１８頁３行目の「被告敬晴会との間で，」の次に「名古屋大学が書面により承諾すること，被控訴人敬晴会が譲渡の対価を全て支払うこと等を条件として，」を，同頁４行目の「ＴＥＳが」の次に「サブライセンシーと」を，それぞれ加え，同頁７行目の「その結果」から８行目末尾までを削る。(3)原判決１８頁１４行目冒頭から１５行目の「譲渡されたことに伴い，」までを削る。
(4)原判決１９頁１８行目の「計画し，」の次に「平成２０年２月頃，」を，同頁２３行目の「株式会社乳歯幹細胞バンク」の次に「（ｔｃｂ）」を，それぞれ加える。
(5)原判決２０頁１行目の「被告敬晴会がＴＥＳの地位を承継し，」を「前記(3)アのとおり，平成２０年４月１０日，被控訴人敬晴会がＴＥＳの地位を承継する内容の契約（乙２）を締結し，」と改める。
(6)原判決２０頁５，６行目の「交渉を進めていたところ，」を「交渉を進め，平成２０年４月１１日には，名古屋大学のＡ教授が，Ｂに対し，この技術が韓国内では全く行われていない技術であることなどについて説明をする（丙８の１・２）などしていたところ，」と改める。
(7)原判決２１頁４行目冒頭から２２頁２行目末尾までを次のとおり改める。
「エＢとの交渉経過
控訴人は，平成２０年４月２４日に甲１契約を締結した後，Ｂと交渉を進めていたが，その過程において，一貫して，先方から，名古屋大学の保有する特許権に係る発明やノウハウについての独占的な再実施許諾を確実に受けることのできる保証を求められた（甲１１）。
オその後の被控訴人敬晴会の対応
控訴人は，甲１契約締結後，繰り返し，被控訴人敬晴会に対し，名古屋大学作成の保証書など，何らかの保証を求めた。しかし，被控訴人敬晴会からは，名古屋大学の保証書の交付等について，明確な回答を得ることができないまま推移した（甲２７の１～６５，２８の１～２３，控訴人代表者８，９頁，１３ないし１５頁）。
カＡ教授との面会
控訴人は，被控訴人敬晴会との間で，上記エの求めに応じるため，上記オのやり取りをしていたが，名古屋大学からの再実施許諾に関する正式な書面が送られて来ないため，不安になり，平成２０年８月以降ころ，名古屋大学のＡ教授を訪ね，同教授から口頭で「大丈夫だ」とのコメントをもらった。しかし，それ以上，名古屋大学からの許諾を確認できたわけではなかった（控訴人代表者本人３３頁，被控訴人敬晴会代表者１５頁）。
キその後の被控訴人Ｏ.Ｔ.Ａ.の対応
そのような中で，被控訴人Ｏ.Ｔ.Ａ.は，平成２１年２月から３月にかけて，甲１契約を合意解約することを前提として，被控訴人敬晴会に対し，５２５０万円の処理を提案し，一方，控訴人に対し，同年４月２７日，残金の支払を免除する内容の善後策を提示した（甲１６～１８）。被控訴人Ｏ.Ｔ.Ａ.の提案する上記の内容では，甲１契約の合意解約に至らなかったが，控訴人は，同年４月に支払うべき１０５０万円の支払を留保した。
被控訴人Ｏ.Ｔ.Ａ.は，同年５月ころ，控訴人の求めに応じ，一連の経過を説明するため，契約書の写しなどを整理したファイル（青色ファイル：甲１９）を交付した。」
２争点１（不法行為の成否／韓国内における独占的実施の許諾についての欺罔の有無）について


(1)韓国における独占的実施権の帰趨
補正後の原判決「事実及び理由」第４の１記載の事実の経過（以下，単に「事実経過」という。）(1)のとおり，甲１契約に掲げられた甲２発明については，国際特許出願（ＰＣＴ／ＪＰ２００６／３１２８７１）がされたものの，所定の期間内に韓国における国内移行手続がとられておらず，したがって，甲１契約締結の時点において，甲２発明を韓国内で独占的に実施することはできないものとなっていたことが認められる。
控訴人は，不法行為として，甲１契約の締結に当たり，被控訴人らには，甲２発明について韓国において特許取得手続が行われていないことなどの情報を提供すべき義務があるのにこれを怠ったと主張する（争点１の【控訴人の主張】）ので，以下，この点について検討する。
(2)不法行為の成否
ア被控訴人らの情報提供義務について
(ア)事実経過(3)のとおり，甲１契約は，被控訴人敬晴会が控訴人に対し，本件皮膚再生医療技術を韓国で独占的に展開するために必要なノウハウ及び情報等を提供するとともに，必要な知的財産権の実施を許諾（再実施許諾）することを内容とするものとされているから（第１条），実施許諾されるべき知的財産権は，上記再生医療を韓国で独占的に実施するために必要なものを指すと解される。
そして，第１条を受けた第２条において甲２発明が挙げられているのであるから，甲１契約において，甲２発明が上記の実施許諾されるべき必要な知的財産に含まれるものであることは明らかである。さらに，甲２発明は，甲１契約において具体的に挙げられた唯一の発明である上，本件皮膚再生医療技術に用いられる皮膚組織改善材等に係るものであって（事実経過(2)参照），その内容（乙８参照）に照らしても，本件皮膚再生医療技術の実施に当たっては当然必要となるものと認められる。そうすると，甲１契約の趣旨及び甲２発明の内容に照らし，韓国において，本件ノウハウのみならず，甲２発明に係る技術を独占的に実施することができることは，甲１契約の当然の前提であると解される。(イ)そして，上記の甲２発明に係る技術の独占的な実施は，韓国において特許権を取得することにより可能となること，甲１契約の契約書には，甲２発明について，出願番号が記載されているのみであるが，第２条において，「本基本契約において，「本件特許権等」とは，下記の特許権及び甲（判決注・被控訴人敬晴会）が今後所有権ないし実施権を取得する皮膚再生医療に関する特許権のすべてを指す。」とされた上で，甲２発明の出願番号が挙げられており，特許登録がされ得るものとして理解し得る記載となっていること，甲２発明が韓国において特許権となり得ないことが明らかなのであれば，同発明について甲１契約により実施の許諾を得る必要性もないことなどからすると，甲１契約においては，少なくとも，甲２発明について韓国において特許取得のための手続がとられ，特許登録がされる可能性のあるものであり，特許登録がされた場合には，その独占的実施許諾を受けられることを前提としているものと認めることができる。
そうすると，出願番号のみで表示された甲２発明が，韓国において特許登録され得るものかどうかに係る情報（例えば，韓国における審査の進捗状況など。）は，甲１契約の独占的実施の対象となる権利に関するものであり，契約の重要な部分に当たるものであって，控訴人が甲１契約を締結するか否かを判断するに当たって必要とする情報であったものということができる。
(ウ)一方，被控訴人敬晴会は，甲１契約上，本件皮膚再生医療技術に関し，甲２発明を含む名古屋大学が有する特許権に係る発明について，控訴人に対し，再実施許諾をするという立場にある。そうすると，甲２発明が韓国において特許登録され得るものであるかどうかは，甲１契約の対象となる独占的実施権に関する重要な情報なのであるから，再実施許諾の義務を負う者としては，契約の相手方である控訴人に対し，これに関する情報を調査，提供する義務を負うものというべきである。また，被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．は，甲２発明の実施許諾の主体ではないものの，甲１契約におけるコーディネーターとして，名古屋大学との関係も含めて関係者の調整をはかっていたものであって，甲１契約上も，第３条に掲げる事業支援を行うこととされ，これに対する対価を得る（第６条）こととなる以上，少なくとも，甲１契約の独占的実施権の対象である甲２発明が韓国において特許登録され得るものであるかどうかの点に関し，有している情報を提供する義務を負うものと解すべきである。そして，甲１契約における被控訴人ら相互の関係に鑑みると，被控訴人らは，控訴人に対し，共同して上記義務を負うものというべきである。被控訴人らは，それぞれ上記義務を否定する主張をするが，それらの主張が採用できないことは，後記(3)及び(4)に説示するとおりである。(エ)ところで，甲１契約の内容に加え，控訴人代表者の供述（控訴人代表者８，３６ないし３８頁）によれば，甲２発明に関する控訴人の認識も前記(ア)及び(イ)のようなものであったと認めることができる。そして，控訴人は，被控訴人らから甲２発明の韓国における特許取得の手続に関する情報が提供されなかった結果，名古屋大学は，その開発した甲２発明などの皮膚再生医療技術について，韓国内においても独占的な権利を有し，あるいは，そのための手続をとり得る立場にあり，被控訴人敬晴会が，その再実施許諾権を有し，控訴人に対し，再実施許諾をするものと認識し，甲１契約を締結したものと認められる。そうすると，事実経過(4)のとおりの甲１契約締結の経緯，甲１契約における上記(ア)及び(イ)の説示のとおりの甲２発明の位置付けに加え，控訴人代表者の供述（控訴人代表者８，３６ないし３８頁）によれば，控訴人は，上記情報の提供を受けていれば，甲１契約を締結しなかったものと認めることができる。
イ欺罔の有無について
控訴人は，被控訴人らが，控訴人を欺罔して，前記ア(イ)の情報を告げずに，甲１契約を締結させた旨主張する（争点１の【控訴人の主張】）。
(ア)被控訴人敬晴会代表者（Ｙ１）について
Ｙ１は，甲１契約締結時，甲１契約に示された甲２発明について，韓国における特許権の取得手続はされていたと考えていたと供述する（被控訴人敬晴会代表者４６頁）。
そして，Ｙ１については，同人が甲２発明に係る特許出願手続に関与していたことをうかがわせるような事情はなく，他に，上記供述の信用性を否定し，甲２発明の韓国内における特許権取得が不可能であることを知っていたとうかがわせる的確な証拠もないから，Ｙ１が，被控訴人を欺罔する意思で，前記ア(イ)の情報を告げなかったものとは認めることはできない。


したがって，Ｙ１について，欺罔行為を認めることはできない。(イ)被控訴人Ｏ.Ｔ.Ａ.代表者（Ｙ２）についてＹ２は，甲１契約の際に，甲２発明について韓国内における特許権取得が不可能であることは知っており，そのことは控訴人にも説明しているはずである旨供述する（被控訴人Ｏ.Ｔ.Ａ.代表者３１頁）。しかし，甲２発明について，控訴人が，韓国内における特許権取得が不可能であることを認識していたとすれば，そもそもその実施につき許諾を得ることは問題とならないことになる。それにもかかわらず甲１契約において，甲２発明のみが明示されているのは不自然である上，前記ア(ア)及び(イ)で説示した甲１契約の内容，控訴人代表者の供述内容（控訴人代表者４６頁）に加え，Ｙ２自身，甲２発明について韓国内における特許権取得が不可能であることを控訴人に説明したかどうかについては記憶がないとも述べていること（被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．代表者３１頁）も併せ考えると，控訴人に対し，甲２発明につき韓国内における特許権取得が不可能であることを説明したとのＹ２の上記供述は採用することはできない。
もっとも，前記ア(ア)で説示したとおり，甲１契約の実施許諾の対象は甲２発明のみにとどまらず，本件ノウハウや他の発明も含み得るものであること，事実経過(4)イのとおり，甲１契約は，控訴人が，被控訴人らとＢとの間の契約交渉を聞知し，自らその事業展開をすることを希望して，短期間のうちに締結されたものであり，証拠上，甲１契約に当たり，甲２発明の韓国内における特許取得手続の進捗状況等について，Ｙ２が控訴人から説明を求められた形跡もないことに照らすと，Ｙ２において，前記ア(エ)に説示した控訴人の認識を知りつつ，かつ，前記ア(イ)に説示の情報を告げなければならないことを認識しながら，控訴人を欺罔する意思で，あえて上記の情報を告げなかったとまで認めることはできない。
したがって，Ｙ２についても，欺罔行為を認めることはできない。ウ被控訴人ら（その代表者両名）の過失の有無についてもっとも，事実経過において認められる本件の経緯及び前記アで説示した点に照らすと，被控訴人代表者らは，甲１契約の締結に当たり，少なくとも過失により，控訴人に対する前記ア(イ)の情報の提供義務を怠ったものということができる（争点１の【控訴人の主張】は，上記主張を含むものと解される。）。
したがって，被控訴人らは，控訴人に対し，共同不法行為により生じた損害を賠償すべき義務がある。
(3)被控訴人敬晴会の反論について
ア被控訴人敬晴会は，甲１契約の締結に当たり，被控訴人敬晴会において，特許取得手続に関する知識も能力も有していないと主張する（争点１の【被控訴人敬晴会の主張】）。
しかし，被控訴人敬晴会が，甲１契約上，甲２発明が韓国において特許を取得し得るものであるかどうかに関する情報を調査し，提供する義務を負うものであることは前記(2)アに説示のとおりであり，この判断は，被控訴人敬晴会の知識の有無等により左右されるものではない。よって，被控訴人敬晴会の上記主張は採用することができない。イまた，Ｙ１は，陳述書（乙１１）において，控訴人の韓国での事業が頓挫したのは，韓国法人との実施許諾に関する控訴人の契約交渉が円滑に行かず，時間がかかっている間に，韓国で類似の技術を使った事業が出てきてしまったからに過ぎないと述べる。
確かに，証拠（甲１１）及び弁論の全趣旨によれば，控訴人とＢとの間の交渉も金銭面を含めて難航していたことがうかがわれる。しかし，事実経過(4)の事実によれば，控訴人の事業が進まなかった大きな要因は，被控訴人敬晴会が名古屋大学の許諾を証明することができなかった点にあると認められるのであって，Ｙ１の上記陳述は採用することができない。
(4)被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．の反論について
ア被控訴人Ｏ.Ｔ.Ａ.は，甲１契約は，本件皮膚再生医療技術に関するノウハウの提供及びその利用を最重視するものであり，現に控訴人代表者が理事長を務める医療法人は，被控訴人らから提供を受けたノウハウを利用し，韓国での事業を実現させていると主張し（争点１の【被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．の主張】(1)），丙２，丙３の１・２を提出する。
確かに，Ｂの経営する会社のウェブサイト（丙２）には，控訴人代表者が理事長を務める医療法人の表示がなされている部分があるが，これのみをもって直ちに，上記医療法人が，Ｂの運営する会社を通じて韓国で事業を行っているかどうかは判然としない。また，被控訴人敬晴会の運営する医療センター（丙３の２）と同様に，Ｂの経営する会社においても，皮膚再生医療を行っていることがうかがわれるが（丙３の１），このことから直ちに，Ｂの運営する会社が本件皮膚再生医療技術を用いているということもできない（前記(3)イのとおり，Ｙ１は，韓国において，類似の技術を使った事業が出現したとも述べている。）。
そして，控訴人代表者のＸが，被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．の上記主張を否定する供述をしていること（控訴人代表者４９，５０頁）に照らすと，上記丙号各証の記載をもって，控訴人代表者が理事長を務める医療法人が，被控訴人らから提供を受けたノウハウを利用し，韓国での事業を実現させているとの事実を認めることはできず，他に，これを認めるに足りる証拠はない。


なお，控訴人が関与するまでの間，被控訴人Ｏ.Ｔ.Ａ.が，Ｂとの間で，交渉を進めていた事実が認められる（事実経過(4)ア）。しかし，その進展状況も不明であり，交渉が頓挫した可能性も否定できない以上，上記の事実をもって，被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．の主張を裏付けるものとはいえない。よって，被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．の上記主張は採用することができない。イ次に，被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．は，①甲１契約上，同契約における実施許諾の対象は，甲２発明のみに限定されておらず，他の技術やノウハウを含むものであり，控訴人もそのことを認識し，これらのノウハウ等を期待して契約を締結している，②被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．は，控訴人に対し，甲２発明について韓国における出願期限を徒過していることを説明している，③甲１契約の許諾の対象の範囲に含まれる特願２００６-３５４２５９号に係る発明が韓国において出願手続が取られているが，これは，甲２発明の進化系であって，甲２発明の皮膚組織改善材を含むものであり，控訴人もそのことを知っていた，④控訴人は，本件訴訟提起前，甲２発明の韓国内における特許出願手続を問題視していなかったが，これは，控訴人にとって，甲２発明が韓国で特許登録され得るかどうかは問題ではなく，登録をすべき義務があるとも考えていなかったからである，⑤そもそも，名古屋大学は，特許権等に無効原因がないことを保証していない，などの指摘をして，控訴人は甲１契約の内容を十分認識しており，これは，被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．が十分に説明をした結果であるから，被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．には，何らの過失もない旨主張する（争点１の【被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．の主張】(2)）。
(ア)上記①については，確かに，前提事実(3)及び(2)アのとおり，甲１契約における独占的実施許諾の対象として，その文言上，甲２発明に限られるものではなく，その他の特許権，本件ノウハウ等を含むものであり，これに含まれる特許も存在する（上記③の指摘）ことが認められる。しかし，控訴人が甲２発明の独占的実施権がなくても他の権利があればよいと考えていたものとは，証拠上，認めることはできないし，前記(2)イ(イ)のとおり，被控訴人らは，契約上唯一明示されている甲２発明についてさえ，手続の状況等を説明したものとは認められないところ，それ以外の発明についての韓国における特許出願の状況を正しく説明した形跡もうかがうことはできない（被控訴人敬晴会代表者１３頁，被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．代表者６頁)。
また，前記(2)アにおいて説示したとおり，少なくとも控訴人においては，甲１契約における甲２発明の意味合いが大きいものであることに変わりはないものと認められ，したがって，甲２発明以外の発明等が甲１契約の実施許諾の対象とされていたり，国際特許出願がされ韓国内で国内移行手続がとられているなどの事実があったとしても，これらの事実が直ちに前記(2)ア(エ)の認定を左右するものとはいえない。(イ)上記②について，被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．が，控訴人に対し，甲２発明について韓国における出願期限を徒過していることを説明しているとの主張が採用できないことは，前記(2)イ(イ)において説示したとおりである。
(ウ)上記③については，特許番号第４２４７３３３号に係る発明（特願２００６－３５４２５９号に基づいて優先権主張をしたもの。乙６）は，ヒト又は他の哺乳動物の歯槽粘膜由来の細胞又は組織片を培養して得られた培養物を主成分とする皮膚組織改善材等を内容とするものであり，ヒト又は他の哺乳動物の口腔内組織由来の繊維芽細胞等を含む皮膚組織改善材等を内容とする甲２発明とは範囲が異なるなど，両者の範囲は必ずしも合致しておらず，Ｙ２も前者が後者の応用特許であると述べていること（被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．代表者３２頁)にも照らすと，必ずしも被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．が主張するように，前者の発明が後者の発明を包含すると断ずることはできない。そして，控訴人が，甲１契約締結時に，特許番号第４２４７３３３号に係る発明について知っていたことを認めるに足りる証拠もない。
(エ)上記④については，確かに，事実経過(4)及び(5)に照らすと，控訴人は，本件訴訟提起まで，名古屋大学の保有する特許権に係る発明やノウハウについての独占的再実施許諾について問題にしていたものの，韓国内における甲２発明に係る特許出願手続については特に問題としていなかったことがうかがわれる。
しかし，前記(2)アにおいて説示したところに加え，控訴人代表者の供述内容（控訴人代表者３８，４９頁）に照らすと，このことは，控訴人においては，甲２発明に係る特許出願手続が韓国内でとられていないとは考えておらず，これらの手続が当然とられていると信じた上で，名古屋大学の権利について，被控訴人敬晴会が独占的再実施許諾をすることができるのかどうかを心配していたことによるものと認められる。したがって，控訴人が，甲１契約時に，韓国内における甲２発明に係る特許出願手続について特に問題としていなかったことが，前記(2)アの認定を左右するものとはいえない。
(オ)上記⑤については，確かに，乙１契約（第１０条）や名古屋大学とｔｃｂとの間の契約(甲１９中の2)－②の第１０条）には，本件特許権等及び本件ノウハウに無効原因がないことを保証しないとの約定があることが認められる。
しかし，甲１契約には上記と同旨の条項は置かれていない。また，この点をおくとしても，上記各条項は，実施許諾を受ける者において，その実施許諾を受けた特許を受ける権利等の出願が拒絶されたり，特許登録された後に無効となるリスクを甘受すべきことを定めたものと解される。そうすると，上記各条項は，甲２発明に関して，韓国での出願の国内移行手続が行われておらず，そもそも特許取得の手続をとる余地がない場合について規定したものではないというべきである。したがって，上記各条項の存在が前記(2)アの認定を左右するものではない。(カ)よって，被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．の前記各主張（①ないし⑤）は，いずれも採用することができない。
ウなお，その他被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．が種々主張する点は，いずれも前記(2)の認定判断を左右するものとはいえない。
(5)まとめ


以上のとおり，被控訴人らの主張はいずれも採用することができず，被控訴人ら（その代表者両名）は，控訴人を欺罔したものとまではいえないが，少なくとも過失により，甲１契約に当たって説明すべき事項を説明しなかったものであり，その結果，既に韓国において甲２発明を独占的に実施することはできないにもかかわらず，これができるものと考えて，控訴人が甲１契約を締結するに至ったものであるから，前記(2)ウのとおり，被控訴人らは，控訴人に対し，共同不法行為により，控訴人に生じた損害を賠償すべき義務があるというべきである。
３争点２（債務不履行の有無／韓国内における特許権取得手続等の不履行の有無）について
次のとおり，原判決を補正するほかは，原判決「事実及び理由」第４の３記載のとおりであるから，これを引用する。
(1)原判決２７頁１１行目冒頭から１３行目末尾までを次のとおり改める。「前記２(2)アにおいて説示したところからすれば，甲１契約においては，甲２発明が韓国において特許登録手続をなし得ることが前提であったものと解される。
しかし，事実経過(1)のとおり，甲２発明に係る韓国内における出願手続は，甲１契約締結当時，既に期限を徒過しており，韓国内における特許権取得手続は不可能であったことが認められる。」
(2)原判決２７頁２３行目の「や被告敬晴会」を削り，同頁２５行目末尾に，改行の上，次のとおり加える。
「また，被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．は，被控訴人敬晴会が，甲１契約締結当時，ｔｃｂ及びセルトラストを通じて本件皮膚再生医療技術について再実施許諾権を有しており，名古屋大学からも内諾を得ていた旨主張する(争点２の【被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．の主張】(4)）。
確かに，名古屋大学とｔｃｂとの間の平成２０年６月３０日付け「特許発明およびノウハウ実施許諾契約書」（甲１９中の2）－②）によれば，同契約は対象として甲２発明ほかの発明及びノウハウを含み（第１条１項(1)），許諾される独占的実施権の範囲として，日本国内に加え，ｔｃｂが希望し名古屋大学が書面により同意した国が含まれる（第２条１項，２項）ものではある。しかし，ｔｃｂが第三者に対して上記契約の対象となる特許権やノウハウの再実施を許諾するためには名古屋大学の書面による事前の承諾を得た場合に限る（第２条３項）とされているにもかかわらず，これがなされたことを裏付ける証拠はない（甲１９中の1）－①（Ｙ２作成の状況レポート）には，名古屋大学から書面による承諾を得たことをうかがわせる記載はないし，甲１９中の5)－①～⑧のメールにもそのような記載はない。）。しかも，仮に，被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．の主張するような形で被控訴人敬晴会が再実施許諾権を有していたとすれば，被控訴人敬晴会において，事実経過(3)ウのように乙１３を作成する必要性はないはずであり，被控訴人敬晴会のこの行動は被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．の上記主張と整合しないものである。また，仮に，被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．主張のとおり，名古屋大学の内諾があればｔｃｂが第三者に対して再許諾し得ると解する余地があるとしても，そのような内諾の存在を裏付ける客観的な証拠は提出されていない。
そうすると，被控訴人敬晴会が，甲１契約締結当時，ｔｃｂ及びセルトラストを通じて本件皮膚再生医療技術について有効に再実施許諾権を得ていたと認めることはできず，被控訴人Ｏ．Ｔ．Ａ．の上記主張は採用することができない。」
(3)原判決２８頁５行目の「甲１契約を解除し，」を「事実経過(5)のとおり，甲１契約を解除する旨の意思表示をしているが，この場合，」と改める。
４争点３（損害発生の有無及び額）について
原判決「事実及び理由」第４の４記載のとおりであるから，これを引用する。ただし，原判決２９頁１行目末尾に，改行の上，次のとおり加える。「その他被控訴人らが種々主張する点も，いずれも前記(1)の認定を左右するものではない。」
５争点４（過失相殺）について
以上のとおりであるから，被控訴人らは，控訴人に対し，共同不法行為に基づき，同不法行為により控訴人が支払った５２５０万円について，連帯して損害を賠償すべき義務がある。もっとも，被控訴人らは，上記損害の発生については，控訴人に重大な過失があったから，過失相殺されるべきであると主張する（争点４の【被控訴人らの主張】）。
そこで検討すると，控訴人は，韓国において，甲２発明等を独占的に使用できるようにするためには，韓国においても特許の登録が必要であることは理解していたものの（控訴人代表者４９頁），その根拠となる権利の存否，内容等についてあらかじめ説明を求めることも，自ら確認することもなく，被控訴人らとＢとの交渉を聞知し，自らその事業展開をすることを希望して，極めて短期間のうちに，甲１契約の締結に至ったものであり（事実経過(4)イ），被控訴人らにおいて意図的にその説明を回避しようとしたものとも認められないことなどからすれば，上記損害の発生については，控訴人にも落ち度があったものと認めるのが相当であり，損害賠償の額を算定するにあたっては，過失相殺（民法７２２条２項）としてこれを考慮すべきものである。そして，上記の経緯のほか，本件に現れた事情を総合考慮すると，控訴人の過失割合は３０％と認めるのが相当である。
この点につき，控訴人は，知的財産権に関する専門的知識を有していなかったとか，被控訴人らが控訴人に対し本件皮膚再生医療技術に係る独占的実施を許諾すべき義務を負っていたのだから，その基となる権利の存否につき事前に確認する義務を負うのは控訴人ではなく，被控訴人らであるから，控訴人の過失は零であるか極めて軽微であるなどと主張する（争点４の【控訴人の主張】）。しかし，控訴人は，韓国における特許権について上記のとおりの理解をしていたものであって，上記の事情に照らせば，損害の発生につき，控訴人にも過失が認められ，被控訴人敬晴会が控訴人に対し本件皮膚再生医療技術の独占的実施を許諾すべき義務を負うことを考慮しても，過失割合は上記説示のとおりとするのが相当である。
そうすると，被控訴人らは，控訴人に対し，不法行為により控訴人に生じた損害５２５０万円について，その３０％を過失相殺した後の３６７５万円を，連帯して賠償すべき義務がある。
第４結論
以上によれば，控訴人の請求は，被控訴人らに対し，不法行為に基づき，連帯して損害金３６７５万円及びこれに対する平成２０年４月２８日から各支払済みまで民法所定年５分の割合による遅延損害金の支払を求める限度において理由があり，その余はいずれも理由がない。


－1－
平成２６年３月１８日判決言渡
平成２３年（行ウ）第２２８号法人税更正処分取消請求事件
主      文
１原告の請求をいずれも棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１請求
麻布税務署長が原告に対して平成２２年６月２９日付けでした原告の平成２０年４月１日から平成２１年３月３１日までの事業年度の法人税の更正処分のうち，所得の金額５５６億９１５８万５４３９円及び納付すべき法人税額１６５億６６０６万８２００円を超える部分並びに過少申告加算税賦課決定処分をいずれも取り消す。
第２事案の概要
１原告は，Ｐ１株式会社（以下「Ｐ１」という。）から，Ｐ１の完全子会社であったＰ２株式会社（平成２１年２月２日までの商号は「Ｐ３株式会社」。以下，商号変更の前後を通じて「Ｐ２」という。）の発行済株式全部を譲り受けた（以下「本件買収」という。）後，同年３月３０日，原告を合併法人，Ｐ２を被合併法人とする合併（以下「本件合併」という。）を行った。そして，原告は，原告の平成２０年４月１日から平成２１年３月３１日までの事業年度に係る法人税の確定申告に当たり，法人税法（平成２２年法律第６号による改正前のもの。以下「法」という。）５７条２項の規定に基づき，Ｐ２の未処理欠損金額約５４２億円を原告の欠損金額とみなして，同条１項の規定に基づき損金の額に算入した。
これに対し，処分行政庁は，本件買収，本件合併及びこれらの実現に向けられた原告の一連の行為（原告がその代表取締役社長をＰ２の取締役副社長に就任させた行為を含む。）は，法人税法施行令（平成２２年政令第５１号による－2－
改正前のもの。以下「施行令」という。）１１２条７項５号に規定する要件を形式的に満たし，租税回避をすることを目的とした異常ないし変則的なものであり，その行為又は計算を容認した場合には，法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるとして，法１３２条の２の規定に基づき，Ｐ２の未処理欠損金額を原告の欠損金額とみなすことを認めない旨の更正処分（以下「本件更正処分」という。）及び過少申告加算税賦課決定処分（以下，「本件賦課決定処分」といい，本件更正処分と併せて「本件更正処分等」という。）をした。
本件は，原告が，本件更正処分等は同条の要件が満たされていなかったにもかかわらずされた違法なものであると主張して，本件更正処分の一部及び本件賦課決定処分の取消しを求める事案である。
２関係法令の定め
別紙２のとおり。なお，その要旨は，以下のとおりである。
(1)適格合併
法２条１２号の８は，適格合併について，同号イからハまでのいずれかに該当する合併で被合併法人の株主等に合併法人株式又は合併親法人株式のいずれか一方の株式以外の資産が交付されないものをいう旨規定し，同号イは，その合併に係る被合併法人と合併法人との間にいずれか一方の法人が他方の法人の発行済株式等の全部を直接又は間接に保有する関係その他の政令で定める関係がある場合の当該合併を掲げている。
法２条１２号の８イの規定を受けて，施行令４条の２第２項は，法２条１２号の８イに規定する政令で定める関係は，同項１号又は２号に掲げるいずれかの関係とする旨規定し，同項１号は，合併に係る被合併法人と合併法人との間にいずれか一方の法人が他方の法人の発行済株式等の全部を直接又は間接に保有する関係がある場合における当該関係を掲げている。(2)欠損金の繰越しと適格合併等における未処理欠損金額の引継ぎ
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ア欠損金の繰越し
法５７条１項は，確定申告書を提出する内国法人の各事業年度開始の日前７年以内に開始した事業年度において生じた欠損金額がある場合には，当該欠損金額に相当する金額は，当該各事業年度の所得の金額の計算上，損金の額に算入する旨規定する。
イ被合併法人等の未処理欠損金額の引継ぎ
法５７条２項は，適格合併等が行われた場合において，当該適格合併等に係る被合併法人等の当該適格合併等の日前７年内事業年度において生じた欠損金額（未処理欠損金額）があるときは，合併法人等の合併等事業年度以後の各事業年度における同条１項の規定の適用については，当該前７年内事業年度において生じた前７年内事業年度開始の日の属する当該合併法人等の各事業年度において生じた欠損金額とみなす旨規定する。
ウ未処理欠損金額の引継ぎ等に係る制限
法５７条３項は，適格合併等に係る被合併法人等と合併法人等との間に特定資本関係があり，かつ，当該特定資本関係が当該合併法人等の当該適格合併等に係る合併等事業年度開始の日の５年前の日以後に生じている場合において，当該適格合併等が共同で事業を営むための適格合併等として政令で定めるものに該当しないときは，同条２項に規定する未処理欠損金額には，当該被合併法人等の①特定資本関係事業年度前の各事業年度で前７年内事業年度に該当する事業年度において生じた欠損金額（同条３項１号）及び②特定資本関係事業年度以後の各事業年度で前７年内事業年度に該当する事業年度において生じた欠損金額のうち法６２条の７第２項に規定する特定資産譲渡等損失額に相当する金額から成る部分の金額として政令で定める金額（法５７条３項２号）を含まないものとする旨規定する。
エ共同で事業を営むための適格合併等
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施行令１１２条７項は，法５７条３項の規定による委任を受け，共同で事業を営むための適格合併等は，適格合併等のうち，①施行令１１２条７項１号から４号までに掲げる要件（事業の相互関連性要件，事業規模要件，被合併等事業の同等規模継続要件，合併等事業の同等規模継続要件）又は②同項１号及び５号に掲げる要件（事業の相互関連性要件，特定役員引継要件）に該当するものとする旨規定する。
オ特定役員引継要件


施行令１１２条７項５号は，共同で事業を営むための適格合併等の要件の１つとして，適格合併等に係る被合併法人等の当該適格合併等の前における特定役員（社長，副社長，代表取締役，代表執行役，専務取締役若しくは常務取締役又はこれらに準ずる者で法人の経営に従事している者をいう。以下この号において同じ。）である者のいずれかの者（当該被合併法人等が当該適格合併等に係る合併法人等と特定資本関係が生じた日前において当該被合併法人等の役員又は当該これらに準ずる者であった者に限る。）と当該合併法人等の当該適格合併等の前における特定役員である者のいずれかの者（当該特定資本関係が生じた日前において当該合併法人等の役員又は当該これらに準ずる者であった者に限る。）とが当該適格合併等の後に当該合併法人等の特定役員となることが見込まれていることを規定する。
(3)組織再編成に係る行為又は計算の否認
法１３２条の２は，税務署長は，合併等に係る①合併等をした一方の法人又は他方の法人（同条１号），②合併等により交付された株式を発行した法人（同条２号），③上記①及び②に掲げる法人の株主等である法人（同条３号）の法人税につき更正又は決定をする場合において，その法人の行為又は計算で，これを容認した場合には，合併等により移転する資産及び負債の譲渡に係る利益の額の減少又は損失の額の増加，法人税の額から控除する金額
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の増加，上記①又は②に掲げる法人の株式（出資を含む。）の譲渡に係る利益の額の減少又は損失の額の増加，みなし配当金額の減少その他の事由により法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは，その行為又は計算にかかわらず，税務署長の認めるところにより，その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算することができる旨規定する。
３前提事実（当事者間に争いがないか，文中記載の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認定することができる事実）
(1)当事者等
ア原告
原告は，平成８年に設立され，情報処理サービス業及び情報提供サービス業等を目的とする株式会社であり，「Ｐ４」ブランドで行う個人向け及び小規模事業者向けのインターネットサービス事業を主力としている。原告は，平成１５年に東京証券取引所市場第一部に株式を上場している。原告の資本金の額は，本件合併当時，約７４億円であり，平成２０年３月期において，売上高は約２２０７億円，営業利益は約１２１９億円であった。
（甲４，１０７，１１２，乙２９）
原告の議決権の所有割合は，Ｐ１が約４２．１パーセント，米国のＰ５Ｉｎｃ．（以下「Ｐ５」という。）が約３４．９パーセント，多数の少数株主を含むその他の株主が約２３．０パーセントであった（甲５）。本件合併当時，原告の取締役会長はＰ６（以下「Ｐ６氏」という。）であり，原告の代表取締役はＰ７（以下「Ｐ７氏」という。）であった（甲４，１０７，１１２）。
イＰ１
Ｐ１は，昭和５６年に設立され，コンピュータ，その周辺機器・関連機器及びそのソフトウェアの開発，設計，製造，販売並びに輸出入業務等を
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営む会社及びこれに相当する業務を行う外国会社の株式又は持分を取得・所有することにより，当該会社の事業活動を支配・管理することを目的とする株式会社である。Ｐ１は，ブロードバンド・インフラ事業を営む会社，移動体通信事業を営む会社，固定通信事業を営む会社など，多くのグループ子会社を傘下に抱えている。本件合併当時，Ｐ１の資本金の額は約１８７６億円であった。（甲７，１１２）
本件合併当時，Ｐ１の代表取締役社長はＰ６氏であり，Ｐ７氏はＰ１の取締役であった（甲７，１０７，１１２）。
ウＰ２
Ｐ２は，昭和６１年に設立され，情報通信事業用施設の保守，管理及び運営等を目的とする株式会社である。Ｐ２の本件合併直前の資本金の額は１億円であり，平成２０年３月期において，売上高は約９８億円，営業利益は約２２億円，貸借対照表上の資産合計は約１８１億円であった。（甲８，１５の３）
Ｐ２は，Ｐ１の完全子会社であったが，Ｐ１が，原告に対し，平成２１年２月２４日，保有していたＰ２の発行済株式全部を譲渡したことにより，原告の完全子会社となり，その後，同年３月３０日，本件合併により解散した（甲８，１３，１４）。
エＰ８
株式会社Ｐ８（平成２１年４月１日までの商号は「Ｐ３株式会社」。以下，商号変更の前後を通じて「Ｐ８」という。）は，平成２１年２月２日，Ｐ２から新設分割（以下「本件分割」という。）により設立された。Ｐ８は，Ｐ２の完全子会社であったが，Ｐ２が，原告に対し，同月２０日，保有していたＰ８の発行済株式全部を譲渡したことにより，原告の完全子会社となった。Ｐ８は，本件合併当時，情報通信事業用施設の保守，管理及び運営に関するサービス提供等を目的としていた。（甲９，乙５）
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(2)本件合併に至る経緯
ア本件提案
Ｐ１の代表取締役社長であり，かつ，原告の取締役会長でもあるＰ６氏は，Ｐ７氏ら原告の常勤取締役に対し，平成２０年１０月２７日，Ｐ２の株式の譲渡等を提案した。その後，Ｐ１は，原告に対し，同年１１月２１日，上記の提案を改めて書面により行い，①Ｐ２から新会社（Ｐ８）を新設分割すること（本件分割に相当するもの），②Ｐ２が原告に対して新会社（Ｐ８）の株式を譲渡すること，③Ｐ１が原告に対してＰ２の株式を７００億円で譲渡すること（本件買収に相当するもの），④原告がＰ２を合併すること（本件合併に相当するもの）などの組織再編成に係る手順を示した（以下，上記の提案を「本件提案」という。）。（甲１１，１２，１０７，１１２，証人Ｐ７，証人Ｐ６）
本件提案における組織再編成の手順は４段階で構成されており，その概要は以下のとおりである（甲１２）。
(ｱ)ステップ①（本件分割に相当するもの）


Ｐ２は，新設分割により，簿価３４億円の新会社（Ｐ８）を設立する。
(ｲ)ステップ②（Ｐ８株式の譲渡）
ａＰ２は，原告に対し，新会社（Ｐ８）の発行済株式全部を１７４億円で譲渡する。
ｂＰ２は，新会社（Ｐ８）の株式譲渡益１４０億円（譲渡価額１７４億円と簿価３４億円との差額）を，Ｐ２の未処理欠損金額１６５億円（平成１４年３月期の１２４億円及び平成１５年３月期の４１億円の合計額）の一部と相殺する。
(ｳ)ステップ③（Ｐ２株式の譲渡。本件買収に相当するもの）Ｐ１は，原告に対し，Ｐ２の発行済株式全部を７００億円（税務上資産２００億円，事業資産３２６億円及び現金１７４億円の合計額）で譲
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渡する。上記「税務上資産２００億円」は，Ｐ２（本件分割後のもの）から原告に引き継がれる未処理欠損金額約５００億円に税率４０パーセントを乗じて算出した額である。
(ｴ)ステップ④（本件合併に相当するもの）
ａ原告は，平成２１年３月末までに，原告を存続会社，Ｐ２を消滅会社とする吸収合併を行う。
ｂ原告は，Ｐ２の未処理欠損金額を承継し，原告の事業収益と相殺する。
イＰ７氏のＰ２取締役副社長就任
Ｐ６氏は，Ｐ７氏に対し，平成２０年１１月２７日，Ｐ２の取締役副社長に就任するように依頼し，Ｐ７氏はこれを了解した。そして，Ｐ７氏は，同年１２月２６日，株主総会の決議及び取締役会の決議を経て，Ｐ２の取締役副社長に選任された（以下「本件副社長就任」という。）。（甲１０７，１１２，乙２，３，証人Ｐ７，証人Ｐ６）
これにより，特定役員引継要件（施行令１１２条７項５号）が充足され得る状態となった。
ウ本件分割
Ｐ２は，平成２１年１月７日，データセンターの営業・販売及び商品開発に係る事業に関する権利義務を新設分割により新たに設立する会社に承継させる旨の新設分割計画を作成した（乙４）。そして，同年２月２日，Ｐ８が本件分割により設立され，Ｐ２の取締役がＰ８の取締役にも就任した（甲８，９）。
エＰ８株式の譲渡
Ｐ２は，原告との間で，平成２１年２月１９日，原告に対して保有するＰ８の発行済株式全部を１１５億円で譲渡する旨の株式譲渡契約を締結し，原告に対し，同月２０日，譲渡代金の支払を受けるのと引換えに，保
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有するＰ８の発行済株式全部を譲渡した（乙５）。
オＰ２株式の譲渡（本件買収）
Ｐ１は，原告との間で，平成２１年２月２３日，原告に対して保有するＰ２の発行済株式全部を４５０億円で譲渡する旨の株式譲渡契約を締結し，原告に対し，同月２４日，譲渡代金の支払を受けるのと引換えに，保有するＰ２の発行済株式全部を譲渡した（甲１３）。これにより，原告とＰ２との間には特定資本関係（法５７条３項）が生じることとなった。
カ本件合併
原告は，平成２１年２月２５日，原告を存続会社，Ｐ２を消滅会社とする吸収合併を行い，原告がＰ２の権利義務全部を承継し，Ｐ２が本件合併後に解散する旨の合併契約を締結し，本件合併は，同年３月３０日に効力を生じた。Ｐ７氏以外のＰ２の取締役は，本件合併に伴って全員退任し，原告の取締役には就任しなかった。（甲４，１４）
(3)本件更正処分等
ア法人税の確定申告書の提出
原告は，平成２１年６月３０日，合併法人である原告の代表取締役であるＰ７氏が被合併法人であるＰ２の取締役副社長に就任していたため，特定役員引継要件（施行令１１２条７項５号）を満たし，かつ，事業の相互関連性要件（同項１号）も満たすとして，法５７条２項の規定に基づき，Ｐ２の未処理欠損金額５４２億６８２６万２８９４円を原告の欠損金額とみなして，同条１項の規定に基づき損金の額に算入した上，原告の平成２０年４月１日から平成２１年３月３１日までの事業年度の法人税の確定申告書を処分行政庁に提出した（甲７２。別表１）。
イ本件更正処分等
処分行政庁は，平成２２年６月２９日付けで，原告の平成２０年４月１日から平成２１年３月３１日までの事業年度の法人税について，本件買
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収，本件合併及びこれらの実現に向けられた原告の一連の行為（原告がその代表取締役社長であるＰ７氏をＰ２の取締役副社長に就任させた行為を含む。）は，施行令１１２条７項５号に規定する要件（特定役員引継要件）を形式的に満たし，Ｐ２の未処理欠損金額を原告の欠損金額とみなして損金の額に算入することを目的とした異常ないし変則的なものであり，その行為又は計算を容認した場合には，法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものであることから，Ｐ２の未処理欠損金額を原告の欠損金額とみなさず，原告が損金の額に算入した５４２億６８２６万２８９４円は，損金の額に算入されず，当事業年度の所得金額に加算する旨の本件更正処分等をした（甲１。別表１）。
ウ審査請求
原告は，平成２２年８月２７日付けで，本件更正処分等に対する審査請求を国税不服審判所長に行った（甲２。別表１）。
エ本件訴えの提起
原告は，審査請求をした日の翌日から起算して三月を経過しても裁決がされなかったため，平成２３年４月１３日，本件更正処分等の取消しを求め，本件訴えを提起した。
４被告が主張する本件更正処分等の根拠及び適法性被告が主張する本件更正処分等の根拠及び適法性は，別紙３のとおりである（別紙中の略語は本文においても同様に用いる。）。
被告は，本件更正処分について，本件副社長就任が原告の行為であるとしてこれを法１３２条の２の規定に基づき否認するものである旨主張している。
５争点


本件の主たる争点は，以下のとおりである。
(1)法１３２条の２の意義（争点１）
すなわち，①同条に規定する「その法人の行為」で，「これを容認した場
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合には，（中略）法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」とはどのような行為をいうか。また，②同条の規定に基づき否認することができる行為又は計算は，法人税につき更正又は決定を受ける法人の行為又は計算に限られるか否か。
(2)Ｐ７氏のＰ２取締役副社長就任（本件副社長就任）は，法１３２条の２の規定に基づき否認することができるか否か（争点２）。すなわち，①本件副社長就任は，「その法人の行為」で，「これを容認した場合には，（中略）法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」に該当するか否か。また，②本件副社長就任は，原告の行為か否か。
(3)本件更正処分に理由付記の不備があるか否か（争点３）。
６争点についての当事者の主張
別紙４のとおり
第３当裁判所の判断
１認定事実
上記前提事実，争いのない事実，文中記載の証拠及び弁論の全趣旨によれば，以下の事実が認められる。
(1)Ｐ２の事業内容，未処理欠損金額の処理に関する検討等
アＰ２の事業内容等
Ｐ１は，平成１７年２月，英国のＰ９グループから，Ｐ２の発行済株式の全部を取得し，Ｐ２を完全子会社とした。Ｐ２は，同年５月，通信事業を分割して，これをＰ１０株式会社に対して売却し，他方，Ｐ１１株式会社から，データセンター事業を行っていたＰ１２株式会社の株式を譲り受け，以後，データセンター事業に特化して事業を行っていた。当時，Ｐ２の代表取締役はＰ１３（以下「Ｐ１３氏」という。）であり，平成１８年３月期における従業員数は約１１５名であった（甲１２，１５の１，甲１－12－
６）。なお，「データセンター」とは，一般に，サーバー類を収容する建物や部屋などの施設及びそこに収容されるサーバー類を一体として指し示す言葉であるが，施設とサーバー類を別の者が整備する場合は，施設のみを指してデータセンター（狭義のデータセンター）と呼ぶことがある。そして，「データセンター事業」とは，サーバー類の収容のために施設を貸し出す役務（「ハウジング」又は「コロケーション」）や，データセンターに収容したサーバー類を貸し出す役務（「ホスティング」）などを提供する事業をいう（甲１０の１）。
Ｐ２は，東京都や大阪府などにデータセンターを保有して，データセンター事業を展開し，業界３位（専業では１位）の地位を占めていた（甲１５の１から３まで，甲１７）。Ｐ２の主要な売上は，コロケーションによるものであって，ホスティングは少なく，Ｐ２の事業の本質は不動産賃貸業であり，インターネットビジネスに精通した者は少なかった。また，平成２０年度において，Ｐ２の取引先のうちの２５パーセントがＰ１４グループ各社であった。（甲４６の３，乙１０，証人Ｐ６）。
イＰ２の未処理欠損金額
Ｐ２には，平成１４年３月期から平成１８年３月期までに欠損金が発生し，その額は，①２００１年度（平成１４年３月期）が１２４億円，②２００２年度（平成１５年３月期）が４１億円，③２００３年度（平成１６年３月期）が１０６億円，④２００４年度（平成１７年３月期）が２９億円，⑤２００５年度（平成１８年３月期）が３６６億円であったところ，Ｐ２の利益は，平成１９年３月期以降，毎年約２０億円であり，上記未処理欠損金額を控除するには相当な期間が掛かることが見込まれていた。そして，上記未処理欠損金額のうち平成１４年３月期に発生した１２４億円については，平成２１年３月末で繰り越しができなくなる状況にあった（甲１２）。
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ウＰ２の株式上場計画と分社化案
Ｐ２は，平成２０年３月頃，データセンターに係る設備投資資金の調達と，Ｐ１への財務面の寄与を目的として，株式公開を行うことを検討し，これをＰ１財務部の一部門である関連事業室に対して説明した（甲１７）。これによれば，株式公開のメリットは，①調達した資金を活用して建設されるデータセンターの利用促進により，Ｐ１４グループのネット事業の拡大，競争力確保，②Ｐ２の収益性等の拡大，③繰越欠損金の最大活用の３点であるとされていた。そして，株式の公開に当たっては，Ｐ２を分社することが予定されており，具体的には，①Ｐ２の主要な資産及び負債を承継する新設分割設立会社を新設分割により設立する，②Ｐ２がＰ１に対して新設分割設立会社の株式の一定割合を現物配当する，③その後，新設分割設立会社の株式上場を行うというスキームが計画されていた。この計画において，上記未処理欠損金額は，Ｐ１への新設分割設立会社の株式の現物配当による譲渡益などとの相殺により処理することとされていた。上記の株式公開については，平成２０年３月２７日のＰ１取締役会において，その準備に着手することが承認されたが，株式上場の是非及び具体的時期については再度審議することとなったことから，Ｐ２は，同年７月１６日の取締役会において，上記の分社化案に修正を加えた新たな案（７月１６日分社化スキーム案）を決定し，これをＰ１の取締役会に諮ることとした。（甲１７，１８，１９の１，２，１０８，１３０，１４５）もっとも，その頃，Ｐ２は，評価算定会社に依頼して，新設分割設立会社の事業価値を算定したところ，２９２億７３００万円ないし３５７億７９００万円との報告（甲２０）を受けた。そして，Ｐ１の関連事業室からは，①Ｐ６氏は子会社の株式を上場するならば少なくとも１０００億円以上の事業価値になってから行うべきであると考えていること，②上記７月１６日分社化スキーム案では上記未処理欠損金額の全てを処理すること
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はできないと見込まれることなどの指摘を受けたことから，同案は，同年７月２９日に開催されたＰ１の取締役会には上程されず，再度検討することになった。（甲２１，１１２，１３０，証人Ｐ６）
エＰ１財務部における分社化案等の検討


Ｐ１の関連事業室は，平成２０年１０月頃までに，上記の７月１６日分社化スキーム案に代わるものとして，事業譲渡案と単純分社化案を作成した。前者は，Ｐ２が新設分割により新会社を設立するが，Ｐ２には資産としてのデータセンター設備（土地・建物等）を残し，新会社に対して営業・販売などの事業を譲渡するというものであり，後者は，前者同様にＰ２には資産としてのデータセンター設備（土地・建物等）を残すような新設分割を行って新会社を設立するというものであった。そして，Ｐ２の未処理欠損金額のうち，平成２１年３月末にまでに消滅する分は，事業譲渡か非適格合併により処理し，それ以外の分は，Ｐ２とＰ１の他の子会社（Ｐ１１株式会社及びＰ１５株式会社）との適格合併により処理するという内容であり，Ｐ１４グループ内でＰ２の未処理欠損金額を全て処理することができるものであった。Ｐ１からこれらの案を示されたＰ２は，上記の７月１６日分社化スキーム案で進めるべき旨の意見を出したが，Ｐ１の財務部としては，事業譲渡案又は単純分社化案のいずれかの案を採用するという基本方針を決定した。（甲２２，１３０）
(2)Ｐ１による本件提案と原告における検討
アＰ１における資金需要
Ｐ１においては，平成２０年９月頃，同社の資金ミーティングにおいて，同月１５日のいわゆるリーマン・ショック後の厳しい金融情勢の下で，手元流動性を高めておく必要があるという合意がされた（乙１）。また，Ｐ１は，平成１５年１２月３０日に「２０１５年満期ユーロ円建転換社債型新株予約権付社債」（以下「本件ＣＢ」という。）を発行していたところ，
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本件ＣＢは，その所持人がＰ１に対し平成２１年３月３１日にその額面金額に償還日までの経過利息を付して繰上償還することを請求する権利を有するものであり，同年に入ってから本件ＣＢの市場価格が１００円を下回っているか，同年年初のＰ１の株価が約１１００円以下の水準である場合には，投資家から最大５００億円の償還請求を受ける可能性があった。そして，平成２０年１０月２７日の本件ＣＢ価格の終値は９０．５０円，同日のＰ１の株価の終値は７３６円となっており，同月２８日に開催されたＰ１の取締役会においては，同社財務部が作成した資料により，上記の請求を受ける可能性についての報告がされた（甲２３，２４，乙２２）。
イＰ６氏の発案に基づく本件提案
Ｐ６氏は，財務部担当取締役であるＰ１６（以下「Ｐ１６氏」という。）から，平成２０年１０月中旬，Ｐ２に関する上記(1)エの事業譲渡案又は単純分社化案について報告を受けた。しかし，Ｐ６氏は，Ｐ２とＰ１１株式会社等とを合併させるのではなく，Ｐ２をインターネットサービス企業である原告に売却し，原告と合併させることが適切であると考えた。その理由は，Ｐ２としては，原告から顧客の紹介とノウハウの提供を受けることで，原告との関係でより高いシナジー効果を生むことができる点，クラウドコンピューティング事業（データセンターに顧客のサーバーを預かるのではなく，データを預かり，それに付加価値を付けて顧客に役務を提供する事業）を開始することで企業価値を増加させることができる点，原告としても，自社で大型のデータセンターを保有することで，Ｐ１７に対抗するために安価な検索サーバーを安定的に確保することができる点などにあった。
そこで，Ｐ６氏は，平成２０年１０月２７日，Ｐ７氏ら原告の常勤取締役に対し，Ｐ２の買収を提案し，さらに，同年１１月２１日，Ｐ１は，原告に対し，書面（「○」と題するもの）により，原告がＰ２を７００億円
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で買収する旨の提案（本件提案）をした。同書面において，本件提案に係る買収の目的は，①原告とＰ２とのシナジー効果を得ること（具体的には，オープンプラットフォームの実現，データセンター自社保有によるコスト削減など），②Ｐ１４グループ全体での税務メリットを享受することとされた。また，本件提案において示された組織再編成に係る手順は前提事実（2）アのとおりであり，Ｐ２の資産価値は，株式価値５００億円に繰越欠損金の価値２００億円を加えた７００億円であるとされ，Ｐ２の未処理欠損金額のうち，平成１４年３月期及び平成１５年３月期の分はＰ２において処理し，その余のものは原告において処理することとされていた。（甲１１２，１３０，乙１，８，証人Ｐ７，証人Ｐ６）
ウＰ１の資金繰り計画等
Ｐ１の財務部は，平成２０年１１月１１日付け「Ｐ１資金繰り計画」（乙２３）を作成し，資金調達をしない場合には，同年１２月の段階で６５９億円の不足，翌年３月の段階で１３９８億円の不足となり，原告に対して平成２１年３月にＰ２の株式を売却することが確度の高い資金調達手段であるとの指摘をしていた。また，同部は，同年１２月１１日付け「単体資金計画サマリー」（乙２４）を作成し，同年１１月末時点では実質使用可能残高が－１１５億円であり，以降の不足により，本年度中には１０００億円の資金調達が必要であるところ，原告に対して平成２１年３月にＰ２の株式を５００億円で売却することが確度の高い資金調達手段であるとの指摘をしていた。もっとも，これらは，Ｐ１の財務部が，保守的な判断を示したものであった（甲１４６）。
エ原告における本件提案の検討
(ｱ)原告は，インターネットサービス事業を行うため，多数のデータセンターを必要としており，複数のデータセンター事業者との間で利用契約を締結し，データセンターを確保していた。原告は，従前，データセン
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ターを自社保有するよりも，複数のデータセンター事業者と利用契約を締結するほうが，事業規模やサービスの拡大に応じて適宜サーバーの借り増し等を行うことにより，必要な容量を確保しつつ，コストも削減できることから，これを事業戦略上の基本的な方針としていた。そして，原告は，平成１７年７月には株式会社Ｐ１８などと契約し，同社が原告専用に設立したデータセンターに一定の規模の容量を確保するなどしていた。その後，更にデータセンターを確保する必要が生じたので，原告は，Ｐ２との間で，平成１９年９月に契約を締結し（甲３０，３１），Ｐ２が北九州市に大規模なデータセンターを建築すること，その完成後，Ｐ２が原告に対してデータセンターに係る役務を提供することなどを合意した。そして，同契約に基づいて，平成２０年１０月頃，Ｐ１９データセンターに１００ないし２００サーバーが導入されたが，本格稼働の状態ではなかった。なお，それ以前は，Ｐ２のデータセンターは価格競争力が劣ることから，原告が利用することはなかった。（甲１０７，１４７，乙１０，証人Ｐ７）
(ｲ)以上のとおり，原告は，平成２０年頃までの時期において，データセンターを自社保有しないという方針をとっていたが，上記イのとおり，同年１０月２７日，Ｐ７氏は，Ｐ６氏から，Ｐ２を原告が買収すべきである旨の提案を受けた。そして，その際，Ｐ６氏は，原告は自前のデータセンターを保有すべきであり，Ｐ５がＰ１７に検索サービスの競争で後れを取ったのは，データセンターへの投資が規模においても時期においても遅れたからであるとの考え方を説明した。そこで，Ｐ７氏は，これを検討し，当時，増加の一途を辿っていたデータセンター需要に対応する必要が生じていた上，今後，クラウドコンピューティング事業へ参入するに際して，データセンターを自社保有すれば，先進的なデータセンターを保有するＰ５の運営技術を利用でき，余剰があり第三者に賃貸
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すれば全体としてコスト削減できるという考え方にも合理性があると考えたが，他方，原告においては，ＲＯＡ（総資産利益率）との関係から不動産などの資産保有を避けていたことなどから，事業戦略や経営面での影響や，Ｐ２の企業価値などを検討した上で，Ｐ６氏からの提案を受けるかどうか判断することとし，関係部署に対して種々の検討をさせた。そして，Ｐ７氏は，Ｐ１から同年１１月２１日時点で受けた本件提案における譲渡価額７００億円について，高額であると考えていた。（甲１０７，１１２，乙８，証人Ｐ７，証人Ｐ６）
(3)本件提案に沿った組織再編成の実行
ア本件副社長就任
Ｐ６氏は，Ｐ７氏に対し，平成２０年１１月２７日，Ｐ２の取締役副社長に就任するように依頼し，Ｐ７氏はこれを了解した。また，Ｐ６氏は，Ｐ２の代表取締役であるＰ１３氏に対し，同年１２月１０日頃，本件提案を実行する旨告げたところ，Ｐ１３氏は，①株式上場の可能性を担保すること，②Ｐ２の顧客に迷惑を掛けないこと，③Ｐ２の社員が不利益を蒙らないこととするという要望を述べた上，これを了解した。また，Ｐ１３氏は，Ｐ７氏がＰ２の取締役副社長に就任することを了解した。そして，Ｐ７氏は，同年１２月２６日，株主総会の決議及び取締役会の決議を経て，Ｐ２の取締役副社長に選任された。（甲８，６４，９５，１０７，１０８，１１０，１１２，１４５，１４７，乙８，証人Ｐ７，証人Ｐ６）この頃，Ｐ１及び原告においては，本件合併においてＰ２の未処理欠損金額を処理するためには，特定役員引継要件を満たす必要があることが認識されており，Ｐ１の財務部長は，Ｐ６氏に対しても，その旨伝えていた（甲１０８，１１２，１３０，乙１，９の１から３まで，乙１８から２０まで，証人Ｐ６）。しかるに，Ｐ２の代表取締役であるＰ１３氏や取締役であるＰ２０（以下「Ｐ２０氏」という。）については，当時，本件合併
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後に原告の特定役員となることは事業上の必要性が高くないと判断されていた（証人Ｐ６，弁論の全趣旨）。
イＰ７氏のＰ２における職務遂行
Ｐ７氏は，Ｐ２の取締役副社長に選任された後，主として，コスト構造の改善と営業協力に関してＰ２の経営に参加したが，特定の部門を分掌したわけではなく，役員報酬は受領していなかった（乙１０）。Ｐ７氏が，本件副社長就任から本件買収の頃までの間に行った具体的な職務の概要は，以下のとおりである（甲１０７，１０８，証人Ｐ７）。(ｱ)Ｐ７氏は，Ｐ１３氏との間で，平成２１年１月７日，Ｐ２今後の事業方針について会議を行い，原告との協業可能性を原告と一体となって検討するようにＰ１３氏らに指示するなどした（甲７６，７７，８６）。(ｲ)Ｐ７氏は，同月２１日に開催された取締役会に出席し，議決権を行使したほか，Ｐ２の中期計画（同日付けのもの）について意見を述べた。この中期計画の内容には，Ｐ２と原告とが協業することや，データセンターを一元化することなどが含まれていた（甲６５の１，２，甲７６，７８・ページ１３，ページ２０）。なお，原告は，上記の中期計画が本件買収を前提としないものであると主張し，これに沿う証人Ｐ７の供述部分があるが，上記のとおり中期計画にはデータセンターを一元化することが盛り込まれていたこと，また，既にＰ２につき新設分割を行うことが決定されていたこと（後記ウ(ｱ)）からすると，上記供述部分は採用することができない。
(ｳ)Ｐ７氏は，本件買収後である同年２月２６日，Ｐ１３氏らと会議を行い，Ｐ２の設備投資計画の方針を指示したり，原告の子会社であったＰ２１株式会社（以下「Ｐ２１」という。）にＰ２の取締役を就任させて業務提携することなどを決定した（甲６９，７０，８０，１１０）。
ウ本件分割とＰ８の設立
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(ｱ)Ｐ２は，平成２１年１月７日，データセンターの営業・販売及び商品開発に係る事業に関する権利義務を新設分割により新たに設立する会社（Ｐ８）に承継させる旨の新設分割計画を作成した（乙４）。そして，同月２１日に開催された取締役会において，新設会社の成立の日を同年２月２日とすることが決定された（甲６５の１及び２）。(ｲ)平成２１年２月２日，Ｐ８が本件分割により設立され，Ｐ２の取締役がＰ８の取締役にも就任した（甲８，９）。
(ｳ)Ｐ８は，本件分割により，①Ｐ２の流動資産，②データセンターの営業・役務提供及びサービスの開発に係る事業に係る契約（顧客との間の契約を含む。），③事業に属する知的財産権等，④従業員との間の労働契約を承継し，それ以外の資産（データセンターを構成する不動産）や契約上の地位（データセンターの賃貸借，建設，運用，保守及び施設管理に関する事業に関する契約）は，Ｐ２に残された（乙４）。また，Ｐ８は，Ｐ２との間で，業務委託契約を締結し，従業員をＰ２に出向させて，データセンターの設備構築，保守運用に係る事業を行わせることとし，Ｐ２がＰ８に対して業務委託料を支払うこととした（甲１４７，乙２５，２６）。
エ本件買収に係る契約の成立
(ｱ)本件買収に係る交渉等の状況
原告とＰ１との間では，Ｐ２の買収価額をめぐって交渉が続けられ，平成２１年１月６日頃に行われた担当者間の協議においては，Ｐ１側から，譲渡価額を「５００億円から下の線」とするとの提案がされ，また，基本合意書の原稿が準備されることになった（甲４９）。そして，Ｐ６氏は，同月１５日，原告に対し，Ｐ１としては４５０億円を最低譲渡価額とすることを伝えた。Ｐ１は，同月３０日及び同年２月５日に開催された取締役会において，Ｐ２の売却について協議し，最終的な金額につ
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いてはＰ６氏に一任することとした（甲５５，５６，１０７，１１２）。他方，原告は，同年１月２７日に開催された取締役会において，Ｐ２の買収の当否について協議を行い，同年２月１９日に開催される取締役会で承認を求める予定とされた（甲４４の１，２）。その後，原告とＰ１との間で，Ｐ２の買収の当否及び内容について更に詳細な検討が行われ（甲５１から５４まで），Ｐ７氏は，同年１月末頃までには，本件買収及び本件合併を行う意思を固めつつあった（証人Ｐ７）。そして，同年２月１７日，原告の大株主であるＰ５の取締役であり，かつ，原告の取締役でもあったＰ２２から，本件買収に賛同する旨の連絡があった（甲４７，１０７）。
そこで，原告は，同月１９日に開催された取締役会において，Ｐ２からＰ８の発行済株式全部を１１５億円で買収すること，Ｐ１からＰ２の発行済株式全部を４５０億円で買収することをそれぞれ正式に決定した。なお，同取締役会においては，実際の買収価格は４５０億円であり，上記１１５億円は短期間で原告に戻ることが確認され，また，繰越欠損金の活用が税務当局から否認された場合にはＰ１がそれを補償する旨の条項を契約書に盛り込む予定であることが確認された。そして，同取締役会に提出された資料においては，上記取引については４通の契約書，すなわち，①税務リスク（繰越欠損金承継）の手当てのための差入書，②取引のフレームワークに関する合意書，③Ｐ２株式の譲渡契約書，④Ｐ８株式の譲渡契約書が作成される旨の記載がされていた（甲４６の１から３まで）。
なお，上記①の差入書として，Ｐ１は，原告に対し，平成２１年２月１８日付け書面を交付し，同書面により，原告によるＰ２の未処理欠損金額の承継が税務当局により否定され，更正の処分がされた場合には，原告が支払を要する額の全額をＰ１が原告に支払う旨を約し，同書面に
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基づく原告の請求は，株式譲渡契約に基づく権利とは別個の請求権として独立してなしうることが確認された（甲５７）。
(ｲ)Ｐ８株式の譲渡
Ｐ２は，原告との間で，平成２１年２月１９日，保有するＰ８の発行済株式全部を原告に対して１１５億円で譲渡する旨の株式譲渡契約を締結し，同月２０日，譲渡代金の支払を受けるのと引換えに，保有するＰ８の発行済株式全部を譲渡した。なお，上記契約では，Ｐ８の株式の譲渡が実行された後，同月２４日までに，Ｐ１から原告に対するＰ２の発行済株式全部の譲渡が実行されなかった場合には，上記株式譲渡契約が同日付けで自動的に解除される旨の合意がされていた（乙５）。
(ｳ)Ｐ２株式の譲渡（本件買収）
Ｐ１は，原告との間で，平成２１年２月２３日，保有するＰ２の発行済株式全部を原告に対して４５０億円で譲渡する旨の株式譲渡契約を締結し，同月２４日，譲渡代金の支払を受けるのと引換えに，保有するＰ２の発行済株式全部を譲渡した。なお，上記契約では，上記(ｲ)の株式売買契約に基づきＰ８の発行済株式全部の譲渡が実行されていることを条件としてＰ２の株式の譲渡及び譲渡代金の支払の義務を履行する旨の合意がされていた（甲１３）。
オ本件合併
(ｱ)原告は，平成２１年２月２５日に開催された取締役会において，Ｐ２との合併を正式に決定した（甲５９の１から３）。
(ｲ)原告は，同日，原告を存続会社，Ｐ２を消滅会社とする吸収合併を行い，原告がＰ２の権利義務全部を承継し，Ｐ２が本件合併後に解散する旨の合併契約を締結し，本件合併は，同年３月３０日に効力を生じた（甲１４）。
(ｳ)Ｐ７氏を除くＰ２の取締役は，本件合併に伴って全員退任し，いず
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れの者も，本件合併の直後の時点では，原告の取締役には就任しなかった（甲４）。なお，本件合併後，Ｐ８は，データセンターに関する設備投資案件のうち，１億円を超えるものについては，原告の承認を要することとされた（甲１１１）。


カ本件合併等に係る税務上の問題についての検討状況(ｱ)原告の担当者がＰ７氏に対し平成２０年１２月８日に送信した電子メール（乙２７）には，「ご存知のとおり，Ｐ１としては適格会社分割を利用して税務メリットを取りたいというストラクチャーを提示してきていますが，当社側で検討を開始したところ，税務当局より租税回避行為とみられる可能性がかなり高く，慎重な検討が必要と考えております。Ｐ１とも細かな意見交換を今後して，租税リスクはなるべく軽減した形で取り組みたいと思っています。」と記載されていた。また，Ｐ１の担当者が原告の担当者に対し平成２０年１２月１０日に送信した電子メール（乙９の１）には，「税務ストラクチャー上の理由でＰ７ＣＥＯあるいはＰ２３ＣＦＯにＰ３取締役に入っていただく必要があるとのことで，その件について等，何点かご相談させていただきたく考えております。」と記載されており，原告の担当者がＰ１の担当者に対し同月１７日に送信した電子メール（乙９の３）には，「○取締役就任の件ですが，弊社ＣＥＯＰ７が就任する方向で進めさせていただきたく存じます。」と記載されていた。
さらに，平成２０年１２月１６日付け「ディスカッション・ペーパー～ＤＤの進め方について～」（乙１９）のスケジュール案には，「○役員を送り込む日」という書き込みがされていた。
(ｲ)原告とＰ１の担当者が平成２１年１月２０日頃に行った協議（甲５１）においては，原告側から，「現在の事業計画で価格の合理性を説明するには，２５０億（ＤＣＦ法によるもの）＋２００億（ＮＯＬ，すな－24－
わち未処理欠損金額）＝４５０億とし，ＮＯＬ分を明確にして算定するしかない。ＤＣＦで保守的に計算すると１００億程度の価値にしかならない。」旨の意見が出され，Ｐ１側からは，「企業価値が１００億ということはあり得ない。」「表明保証でＮＯＬの２００億分を明確には記載したくない。契約で担保する方針であるが，契約書への表現方法については現在考えている。」などの意見が出された。
(ｳ)原告が監査法人から提出を受けた平成２１年２月１８日付け株式価値算定に関する報告書には，税務上の繰越欠損金については，原告において全額引継ぎ可能であるとの前提の下，価値算定を行っているが，税務当局の判断により，繰越欠損金の引継ぎに制限が加えられた場合，本評価結果と異なる結果となる可能性がある点，御留意いただきたいなどという記載があった（甲５８）。
２法１３２条の２の意義（争点１）について
(1)組織再編税制の基本的な考え方（乙６，１４）経済の国際化が進展するなど，我が国企業の経営環境が急速に変化する中，企業の競争力を確保し，企業活力が十分発揮できるよう，旧商法の見直しが行われ，平成９年には合併法制の合理化，平成１１年には持株会社創設のための株式交換・株式移転の制度の導入，平成１２年には企業の組織再編成を容易にするための会社分割法制の創設を内容とする改正が行われた。税制においても，これらの法整備に則した対応が求められることとなったところ，政府税制調査会は，企業の組織再編成に係る税制について法人課税の在り方を検討し，平成１２年１０月，その基本的な考え方を明らかにした（「会社分割・合併等の企業組織再編成に係る税制の基本的考え方」）。その概要は以下のとおりである。
ア現行の現物出資，合併等に係る税制を改めて見直し，全体として整合的な考え方に基づいて整備する必要がある。第一に，例えば分割型の吸収分
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割と合併では法的な仕組みが異なるものの実質的には同一の効果を発生させることができるところ，同じ効果を発生させる取引に対して異なる課税を行うこととすれば，租税回避の温床を作りかねないなどの問題がある。第二に，現行の税制においては，営業譲渡により企業買収を行う場合には，資産の時価取引として譲渡益課税が行われるが，他方，合併により企業買収を行う場合には，課税が繰り延べられるなどの問題がある。イ会社分割・合併等の組織再編成に係る法人税制の検討の中心となるのは，組織再編成により移転する資産の譲渡損益の取扱いと考えられるが，法人がその有する資産を他に移転する場合には，移転資産の時価取引として譲渡損益を計上するのが原則であり，この点については，組織再編成により資産を移転する場合も例外ではない。ただし，組織再編成により資産を移転する前後では経済実態に実質的な変更が無いと考えられる場合には，課税関係を継続させるのが適当と考えられる。したがって，組織再編成において，「移転資産に対する支配が再編成後も継続していると認められるもの」については，移転資産の譲渡損益の計上を繰り延べることが考えられる。すなわち，①企業グループ内の組織再編成により資産を企業グループ内で移転した場合には，一定の要件の下，移転資産をその帳簿価額のまま引き継ぎ，譲渡損益の計上を繰り延べることが考えられる。また，②共同で事業を行うために組織再編成により資産を移転した場合にも，移転の対価として取得した株式の継続保有等の要件を満たす限り，移転資産に対する支配が継続していると考え，譲渡損益の計上を繰り延べることが考えられる。
ウ会社分割・合併等により移転する資産の譲渡損益の計上が繰り延べられる場合には，その資産に関して適用される諸制度や引当金等の引継ぎについても，基本的に従前の課税関係を継続させるとの観点から，組織再編成の形態に応じて必要な措置を考えるべきである。このうち，繰越欠損金に
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ついては，合併の場合には，租税回避行為を防止するための措置を講じた上，被合併法人の繰越欠損金を引き継ぐことが適当である。エ組織再編成の形態や方法は，複雑かつ多様であり，資産の売買取引を組織再編成による資産の移転とするなど，租税回避の手段として濫用されるおそれがあるため，繰越欠損金等を利用した租税回避行為の防止規定に加え，企業組織再編成に係る包括的な租税回避防止規定を設ける必要がある。
(2)組織再編税制の概要（乙６）
平成１３年度税制改正（以下「本件改正」という。）における企業組織再編成に係る税制の構築は，上記（1）の考え方に基づいて行われ，その内容は，これに沿ったものとなっているところ，本件に関連する部分の概要は以下のとおりである。


ア本件改正においては，①組織再編成により移転する資産等について，原則として，その譲渡損益を計上しなければならないこととし（法６２条），②合併・分割・現物出資及び事後設立という４種類の組織再編成のうち，「企業グループ内の組織再編成」及び「共同事業を行うための組織再編成」であって一定の要件を満たすもの（適格組織再編成）について，帳簿価額の引継ぎによる課税の繰り延べが認められた（法６２条の２以下）。イまた，本件改正においては，欠損金の繰越控除について，従来の規定（法５７条１項，５８条１項）をほぼそのまま存続させることとした上で，組織再編税制の一環として，新しい規定を設け，適格合併又は合併類似適格分割型分割が行われた場合において，一定の範囲で繰越欠損金額（未処理欠損金額）等を引き継ぐこととができることとした（法５７条２項）。もっとも，共同で事業を行うことを目的としないグループ内適格合併等について，グループ関係が生じる前に生じた被合併法人等の欠損金額等を繰越控除の対象から除外することによって，租税回避に対処することとした
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（法５７条３項）。
ウ法人の組織再編成においては種々の租税回避行為が行われることに鑑み，組織再編成に関する行為・計算の包括的否認規定が設けられた（法１３２条の２）。
すなわち，組織再編成を利用した租税回避行為の例として，①繰越欠損金や含み損のある会社を買収し，その繰越欠損金や含み損を利用するために組織再編成を行う，②複数の組織再編成を段階的に組み合わせることなどにより，課税を受けることなく，実質的な法人の資産譲渡や株主の株式譲渡を行う，③相手先法人の税額控除枠や各種実績率を利用する目的で，組織再編成を行う，④株式の譲渡損を計上したり，株式の評価を下げるために，分割等を行うなどの方法が考えられるところ，このうち，繰越欠損金や含み損を利用した租税回避行為に対しては，個別に防止規定（法５７条３項，６２条の７）を設けるが，これらの組織再編成行為は上記のようなものにとどまらず，その行為の形態や方法が相当に多様なものと考えられることから，これに適正な課税を行うことができるように包括的な組織再編成に係る租税回避防止規定が設けられた。
(3)法１３２条の２にいう「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」（以下「不当性要件」という。）の解釈についてア上記(1)及び(2)のとおり，①法１３２条の２は，組織再編税制の導入と共に設けられた個別否認規定と併せて新たに設けられた包括的否認規定であること，②組織再編税制において包括的否認規定が設けられた趣旨は，組織再編成の形態や方法は複雑かつ多様であり，ある経済的効果を発生させる組織再編成の方法は単一ではなく，同じ経済的効果を発生させ得る複数の方法があり，これに対して異なる課税を行うこととすれば，租税回避の温床を作りかねないという点などにあることが認められる。そして，組織再編税制に係る個別規定は，特定の行為や事実の存否を要件とし
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て課税上の効果を定めているものであるところ，立法時において，複雑かつ多様な組織再編成に係るあらゆる行為や事実の組み合わせを全て想定した上でこれに対処することは，事柄の性質上，困難があり，個別規定の中には，その想定外の行為や事実がある場合において，当該個別規定のとおりに課税上の効果を生じさせることが明らかに不当であるという状況が生じる可能性があるものも含まれているということができる。以上のような法１３２条の２が設けられた趣旨，組織再編成の特性，個別規定の性格などに照らせば，同条が定める「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」とは，（ⅰ）法１３２条と同様に，取引が経済的取引として不合理・不自然である場合（最高裁昭和５０年（行ツ）第１５号同５２年７月１２日第三小法廷判決・裁判集民事１２１号９７頁，最高裁昭和５５年（行ツ）第１５０号同５９年１０月２５日第一小法廷判決・裁判集民事１４３号７５頁参照）のほか，（ⅱ）組織再編成に係る行為の一部が，組織再編成に係る個別規定の要件を形式的には充足し，当該行為を含む一連の組織再編成に係る税負担を減少させる効果を有するものの，当該効果を容認することが組織再編税制の趣旨・目的又は当該個別規定の趣旨・目的に反することが明らかであるものも含むと解することが相当である。このように解するときは，組織再編成を構成する個々の行為について個別にみると事業目的がないとはいえないような場合であっても，当該行為又は事実に個別規定を形式的に適用したときにもたらされる税負担減少効果が，組織再編成全体としてみた場合に組織再編税制の趣旨・目的に明らかに反し，又は個々の行為を規律する個別規定の趣旨・目的に明らかに反するときは，上記（ⅱ）に該当するものというべきこととなる。
イこれに対し，原告は，法１３２条の２の不当性要件は，法１３２条と同様に，上記（ⅰ）の場合，すなわち，私的経済取引として異常又は変則的
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で，かつ，租税回避以外に正当な理由ないし事業目的が存在しないと認められる場合に限られる旨主張し，その理由として，①法１３２条の枝番として１３２条の２が規定され，両者の規定ぶりが酷似し，否認の要件の文言も同様であることなどから，両者を別異に解すべき理由はないこと，②租税回避の概念は，私法上の選択可能性を利用し，私的経済取引として合理性がないのに，通常用いられない法形式を選択するものとして定義されており，法の定める課税要件自体を修正するものは含まれず，法制度の濫用はこれとは別の概念であるというべきこと，③上記（ⅱ）を含めるという解釈は，個別規定の要件を実質的に拡張して適用するものであり，納税者の予測可能性を著しく害し，租税法律主義に反することを指摘し，これに沿う意見書を提出する（甲１１３（Ｐ２４意見書），甲１１４（Ｐ２５意見書），甲１１５（Ｐ２６意見書），甲１２２（Ｐ２７意見書），甲１２，１４２（Ｐ２８意見書），甲１４８（Ｐ３７意見書），甲１４９（Ｐ２９意見書））。


しかしながら，上記（2）ウのとおり，法１３２条の２により対処することが予定されている第１の類型は，繰越欠損金等を利用する組織再編成における租税回避行為であるところ，そもそも，繰越欠損金自体には資産性はなく，それが企業間の合併で取引の対象となり得るのは，租税法がその引継ぎを認めることの反射的な効果にすぎないのであり，企業グループ内における繰越欠損金の取引を含む組織再編成それ自体についていかに正当な理由や事業目的があったとしても，法５７条３項が定める要件を満たさないのであれば，未処理欠損金額の引継ぎは認められない。したがって，上記の類型に属する租税回避行為の不当性の有無については，経済合理性の有無や事業目的の有無といった基準によって判断することはできず，「租税回避以外に正当な理由ないし事業目的が存在しないと認められる」か否かという基準は，それのみを唯一の判断基準とすることは適切で
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はないといわざるを得ない。
また，上記基準を採るべき理由として挙げられている①の点について検討するに，法１３２条は，同族会社においては，所有と経営が分離している会社の場合とは異なり，少数の株主のお手盛りによる税負担を減少させるような行為や計算を行うことが可能であり，また実際にもその例が多いことから，税負担の公平を維持するため，同族会社の経済的合理性を欠いた行為又は計算について，「不当に減少させる結果となると認められるもの」があるときは，これを否認することができるものであるとしたものであり，法１３２条の２とはその基本的な趣旨・目的を異にする。したがって，両者の要件を同義に解しなければならない理由はなく，原告の上記①の主張は採用することができない。
次に，②の点について検討するに，法１３２条の２により対処することが予定されている第２の類型は，複数の組織再編成を段階的に組み合わせることなどによる租税回避行為であるところ，組織再編成の形態や方法は，複雑かつ多様であり，同一の経済的効果をもたらす法形式が複数存在し得ることからすると，そもそも，ある経済的効果を発生させる組織再編成の方法として何が「通常用いられるべき」法形式であるのかを，経済合理性の有無や事業目的の有無という基準により決定することは困難であり，これらの基準は，上記の類型に属する租税回避行為の判定基準として十分に機能しないものといわざるを得ない。他方，組織再編税制に係る個別規定は，特定の行為や事実の存否を要件として課税上の効果を定めているものであるところ，立法時において，複雑かつ多様な組織再編成に係るあらゆる行為や事実の組み合わせを全て想定した上でこれに対処することは，事柄の性質上，困難があり，想定外の行為や事実がある場合には，当該個別規定を形式的に適用して課税上の効果を生じさせることが明らかに不当であるという状況が生じる可能性があることは上記アで判示し
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たとおりである。組織再編成とそれに伴い生じ得る租税回避行為に係るこれらの特性に照らすと，同条の適用対象を，通常用いられない異常な法形式を選択した租税回避行為のみに限定することは当を得ないというべきである。したがって，原告の上記②の主張は採用することができない。さらに，③の点について検討するに，一般に，法令において課税要件を定める場合には，その定めはなるべく一義的で明確でなければならず，このことが租税法律主義の一内容であるとされているところ，これは，私人の行う経済取引等に対して法的安定性と予測可能性を与えることを目的とするものと解される。もっとも，税法の分野においても，法の執行に際して具体的事情を考慮し，税負担の公平を図るため，何らかの不確定概念の下に課税要件該当性を判断する必要がある場合は否定できず（法１３２条がその典型例であるということができる。），このような場合であっても，具体的な事実関係における課税要件該当性の判断につき納税者の予測可能性を害するものでなければ，租税法律主義に反するとまではいえないと解されるところである。しかるところ，法１３２条の２は，上記（ⅱ）のとおり，税負担減少効果を容認することが組織再編税制の趣旨・目的又は当該個別規定の趣旨・目的に反することが明らかであるものに限り租税回避行為に当たるとして否認できる旨の規定であると解釈すべきものであり，このような解釈は，納税者の予測可能性を害するものではないから，これをもって租税法律主義に反するとまではいえないというべきである。この点に関する原告の上記③の主張は採用することができない。なお，法１３２条の２を上記のように解釈するとしても，その具体的な適用の在り方（すなわち，包括的否認規定の適用を行えるかどうか）は，当該事案において否認された行為を規律する個別規定の趣旨・目的に応じて定まるものであるというべきであり，当該個別規定の趣旨・目的の内容によっては，形式的な適用を貫くべき場合もあるということができる。本
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件で問題となる個別規定については，後記３（1）から（3）までにおいて検討する。
(4)「その法人の行為又は計算」の意義について
ア法１３２条の２は，税務署長は，合併等（合併，分割，現物出資若しくは事後設立又は株式交換若しくは株式移転）に係る「次に掲げる法人」の法人税につき更正又は決定をする場合において，「その法人の行為又は計算」で，これを容認した場合には法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは，その行為又は計算にかかわらず，税務署長の認めるところにより，「その法人に係る法人税」の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算することができる旨規定する。同条の適用対象は，合併，分割，現物出資若しくは事後設立又は株式交換若しくは株式移転という各種の組織再編成が行われ，これらの合併等をした一方の法人又は他方の法人（同条１号），これらの合併等により交付された株式を発行した法人（同条２号），前二号に掲げる法人の株主等である法人（同条３号）に対して更正又は決定がされる場合とされているところ，同条３号との関係においては，合併等をした一方又は他方の法人の行為を否認して，その株主等（法２条１４号）の法人税につき更正又は決定をする場合を予定していると解される。したがって，同条の規定は，否認することができる行為又は計算の主体である法人と法人税につき更正又は決定を受ける法人とが異なる場合も予定しているということができる。
また，同条の文言上，否認の対象とすることができる「その法人の行為又は計算」の「その法人」とは，その前の「次に掲げる法人」を受けていると解釈することができるから，「その法人の行為又は計算」とは，「次に掲げる法人」の行為又は計算，すなわち，同条各号に掲げられている法人の行為又は計算を意味するものと解される。そして，その後の「その法
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人に係る法人税」の「その法人」は，同条各号に掲げられている法人であって，法人税につき更正又は決定を受けるものを意味するものと解釈することができるから，「その法人に係る法人税」は，更正又は決定を受ける法人に係る法人税を意味するものと解される。


さらに，平成１９年法律第６号による改正前の法人税法１３２条の２は，税務署長は，合併等をした一方の法人若しくは他方の法人又はこれらの法人の株主等である法人の法人税につき更正又は決定をする場合において，「これらの法人」の行為又は計算で，これを容認した場合には，法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは，その行為又は計算にかかわらず，税務署長の認めるところにより，その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算することができる旨規定していた。上記の改正により，同条の規定の対象となる法人に，いわゆる三角合併の場合における合併法人の親法人等が追加され，同条の規定の対象となる法人が同条各号において掲げられることとなったものであるが，上記の改正が，同条の規定により否認することができる行為又は計算の主体である法人と法人税につき更正又は決定を受ける法人との関係を変更することを意図してされたことはうかがわれない。
以上の点に加え，組織再編成の形態や方法の多様化に対応するために設けられたという同条の趣旨に鑑みれば，法１３２条の２の「その法人の行為又は計算」の「その法人」は，その前の「次に掲げる法人」を受けており，「その法人の行為又は計算」は，「次に掲げる法人」の行為又は計算と読むべきであって，同条の規定により否認することができる行為又は計算の主体である法人と法人税につき更正又は決定を受ける法人とは異なり得るものと解すべきである。
イこれに対し，原告は，同条の規定により否認することができる行為又は
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計算は，「法人税につき更正又は決定」を受ける法人の行為又は計算のみであると主張する。
しかしながら，同条の文言について，原告の主張のとおり解釈しなければならないものではないことは上記アで判示したとおりである。また，同条は，同族会社に関する法１３２条とはその基本的な趣旨・目的を異にすることは上記イで判示したとおりであるから，法１３２条の適用上，否認対象が同族会社の行為に限定されると解釈すべきであるとしても，法１３２条の２についてこれと同一の解釈をしなけばならないとまではいえない。
したがって，原告の上記主張は採用することができない。３施行令１１２条７項５号の要件を充足する本件副社長就任について，法１３２条の２の規定に基づき否認することができるか否か（争点２）について
(1)法５７条２項及び３項の趣旨
ア法５７条１項は，確定申告書を提出する内国法人の各事業年度開始の日前７年以内に開始した事業年度において生じた欠損金額がある場合には，当該欠損金額に相当する金額は，当該各事業年度の所得の金額の計算上，損金の額に算入する旨規定する（青色申告書を提出した事業年度の欠損金の繰越し）。
この欠損金額の繰越しは，本件改正以前から，１つの法人において各事業年度の所得に対する課税の原則を貫いたときには税負担が加重になることを緩和するために設けられていた制度であるが，本件改正前においては，被合併法人が有する欠損金額を合併法人が引き継いで，これを合併法人の所得から控除することは認められていなかった。すなわち，最高裁昭和３９年（行ツ）第３２号同４３年５月２日第一小法廷判決・民集２２巻５号１０６７頁は，「欠損金額の繰越控除は，それら事業年度の間に経理方法に一貫した同一性が継続維持されることを前提としてはじめて認め
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るのを妥当とされる性質のものなのであつて，合併会社に被合併会社の経理関係全体がそのまま継続するものとは考えられない合併について，所論の特典の承継は否定せざるをえない。合併会社とは無関係な経営のもとに生じた被合併会社の既往の欠損金額を合併によりこれと経営を異にする合併会社に承継利用させる合理的な理由は，通常の場合見いだしがたく，また被合併会社の欠損金額は，合併会社において受入資産の価額の定め方によつて当然調整できるものであるから，普通には欠損金額の引継などを考慮する要もないのである。結局，合併による欠損金額の引継，その繰越控除の特典の承継のごときは，立法政策上の問題というべく，それを合理化するような条件を定めて制定された特別な立法があつてはじめて認めうるものと解するのが相当である」と判示していた。
イこれに対し，本件改正においては，①企業グループ内の適格合併（法２条１２号の８イ，ロ）及び②共同事業を営むための適格合併（法２条１２号の８ハ）について，被合併法人の有する未処理欠損金額の引継ぎを認めることとした。すなわち，法５７条２項は，適格合併等が行われた場合において，当該適格合併等に係る被合併法人等の当該適格合併等の日前７年内事業年度において生じた欠損金額（未処理欠損金額）があるときは，合併法人等の合併等事業年度以後の各事業年度における同条１項の規定の適用については，当該前７年内事業年度において生じた前７年内事業年度開始の日の属する当該合併法人等の各事業年度において生じた欠損金額とみなす旨規定した。
もっとも，上記②の共同事業を営むための適格合併に比べて，上記①の企業グループ内の適格合併については，適格合併に該当するための要件が緩和されており，例えば，未処理欠損金額を有するグループ外の法人を買収して当該法人を完全子会社として取り込んだ上で，当該法人を吸収する適格合併を行うことにより，容易に，当該法人の未処理欠損金額を引き継
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ぐことができることとなる。しかるに，企業グループ内の合併では，親会社の意向次第では異常な取引が行われる可能性があること，また，合併後，当該法人が行っていた移転対象事業について継続の見込みがなく，移転資産に対する支配が継続することもなく，単に資産の売買にとどまるような場合など，未処理欠損金額の引継ぎを認める実質的な根拠を欠く場合が生じる可能性があるということができる。このように，企業グループ内の適格合併については，未処理欠損金額の引継ぎを無制限に認めることには課税上の弊害があるという見地から，その範囲につき制限が加えられることとされた（乙６（平成１３年改正税法のすべて），１１，１５）。すなわち，法５７条３項において，適格合併等に係る被合併法人等と合併法人等との間に特定資本関係が発生してから５年以内に行われる適格合併については，「共同で事業を営むための適格合併等」として政令で定めるものに該当するときに限り，被合併法人等の未処理欠損金額を合併法人等が引き継ぐことを認めることが定められた。このように，同項は，繰越欠損金額が租税回避に利用されることを防止するために設けられた個別否認規定であると解される（乙６）。
(2)施行令１１２条７項５号の趣旨


ア法５７条３項を受けて定められた施行令１１２条７項は，未処理欠損金額の引継ぎが認められるような「共同で事業を営むための適格合併等」に当たるか否かを判定するため，２つの類型を設け，（Ａ）同項１号から４号までに掲げる要件，すなわち，事業の相互関連性要件（同項１号），事業規模要件（同項２号），被合併等事業の同等規模継続要件（同項３号）及び合併等事業の同等規模継続要件（同項４号）のいずれをも満たす場合か，（Ｂ）同項１号及び５号に掲げる要件，すなわち，事業の相互関連性要件（同項１号）及び特定役員引継要件（同項５号）のいずれをも満たす場合については，「共同で事業を営むための適格合併等」に当たる旨を規
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定している。
同項の規定は，企業グループ内の適格合併については一切未処理欠損金額の引継ぎを認めないとした場合には，本件改正当時に実際に想定されていた金融機関等の組織再編成に不都合を来すおそれがあるとの指摘があったことから，そのような現実の要請に合わせて設けられたものであり，「みなし共同事業要件」と称されている（乙１５）。
イ同項の定める要件のうち，上記（Ａ）の類型においては，事業の相互関連性要件（同項１号）のほか，①被合併法人等の被合併事業と合併法人等の合併事業の事業規模（売上金額，従業員数，資本金など）の差がおおむね５倍を超えないこと（同項２号），②双方の法人において被合併事業又は合併事業が特定資本関係発生時から合併等の直前まで継続して営まれ，かつ，その間の事業規模の差がおおむね２倍を超えないことが要件とされている。上記①の要件は，一般に，大規模な会社が小規模な会社を合併する場合，共同で事業を営むことを目的とするものとは考えられず，むしろ，当該合併は小規模な会社が有する未処理欠損金額を取り込むことによって租税負担を軽減することを目的とするものと考えられることから，そのような合併を租税回避に利用することを防止する趣旨で設けられた「事業規模要件」であると解され，また，上記②の要件は，一般に，特定資本関係発生後，合併に至るまでの間，双方の法人の事業の経済実態に実質的な変更がある場合は，未処理欠損金額を含め従前の課税関係を継続させるべき基礎を欠くものとなると考えられることから，そのような合併を租税回避に利用することを防止する趣旨で設けられた「事業継続要件」であると解されるところであり（乙１５），これらの要件を満たせば，双方の法人の従来の事業が合併の前後において継続しており合併後には共同で事業が営まれているとみることができ，特定資本関係発生時から５年以内に行われる適格合併であっても，課税上の弊害が少ないということができるこ
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とから，未処理欠損金額の引継ぎを認めることとしたものと解される。また，上記（Ｂ）の類型においては，事業の相互関連性要件（同項１号）のほか，被合併法人等の特定役員のいずれかの者と合併法人等の合併等の前における特定役員のいずれかの者が合併後においても特定役員となることが見込まれていることが要件とされている（「特定役員引継要件」）。これは，事業規模要件及び事業継続要件の点において施行令１１２条７項２号から４号までの要件が充足されない場合であっても，一般に，合併法人のみならず被合併法人の特定役員が合併後において特定役員に就任するのであれば，合併の前後を通じて移転資産に対する支配が継続していると評価することが可能であって，合併後も共同で事業が営まれているとみることができ，特定資本関係発生時から５年以内に行われる適格合併であっても，課税上の弊害が少ないということができることから，未処理欠損金額の引継ぎを認めることとしたものと解される。
(3)施行令１１２条７項５号に係る法１３２条の２の適用の在り方ア以上で判示した法５７条２項及び３項並びに施行令１１２条７項５号の趣旨に鑑みると，本件改正により導入された組織再編税制においては，従来は認められていなかった合併における未処理欠損金の引継ぎを一定の範囲で認めることとしたが，企業グループ内の適格合併における未処理欠損金額の引継ぎについては，租税回避に利用され得ることを念頭において，なお制限的に認めるにとどめ，適格合併等に係る被合併法人等と合併法人等との間に特定資本関係が発生してから５年以内に行われる適格合併については，「共同で事業を営むための適格合併等」として政令で定める例外要件（みなし共同事業要件）に該当しない限り，被合併法人等の未処理欠損金額を合併法人等が引き継ぐことはできないこととした上，企業グループ内の適格合併が，双方の法人の従来の事業が合併の前後において継続しており合併後には共同で事業が営まれているとみることができる
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ものであるか否かを判定するため，みなし共同事業要件として，事業関連性要件のほか，規模要件及び事業継続要件を要求する上記（Ａ）の類型と，特定役員引継要件を要求する上記（Ｂ）の類型を設けて，被合併法人等の未処理欠損金額を合併法人等が引き継ぐことを認めたものということができる。
そして，上記判示のとおり，特定役員引継要件は，一般に，合併法人のみならず被合併法人の特定役員が合併後において特定役員に就任するのであれば，合併の前後を通じて移転資産に対する支配が継続していると評価することが可能であるという考え方を基礎として設けられたものと解される。
しかしながら，特定役員引継要件は，単に，役員又は特定役員への就任の有無及びその特定資本関係発生等との先後関係のみを問題とするにすぎないものであり，合併の前後を通じて移転資産に対する支配が継続しているか否かの指標として，常に十分にその機能を果たすものとまではいい難い。また，①法５７条３項は，特定資本関係の発生後５年を経過することなく合併等を行った場合には被合併法人の未処理欠損金額を引き継ぐことを原則として制限しているのに，単に特定役員引継要件さえ充足すればその制限を解除することができるとすれば，具体的事情如何によっては均衡を欠く場合も生じ得ること，②共同で事業を営むための適格合併等については，法５７条２項により，未処理欠損金額を引き継ぐことが認められているが，その場合は，役員引継要件のほか，従業者に関する要件，事業の継続に関する要件などの充足が求められているのに（法２条１２号の８ハ，施行令４条の２第４項），みなし共同事業要件においては，特定役員引継要件のみで足りることとされ，この点でも具体的事情如何によっては均衡を欠く場合も生じ得ることからすると，特定役員引継要件を形式的に適用するだけでは，課税の公平を実現することができないおそれがある
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ということができる。加えて，①みなし共同事業要件に係る特定役員引継要件と同様の文言が用いられている共同事業を営むための適格合併の要件に関連して，立法担当者らは，本件改正に合わせて出版された「企業組織再編成に係る税制についての講演録集」（同書９０頁）において，「共同事業を行うための分割の要件の一つに，役員の引継ぎの要件がありますが，具体的な任期の目安はあるのでしょうか」との質問に対し，「法令上，具体的な任期や期間が示される予定はありません。課税の特例の適用を受けるために，短期間だけ役員にするといったような不自然，不合理なものは別にして，通常の法人と役員との関係を念頭に置き，判断されるべきものと考えられます。」との回答をしていたこと（乙１１・１４頁，弁論の全趣旨），また，②税制調査会の構成員が帰属する財界団体の実務担当者は，本件改正当時に行った「改正の経緯と残された課題」と称する講演において，共同で事業を営むための適格合併等の要件として設けられた役員引継要件に触れ，「小さい方からも常務になる人が出て，通常の役員任期である一期二年を勤めればよいのです」と発言していたこと（乙１５），③税務関係雑誌においても，特定役員引継要件については「形式的に基準をクリアすればいいというものではないと考えられている」旨の記事が掲載されていること（甲１１８）からすると，役員引継要件の意味するところについては，本件改正当時から，議論の余地が少なからず残されており，単にそれを形式的に満たすだけでは否認される可能性があることが明らかにされていたということができる。
これらのことを勘案すれば，みなし共同事業要件に係る特定役員引継要件が，特定役員引継要件に形式的に該当する事実さえあれば，組織再編成に係る他の具体的な事情を一切問わずに（すなわち，例えば，①特定資本関係発生以前の時期における当該役員の任期，②当該役員の職務の内容，③合併後における当該役員以外の役員の去就，④合併後における事業の継－41－
続性や従業員の継続性の有無，⑤合併により引き継がれる事業自体の価値と未処理欠損金額との多寡，⑥被合併法人と合併法人の事業規模の違いなどの事情を一切問わずに），未処理欠損金額の引継ぎを認めるべきものとして定められたとはいえず，特定役員引継要件に形式的に該当する事実があるとしても包括否認規定を適用することは排除されないと解することが相当である。
以上の点と，上記２(3)で判示したところを総合すれば，施行令１１２条７項５号が定める特定役員引継要件については，それに形式的に該当する行為又は事実がある場合であっても，それにより課税上の効果を生じさせることが明らかに不当であるという状況が生じる可能性があることを前提に規定されたものであるというべきであるから，組織再編成に係る他の具体的な事情（上記で例示したもののほか，事案によってはそれ以外の事情も含まれ得る。）を総合考慮すると，合併の前後を通じて移転資産に対する支配が継続しているとはいえず，同号の趣旨・目的に明らかに反すると認められるときは，法１３２条の２の規定に基づき，特定役員への就任を否認することができると解すべきである。
イこれに対し，原告は，施行令１１２条７項５号は，特定役員と被合併事業との結び付きを一切要求しておらず，特定役員と被合併事業との結び付きを認める解釈は認める余地がないと主張し，これに沿うものとして，Ｐ２５意見書（甲１１４）がある。
しかしながら，同号の趣旨は，合併の前後を通じて移転資産に対する支配が継続していると評価できる場合には，未処理欠損金額の引継ぎを認めても課税上の弊害が少ないことから，引継ぎを認めることとしたものであり，同号の定める特定役員引継要件は，合併の前後を通じて移転資産に対する支配が継続していると評価するための指標として定められたものであると解すべきことは上記アで判示したとおりである。これと異なる原告
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の上記主張は採用することができない。
また，原告は，法５７条３項及び施行令１１２条７項５号のような個別否認規定（租税回避行為の防止規定）は，租税回避行為を防止するために，立法者が様々な政策判断の結果として設定した要件を規定するものであるから，課税要件を充足しないため否認できない取引に対して，重ねて包括的否認規定を適用し，当該取引を税務上否認することは許されないというべきであると主張する。
この点，確かに，個別否認規定が定める要件の中には，法５７条３項が定める５年の要件など，未処理欠損金額の引継ぎを認めるか否かについての基本的な条件となるものであって，当該要件に形式的に該当する行為又は事実がある場合にはそのとおりに適用することが当該規定の趣旨・目的に適うことから，包括的否認規定の適用が想定し難いものも存在することは否定できない。しかしながら，施行令１１２条７項５号はそれと異なる性格を有するものと解すべきであることは上記アで判示したとおりである。これと異なる原告の上記主張は採用することができない。さらに，原告は，本件副社長就任のような行為が行われることは予め想定できるにもかかわらず，施行令１１２条７項５号においてそれが規制されていないとすれば，立法者が規制対象とすべきではないという政策判断の下に立法したか，又は立法に至らない点があったかのいずれかであることを意味し，後者の場合，個別否認規定の文言を拡張し又は縮小し書き換える形で法１３２条の２を適用することは違法であり，納税者にその不利益を帰することは許されない旨主張する。
しかしながら，本件副社長就任のような行為を含む本件における一連の組織再編成が行われる可能性を念頭において特定役員引継要件が設けられたことを認めるに足りる的確な証拠はない。他方，施行令１１２条７項５号が定める特定役員引継要件を形式的に適用するだけでは課税の公平
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を実現することができないおそれがあるという懸念は本件改正当時から明らかにされていたことは上記アで判示したとおりであること，そして，本件改正では組織再編成を利用した租税回避行為の代表例として未処理欠損金額の引継ぎによるものが念頭に置かれて法１３２条の２の包括的否認規定が設けられたことは上記２（2）ウのとおりであることからすると，同条の適用による結果として，施行令１１２条７項５号が定める要件を形式的に充足する場合にその充足による効果が否定されることになるとしても，これをもって違法であるということはできない。したがって，原告の上記主張は採用することができない。


(4)本件の組織再編成における不当性要件の充足の有無についてア本件の組織再編成に係る具体的な事情をみると，上記１の認定事実によれば，①Ｐ２は，データセンター事業を行っていたところ，平成２０年３月頃，その設備資金の調達と，未処理欠損金額の有効利用を行うことを目的として，分社を含む株式上場計画を策定したこと（上記１（1）イ，ウ），②これに対し，親会社であるＰ１は，Ｐ２には上場するのに適切な企業価値が不足している上，上記計画では未処理欠損金額の一部しか利用できていないとの指摘を行い，財務部において，未処理欠損金額の全額を有効に利用できるよう，Ｐ１の子会社間における非適格合併等と適格合併を併用した組織再編成（事業譲渡案，単純分社化案等）の手順を案出したこと（同エ），③Ｐ６氏は，同年１０月中旬頃，上記手順の説明を受けたが，Ｐ１の子会社間でデータセンターを集約するのではなく，Ｐ２のデータセンターを原告の自社保有とすることにより原告のインターネットサービスの競争力を向上させることが適切であることなどから，原告にＰ２を売却すべきであるとの考えを表明し，このことを前提として，Ｐ１において，原告による本件買収，本件合併などから構成される本件提案を作成したところ，本件提案は，Ｐ１の資金需要の一助となるものであり，また，Ｐ２の
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未処理欠損金額を有効に利用し尽くすことができるものであったこと（上記１（2）アからウまで），④Ｐ１は，原告に対し，同月２７日，本件提案を行い，原告は，これを受けて，従前の方針を転換してデータセンターを自社保有するかどうかの検討を開始したこと（同エ），⑤Ｐ７氏は，Ｐ６氏から，同年１１月２７日，Ｐ２の取締役副社長に就任するように依頼を受け，これを了解し，Ｐ１３氏も，同年１２月１０日頃，Ｐ７氏がＰ２の取締役副社長に就任することを了解したこと，そして，Ｐ７氏は，同月２６日，Ｐ２の副社長に就任したところ，これにより，本件合併において原告がＰ２の未処理欠損金額を引き継ぐために充足することが必要な特定役員引継要件を満たし得る状態となったこと，他方，Ｐ１３氏やＰ２０氏については，当時，原告の役員に就任する事業上の必要性がないとされ，本件合併直後に原告の取締役となることは予定されていなかったこと（上記（3）ア），⑥Ｐ７氏は，副社長就任後，本件提案の内容に沿って，Ｐ２に関する職務を一定程度遂行したこと（同イ），⑦Ｐ６氏は，平成２１年１月１５日，本件買収におけるＰ１としての最低譲渡価額が４５０億円であることを伝え，同月中には，Ｐ１及び原告の双方の取締役会で本件提案についての詳細な検討が行われ，Ｐ７氏は，同月３０日頃までには，本件買収及び本件合併を行う意思を固めつつあったこと（同エ），⑧同年２月２日に効力を生じた本件分割により，Ｐ２は，データセンターを構成する不動産やそれに関連する契約上の地位の主体となり，データセンターの営業や開発はＰ８が担うこととなり，Ｐ２の従業員は全てＰ８に雇用されることとなったこと（同ウ），⑨原告は，同月２４日，Ｐ２株式の譲渡を受け，本件買収を行ったところ，原告とＰ１との間において，本件買収金額４５０億円のうち２００億円は繰越決算金の価値と認識されていたこと（同エ，カ），⑩さらに，原告は，同年３月３０日，本件合併を行い，Ｐ２の権利義務を全部承継したが，Ｐ１３氏やＰ２０氏は原告の取締役に
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就任することはなく，データセンターに関する設備投資案件についてのＰ８の権限も限定されることとなったこと（同オ）が認められる。イ以上で認定した本件の組織再編成に係る具体的な事情を検討すると，以下の点を指摘することができる。
まず，特定役員引継要件（施行令１１２条７項５号）の観点からみると，①Ｐ７氏が副社長に就任してから本件買収により特定資本関係が発生するに至るまでの期間はわずか約２か月であり，極めて短い。また，②Ｐ７氏がＰ２の副社長に就任したのは本件買収及び本件合併に係る本件提案を受けた後であること，Ｐ７氏がＰ２の副社長として実際に行った職務の内容は本件提案に沿ったものであり，本件提案と離れて，Ｐ２における従来のデータセンター事業に固有の業務に関与していたとは認められないこと，Ｐ７氏は，副社長就任の約１か月後には本件買収及び本件合併を行う意思を固めつつあったことに照らすと，Ｐ７氏は，上記の２か月の間，本件買収後に予定されていた事業の経営とは無関係に，Ｐ２の従来のデータセンター事業に固有の経営に関与していたと評価することはできない。③他方，Ｐ２がデータセンター事業を開始して以来，Ｐ２の経営を担ってきたＰ１３氏などの役員は，いずれも，本件合併後，原告の役員には就任することが予定されておらず，原告の役員に就任する事業上の必要性がないとされ，実際にも就任せず，データセンターの設備投資に関する権限も縮小されたことが認められる。以上の諸点からすると，本件においては，特定役員引継要件が形式的には充足されてはいるものの，役員の去就という観点からみて，「合併の前後を通じて移転資産に対する支配が継続している」という状況があるとはいえず，施行令１１２条７項５号が設けられた趣旨に全く反する状態となっていることは明らかである。また，法５７条３項にいう「共同で事業を営むための適格合併等」に当たるとされる施行令１１２条７項の２号から４号までとの関係でみると，
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④本件合併により原告が承継したのは，本件分割後のＰ２であるところ，承継された資産等の内容は，データセンターを構成する不動産やそれに関連する契約上の地位に限られ，従業員との契約は承継されず，営業・開発部門もないものであることからすると，本件合併により，本件分割前のＰ２が従来行っていたデータセンター事業が事業として承継された（すなわち，その経済実態に変更がない）とみることは困難である。また，⑤本件買収の対価は４５０億円であるところ，そのうちの２００億円が未処理欠損金額の価値とされるものであって，事業自体の価値とはいえない部分が約半分を占めるものである。さらに，⑥原告とＰ２とでは，企業規模に大きな差があり，資本金で７０倍以上，営業利益で５０倍以上，売上高で２０倍以上の格差があって，共同の事業を営むための適格合併等において求められる規模要件（施行令１１２条７項２号）を満たしようもない状況にある。以上の諸点からすると，本件合併は，その実質において，共同で事業を営むためのものとはいえず，単なる資産の売買にとどまるものと評価することが妥当なものであって，法５７条３項にいう「共同で事業を営むための適格合併等」としての性格が極めて希薄であることが明らかであるといわざるを得ない。
加えて，⑦本件合併を含む本件提案は，その出発点において，Ｐ２の未処理欠損金額を余すことなく処理することを１つの目的にしたものであること，⑧本件合併に当たり，原告とＰ１との間では，税務上，本件合併により未処理欠損金額の引継ぎが認められるかどうかについて明示的な検討が行われ，取引に係る契約書のほかに，差入書が作成されて，未処理欠損金額の引継ぎが認められない場合の対処方法が合意されていたことに照らすと，原告とＰ１においては，未処理欠損金額の引継ぎが認められない可能性が相当程度あることを認識していたということができる。以上のような本件における諸事情を総合勘案すると，本件副社長就任
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は，特定役員引継要件を形式的に充足するものではあるものの，それによる税負担減少効果を容認することは，特定役員引継要件を定めた施行令１１２条７項５号が設けられた趣旨・目的に反することが明らかであり，また，本件副社長就任を含む組織再編成行為全体をみても，法５７条３項が設けられた趣旨・目的に反することが明らかであるということができる。したがって，本件副社長就任は，法１３２条の２にいう「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」に該当すると解することが相当である。
ウこれに対し，原告は，上記イ②の点に関し，Ｐ７氏はＰ２の副社長に就任した後，Ｐ２の事業に係る職務を行っていたものであると主張し，これに沿う証人Ｐ７の供述部分がある。
確かに，Ｐ７氏の副社長としての職務は，本件合併後に予定されている原告とＰ２（Ｐ８）との事業に向けられたものであり，Ｐ２の従来のデータセンター事業もそのうちの１つに含まれるから，その意味において，Ｐ２の事業に係る職務を行っていたということは可能である。しかしながら，上記のとおり，Ｐ７氏は，本件提案を受けた後に副社長に就任しており，副社長に就任してから約１か月後には本件合併を行う意思を固めつつあったこと，原告が本件買収を行う主要な事業目的のうちの１つはデータセンターを原告の自社保有してコスト削減を行うことであったこと，当時のＰ２の資産のうちデータセンターについては本件合併により原告の資産となることが予定されていたことを総合勘案すると，Ｐ７氏の副社長としての職務の実質は，Ｐ２における従来のデータセンター事業の経営を行うものとはいえず，Ｐ７氏が本件買収の前にＰ２の副社長に就任したとしても，合併の前後を通じて従来のデータセンター事業に対する支配の継続があると評価することはできないといわざるを得ない。したがって，Ｐ７氏がＰ２の事業に係る職務を行っていたといえるとしても，そのことは，
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施行令１１２条７項５号が設けられた趣旨に全く反するという上記の判断を左右するものではない。したがって，原告の上記主張は採用することができない。
また，原告は，上記イ⑥の点に関連して，本件においては施行令１１２条７項２号の規模要件は一切関係がないと主張する。しかしながら，上記（3）アで判示したとおり，同項５号の特定役員引継要件に関して法１３２条の２を適用する場合，組織再編成に係る他の具体的な事情を考慮すべきであるところ，法５７条３項にいう「共同で事業を営むための適格合併等」が問題となっている本件では，施行令１１２条７項の他の号の定める要件の充足状況についても上記の具体的な事情として考慮することが適切であるということができる。したがって，原告の上記主張は採用することができない。
(5)本件副社長就任が否認の対象となる行為か否かについてア上記前提事実(2)イのとおり，Ｐ７氏は，Ｐ２の臨時株主総会における株主総会の決議及びＰ２の取締役会における取締役会の決議により，Ｐ２の取締役副社長に就任したものであるところ，これらに関する法律行為の主体は，いずれも，Ｐ２又はＰ７氏であり，原告ではない。これに対し，被告は，原告の内部においては，特定役員引継要件を満たすべく，原告の特定役員のうちの誰かを本件買収前にＰ２の特定役員に就任させる必要があることについて認識した上で，Ｐ７氏をＰ２の特定役員に就任させる旨決定したことが明らかであり，また，Ｐ７氏のＰ２の取締役副社長就任は，原告の代表取締役であるＰ７氏が，原告としての意思決定を行い，原告の意思決定に基づき，原告の業務執行として，自らを，将来的に合併することが想定されていたＰ２の取締役副社長に就任させたものと認められ，原告の行為又は原告の行為と同視し得る行為であると主張する。
－49－
しかしながら，原告の機関においてＰ７氏をＰ２の取締役副社長に就任させるという意思決定がされたことを認めるに足りる的確な証拠はない。また，Ｐ７氏の本件副社長就任が，Ｐ７氏の個人的な利益とは無関係に，もっぱら原告の利益のために行われたものであったとしても，原告の企業規模や資本構成に照らせば，そのことのみをもってして，Ｐ７氏の行為を原告の行為と同視することには困難があるといわざるを得ない。したがって，被告の上記主張は採用することができない。


イもっとも，上記２（4）のとおり，法１３２条の２の規定に基づき否認することができる行為又は計算は，法人税につき更正又は決定を受ける法人の行為又は計算に限られず，同条の規定により否認することができる行為又は計算には，法人税につき更正又は決定を受ける法人以外の法人であって，同条各号に掲げられているものの行為又は計算が含まれるものと解される。
そうすると，Ｐ７氏は，Ｐ２の臨時株主総会における株主総会の決議及びＰ２の取締役会における取締役会の決議により，Ｐ２の取締役副社長に就任したものであって，これらがいずれもＰ２の行為であることを前提としても，同条に規定する「これを容認した場合には，（中略）法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」に該当する場合には，同条の規定により，Ｐ２の行為を否認し，原告の法人税につき更正をすることができるものと解される。
(6)小括
以上のとおりであるから，本件副社長就任は，「その法人の行為（中略）で，これを容認した場合には，（中略）法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」（法１３２条の２）に該当し，同条の規定に基づき否認することができるというべきである。
４本件更正処分に理由付記の不備があるか否か（争点３）について
－50－
法１３０条２項は，青色申告に係る法人税について更正をする場合には，更正通知書に更正の理由を付記しなければならないと規定する。これは，法人税法が青色申告制度を採用し，青色申告に係る所得の計算については，それが法定の帳簿書類による正当な記載に基づくものである以上，その帳簿の記載を無視して更正されることがないことを保障した趣旨に鑑み，処分庁の判断の慎重，合理性を担保してその恣意を抑制するとともに，更正の理由を相手方に知らせて不服申立ての便宜を与える趣旨であるというべきである。したがって，帳簿書類の記載自体を否認することなしに更正をする場合には，その更正は納税者による帳簿の記載を覆すものではないから，更正通知書記載の更正の理由が，そのような更正をした根拠について帳簿記載以上に信憑力のある資料を摘示するものでないとしても，更正の根拠を上記の理由付記制度の趣旨目的を充足する程度に具体的に明示するものである限り，法人税法の要求する更正理由の付記として欠けるところはないと解するのが相当である。（最高裁昭和５６年（行ツ）第３６号同６０年４月２３日第三小法廷判決・民集３９巻３号８５０頁参照）
これを本件についてみると，本件更正処分の更正通知書（甲１）には，上記前提事実(3)イのとおり，そのような判断をした理由を含めて記載されており，本件更正処分は，原告の行為又は計算を容認した場合には，法人税の負担を不当に減少させる結果となると評価して否認し，Ｐ２の未処理欠損金額を原告の欠損金額とみなさないとしてしたものであって，帳簿書類の記載自体を信用することができないとして否認するものではない。
そして，上記記載によれば，本件更正処分は，原告の行為又は計算を否認した根拠となる法人税法上の規定を明記してはいないものの，本件買収，本件合併及びこれらの実現に向けられた原告の一連の行為（原告がその代表取締役社長であるＰ７氏をＰ２の取締役副社長に就任させた行為を含む。）又は計算を容認した場合には，法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められる
－51－
として，法１３２条の２の規定に基づき，Ｐ２の未処理欠損金額を原告の欠損金額とみなすことを認めず，原告が損金の額に算入した５４２億６８２６万２８９４円を損金の額に算入しない旨記載したものであると解することができる。
そうすると，本件更正処分の更正通知書に記載された更正の理由は，更正の根拠を上記の理由付記制度の趣旨目的を充足する程度に具体的に明示するものであるということができるから，法１３０条２項の要求する更正理由の付記として欠けるところはないものというべきである。
５本件更正処分等の適法性について
以上によれば，Ｐ７氏がＰ２の取締役副社長に就任した行為及びＰ２の未処理欠損金額を原告の欠損金額とみなして損金の額に算入する計算は，法１３２条の２の規定に基づき否認することができ，これまでに述べたところ及び弁論の全趣旨によれば，本件更正処分等は，別紙３のとおりいずれも適法なものと認められる。
６結論
よって，原告の請求はいずれも理由がないから棄却することとし，訴訟費用の負担について行政事件訴訟法７条，民事訴訟法６１条を適用して，主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第３８部
裁判長裁判官     谷口       豊
裁判官     竹林    俊憲
－52－
裁判官     貝阿彌    亮
－53－
別紙２
関係法令の定め
第１平成２２年法律第６号による改正前の法人税法
１２条（定義）
この法律において，次の各号に掲げる用語の意義は，当該各号に定めるところによる。
一から九まで（略）
十同族会社    会社の株主等（その会社が自己の株式又は出資を有する場合のその会社を除く。）の３人以下並びにこれらと政令で定める特殊の関係のある個人及び法人がその会社の発行済株式又は出資（その会社が有する自己の株式又は出資を除く。）の総数又は総額の１００分の５０を超える数又は金額の株式又は出資を有する場合その他政令で定める場合におけるその会社をいう。
十一被合併法人    合併によりその有する資産及び負債の移転を行つた法人をいう。
十二合併法人    合併により被合併法人から資産及び負債の移転を受けた法人をいう。
十二の二から十二の七の五まで（略）
十二の八適格合併    次のいずれかに該当する合併で被合併法人の株主等に合併法人株式（合併法人の株式又は出資をいう。）又は合併親法人株式（合併法人との間に当該合併法人の発行済株式又は出資（自己が有する自己の株式又は出資を除く。以下この条において「発行済株式等」という。）の全部を保有する関係として政令で定める関係がある法人の株式又は出資をいう。）のいずれか一方の株式又は出資以外の資産（当該株主等に対する剰余金の配当等（株式又は出資に係る剰余金の配当，利益の配当又は剰余金の分配をいう。第１２号の１１において同じ。）として交付される金銭その他の資産及－54－


び合併に反対する当該株主等に対するその買取請求に基づく対価として交付される金銭その他の資産を除く。）が交付されないものをいう。イその合併に係る被合併法人と合併法人（当該合併が法人を設立する合併（以下この号において「新設合併」という。）である場合にあつては，当該被合併法人と他の被合併法人）との間にいずれか一方の法人が他方の法人の発行済株式等の全部を直接又は間接に保有する関係その他の政令で定める関係がある場合の当該合併
ロその合併に係る被合併法人と合併法人（当該合併が新設合併である場合にあつては，当該被合併法人と他の被合併法人）との間にいずれか一方の法人が他方の法人の発行済株式等の総数（出資にあつては，総額。以下第１２号の１６までにおいて同じ。）の１００分の５０を超え，かつ，１００分の１００に満たない数（出資にあつては，金額。以下第１２号の１６までにおいて同じ。）の株式（出資を含む。以下第１２号の１６までにおいて同じ。）を直接又は間接に保有する関係その他の政令で定める関係がある場合の当該合併のうち，次に掲げる要件のすべてに該当するもの(1)当該合併に係る被合併法人の当該合併の直前の従業者のうち，その総数のおおむね１００分の８０以上に相当する数の者が当該合併後に当該合併に係る合併法人の業務に従事することが見込まれていること（当該合併後に当該合併法人を被合併法人とする適格合併を行うことが見込まれている場合には，当該相当する数の者が，当該合併後に当該合併法人の業務に従事し，当該適格合併後に当該適格合併に係る合併法人の業務に従事することが見込まれていること。）。
(2)当該合併に係る被合併法人の当該合併前に営む主要な事業が当該合併後に当該合併に係る合併法人において引き続き営まれることが見込まれていること（当該合併後に当該合併法人を被合併法人とする適格合併を行うことが見込まれている場合には，当該主要な事業が，当該合併－55－
後に当該合併法人において営まれ，当該適格合併後に当該適格合併に係る合併法人において引き続き営まれることが見込まれていること。）。ハその合併に係る被合併法人と合併法人（当該合併が新設合併である場合にあつては，当該被合併法人と他の被合併法人）とが共同で事業を営むための合併として政令で定めるもの
十二の九から四十八まで（略）
２５７条（青色申告書を提出した事業年度の欠損金の繰越し）
(1)１項
確定申告書を提出する内国法人の各事業年度開始の日前７年以内に開始した事業年度において生じた欠損金額（この項の規定により当該各事業年度前の事業年度の所得の金額の計算上損金の額に算入されたもの及び第８０条（欠損金の繰戻しによる還付）の規定により還付を受けるべき金額の計算の基礎となつたものを除く。）がある場合には，当該欠損金額に相当する金額は，当該各事業年度の所得の金額の計算上，損金の額に算入する。ただし，当該欠損金額に相当する金額が当該欠損金額につき本文の規定を適用しないものとして計算した場合における当該各事業年度の所得の金額（当該欠損金額の生じた事業年度前の事業年度において生じた欠損金額に相当する金額で本文又は第５８条第１項（青色申告書を提出しなかつた事業年度の災害による損失金の繰越し）の規定により当該各事業年度の所得の金額の計算上損金の額に算入されるものがある場合には，当該損金の額に算入される金額を控除した金額）を超える場合は，その超える部分の金額については，この限りでない。
(2)２項
適格合併等（適格合併又は合併に類する分割型分割として政令で定めるもののうち適格分割型分割に該当するもの（以下この条において「合併類似適格分割型分割」という。）をいう。以下この項及び次項において同じ。）が
－56－
行われた場合において，当該適格合併等に係る被合併法人又は分割法人（以下この項及び次項において「被合併法人等」という。）の当該適格合併等の日前７年以内に開始した各事業年度（以下この項及び次項において「前７年内事業年度」という。）において生じた欠損金額（当該被合併法人等が当該欠損金額（この項又は第６項の規定により当該被合併法人等の欠損金額とみなされたものを含み，第５項又は第９項の規定によりないものとされたものを除く。次項，第４項及び第８項において同じ。）の生じた前７年内事業年度について青色申告書である確定申告書を提出していることその他の政令で定める要件を満たしている場合における当該欠損金額に限るものとし，前項の規定により当該被合併法人等の前７年内事業年度の所得の金額の計算上損金の額に算入されたもの及び第８０条の規定により還付を受けるべき金額の計算の基礎となつたものを除く。以下この項において「未処理欠損金額」という。）があるときは，当該適格合併等に係る合併法人又は分割承継法人（以下この項及び次項において「合併法人等」という。）の当該適格合併等の日の属する事業年度（以下この項及び次項において「合併等事業年度」という。）以後の各事業年度における前項の規定の適用については，当該前７年内事業年度において生じた未処理欠損金額は，それぞれ当該未処理欠損金額の生じた前７年内事業年度開始の日の属する当該合併法人等の各事業年度（当該合併法人等の合併等事業年度開始の日以後に開始した当該被合併法人等の当該前７年内事業年度において生じた未処理欠損金額にあつては，当該合併等事業年度の前事業年度）において生じた欠損金額とみなす。
(3)３項
適格合併等に係る被合併法人等と合併法人等（当該合併法人等が当該適格合併等により設立された法人である場合にあつては，当該適格合併等に係る他の被合併法人等。第１号において同じ。）との間に特定資本関係（いずれか一方の法人が他方の法人の発行済株式又は出資（当該他方の法人が有する－57－
自己の株式又は出資を除く。）の総数又は総額の１００分の５０を超える数又は金額の株式又は出資を直接又は間接に保有する関係その他の政令で定める関係をいう。以下この項及び第５項において同じ。）があり，かつ，当該特定資本関係が当該合併法人等の当該適格合併等に係る合併等事業年度開始の日の５年前の日以後に生じている場合において，当該適格合併等が共同で事業を営むための適格合併等として政令で定めるものに該当しないときは，前項に規定する未処理欠損金額には，当該被合併法人等の次に掲げる欠損金額を含まないものとする。


一当該被合併法人等の特定資本関係事業年度（当該被合併法人等と当該合併法人等との間に当該特定資本関係が生じた日の属する事業年度をいう。次号において同じ。）前の各事業年度で前７年内事業年度に該当する事業年度において生じた欠損金額（当該被合併法人等において第１項の規定により前７年内事業年度の所得の金額の計算上損金の額に算入されたもの及び第８０条の規定により還付を受けるべき金額の計算の基礎となつたものを除く。次号において同じ。）
二当該被合併法人等の特定資本関係事業年度以後の各事業年度で前７年内事業年度に該当する事業年度において生じた欠損金額のうち第６２条の７第２項（特定資産に係る譲渡等損失額の損金不算入）に規定する特定資産譲渡等損失額に相当する金額から成る部分の金額として政令で定める
金額
(4)４項から１２項まで    （略）
３１３２条（同族会社等の行為又は計算の否認）
(1)１項
税務署長は，次に掲げる法人に係る法人税につき更正又は決定をする場合において，その法人の行為又は計算で，これを容認した場合には法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは，その行為
－58－
又は計算にかかわらず，税務署長の認めるところにより，その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算することができる。
一内国法人である同族会社
二イからハまでのいずれにも該当する内国法人
イ３以上の支店，工場その他の事業所を有すること。ロその事業所の２分の１以上に当たる事業所につき，その事業所の所長，主任その他のその事業所に係る事業の主宰者又は当該主宰者の親族その他の当該主宰者と政令で定める特殊の関係のある個人（以下この号において「所長等」という。）が前に当該事業所において個人として事業を営んでいた事実があること。
ハロに規定する事実がある事業所の所長等の有するその内国法人の株式又は出資の数又は金額の合計額がその内国法人の発行済株式又は出資（その内国法人が有する自己の株式又は出資を除く。）の総数又は総額の３分の２以上に相当すること。
(2)２項及び３項    （略）
４１３２条の２（組織再編成に係る行為又は計算の否認）税務署長は，合併，分割，現物出資若しくは事後設立（第２条第１２号の６（定義）に規定する事後設立をいう。）又は株式交換若しくは株式移転（以下この条において「合併等」という。）に係る次に掲げる法人の法人税につき更正又は決定をする場合において，その法人の行為又は計算で，これを容認した場合には，合併等により移転する資産及び負債の譲渡に係る利益の額の減少又は損失の額の増加，法人税の額から控除する金額の増加，第１号又は第２号に掲げる法人の株式（出資を含む。第２号において同じ。）の譲渡に係る利益の額の減少又は損失の額の増加，みなし配当金額（第２４条第１項（配当等の額とみなす金額）の規定により第２３条第１項第１号（受取配当等の益金不算入）に掲げる金額とみなされる金額をいう。）の減少その他の事由により法人税の
－59－
負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは，その行為又は計算にかかわらず，税務署長の認めるところにより，その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算することができる。
一合併等をした一方の法人又は他方の法人
二合併等により交付された株式を発行した法人（前号に掲げる法人を除く。）三前二号に掲げる法人の株主等である法人（前二号に掲げる法人を除く。）第２平成２２年政令第５１号による改正前の法人税法施行令１４条の２（適格組織再編成における株式の保有関係等）
(1)１項
法第２条第１２号の８（定義）に規定する全部を保有する関係として政令で定める関係は，合併の直前に当該合併に係る合併法人と当該合併法人以外の法人との間に当該法人による直接完全支配関係（二の法人のいずれか一方の法人が他方の法人の発行済株式等（同号に規定する発行済株式等をいう。以下この条において同じ。）の全部を保有する関係をいう。以下この項において同じ。）があり，かつ，当該合併後に当該合併法人と当該法人（以下この項において「親法人」という。）との間に当該親法人による直接完全支配関係が継続すること（当該合併後に親法人を被合併法人とする適格合併を行うことが見込まれている場合には当該合併後に当該合併法人と当該親法人との間に当該親法人による直接完全支配関係があり，当該適格合併後に当該適格合併に係る合併法人と当該合併に係る合併法人との間に当該適格合併に係る合併法人による直接完全支配関係が継続することとし，当該合併後に当該合併に係る合併法人を被合併法人とする適格合併を行うことが見込まれている場合には当該合併の時から当該適格合併の直前の時まで当該合併法人と親法人との間に当該親法人による直接完全支配関係が継続することとする。）が見込まれている場合における当該合併に係る合併法人と親法人との間の関係とする。
－60－
(2)２項
法第２条第１２号の８イに規定する政令で定める関係は，次に掲げるいずれかの関係とする。
一合併に係る被合併法人と合併法人（当該合併が法人を設立する合併（次項及び第４項において「新設合併」という。）である場合にあつては，当該被合併法人と他の被合併法人。以下この項において同じ。）との間にいずれか一方の法人が他方の法人の発行済株式等の全部を直接又は間接に保有する関係がある場合における当該関係（次号に掲げる関係に該当するものを除く。）
二合併前に当該合併に係る被合併法人と合併法人との間に同一の者（当該者が個人であるときは，当該個人及びこれと前条第１項に規定する特殊の関係のある個人）によつてそれぞれの法人の発行済株式等の全部を直接又は間接に保有される関係があり，かつ，当該合併後に当該者によつて当該合併法人の発行済株式等の全部を直接又は間接に継続して保有されること（当該合併後に当該者を被合併法人とする適格合併を行うことが見込まれている場合には当該合併後に当該者によつて当該発行済株式等の全部を直接又は間接に保有され，当該適格合併後に当該適格合併に係る合併法人によつて当該発行済株式等の全部を直接又は間接に継続して保有されることとし，当該合併後に当該合併に係る合併法人を被合併法人とする適格合併を行うことが見込まれている場合には当該合併の時から当該適格合併の直前の時まで当該者によつて当該発行済株式等の全部を直接又は間接に保有されることとする。）が見込まれている場合における当該合併


に係る被合併法人と合併法人との間の関係
(3)３項
法第２条第１２号の８ロに規定する政令で定める関係は，次に掲げるいずれかの関係（前項各号に掲げる関係に該当するものを除く。）とする。
－61－
一合併に係る被合併法人と合併法人（当該合併が新設合併である場合にあつては，当該被合併法人と他の被合併法人。以下この項において同じ。）との間にいずれか一方の法人が他方の法人の発行済株式等の総数（出資にあつては，総額。以下この条において同じ。）の１００分の５０を超える数（出資にあつては，金額。以下この条において同じ。）の株式（出資を含む。以下この条において同じ。）を直接又は間接に保有する関係がある場合における当該関係（次号に掲げる関係に該当するものを除く。）二合併前に当該合併に係る被合併法人と合併法人との間に同一の者（当該者が個人であるときは，当該個人及びこれと前条第１項に規定する特殊の関係のある個人）によつてそれぞれの法人の発行済株式等の総数の１００分の５０を超える数の株式（以下この号において「支配株式」という。）を直接又は間接に保有される関係があり，かつ，当該合併後に当該者によつて当該合併法人の支配株式を直接又は間接に継続して保有されること（当該合併後に当該者を被合併法人とする適格合併を行うことが見込まれている場合には当該合併後に当該者によつて当該支配株式を直接又は間接に保有され，当該適格合併後に当該適格合併に係る合併法人によつて当該支配株式を直接又は間接に継続して保有されることとし，当該合併後に当該合併に係る合併法人を被合併法人とする適格合併を行うことが見込まれている場合には当該合併の時から当該適格合併の直前の時まで当該者によつて当該支配株式を直接又は間接に保有されることとする。）が見込まれている場合における当該合併に係る被合併法人と合併法人との
間の関係
(4)４項
法第２条第１２号の８ハに規定する政令で定めるものは，同号イ又はロに該当する合併以外の合併のうち，次に掲げる要件（当該合併に係る被合併法人の株主等の数が５０人以上である場合又は当該合併に係る被合併法人の－62－
すべて若しくは合併法人が資本若しくは出資を有しない法人である場合には，第１号から第４号までに掲げる要件）のすべてに該当するものとする。一合併に係る被合併法人の被合併事業（当該被合併法人の当該合併前に営む主要な事業のうちのいずれかの事業をいう。以下この項において同じ。）と当該合併に係る合併法人の合併事業（当該合併法人の当該合併前に営む事業のうちのいずれかの事業をいい，当該合併が新設合併である場合にあつては，他の被合併法人の被合併事業をいう。次号及び第４号において同じ。）とが相互に関連するものであること。
二合併に係る被合併法人の被合併事業と当該合併に係る合併法人の合併事業（当該被合併事業と関連する事業に限る。）のそれぞれの売上金額，当該被合併事業と合併事業のそれぞれの従業者の数，当該被合併法人と合併法人（当該合併が新設合併である場合にあつては，当該被合併法人と他の被合併法人）のそれぞれの資本金の額若しくは出資金の額若しくはこれらに準ずるものの規模の割合がおおむね５倍を超えないこと又は当該合併前の当該被合併法人の特定役員（社長，副社長，代表取締役，代表執行役，専務取締役若しくは常務取締役又はこれらに準ずる者で法人の経営に従事している者をいう。以下この条において同じ。）のいずれかと当該合併法人（当該合併が新設合併である場合にあつては，他の被合併法人）の特定役員のいずれかとが当該合併後に当該合併に係る合併法人の特定役員となることが見込まれていること。
三合併に係る被合併法人の当該合併の直前の従業者のうち，その総数のおおむね１００分の８０以上に相当する数の者が当該合併後に当該合併に係る合併法人の業務に従事することが見込まれていること（当該合併後に当該合併法人を被合併法人とする適格合併を行うことが見込まれている場合には，当該相当する数の者が，当該合併後に当該合併法人の業務に従事し，当該適格合併後に当該適格合併に係る合併法人の業務に従事するこ－63－
とが見込まれていること。）。
四合併に係る被合併法人の被合併事業（当該合併に係る合併法人の合併事業と関連する事業に限る。）が当該合併後に当該合併法人において引き続き営まれることが見込まれていること（当該合併後に当該合併法人を被合併法人とする適格合併を行うことが見込まれている場合には，当該被合併事業が，当該合併後に当該合併法人において営まれ，当該適格合併後に当該適格合併に係る合併法人において引き続き営まれることが見込まれていること。）。
五合併の直前の当該合併に係る被合併法人の株主等で当該合併により交付を受ける合併法人の株式又は法第２条第１２号の８に規定する合併親法人株式のいずれか一方の株式（議決権のないものを除く。）の全部を継続して保有することが見込まれる者（当該合併後に当該者を被合併法人とする適格合併を行うことが見込まれている場合には当該合併後に当該者が当該株式の全部を保有し，当該適格合併後に当該適格合併に係る合併法人が当該株式の全部を継続して保有することが見込まれるときの当該者とし，当該合併後に当該合併に係る合併法人（当該合併に係る被合併法人の株主等が当該合併により同号に規定する合併親法人株式の交付を受ける場合にあつては，同号に規定する全部を保有する関係として政令で定める関係がある法人）を被合併法人とする適格合併を行うことが見込まれている場合には当該合併の時から当該適格合併の直前の時まで当該株式の全部を継続して保有することが見込まれるときの当該者とする。）及び当該合併に係る合併法人（当該合併に係る被合併法人の株主等が当該合併により同号に規定する合併親法人株式の交付を受ける場合にあつては，同号に規定する全部を保有する関係として政令で定める関係がある法人を含む。）が有する当該合併に係る被合併法人の株式（議決権のないものを除く。）の数を合計した数が当該被合併法人の発行済株式等（議決権のない－64－
ものを除く。）の総数の１００分の８０以上であること。(5)５項から２４項まで    （略）
２１１２条（適格合併等による欠損金の引継ぎ等）
(1)１項から３項まで    （略）
(2)４項
法第５７条第３項に規定する政令で定める関係は，次の各号に掲げるいずれかの関係とする。


一二の法人のいずれか一方の法人が他方の法人の発行済株式又は出資（自己が有する自己の株式又は出資を除く。次号及び次項において「発行済株式等」という。）の総数（出資にあつては，総額。次号及び次項において同じ。）の１００分の５０を超える数（出資にあつては，金額。次号及び次項において同じ。）の株式（出資を含む。次号及び次項において同じ。）
を直接又は間接に保有する関係
二二の法人が同一の者（当該者が個人である場合には，当該個人及びこれと第４条第１項（同族関係者の範囲）に規定する特殊の関係のある個人）によつてそれぞれの法人の発行済株式等の総数の１００分の５０を超え
る数の株式を直接又は間接に保有される関係
(3)５項及び６項    （略）
(4)７項
法第５７条第３項に規定する政令で定めるものは，適格合併等のうち，第１号から第４号までに掲げる要件又は第１号及び第５号に掲げる要件に該当するものとする。
一適格合併等に係る被合併法人等の被合併等事業（当該被合併法人等の当該適格合併等の前に営む主要な事業のうちのいずれかの事業をいう。第３号までにおいて同じ。）と当該適格合併等に係る合併法人等（当該合併法人等が当該適格合併等により設立された法人である場合にあつては，当該－65－
適格合併等に係る他の被合併法人等。以下この項において同じ。）の合併等事業（当該合併法人等の当該適格合併等の前に営む事業（当該合併法人等が当該適格合併等により設立された法人である場合にあつては，当該適格合併等に係る他の被合併法人等の被合併等事業）のうちのいずれかの事業をいう。次号において同じ。）とが相互に関連するものであること。二被合併等事業と合併等事業（当該被合併等事業と関連する事業に限る。以下この号及び第４号において同じ。）のそれぞれの売上金額，当該被合併等事業と当該合併等事業のそれぞれの従業者の数，適格合併等に係る被合併法人等と合併法人等のそれぞれの資本金の額若しくは出資金の額又はこれらに準ずるものの規模の割合がおおむね５倍を超えないこと。三被合併等事業が当該適格合併等に係る被合併法人等と合併法人等との間に特定資本関係（法第５７条第３項に規定する特定資本関係（当該合併法人等の同項の合併等事業年度開始の日の５年前の日以後に生じたものに限る。）をいう。次号及び第５号において同じ。）の生じた時（当該被合併法人等が，その時から当該適格合併等の直前の時までの間に合併法人，分割承継法人又は被現物出資法人となる適格合併，適格分割又は適格現物出資（以下この号及び次号において「直前適格合併等」という。）を行い，かつ，当該直前適格合併等により被合併等事業の全部又は一部の移転を受けている場合には，当該直前適格合併等の時。以下この号において「被合併法人等特定資本関係発生時」という。）から当該適格合併等の直前の時まで継続して営まれており，かつ，当該被合併法人等特定資本関係発生時と当該適格合併等の直前の時における当該被合併等事業の規模（前号に規定する規模の割合の計算の基礎とした指標に係るものに限る。）の割合がおおむね２倍を超えないこと。
四合併等事業が当該適格合併等に係る合併法人等と被合併法人等との間に特定資本関係が生じた時（当該合併法人等が，その時から当該適格合併等－66－
の直前の時までの間に直前適格合併等を行い，かつ，当該直前適格合併等により合併等事業の全部又は一部の移転を受けている場合には，当該直前適格合併等の時。以下この号において「合併法人等特定資本関係発生時」という。）から当該適格合併等の直前の時まで継続して営まれており，かつ，当該合併法人等特定資本関係発生時と当該適格合併等の直前の時における当該合併等事業の規模（前号に規定する規模の割合の計算の基礎とした指標に係るものに限る。）の割合がおおむね２倍を超えないこと。五適格合併等に係る被合併法人等の当該適格合併等の前における特定役員（社長，副社長，代表取締役，代表執行役，専務取締役若しくは常務取締役又はこれらに準ずる者で法人の経営に従事している者をいう。以下この号において同じ。）である者のいずれかの者（当該被合併法人等が当該適格合併等に係る合併法人等と特定資本関係が生じた日前（当該特定資本関係が当該被合併法人等となる法人又は当該合併法人等となる法人の設立により生じたものである場合には，同日。以下この号において同じ。）において当該被合併法人等の役員又は当該これらに準ずる者（同日において当該被合併法人等の経営に従事していた者に限る。）であつた者に限る。）と当該合併法人等の当該適格合併等の前における特定役員である者のいずれかの者（当該特定資本関係が生じた日前において当該合併法人等の役員又は当該これらに準ずる者（同日において当該合併法人等の経営に従事していた者に限る。）であつた者に限る。）とが当該適格合併等の後に当該合併法人等（当該適格合併等が法人を設立するものである場合には，当該適格合併等により設立された法人）の特定役員となることが見込まれていること。
(5)８項から２０項まで    （略）
－67－
別紙３
本件各更正処分等の根拠及び適法性
１本件更正処分の根拠
被告が本訴において主張する，原告の本件事業年度の所得金額及び納付すべき法人税額は，次のとおりである。
（1）所得金額（別表２④欄）         １０９８億８８０７万０１２９円上記金額は，次のアの金額にイの金額を加算し，ウの金額を控除したものである。
ア確定申告における所得金額（別表２①欄）
５５６億９１５８万５４３９円
上記金額は，原告が，処分行政庁に対し平成２１年６月３０日に提出した本件事業年度の法人税の確定申告書（以下「本件確定申告書」という。）の「所得金額」欄に記載された金額である。
イ損金の額に算入しない欠損金の額（別表２②欄）
５４２億６８２６万２８９４円


上記金額は，原告が，平成２１年３月３０日に，原告を合併法人，Ｐ２株式会社（以下「Ｐ２」という。）を被合併法人とする合併（以下「本件合併」という。）を行い，Ｐ２の未処理欠損金額（別表３参照）を法人税法（平成２２年法律第６号による改正前のもの）５７条２項の規定に基づき原告の欠損金額とみなして，同条１項の規定により損金の額に算入したものであるが，その欠損金額を原告の損金の額に算入することを容認した場合には，法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められることから，法人税法１３２条の２第１項の規定により損金の額に算入されない金額である。
ウ一括評価金銭債権に係る貸倒引当金の繰入限度超過額の過大額（別表２③欄及び別表４⑲欄）                  ７１７７万８２０４円
－68－
上記金額は，原告が一括評価金銭債権に係る貸倒引当金の繰入限度超過額として所得金額に加算した次の（ｱ）の金額と，次の（ｲ）により計算される所得金額に加算すべき正当な繰入限度超過額との差額であり，所得金額に過大に加算されていることから，所得金額から減算されるものである。
（ｱ）確定申告における一括評価金銭債権に係る貸倒引当金繰入限度超過額（別表４⑱欄）                １億２１２２万６７３０円上記金額は，原告が本件確定申告書において，一括評価金銭債権に係る貸倒引当金繰入限度超過額として所得金額に加算した金額である。（ｲ）一括評価金銭債権に係る貸倒引当金繰入限度超過額（別表４⑰欄）
４９４４万８５２６円
上記金額は，次のａの金額からｂの金額を控除した金額である。ａ確定申告における一括評価金銭債権に係る貸倒引当金繰入額（別表４①欄）                   １５億２０９０万１７０５円上記金額は，本件確定申告書に記載された一括評価金銭債権に係る貸倒引当金の当期繰入額である。
ｂ一括評価金銭債権に係る貸倒引当金繰入限度額（別表４⑯欄）
１４億７１４５万３１７９円
上記金額は，原告の期末一括評価金銭債権の帳簿価額の合計額３９８億７６７７万９９３８円（別表４②欄参照）に貸倒実績率０．０３６９（別表４⑮欄参照）を乗じた金額であり，本件事業年度の一括評価金銭債権に係る貸倒引当金の繰入限度額に相当する金額である。
（2）所得金額に対する法人税額（別表２⑤欄）
３２９億６６４２万１０００円
上記金額は，上記（1）の所得金額（国税通則法（以下「通則法」という。）１１８条１項の規定に基づき１０００円未満の端数を切り捨てた後の金額－69－
である。）に法人税法６６条に定める税率を乗じて計算した金額である。（3）法人税額の特別控除額（別表２⑥欄）         ８６３２万４５４３円上記金額は，租税特別措置法（平成２１年法律第６１号による改正前のもの）４２条の４第１項及び２項の規定により法人税の額から控除される金額１７５７万２２８４円と，同法４２条の１１第２項の規定により法人税の額から控除される金額６８７５万２２５９円とを合計した金額であり，本件確定申告書に記載された金額と同額である。
（4）法人税額から控除される所得税額等（別表２⑦欄）
５５０８万２６５９円
上記金額は，法人税法６８条の規定により法人税の額から控除される金額であり，本件確定申告書に記載された金額と同額である。（5）納付すべき法人税額（別表２⑧欄）    ３２８億２５０１万３７００円上記金額は，上記（2）の金額から上記（3）及び上記（4）の金額を差し引いた金額である（なお，通則法１１９条１項の規定に基づき１００円未満の端数金額を切り捨てた後の金額である。）。
（6）既に納付の確定した法人税額（別表２⑨欄）
１６５億６６０６万８２００円
上記金額は，本件確定申告書の提出により納付の確定した法人税額である。
（7）差引納付すべき法人税額（別表２⑩欄）
１６２億５８９４万５５００円
上記金額は，上記（5）の金額から上記（6）の金額を差し引いた金額である。
２本件更正処分の適法性
本訴において，被告が主張する原告の本件事業年度の法人税の所得金額及び納付すべき法人税額は，それぞれ１０９８億８８０７万０１２９円（上記１－70－
（1））及び３２８億２５０１万３７００円（上記１（5））であるところ，これらの金額は，本件更正処分における所得金額及び納付すべき法人税額と同額であるから，本件更正処分は適法である。
３本件賦課決定処分の根拠
上記２のとおり，本件更正処分は適法であるところ，同処分により原告が新たに納付すべき法人税額については，その計算の基礎となった事実について，原告がこれを計算の基礎としなかったことに，通則法６５条４項所定の「正当な理由」があるとは認められない。
したがって，原告の本件事業年度の法人税に係る過少申告加算税の額は，原告が新たに納付すべきこととなった法人税額１６２億５８９４万５５００円（上記１（7））を基礎として，通則法６５条１項の規定を適用し，１６２億５８９４万円（通則法１１８条３項の規定に基づき１万円未満の端数金額を切り捨てた後の金額である。）に対して１００分の１０の割合を乗じて算出した金額１６億２５８９万４０００円となる。
４本件賦課決定処分の適法性
本訴において，被告が主張する法人税の過少申告加算税の金額は，上記３で述べたとおりであり，本件賦課決定処分の金額は，これと同額であるから，同賦課決定処分は適法である。
－71－
別紙４
当事者の主張
第１法１３２条の２の意義（争点１）について
１被告の主張
(1)法１３２条の２にいう「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認
められるもの」（不当性要件）の解釈について


法１３２条の２においては，法１３２条１項と同様に，「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは」との文言が用いられていることに鑑みれば，同項をめぐる議論を参考とすべきであって，法１３２条の２の「不当」の意義についても，法１３２条１項の「不当」の意義について，純経済人の行為として不合理・不自然な行為又は計算によって税負担の減少が生じている場合がそれに当たると解されていることを参考とすべきである。
もっとも，法１３２条の２の「不当」の解釈は当該規定の趣旨・目的を踏まえてされるべきであるところ，同条は，平成１３年度税制改正において，企業組織再編成を租税回避の手段として濫用されるおそれがあることから，これを防止して適正な課税をすることができるために，繰越欠損金等を利用した租税回避行為の防止規定など各個別規定にそれぞれ防止規定を設け，併せて，それらの防止規定をかいくぐる租税回避行為に対処するために，包括的な租税回避防止規定として，従前から設けられていた同族会社の行為又は計算の否認規定とは別個に，新たに創設されたものである。このような経緯と趣旨に鑑み，法１３２条の２の「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」の解釈・適用は，組織再編成に係る法人の行為又は計算の特徴，組織再編税制における各個別規定の趣旨・目的について十分に考慮をし，その実態に即して行われるべきである。
具体的には，組織再編税制における各個別規定の趣旨・目的に鑑みて，あ
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る行為又は計算が不合理又は不自然なものと認められる場合をいい，租税回避の手段として組織再編成における各規定を濫用し，税負担の公平を著しく害するような行為又は計算と評価できる場合はこれに当たると解すべきである。すなわち，法１３２条の２は，個別の否認規定により対処することを想定していなかった租税回避の事態に対処するのみならず，適格作り（適格外し）や個別規定の要件作り（要件外し）等，課税減免等に係る規定ないし制度の逸脱・濫用があった場合に，そのような行為を許さないこととして適正な課税を行う否認規定なのである。
上記のような法１３２条の２の趣旨・目的に鑑みれば，一連の組織再編成の過程において行われた個々の取引について，これを全体の計画から切り離して，個別に，「私的経済取引として不合理・不自然か否か」により判断することは相当ではない。組織再編成は，多種多様な行為を組み合わせることができるものであり，最終形に至るまでの過程において，行為の順序や時期を変えることによって，課税上の効果を納税者が意図的に変更し得ることとなるものである。かかる組織再編税制における特質を踏まえると，組織再編成に係る個々の行為について，その１つ１つを個別に取り出すと，一見すればそれ自体に何らかの事業目的があるように思われるものであっても，法人税の負担を減少させることを主たる目的として，組織再編成全体を構成する一部の取引について，組織再編成上の正当な理由ないし目的がないのに，あえて通常行われるであろう順序又は時期とは異なる順序又は時期で行い，組織再編税制の個別規定の要件を充足させ，又は充足させないようにしたものであれば，当該行為は組織再編成上の必要性が認められない不自然・不合理なものであり，組織再編成の個別規定の趣旨・目的を潜脱するものというべきである。
すなわち，法１３２条の２の「不当」は，法人税の負担を減少させることを目的として，組織再編成全体を構成する一部の取引について，通常行
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われるであろう順序又は時期とは異なる順序又は時期であえて行い，組織再編税制の個別規定の要件を充足させ，又は充足させないようにし，法人税の負担を減少させる結果となる行為を含むものである。組織再編成によって行われる資産の移転には，事業上の必要性や，事業上の目的が全くないような場面を想定することができないことから，租税回避防止規定の適用場面として，事業上の必要性や事業上の目的が全くないことを要求することは，相当でなく，当該行為又は計算について，事業目的が完全に否定できないとしても，そのことから直ちに「不当」性が否定されるものではなく，主たる目的が租税回避目的であると認められる場合には，課税減免等に係る規定ないし制度の濫用があったとみて，否認されるべきである。
(2)「その法人の行為又は計算」の意義について平成１３年度税制改正では，企業組織再編成により移転する資産の譲渡損益を，一定の要件の下に繰り延べる措置を講じた一方で，企業組織再編成を租税回避の手段として濫用されるおそれがあることから，繰越欠損金等を利用した租税回避行為の防止規定など，各個別規定にそれぞれ防止規定を設けるとともに，それらの防止規定をかいくぐる租税回避行為に対処するために，包括的な租税回避防止規定として，法１３２条の２の規定を創設したものである。
この場合，異常ないし変則的な行為又は計算が行われている場合でも，必ずしもそれを行う法人と，法人税の負担が不当に減少する法人(更正対象法人)とが同一でない場合もあり得る。
そして，法１３２条の２の規定は，それを包含する組織再編税制が，法人の税務処理に関し，他の法人の行為の如何によって取扱いが変わることがある仕組みとして構築されているものであることから，組織再編成に関係する法人の全てを掲げた上で，これらの法人のいずれかの行為によって
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当該法人だけでなく他の法人の法人税の負担が不当に減少するという事態が生じた場合には，その法人税の負担が不当に減少した法人について更正又は決定を行い得るように制定されたものである。
上記のような法１３２条の２の趣旨に鑑みれば，同条において否認の対象となる「その法人」の行為とは，その直前にある「次に掲げる法人」の行為，すなわち，「同条１号から３号までに掲げるいずれかの法人」の行為と解釈することになる。
さらに，法１３２条の２の規定の変遷からしても，上記解釈が妥当であるのは明らかである。すなわち，法１３２条の２の「その法人」とされている部分は，平成１３年度税制改正による創設時には，対象法人を同条の柱書きの文章中に規定した上で「これらの法人」としていたものであり，平成１８年度税制改正においても，このような用い方が踏襲されていたが，平成１９年度税制改正においては，三角合併に対応する改正が行われ，それに伴って対象法人を各号列記とする規定の整備が行われただけであり，従来，「これらの法人」とされていたものについて，その内容を変更し，「更正又は決定をする法人」のみに限定するというような重要な改正は行われておらず，平成１９年度税制改正に至る過程における検討記録等にも，そのような改正が行われることをうかがわせるものは，全く見受けられない。
以上によれば，法１３２条の２において否認の対象となる「その法人」の行為とは，その直前にある「次に掲げる法人」の行為，すなわち「同条１号から３号までに掲げるいずれかの法人」の行為と解釈することができる。


したがって，下記第２の１(7)のとおり，本件副社長就任は，原告の行為又は原告の行為と同視し得る行為であり，法１３２条の２の規定により否認することができるが，仮に百歩譲って，本件副社長就任が原告の行為と
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扱うべきでないと解するとしても，それがＰ２の行為であることは原告も争わないものであるところ，Ｐ２は，同条１号に掲げる「合併等をした一方の法人又は他方の法人」に当たることは明らかであることから，Ｐ２の行為を「その法人」の行為として同条の規定により否認したものとしても，同条の適用を誤ったものとはいえない。
以上の点に鑑みても，本件副社長就任が原告の行為でないとして，本件更正処分等の違法を主張する原告の主張は失当であるというべきである。
２原告の主張
(1)法１３２条の２にいう「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認
められるもの」（不当性要件）の解釈について
ア「法人税の負担を不当に減少させる」の要件は私的経済取引としての合理性の観点から解釈すべきであること。
法１３２条の２は，法人の行為が「法人税の負担を不当に減少させる結果となる」ことが適用要件とされている。
法１３２条の２の「不当」性の要件は，抽象的・多義的な概念であり，いわゆる不確定概念である。法律又はその委任のもとに政令や省令において課税要件及び租税の賦課・徴収の手続に関する定めをなす場合に，その定めはなるべく一義的で明確でなければならないとの課税要件明確主義（憲法８４条）から，不確定概念である「不当」性の要件は，法の趣旨・目的に照らしてその意義が明確にされなければならない。そして，法１３２条の２が法人の組織再編成において種々の租税回避行為が行われる可能性のあることに鑑み設けられた，組織再編成に関する行為・計算の一般的否認規定であることからすれば，同条の「法人税の負担を不当に減少させる」の要件の解釈は，租税回避行為とはいかなる行為を指すのかについての通説的な理解を踏まえて行う必要がある。この点，租税回避行為の意義について，租税法上明文の規定はないが，
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我が国を代表する租税法研究者である金子宏東京大学名誉教授によれば，租税回避行為とは，「私法上の選択可能性を利用し，私的経済取引プロパーの見地からは合理的理由がないのに，通常用いられない法形式を選択することによって，結果的には意図した経済的目的ないし経済的成果を実現しながら，通常用いられる法形式に対応する課税要件の充足を免れ，もって税負担を減少させ，あるいは排除すること」をいうとされている。この金子名誉教授による租税回避行為の意義は学説上広く受け入れられている。
この租税回避行為の意義から明らかなように，ある行為が租税回避行為の否認規定により否認されるべき租税回避行為であるか否か，本件に即していえば，法１３２条の２にいう「法人税の負担を不当に減少させる」行為であるか否かは，私的経済取引プロパーの見地から合理的理由があるか否かという要素を抜きにしては判断できない。
したがって，租税回避行為の意義を踏まえると，法１３２条の２の「法人税の負担を不当に減少させる」の要件は，私的経済取引プロパーの見地から合理的理由があるか否か，すなわち経済人の行為として不合理・不自然な行為又は計算か否かという観点から判断されるべきである。そして，純経済人の行為として不合理・不自然とは，行為が異常ないし変則的で，かつ，租税回避以外に正当な理由ないし事業目的が存在しない場合をいうと解すべきである。
イ原告の主張は不確定概念の解釈の在り方として妥当であること。不確定概念の解釈の在り方を前提とすれば，法１３２条の２は，課税の公平負担の観点から，組織再編成行為に係る租税回避を否認する趣旨で定められたものであるとしても，そのことを理由として租税法律主義の適用を免れるということはあり得ず，課税要件明確主義の観点から，また，法的安定性ないし予測可能性の観点から，法１３２条の２の「不当」性の要
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件の解釈により，同条に基づく否認が許される要件については，客観的，合理的基準が導き出されなければならない。
「不当」性の要件を，私的経済取引として不合理，不自然なものと認められるかどうかで判断するという原告の解釈は，客観的，合理的な基準を提供するものである。原告の主張は，私的経済取引としての合理性，すなわち，「純経済人としての合理性」という客観的な基準で判断するものであり，かつ，「経済取引に参加する法人は，全て『純経済人としての合理性』という基準を内在していることが期待され得る」のであるから，全ての納税者にとって「不当」性の該当性を明確に判断することを可能とする，明確かつ客観的な基準であるといえる。すなわち，自己が行おうとする取引が，自己の租税負担の減少という効果をもたらすとしても，およそその行為に租税負担減少以外の正当な事業上の目的があるかを，自己が有する純経済人としての合理性という基準に照らして判断すれば，自ずと法１３２条の２の適用の有無が判断できる。
この基準を，特定役員引継要件の充足が「不当」と認められるか否かという本件で問題となっている争点に即して敷衍すると，当該の特定役員の就任は私法上有効であるものの，その者において特定役員として職務執行する意思もなければ職務執行の客観的事実もおよそ一切存在しない場合かどうかという基準となると解される。この基準であれば，およそ職務執行の意思と事実があるかどうかを判断すれば足りることであるから，全ての納税者にとって明確かつ客観的な基準といえるものである。また，原告の主張する基準においても，税負担の公平を達成できる。すなわち，「純経済人の行為・計算としては不合理・不自然な行為・計算によって，個別の課税要件規定が充足され，又は潜脱され，その結果，関係する法人の法人税負担が減少した場合」には，法１３２条の２によって否認することが可能なのであり，組織再編成を利用した租税回避に十分対応
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できる。


このことを，特定役員引継要件の充足が「不当」と認められるか否かという本件で問題となっている争点に即して敷衍すると，当該の特定役員の就任は私法上有効であるものの，その者において特定役員として職務執行する意思もなければ職務執行の客観的事実もおよそ一切存在しない場合について，（私法上は仮装行為とまではいえず，施行令１１２条７項５号の「特定役員」該当性を事実認定として「否認」できないため，）法１３２条の２を適用して特定役員引継要件の充足を否認できれば，その立案意図は十二分に達成できているというべきである。念のため付言すると，被告の主張する「適格作り（適格外し）や個別規定の要件作り（要件外し）等」についても，原告の解釈で十分に対応可能である。すなわち，被告は，結局，何ら経済的合理性がないのに通常は用いられない異常ないし変則的な行為を行った上で適格組織再編成（若しくは非適格組織再編成）に該当させる又は要件を充足させる（若しくは充足させない）行為を問題視しているものと解されるのであり，そうであれば，端的に，当該の行為に私法上の選択可能性ないし法形式の濫用があるか否か，つまり行為に私的経済取引としての合理性があるか否かで判断すれば足りるものというべきである。
以上のとおり，原告が主張する法１３２条の２の「不当」性の要件の解釈は，同条を客観的，合理的基準に従って厳格に解釈適用するものであり，包括的否認規定に求められる租税法律主義に合致する解釈である。ウ原告の解釈は多数の先例，文献等により支持されていること。この原告の解釈は，法１３２条１項における「法人税の負担を不当に減少させる結果」の裁判例及び学説からも裏付けられる。すなわち，法１３２条の２の法人税の負担を不当に減少させる」の要件は，第１に，法１３２条１項は，租税回避行為の否認規定という点において，法１３２条の２
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と趣旨及び性質を同じくすること，第２に，法１３２条の２は，法１３２条の直後に同条の枝番として新設されたものであること，第３に，法１３２条の２は，法１３２条１項では同族会社でない法人の組織再編成取引に対応できないため，新設されたものであること，第４に，法１３２条の２と法１３２条１項は，「法人税の負担を不当に減少させる」という同一の文言を用いていること，第５に，組織再編税制の創設が議論された税制調査会の場において，法１３２条の２の「法人税の負担を不当に減少させる」の要件が，法１３２条１項の不当性の要件とは異なるとの解釈は，一度たりとも議論されたことはないことなどの点からすると，法１３２条の２の「法人税の負担を不当に減少させる」の要件は，法１３２条１項の「法人税の負担を不当に減少させる」の要件と同様に解釈されるべきである。そして，まず，裁判例では，法１３２条１項の「法人税の負担を不当に減少させる」の要件は，「専ら経済的実質的見地において，法人の行為，計算が経済人の行為として不合理，不自然なものと認められるかどうかを基準として判断されるべきものである」と解されている（福岡高裁昭和５５年９月２９日判決・行政事件裁判例集３１巻９号１９８２頁。最高裁昭和５９年１０月２５日判決で維持されている。）。
また，学説上，金子名誉教授は，法１３２条１項の「法人税の負担を不当に減少させる」とは，「純経済人の行為として不合理・不自然な行為」が行われること，あるいは，「ある行為または計算が経済的合理性を欠いている」ことをいうと解しており，行為が経済的合理性を欠いている場合とは，「異常ないし変則的で租税回避以外に正当な理由ないし事業目的が存在しないと認められる場合」をいうと解している。これは，①行為が異常ないし変則的であるか否かを客観面で観察した上で，仮に異常ないし変則的といえる場合は，次に，②正当な理由ないし事業目的が存在するか否かという行為の周辺事情を観察し，それが存在しない場合に限り否認を認
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めるという趣旨と解され，極めて合理的な解釈である（金子宏『租税法（第１６版）』４２１頁）。
このように，裁判例・学説上，法１３２条１項について，同項の「法人税の負担を不当に減少させる」の要件を，私的経済取引としての合理性の観点から判断する解釈論が確立されている。
したがって，法１３２条の２の「法人税の負担を不当に減少させる」も，法１３２条１項におけるこれらの裁判例・学説に従い，私的経済取引としての合理性の観点から，純経済人の行為として不合理，不自然なもの，すなわち，①行為が異常ないし変則的で，②租税回避以外に正当な理由ないし事業目的が存在しない場合に限って該当すると解すべきである。そして，法１３２条１項の適用が認められた近時の判例・裁判例（東京地裁平成１２年１１月３０日判決・税務訴訟資料２４９号８８４頁，東京高裁平成１３年７月５日判決・税務訴訟資料２５１号順号８９４２，東京地裁平成１７年７月２８日判決・税務訴訟資料２５５号順号１００９１，東京高裁平成１８年６月２９日判決・税務訴訟資料２５６号順号１０４４０，最高裁平成２０年６月２７日決定・税務訴訟資料２５８号順号１０９８０）において，否認の対象とされた行為は，いずれも，およそ租税回避以外に私的経済取引としての合理性が存在しない行為であった。したがって，法１３２条の２についても，これらの判例・裁判例のように，およそ租税回避以外の私的経済取引としての合理性が存在しない行為のみが否認の対象となるにすぎないと解すべきである。原告の主張は，我が国の有力な租税法研究者（Ｐ２４東京大学法学部教授，Ｐ２５Ｐ３０大学法学部教授，Ｐ２６Ｐ３１大学商学部教授，Ｐ２７一橋大学大学院法学研究科教授，Ｐ２８Ｐ３２大学大学院法務研究科教授，Ｐ２９Ｐ３０大学法科大学院教授）によって全面的に支持されている。エ個別否認規定が置かれている場合においては「法人税の負担を不当に減
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少させる」の要件は更に厳格に解釈すべきであること。個別否認規定は，租税回避行為を防止するために，立法者が様々な政策判断の結果として設定した要件を規定するものである。かかる立法者の判断は尊重されるべきであるから，個別否認規定が対象としている取引については，専ら当該個別否認規定の適用が検討されるべきであり，かかる検討の結果，課税要件を充足しないため否認できない取引に対して，重ねて包括否認規定を適用し，当該取引を税務上否認することは許されないというべきである。


仮に個別否認規定が想定している取引に対して法１３２条の２が重畳的に適用され得るとしても，同条のような包括否認規定は，納税者が現実に行った私法上の行為を，租税法上別の通常行われる仮定の行為に引き直して課税するものであって，事後的に課税要件事実を生じさせるに等しいため，租税法律主義（課税要件法定主義）に抵触するおそれが大きい。また，租税法律主義（課税要件明確主義）の観点からも，納税者の予測可能性や法的安定性を害しないよう，限定的に解釈されなければならない。判例も，法１３２条１項の規定について，同項は「原審が判示するような客観的，合理的基準に従つて同族会社の行為計算を否認すべき権限を税務署長に与えているものと解することができる」という理由付けにより，同項が包括的，一般的，白地的な課税処分権限を与えるものであることを前提とする同事件上告人の主張を排斥しており，租税回避行為の否認規定について，客観的，合理的基準に従った厳格な解釈適用を求めている（最高裁昭和５３年４月２１日判決・訟務月報２４巻８号１６９４頁）。したがって，個別否認規定が想定している取引の否認は，原則として，現実に発生した具体的な事実を対象に，法５７条３項のような個別否認規定の適用による否認に委ねられるべきであって，法１３２条の２は，租税負担の公平の観点からみて看過し難い具体的な不当性がある場合に限り，
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発動される規定と解すべきである。そして，そのような具体的な不当性がある場合とは，前記のとおり，納税者の行為が純経済人の行為としての不合理・不自然であること，より具体的には，行為が異常ないし変則的で，かつ，租税回避以外に正当な事業目的ないし理由がないことを意味すると解すべきである。
Ｐ２８教授も，原告と同様の見解に立っている。
オまとめ
上記で述べた解釈を，特定役員引継要件を充足する事実が存在するにもかかわらず，法１３２条の２の解釈適用上「不当」と評価して特定役員引継要件の充足を否認することが許される場合について具体的に敷衍すると，特定役員への選任が私法上適法有効にされているという事実こそ存在するものの，特定役員として職務執行する意思もなければ職務執行の客観的事実もおよそ一切存在しないような，いわば「形だけ」「名前だけ」にすぎない場合のみが，法１３２条の２の解釈適用上「不当」と評価されると解すべきである。
およそ自然人が特定役員に就任するときは，特定役員として職務執行する意思をもって，かつ，就任後は実際に特定役員として職務執行することが当然の前提とされている。このような特定役員への就任は，いうまでもなく経済社会において通常行われている正常な行為であるとともに，特定役員として職務執行する意思を伴った行為であるから，正当な理由ないし事業目的も当然ながら伴っているものである。
そうすると，特定役員への就任が「異常ないし変則的で，かつ，租税回避以外に正当な理由ないし事業目的が存在しないと認められる場合」と評価される場合とは，正常な場合であれば当然に備えているべき上記のような要素を全く欠いており，特定役員への就任の目的が未処理欠損金額の引継ぎのみでしかないような場合であると解される。そして，そのような場
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合とは，正に，特定役員において，特定役員として職務執行する意思もなければ職務執行の客観的事実もおよそ存在しないような，いわば「形だけ」「名前」だけにすぎない場合であるものと解される。
換言すれば，特定役員が，特定役員として職務執行するというその就任の目的に従って（主観面），実際にも会社の経営の中枢に関与し特定役員として職務執行しており，合併後も被合併法人から承継した事業の中枢に関与している客観的事実が存在する（客観面）ならば，その就任は，経済社会において通常行われている正常な行為であるとともに，特定役員として職務執行する意思を伴った行為であり，正当な理由ないし事業目的も伴っているものであるから，異常ないし変則的で，かつ，租税回避以外に正当な事業目的ないし理由がない行為，すなわち純経済人の行為として不合理・不自然な行為であるとは到底評価できず，法１３２条の２の解釈適用上「不当」と評価する余地はないものと解される。
(2)「その法人の行為又は計算」の意義について法１３２条の２は，「次に掲げる法人の法人税につき更正又は決定をする場合において」，「その法人の行為又は計算」にかかわらず，税務署長の認めるところにより法人税の額を計算すると定めており，文理上，「その法人の行為又は計算」という文言は，「次に掲げる法人の法人税につき更正又は決定をする場合において」という文言を受けている。そして，「次に掲げる法人」と「法人税につき更正又は決定」を受ける法人とが同一の法人であることは文言上一義的に明らかである。そうすると，「その法人」が，「次に掲げる法人」，すなわち「法人税につき更正又は決定」を受ける法人のみを指すことは文言上一義的に明らかである。したがって，法１３２条の２によって税務署長による否認の対象となるのは，「法人税につき更正又は決定」を受ける法人の「行為又は計算」のみであることは明らかである。かかる文理上の解釈を拡張する根拠はないし，この文理解釈を拡張・逸脱した解釈を
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することは，租税法律主義（憲法８４条）に反して許されない。また，法１３２条の２は，法１３２条１項及び相続税法６４条１項と条文構造及び立法趣旨が共通している。したがって，法１３２条１項及び相続税法６４条１項と別異に解釈する合理的理由はなく，否認の対象は同様に解釈すべきである。この点，法１３２条１項に関し，裁判例は，株式の資産価値の移転が同族会社の行為によるものとは認められないことを理由に法１３２条１項の適用を否定しており（東京地裁平成１３年１１月９日判決・判例タイムズ１０９２号８６頁），法１３２条１項に列挙されている法人の行為又は計算のみが否認の対象となることを明らかにしている。さらに，相続税法６４条１項に関しても，裁判例は「一定の要件のもとにおいて税務署長に同族会社の行為又は計算を否認できる旨を定めた規定であるが，同条１項にいう『同族会社の行為』とは，その文理上，自己あるいは第三者に対する関係において法律的効果を伴うところのその同族会社が行う行為を指すものと解するのが当然である。」として，否認できるのは同族会社の行為又は計算のみであると判断しており（浦和地裁昭和５６年２月２５日判決・判例時報１０１６号５２頁），学説もかかる解釈は妥当であるとして判決を肯定している（碓井光明「本件判例評釈」判例評論２８０号１５８頁以下（甲７３），畠山武道「租税判例研究」ジュリスト７７８号１１２頁以下（甲７４））。そして，原告の解釈は，Ｐ２５教授及びＰ２６教授が同様の見解を表明されていることからも，その正当性は明らかである。