また，原告は，１週間に４ないし５回，訪問看護を受け，１週間に２回，訪問マッサージを受け，１週間に１回，訪問入浴のサービスを受けている（甲Ｂ１７・６，７頁，甲Ｂ１８・７頁）。
原告家族の経済状況等（甲総６０，甲Ｂ１７，１８，２０，２１，弁論の全趣旨）
ア原告は，２か月で約６５万円の年金を受給し，カは，２か月で約８万円の年金を受給しており，その他に特別障害者手当等による収入が１か月で約３万５０００円ある。
イ原告及びカが，ヘルパーを常に雇うに足りる十分な資産を有すると認めるに足りる証拠はない。
ウ原告は，介護保険に関して要介護５の認定を受けており，介護保険法に基づいて，訪問介護，夜間対応型訪問介護及び福祉用具貸与等について，介護給付を受けている。
エ原告は，１日当たり８時間分の介護については自立支援法による介護給付費の支給として，１日当たり３．５時間分の介護については介護保険法による介護給付として，それぞれ公的給付を受けている。▽▽▽▽▽▽▽のヘルパーによる介護のうち，１日当たり１１．５時間分については，この公的給付によって賄われている。
オ原告は，介護保険法に係る保険料及び自立支援法に係る利用者負担金以外に，自身の介護サービスに関する支出をしていない。２平成２２年度決定の取消請求及び同年度の介護給付費支給決定の義務付け請
求について
上記１エのとおり，原告は，平成２２年度の介護給付費支給申請として，重度訪問介護の支給量を１か月２６８時間とする申請をし，これに対して，処分行政庁が重度訪問介護の支給量を１か月２６８時間とする介護給付費支給決定（平成２２年度決定）をしたことが認められる。そうすると，平成２２年度決定は，原告が申請したとおりの内容であるから，その取消しを求める訴えの利益は認められない。また，平成２２年度の介護給付費支給申請に対して，重度訪問介護の支給量を１か月６５１時間とする介護給付費支給決定の義務付けを求める訴えの利益も認められない。よって，本件訴えのうち，平成２２年度決定の取消しを求める部分及び平成２２年度の介護給付費の支給決定を求める部分は不適法であるから，却下を免れない。
３審査請求の前置について
自立支援法に基づく介護給付費支給決定の取消しを求める訴えは，当該処分についての審査請求に対する裁決を経た後でなければ提起することができない（行政事件訴訟法８条１項ただし書き，自立支援法１０５条，９７条１項）。しかし，上記１オのとおり，原告は，平成２３年６月２４日，平成２３年度決定を不服として，エに対して審査請求をしたところ，未だ裁決がされておらず，同審査請求があった日から既に３か月が経過している。したがって，原告は，裁決を経ないで平成２３年度決定の取消しの訴えを提起することができる（行政事件訴訟法８条２項１号）。
４争点（本件各決定について裁量権の逸脱濫用があるか）について
判断の枠組み
ア自立支援法２１条１項は，市町村は，介護給付費の支給申請があったときは，政令で定めるところにより，市町村審査会が行う当該申請に係る障害者等の障害程度区分に関する審査及び判定の結果に基づき，障害程度区分の認定を行うものとする旨規定し，同法２２条１項は，市町村は，支給申請に係る障害者等の障害程度区分，当該障害者等の介護を行う者の状況，当該申請に係る障害者等又は障害児の保護者の障害福祉サービスの利用に関する意向その他の厚生労働省令で定める事項を勘案して介護給付費等の支給の要否の決定を行うものとする旨規定し，同条４項は，市町村は，支給決定を行う場合には，障害福祉サービスの種類ごとに月を単位として厚生労働省令で定める期間において介護給付費等を支給する障害福祉サービスの支給量を定めなければならない旨規定している。そして，本件規則１２条は，自立支援法２２条１項の勘案事項として，当該申請に係る障害者等に関する介護給付費等の受給の状況や当該申請に係る障害者等の置かれている環境その他を掲げている。
このように，自立支援法及び本件規則は，市町村が支給の要否及び障害福祉サービスの種類とその支給量を決定するについて，勘案事項を勘案すべきことを規定するほか何ら具体的な基準を置いていないし，これらの勘案事項には，抽象的，概括的な事項も含まれている。また，指定障害福祉サービス等は，都道府県知事が指定する指定障害福祉サービス事業者等が行うものであるが（自立支援法２９条１項），指定障害福祉サービス事業者等の指定は，障害福祉サービス事業を行う者の申請により，事業所ごとに行われるものであるから（同法３６条１項），指定障害福祉サービス事業者の数，規模，分布等の障害福祉サービスの提供に係る人的，物的諸条件は，全国一律ではなく，人口，年齢構成，地勢及び経済状況その他の地域の具体的状況に応じて市町村ごとに当然に異なるものであり，本件規則１２条９号も，勘案事項の一つとして，当該申請に係る障害福祉サービスの提供体制の整備の状況を掲げている。
以上のような障害福祉サービスの支給に係る自立支援法及び本件規則の規定並びにその提供の在り方等に照らすと，自立支援法は，障害者について障害福祉サービスを提供するかどうか，支給する場合に，どのような種類の障害福祉サービスをどれほどの支給量をもって支給するかという判断については，勘案事項に係る調査結果を踏まえた市町村の合理的裁量に委ねているものと解するのが相当であり，市町村が行う支給要否の決定並びに支給をする場合における障害福祉サービスの種類及び支給量の決定は，その判断の基礎となる事実に看過し難い誤りがあり，あるいはその判断内容が社会通念に照らして明らかに合理性を欠くこと等により，処分行政庁に与えられた裁量権の範囲を逸脱し，又は濫用にわたるものと認められるような場合に限って違法になるというべきものである。


イそして，自立支援法及び本件規則は，支給要否の決定及び障害福祉サービスの種類と支給量の決定について，勘案すべき事項を列挙するとともに，支給決定に至る手続を詳細に規定している。さらに，自立支援法は，勘案事項の一つである障害程度区分の認定及び支給要否決定をするに当たって考慮すべき事項を規定するにとどまらず，これらの判断に際してとるべき手続を詳細に規定し，この手続の過程において，当該申請に係る障害者等のほか医師その他の専門家を関与させることにより，支給要否の決定並びに支給決定をする際の障害福祉サービスの種類及び支給量の決定が，当該障害者等の個別具体的な事情に即応するものとなるように，その判断の過程を通じて合理性の確保を図っているものということができる。さらに，自立支援法における障害者には多様なものが含まれ（自立支援法４条１項参照），その障害の種類，内容及び程度はそれぞれ異なるから，障害者等一人一人の個別具体的な障害の種類，内容及び程度を考慮しなければ，自立支援法の趣旨目的（同法１条）を達成することは困難である。このような介護給付費の支給決定の手続に係る自立支援法の規定，自立支援法の趣旨目的及び障害福祉サービスの性質からすると，市町村が行う支給要否の決定並びに支給決定を行う場合における障害福祉サービスの種類及び支給量の決定が裁量権の範囲を逸脱濫用したものとして違法となるかどうかの判断は，当該決定に至る判断の過程において，勘案事項を適切に調査せず，又はこれを適切に考慮しないことにより，上記の各決定内容が，当該申請に係る障害者等の個別具体的な障害の種類，内容及び程度その他の具体的な事情に照らして，自立支援法の趣旨目的（同法１条）に反しないかどうかという観点から検討すべきである。
平成２３年度決定について
上記１エ，オによれば，処分行政庁は，主たる介護者であるカの就寝時間等相当分として１日８時間（１か月２４８時間）を想定し，カが起床中は，原則として，カが１人で原告に対するすべての介護サービスを行うべきという前提で，平成２３年度決定を行ったことが認められる。しかし，上記１のとおり，原告が，体位変換，呼吸，食事，排たん，排泄等，生存に係るおよそすべての要素について，他者による介護を必要とすること，自力で他者に自分の意思を伝える方法が極めて限定されていることに鑑みると，原告は，ほぼ常時，介護者がその側にいて，見守りも含めた介護サービスを必要とする状態にあることが認められる。そして，カの年齢（平成２３年度決定当時☆☆歳）や健康状態（上記１）に加えて，ＡＬＳの特質（１ア）及び原告の生存に必要とされる器具の操作方法（上記１イウ）等に鑑みると，介護保険法による１日３．５時間分の介護給付があること（上記１エ）や，カの体調不良等やむを得ない場合の緊急時対応分として１か月２０時間を想定していたと認められること（上記１エ，オ）を考慮しても，処分行政庁がとる上記前提は，相当性を欠くといわざるを得ない。
したがって，平成２３年度決定は，カが原告の介護を行っているという要素を過度に評価する一方で，原告及びカの心身の状況等の考慮すべき要素を十分に考慮していないから，勘案事項である「障害の種類及び程度その他の心身の状況」（本件規則１２条１号）及び「障害者等の介護を行う者の状況」（同条２号）を適切に考慮しておらず，社会通念に照らして明らかに合理性を欠くというべきである。
よって，平成２３年度決定は，処分行政庁に与えられた裁量権を逸脱濫用した違法な処分であると認められる。
５争点（義務付けの訴えが本案勝訴要件を具備するか）について支給量を１か月６５１時間としないことが裁量権の逸脱濫用となるか原告は，処分行政庁が，平成２３年度決定において，重度訪問介護の支給量を１か月６５１時間とする介護給付費支給決定をしないことが裁量権の逸脱濫用に当たる（行政事件訴訟法３７条の３第５項）として，その義務付けを求めている。
しかし，上記４のとおり，自立支援法に基づく介護給付費支給決定に当たって   ，障害者   につい   て障害福   祉サービ   スを提供   するかど   うか，支   給する場合   に，どの   ような   種類の障   害福祉サ   ービスを   どれほど   の支給量   をもって支   給するか   という   判断につ   いては，   勘案事項   に係る調   査結果を   踏まえた市町村の合理的裁量に委ねられている。そして，原告の健康状態（上記１），原告が受けている介護サービスの概要（上記１ウエ），現在の介護の状況及びカの健康状態（上記１）等を考慮すると，１日２４時間介護を前提とする介護給付費の支給を処分行政庁がしなければ，原告の生命，身体，健康の維持に重大な支障が生じるおそれがあるとまでは認められない。なお，原告は，カによる介護を前提に支給量を決定すべきでない旨主張する。しかし，自立支援法２２条１項が「当該障害者等の介護を行う者の状況」を考慮事項として挙げ，本件規則１２条２号が「当該申請に係る障害者等の介護を行う者の状況」を考慮事項として挙げているのであるから，支給量を判断するに際して，現在の介護の状況及びカの健康状態を考慮することは許されると解するのが相当である。
以上によれば，処分行政庁が，原告に対し，重度訪問介護の支給量を，１日２４時間介護を前提とした１か月６５１時間とする介護給付費支給決定をしないことが，裁量権の逸脱濫用になるとは認められない。一定の支給量を下回らない処分をしないことが裁量権の逸脱濫用となるか
ア判断の枠組み
原告の義務付けの訴えに係る請求の趣旨（上記第１の４）には，平成２３年度決定に係る支給量（１か月２６８時間）を超える介護給付費の支給決定の義務付けを求める趣旨も含まれると解される。そして，行政事件訴訟法３７条の３第５項，３条６項２号が，処分行政庁において一定の処分をしないことが裁量権の逸脱濫用になると認められることを義務付けの訴えの本案勝訴要件としていることからすれば，裁量権の逸脱濫用にならないような重度訪問介護の支給量を一義的に決めることができない場合であっても，一定の支給量を下回らない介護給付費支給決定をしないことが裁量権の逸脱濫用になると認められる場合には，裁判所は，そのような介護給付費支給決定を義務付ける判決をすべきであると解される。
イ平成２３年度の支給量について


上記４のとおり，原告は，ほぼ常時，介護者がその側にいて，見守りも含めた介護サービスを必要とする状態にあったことが認められる。そして，原告と同居している妻のカの年齢（平成２３年度決定当時☆☆歳）や健康状態（上記１）に加えて，ＡＬＳの特質（１ア）及び原告の生存に必要とされる器具の操作方法（上記１イウ）等に鑑みると，少なくとも１日当たり２１時間分については，職業付添人による介護サービスがなければ，原告が必要十分な介護サービスを受けることができず，その生命，身体，健康の維持等に対する重大な危険が発生する蓋然性が高いと認められる。この点，上記１エオのとおり，原告が，▽▽▽▽▽▽▽からヘルパーの派遣を受け，現実に２４時間体制で原告の居宅介護が行われており，平成２２年度決定の支給量を超える部分については，無償で介護を受けていたことが認められる。しかし，これは，▽▽▽▽▽▽▽が，原告の生存に必要不可欠であるという判断で，やむを得ず行っているものであるから，これをもって，原告の支給量を減少させる要素と考えることはできない。ところで，上記１エのとおり，原告について，１日当たり３．５時間分の介護サービスが，介護保険法による介護給付によって賄われていることが認められる。
以上の事情を総合すると，上記の裁量権の逸脱濫用の判断基準に照らし，自立支援法の趣旨目的に反しないようにするには，原告について，重度訪問介護の支給量１日当たり１７．５時間，すなわち，１か月５４２．５時間を下回る支給決定を行わないことが，裁量権の逸脱濫用になると認めるのが相当である。
６争点（国家賠償請求が認められるか）について上記４のとおり，平成２３年度決定は処分行   政庁に与えら   れた裁量権を逸脱濫用した処分であるが，そのことか   ら直ちに国家賠償法１条１項にいう違法があったとの評価を受けるものではなく，処分行政庁が職務上通常尽くすべき注意義務を尽くすことなく漫然と介護給付費の支給決定をしたと認めうるような事情がある場合に限り，上記の評価を受けるものと解するのが相当である。
ア証拠（甲Ｂ１，３ないし７，９の１ないし４，１０，１３ないし１８，２２，２３，乙Ｂ２ないし９，１１）及び弁論の全趣旨によれば，処分行政庁は，平成１９年度ないし平成２３年度の介護給付費支給決定をするにし，原告の健康状態，既往歴，障害程度区分，障害の内容，生活状況，受けている介護の状況，病院への受診の状況，服薬状況，訪問看護の状況，従前の介護給付費の支給量，他の公的福祉サービスの受給状況，原告や家族の希望，家族及び介護者の状況，居住環境，経済状況及び主治医等を調査し，担当部局内で原告に必要な支給量を検討したこと，また，平成１９年度変更決定及び平成２０年度ないし平成２２年度の決定をするに際し，本件審査会に諮問し，その諮問結果を踏まえて支給量を決定していることが認められる。なお，平成２３年度決定については，本件審査会に諮問した事実を直接裏付ける証拠が提出されていないが，平成２３年度決定が平成２２年度決定と同じ日に行われたことからすると，平成２２年度決定に関する本件審査会の諮問結果を踏まえて支給量が決定されたことが認められる。
ところで，処分行政庁は，本件取消裁決があった後も，平成２２年度決定及び平成２３年度決定において，重度訪問介護の支給量を従前と同じ支給量としている。この点，本件取消裁決が平成２２年度取消前決定を取り消した理由は，原告の希望と平成２２年度取消前決定の支給量が大きく離れていることから，処分行政庁が，原告や介護者の状況及び主治医の意見等を調査検討し，原告やその介護者等と十分に協議した上で，再度支給量を判断し直すことを求めるということであると解され，平成２２年度取消前決定の支給量が不足していることを直接説示するものではないと解される（甲Ｂ１１）。
そうすると，処分行政庁が，本件取消裁決の求める調査検討等を経た上で，従前と同じ支給量の介護給付費支給決定をしたからといって，直ちに本件取消裁決に反する決定であるということはできない。そして，上記１エないしのとおり，処分行政庁は，平成２２年度決定をするに際し，再度原告の主治医から事情聴取し，支給内容を検討し，本件審査会に諮問した上で支給量を決定していることが認められる。また，平成２３年度決定は，平成２２年度決定の再調査，検討の結果を踏まえて支給量が決定されていると認められる。
イなお，原告は，処分行政庁が，１日８時間の支給量を上限とする基準を有していた旨の主張をしているが，処分行政庁がこれを超える支給量を一切認めないこととしていたことを認めるに足りる証拠はない。ウしたがって，平成２２年度決定及び平成２３年度決定が本件取消裁決に反しているとは認められない。
そして，上記４のとおり義務付けが認められる介護給付費支給決定の支給量の範囲と，平成１９年度から平成２３年度までの介護給付費支給決定の支給量には差があるものの，これらの介護給付費支給決定について，裁量権の逸脱濫用であることが明白であったとまでは認められない。以上の事情によれば，処分行政庁が職務上通常尽くすべき注意義務を尽くすことなく漫然と介護給付費の支給決定をしたと認めることはできないので，国家賠償法１条１項にいう違法があるとは認められない。したがって，国家賠償法１条１項に基づく原告の損害賠償請求は認められない。
第４結論
以上によれば，原告の本件訴えのうち，平成２２年度決定の取消しを求める部分及び平成２２年度の介護給付費支給決定の義務付けを求める部分は不適法であるからこれを却下すべきである。また，原告の平成２３年度決定の取消請求は理由があるからこれを認容すべきであり，平成２３年度の介護給付費支給決定の義務付けを求める請求は上記第３の５の限度で理由があるからこれを認容し，その余は理由がないからこれを棄却すべきである。そして，原告の国家賠償請求は理由がないからこれを棄却すべきである。
よって，主文のとおり判決する。
和歌山地方裁判所第２民事部


平成２６年３月２７日判決言渡
平成２５年（行ケ）第１０３１５号審決取消請求事件
口頭弁論終結日平成２６年２月２５日
判                  決
原            告                    Ｘ被            告        特    許    庁    長    官指定代   理人         橘              崇      生同                      原      田      雅      美同                      小      林      裕      和同                      堀      内      仁      子
主                  文
１原告の請求を棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
事実    及び    理由
第１請求
特許庁が不服２０１２－１５７３６号事件について平成２５年１０月１５日にした審決を取り消す。
第２事案の概要
１特許庁の手続の経緯
原告は，平成２３年５月１６日，別紙第１本願意匠に記載の意匠（以下「本願意匠」という。）につき，意匠に係る物品を「シール」とする，物品の部分についての意匠登録出願（以下「本願」という。）をしたが（乙５），平成２４年６月２６日付けで拒絶査定を受け，同年７月２６日，拒絶査定不服審判（不服２０１２－１５７３６号事件。以下「本件審判」という。）を請求した。特許庁は平成２５年１０月１５日，請求不成立の審決（以下「審決」という。）をし，その謄本は同年１１月２日，原告に送達された。
２審決の理由
審決の理由は，別紙審決書写しに記載のとおりであり，その要旨は，以下のとおりである。すなわち，本願意匠に係る模様は，本願前である平成２３年４月２１日に日本国特許庁が発行した公開商標公報（商願２０１１－２０４７８号。以下「引用文献」という。）に記載されたことにより日本国内で公然知られた模様とほぼ同一であり，本願意匠は，上記模様に基づいて，当業者が容易に創作することができたものと認められ，意匠法３条２項により，意匠登録を受けることができないというものである。
第３取消事由に関する当事者の主張
１原告
(1)引用文献がインターネット回線を通じて発行される公報として発行されて
いたとの認定の誤り（取消事由１）
本願時において，引用文献は特許庁よりインターネット回線を通じて発行されていたとの審決の認定には，誤りがある。
特許庁から提供される公報は，インターネット回線を通じて提供され（以下，インターネットを利用した方法により発行される公報を「インターネット公報」という。），受信者は，ＰＣ機器を用いてその情報を受信するが，特許庁から提供される情報を受信するためのインターネット回線の環境は次のとおりであった。ア本願時，受信可能なＰＣ機器は，「Ｗｉｎｄｏｗｓ    ２０００ＰｒｏｆｅｓｓｉｏｎａｌＳＰ４」（平成１２年発売開始），「Ｗｉｎｄｏｗｓ    ＸＰＰｒｏｆｅｓｓｉｏｎａｌＳＰ４」（平成１３年発売開始）のＯＳを搭載したものに限られた。
イ新機種の発売により，本願時，不特定の者は，上記ＯＳを搭載した市販ＰＣ機器を入手できなかった。
ウ本願時以前の上記ＯＳを搭載した市販ＰＣ機器は，処理能力が極めて低く，容量が著しく小さいため，市販のウィルス防御ソフトを搭載すると通信が実質的に不可能な状態であり，目的の情報を得ることができなかった。エ上記ＯＳを搭載した高性能，大容量のＰＣ機器を自作するには，極めて高度な知識，技術を要するため，不特定の者において，かかる自作のＰＣ機器を入手することは実質的にできなかった。
以上によると，本願時において，上記ＯＳを搭載した高性能，大容量のＰＣ機器を入手し得るか，又は，市販ＰＣ機器にウィルス防御ソフトを搭載せずにインターネット通信を行うという社会的道義に反する行為を行う，特定の者だけが，インターネット回線を通じて特許庁から提供される情報を知ることが可能だったのであり，不特定の者においては，インターネット回線を通じて，特許庁が提供する引用文献の情報を知ることはできなかった。
公報は広く一般公衆に知らせるために発行するものであるところ，上記のとおり，インターネット公報は，不特定の者において知ることができない状況にあったのであるから，「広く一般公衆に知らせる」手段をもって外部に発行されたとはいえず，公報として発行されていたとはいえない。
よって，本願時に，不特定の者において，インターネット回線を通じて引用文献の内容を知り得る状態にはなく，引用文献に記載された模様が公然知られた模様であるとはいえない。
(2)「公然知られた」ことの判断論拠の認定の誤り（取消事由２）「公然知られた意匠」とは，その意匠が，一般第三者たる不特定人又は多数者にとって，単に知り得る状態にあるだけでは足りず，現実に知られている状態にあることを要する。
引用文献は，単に特定の者において知り得る状態にあったものであり，審決では，引用文献が現実に知られている状態にあることについて，何ら証拠を示して判断をしていない。したがって，引用文献に記載された模様は公然知られた模様ではない。(3)引用文献が発行されたときに，この記載内容は公然知られたとみなすとの認
定の誤り（取消事由３）
審決は，引用文献が掲載されたインターネット公報が発行された時に，引用文献に記載された模様が公然知られたとみなすのが妥当であると認定した。しかし，審決のこの認定には，誤りがある。
「公然知られた」とは，一般第三者たる不特定人又は多数者にとって，単に知り得る状態にあるだけでは足りず，現実に知られている状態にあることを要する。審決は，引用文献が現実に知られている状態にあることについて何ら論拠を示すことなく，引用文献の内容を知り得る状態にあったことのみをもって，引用文献に記載された模様が公然知られた模様であると認定したものであり，この点で誤っている。
(4)特許庁のインターネット通信による情報の入手に特段の事情があるとはい
えないとの認定の誤り（取消事由４）


審決は，「頒布された刊行物に記載された意匠又は電気通信回線を通じて公衆に利用可能となった意匠は，特段の事情のない限り，その事実自体で公知性を認めるのが相当であり，・・・インターネット公報の情報を得るための環境を整備するのが困難であるとしても，例え意見書に主張する様に不便であっても，全く見られない状況であったとはいえず，だれ一人として見られなかったとは認められないのであるから，上記にいう，特段の事情とはいえず，引用文献に記載された模様は，意匠法第３条第２項にいう公然知られた模様と認められる。」と認定した。審決のこの認定には誤りがある。
前記のとおり，インターネット公報は，特定の者のみが知り得たのであり，不特定の者は知ることができない状況にあった。このようなインターネット回線の環境は，出願に係る情報を国民が一様に知ることの対価として，出願人に権利を付与するという工業所有権法の根幹に係る重大な問題であり，それにもかかわらず，「特段の事情とはいえず」と認定したのは誤りである。
(5)ＣＤ－ＲＯＭ情報，ＩＰＤＬ情報についての認定の誤り（取消事由５）「公然知られた」ことを，単に特許庁より提供されたインターネット回線を通じて当該情報を得られたことのみで認定することは十分ではなく，不特定多数の者が通常用いる有力な手段であるＣＤ－ＲＯＭやＩＰＤＬより得られる情報であること，商標の使用等社会的環境より得られる情報であることを認定することを要する。したがって，ＣＤ－ＲＯＭやＩＰＤＬを通じた情報提供によっても引用文献記載の情報を知り得る状態になかったことを，「判断を左右するものではない」とした審決の認定は誤っている。
(6)偶然的例外的情報を利用して知り得たものであっても公然知られたもので
あるとする認定の誤り（取消事由６）
偶然的な事情を利用した者だけが知っているにすぎない場合には，「公然知られた」状態にあるとはいえない。審決が認定した「検索コード等の絞り込みもせず，発行されている公報をただ漫然と眺めた中の，とある模様をヒントに，」とは，公報に記載された模様をまさしく偶然的例外的に知り得たものであり，かかる模様が不特定の者に公然知られた状態にあるとは認められない。(7)判例との対比内容の除外による認定の誤り（取消事由７）判例によると，「公然知られていたものとすることはできない」との認定は，「不特定の者において対比文献に記載された模様の知られ得る状態」，「対比文献が知られ得る期間」及び「対比文献に係る物品と意匠に係る物品との相異」についての認定事実をもとになされている。上記の観点によると，本願時において，引用文献に記載された模様は公然知られた状態にあったということはできない。審決は，「引用文献が知られ得る期間」及び「引用文献に係る物品と意匠に係る物品との相異」の観点からの認定を除外して引用文献が公然知られていたと認定した点で誤っている。
(8)本願意匠の創作容易性の認定の誤り（取消事由８）前記のとおり，審決は，引用文献に記載された模様が公然知られたものであると認定した点で誤っている。したがって，審決は，公然知られた模様とは認められない引用文献に記載された模様に基づいて本願意匠の創作容易性を判断したものであり，誤っている。
部分意匠の創作容易性は，部分意匠自体をもって判断されるべきであり，本願意匠の模様は独創性を有する。
(9)手続違背（取消事由９）
被告が本件訴訟において新しく提出した証拠及びこれに基づく主張は，拒絶理由には開示されていなかったものである。審決は，これらの証拠に基づいて判断されたものであり，原告にこれに対する意見を聴く機会を与えずになされたものであって，本件審判には審理が適法に行われなかった瑕疵がある。このように本件審判には手続上の瑕疵があり，審決は違法として取り消されるべきである。
２被告の反論
(1)引用文献に記載された模様が公然知られたものであるか（取消事由１ないし７）に対して
ア特許庁から発行されるインターネット公報を閲覧するために必要な「特許庁公報電子署名検証プログラム」は，以下の環境で動作する。
(ｱ)ＯＳ
ａＷｉｎｄｏｗｓ    ２０００Ｐｒｏｆｅｓｓｉｏｎａｌ    ＳＰ４ｂＷｉｎｄｏｗｓ    ＸＰＰｒｏｆｅｓｓｉｏｎａｌ    ＳＰ２
(ｲ)ハードウェア環境
ａＣＰＵ：Ｐｅｎｔｉｕｍ４    １．８ＧＨｚ以上を推奨
ｂメモリ：５１２ＭＢ以上を推奨
ｃディスプレー：解像度１０２４×７６８ドット以上の表示が可能であることｄハードディスク：署名付きファイルの総容量の３倍以上以上のとおり，紙公報からインターネット公報に切り替える際には，その当時のＰＣ機器（ＯＳを含む）の普及状況や性能，インターネット環境の整備状況を考慮し，正式な公報として紙公報からインターネット公報に替えたとしても，ユーザーの公報閲覧環境に支障を来すことはなく，十分な環境が整っているとして，移行が図られたものである。
インターネットが普及し，インターネットで閲覧できる情報は，ＰＣ機器によって，世界中で瞬時に知ることができる現在の環境下において，引用文献に掲載された模様は，本願よりも２５日前に特許庁から発行されたインターネット公報に掲載されたものであって，不特定多数の者が十分にアクセスできた状況であった。現に，引用文献は，平成２３年４月２１日から同月末日までの１０日間に４１件ダウンロードされている。
したがって，引用文献に記載された模様は本願前に公然知られたものであると認められ，この点において審決の判断に誤りはない。
イ上記のとおり，インターネット公報に掲載された引用文献に記載された模様は，本願前に公然知られたものであると認められる以上，審決において，ＣＤ－ＲＯＭ及びＩＰＤＬにより得られる情報に関する事実等が「判断を左右するものではない。」と認定した点に誤りはない。
なお，本願時においては，通常，インターネット公報の発行日より５日後には，一般的なＰＣ機器を用い，ＩＰＤＬを通じて，インターネット公報を閲覧することが可能な状態であった。


ウ本願意匠に係る物品は，「シール」であって，この種の物品には，文字や模様を付すのが普通であり，そのモチーフとする文字や模様に関して，意匠登録公報や公開商標公報を含めた様々な公知文献に掲載された文字や模様を参考として創作を行うことは，通常行われていることであり，また，自身の創作した文字や模様が，公然知られた意匠，商標及び著作物などと同一又は類似するものとならないよう，十分な注意を払う必要があり，そのために，権利情報である意匠登録公報や公開商標公報等を幅広く検索，照会する必要がある。このようにして知り得た情報は，偶然的例外的に知り得たものではない。
(2)本願意匠の創作容易性の認定の誤り（争点８）に対して引用文献に掲載された模様は，本願前に公開商標公報に掲載されたことにより公然知られたものとなっていたのであるから，これに基づいて本願意匠は当業者が容易に創作できたものであるとした審決の判断に誤りはない。
第４当裁判所の判断
当裁判所は，原告主張の取消事由はいずれも理由がないと判断する。その理由は，以下のとおりである。取消事由１ないし７については，まとめて判断する。
１取消事由１ないし７について
原告主張の取消事由１ないし７は，引用文献に記載された模様は本願前に日本国内において「公然知られた」模様には該当しないとの主張を基本とするものであると解される。そこで，この点につきまとめて判断する。(1)意匠法３条２項所定の「公然知られた」の意義について意匠法３条２項所定の「公然知られた」とは，一般第三者たる不特定人又は多数者に，単に知り得る状態になったことでは足りず，現実に知られている状態になったことを要すると解するのが相当である。
すなわち，意匠法３条１項は，意匠登録を受けることができない意匠として，①出願前に日本国内又は外国において公然知られた意匠(同項１号)，②出願前に日本国内又は外国において，頒布された刊行物に記載された意匠，電気通信回線を通じて公衆に利用可能となった意匠(同項２号)等を別個に列挙している。また，同条２項は，出願前に当業者が日本国内又は外国において「公然知られた」模様等に基づいて容易に創作することができた意匠は，同条１項の規定にかかわらず，意匠登録を受けることができない旨定める。
仮に同条１項１号の「公然知られた」意匠の意義を，不特定人又は多数の者が知り得る状態になったことで足りると解した場合には，同項１号を２号と別個に規定した意味が失われてしまうから，同項１号の「公然知られた」意匠とは，不特定人又は多数の者が知り得る状態になったことでは足りず，現実に知られている状態に至ったことを要すると解するのが相当である。そうだとすると，同条２項の「公然知られた」模様等についても，同様に，不特定人又は多数の者が知り得る状態になったことでは足りず，現実に知られている状態に至ったことを要すると解するのが相当である。
上記の観点から，本件を検討する。
(2)事実認定及び判断
ア事実認定
証拠及び弁論の全趣旨によると，次の事実が認められる。(ｱ)原告は，平成２３年３月１０日，別紙第２商標目録の出願商標に記載の商標（以下「引用商標」という。）につき，指定商品を同目録の指定商品として，商標登録出願し（商願２０１１－２０４７８号），同年４月２１日，同出願は，インターネット公報により公開された（甲６）。
(ｲ)インターネット上で公開された引用文献は，平成２３年４月２１日から同月末日までの間に，合計４１回ダウンロードされた（乙２）。(ｳ)平成２３年４月当時，特許庁が発行するインターネット公報を閲覧するためには，「Ｗｉｎｄｏｗｓ２０００    ＰｒｏｆｅｓｓｉｏｎａｌＳＰ４」又は「ＷｉｎｄｏｗｓＸＰ    ＰｒｏｆｅｓｓｉｏｎａｌＳＰ２」のＯＳを搭載したＰＣ機器によることが必要であった。
イ判断
引用文献に記載された引用商標からなる模様が本願前に「公然知られた」模様に該当するかにつき検討するに，引用文献は，平成２３年４月２１日，インターネット公報としてインターネット上で発行されたことにより，一般第三者である不特定人又は多数の者が知り得る状態となったと認められる。のみならず，引用文献は，同月２１日から同月末日までの間に，現実に合計４１回ダウンロードされており，本願がなされた同年５月１６日までにはダウンロードされた回数はさらに増えていたと推測されること，インターネット公報は第三者が自由に閲覧することができるためのものであり，本願は引用文献がインターネット公報として発行された日の２５日後になされたものであることに照らすならば，引用文献は，本願時までに，不特定人又は多数の者に現実に知られている状態にあったことに疑いの余地はない。
したがって，引用文献に記載された引用商標からなる模様は，「公然知られた」模様に該当し，この点において審決の判断に誤りはない。
(3)原告の主張に対して
原告は，本願時，インターネット公報の情報を知ることができたのは，前記ＯＳを搭載した高性能，大容量のＰＣ機器を入手し得るか，又は，市販ＰＣ機器にウィルス防御ソフトを搭載せずにインターネット通信を行う，特定の者に限られ，不特定の者はその情報を知ることはできなかったと主張する。しかし，以下のとおり，原告の主張は失当である。
本願時には，上記ＯＳよりも新機種のＯＳが搭載されたＰＣ機器が既に発売されていたとしても，日本国内において，上記ＯＳが搭載されたＰＣ機器が多数使用されていたと推認される。また，上記ＯＳが搭載された市販ＰＣ機器にウィルス防御ソフトを搭載すると，通信が実質的に不可能であったと認めるに足りる証拠はない。現実に，平成２３年４月１日から同月末日までの間に，引用文献は合計４１回ダウンロードされており，これらの利用者は，上記ＯＳ及びウィルス防御ソフトを搭載した通常の市販ＰＣ機器を利用した者であると推認され，一般第三者である不特定人又は多数の者はインターネット公報の情報を入手可能な状態であったと認められる。
(4)小括


平成２９年４月１１日判決言渡
平成２１年（行ウ）第４７２号法人税更正処分取消等請求事件
主文
１新宿税務署長が平成（省略）付けで原告に対してした原告の平成９年９月１日から平成１０年８月３１日までの事業年度の法人税の更正（平成（省略）付け裁決により一部取り消された後のもの）のうち，所得金額（省略）円及び納付すべき税額（省略）円を超える部分（還付すべき金額が（省略）円を下回る部分）並びに過少申告加算税賦課決定（同日付け裁決により一部取り消された後のもの）を取り消す。
２新宿税務署長が平成（省略）付けで原告に対してした原告の平成１０年９月１日から平成１１年８月３１日までの事業年度の法人税の更正（平成（省略）付け裁決により一部取り消された後のもの）のうち，所得金額（省略）円及び納付すべき税額（省略）円を超える部分（還付すべき金額が（省略）円を下回る部分）並びに過少申告加算税賦課決定（同日付け裁決により一部取り消された後のもの）を取り消す。
３新宿税務署長が平成（省略）付けで原告に対してした原告の平成１１年９月１日から平成１２年８月３１日までの事業年度の法人税の更正（平成（省略）付け裁決により一部取り消された後のもの）のうち，所得金額（省略）円及び納付すべき税額（省略）円を超える部分並びに過少申告加算税賦課決定（同日付け裁決により一部取り消された後のもの）を取り消す。４新宿税務署長が平成（省略）付けで原告に対してした原告の平成１２年９月１日から平成１３年８月３１日までの事業年度の法人税の更正（平成（省略）付け裁決により一部取り消された後のもの）のうち，所得金額（省略）円及び納付すべき税額（省略）円を超える部分並びに過少申告加算税賦課決定（同日付け裁決により一部取り消された後のもの）を取り消す。５新宿税務署長が平成（省略）付けで原告に対してした原告の平成１３年９月１日から平成１４年８月３１日までの事業年度の法人税の更正（平成（省略）付け裁決により一部取り消された後のもの）のうち，所得金額（省略）円及び納付すべき税額円を超える部分並びに過少申告加算税賦課決定（同日付け裁決により一部取り消された後のもの）を取り消す。
６新宿税務署長が平成（省略）付けで原告に対してした原告の平成１４年９月１日から平成１５年８月３１日までの事業年度の法人税の更正（平成（省略）付け裁決により一部取り消された後のもの）のうち，所得金額（省略）円及び納付すべき税額（省略）円を超える部分並びに過少申告加算税賦課決定（同日付け裁決により一部取り消された後のもの）を取り消す。７訴訟費用は被告の負担とする。
事実及び理由
第１請求
主文同旨
第２事案の概要
本件は，（省略）に本店を置く兄弟会社（原告と親会社を同じくする会社）から幼児向け英語教材を輸入して我が国の国内で販売する内国法人である原告が，平成９年９月１日から平成１０年８月３１日までの事業年度（以下「平成１０年８月期」といい，原告の他の事業年度についても同様の表現をする。），平成１１年８月期，平成１２年８月期，平成１３年８月期，平成１４年８月期及び平成１５年８月期（以下，これらを併せて「本件各事業年度」という。）の法人税の申告をしたところ，新宿税務署長（以下「原処分行政庁」という。）から，上記の幼児向け英語教材を輸入する取引について，租税特別措置法（平成１０年８月期から平成１３年８月期までについては平成１３年法律第７号による改正前のもの，平成１４年８月期については平成１４年法律第７９号による改正前のもの，平成１５年８月期については平成１６年法律第１４号による改正前のもの。以下，これらの改正前のものを包括して「措置法」という。）６６条の４第１項の規定により，同条２項の規定する独立企業間価格で行われたものとみなされて，平成１６年１１月２４日付けで原告の本件各事業年度の法人税の更正（以下「本件各更正処分」という。また，本件各更正処分のうち，平成１０年８月期の法人税に係る更正を「平成１０年８月期更正処分」といい，他の更正についても同様の表現をする。）及び過少申告加算税の賦課決定（以下「本件各賦課決定処分」といい，本件各更正処分と併せて「本件各更正処分等」という。）を受けたことから，本件各更正処分において同項１号ロの規定する再販売価格基準法によりされた独立企業間価格の算定に誤りがあるなどとして，本件各更正処分（平成（省略）付け裁決（以下「本件裁決」という。）により一部取り消された後のもの）のうち申告額（平成１３年８月期については平成（省略）付けの更正により変更された納付すべき税額）を超える部分（還付すべき金額については申告額を下回る部分）及び本件各賦課決定処分（本件裁決により一部取り消された後のもの）の取消しを求める事案である。
なお，本判決で使用する略語等の主なものは，別紙２「略語等一覧表」のとおりである。
１関係法令等の定めと移転価格税制の仕組み
(1)関係法令等の定め


本件の主な関係法令等の定めは，別紙３「関係法令等の定め」記載のとおりである（本件で適用される条項につき数次の改正がされているが，本件との関係において実質的な差異が生じないものについては，最も新しいもののみ記載した。）。なお，以下，租税特別措置法施行令（平成１０年８月期から平成１３年８月期までについては平成１３年政令第１４１号による改正前のもの，平成１４年８月期及び平成１５年８月期については平成１６年政令第１０５号による改正前のもの）を，これらの改正前のものを包括して「措置法施行令」と，租税特別措置法関係通達（法人税編)（平成１０年８月期から平成１３年８月期までについては平成１４年２月１５日付課法２－１通達による改正前のもの，平成１４年８月期については平成１５年２月２８日付課法２－７通達による改正前のもの，平成１５年８月期については平成１６年１２月２０日付課法２－１４通達による改正前のもの）を，これら改正前のものを包括して「旧措置法通達」と，租税特別措置法関係通達（法人税編)(平成２３年１０月２７日課法２-１３による改正後のもの)を「新措置法通達」と，国税庁長官制定の平成１３年６月１日付け「移転価格事務運営要領」(平成１７年４月２８日査調７-３ほかによる改正前のもの）を「旧事務運営指針」と，同じく，国税庁長官制定の平成１３年６月１日付け「移転価格事務運営要領」(平成１９年６月２５日査調７-２１ほかによる改正後のもの)を「新事務運営指針」と，それぞれいう。
(2)我が国における移転価格税制の仕組み（乙１，乙１１８）
ア移転価格税制の基本的な仕組み
我が国における移転価格税制は，我が国の法人が「特殊の関係」にある外国法人（国外関連者）との間で取引（国外関連取引）を行った場合に，その法人がその国外関連者から支払を受ける対価の額が独立企業間価格に満たないとき，又はその法人がその国外関連者に支払う対価の額が独立企業間価格を超えるときは，その法人の所得の計算において，その取引が独立企業間価格で行われたものとみなすというものである（措置法６６条の４第１項）。この場合における国外関連取引者に支払う対価の額と当該国外関連取引に係る独立企業間価格との差額は，法人の各事業年度の所得の金額の計算上，損金の額に算入されず（同条４項），その結果，国外関連取引の実際の取引価額のいかんにかかわらず，例えば，国外関連者に対する資産の販売の場合には，独立企業間価格に満たない部分に相当する金額が益金に算入され，国外関連者からの資産の購入の場合には，独立企業間価格に相当する金額が原価とされることになる。
イ移転価格税制に関する概念等
(ア)国外関連者とは，外国法人で，当該法人との間にいずれか一方の法人が他方の法人の発行済株式の総数又は出資の総額の１００分の５０以上の株式の数又は出資の金額を直接又は間接に保有する関係その他の政令で定める特殊の関係のあるものをいう（措置法６６条の４第１項）。なお，上記のような特殊の関係にないものを，非関連者という。(イ)国外関連取引とは，法人が，昭和６１年４月１日以後に開始する事業年度において，当該法人に係る国外関連者との間で行った資産の販売，資産の購入，役務の提供その他の取引をいう（措置法６６条の４第１項）。(ウ)独立企業間価格とは，国外関連取引が措置法６６条の４第２項各号に掲げる取引のいずれに該当するかに応じて，当該各号に定める方法により算定した金額をいう（措置法６６条の４第２項）。
(エ)移転価格税制の適用対象となる法人は，原則として，我が国において当該法人の当該事業年度の所得に対する法人税及び解散による清算所得に対する法人税について納税義務のある法人である（措置法６６条の４第１項）。
ウ独立企業間価格の算定
(ア)独立企業間価格について定めた措置法６６条の４第２項は，同項１号において，国外関連取引の典型的な取引形態として「棚卸資産の販売又は購入」を取り上げ，同取引形態に係る取引に関する独立企業間価格の算定方法を定め，同項２号において，それ以外の取引形態についても同様の方法により独立企業間価格を算定する旨規定している。(イ)措置法６６条の４第２項１号は，棚卸資産の販売又は購入に係る取引に関する独立企業間価格の算定方法として，次のようなものを規定している。
ａ独立価格比準法（措置法６６条の４第２項１号イ）特殊の関係にない売手と買手が，国外関連取引に係る棚卸資産と同種の資産を当該国外関連取引と取引段階，取引数量その他が同様の状況の下で売買した取引の対価の額に相当する金額をもって当該国外関
連取引の対価の額とする方法
ｂ再販売価格基準法（措置法６６条の４第２項１号ロ）国外関連取引に係る棚卸資産の買手が特殊の関係にない者に対して当該棚卸資産を販売した対価の額（以下「再販売価格」という。）から，通常の利潤の額を控除して計算した金額をもって当該国外関連取
引の対価の額とする方法
ｃ原価基準法（措置法６６条の４第２項１号ハ）
国外関連取引に係る棚卸資産の売手の購入，製造その他の行為による取得の原価の額に通常の利潤の額を加算して計算した金額をもって
当該国外関連取引の対価の額とする方法
ｄａからｃまでに掲げる方法（以下｢基本三法｣という。）に準ずる方
法その他政令で定める方法
ただし，ｄの方法は，基本三法を用いることができない場合に限り用いることができる。
エ再販売価格基準法
(ア)再販売価格基準法（措置法６６条の４第２項１号ロ）とは，国外関連取引に係る棚卸資産の買手が特殊の関係にない者に対して当該棚卸資産を販売した対価の額（再販売価格）から通常の利潤の額（当該再販売価格に通常の利益率を乗じて計算した金額をいう。以下同じ。）を控除して計算した金額をもって当該国外関連取引の対価の額とする方法をいう。


(イ)上記の「通常の利益率」とは，国外関連取引に係る棚卸資産と同種又は類似の棚卸資産を，特殊の関係にない者（非関連者）から購入した者（再販売者）が当該同種又は類似の棚卸資産を非関連者に対して販売した取引（以下「比較対象取引」という。）に係る当該再販売者の売上総利益の額（当該比較対象取引に係る棚卸資産の販売による収入金額の合計額から当該比較対象取引に係る棚卸資産の原価の額の合計額を控除した金額をいう。）の当該収入金額の合計額に対する割合（以下，原告が行う取引に係る同様の割合も含めて「売上総利益率」という。）をいう（措置法施行令３９条の１２第６項本文）。ただし，比較対象取引と当該国外関連取引に係る棚卸資産の買手が当該棚卸資産を非関連者に対して販売した取引とが売手の果たす機能その他において差異がある場合には，その差異により生ずる割合の差につき必要な調整（以下，この差異により生ずる割合の差についての調整を「差異調整」という。）を加えた後の割合とする（同項ただし書）。
(ウ)以上を算式で表すと次のとおりとなる。
①再販売価格（国外関連取引における買手が非関連者に販売した価格）
－通常の利潤の額＝独立企業間価格
②通常の利潤の額＝①の再販売価格×通常の利益率（比較対象取引に係る売上総利益率に必要な差異の調整を加えたもの）
オ小括
以上のとおり，法人が，国外関連者から棚卸資産の購入に係る取引をした場合，その対価の額が独立企業間価格を超える場合には，その法人の所得の計算において，その取引は独立企業間価格で行われたものとみなされる。
そして，独立企業間価格の算定方法については，基本三法とこれに準じる方法があるところ，そのうちの再販売価格基準法によって独立企業間価格の算定を行う場合，国外関連取引に係る棚卸資産と同種又は類似の棚卸資産を，特殊の関係にない者（非関連者）から購入した者（再販売者）が当該同種又は類似の棚卸資産を非関連者に対して販売した取引（比較対象取引）に係る当該再販売者の売上総利益の額（当該比較対象取引に係る棚卸資産の販売による収入金額の合計額から当該比較対象取引に係る棚卸資産の原価の額の合計額を控除した金額をいう。）の当該収入金額の合計額に対する割合（売上総利益率）につき，比較対象取引と当該国外関連取引に係る棚卸資産の買手が当該棚卸資産を非関連者に対して販売した取引とが売手の果たす機能その他において差異がある場合には，その差異により生ずる割合の差につき必要な調整（差異調整）を加えた後の割合（通常の利益率）を，国外関連取引に係る棚卸資産の再販売価格に乗じて通常の利潤の額を算定し，この通常の利潤の額を当該再販売価格から控除して計算した金額（独立企業間価格）をもって当該国外関連取引に係る対価の額とすることとなる。
２前提事実（証拠等の掲記のないものは当事者間に争いがない。）
(1)当事者等
ア(ア)原告は，図書，雑誌，教科書その他印刷物，映画，スライド，レコード，録音済みテープ，シート，英語学習用機器（英語の教授，学習，訓練に使用される機械器具）の開発，輸入，買付け，販売，割賦販売及び貸付け等を目的とする昭和５２年３月３０日に設立された内国法人である株式会社である（弁論の全趣旨）。
(イ)（省略）は，（省略）に本店を置く外国法人であり，原告に対して幼児向け英語教材を販売している。
なお，（省略）は，（省略）の税制により，法人税が免除されている（乙８ないし１０）。
(ウ)（省略）は，（省略）に本店を置く外国法人であり，原告及び（省略）の発行済み株式の全てを保有している。
(エ)原告と（省略）は，いずれも（省略）が１００％出資する兄弟会社の関係にあり，本件各事業年度において，措置法施行令３９条の１２第１項２号の規定する「二の法人が同一の者（略）によつてそれぞれその発行済株式等の百分の五十以上の数又は金額の株式又は出資を直接又は間接に保有される場合における当該二の法人の関係」に該当することから，（省略）は，措置法６６条の４第１項の規定する原告に係る国外関連者に当たる。
イ処分行政庁は，平成２１年１０月１３日にされた原告の本店所在地の異動に伴い，本件各更正処分等がされた時点の原告の納税地を管轄する税務署長であった原処分行政庁から，その事務を承継したものである（弁論の全趣旨）。
(2)原告の事業
ア「Ｑ１」に関する事業
(ア)原告は，本件各事業年度において，国外関連者である（省略）から，Ｚ１が著作権を有するＱ２やＱ３の映像，楽曲等（以下「Ｑ２等」という。）を使用して開発及び製造された幼児向け英語学習教材である「Ｑ１」を輸入し（以下，原告が本件各事業年度に行った（省略）からＱ１を輸入する取引を「本件国外関連取引」という。），国内において訪問販売の方法により再販売するという事業（以下，この事業に関する取引，すなわち，Ｑ１を輸入して国内において再販売する取引を「Ｑ１取引」という。）を行った（甲１３９，甲１４０，乙１５，乙１６，弁論の全趣旨）。
なお，本件国外関連取引は，原告が，昭和６１年４月１日以後に開始する各事業年度において，原告に係る国外関連者である（省略）との間で資産の購入を行った取引であり，措置法６６条の４第１項の規定する国外関連取引に当たる。


(イ)Ｑ１は，絵本，ＣＤ，ＤＶＤ及び発音カードとその専用読取機等で構成される英語学習教材であり，教材の構成内容の違いにより「Ｑ４」（たくさんの日常会話がお話になったＱ３と同じ声で語りかけてくるＣＤと絵本，アクティビティーのセット。テキストは全ての教材と連動している。），「Ｑ５」（英単語の意味をイラストと音で教えてくれる言葉のカード。５１０枚の発音カードと専用機のセット。Ｑ１の基礎作りや復習，また，辞書としても使うことができる。声の録音もできる。），「Ｑ６」（短いフレーズのやさしいお話の絵本及びＣＤとアクティビティーのセット。Ｑ４の中のテーマを短いセンテンスのやさしいお話にしたもの），「ＤＶＤセット」（Ｑ４のストーリーに沿って，Ｑ３の名場面や，アメリカの子供たちの生活をちりばめたプログラム。）及び「Ｑ７」（日常会話が歌になったＣＤと絵本。何度も繰り返し聞いて一緒に歌うことで英語を身につける１３０曲の歌やカラオケ付きＤＶＤを含む「Ｑ８」と，英語の語感やリズムに親しむための「Ｑ９」４０曲のセット。）の５種類のセットに区分される（甲５２の１ないし３，甲５３，乙３）。
なお，Ｑ１のセットの一つであるＱ５は，発音カードであるＱ１０（磁気カード）とその読取機であるＱ１１（磁気読取機）のセットであるが，原告は，平成１０年８月期から平成１４年８月期までの間，Ｑ５を構成する商品の一部であるＱ１１について，国外関連者である（省略）からではなく，国内の非関連者である（省略）（現在は（省略）に吸収合併。）から仕入れて，これを（省略）から仕入れた他の商品と併せて販売していた（甲１２，乙３，乙６の８ないし１３，乙１４，弁論の全趣旨）。(ウ)原告は，Ｑ１の仕入代金とは別に，（省略）（平成１２年４月に（省略）に合併された。以下，合併の前後を問わず，（省略）という。）との間で締結したライセンス契約に基づき，Ｑ１取引へのＱ２等の使用に係るロイヤリティを（省略）に対して直接支払っており，このロイヤリティの支払について，販売費，一般管理費に計上していた（甲２０の１及び２，甲１２７，甲１３０，甲１３３，乙６の１ないし１３，乙５１）。
イ「Ｑ１２」に関する事業
(ア)原告は，Ｑ１を購入した顧客によって構成される「Ｑ１２」という会員制クラブによる有償のサポートサービスを提供するという事業（以下，この事業に係る取引を「Ｑ１２取引」という。）を行っている。(イ)Ｑ１２では，電話レッスンのほか，通年日本各地で開催する各種ショー，Ｑ１３等で行われる夏の宿泊イベント，米国におけるキャンプ等，様々なイベントを中心とした英語教育に関連した役務が会員に対して提供される（甲１４，甲２８，甲３１の１及び２，甲３２，甲５３，甲１３６，乙３）。
(ウ)Ｑ１２に入会する場合，入会金のほか，月々会費を支払う必要があるが，Ｑ１の購入と同時に入会を申し込む場合には，入会金の支払が免除される（乙２３，弁論の全趣旨）。
ウ原告が行うその他の事業
原告は，Ｑ１取引とは別に，平成１１年から，我が国において，（省略）との間のライセンス契約に基づき，Ｚ２が著作権を有するＱ２等を使用した子供向け英語学習教材である「Ｑ１４」を（省略）に委託して製造し，これを，郵便，電話，ファクシミリ，Ｅメールにより購入の申込みを受けて販売するという事業（以下，この事業に係る取引を「Ｑ１４取引」という。）を行っている。
(3)原告の確定申告及び更正処分等の経緯
ア原告は，納税地を管轄する税務署長（平成１０年８月期及び平成１１年８月期は豊島税務署長，平成１２年８月期から平成１５年８月期までは原処分行政庁）に対し，本件各事業年度の法人税について，それぞれ別紙４「本件各更正処分等の経緯」の各「確定申告」欄のとおり，確定申告書を提出した。
イ原処分行政庁は，平成（省略），原告に対し，原告の平成１３年８月期の法人税について，別紙４「本件各更正処分等の経緯」の「平成１３年８月期」の「更正処分１」欄記載の内容の更正及び過少申告加算税賦課決定をした。
ウ東京国税局の職員は，原告の本件各事業年度の法人税に関し，平成１４年４月頃から平成１６年１１月頃までの間，本件国外関連取引についての移転価格調査（以下「本件調査」といい，本件調査を担当した東京国税局の職員を「本件調査担当者」と，本件調査担当者であるＺ３と，同じくＺ４と，同じくＺ５と，それぞれいう。）を実施した。
エ原処分行政庁は，平成（省略），原告に対し，原告の本件各事業年度の法人税について，措置法６６条の４第１項の規定を適用して，原告が本件国外関連取引において（省略）からＱ１を輸入した対価として支払った額（以下「本件支払対価の額」という。）が同条２項１号ロの規定する再販売価格基準法で算定した独立企業間価格を超えているとして，別紙４「本件各更正処分等の経緯」の各「更正処分」欄（平成１３年８月期については「更正処分２」欄）記載の内容による各更正（本件各更正処分）及び各過少申告加算税賦課決定（本件各賦課決定処分）をし，同日付けの各「通知書」（以下「本件各通知書」という。）により，これを通知した。オ原告は，平成１７年１月２０日，東京国税局長に対し，別紙４「本件各更正処分等の経緯」の各「異議申立て」欄記載の内容により，本件各更正処分等についての異議申立てをした。
カ東京国税局長は，平成（省略），上記オの異議申立てを棄却する旨の決定をした。
キ原告は，平成１９年７月２３日，国税不服審判所長に対し，本件各更正処分等についての審査請求をした。
ク国税不服審判所長は，平成（省略），原告の本件各事業年度の法人税について，別紙４「本件各更正処分等の経緯」の各「裁決」欄のとおり，本件各更正処分等の一部を取り消す旨の裁決（本件裁決）をした。
(4)本件訴えの提起


原告は，平成２１年９月２５日，本件訴えを提起した（顕著な事実）。第３本件各更正処分等の根拠と適法性についての被告の主張被告の主張する本件各事業年度の原告の所得金額，納付すべき税額及び過少申告加算税の額等並びに本件各更正処分等の適法性は，別紙５「被告の主張する本件各更正処分等の根拠と適法性」記載のとおりである。第４本件国外関連取引に係る独立企業間価格及び国外関連者への所得移転金額の
算定についての被告の主張
被告の主張する本件国外関連取引に係る独立企業間価格及び国外関連者への所得移転金額の算定は，別紙６「被告の主張する独立企業間価格及び国外関連者への所得移転金額の算定」記載のとおりであり，その要旨は次のとおりである（別紙６の中で定義した略称等は，以下の本文においても同様に用いるものとする。）。
１本件国外関連取引
本件各事業年度に行われた本件国外関連取引は，措置法６６条の４第１項の規定する「国外関連取引」であり，同条２項１号に規定する「棚卸資産の販売又は購入」取引に該当する。
したがって，原告が，本件国外関連取引において，（省略）からＱ１を輸入した対価として支払った額（本件支払対価の額）が独立企業間価格を超えている場合には，本件国外関連取引が独立企業間価格によりされたものとみなされて，原告の本件各事業年度における法人税の課税所得金額が計算されることとなる（措置法６６条の４第１項）。
２本件各更正処分で行われた本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定方法本件国外関連取引に係る独立企業間価格は，措置法６６条の４第２項１号ロの規定する再販売価格基準法によって算定した。
３本件国外関連取引に係る棚卸資産（Ｑ１）の再販売価格の算定（Ｑ１１に係る売上げの除外）
(1)Ｑ１１に係る売上げに相当する部分の除外の必要性原告は，本件各事業年度において，平成１４年８月期の途中まで，Ｑ１のうちのＱ５を構成する商品の一部であるＱ１１（磁気カード読取機）について，国内の非関連者から仕入れ，これを（省略）から仕入れた他のＱ１を構成する商品と併せて販売していたことから，本件国外関連取引に係る棚卸資産であるＱ１の再販売価格を算出するためには，Ｑ１取引に係る売上金額からＱ１１の売上金額に相当する部分を除外する必要がある。
(2)Ｑ１１の売上げに相当する部分の除外方法
原告は，Ｑ５を各顧客に販売する際に，Ｑ１１の価格と，それ以外の部分の価格を区別していなかったため，別表３のとおり，(a)Ｑ５・１組の販売価格に，Ｑ５・１組の仕入価格のうちＱ１１・１個の仕入価格の占める割合（別表３の⑤欄）を乗じて，Ｑ５・１組の販売価格に占めるＱ１１・１台当たりの販売価格相当額を算出した上で（別表３の⑥），(b)Ｑ１１の仕入代金の総額をＱ１１の仕入単価で除してＱ１１の仕入個数，すなわちＱ１１販売数量を算定し，(a)に(b)を乗じることによって，Ｑ１１の売上金額に相当する額
を算出し（別表３の⑦欄
），(c)Ｑ１取引に係る売上金額からＱ１１売上金額に相当する額を除外した（別表２の①ないし③）。
４比較対象取引の選定
本件国外関連取引に係る比較対象取引の選定は，Ｑ１取引の一般消費者に対する訪問販売という機能に着目し，次のような方法（本件選定方法）で行われた。
(1)母集団の選定
①「訪販業界便覧２００３年版」（宏文出版株式会社発行）に掲載されていた全７４６社（原告を除く），②「消費者相談窓口一覧平成１４年１０月」（社団法人日本訪問販売協会編集発行）の訪販協会員一覧に掲載されていた全３１０社（原告を除く），③「ネットワークビジネス企業売上高ランキング上位５０社」（週刊エコノミスト平成１５年８月２６日号掲載，出所・２００３年１月１日付け日本流通産業新聞），④インターネットを用いて検索エンジンの登録サイトにおいて「幼児教育」かつ「教材」で検索して得られた１８社（同検索結果に掲載された２２社のうち，１社が４回，他の１社が２回重複して掲載されている。）から，上記①ないし③に掲載されていた会社及び法人としての申告実績がないものを除いた１１社の合計１１１７社を，本件国外関連取引に係る比較対象取引の選定の基礎となる法人の母集団として選定した。
(2)第１次絞り込み
上記(1)の母集団１１１７社について，一般に入手可能な公開情報に基づき，比較可能性（国外関連取引と非関連者間取引との類似性の程度。以下同じ。）が低いと考えられる次の①ないし⑧に該当する合計１０１４社を除外し，１０３社に絞り込んだ。
①関連者間取引を行っている法人
②製造又はサービスを主たる事業としている法人
③健康食品又は化粧品等の消耗品を主に取り扱っている法人④教育・教材及び図書の訪問販売を行う法人以外の法人のうち，売上高
が１０億円未満の法人
⑤店舗販売を行っている法人
⑥調査対象期間（本件各事業年度）の損益データを収集できない法人⑦主に百貨店，通信販売会社及び訪問販売会社に販売している法人
⑧主として通信販売を行っている法人
(3)第２次絞り込み
上記(2)の第１次絞り込みによって残った１０３社について，原処分行政庁の部内資料及び措置法６６条の４第９項の規定する質問検査権の行使による情報収集によって得られた資料等に基づき，比較可能性が低いと考えられる上記(2)の①ないし⑧に該当する合計８７社を除外し，１６社に絞り込んだ。
(4)第３次絞り込み
上記(3)の第２次絞り込みによって残った１６社について，比較可能性が低い補正下着，呉服，宝飾品及び一般書籍等を販売する法人１３社を除外し，３社に絞り込んだ。
(5)本件各比較対象法人の選定
上記(1)ないし(4)の選定プロセスを経た結果，原告が販売するＱ１と同種又は類似の子供向け教材を訪問販売する非関連者３社（本件各比較対象法人）を選定した。
５本件各比較対象取引に係る収入金額等の抽出


本件各比較対象法人は，いずれも教材の販売に付随して，会費を徴収してアフターフォローサービスを提供していたことから，本件各比較対象取引に係る売上総利益率の算定のため，本件各比較対象法人の損益から，上記サービスに係る収益を除外したり，顧客が信販会社と信販契約を締結して分割払を行った場合に信販会社から支払われる手数料を除外したりするなどして，本件各比較対象取引（教材の訪問販売）に係る収入金額と棚卸資産の原価を抽出したほか，差異調整に必要となる外交員報酬，広告宣伝費，販売促進費（販売経費）を抽出するなど，本件各比較対象取引に係る棚卸資産の販売による収入金額，棚卸資産の原価，販売経費の抽出（収入金額等の抽出）をした。なお，上記の本件各比較対象取引に係る収入金額等の抽出の結果に基づいて計算すると，本件各比較対象取引に係る売上総利益率（売上金額に対する売上金額から売上原価を控除した金額の割合）は，それぞれ，別紙１０「売上総利益率一覧表（本件各比較対象取引）」のとおりとなり，後記の差異調整において問題となる原告及び本件各比較対象取引に係る販売経費率は，それぞれ，別紙１１「販売経費率一覧表（本件各比較対象取引）」のとおりとなる。６本件各比較対象取引に係る売上総利益率の算出（加重平均したもの）Ｑ１取引の比較対象取引として選定された本件各比較対象取引は，いずれもＱ１取引との関係で比較対象性（比較対象取引となる資格。以下同じ。）があるものと認められたため，原処分行政庁は，本件各比較対象取引に係る売上総利益の額の合計額を当該取引に係る売上金額の合計額で除するという加重平均の方法によって，本件各比較対象取引に係る売上総利益率を算出した。本件各比較対象取引に係る売上総利益率（加重平均したもの）は別表６の①欄のとおりである。
７差異調整
Ｑ１取引と本件各比較対象取引との間には，①使用する無形資産における差異，②売上金額に対する販売経費の割合（販売経費率）における差異，③決済条件における差異があり，これらは「売手の果たす機能その他に差異がある場合」に該当し，本件各比較対象取引の通常の利益率の算定に影響を及ぼすことが明らかであったため，上記６のとおり算出した本件各比較対象取引に係る売上総利益率（加重平均したもの）について，次のような差異調整を行った。
(1)使用する無形資産に関する差異調整
Ｑ１と本件各比較対象取引に係る棚卸資産である教材では，使用する無形資産に差異があり，また，当該無形資産の使用に係るロイヤリティの計上方法にも差異があったことから，本件各比較対象取引に係る売上総利益率（加重平均したもの）に，原告がＱ１の販売によって（省略）に対して支払うロイヤリティ（国内非関連者から仕入れたＱ１１に配賦したロイヤリティに係る部分を除く。）のＱ１の売上金額に対する割合（ロイヤリティ割合。別表７の⑤欄）を加算するという方法で差異調整をした（別表１０の⑤欄）。なお，Ｑ１２取引にはロイヤリティを発生させるようなＱ２等の使用がされていなかったため，Ｑ１２取引へのロイヤリティの配賦は行っていない。
(2)販売経費率に関する差異調整
Ｑ１取引に係る販売経費率は，本件各比較対象取引の販売経費率（加重平均したもの）に比べて低く，この販売経費率の差は，Ｑ１取引と本件各比較対象取引との間で売手の果たす機能に若干の差異が存在していることをうかがわせるものであったことから，本件各比較対象取引の本件各事業年度における販売経費率（別表６の②欄。加重平均したもの）と原告のＱ１取引の販売経費率（別表９の㉞欄）の差を，本件各比較対象取引に係る売上総利益率から減算するという方法で差異調整をした（別表１０の⑥ないし⑧欄）。なお，原告の本件各事業年度の売上金額には，Ｑ１の訪問販売（Ｑ１取引）による売上げに係る部分のほかに，Ｑ１２の会費収入及びＱ１４の通信販売（Ｑ１４取引）による売上げに係る部分等が含まれており，販売経費も，それぞれの上記の各売上げに対応していることから，販売経費の配賦を行った。また，本件各比較対象取引に関しても，別途，有償のアフターフォローサービスが行われていたことから，販売経費の配賦を行っている。
(3)決済条件に関する差異調整
買掛金の支払猶予期間が２年間である本件国外関連取引と支払猶予期間が１か月程度の本件各比較対象取引に係る棚卸資産である教材の仕入取引を比べると，金利相当分の負担の関係で，本件各比較対象取引に係る売上総利益率の方がＱ１取引に係る売上総利益率に比して相対的に高くなることから，本件各比較対象取引に係る棚卸資産の仕入金額に原告の各年度の資金調達金利を適用して，複利計算で２年後の支払額を求め，当該支払額と本件各比較対象取引の仕入金額との差額を本件各比較対象法人の売上金額で除した割合を本件各比較対象取引に係る売上総利益率から減算して調整した。
８独立企業間価格等の算定
(1)通常の利益率の算定
本件各事業年度における本件各比較対象取引の通常の利益率は，別表１０の④ないし⑪欄のとおり，前記６記載の本件各事業年度の本件各比較対象取引に係る売上総利益率（加重平均したもの）に，前記７(1)の使用する無形資産に関する差異の調整率（Ｑ１取引に係るロイヤリティ割合）を加算し，前記７(2)の販売経費率に関する差異の調整率及び前記７(3)記載の決済条件に関する差異の調整率を減算した割合となる。
(2)独立企業間価格の算定
本件各事業年度における本件国外関連取引の独立企業間価格は，Ｑ１取引に係る売上金額（Ｑ１１の売上げに相当する部分を除外したもの。別表１０の③欄）から，Ｑ１取引に係る売上金額に上記(1)記載の通常の利益率（別表１０の⑪欄）を乗じて算出した通常の利潤の額（別表１０の⑫欄）を控除した金額（別表１０の⑬欄）となる。
(3)国外関連者への所得移転額
本件各事業年度における本件国外関連取引に係る国外移転所得の金額は，本件支払対価の額から上記(2)の独立企業間価格を差し引いた金額であり，別表１１の⑤欄のとおり，平成１０年８月期は（省略）円，平成１１年８月期は（省略）円，平成１２年８月期は（省略）円，平成１３年８月期は（省略）円，平成１４年８月期は（省略）円及び平成１５年８月期は（省略）円となる。
第５争点及び争点に関する当事者の主張の要旨
１争点


本件の争点は，本件各更正処分等の適法性であり，具体的には，次の各点が争われている。
(1)措置法６６条の４第２項に基づく課税処分の適法性（本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定及び国外移転所得の額の算定の適否）ア本件国外関連取引に係る棚卸資産（Ｑ１）の再販売価格の算定の適否(ア)Ｑ１取引とＱ１２取引（役務提供取引）とを一の取引とみないこと
の適否
(イ)Ｑ１１の売上げに相当する部分の除外の適否
イ通常の利潤の額（通常の利益率）の算定の適否
(ア)措置法６６条の４第９項の規定する質問検査権の行使の結果を用
いた課税処分の可否
ａ措置法６６条の４第９項の規定する質問検査権の行使の結果を用いて同条２項の規定する独立企業間価格を算定して課税処分をすること
の可否
ｂ措置法６６条の４第９項の適用要件の充足の有無(イ)選定された３つの取引（本件各比較対象取引）の比較対象性の有無
ａ本件各比較対象取引の比較対象性の有無
(a)選定方法の合理性
(b)選定された本件各比較対象取引の比較対象性（旧措置法通達６６の４(2)－３の規定する１２の要素（以下「１２の要素」という。）の類似性に基づく判断（以下「１２のテスト」という。））ｂ原告の選定したＱ１４取引（内部比較対象取引）の比較対象性の有無（Ｑ１４取引を比較対象取引としなかったことの適否）(ウ)本件各比較対象取引に係る売上総利益率及び販売経費率の算出の
適否（収入金額等の抽出の適否）
(エ)差異調整の適否
ａ使用する無形資産に関する差異調整の適否
(a)Ｑ１取引に係るロイヤリティ割合を本件各比較対象取引に係る売上総利益率に加算するという調整方法の合理性の有無(b)Ｑ１取引に係るロイヤリティ割合の算定の適否（ロイヤリティをＱ１２取引に配賦しないことの適否，Ｑ１１に関するロイヤリティ配賦の適否）
ｂ販売経費率に関する差異調整の適否
ｃ本件各比較対象取引との差異を理由とするその他の差異調整の要否ウ措置法６６条の４第１項の適用要件の充足の有無と国外移転所得の算定
の適否（加重平均値の採用の適否，幅の概念の採否）
(2)手続上の瑕疵による本件各更正処分の違法
ア理由付記の適否
イ適正手続違反の有無
(3)本件各賦課決定処分の適法性（過少申告となったことについての国税通則法（平成２８年法律第１５号による改正前のもの。以下同じ）６５条４項の規定する「正当な理由」の有無）
２争点に関する当事者の主張の要旨
争点に関する原告の主張の概要は別紙７「原告の主張の概要」記載のとおり，同じく被告の主張の概要は別紙８「被告の主張の概要」記載のとおりであり，争点に関する当事者の主張の要旨は以下のとおりである。(1)措置法６６条の４第２項に基づく課税処分の適法性（本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定及び国外移転所得の額の算定の適否）ア本件国外関連取引に係る棚卸資産（Ｑ１）の再販売価格の算定の適否(ア)Ｑ１取引とＱ１２取引（役務提供取引）とを一の取引とみないこと
の適否
（原告）
Ｑ１とＱ１２は「Ｑ１５」として不可分一体の関係にあり，Ｑ１の正規購入者のみがＱ１２の会員となる資格を得ることができるとされていて，現にＱ１の購入者の８０％がＱ１２の会員となっている。原告はＱ１取引とＱ１２取引を一のＱ１５として提供しており，（省略）とのライセンス契約においても，関連物品の調達においても，会計処理の方法においても，Ｑ１とＱ１２は一体のものとなっていている。したがって，本件国外関連取引に係る独立企業間価格は，Ｑ１取引とＱ１２取引を一の取引として算定すべきである。
（被告）
本件国外関連取引について，Ｑ１２取引等のその他の取引を考慮した価格設定が行われているなどという例外的な事情は見当たらない。また，再販売取引における価格設定の観点から見ても，Ｑ１取引において，Ｑ１２に係る役務提供取引を考慮した価格設定が行われたという事情は見当たらない。さらに，原告の顧客は，Ｑ１のみを購入するか，Ｑ１を購入するとともにＱ１２に入会するかを任意に選択できるのであって，Ｑ１２への入会は顧客の意思に委ねられている。したがって，Ｑ１取引とＱ１２取引とを一の取引と見て評価する方が合理的であるとする理由はないから，独立企業間価格の算定における再販売取引の単位は，原則どおり，Ｑ１取引のみとすべきである。(イ)Ｑ１１の売上げに相当する部分の除外の適否
（原告）
原処分行政庁は，Ｑ５に含まれる上記のＱ１１の利益率とＱ１０の利益率が同じであることを前提として，平成１０年８月期から平成１４年８月期までのＱ１取引に係る売上金額から，Ｑ１１の売上げに相当する部分を除外しているが，Ｑ２等が使用されたＱ１０とこれが使用されていないＱ１１の利益率が同一であるとの前提とする計算は明らかに誤っている。
（被告）
本件国外関連取引に係る棚卸資産であるＱ１の再販売価格を算定するためには，平成１０年８月期から平成１４年８月期までにおけるＱ１取引に係る売上金額からＱ１１の売上げに相当する部分を除外する必要があるところ，上記各営業年度におけるＱ１１のみの売上金額を直接示す証拠がなかったことから，Ｑ１の仕入価格に占めるＱ１１の仕入価格の割合により，除外すべきＱ１１の売上げに相当する部分が合理的に算出されている。
なお，仮に，Ｑ１０とＱ１１の間にキャラクターの使用に伴う価値の違いがあるとしても，それが両者の利益率に差異をもたらすものであることは，何ら証拠により客観的に明らかにされていないし，仮に利益率の差異をもたらすものであったとしても，それを合理的に算出する方法がない。
イ通常の利潤の額（通常の利益率）の算定の適否
(ア)措置法６６条の４第９項の規定する質問検査権の行使の結果を用
いた課税処分の可否
ａ措置法６６条の４第９項の規定する質問検査権の行使の結果を用いて同条２項の規定する独立企業間価格を算定して課税処分をすること
の可否


（原告）
措置法６６条の４第９項の規定する質問検査権の行使の結果得られた資料を用いた同条２項の規定する課税を許容する特段の法律の定めは存在しない。同条９項の規定する質問検査権の行使の結果得られた資料（納税者に入手できない資料）は，同条７項の推定課税の場合にしか用いることはできないから，同条９項の規定する適用要件の充足の有無にかかわらず，同項の規定する質問検査権の行使の結果得られた資料に基づく同条２項による課税処分は違法である。
（被告）
措置法６６条の４第９項の文理上，同条２項の規定する独立企業間価格を算定するために同条９項の規定する質問検査権を行使することができることは明らかである。
ｂ措置法６６条の４第９項の適用要件の充足の有無
（原告）
原告は，本件国外関連取引の独立企業間価格を算定するため，同一の重要な無形資産を使用する極めて類似性の高い内部取引であるＱ１４取引を比較対象取引として提出しているから，措置法６６条の４第９項の規定する「独立企業間価格の算定に必要である場合」に該当しない。また，原告は本件調査担当者の要求する膨大な資料を迅速に提出しており，「国外関連取引にかかる独立企業間価格を算定するために必要と認められる書類として財務省令で定めるもの又はその写しを調査対象法人が遅滞なく提示し，又は提出しなかった場合」にも該当しないから，同項の規定する要件を充足しない。そして，同項の規定する要件を充足しないにもかかわらず，同項の規定する質問検査権を行使し，その結果に基づいて課税処分を行った場合，その課税処分は違法となるから，本件各更正処分は違法である。
（被告）
原告は，本件調査担当者に対し，措置法６６条の４第７項に規定する帳簿書類又はその写しを遅滞なく提示し又は提出しなかった。また，本件国外関連取引に係る独立企業間価格を算定するためには，Ｑ１取引と同種の事業を営む者に質問し，当該事業に関する帳簿書類を検査し，又は当該帳簿書類（その写しを含む。）の提示若しくは提出を求める必要があったから，同条９項の規定する質問検査権の行使の要件を充足する。
仮に本件各更正処分に関して結果的に同項の規定する要件を充足していなかったとしても，同項は，移転価格税制の執行に不可欠である税務職員による比較対象法人に対する質問検査権限を創設した規定であり，当該質問検査の行使に係る要件が課税処分の要件になるわけではない。また，調査の手続が刑罰法規に触れ，公序良俗に反し又は社会通念上相当の限度を超えて濫用にわたる等重大な違法を帯び，何らの調査なしに更正処分をしたに等しいものとの評価を受ける場合にも当たらないから，仮に同項の規定する質問検査権の行使の要件を充足しないとしても，そのことのみをもって直ちに本件各更正処分が違法となることはない。
(イ)選定された３つの取引（本件各比較対象取引）の比較対象性の有無ａ本件各比較対象取引の比較対象性の有無（旧措置法通達６６の４(2)－３の規定する「１２のテスト」）
(a)選定方法の合理性
（原告）
そもそも，Ｑ１は，Ｑ１５によりＱ１２と一体のものとして提供されており，このような商品とサービスの一体機能の全くない訪問販売だけを行う企業を母集団としても，比較対象性を有する取引を探し出すことは不可能である。また，本件選定方法において選定したという母集団の中には，Ｑ１取引とは比較対象性を有しないマルチ商法又は実質的にマルチ商法であるネットワークビジネスを行っている会社が含まれていること，インターネット上の検索エンジンにおいて「幼児教育」かつ「教材」という検索条件で比較対象性を有する取引を適切に探し出すことは不可能であることなどからすると，母集団の選定は明らかに合理性を欠いている。また，絞り込みにおいても，最も重視すべき使用する無形資産の内容を全く検討していないこと，教育，教材及び図書の訪問販売を行う法人について，原告とは売上規模が著しく異なる売上高１０億円未満の法人が除外されていないことなどからすると，原処分行政庁が行ったという本件選定方法には明らかに合理性がない。
（被告）
本件調査担当者は，Ｑ１取引との関係で比較対象性を有する取引を選定するため，Ｑ１取引の一般消費者に対する訪問販売という機能に着目し，本件選定方法により，合計１１１７社を母集団として選定した上，第１次絞り込みから第３次絞り込みまでの各過程において，比較対象性を欠く取引を行う会社や比較可能性が低い取引を行う会社を選定対象から適切に除外し，本件国外関連取引に係る棚卸資産と同種又は類似の棚卸資産の訪問売買を行う本件各比較対象法人を選定した。
なお，原処分行政庁は，第１次絞り込み及び第２次絞り込みにおいて，Ｑ１取引の売上高に比して極端に売上高が少ないために比較可能性の低い売上高が１０億円未満の法人を除外しているが，教育・教材，図書の訪問販売を行っている法人については，当該訪問販売がＱ１取引と類似性が高いことから，実質的な比較可能性の判断を個別に行うために，この段階では除外しなかったものである。
(b)選定された本件各比較対象取引の比較対象性（措置法通達６６の４(2)－３の規定する「１２のテスト」）
（原告）


提出されている証拠を前提として，本件各比較対象取引とＱ１取引について，再販売価格基準法における比較対象性に関する旧措置法通達６６の４(2)－３において例示された１２の要素（①棚卸資産の種類，役務の内容等，②取引段階，③取引数量，④契約条件，⑤取引時期，⑥売手又は買手の果たす機能，⑦売手又は買手の負担するリスク，⑧売手又は買手の使用する無形資産，⑨売手又は買手の事業戦略，⑩売手又は買手の市場参入時期，⑪政府の規制，⑫市場の状況）により比較対象性の検討（１２のテスト）を行うと，両者の間には棚卸資産の種類等，取引段階，取引数量，契約条件，機能，負担するリスク，使用する無形資産，事業戦略，政府による規制，市場において明らかに差異があるから，本件各比較対象取引はＱ１取引との比較対象性を認めることができない。すなわち，①Ｑ１は，Ｑ１２と一体として提供されるべき製品であり，かつ，極めて価値の高いＱ２等のＺ２が保有する無形資産のコンテンツが組み込まれ，高額のロイヤリティの支払がされている高品質かつ高額な商品であるのに対し，本件各比較対象取引に係る棚卸資産については，その販売価格のみならず，キャラクターの使用自体が不明であり，そもそも，学習教材なのかも明らかでなく，棚卸資産の種類等が類似しているとはいえない。②Ｑ１取引が小売であるのに対し，本件各比較対象取引は，マルチ商法であるか，そうでないとしても，実質的にマルチ商法であり，マルチ商法では，外交員は，時には自ら商品を費消する消費者であり，同時に次の外交員を勧誘して商品を購入させる者でもあるから，本件各比較対象取引は小売でもあるが，卸売でもあるということになり，取引段階に差異がある。③Ｑ１取引の売上高は，（省略）円から（省略）円近くであるのに対し，本件各比較対象取引の売上高は３社の取引の合計で（省略）円以上という程度であり，売上規模（取引数量）に大きな差異がある。④Ｑ１取引と本件各比較対象取引の間には，商品の保証期間，返品条件，危険負担，瑕疵担保条項，解除条項，守秘義務規定，アフターサービス，準拠法，法定地，さらに，Ｑ１取引の棚卸資産の仕入れである本件国外関連取引は輸入取引であるため，運賃，保険料，通関手数料その他の費用が原価に含まれているという取引条件における差異がある。⑤Ｑ１取引と本件各比較対象取引は，取引時期が同じであるのか不明である。⑥Ｑ１取引が通常の小売取引であるのに対し，本件各比較対象取引はマルチ商法であるか，そうでないとしても，実質的にマルチ商法であり，商品の販売方法や商品開発等の売手の果たす機能において差異がある。⑦Ｑ１取引は，保有在庫が極めて限定的であり，多額の販売経費を支出する必要もなく，顧客から不良品として商品の返品があった場合，原告が（省略）から商品受領後１年間は全品（省略）に返品可能であり，Ｑ１に関して何らかの法的責任が発生しても，同期間は契約上その責任は全て（省略）に追及することが可能であるのに対し，本件各比較対象取引では，一定の量の商品を仕入在庫として抱えており，製品保証等は全く不明であり，Ｑ１取引と本件各比較対象取引では，売手の負担するリスクにおいて差異がある。⑧Ｑ１には無形資産として世界的に著名なブランドであるＱ２等が使用されているのに対し，本件各比較対象取引に係る棚卸資産には，仮にキャラクターが使用されているとしても，ロイヤリティの支払も明らかでないようなものであり，印刷物についてのみ登場する価値の低いものである可能性が高いものと推測されるから，原告と本件各比較対象法人では，使用する無形資産に大きな差異があり，この差異は，単に本件各比較対象法人に係る売上総利益率にＱ１取引に係るロイヤリティ割合を加算するという方法では調整することができない。⑨Ｑ１取引の顧客は，Ｑ１とＱ１２が組み合わされたＱ１５を理解し，高額な支出を行う裕福かつ教育熱心な家庭に限定されるのであり，原告はこのような特殊な市場において商品を販売するため，他に類を見ないキャラクターや高度なマニュアル及び熟練した外交員等を用いているのに対し，本件各比較対象取引はマルチ商法であるか，実質的にマルチ商法であり，原告と本件各比較対象法人では，事業戦略に差異がある。⑩原告は，昭和５２年に日本において事業展開を開始したが，本件各比較対象法人の参入時期等は不明であるから，原告と本件各比較対象法人では，市場参入時期に差異がないかは明らかでない。⑪Ｑ１取引とは異なり，本件各比較対象取引は，マルチ商法であるか，そうでないとしても，実質的にマルチ商法であり，特定商取引に関する法律（以下「特商法」という。）３３条の規定する連鎖販売取引の規制を受けるから，Ｑ１取引と本件各比較対象取引とでは，政府の規制に差異がある。⑫Ｑ１取引は，極めて高額な商品を，相当な規模で，日本全国という市場で販売する取引であるのに対し，本件各比較対象取引は，マルチ商法であるか，そうでないとしても，実質的にマルチ商法であり，３社の合計で（省略）円以上という小規模なものであるから，Ｑ１取引と本件各比較対象取引とでは，市場の状況に差異がある。
（被告）


本件各比較対象取引は，次のとおり，旧措置法通達６６の４(2)－３において例示された再販売価格基準法における比較対象取引の比較対象性に関する１２の要素において，Ｑ１取引に類似しており，かつ，Ｑ１取引と本件各比較対象取引との間の再販売者の果たす機能その他における差異については，その差異により生ずる割合につき必要な調整ができるから，Ｑ１取引との関係で比較対象性を有している。すなわち，①Ｑ１取引及び本件各比較対象取引で販売される棚卸資産は，学習目的や対象年代によって，その構成内容に若干の相違はあるものの，いずれも子供向けの教材であり，その商品構成も類似している。②Ｑ１取引及び本件各比較対象取引における棚卸資産の販売形態は，いずれも一般消費者に対する訪問販売（小売）である。③本件各比較対象取引の売上規模（取引数量）は，Ｑ１取引に係る売上規模（取引数量）と比較すると違いがあるものの，Ｑ１取引や本件各比較対象取引ような非消耗性商品の訪問販売業の利益構造や固定費が小さいという性格からすると，必ずしも売上規模の増大に伴って売上総利益率が減少するという相関関係があるとはいえないから，売上規模（取引数量）における差異は通常の利益率の算定に影響を及ぼすようなものではない。④Ｑ１取引と本件各比較対象取引との間には，棚卸資産の仕入代金の支払猶予期間に差異があり，これにより仕入代金の資金調達に係る金利相当額の負担に差が生じているところ，この差異により生ずる売上総利益率の差は合理的に調整することができる。⑤Ｑ１取引と本件各比較対象取引との間には，取引時期に関して通常の利益率の算定に影響を及ぼすような差異はない。⑥原告及び本件各比較対象法人は，いずれも製造機能を有しておらず，この点において両者の間に売手の果たす機能に関して通常の利益率の算定に影響を及ぼすような差異はないものの，一方で，訪問販売の販売形態においては，外交員報酬，広告宣伝に係る費用及び販売促進に係る費用が顧客獲得のために必要な費用となり，その支出における差異は通常の利益率の算定に影響を及ぼすものと認められるところ，この差異により生ずる売上総利益率の差は販売経費率の差によって合理的に調整することができる。⑦原告と本件各比較対象法人は，いずれも商品を仕入れて販売しているため，同じように在庫リスクを負担しており，また，Ｑ１取引は輸入取引であるものの，その輸入代金は円建てで決済されており，為替リスクを負担していないから，両者の間に売手の負担するリスクにおける差異はない。⑧原告と本件各比較対象法人が使用する無形資産には差異があるものの，Ｑ１取引に使用するキャラクターにおける差異によって生ずる売上総利益率の差はＱ１取引に係るロイヤリティ割合の差により，顧客リストにおける差異によって生ずる売上総利益率の差は広告宣伝費（マーケティング費）の割合の差により，いずれも合理的に調整することができる。⑨原告と本件各比較対象法人との間には，その事業戦略に関して通常の利益率の算定に影響を及ぼすような差異はなく，市場開拓に関連する広告宣伝及びマーケティングの費用における差異については，この差異により生ずる売上総利益率の差を販売経費率によって調整することができる。⑩Ｑ１取引と本件各比較対象取引との間には，市場参入時期において通常の利益率の算定に影響を及ぼすような差異はない。⑪Ｑ１取引と本件各比較対象取引との間には，政府の規制において売上総利益率に差を生ずるような差異はない。⑫原告と本件各比較対象法人との間には，市場の状況において通常の利益率の算定に影響を及ぼすような差異はない。
ｂ原告の選定したＱ１４取引（内部比較対象取引）の比較対象性の有無（Ｑ１４取引を比較対象取引としなかったことの適否）
（原告）
原告の行っているＱ１４取引は，販売する棚卸商品が子供向け英語教材であるという点において，Ｑ１と共通しており，消費者に対する販売（小売）であるという点において，Ｑ１取引と取引段階が同一である。また，原告は，Ｑ１４について，（省略）に製造を委託しているものの，実質的には，Ｚ２が開発した英語教材をＺ２が管理する（省略）から購入して販売しているにすぎないから，売手の果たす機能において差異はない。さらに，Ｑ１４取引は，Ｑ１の販売に係る訪問において取得した顧客情報（リード）に基づき，Ｑ１取引と同じ顧客を対象に，同じＱ２等及び同じ販売チャンネルを用いて英語教材の販売を行うというものであり，通常の通信販売のような広告媒体を使っての販売は行っておらず，販売方法が異なることによる差異については，原告の内部情報に基づいて，外交員報酬，広告宣伝に係る費用及び販売促進にかかる費用によって調整が可能である。加えて，使用する無形資産は通常の利益率の算定に影響を及ぼす最も重要な要素であるところ，Ｑ１４取引は，Ｑ１取引と使用する無形資産（Ｑ２等）が共通している。Ｑ１４取引の在庫等のリスクは限定的であり，第三者に対する権利侵害に係るリスクを負うことは実質的にないから，負担するリスクにおいてもＱ１取引と差異がない。そして，一般的に内部比較対象取引は比較対象取引として信頼性が高いことからすると，本件国外関連取引の独立企業間価格の算定は，内部取引であるＱ１４取引を比較対象取引として行うべきであり，外部取引である本件各比較対象取引を比較対象取引として行うことはできない。
（被告）
通信販売であるＱ１４取引と訪問販売であるＱ１取引とでは，原告の再販売者として果たす機能が異なっており，費用構造における差異が顕著であること，原告は，Ｑ１４取引において，商品を購入して販売しているのではなく，製造委託契約により商品を製造して販売していること，Ｑ１取引とＱ１６取引では市場参入時期が異なること，現にＱ１取引とＱ１４取引は販売費及び一般管理費の売上金額に対する比率（以下「販売・管理費比率」という。）が大きく異なることなどからすると，Ｑ１４取引は，差異調整を論じるまでもなく，Ｑ１取引との比較対象性がない。
(ウ)本件各比較対象取引に係る売上総利益率及び販売経費率の算出の
適否（収入金額等の抽出の適否）
（原告）


被告によれば，本件各比較対象法人は教材販売に関連する役務提供として教材の購入者に対して有償のアフターフォローサービスを提供しているとのことであるが，その内容や棚卸資産である教材との一体性等が一切不明であり，共通経費の配賦が必要なのか，それが具体的にどのように行われたのか，適切に行われたのかが全く不明である。また，被告の主張を前提としても，Ｂ社比較対象取引に係る収入金額等の抽出において，イベント費用を棚卸資産の原価から控除している結果，その売上総利益率はＢ社の「イベント商法」を反映しない不当なものとなっていること，Ｂ社比較対象取引への広告宣伝費の配賦割合についても，単にＢ社の専務取締役が言ったものを採用しているにすぎないこと，Ｃ社比較対象取引の損益の計算において，原告が外交員報酬の額から控除していない「信販会社に支払っている取扱手数料」を控除していることなどからすると，収入金額等の抽出が適切に行われたとはいえない。
（被告）
本件調査担当者は，本件各比較対象法人３社（Ａ社，Ｂ社及びＣ社）が行う本件各比較対象取引に係る収入金額等の抽出について，別紙６「被告の主張する独立企業間価格及び国外関連者への所得移転金額の算定」の５項記載のとおり，本件各比較対象取引それぞれの棚卸資産の販売による収入金額，棚卸資産の原価及び販売経費の具体的な内容及び会計処理の方法を的確に把握した上で，本件各比較対象取引のそれぞれの実情に即して，教材の訪問販売に係る収入金額等の抽出を適切に行っている。
(エ)差異調整の適否
ａ使用する無形資産に関する差異調整の適否
(a)本件国外関連取引に係るロイヤリティ割合を本件各比較対象取引に係る売上総利益率に加算するという調整方法の合理性
（原告）
そもそも，Ｑ１と本件各比較対象取引に係る棚卸資産について，使用されている無形資産にどのような差異があるのか明らかではなく，本件各比較対象取引に係る棚卸資産に使用するキャラクターのロイヤリティ割合も不明であるから，使用する無形資産における差異に関するＱ１取引との間の差異調整をすることはできない。また，本件各比較対象取引に係る棚卸資産には，少なくとも，Ｑ１取引ほど有名なキャラクターは使用されておらず，ロイヤリティ割合に差があることが明らかである上，使用する無形資産における差異により，ロイヤリティ割合だけではなく，売上金額や売上原価，販売経費に差を生ずることは明らかであるから，単に本件各比較対象取引に係る売上総利益率にＱ１取引に係るロイヤリティ割合を加算するという差異調整の方法は明らかに不合理である。
（被告）
Ｑ１取引と本件各比較対象取引の間には，使用するキャラクターの知名度や顧客に対する訴求力に違いがあることから，この差異を調整するために，Ｑ１取引に係るロイヤリティ割合（Ｙとする。）と本件各比較対象取引に係るロイヤリティ割合（Ｘとする。）の差（Ｙ－Ｘ）を，本件各比較対象取引に係る売上総利益率（Ａとする。）に加算する必要がある（Ａ＋［Ｙ－Ｘ］）。また，Ｑ１取引では販管費としてロイヤリティが支払われており，棚卸資産の原価にロイヤリティが含まれていない分，売上総利益率が高いのに対し，本件各比較対象取引では販管費としてロイヤリティが支払われておらず，ロイヤリティ相当額が原価（仕入価格）に含まれており，その分売上総利益率がその分低いという会計処理の方法の違いによる差が生ずることから，これを調整するために，本件各比較対象取引に係るロイヤリティ割合（Ｘ）を，本件各比較対象取引に係る売上総利益率（Ａ）に加算する必要がある（Ａ＋［Ｙ－Ｘ］＋Ｘ）。
そうすると，本件各比較対象取引に係る売上総利益率（Ａ）に，Ｑ１取引に係るロイヤリティ割合（Ｙ）を加算すれば（Ａ＋［Ｙ－Ｘ］＋Ｘ＝Ａ＋Ｙ），Ｑ１取引のあるべき売上総利益率が求められることになる。
一方で，Ｑ１取引では，著名なキャラクターを使用することで販売促進が図られるため，販売経費の支出が抑えられるという効果があることは否定できず，実際，本件各比較対象取引の販売経費率よりもＱ１取引の販売経費率の方が低くなっていることから，上記の販売費経費率に関する差異調整をするため，Ｑ１取引の販売経費率と本件各比較対象取引の販売経費率の差を本件各比較対象取引に係る売上総利益率から減算した。
このように，Ｑ１取引と本件各比較対象取引に係る使用する無形資産における差異により生ずる売上総利益率の差については，適切に差異調整がされている。
(b)Ｑ１取引に係るロイヤリティ割合の算定の適否（ロイヤリティをＱ１２に配賦しないことの適否，Ｑ１１に関するロイヤリティ配賦の適否）
（原告）
Ｑ１取引とＱ１２取引は一体のものであるから，Ｑ１の販売を基準に支払うべきことになるロイヤリティは，Ｑ１２取引にも配賦されるべきである。その一方，Ｑ５の一部を構成するＱ１１については，Ｑ２等が使用されていないので，ロイヤリティは配賦されるべきではない。
（被告）
Ｑ１取引へのＱ２等の使用に係るロイヤリティは，Ｑ１の販売数量に応じて支払われており，原告が日本国内で行うＱ１の販売及びマーケティングの許諾に対する対価であると認められるから，Ｑ１２に配賦する必要はない。
また，Ｑ１取引へのＱ２等の使用に係るロイヤリティには，国内の非関連者から仕入れられたＱ１１に係る部分が含まれていることから，Ｑ１取引に係る売上金額全体に占めるＱ１１の売上金額の割合により，差異調整に用いるＱ１取引に係るロイヤリティ割合を計算した。
ｂ販売経費率に関する差異調整の適否
（原告）
原処分行政庁の行ったという販売経費率の調整は，調査官の恣意によって選定された特定の費用の売上金額に対する割合の差の調整にすぎず，Ｑ１取引と特商法３３条に規定する連鎖販売取引の規制を受けるマルチ商法の取引との「機能その他の差異」に由来する特定利益の違いにより生ずる差異の調整を含む「必要な調整」がされているとはいえない。
（被告）
本件各事業年度における本件各比較対象取引の販売経費率（加重平均値）は，Ｑ１取引の販売経費率に比べ高く，そのため，本件各比較対象取引に係る売上総利益率はＱ１取引に係る売上総利益率に比べて高くなっているものと認められることから，その販売経費率の差異により生ずる売上総利益率の差について，販売経費率の差を本件各比較対象取引に係る売上総利益率から減算することにより調整した。


ｃ本件各比較対象取引との差異を理由とするその他の差異調整の要否
（原告）
被告は本件各比較対象取引の具体的な内容や金額等を開示しておらず，Ｑ１取引との差異を検証することができないので，本件国外関連取引に係る通常の利益率の算定において，必要な差異調整が行われているという証明ができていない。また，輸入取引である原告のＱ１取引については国際運送料及び保険料が問題となるところ，旧事務運営指針の参考事例集の事例９ではＣＩＦ（運賃，保険料込み渡し）であるかＦＯＢ（本船渡し）であるかという差異に関し，差異調整が必要であるとされているのに，その調整がされていない。さらに，Ｑ１取引と本件各比較対象取引では，返品条件，危険負担，瑕疵担保条項，解除条項，守秘義務規定，アフターサービス，準拠法，法定地の違いがあるはずなのに，その調整がされていない。その他，本件各比較対象取引の販売経費率について，営業社員や営業拠点に関する差異によって生ずる販売経費の差が調整されておらず，マルチ商法又は実質的にマルチ商法である本件各比較対象取引の売上利益率に含まれる会員への配当部分（特定利益）や開発費に関する差異も適切に調整されていない。
（被告）
本件国外関連取引の取引価格が，運賃，保険料及び通関手数料等を考慮して設定されているとは認められない。また，仮に，原告が主張するような運賃等や営業社員や営業拠点等に係る費用に差が存在したとしても，それが売上総利益率に及ぼす影響は極めて限定的であるといえるし，その影響の度合いも客観的に明らかでないことから，通常の利益率の算定に影響を生ずることが客観的に明らかで
はなく，差異調整すべきものとは認められない
ウ措置法６６条の４第１項の適用要件の充足の有無と国外移転所得の算定
の適否（加重平均値の採用の適否，幅の概念の採否）
（原告）
そもそも原処分行政庁の選定した本件各比較対象取引はＱ１取引との関係で比較対象性がないから，本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定において，本件各比較対象取引に係る売上総利益率の平均値を用いることはできない。また，仮に平均値を用いるとしても，それは「いずれの取引も同等に高い類似性を有する場合」に限定されるのであり，各売上総利益率は同等に扱われるべきであるから，その単純平均値を採用すべきであり，加重平均値を採用すべきではない。さらに，仮に本件各比較対象取引がいずれも合理的な比較対象であるとすると，それぞれが合理的な独立企業間価格の基準になるということになり，独立企業間価格について一定の範囲（価格帯）が形成，認識できることになるから，売上総利益率を平均する必要はなく，原告が本件国外関連取引において支払った対価の額が独立企業間価格を超えているかどうかは，結局，当該独立企業間価格の幅内にある最も高いものを基準として判断すべきであるところ，本件支払対価の額は，上記の独立企業間価格を超えていない。
（被告）
比較対象性を有する比較対象取引が複数存在する場合には，それら複数の比較対象取引の平均値を用いる方が，比較対象取引毎の差異が相殺されて利益率が平準化されるため，より客観性のある独立企業間価格を算定することができる。また，措置法及び措置法施行令の条文も，比較対象取引を一つに限定すると規定しているとは解されない。さらに，比較対象取引が複数存在する場合には，その複数の比較対象取引に係る収入金額の合計額に対する複数の比較対象取引に係る売上総利益の額の合計額に対する割合をもって「通常の利益率」の算定の基礎とするものと解するのが，措置法施行令の文言に照らして自然である。したがって，本件において原処分行政庁が本件各比較対象取引に係る売上総利益率について加重平均値（本件各比較対象取引の売上高に応じた平均値）を採用し，本件各比較対象取引に係る売上金額の合計額と売上原価の合計額から売上総利益率を算出したことは適法である。なお，Ｑ１取引に係る売上総利益率は，本件各比較対象法人のそれぞれの差異を調整した後の売上総利益率に満たないものであるから，本件では，そもそも原告が独立企業間価格で取引を行っていたことにはならず，幅の問題を議論する前提が欠けている。
(2)手続上の瑕疵による本件各更正処分の違法
ア理由付記の適否
（原告）
本件各更正処分に係る本件各通知書では，本件各比較対象取引に係る売上総利益率の計算において「役務提供サービスに係る損益を除外」する計算内容が一切明らかにされていない。比較対象取引として選定した取引の内容及び当該取引と国外関連取引の差異についても，極めて簡略な説明がされているにとどまり，どのような調整を加えたかも一切明らかにされておらず，独立企業間価格が単純平均値なのか，加重平均値なのかについても記載されていない。しかも，原処分行政庁は，Ｑ１取引との関係で比較対象性があると主張する本件各比較対象取引に関し，比較対象性の１２のテストの実施の有無，実施した場合のその結果等に関し，当該取引にかかる守秘義務を理由として原告に情報を開示することを拒否し，比較対象取引の内容，使用する無形資産などを具体的に明らかにしておらず，その選定が合理的であるかどうかを検討することができないため，行政処分の恣意性を防止する理由付記の制度趣旨が全く担保できない。
そして，本件各更正処分は，Ｑ１取引とＱ１２取引を一体のものとした原告の帳簿記載を否認し，両者を分割した上，原告の全く知り得ない第三者の行う取引の所得計算上の売上総利益率を課税の根拠としているものであるから，その根拠を信憑力のある資料で示す必要があり，また，本件各更正処分では，原告の採用する内部取引であるＱ１４取引を否認し，本件各比較対象取引という無形資産も規模もビジネス態様も異なる取引を用いて原告の所得を計算するのであるから，より一層の信憑力のある資料を摘示する必要があるのは当然である。にもかかわらず，本件各通知書の記載からは，Ｑ１取引に係る収入金額等の抽出をどのように行ったのか，本件各比較対象取引がなぜＱ１４取引よりも比較可能性が高いのか，本件各比較対象取引について，商品販売とアフターフォローサービスに係る損益をどのように計算したのか，必要な差異調整を行ったのかなどについて，信憑力のある資料は一切示されていない。このように，本件各更正処分に係る理由付記は不十分であるから，本件各更正処分は違法である。
（被告）


原告は，自己の判断で取引価格を算定し，措置法６６条の４第１項に定める独立企業間価格に該当するとして本件各事業年度の法人税の申告をしているはずであるところ，本件各更正処分は，原告がその判断により算定した取引価格が独立企業間価格には該当しないと判断して行われたのであるから，「帳簿書類の記載自体を否認することなしに更正をする場合」に該当する。そうすると，本件各更正処分の理由付記は，帳簿記載書類の法的評価を覆すに足りるだけの信憑力のある資料を摘示する必要がなく，理由付記制度の趣旨目的を充足する程度に具体的に明示すれば足りる。
そして，本件各更正処分に係る本件各通知書の「更正の理由」欄には，本件各更正処分をするに至った判断過程について，本件各更正処分の原因となる事実，法の適用及びその結果がそれぞれ具体的に明示されており，納税者において，当該記載自体から原処分行政庁の判断過程を十分に検証することができるものである。
したがって，本件各通知書には，法の要求する原処分行政庁の恣意抑制及び不服申立ての便宜という理由付記制度の趣旨目的を充足する程度に具体的な記載がされているといえるから，この理由付記は適切である。
イ適正手続違反の有無
（原告）
本件各更正処分等に係る本件調査の過程では，本件調査担当者による大声，暴言，精神的威迫行為など，公務員職権濫用罪に該当する違法行為があった。また，原処分行政庁（本件調査担当者）及び被告は，本件各更正処分の理由に関し，原告からの度重なる書面提出の要求を拒否し，かつ，本件調査担当者も証言を拒絶しており，にもかかわらず，本件各更正処分の適法性が認められるのならば，原告は，司法的救済を受けることができず，憲法の定める裁判を受ける権利が侵害される。その他，原告が信頼する監査法人の（省略）の立会いを拒否して，原告の調査対応を妨害した。
このように，本件各更正処分には適正手続違反があることから，本件各更正処分は違法である。
（被告）
措置法６６条の６第９項の規定する質問検査権行使により収集した情報に基づいて行った本件各更正処分は適正手続に違反するものではない。(3)本件各賦課決定処分の適法性（過少申告となったことについての国税通則法６５条４項の規定する「正当な理由」の有無）
（原告）
仮に本件各比較対象取引に係る売上総利益率を前提とした通常の利益率に基づいて算定した本件国外関連取引に係る独立企業間価格が合理的なものであり，原告から（省略）への所得の移転が認められるとしても，原告は第三者が行った本件各比較対象取引に係る売上総利益率等を知ることはできないのであるから，過少申告となったことについて，国税通則法６５条４項の規定する「正当な理由」がある。
（被告）
本件各事業年度における原告の法人税の過少申告は，申告の前提となった本件国外関連取引に係る取引価格が独立企業間価格に該当するという原告の認識，判断が誤っていたことに基づいて発生したものといえるから，「納税者の責めに帰することのできない客観的な事情」があるとはいえず，「過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合」には当たらない。
第６当裁判所の判断
１認定事実
前提事実並びに証拠及び弁論の全趣旨によれば，次の各事実を認めることができる（各末尾括弧内記載の証拠等は，認定に主として用いたものである。）。
(1)原告の日本における事業展開の開始
原告は，昭和５２年に（省略）によって設立され，日本において事業展開を開始した（乙８４，弁論の全趣旨）。
(2)Ｑ１，Ｑ１の購入取引（本件国外関連取引等）及びＱ１取引
アＱ１の内容
(ア)本件国外関連取引における棚卸資産であるＱ１は，（省略）の開発及び製造に係る幼児向けの英語学習教材であり，Ｑ２等が使用されていて，教材の構成内容の違いにより，Ｑ４，Ｑ５，Ｑ６，ＤＶＤセット及びＱ７の５種類のセットがあり，各セットは，それぞれ絵本，ＣＤ，本，ＤＶＤ，カード，発音カードとその専用読取機及びカセットを組み合わせたもので構成されている（前提事実(2)ア(ア)，(イ)）。(イ)原告は，日本において，昭和５２年頃から，日本全国を地区ごとに担当するアドバイザーと称する外交員により，子供のいる家庭を戸別に訪問し，通年でＱ１を販売している（甲１４，乙１６，乙２２，弁論の全趣旨）。
イＱ１の輸入取引（本件国外関連取引）
(ア)原告は，（省略）との間で，次のような内容を含む平成７年９月１日付けＱ１購入契約書により，Ｑ１取引の棚卸資産であるＱ１を購入する旨の契約（以下「Ｑ１購入契約」という。）を締結し，Ｑ１を輸入していた（前提事実(2)ア(ア)，甲１３１，甲１３３，甲１３７，乙１５）。なお，Ｑ１購入契約書には，販売やマーケティングの方法を（省略）が原告に提供する旨の条項は存在しなかった（甲１３１，甲１３３，乙１５，弁論の全趣旨）。
ａ販売された商品の所有権，占有及び危険負担は，日本国の東京／横浜ＣＩＦ条件による引渡しと同時に原告に移るものとする。（第Ⅱ条「注文及び引渡し」，「２.０３所有権の移動」）ｂ原告が（省略）に対して提出する発注書には，当該発注書に含まれる商品数の総購入価格が明示されているものとする。当該総購入価格は，本書（Ｑ１購入契約書）に添付の付属書Ａに明記された価格表に基づいて計算されたものとする。（第Ⅲ条「購入価格及び支払い」，「３．０１購入価格」）
ｃ原告と（省略）との商品（Ｑ１）の仕入れに係る仕入代金の決済条件について，原告は，各船積荷の日本の通関日から２年以内に，船積荷の総購入額を（省略）に送金するものとする。（第Ⅲ条「購入価格及び支払い」，「３．０２支払い条件」）
ｄ（省略）は，原告の商品の受領日から１年間に限り，（省略）が良質の商品を指定の仕様に基づいて製造すること，（省略）から原告に引き渡された全ての商品が契約日以前に（省略）から原告に提供した商品の見本の品質を下回らないものとすることを保証する。（「第Ⅴ条保証」「５．０１    品質の保証」）


(イ)Ｑ１購入契約におけるＱ１の購入価格（仕入価格）を定めたＱ１購入契約書の付属書Ａは，（省略）付け（甲１３２，甲１３７），（省略）付けで（甲１３３，甲１３７），それぞれ改訂されていた。なお，同日付けの改訂では，Ｑ１の価格が（省略）程度値上げされている。(ウ)Ｑ１の購入価格（仕入価格）は，「Ｑ１７」（原告が販売する商品の小売価格及び仕入価格を示す一覧表であり，このうちの「ＰＡＣＫＡＧＥＮＡＭＥ」欄の記載は，Ｑ４，Ｑ５，Ｑ１８，Ｑ１９，Ｑ７，Ｑ６を意味しており，Ｑ２０セットは，Ｑ４，Ｑ５，ビデオセット，Ｑ７が一体となったセットを意味している。また「ＲＥＴＡＩＬＰＲＩＣＥ」は小売価格，「ＣＩＦＰＲＩＣＥ」は輸入貨物の価格に仕向け港までの運賃と保険料を加算した価格，「Ｑ２１」はＱ１１の仕入価格，「ＴＯＴＡＬＣＯＳＴ」は「ＣＩＦ   ＰＲＩＣＥ」に「Ｑ２１」の価格を加えた価格（売上原価）を，それぞれ意味している。）のとおりであり，本件各事業年度におけるＱ１取引に係る原価（棚卸資産であるＱ１の仕入価格）は，別表２の④欄のとおりであった（乙６の１ないし１３，乙１９，弁論の全趣旨）。
(エ)Ｑ１購入契約に基づいて行われた本件国外関連取引は，輸入取引であったが，その代金は円建てで決済されている（乙１９，弁論の全趣旨）。(オ)原告の経理上，Ｑ１の開発費はＱ１取引の売上原価として計上されていなかった（甲１８）。
ウＱ１１の仕入れ
(ア)Ｑ１のセットの一つであるＱ５（Ｑ１０・５１０枚，Ｑ１１・１台，Ｑ２２・１個，外付けマイク１個）を構成するＱ１１とＱ１０は，いずれも（省略）が開発したものであり，Ｑ１１は，磁気により録音された音声の読取・再生機で，Ｑ１０は，裏に磁気テープを貼ったカラフルな大型の語彙カードである。Ｑ５は，Ｑ１０をＱ１１に通すと絵と対応した言葉が再生され，Ｑ１０の磁気テープの別のトラックに答えを録音することができるというものであり，録音されたモデルの声と自分の声を比べながら聴くことができる。Ｑ１１は，飽くまでＱ５を構成する磁気カード読取機であり，単独で存在する商品ではなく，それのみでは使用することができないし，単独での販売もされていない。Ｑ５のうち，Ｑ１０にはＱ２等が使用されているが，Ｑ１１にはＱ２等は使用されていない。（甲５２の１ないし３，甲５３，甲１３８，乙３，弁論の全趣旨）。(イ)原告は，平成１４年８月期の途中までの間，Ｑ１１を日本国内の非関連者である（省略）から仕入れていたところ，平成１０年８月期から平成１４年８月期における原告のＱ１１の仕入金額（販売に係る原価）は，別表２の⑤欄のとおりであった（前提事実(2)ア(イ)，甲１２，甲２８，乙６の８ないし１３，乙１４，乙１１３，弁論の全趣旨）。(ウ)原告は，平成１０年８月期から平成１４年８月期までにおいて，（省略）から仕入れたＱ１１（磁気カード読取機）を，（省略）から輸入した（仕入れた）商品と併せてＱ１（Ｑ５）として販売していたが，その際，Ｑ１１の価格とそれ以外の部分の価格を区別していなかった（前提事実(2)ア(イ)，乙６の８ないし１３，乙１４，弁論の全趣旨）。エＱ１取引へのＱ２等の使用に係るロイヤリティの取扱い(ア)（省略）が開発及び製造して原告が日本で販売するＱ１には，Ｚ２が著作権を有するＱ２等が使用されているところ，このＱ２等の使用に関し，（省略）と（省略）は，（省略）付けで，次のような内容を含むライセンス契約（以下「Ｑ１原ライセンス契約」という。）を締結した（前提事実(2)ア(ア)，甲１３０，乙５１）。
ａ（省略），子供向けの英語学習商品であるＱ１を開発し，小売消費者市場でＱ１の商品性を高めるために,Ｚ２の許可を得て，Ｑ３の映画やキャラクターをＱ１に組み込み，Ｑ３の名前の入った商品名をつけた。Ｑ１原ライセンス契約は，（省略）が進めているＱ１の開発及び強化，並びに，日本でのＱ１の販売の条件を規定している。（事実の説明，及び背景情報）
ｂ（省略）は，Ｑ１を創造，開発，発行，製作し，テリトリー（領域）で販売する権利を授与されている。（省略）は，（省略）がＱ１に組み入れたＺ２に所有権があるコンテントを使うために，Ｚ２から権利を授与してもらう必要がある。（第１条権利の授与）ｃ契約期間は，（省略）とする。（第２条    期間）ｄＱ１が輸出され，販売されるテリトリー（地域）は日本であるが，（省略）は日本で業務を行っていないため，原告（Ｚ６）において，Ｑ１を販売することができる。（第３条テリトリー）ｅＺ２へのロイヤリティの支払が発生するＱ１の販売を行っているのは原告である。Ｚ２は，ライセンスを与えた出版物の小売価格に基づいてロイヤリティを課してきた長年の慣習があることから，日本で販売されたＱ１の小売価格にロイヤリティを課すこととする。したがって，原告が小売価格に基づくロイヤリティを支払うことは論理的かつ適切である。ロイヤリティ率とする。直前の年度に支払ったロイヤリティの（省略）を年間に最低支払う。ロイヤリティの支払は円で行われる。また，別の契約で，原告は，本契約の条件に拘束されることに合意した。（第４条対価）


ｆＱ１は，（省略）よって販売する。できない。（第９条    販売）(イ)原告と（省略）は，上記(ア)ｅの「別の契約」として，Ｑ１取引におけるＱ２等の使用について，（省略），次のような内容を含む「ＬＩＣＥＮＳＥＡＧＲＥＥＭＥＮＴ」（以下「Ｑ１旧ライセンス契約」という。）を締結した（前提事実(2)ア(ウ)，甲２０の２，甲１２７）。ａ（省略）は，アメリカ合衆国デラウェア州の法の下で設立されたＺ２との契約に基づき，日本において，本契約に規定するＱ２を含む若しくは使った出版物又は他の商品を発行又は販売する許可（ライセンス）を与える権利を与えられている。（序文）
ｂ（省略）は，Ｑ１をテリトリー（地域）に輸入し，テリトリー（地域）内でマーケティング，販売する非独占的権利を原告に与える。（省略）のみの判断で行われる（省略）の文書による事前の承認を条件として，原告は，本契約の条件に従って，Ｑ１の最新版又は改良版Ｑ７のような新商品又は増補品をテリトリー（地域）に輸入し，テリトリー（地域）内でマーケティング，販売する非独占的権利を有する。（１．権利の供与(a)）
ｃ本契約の期間は，（省略）までとする。（２．契約期間）ｄ本契約のライセンスが適用されるテリトリー（地域）は日本とする。
（３．テリトリー）
ｅ本契約で与えられるライセンスの対価として，原告は，卸売販売，訪問販売又はメールオーダーで販売する各セットに関して，（省略）（ロイヤリティ率）によるロイヤリティを支払うものとする。「正味小売販売額」とは，販売セット数に，当該セットの正味小売販売価格を乗じて算出されたものとする。（４．対価(a)。なお，Ｑ１原ライセンス契約と同じロイヤリティ率である。）
なお，正味小売販売価格とは，顧客への請求が項目別に分けられている場合には，顧客へ請求するセットの総販売価格から消費税，運送費，輸送郵送費，取扱費用，及び，又は利子を引いたものと定義する。
（４．対価(b)）
ｆ原告は，契約期間中の各暦年において，前年度に支払ったロイヤリティの（省略）最低年間ロイヤリティを（省略）に支払う義務を負う。
（４．対価(d)）
ｇ原告は，Ｑ１を，（省略）に同意する。さらに，Ｑ１は，（省略）によって使用されないものとする。（省略）は，原告が，Ｑ２３として知られるアフターサービス・プログラム（Ｑ１２）をＱ１の販売に関連して販売することを認め，同意する。（８．販売(b)）(ウ)原告と（省略）は，（省略）付けで，Ｑ１旧ライセンス契約を更新し，期間，対価（ロイヤリティ）等について次のように変更された内容を含む「ＬＩＣＥＮＳＥＡＧＲＥＥＭＥＮＴ」（以下「Ｑ１新ライセンス契約」という。）を締結した（前提事実(2)ア(ウ)，甲２０の１，弁論の全趣旨）。
ａ本契約の最初の期間は，（省略）まで，あるいは，それより前に本契約が終結するまでの期間とする。（２．期間(a)）ｂ本契約で与えられるライセンスの対価として，原告が，卸売販売，直接訪問販売又はメールオーダーで販売する各セットに関し，正味小売販売額の割合に基づくロイヤリティを（省略）に支払うものとする（ロイヤリティ率は，（省略）で定められており，年齢拡大構成品の契約年に応じて，（省略）で定められている。）。中心構成品のロイヤリティ率を決定するための中心構成品の販売ユニット数は，中心構成品の円建て正味小売販売額を（省略）で除して算出する。正味小売販売額は，販売セット数に正味小売販売価格を乗じて算出したものとする。（４．対価(a)）
なお，正味小売販売価格とは，顧客への請求が項目別に分けられている場合には，顧客へ請求するセットの総販売価格から消費税，運送費，輸送郵送費，取扱費用，及び，又は利子を引いたものと定義する（４．対価(b)）。
ｃ原告は，契約期間中の各契約年分の最低年間ロイヤリティを，毎年（省略）に対して支払う義務がある。最低年間ロイヤリティは，原告が（省略）か，（省略）とする。（４．対価(d)）
(エ)このように，原告が（省略）から輸入して販売するＱ１にはＺ２が著作権を有するＱ２等が使用されているところ，Ｑ１原ライセンス契約，Ｑ１旧ライセンス契約及びＱ１新ライセンス契約では，上記のＱ２等の使用に対するロイヤリティは，原告がＱ１の正味小売販売額に応じて（省略）に支払うものとされており，原告が（省略）に対して支払うＱ１の購入代金（仕入代金，原価）には含まれていなかった（前提事実(2)ア(ウ)，甲２０の１及び２，乙５１）。
なお，原告が本件各事業年度において（省略）に対して支払ったロイヤリティの金額は，別表７の①欄のとおりであり，原告は，これを販売費及び一般管理費であるロイヤリティ勘定で処理していた（甲１２，乙６の１ないし１３）。
オＱ１取引におけるＱ１の売上金額
(ア)Ｑ１の販売価格（小売価格）は，「Ｑ２４」のとおりであり，本件各事業年度におけるＱ１取引におけるＱ１の売上金額（Ｑ１１の売上げに相当する部分を含む。）は，別表２の①欄のとおりであった（甲１２，甲１７，甲１０５，乙８の１ないし１３，乙２０，弁論の全趣旨）。なお，原告では，平成１１年４月１日にＱ１の２０周年記念バージョンを販売した際，Ｑ１の販売価格を（省略）から（省略）円に上げたところ，売上げが激減したことから，マネージャーの報酬を減らし，アドバイザーの報酬を増やしたところ，マネージャーによるアドバイザーのリクルートが上手くいかずに外交員の数が激減して更に売上げが減少したということがあったため，原告は，平成１１年７月から９月にかけて，Ｑ１の販売価格を（省略）円から（省略）円に下げ，その補填のため，１人のＱ１２会員が会員である期間は平均して４０箇月であることを前提として，Ｑ１２の会費を月額（省略）円から（省略）円に上げるなどしたことがあったが，上記のＱ１の販売価格が下げられた時点で，（省略）からの仕入価格が円に上がることが既に決まっていた（乙４０，乙９８，乙１０６）。


(イ)上記(ア)のとおり，Ｑ１の販売価格は，セットの内容により，（省略）円であったところ，原告においては，基本的には値引きした販売は行っていなかったものの，キャンペーンにおいて定価よりもＤＶＤを値引きして販売したこともあった（甲１０，甲９２，乙２５の１ないし３，弁論の全趣旨）。
(3)Ｑ１２及びＱ１２取引
アＱ１２の内容
(ア)Ｑ１２では，Ｑ１の利用者がＱ１の利用を卒業するまでサポートすることを目的として，全国各地でＱ１の内容を取り入れた英語イベントを行なうとともに，Ｑ１の自宅学習を効果的に進めていけるよう様々な学習サポートサービスを提供している（前提事実(2)イ(ア)，(イ)，甲１４，甲２８，甲３１の１及び２，甲３２，証人Ｚ７・１７頁，弁論の全趣旨）。
(イ)Ｑ１２における主たる学習サポート･サービスは，毎週，いわゆるネイティブ・スピーカーと電話を通じて歌や会話のレッスンができるＱ２５であるが（無料），その他の英語イベントとして，日米子供サミット，Ｑ２６，Ｑ２７等があり，その内容は，歌やダンスが中心で毎週末に行われるショースタイルのものから，英語だけでネイティブ･スピーカーと触れ合うことのできる夏や春のキャンプ，発表会形式のもの，Ｑ２８訪問を取り入れた国内や海外でのイベント等，多岐にわたる（前提事実(2)イ(イ)，甲２８，甲３１の１及び２，甲３２，甲５３，甲１２０，甲１３６，乙３，乙１１５，弁論の全趣旨）。
(ウ)原告にはいわゆるネイティブ・スピーカーの専任講師が勤務し，勤続１０年以上のベテラン講師も含め，在籍者の人数は，本件各事業年度において約６０人であった（甲３１の１及び２，甲３２，弁論の全趣旨）。(エ)原告の会社案内には，Ｑ１の優れたプログラムをＱ１２の楽しいイベントやサービスと併せて利用し体験していくことにより，クオリティの高い工夫に富んだプログラムと，Ｑ１２の多彩なイベントとの相乗効果で自然に英語が身に付くと記載されている（甲１０）。(オ)Ｑ１の特別保証制度として，Ｑ１２会員は，会員である限り保証期間が制限されることなく，破れたり壊れたりしたＱ１の無償交換を受けることができる（甲１３８，乙９７）。
イＱ１２で使用されるキャラクター
(ア)Ｑ１２では，Ｑ２等とは別のキャラクター（Ｑ２９等）が使用されており，基本的にＱ２等は使用されておらず，Ｑ１の案内においても，Ｑ１２はＱ１を購入した顧客をサポートするシステムであり，Ｑ１２では，Ｑ２等を使用していませんと記載されている（甲１０，甲１２，乙３，証人Ｚ７・１８頁，弁論の全趣旨）。
(イ)その一方で，Ｑ１２では，Ｑ２５（電話を通じてのサービス）や英語のイベントにおいてＱ１の教材を使用したり，Ｑ３の楽曲を使用したりすることもあり，また，Ｑ１２のプログラムの一つの卒業証書には，（省略）による個別の承認の下，Ｑ３０のキャラクターが使用されているが，これらについては，Ｑ１旧ライセンス契約やＱ１新ライセンス契約等で定められたロイヤリティとは別にロイヤリティの支払はされていない（甲１２，甲２８，甲３２，甲１３８，証人Ｚ７・３頁，弁論の全趣旨）。
(ウ)Ｑ１２で使われるガイドブックや，入会プレゼントであるＱ３１，子供の日プレゼント等Ｑ１２関連物品は，Ｑ１と同様，原告の国外関連者である（省略）との間のＰｕｒｃｈａｓｅＡｇｒｅｅｍｅｎｔ（購入契約書）に従って，（省略）から購入されている（甲１２１，甲１３１，甲１３２，乙１５，乙４４の１及び２，乙４５，乙４６）。
ウＱ１２の入会者数，会費
(ア)本件各事業期間におけるＱ１２の入会者数は，別表４の③欄のとおり，年間（省略）であり，その会員数は（省略）に及んでおり，会員の平均存続期間（月）は，別表４の④欄のとおり，（省略）であった（甲１２，甲２８，乙２４，弁論の全趣旨）。
なお，本件各事業年度においてＱ１製品を購入した顧客のうち，約（省略）はＱ１２に加入しているものの，残りの約（省略）はＱ１２に加入していないところ，原告では，Ｑ１製品を購入した顧客がＱ１２に加入しなかった理由については，特に分析はされていない（甲２８，乙２３，乙２４，証人Ｚ７・３頁，１９頁以下）。
(イ)顧客がＱ１２に入会する場合には，入会金２万５０００円を支払う必要があるほか，月々の会費として月額約３０００円（平成１１年７月から９月頃までは約２５００円）を支払う必要があるが，Ｑ１の購入と同時にＱ１２への入会を申し込む場合には，入会金の支払が免除される（前提事実(2)イ(ウ)，乙２３，乙９８，乙１０６，証人Ｚ７・１６頁）。(ウ)Ｑ１２では，Ｑ２５以外のイベントに参加する場合，入会金及び毎月の会費の他に，参加費用が必要となる（甲１２）。
(4)Ｑ１４及びＱ１４取引
アＱ１４の内容
(ア)Ｑ１４は，ヨーロッパにあるＺ２の関連会社（Ｚ８）が開発した英語に親しむためのプログラムであり，子供に人気のＱ２等が登場する９６のストーリーをメインに，テーマ別に英語のポイントが盛り込まれている。日本版には，聞き取りの楽しさと発音のための「エクササイズＣＤ」，「会話コーナー」，イラストでイメージと言葉を結びつける「ボキャブラリー・カード」，アルファベットを読むことに不慣れな小さな子供にも対応するために日本語も書かれた「アクティビティー・ブック」など，日本の子供が一人でも英語を学べるように編集されている。Ｑ１４は，４ステージ，全２４巻で構成されており，Ｑ１の購入者向けのＱ１４の商品カタログ（緑色）には，「Ｑ１で学んだ英語を・・・どんどん使おう！」などと記載されている（甲６４，甲６５，甲１０９）。(イ)原告は，本件各事業年度の途中である平成１１年からＱ１４の販売を開始し，以後，通年でＱ１４を販売している（乙１４のⅢ．３．＊３，弁論の全趣旨）。
イＱ１４の製造委託
(ア)原告は，（省略）にＱ１４の製造を委託している（甲１３７，乙１４，乙３５）。


(イ)原告と（省略）は，Ｑ１４の製造について，次のような内容を含むＱ１４の製造委託基本契約（以下「Ｑ１４製造委託契約」という。）を締結していた（乙３５）。
ａ原告は，（省略）に対し，原告が販売する録音物及び録画済みテープ，コンパクトディスク並びに関連商品の複製を委託し，（省略）はこれを引き受けた。（１条）
ｂＱ１４製造委託契約に基づく個々の取引契約は，原告が注文内容を記載した発注書を（省略）に交付し，（省略）がこれに対する受書を原告に交付することにより成立し，商品の最低発注数量については，別途原告と（省略）との間で協議する。（３条２項。なお，最低発注数量が別途協議して具体的に定められていたと認めるに足りる証拠はない。）
ｃ（省略）は，毎月末日までに納品した商品製作代金及びその他付帯作業代金について，毎月５日までに請求書を発行し，原告は，その代金を翌月末日（末日が銀行休日の場合は，その前営業日）までに（省略）の指定する銀行口座に振り込むものとする。（７条２項）ｄ製品の所有権は，引渡しの有無にかかわらず，製造料の支払が完了したときに（省略）から原告に移転する。（８条）
ｅＱ１４製品が第三者の所有する著作権，工業所有権，その他一切の権利を侵害するものとして当該第三者から請求，訴訟等がされた場合，原告の責任においてその解決に当たる。（１５条）
(ウ)（省略）と（省略）は，（省略）が原告から委託を受けてＱ１４を製造することについて，平成１０年１２月１日，再下請けの禁止や会計帳簿の検査，法令の遵守，採用及び雇用における差別の禁止，守秘義務，（省略）による検査等の約定を含む「ＳＵＰＰＬＩＥＲ’ＳＡＧＲＥＥＭＥＮＴ」を締結した（甲３５）。
また，（省略）と（省略）は，上記契約に付属するものとして，品質管理義務や，（省略）の定める工法，工程管理を行う義務，品質保証，秘密保持義務等が定められた協定書を作成している（甲３６）。(エ)本件各事業年度におけるＱ１４の製造委託費は，平成１０年８月期は（省略）平成１１年８月期が（省略）円，平成１２年８月期が（省略）円，平成１３年８月期が（省略）円，平成１４年８月期が（省略）円，平成１５年８月期が（省略）円であった（甲１８）。
(オ)原告は，Ｑ１４取引に関し，支出した原盤作成などの費用を開発費（ＤｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔＣｏｓｔ）として原価に計上しているところ，本件各事業年度におけるＱ１４取引に係る開発費は，平成１０年８月期は（省略）平成１１年８月期が（省略）円，平成１２年８月期が（省略）円，平成１３年８月期が（省略）円，平成１４年８月期が（省略）円，平成１５年８月期が（省略）円であった（甲１８，乙７５）。ウＱ１４取引におけるＱ２等の使用に係るロイヤリティ(ア)原告と（省略）は，Ｑ１４へのＱ２等の使用に関し，平成（省略）付けで，次のような内容を含む「ＬＩＣＥＮＳＥＡＧＲＥＥＭＥＮＴＦＯＲＰＵＢＬＩＳＨＥＤ    ＭＡＴＥＲＩＡＬ」（出版物のためのライセンス契約）（以下「Ｑ１４ライセンス契約」という。）を締結した（甲６２，甲９７の１）。
ａ（省略）は，原告に対し，Ｑ１４について，①必要がある場合に（省略）すること，②（省略）こと，③（省略）の書面による事前承認を条件として，ブックレットを（省略）すること等の非排他的権利を付与する。（２条(a)）
ｂ原告は，Ｑ１４を，（省略）対して販売することができる。（省略）される。（２条(c)）。
ｃ原告は，（省略）することは禁止される。（８条(b)(i)）ｄ原告は，（省略）に対し，ロイヤリティを円で支払う。（１条(i)）ｅ原告は，（省略）に対し，累計発刊数の販売額に応じて，（省略）のロイヤリティを支払う。また，累計発巻数に応じて，（省略）のミニマムロイヤリティを支払う。（スケジュール）
(イ)原告と（省略）は，Ｑ１４ライセンス契約の期間を延長した上（甲８０），平成（省略）付けで，同様の契約を改めて締結した（以下，特に断りのない限り，改めて締結された契約を含めて，単にＱ１４ライセンス契約という。甲７７）。
なお，改めて締結されたＱ１４ライセンス契約では，ロイヤリティ率について，平成（省略）から平成（省略）までは（省略），平成（省略）から平成（省略）までは（省略），平成（省略）から平成（省略）までは（省略）とされた（甲９７の２）。
(ウ)原告は，平成１４年３月，（省略）から，新たに，Ｑ１４の２４巻フルセットの販売やＱ１商品とのセット販売について承認を受けた（甲１１３）。
(エ)原告は，本件各事業年度において，Ｑ１４取引に係るＱ１４の累計発行巻数が少なかったため，（省略）に対し，Ｑ１４ライセンス契約で定められた最低ロイヤリティを支払っているところ，本件各事業年度におけるＱ１４取引に係るロイヤリティの支払金額は，平成１０年８月期は（省略）平成１１年８月期が（省略）円，平成１２年８月期が（省略）円，平成１３年８月期が（省略）円，平成１４年８月期が（省略）円，平成１５年８月期が（省略）円であった（甲１８，甲１０７，甲１２０，甲１３７，乙７１，弁論の全趣旨）。
エＱ１４取引の売上金額等


(ア)原告は，Ｑ１４について，平成１１年及び平成１２年には卸売は行っていなかったが，平成１３年から卸売を行うようになり，その割合はユニット数ベースで売上全体の（省略）であった（甲１０２，甲１０７）。また，原告は，平成１４年２月から１０月までの間，Ｑ１４の訪問販売を行っていた（甲１７（省略），甲１１２，甲１１３）。(イ)Ｑ１４の販売価格は，本件各事業年度において，単巻で（省略）円ないし（省略）円程度，２４巻セットで（省略）円であり，Ｑ１２会員に対する値引き等がされていたほか，卸売の際には（省略）程度の値引きがされていた（甲１７，甲６４，甲６５，甲１０１の１及び２，弁論の全趣旨）。
(ウ)本件各事業年度におけるＱ１４取引の売上金額は，平成１０年８月期はＱ１４取引の開始前であったために計上がなく，平成１１年８月期が（省略）円，平成１２年８月期が（省略）円，平成１３年８月期が（省略）円，平成１４年８月期が（省略）円，平成１５年８月期が（省略）円であった（甲１８）。
(5)原告によるＱ１等の販売方法等
ア原告の行っている外交員によるＱ１の訪問販売
(ア)原告は，販売業務委任契約（アドバイザー契約）を締結した日本全国を地区ごとに担当するアドバイザーと称する外交員により，子供のいる家庭を戸別に訪問し，通年でＱ１の販売を行っているところ，Ｑ１取引の教材の販売等は特商法２条の規定する訪問販売に該当するため，特商法の規定による規制を受けている（乙１６，乙２２，弁論の全趣旨）。そして，原告がアドバイザーとの間で締結するアドバイザー契約では，業務委任の範囲は，①（省略）②（省略）③（省略）とされており（省略）とされていた（乙２２）。
なお，原告は，本件各事業年度において，平成１０年８月期及び平成１１年８月期には東京都豊島区にある事務所の賃料としてそれぞれ約（省略）円及び約（省略）円を計上していたところ（乙１２４の１及び２），平成１２年８月期には事務所を豊島区から新宿区に移転したほか（乙１２４の３），平成１３年８月期以降は，大阪市，横浜市，仙台市，名古屋市，神戸市等に事務所を増設しており，これらに伴って，事務所賃料の額は年々増加し，平成１５年８月期には約（省略）円（うち本店所在地の賃料が約（省略）円）となっていた（乙１２４の４ないし６）。(イ)原告は，広告チラシ，雑誌，インターネット，テレビなどの媒体による広告及び各種イベント等における宣伝に基づいてされた顧客からの資料請求（商品サンプル請求）データなどから収集した「リード」と称する販売見込客の氏名，住所及び電話番号の情報をリストとして作成し，これをアドバイザーに有償で提供することにより，Ｑ１の訪問販売を行っている（甲１７，甲２８，甲８５，乙１４，乙１６，乙４１）。リードには，（省略）と（省略）の２種類があり，（省略）は，メディア広告その他の原告のマーケティング努力によって獲得したリードであり，（省略）は，アドバイザー等が自身の努力によって獲得したリードである（乙１６）。
（省略）は，アドバイザーに対して（省略）別のアドバイザーに対して（省略），それぞれ有償で提供され，（省略）にＱ１の購入の申込みのなかったリードはダイレクトメール用のデータベースに登録される（甲１７，甲２８，乙１６，弁論の全趣旨）。
(ウ)原告が作成名義人となっているアドバイザーの販売マニュアルである「マーケティング＆セールスマニュアル」（原告セールスマニュアル）には，次のような記載がされており，その１章がＱ１２の説明に割かれている（乙１６）。
ａ英語教育システム「Ｑ１５」は，「Ｑ３２」のクオリティの高い工夫に富んだプログラムを，「Ｑ１２」の楽しいイベントやサービスと併せて利用し体験していくことで，自然に英語を吸収していくことができるという他に類を見ない英語環境づくりを可能にしている。（１頁）
ｂＺ９の言語教育専門家チームによって作られた家庭学習用教材「Ｑ３２」は，おなじみのＱ２が子供に楽しくわかりやすく，英語を英語で（母国語を覚えるように）教える。Ｑ１２は，英語を楽しみながら身に付けられるよう，遊び感覚の英語学習体験を提供する。この英語体験は，飽きずに英語の勉強を続けられるように工夫されており，ネイティブ・スピーカー（英語を母国語として話す外国人）とのふれあいの場がたくさん用意されている。Ｑ２９のキャラクターは，Ｑ１２のマスコットである。会員は，いろいろな「Ｑ３３」の商品を受け取る特典がある。「Ｑ３２」と「Ｑ１２」とが一体となって，子供にとって理想的な英語学習環境を作り出している。（１頁）ｃアドバイザーは，Ｑ１の販売業務委任を許諾された原告の一員であり，主たる業務はＱ１の販売活動である。アドバイザーは，原告の定める（省略）が与えられる。（１頁，５頁）
ｄアドバイザーは，（省略）に基づき，（省略）と（省略）を得る。（省略）は，週単位で支払われ，（省略）は，その種類によるが，（省略）は月単位で計算されて支払われる。（２頁，９頁）
(a)（省略）
ｅ「マーケティング」とは，販売見込客を見つけ，当該見込み客の名前，住所，電話番号を集めることを意味する。（７頁）ｆ「リード」とは，販売見込客の名前，住所，電話番号である。（省略）とは，（省略）のことであり，（省略）とは，（省略）である。
（７頁）
ｇ「プレミアム」とは，顧客がＱ１を購入する際に，顧客への特典として原告が提供するプレゼントである。そのうち「オプション・プレミアム」は，アドバイザーの判断で顧客に提供するものであり，その代金はアドバイザーが負担する。（９頁）
(エ)原告セールスマニュアルに記載されたアドバイザーの報酬は，Ｑ１の売上単価が（省略）円から（省略）円に引き上げられたことに伴う平成１１年９月の報酬制度の改定後のものであり，改定前のアドバイザーの報酬は，次のとおりとされていた（乙４０ないし４３）。ａアドバイザーは，（省略）に基づき，（省略）と（省略）という２種類の収入を得る。（省略）で，（省略）あるいは，（省略）で計算されて支払われる。
ｂ（省略）は，アドバイザーの（省略）で支払われる。コミッション率は，（省略）である。
ｃボーナスのうちの（省略）は，当月に販売したユニット数（紹介オーダーを含む。）に基づき，取得資格を得る。
ｄボーナスのうちの（省略）であり（省略）が得られる。ただし，（省略）であり，さらに，ネット・オーダーが（省略）をそれぞれ達成するごとに特別賞が与えられる。
ｅボーナスのうちの（省略）があり，それぞれ６月と１２月に支払われる。


ｆ（省略）を受け取ることができるというものである。ｇ（省略）に支払われる特別ボーナスである。
ｈ（省略）場合，販売商品の金額によって，アドバイザーの負担する経費として一定額が報酬から控除される。
(オ)原告が作成名義人となっている「業務マニュアル」（乙３９）には，次のような記載がされている。
ａマージン（販売報酬）は，（省略）される。
ｂ（省略）に支払われる。
ｃ（省略）。（乙４２）
ｄ（省略）
(カ)原告が本件各事業年度に支出した外交員報酬の金額は，別紙９「外交員報酬一覧表」記載のとおりであった（甲１２の別表１５，乙６の１ないし７，乙２１，乙６６の１ないし６）。
イアドバイザーによる顧客に対するＱ１２への入会の勧誘等(ア)原告とアドバイザー契約を締結したアドバイザーは，Ｑ１の訪問販売をする際，顧客に対し，Ｑ１４とＱ１２の両方に関する記載がされた説明冊子「Ｑ３２」（Ｑ１２の記載割合は約３５％である。）を使用するなどして，Ｑ１２の内容やＱ１とＱ１２が一体のメソッドであることを説明した上，Ｑ１２への入会を勧誘している（前記認定事実(5)ア(ウ)，甲５３，甲１３８，乙３，乙２２）。
(イ)Ｑ１２に入会するためにはＱ１を購入することが条件となっており，顧客は，Ｑ１の購入と同時にＱ１２に入会する場合には，Ｑ１の購入に係る「お申し込みの内容兼Ｑ３４会員申込書」（乙２３）の必要箇所にその旨記入することにより，Ｑ１２に入会することができる（乙２３，弁論の全趣旨）。
(ウ)Ｑ１２に入会する場合，入会金のほか，月々会費を支払う必要があるが，Ｑ１の購入と同時に入会を申し込む場合には，入会金の支払が免除される（前提事実(2)イ(ウ)）。
(エ)Ｑ１を購入した顧客は，Ｑ１２に入会した場合，購入したＱ１の価格に応じて，２５万円以上のＱ１を購入した場合は「ガイド類」（赤ガイドセット）と「Ｑ３１」，９万５０００円以上２５万円未満のＱ１を購入した場合は「ガイド類」（赤ガイドセット）と「Ｑ３５」といったプレゼント（プレミアム）を受け取ることができる（乙４４の１及び２，乙４５，乙４６，弁論の全趣旨）。
ウＱ１４の販売方法
Ｑ１４は，リードに記載されてＱ１の購入の勧誘を受けたもののこれを購入しなかったために原告のダイレクトメール用のデータベースに登録された者や，既にＱ１を購入してＱ１２の会員となっている顧客等に対し，ダイレクトメールを送付し，郵便，電話，ファクシミリ，Ｅメールにより購入の申込みを受けて販売されており，Ｑ１４の販売自体にはアドバイザー等の外交員は関与しておらず，Ｑ１４取引の売上げについて，外交員報酬は発生しない。Ｑ１４については，雑誌等の媒体を使用した広告も行われていない（甲１７の脚注５，甲２８，甲９２，甲９３，甲１２５，乙１４，弁論の全趣旨）。
エ原告の販売経費（外交員報酬を除く。）
(ア)原告は，当時の通商産業省から，英語学習製品の販売と会員サービスプログラムとでは必要とされる契約の解約条項が異なるため，契約を分離しなければならないという指導を受けたため，Ｑ１の販売に係る契約書とＱ１２の入会に係る契約書とを区分していたが，法人税の確定申告の前提となる会計帳簿の記載に当たっては，Ｑ１取引の損益とＱ１２取引の損益とを特に区分していなかった（甲２８，甲１３８，弁論の全趣旨）。
(イ)原告が本件各事業年度に支出したマーケティング費用のうち，原処分行政庁に提出された原告作成の合計残高試算表（以下「本件合計残高試算表」という。乙６の１ないし６）において「カンパニー・リード」の勘定科目で処理されている費用は，カンパニー・リードを取得するための費用であり，雑誌等の媒体への広告掲載料，通販カタログと同封用のパンフレットの制作費，インターネット広告費で構成されており，本件各事業年度における金額は，別表９の⑥欄のとおりである（甲１２，弁論の全趣旨）。
なお，原告が国税不服審判所に提出した「月刊赤ちゃんとママ（平成▲年▲月号）」に掲載された広告には，Ｑ１とＱ１２の両方（広告面積比はおおむね１：１）が掲載され，同じく，通販カタログ同封用パンフレット「Ｑ３２」（甲５３）にも，Ｑ１とＱ１２の両方（広告面積比はおおむね１：１）が紹介されており，同じくインターネット広告「ＤＥメール２００７年１２月掲載」にも，Ｑ１とＱ１２の両方（広告面積比はおおむね７：３）が掲載されていた（甲１２，弁論の全趣旨）。(ウ)原告が本件各事業年度に支出したマーケティング費用のうち，本件合計残高試算表において（省略）の勘定科目で処理されている費用は，であり，具体的には，（省略）で構成されており，本件各事業年度における金額は，別表９の⑦欄のとおりである（甲１２，弁論の全趣旨）。なお，上記の紹介イベントは，来場した顧客にＱ１及びＱ１２の紹介を行うとともに，無料サンプル等の請求はがきが付いたパンフレットを配布し，はがきに氏名，住所，電話番号等を記載させて郵送させることにより，見込み顧客の情報を獲得するためのマーケティング活動であり，原告が国税不服審判所に提出した紹介イベントの際に配賦するパンフレットでは，Ｑ１とＱ１２の両方（広告面積比はおおむね６：４）が紹介されていた（甲１２）。


(エ)原告が本件各事業年度に支出したマーケティング費用のうち，本件合計残高試算表において（省略）の勘定科目で処理されている費用は，具体的には，（省略）されており，本件各事業年度における金額は，別表９の⑧欄のとおりである（甲１２，弁論の全趣旨）。(オ)（省略）ものであるところ，原告が本件各事業年度に支出した販売促進費のうち，本件合計残高試算表において，「国産プレミアム」，「国産見本品費」，「輸入プレミアム」，「輸入販売促進費」（うち，Ｑ１のＱ７とビデオセットのＤＶＤバージョンが新たに発売されたことに伴って，その普及を目的として平成１３年８月期以降に行われたＱ１のビデオセットを購入した顧客に対してビデオセットとＤＶＤセットの交換を行うというキャンペーンにおいて，無償交付したＤＶＤセットに係る費用（以下「ＤＶＤキャンペーン費用」という。）の部分），「輸入見本品費」の勘定科目で処理されている費用については，全てＱ１のみに関する説明であるか，あるいは，Ｑ１の販売とだけ関連するものであり，本件各事業年度における金額は，「国産プレミアム」は別表９の⑫欄，「国産見本品費」は別表９の⑬欄，「輸入プレミアム」は別表９の⑭欄，「輸入見本品費」は別表９の⑰欄，「国産販売促進費」のうちのＤＶＤキャンペーン費用は別表９の⑮欄（甲１２の別表１７の⑮欄。なお，甲１２の別表８の⑭欄と別表１４の⑯欄及び別表１７の⑮欄の差額。また，別表９の⑯欄のとおり，（省略）甲１２の別表８の⑮欄，別表１４の㉓欄，別表１７の⑯欄，弁論の全趣旨）のとおりである（甲１２）。(カ)原告が本件各事業年度に支出した販売促進費のうち，本件合計残高試算表において「国産販売促進費」の勘定科目で処理されている費用は，具体的には，国内で調達した新聞の折込み，配送，封入等に係る費用で構成されており，本件各事業年度における金額は，別表９の⑲欄のとおりである（甲１２，弁論の全趣旨）。
(キ)原告が販売促進のために見込み顧客に提供するＩパッケージとは，「無料のサンプル，広告用の冊子やパンフレット等」を袋詰めしたものであり，その中には，①「Ｑ３２」と題する小冊子（Ｑ１とＱ１２の両方が紹介されている。），②お試しＤＶＤ（前半部分はＱ１の紹介で後半部分はＱ１２の紹介がされている。），③Ｑ３７，④Ｑ３２ＣＤ－ＲＯＭとオーディオＣＤハイブリッド版，⑤「お父さま，お母さまへ」と題する書面，⑥Ｑ３７の歌詞を掲載した歌の絵本，⑦Ｑ１０，⑧スプリング･プロモーションのチラシ，⑨サンプル･ビデオ「ワンダー・パック」プレゼントのチラシ，⑩「つぎつぎに誕生するスーパーキッズたちの秘密に迫る！」と題する書面が入っている（甲１２）。
原告が本件各事業年度に支出した販売促進費のうち，本件合計残高試算表において「国産配布用チラシ」の勘定科目で処理されている費用は，Ｉパッケージに封入される国内で調達したチラシの制作費であり（甲１２），本件各事業年度における金額は，別表９の⑳欄のとおりである（甲１２の別表８の⑫欄，別表１４の⑱欄，別表１７の㉑欄，弁論の全趣旨）。また，本件合計残高試算表において「輸入販売促進費」の勘定科目で処理されている費用（ＤＶＤキャンペーン費用以外のもの）は，Ｉパッケージに封入される「おためしビデオ」及び「おためしＤＶＤ」の購入費用であり，本件各事業年度における金額は，別表９の㉑欄のとおりである（甲１２，弁論の全趣旨）。本件合計残高試算表において「輸入配布用サンプル」の勘定科目で処理されている費用は，Ｉパッケージに封入されるサンプルを（省略）から輸入した費用であり，本件各事業年度における金額は，別表９の㉒欄のとおりである（甲１２，弁論の全趣旨）。本件合計残高試算表において「無償サンプル」の勘定科目で処理されている費用は，Ｉパッケージを見込み顧客に郵送する郵便代であり（甲１２），本件各事業年度における金額は，別表９の㉓欄のとおりである（甲１２の別表８の⑱欄，別表１４の⑲欄，別表１７の㉔欄，弁論の全趣旨）。(ク)原告が販売促進のためにＱ１２入会者に対して購入したＱ１の価格に応じて入会時プレミアムとして交付するＱ３６は，Ｑ１の一部ではなく，原告のオリジナルの教材であり，Ｑ３１（ＤＶＤ版），Ｑ３１（ビデオ版），Ｑ３８，Ｑ３５，カーニバル・ビデオで構成されており，また，Ｑ３６とは別にＱ１２入会者に交付される赤ガイドセットは，インデックス，赤ガイドブック，オリエンテーションＤＶＤ，アットアグランス，クイック・ガイドの５種類から構成されており，その内容にはＱ１に関するものを含んでいる（認定事実(5)イ(エ)，甲１２，乙２５の１ないし３，乙４４の１ないし乙４６，弁論の全趣旨）。原告が本件各事業年度に支出した販売促進費のうちの本件合計残高試算表において「Ｑ３６」の勘定科目で処理されている費用は，Ｑ３６に係る費用であり，その金額及びそのうちの上記の赤ガイドセットに係る部分の金額は，次の表とおりである（平成１０年８月期のＱ３６と赤ガイドセットの各金額は，他の各期におけるＱ３６と赤ガイドセットの割合の平均値（（省略））に本件合計残高試算表の（省略）円を乗じて計算したものであり，平成１１年８月期の赤ガイドセットの金額は，原告が国税不服審判所に対してプレミアムの金額として提示した（省略）円を全額Ｑ３６の費用として，これを本件合計残高試算表の残高（省略）円から控除した残額である。甲１２，弁論の全趣旨）。
本件各事業年度におけるＱ３６等の費用（単位：円）
Ｈ10年8   月
Ｈ11年8   月
Ｈ12年8   月
Ｈ13年8   月
Ｈ14年8   月
Ｈ15年8   月
Ｑ３
６（省略）    （省略）（省略）    （省略）（省略）    （省略）
赤ｶﾞ
ｲﾄﾞｾｯ


ﾄ（省略）（省略）    （省略）（省略）    （省略）（省略）(6)原処分行政庁が原告に対する税務調査を行うこととした理由原処分行政庁が原告に対する税務調査を行うこととした理由は，以下のとおりである（弁論の全趣旨）。
ア（省略）は原告に対し，Ｑ１及びその販売促進のための付随品を販売しているところ，平成１０年８月期から平成１４年８月期までにおいて，（省略）の原告に対する売上高は，（省略）における売上高の（省略）ないし（省略）を占めていた（乙４）。
そして，原告のＱ１取引と（省略）の本件国外関連取引を営業利益率（売上高に対する営業利益の割合）の点から比較すると，（省略）の本件国外関連取引の平成１０年８月期から平成１５年８月期までにおける営業利益率は，Ｚ１０が作成した（省略）の財務諸表（乙５）によると，（省略）％ないし（省略）％と高率であり，それに伴い繰越利益額も毎年度増加し，２００３年８月末日現在においては，（省略）円（２００３年８月末のＴＴＭレート（三菱東京ＵＦＪ銀行の対顧客直物電信売相場と対顧客直物電信買相場の仲値）である１１７．１５円/ＵＳドルによって換算した金額）もの繰越利益金額が（省略）の内部に留保されている。これに対し，原告のＱ１取引に係る営業利益率は，原告が原処分行政庁に提出した本件各事業年度における本件合計残高試算表に基づいて原処分行政庁が売上金額や経費の配賦を行って計算したところ，本件各事業年度の全ての事業年度において，（省略）と認められた（乙６の１ないし１３）。このように，（省略）と原告が，それぞれＱ１の販売によって利益を上げているにもかかわらず，営業利益で比較すると，（省略）が高い営業利益を上げている一方，原告には営業損失が生じていた（弁論の全趣旨）。イ本件調査担当者は，原告との比較対象性が明らかにないと思料される業者を除いた訪問販売業者のうち，Ｚ１１が日本の上場・未上場企業の有する財務情報・経済・格付け・マーケティング情報，さらにはＭ＆Ａ関連情報を，ＣＤ－ＲＯＭ，インターネット等にパッケージ化したもの。乙７の３ないし１１）の公開データ上に存在した業者８社のデータを抽出したところ，上記８社の平成１０年から平成１４年までの売上総利益率の平均値は６７.８％であり，営業利益率の平均値は６．１％であるのに対して，原処分行政庁において算出した平成１０年８月期から平成１４年８月期までの原告のＱ１取引に係る売上総利益率の平均値は，（省略）であり，営業利益率の平均値は（省略）であった（乙７の１ないし１１）。ウ（省略）及び（省略）は，それぞれ（省略）に本店を置く法人であるところ，同国の税制では，一定の要件を満たした外国法人については，法人税を課税しないとする国際事業会社の制度が存在し，（省略）はこの国際事業会社として登記されていたところ，原告と（省略）は，それぞれ（省略）が１００％出資する会社であり，（省略）がＱ１を開発・製造し，その商品を原告が輸入して日本国内で販売する一連の取引形態において，Ｑ１の製造卸売及び小売販売に係るグループ全体の利益について，小売業者である原告に留保して日本の法人税を課税されるよりも，法人税が全く課されない製造卸業の（省略）に留保することで，（省略）グループ全体の租税負担を極小化することが可能となるという関係にあることから，この点で，同グループとしては，原告において，（省略）から独立企業間価格を上回る金額でＱ１を輸入させることに大きなメリットがあるという関係にあるものと考えられた（乙８ないし１０，弁論の全趣旨）。エ本件調査担当者は，上記ウのような原告と（省略）との関係に加え，前記ア及びイのような事情から，原告から（省略）へ所得が移転している蓋然性があり，（省略）グループはグループ全体の税額を軽減するため，原告の（省略）からの本件国外関連取引において，非関連者間で設けられる価格とは異なる価格を設定しているものと考えた（弁論の全趣旨）。(7)原処分行政庁による措置法６６条の４第９項の規定に基づく調査開始までの経過の概要
ア本件調査担当者は，本件国外関連取引において原告が（省略）に対して支払う対価の額が独立企業間価格として適正であるか確認を行うため，原告に対し，平成１５年４月１日付けで「質問事項」と題する書面（乙１２）を送付した。
上記の「質問事項」と題する書面（乙１２）の項目２では，「租税特別措置法第６６条の４に定める独立企業間価格との検討内容について：貴社が国外関連者と行う取引について，その価格設定の具体的な方法，及び，当該方法が我国租税特別措置法第６６条の４のどの方法に該当するのか，更に，関連取引価格を決定するに際して，同法同条が定める独立企業間価格との比較検討をどのように行って決定しているのかについて，国外関連者との交渉資料，価格検討資料等をもとに説明してください。」として，原告に対し，独立企業間価格を算定するための必要な書類の提示が求められていた（甲１０，甲２８，乙４８，乙１１４）。
イ本件調査担当者は，平成１５年４月９日，上記アの「質問事項」と題する書面（乙１２）に関し，原告から，提出資料の説明を受けた（甲１２８）。ウ本件調査担当者は，平成１５年４月１１日付けの「質問事項等」と題する書面により，原告に対し，Ｑ２の使用許諾，（省略）の組織概要等，原告と販売担当者との関係，Ｑ１２の内容，本件国外関連取引の取引金額等について説明や資料の提出を求めた（乙１００）。


エ本件調査担当者は，平成１５年４月１６日，原告に対する臨場調査を実施し，原告から，宣誓供述書（甲１３３の一部），原告と（省略）との間の製造委託基本契約書（乙３５），（省略）の財務諸表（乙１１），（省略）の資本金，設立時期，正式名称，住所，役員氏名を記載した「国外関連者の組織概要等」と題する書面，Ｑ１に係る販売業務委託契約書（乙２２），Ｑ１新ライセンス契約に係る契約書（甲２０の２），Ｑ１の購入申込書（乙２３）等の提出を受けるとともに，Ｑ１４取引において，Ｑ１の訪問販売のために作成した潜在的顧客のリストを使用していること，Ｑ１４の対象がＱ１よりも少し上の年齢層であり，Ｑ１で英語を学んだ子供のための次のレベルの英語教材がＱ１４であることなどの説明を受けたが，上記各書類には，Ｑ１の輸入価格（購入価格）に係る価格交渉や価格設定方法に関する記載はされていなかった（甲２８，甲１２０，甲１３７，乙９０，乙１１４）。
オ本件調査担当者は，平成１５年４月２１日付けの「質問事項等」と題する書面により，原告に対し，Ｑ１及び（省略）についての説明や資料の提出を求めた（乙１０１）。
カ本件調査担当者は，平成１５年４月２４日，原告に対する臨場調査を実施し，原告から，「質問事項２」と題する書面（乙１３），（省略）への支払を記載した「Ｑ３９」と題する書面等の提出を受けた。上記の「質問事項２」と題する書面（乙１３）には，その項目Ⅲにおいて「Ⅲ．価格設定Ａ．小売価格の設定    Ｑ４０は，英語教材の市場状況に応じ，小売価格を設定している。Ｂ．関連者価格の設定Ｑ４０と（省略）は，２０年前に税関当局に申請された関税評価法に基づく製品価格をもとに，ほぼ２年毎に製品価格の見直しを行っている。価格見直しの際に，主に次の事項が考慮される。①市場状況（例：製品需要や製品競争等），②予想販売価格，③予想販売数量，④製品の機能及び特性，⑤製品のアップグレード，等。Ｑ４０の移転価格設定方法は租税特別措置法第６６条の４第２項１号ニに定める再販売価格基準法に準ずる方法と考えられる。」と記載されていたものの，再販売価格基準法に準ずる方法はどのような方法であるのか，その比較対象とした取引はどのようなものであるのか，価格設定の方法等の具体的な内容についての記載はされていなかったことから，本件調査担当者は，原告に対し，（省略）から購入するＱ１の価格について，どのように決めているかの説明を求めた（甲６３，乙１３，乙８４，乙１１４）。
キ本件調査担当者は，平成１５年４月２５日，原告に対し，「３    国外関連取引に係る独立企業間価格の算定について：貴社が，国外関連取引に係る独立企業間価格を算定して，それに基づいて国外関連取引を決定している場合又は検証している場合には，当該作成資料を提出して説明をして下さい。」と記載した「質問事項等」と題する書面（乙６８）を送付した（甲１０，乙６８，乙１１４）。
ク本件調査担当者は，平成１５年４月２６日，原告に対する臨場調査を実施し，原告から，Ｑ１４取引に係るロイヤリティ率は，（省略）となっているが，ミニマムロイヤリティの支払があるため，契約期間における販売数量にかかわらず，（省略）円を支払わなければならないなどの説明を受けた（甲１３７）。
ケ本件調査担当者は，平成１５年５月９日，原告に対する臨場調査を実施し，原告から，内部取引であるＱ１４取引を比較対象取引として独立企業間価格を算定した「Ｚ６価格設定に関する説明資料」と題する書面（乙１４），Ｑ１４に係るライセンス契約書（甲７７）の写し，Ｑ１４製造委託契約に係る契約書（乙３５）の写し，（省略）と（省略）との間の協定書及び技術標準契約書（甲３５，甲３６），合計残高試算表（乙６の１ないし６），その他の資料（甲６７，甲７７ないし８０等）の提出を受けるとともに，Ｑ１４取引がＱ１取引の比較対象取引となるとの説明を受けた（甲２８，甲６６，甲１３７，乙１１４）。
上記の「Ｚ６価格設定に関する説明資料」と題する書面（乙１４）には，Ｑ１の価格設定について，従前提出された「質問事項２」と題する書面（乙１３）と同様の記載がされていたほか，原告が非関連者との間で行っているＱ１４取引がＱ１取引の比較対象取引になるとして，Ｑ１取引とＱ１４取引の機能とリスクのほか，Ｑ１取引とＱ１４取引の売上総利益率の平均値が，平成１１年から平成１３年までの間は（省略）であり，平成１２年から平成１４年までの間は（省略）となることなどが記載されていた（乙１４）。また，上記の書面（乙１４）には，Ｑ１の購入価格は，２年ごとに市場の状況などを勘案しながら更新しており，再販売価格基準法に準ずる方法により決められていること，Ｑ１４取引は，Ｑ１取引の比較対象取引として類似性があるところ，Ｑ１取引の売上総利益率は，Ｑ１４取引の売上総利益率をいずれも上回るため，Ｑ１の購入価格（本件国外関連取引の価格）は，移転価格税制上の問題がないこと，Ｑ１４に係るロイヤリティは実際にはミニマムロイヤリティの支払がされていたこと（甲１３７，乙１４）などが記載されていたものの，Ｑ１取引とＱ１４取引のライセンス契約，販売規模，販売方法，販売価格及びアフターフォローサービスなどの相違点については触れられておらず，Ｑ１の購入価格を決定する際に具体的にどのような事情を勘案したのか，また，再販売価格基準法に準じる方法とは，具体的にどのようなものなのか，それぞれの売上総利益率がどのように算出されたのかなど記載はされておらず，これらの点について，他の書類の提示又は提出もされなかった（乙１１４）。さらに，上記書面（乙１４）では，Ｑ１取引に係る売上金額からＱ１１の売上げに相当する部分は特に除外されておらず，Ｑ１２取引をＱ１取引と一体のものとして売上総利益率の計算が行われていた（甲１３７，乙１４）。コ本件調査担当者は，平成１５年５月１４日以降，原告に対する次のような調査を実施した。


(ア)本件調査担当者は，平成１５年５月１４日，原告に対する臨場調査を実施し，原告から，同月９日に提出された「価格設定に関する説明資料」と題する書面（乙１４）に係る「「関連者間取引と非関連者間取引の売上総利益率比較」に使用したセグメントデータ」と題する書面（甲１６）の提出を受けるとともに，その説明を受けた（甲２８，甲１３７，甲１３８，乙１１４）。
上記の「「関連者間取引と非関連者間取引の売上総利益率比較」に使用したセグメントデータ」と題する書面（甲１６）には，措置法６６条の４第２項によると，棚卸資産についての独立企業間価格は，「独立価格比準法」「再販売価格基準法」「原価基準法」「これらに準ずる方法」「その他政令で定める方法」によって計算されるところ，再販売価格基準法に準じる方法としたのは，原告において再販売価格のための比較対象取引が入手できなかったため，入手可能なＱ１４取引を基準としたからであること，Ｑ１取引とＱ１４取引との機能的な差異に係る必要な調整として，Ｑ１取引とＱ１４取引の販管費の違いについての調整を行ったことのほか，Ｑ１取引とＱ１４取引の売上高，売上原価，ロイヤリティ，売上総利益などの各年度の金額が記載されていたものの，各項目に計上されている収入及び費用の内訳は明らかにされていなかった（甲１６）。
(イ)本件調査担当者は，平成１５年５月２２日，原告に対し，「国外関連取引に係る独立企業間価格の検証資料に関して，具体的詳細な内容の説明をお願いしておりますので，関係者の手配をお願いします。」として，原告が締結したＱ１に関する（省略）との契約や（省略）等が締結したとするロイヤリティに関する契約，Ｑ１の著作権，Ｑ１０の仕様変更，（省略）原告の主張する独立企業間価格，顧客への販売価格，（省略）の関係等について資料の提出や説明等を求める「質問事項等」と題する書面（乙６９）を送付した（甲１０，乙１１４）。(ウ)本件調査担当者は，平成１５年５月２９日，原告に対する臨場調査を実施し，Ｑ１の価格表（乙１９），継続証明書（乙８）等の提出を受けるとともに，Ｑ１の価格等について説明を受けた（甲１２９，乙９７）。(エ)本件調査担当者は，平成１５年６月９日，原告に対する臨場調査を実施し，原告から，（省略）とのＱ１の価格交渉に関する平成９年６月２４日付け及び同年８月２５日付けのレター（乙７２，乙７３），Ｑ４１と題する書面（甲７６，乙９３），その他の資料（甲７１ないし７５等）の提出を受けた（甲６９，甲１３７，乙７４，乙９２，乙１１４）。上記の（省略）とのＱ１の価格交渉に関する平成９年６月２４日付け及び同年８月２５日付けのレター（乙７２，乙７３）には，（省略）が原告に対して既存の価格が前提としていた為替レートに比べて円が安くなったことを理由として，Ｑ１の価格を（省略）するための価格交渉を行うことを提案していたところ，（省略）と原告との間でＱ１の価格を１５％値上げするという合意がされたことが記載されていた（乙７２，乙７３）。
本件調査担当者は，上記のレターでは交渉内容が明らかでなかったことから，当時の原告の経理部長に対し，上記のレター以外の価格設定に関する書類がないか等を質問したものの，存在しないとのことであった（乙７４）。
(オ)本件調査担当者は，平成１５年６月１８日，原告に対する臨場調査を実施し，原告から，Ｑ４２と題する書面（乙１０４），「ＳＥＧＭＥＮＴＡＣＣＯＵＮＴ    ＯＦ♯５０５，♯５０８，♯５１０（ＤｉｒｅｃｔＭａｉｌ    Ｓａｌｅｓ）ＦＯＲＦＹ２００２」と題する書面（乙１０５），原告と（省略）との間のＱ１購入契約に係る平成７年９月１日付けの契約書（Ｑ１購入契約書。甲１３１），Ｑ１購入契約書の付属書Ａを平成９年９月１日付けで改訂したもの（甲１３２），Ｑ４３と題する書面（甲７６，乙９１），原告の経理部長が東京国税局に宛てた２００２年（平成１４年）６月６日付けの英文の文書（乙１０２），（省略）と（省略）との間のライセンス契約を提出できない旨の（省略）の原告の社長宛ての文書（乙１０３），その他の資料（乙１０４，乙１０５等）の提出を受けた（甲７０，甲１３７，乙１０３）。(カ)本件調査担当者は，平成１５年７月１６日，原告に対する臨場調査を実施し，原告に対し，「１既質問事項のうち平成１５年６月３０日現在，未回答となっている事項。」として，「１－１租税特別措置法６６条の４に定める独立企業間価格との検討について［平成１５年４月１日質問事項］に関して提出された検証資料に係る具体的な説明」等と記載された同年６月３０日付けの「質問事項の整理」と題する書面（乙７０）を交付した（甲８１，乙７４，乙１１４）。
(キ)本件調査担当者は，平成１５年７月３０日及び平成１５年８月１日，原告に対する臨場調査を実施し，原告から，「ＰＬＯＮ    ＤＭ」と題する書面（乙１１６），平成１２年１１月１日付けのＱ１の価格を改定した付属書Ａを含む平成１３年１０月５日付けの「輸入貨物の評価（包括）申告書Ⅰ」と題する書面（甲１３３），合計２３回分の取締役会（又は役員会等）の議事録，改訂版の製品価格リスト，「質問事項の整理」と題する書面（乙７０）で提出を求められた資料の一部の提出を受けるとともに，原告に対し，「資料提出依頼書」と題する書面（甲６０）を交付した（甲８３，甲１３７，乙７４，乙８９，乙１１４，乙１１５）。上記の合計２３回分の取締役会（又は役員会等）の議事録には，Ｑ１の価格に関する記載がなく，平成１３年１０月５日付け輸入貨物の評価申告書１にも，価格表，取引価格に関するレターはあるものの，取引価格の設定方法，算定根拠，価格交渉の有無については記載されていなかった（甲１０，乙７４，乙８９，乙１１４）。


(ク)本件調査担当者は，平成１５年８月２５日，原告に対する臨場調査を実施し，①原告の本件国外関連取引に係るセグメント別損益（Ｑ１取引に係る損益），②（省略）の財務諸表に関し，売上げについての国別，取引先別，取扱製品ごとの資料及び売上原価についての売上原価明細，国別，取引内容ごとの取引先及び支払金額等を記載した資料，③（省略）の財務諸表，④Ｑ１及びＱ１４の内容や相違点等の説明等を依頼する旨の「資料提出依頼書」と題する書面（甲６１，乙９４）を交付するとともに，その際に原告から提出を受けた「１９９６年７月２６日付のＺ１２と（省略）のライセンス契約の要約」と題する書面（乙５１）について，その原本を提出するように求めた（甲１３０，甲１３７，乙１０７，乙１１４）。
(ケ)本件調査担当者は，平成１５年８月２７日，原告から，Ｑ４４と題する書面，Ｑ４５と題する書面，Ｑ４６と題する書面，Ｑ４７と題する書面等の資料の送付を受けた（甲１３７，乙７５，乙１１４）。(コ)本件調査担当者は，平成１５年８月２９日，原告に対する臨場調査を実施し，原告から，「Ｑ１の商品開発の経緯と将来」と題する書面，原告が（省略）に提出している月次報告書の写し（甲９５の１ないし６），その他の資料提出と説明を受けたが，原告に対し，原告が独立企業間価格による取引であると主張する本件国外関連取引に係るＱ１の取引と，その比較対象取引であるとするＱ１４の取引では，仕入形態や販売方法等において大きく機能が異なっており，原告の主張する独立企業間価格が適当であるか判断できないため，措置法６６条の４第９項の規定に基づく同業他社からの情報収集を行うことを検討している旨を伝達した（乙９５，乙１１４）。
サ本件調査担当者は，平成１５年９月５日，原告に対する臨場調査を実施し，原告から，同年５月９日に提出されたものとほぼ同内容の「Ｚ６価格設定に関する説明資料」と題する書面（乙７１），Ｑ１とＱ１４の契約の相違点を記載した文書（甲９７の１及び２，甲１３７），その他の資料（甲９６）の提出と，これらについての説明を受けたものの，措置法６６条の４第９項の規定に基づいて，非公開情報を収集する旨告知するとともに，追加して資料の提出や説明をするように求めた（甲２８，甲９２，甲１３７，乙５４，乙８５，乙１１４，証人Ｚ７・２頁。なお，原告は否定するものの（原告準備書面(15)，甲２８，甲１３７），上記の平成１５年９月５日の臨場調査の際，本件調査担当者において，原告の担当者に対し，措置法６６条の４第９項の規定に基づいて同業者の情報を収集して利益率を調べることや，非公開情報を収集する旨の発言はあったものと認めることができる。）。
(8)原処分行政庁による措置法６６条の４第９項の規定に基づく調査の概要
（証人Ｚ３・８頁以下，証人Ｚ４・３頁以下）
ア東京国税局の本件調査担当者の一人であるＺ３調査官は，平成１５年９月１６日，ホームページからＣ社の事業概要，販売する商品の内容及びアフターフォローサービスの内容等の情報を収集した（乙４８）。イＺ３調査官は，平成１５年９月１９日，ホームページからＡ社の事業概要，販売する商品の内容及びアフターフォローサービスの内容等の情報を収集した（乙４８）。
ウＺ３調査官は，平成１５年１１月１０日，Ａ社の所管税務署から，本件各事業年度に近接するＡ社の６事業年度（Ａ社各年度）分の法人税確定申告書，貸借対照表，損益計算書，勘定科目内訳明細書及び事業概要，取引概要，資本関係等を確認できる書類の非公開の部内資料の写しを入手した（乙４８）。
エ東京国税局の職員は，平成１５年１１月２０日，ホームページからＢ社の事業概要，販売する商品の内容及びアフターフォローサービスの内容等の情報を収集した（乙４９）。
オ東京国税局の職員は，平成１５年１１月２８日，Ｂ社の所管税務署から，本件各事業年度に近接するＢ社の６事業年度（Ｂ社各年度）分の法人税確定申告書，貸借対照表，損益計算書，勘定科目内訳明細書及び事業概要，取引概要，資本関係等を確認できる書類の非公開の部内資料の写しを入手した（乙４９）。
カＺ３調査官は，平成１５年１２月５日，Ｚ５専門官と共に，Ａ社の本店事務所に臨場し，Ａ社の代表取締役，経理担当者及び関与税理士と面接するなどして，Ａ社の代表取締役からの説明や提示された資料等により，①取扱商品，②教材ごとの売上高，仕入高及び外交員報酬の金額，③仕入先とＡ社との関係（資本関係，役員関係等の有無），④教材を購入した顧客が希望により加入する会員制アフターフォローサービス（Ａ社アフターサービス）の概要，⑤外交員報酬の報酬体系，支払方法，⑥販売促進方法の概要等を中心に情報収集を行った（乙４８）。
キＺ３調査官は，平成１５年１２月８日，Ｃ社の所管税務署から，本件各事業年度に近接するＣ社の６事業年度（Ｃ社各年度）分の法人税確定申告書，貸借対照表，損益計算書及び勘定科目内訳明細書，事業概要，取引概要，資本関係等を確認できる書類等の非公開の部内資料の写しを入手した（乙４８）。
ク原処分行政庁は，平成１６年１月２１日，Ｂ社に対し，照会書を送付し，①教材の仕入れに関して，パンフレット及び価格表等の送付，商品別の仕入先及び仕入割合等の記載，仕入先との資本関係，役員の兼務，その他特殊の関係の有無の記載，主たる商品の仕入価格及び販売価格の記載，②外交員への報酬の支払に関して販売手数料規程の写しの送付，Ｂ社の損益計算書に表記された外交員報酬に係る勘定科目以外の支払の有無とその内容及び金額等の記載，外交員の訪問先の把握方法の記載，③訪問販売に係る広告宣伝及び販売促進に関して，具体的内容及び外交員が負担する費用の有無とその金額及び基準等の記載，④訪問販売に係る財務データのＢ社各年度分の作成を依頼した（乙４９）。


ケＺ３調査官は，平成１６年１月３０日，Ｚ５専門官と共に，Ｃ社の本店事務所に臨場し，Ｃ社の代表取締役，取締役経理部長及び経理課長と面接するなどして，Ｃ社の代表取締役からの説明や提示された資料等により，①取扱商品，②教材ごとの売上高，仕入高及び外交員報酬の金額，③仕入先とＣ社との関係（資本関係，役員関係等の有無），④教材を購入した顧客が希望により加入する会員制アフターフォローサービス（Ｃ社アフターサービス）の概要，⑤外交員報酬の報酬体系，支払方法，⑥販売促進方法の概要等を中心に１回目の情報収集を行った（乙４８）。コ原処分行政庁は，平成１６年２月９日，Ｂ社から，同年１月２１日に送付した前記クの照会に対する回答を受領した（乙４９）。サＺ３調査官は，平成１６年３月４日，Ｚ５専門官と共に，Ｃ社の本店事務所に臨場して，２回目の情報収集を行った（乙４８）。シＺ３調査官は，平成１６年３月５日，Ｚ５専門官と共に，Ｃ社の本店事務所に臨場して，３回目の情報収集を行った（乙４８）。ス平成１６年７月から本件調査への関与を開始したＺ４・専門官は，平成１６年９月１７日，Ｚ１２専門官と共に，Ｂ社の本店事務所に臨場し，Ｂ社の専務取締役及び関与税理士と面接するなどして，情報収集を行った（乙４９，証人Ｚ４・３頁）。
(9)本件各更正処分等
ア原処分行政庁は，平成１６年１１月２４日，原告に対し，本件各更正処分等をした（前提事実(3)エ）。
イ本件各更正処分に係る本件各通知書（甲３ないし８）には，更正の理由として，①（省略）が措置法施行令３９条の１２第１項２号に規定する原告の国外関連者に当たること，②本件各更正処分の対象とした国外関連取引は，原告が（省略）との間で行った訪問販売に用いる子供向け英語教材の輸入取引であること，③独立企業間価格の算定方法について，措置法６６条の４第２項１号ロに規定する再販売価格基準法を採用したこと，④措置法施行令３９条の１２第６項に規定する比較対象取引として，原告と類似の子供向け教材を非関連者から購入して原告と同様に非関連者である個人消費者に訪問販売している同業者３社の取引を選定したこと，⑤措置法６６条の４第２項１号ロに規定する通常の利益率は，上記④の比較対象取引の売上総利益率に，原告と当該比較対象取引とが売手の果たす機能その他において差異があるので，その差異について必要な調整（○ａ原告と比較対象取引とは，訪問販売に関連する外交員報酬，広告宣伝費及び販売促進費の支出状況に差異があり，それらの差異は売上総利益に影響を及ぼすものと認められるので，原告と比較対象取引との間でそれらの費用の合計額が売上高に占める割合の差を，比較対象取引の売上総利益率から控除した。○ｂ原告と比較対象取引とは，訪問販売に関連するロイヤリティの支払状況に差異があり，それらの差異は売上総利益に影響を及ぼすものと認められるので，原告と比較対象取引との間でそれらの費用の合計額が売上高に占める割合の差を，比較対象取引の売上総利益率に加えた。○ｃ原告と比較対象取引とは，仕入代金の支払猶予期間に差異があり，それらの差異は売上総利益に影響を及ぼすものと認められるので，比較対象取引の支払猶予期間が原告と同じであると仮定した場合の支払代金の増減見積額が比較対象取引の売上高に占める割合を，比較対象取引の売上総利益率から控除した。）を加えた後の割合としたこと，⑥原告の国外関連取引に係る資産の再販売価格（具体的な金額）から，同金額に通常の利益率を乗じて算出した通常の利潤の額（具体的な金額）を控除して独立企業間価格（具体的な金額）を算定したこと（国外関連取引に係る資産の再販売価格，比較対象取引の売上総利益率，前記○ａの差異調整，前記○ｂの差異調整，前記○ｃ   の差異調整，通常の利益率，通常の利潤額，独立企業間取引の具体的な金額や割合），そして，⑦当該事業年度における原告の（省略）との間の国外関連取引について原告が支払う対価の額が措置法６６条の４第１項に規定する独立企業間価格を超えていることから，当該国外関連取引が独立企業間価格で行われたものとみなして原告の所得金額を再計算した結果，原告が売上原価に計上した上記国外関連者への対価の額（具体的な金額）と上記⑥で算定した独立企業間価格（具体的な金額）との差額（具体的な金額）を国外関連者への所得移転額として当期の所得金額に加算したこと，その他，これに伴う繰越欠損金の増減や事業税の損金算入等が記載されていた（甲３ないし８）。
２移転価格税制の概要
内国法人の各事業年度の所得の金額は，当該事業年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除した金額であるとされるところ（法人税法２２条１項），法人が，昭和６１年４月１日以後に開始する各事業年度において，当該法人に係る国外関連者（外国法人で，当該法人との間にいずれか一方の法人が他方の法人の発行済株式の総数の１００分の５０以上を直接又は間接に保有する関係など特殊の関係のあるもの）との間で資産の販売，資産の購入，役務の提供その他の取引を行った場合に，当該取引（国外関連取引）につき，当該法人が当該国外関連者から支払を受ける対価の額が独立企業間価格（当該取引が特殊の関係にない者（非関連者）の間で同様の状況の下で行われた場合に成立するであろう合意に係る価格）に満たないとき，又は当該法人が当該国外関連者に支払う対価の額が独立企業間価格を超えるときは，当該法人の当該事業年度の所得に係る法人税法その他法人税に関する法令の規定の適用については，当該国外関連取引は，独立企業間価格で行われたものとみなされる（措置法６６条の４第１項）。この場合における国外関連取引の対価の額と当該国外関連取引に係る独立企業間価格との差額は，法人の各事業年度の所得の金額の計算上，損金の額に算入されない（同条４項）。


なお，措置法６６条の４第１項の移転価格税制の規定は，移転価格の問題を放置することには適正かつ公平な課税の見地から問題があること，及び，諸外国においては既に移転価格税制が整備されていることに鑑みて，我が国においても，諸外国と共通の基盤に立って，特殊の関係のある企業の間の取引を通じた所得の海外移転に対処し，各国家の課税権の適切な調整を図り，もって適正な国際課税を実現するために規定されたものである。そうすると，我が国の移転価格税制の規定の解釈適用に当たっては，我が国の移転価格税制が独立企業原則という諸外国の移転価格税制と共通の基礎に立脚するものであることに配慮しなければならないのであって，具体的には，我が国の移転価格税制と諸外国の移転価格税制との間の整合性を確保するため，独立企業原則の見地から独立企業間価格の算定に当たり考慮すべき事項及び採り得る手段について記載している経済協力開発機構租税委員会の「移転価格と多国籍企業」と題する報告書（１９７９年（昭和５４年）５月１６日）及び同報告書の各章を１９９５年（平成７年）以降順次改訂したものである「多国籍企業と税務当局のための移転価格の算定に関する指針」（以下「ＯＥＣＤガイドライン」という。）の記載を踏まえてしなければならないというべきである（旧事務運営指針１－２(3)参照）。
また，移転価格の問題は多国籍企業による租税回避の問題であることも少なくはないが，独立企業原則は，移転価格税制が租税回避の防止に用いられることはあるものの，特定の額の対価を支払うという当事者間の契約上の義務や租税の負担を軽減しようという当事者の意図の有無にかかわらず，現実の対価の額を独立企業間価格に修正するものであるから，法人が租税回避の目的をもって移転価格を設定したことは移転価格税制の適用要件とはならない。その他，措置法６６条の４第１項は，法人が国外関連者との間で独立企業間価格と異なる対価で取引（国外関連取引）をした場合には，その取引は独立企業間価格で行われたものとみなして法人税関係法令を適用するものと定めているが，この規定によれば，法人は，その国外関連取引の対価が独立企業間価格と異なる場合には，独立企業間価格で申告しなければならないことになるのであり，このことからすれば，我が国の移転価格税制は申告調整型の制度であるということができる（乙１１９）。
３措置法６６条の４第２項に基づく課税処分の適法性（本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定及び国外移転所得の額の算定の適否）(1)本件国外関連取引に係る棚卸資産（Ｑ１）の再販売価格の算定の適否原処分行政庁は，措置法６６条の４第２項１号ロの規定する再販売価格基準法に基づいて本件国外関連取引の独立企業間価格を算定し，この額を本件国外関連取引における対価の額（本件支払対価の額）が超えているとして，本件各更正処分を行っているところ，再販売価格基準法は，国外関連取引に係る棚卸資産の買手が特殊の関係にない者に対して当該棚卸資産を販売した対価の額（再販売価格）から通常の利潤の額（当該再販売価格に通常の利益率を乗じて計算した金額をいう。）を控除して計算した金額をもって独立企業間価格（当該国外関連取引の対価の額）とするものであるから，本件国外関連取引の独立企業間価格を算定するためには，その前提として，本件国外関連取引に係る棚卸資産であるＱ１を国内の非関連者に販売した対価の額（Ｑ１の再販売価格）を明らかにする必要がある。
この点，原処分行政庁が，本件各事業年度においてＱ１を販売した対価について，Ｑ１取引とＱ１２取引とを一の取引とはみず，また，原告の帳簿に記載されたＱ１取引に係る売上金額から，国内非関連者から仕入れたＱ１１の売上げに相当する部分を除外して，Ｑ１の再販売価格を算定したのに対し，原告は，Ｑ１取引とＱ１２取引とを一の取引とみて再販売価格を認定すべきであり，また，原処分行政庁の行ったＱ１１の売上げに相当する部分の除外方法が合理的でないと主張している。
アＱ１取引とＱ１２取引（役務提供取引）とを一の取引とみないことの適否(ア)原処分行政庁がＱ１取引とＱ１２取引とを一の取引とみずに本件国外関連取引の独立企業間価格の算定を行っているのに対し，原告は，主として，Ｑ１２のサービスは，Ｑ１の使用を通じた英語習得のために必要なサポート業務であること，原告が顧客に提供しているのは，Ｑ１５というインプットとアウトプットが一体となって初めて成果が上がる継続的な英語学習方法であること，Ｑ１とＱ１２は，その機能が「Ｑ１５」として不可分の関係にあり，マーケティングも販売も同時に行われていること，原告の経理上も，Ｑ１取引とＱ１２取引が区別されていないことなどを理由として，本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定はＱ１取引とＱ１２取引とを一の取引とみた上で行うべきであると主張する。
(イ)独立企業間価格の算定は，原則として，取引単位で行われるべきであり，納税者による取引の方法を尊重する必要はあるものの，納税者が複数の取引を一体のものとして取り扱っている場合でも，それが独立企業間価格の算定方法に適合しない場合には，これを区分して一部の取引について独立企業間価格を算定すべきであり，一方で，個々の取引が密接に結びついているか又は継続的に行われているため，別々には適正に評価することができない場合には，これら個々の取引を一の取引とした上で，独立企業間価格を算定すべきであると解するのが相当である。そして，上記の個々の取引が密接に結びついているか又は継続的に行われているため，別々には適正に評価することができない場合に当たるかどうかの判断は，単に，事実として個々の取引が密接に結びついているかや，継続的に行われているかという点から行うべきではなく，これが国外関連取引に係る独立企業間価格の算定に関するものである以上，国外関連取引に係る棚卸資産の価格設定に影響を与えているか否かを重要な要素として判断するのが相当である（旧措置法通達６６の４(3)－１，ＯＥＣＤガイドライン（パラグラフ１．３６，１．４２，１．４３，１．６４参照）。


(ウ)前記認定事実によれば，①原告が，Ｑ１とＱ１２が一体となってＱ１５という幼児向け英語学習のメソッドを構成していることを前提として（認定事実(3)ア(エ)，イ(イ)，(5)ア(ウ)ａ，ｂ，イ(ア)），Ｑ２等が使用されたＱ１の販売について許諾を与えている（省略）から，Ｑ１とＱ１２を同時に販売することの許諾を受けた上（認定事実(2)エ(ア)ｆ，(イ)ｅ），アドバイザーにより，Ｑ１とＱ１２が共に記載されたＱ１５を説明する顧客パンフレットやポスターを使用し，Ｑ１とＱ１２がＱ１５として一体のものであるとして，Ｑ１の販売とＱ１２への入会の勧誘を同時に行っていること（認定事実(3)ア(ア)，(エ)，イ(イ)，(5)ア(ウ)ａ，ｂ，イ(ア)，エ(イ)，(ウ)，弁論の全趣旨），②顧客は，Ｑ１を購入しなければＱ１２に入会することはできないところ，Ｑ１を購入する者が同時にＱ１２に入会する場合，Ｑ１の購入に係る申込書の必要箇所にその旨を記載してＱ１２の入会申込みをすることができ，この場合にはＱ１２の入会金の支払が免除されるほか，Ｑ１の特別保証制度として，Ｑ１２の会員は，会員である限り，損傷したＱ１の無償交換を受ることができるとされており，本件各事業年度においては，Ｑ１を購入した顧客の（省略）がＱ１２に入会していること（認定事実(3)ア(オ)，ウ(ア)，(イ)，(5)イ(イ)，(ウ)），③原告は，当時の通商産業省から英語学習製品の販売と会員サービスプログラムとでは，必要とされる契約の解約条項が異なるため，これらを分離しなければならないという判断がされたため，一体の製品ではなく，Ｑ１とＱ１２との契約を分けて販売等をしていたという経過があったこと（認定事実(5)エ(ア)），④Ｑ１２のイベント等において，Ｑ１やＱ３の楽曲が使用されているほか（認定事実(3)イ(イ)），Ｑ１２のプログラムの一つの卒業証書には，Ｑ２等の一つであるＱ３０が使用されていること（認定事実(3)イ(イ)），⑤Ｑ１２で使われるガイドブックや，入会プレゼントであるＱ３１，子供の日プレゼント等のＱ１２関連商品が，Ｑ１と同様に（省略）から購入されたものであること（認定事実(3)イ(ウ)），⑥Ｑ１の販売価格の値下げに伴って，それを補填するために，Ｑ１２の会費の値上げが行われたことがあったこと（認定事実(2)オ(ア)），⑦原告の会計上，原告は全ての直接費用と間接費用がＱ１取引とＱ１２取引で区分されていないこと（認定事実(5)エ(ア)）などからすると，Ｑ１取引とＱ１２取引は，その英語習得に係る商品内容や販売方法等において，強い関連性，連動性を有することは確かである。
(エ)しかしながら，前記(イ)で説示したとおり，独立企業間価格の算定において複数の取引を一の取引として取り扱うかどうかについては，国外関連取引の価格設定への影響の有無を重要な考慮要素として判断するのが相当であるところ，原告が特に強調するＱ１とＱ１２の英語教育の方法としての強い関連性や連動性は，結局のところ，英語習得という観点から見てＱ１による英語学習にはＱ１２のサポートがあった方が適当であるというものであって，Ｑ１の取引価格の設定に関してそれぞれの取引が考慮されている関係にあることを示すものとはいえない。また，前記認定のとおり，原告が，Ｑ１とＱ１２が一体のものであるとして，Ｑ１の購入とＱ１２への入会の勧誘を同時に行っており，Ｑ１２への入会はＱ１４取引の正規購入が条件とされていて，Ｑ１の購入に加え，又は，同時にＱ１２に入会した場合，顧客に一定の利点があることのほか，当時の通商産業省からＱ１とＱ１２とを一体として契約を締結することが許されなかったという経過があることは確かであるが，一方で，Ｑ１の購入者は，必ずＱ１２に入会しなければならないわけではなく，入会の意思表示は別途行われるものとなっており，原則として入会金の支払が必要になり（認定事実(3)ウ(ア)，(5)イ(イ)，(ウ)，エ(ア)），現に，本件各事業年度においても，Ｑ１を購入した顧客の約２５％がＱ１２に加入していないなど（認定事実(3)ウ(ア)），Ｑ１の購入が直ちにＱ１２への入会に結びついているわけではないことからすると，結局，上記のような事情は，Ｑ１の販売戦略やＱ１２の事業戦略の問題にすぎず，本件国外関連取引の対象となる棚卸資産であるＱ１の価格がＱ１２取引を考慮して設定されていることの根拠となるものとは認められない。さらに，前記認定のとおり，Ｑ１２のイベント等においてＱ１やＱ３の楽曲が使用されていることについては，特にＺ２や（省略）との間の契約に基づくものではなく，事実上のものであると認められ，Ｑ１２のプログラムの一つの卒業証書にＱ３０のキャラクターが使用されているという点についても，ロイヤリティの対象とはされておらず（認定事実(3)イ(イ)），そもそも，Ｑ１２では，基本的に，Ｑ１に使用されたＱ２等とは異なるＱ２９等のキャラクターが使用されている（認定事実(3)イ(ア)）。しかも，上記のようなＱ１２におけるＱ２等の使用は，結局は，教育方法の関連性や連動性に係る事実というべきであり，前記のとおり，教育方法として関連性や連動性は，独立企業間価格の算定において複数の取引を一の取引として取り扱うか否かという判断においては，それほど重要な要素とは解されない。
加えて，前記認定のとおり，Ｑ１の販売価格の値下げに伴って，それを補填するために，Ｑ１２の会費の値上げが行われたことがあったとしても，それは，Ｑ１の再販売価格の問題であって，本件国外関連取引の対象となる棚卸資産であるＱ１の購入価格について，原告が一の取引であるとするＱ１２取引を考慮して価格設定が行われていることを示す事実であるとは認められない。Ｑ１２自体やＱ１２取引において（省略）から購入された商品が使用されているという点についても，これが本件国外関連取引に係る棚卸資産であるＱ１の価格設定に影響を与えているのかは明らかではない。


その他，Ｑ１に係る経費とＱ１２に係る経費を特に区別しないという原告の会計上の処理についても，これは原告の内部的な処理の問題であり，上記の原告の会計上の処理をもって直ちに本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定においてＱ１取引とＱ１２取引とを一の取引とみるべきであるとまではいえない。
(オ)そして，前記認定のとおり，Ｑ１は，絵本，ＣＤ，ＤＶＤを中心にその他カードやシール等を組み合わせてセットと呼ばれる単位で原告が販売する英語教材の総称であるのに対し（認定事実(2)ア(ア)），Ｑ１２は，電話レッスンのほか，通年日本各地で開催する各種のショー，Ｑ１３等で行われる夏の宿泊イベント，及びアメリカでのキャンプ等，約１０種類にも及ぶ様々なイベントを中心とした英語教育に関連した役務提供であり（認定事実(3)ア），これらに係る取引内容は明らかに異なっていること，価格設定の観点から見ても，Ｑ１２への加入が顧客の意思に委ねられる以上，Ｑ１の販売だけで利益が確保できるよう販売価格（再販売価格）を設定していると考えるのが自然であること，Ｑ１取引へのＱ２等の使用に対する（省略）へのロイヤリティの支払も，Ｑ１の売上高を基準に決められていること（認定事実(2)エ(ア)ｅ，(イ)ｅ，(ウ)ｂ），アドバイザーに対しても，Ｑ１を購入した顧客がＱ１２に入会した場合，格別の報酬（Ｑ１２ボーナス）が支払われることになっていること（認定事実(5)ア(ウ)ｄ，(エ)ｅ，(オ)ｃ）なども併せ考えると，本件国外関連取引に係る棚卸資産であるＱ１の価格設定にＱ１２取引が影響を与えているとまでは認められず，Ｑ１の仕入代金がＱ１２取引の原価であるという関係も認めることはできないから，Ｑ１取引とＱ１２取引について，独立企業間価格の算定において，個別の取引で評価するよりも一の取引とみて評価する方が合理的である場合には当たらないものと認めるのが相当である。
(カ)以上によれば，Ｑ１取引とＱ１２取引を一の取引とみることはできず，これらを別々の取引として，本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定を行うのが合理的である。
なお，上記のとおり，本件国外関連取引の独立企業間価格の算定は，Ｑ１取引とＱ１２取引を一の取引とはみずに行われるべきであることからすると，後記の本件比較対象取引の比較対象性の有無の判断においても，同様に，Ｑ１取引とＱ１２取引が一の取引ではなく，別々の取引であることを前提として行うべきことになる。
イＱ１１の売上げに相当する部分の除外の適否
(ア)原告は，本件各事業年度において，平成１４年８月期まではＱ１のセットの一つであるＱ５を構成する一部であるＱ１１を日本国内の非関連者である（省略）から仕入れ，（省略）から輸入した（仕入れた）商品と併せてＱ１（Ｑ５）として販売していたことから（前提事実(2)ア(イ)，認定事実(2)ウ(イ)），Ｑ１取引に係る売上金額には国内の非関連者から購入されたＱ１１の売上げに相当する部分が含まれていることになる。したがって，国外関連者からの輸入取引である本件国外関連取引の独立企業間価格を算定する前提として，本件国外関連取引に係る棚卸資産であるＱ１の再販売価格を明らかにするためには，平成１０年８月期から平成１４年８月期までのＱ１取引に係る売上金額の全体の金額からＱ１１の売上げに相当する部分を除外する必要がある。しかるに，原告は，その帳簿上，Ｑ５のうちのＱ１１の売上金額と，その余の部分の売上金額を区別しておらず，これを直接認めるに足りる証拠もないことから，このＱ１１の売上げに相当する部分を合理的な方法により算定して除外する必要がある。
(イ)この点，証拠（甲２ないし１０，甲１２）及び弁論の全趣旨によれば，原処分行政庁は，本件各更正処分において，次のとおり，原告の帳簿上のＱ１取引に係る売上金額からＱ１１の売上金額に相当する部分を除外することにより，本件国外関連取引に係る棚卸資産であるＱ１の再販売価格を算出したものと認めることができる。
すなわち，まず，(a)Ｑ５・１組の販売価格に，Ｑ５・１組の仕入価格のうちＱ１１・１個の仕入価格の占める割合（別表３の⑤欄）を乗じて，Ｑ５・１組のうちに占めるＱ１１・１台当たりの販売価格相当額を算出した（別表３の⑥欄）。次に，(b)Ｑ１１の仕入代金の総額をＱ１１の仕入単価で除してＱ１１の仕入個数，すなわちＱ１１販売数量を算定した上で，これに上記(a)を乗じることによって，Ｑ１１の売上金額に相当する部分を算出した（別表３の⑦欄）。さらに，(c)上記(b)のＱ１１の売上金額に相当する部分を，原告の帳簿上のＱ１取引に係る売上金額から除外して，本件国外関連取引に係る棚卸資産であるＱ１の再販売価格（Ｑ１取引に係る売上金額）を算出した（別表２の①欄ないし③欄）。なお，原処分行政庁は，Ｑ１取引に係る棚卸資産であるＱ１の原価についても，Ｑ１取引に係る全体の売上原価の金額から，Ｑ１１の仕入金額を差し引くことにより算出している（別表２の⑥欄）。
(ウ)上記のとおり，原処分行政庁は，Ｑ５の仕入価格に占めるＱ１１の仕入価格の比率に基づいて，Ｑ５の販売価格に占めるＱ１１の販売価格を算出し，これにＱ１１の販売数量を乗じて，Ｑ１１の売上げに相当する部分の金額を算出し，これを原告の帳簿上のＱ１取引の売上金額から差し引くことにより，本件国外関連取引に係る棚卸資産であるＱ１の再販売価格を算出しているところ，上記の計算方法は，原告の帳簿上のＱ１の売上金額からＱ１１の売上げに相当する部分を除外する方法として，十分な合理性を有するものと認めることができる。


(エ)これに対し，原告は，上記の方法では，Ｑ５に含まれるＱ１１の利益率とＱ５のその余の部分の利益率が同じであることが前提となるところ，Ｑ１１は，Ｑ２等が使用されていない単なる磁気カード読取機であり，これと，Ｑ２等が使用されたＱ１０等のＱ５のその余の部分との利益率が同一であることを前提とする計算は不合理であると主張する。しかしながら，前記認定のとおり，Ｑ１１は，単独で存在する商品ではなく，Ｑ５を構成するカード読取機であり，それのみでは使用することができず，単体での販売もしていないというものであり（認定事実(2)ウ(ア)），単独ではその機能（価値）が発揮されず，「Ｑ５」として販売されて初めてその価値が客観的に明らかになるものであるから，Ｑ１１単体としての客観的価値はこれを明らかにすることができない。また，それ故に，原告の主張するようなＱ２等の使用の有無による利益率の差を具体的に明らかにすることは不可能であることからすると，Ｑ５の仕入価格に占めるＱ１１の仕入価格の割合に基づいてＱ１１の売上金額を算定することも，相応の合理性を有するものと考えられる。(2)通常の利潤の額（通常の利益率）の算定の適否ア措置法６６条の４第９項の規定する質問検査権の行使の結果を用いた課
税処分の可否について
(ア)措置法６６条の４第９項の規定する質問検査権の行使の結果を用いて同条２項の規定する独立企業間価格を算定して課税処分をすること
の可否
ａ租税特別措置法６６条の４第９項は，国税庁の当該職員又は法人の納税地の所轄税務署若しくは所轄国税局の当該職員は，法人が同条７項に規定する帳簿書類又はその写しを遅滞なく提示し，又は提出しなかった場合において，当該法人の各事業年度における国外関連取引に係る同条１項に規定する独立企業間価格を算定するために必要があるときは，その必要と認められる範囲内において，当該法人の当該国外関連取引に係る事業と同種の事業を営む者に質問し，又は当該事業に関する帳簿書類を検査することができる旨規定しているところ，原処分行政庁は，本件調査において，同項の規定する質問検査権を行使し，その結果を用いて本件国外関連取引に係る通常の利潤の額（通常の利益率）を算定し，本件各更正処分を行っている。
ｂこの点，原告は，措置法６６条の４第９項の規定する質問検査権の行使の結果を用いて同条２項の規定する独立企業間価格を算定して課税を行うことを許容する特段の法律の定めは存在せず，同項の規定する質問検査権の行使の結果を用いた課税を行うことができるのは，同条７項の規定する推定課税を行う場合に限られており，また，我が国では納税者の申告を前提として移転価格税制が組み立てられている以上，同条２項による課税は申告の際に納税者が用いることができる情報に基づくものでなければならないなどとして，同条９項の規定する質問検査権の行使の結果を用いて同条２項の規定する方法によって独立企業間価格を算定して課税処分をすることはできないと主張する。ｃしかしながら，措置法６６条の４第９項の「第７項に規定する」という文言は「帳簿書類又はその写し」という文言に係るものであって「場合」という文言に係るものとは解されないから，条文の規定上，同条９項の適用場面が同条７項の場合のみに限定されていると読むことはできない。そして，その他に同条２項の規定する方法により同条１項の独立企業間価格を算定する場合を除外するような文言はないことからすると，同条９項の「第１項に規定する独立企業間価格を算定するために」は，同条７項で規定されているいわゆる推定課税の場合のみを念頭に置いたものではなく，同条２項の規定する方法により独立企業間価格を算定する場合をも念頭に置いたものであると解するのが相当である。
また，そもそも，同条９項が設けられた趣旨は，移転価格税制が大量かつ頻繁に行われている関係会社間の取引価格が正常な価格であるかを問題とする税制であり，その取引価格が正常な価格であるかを判断するためには，類似の事業を営む者から第三者との取引価格や利益率に関する情報を収集することが必要となるところ，通常の質問検査権に関する規定の下では，法人税の調査対象法人とその取引先を調査する権限しか認められておらず，取引関係のない者に対する調査権限までは認められないことから，移転価格税制の執行に不可欠である比較対象となり得る同業他社の法人等（当該国外関連取引に係る事業と同種の事業を営む法人等）からの情報収集に法的根拠を与えたものであると解するのが相当である。そして，このような趣旨に鑑みると，税務職員が比較対象となり得る同業他社の法人等から収集した情報に基づいて同条２項の規定する方法によって独立企業間価格を算定することも認められているものと解するのが相当であり，同条９項の規定する質問検査権の行使の結果は同条７項の推定課税の場合にしか用いることができないと解する理由はないというべきである。ｄそうすると，原処分行政庁が措置法６６条の４第９項の規定する質問検査権の行使の結果を用いて通常の利潤の額（通常の利益率）を算定したことをもって，本件各更正処分が違法であるということはできないというべきである。
(イ)措置法６６条の４第９項の適用要件の充足の有無ａ次に，原告は，措置法６６条の４第９項の規定する質問検査権の行使の結果を用いて同条２項の規定する方法によって独立企業間価格を算定して課税処分をすることができるとしても，憲法の定める適正手続の保障（憲法３１条）や租税法律主義（憲法８４条）からすると，課税処分において法の定める適正な手続が保障されるのは当然であり，法の定める要件に違反した課税処分は違法なものとして取消しを免れ得ないところ，同条９項の規定する質問検査権の行使の結果を用いてされた本件各更正処分は，同項の規定する要件を充足しない以上，当然に違法であると主張する。


ｂしかしながら，前記(ア)の判断において説示したとおり，措置法６６条の４第９項は，移転価格税制の執行に不可欠である税務職員による比較対象法人に対する質問検査権を創設した規定であって，措置法６６条の４の文言やその構造からしても，同条９項の規定する要件が同条２項の課税処分の要件であると解することはできない。また，更正処分の取消訴訟においては，客観的な課税標準の有無が争われ，これについて完全な審査がされるのであるから，調査手続の単なる瑕疵は更正処分に影響を及ぼさないものと解すべきであり，調査の手続が刑罰法規に触れ，公序良俗に反し又は社会通念上相当の限度を超えて濫用にわたる等重大な違法を帯び，何らの調査なしに更正処分をしたに等しいものとの評価を受ける場合に限り，その処分に取消原因があるものと解するのが相当であるから，措置法６６条の４第９項の規定する質問検査権の行使の要件を充足しなかったとしても，直ちに，当該質問検査権の行使の結果を用いた更正が違法になるわけではない。
ｃそうすると，原処分行政庁が行った本件各更正処分の前提としてされた本件調査担当者による措置法６６条の４第９項の規定する質問検査権の行使について，同項の規定する要件を充足しないことを理由として本件各更正処分が違法であるとする原告の主張を採用することはできない。
なお，原告は，本件各更正処分の前提となった本件調査において，本件調査担当者の要求する膨大な資料を迅速に提出し，大量の質問に対して速やかに回答しており，措置法６６条の４第９項の規定する質問検査権の行使の要件である「国外関連取引にかかる独立企業間価格を算定するために必要と認められる書類として財務省令で定めるもの又はその写しを調査対象法人が遅滞なく提示し，又は提出しなかった場合」には該当しないから，本件調査において行われた措置法６６条の４第９項の規定する質問検査権の行使は違法であると主張している。しかしながら，前記認定のとおり，原告は，長期間にわたる本件調査において，本件調査担当者からの要望に可能な範囲で応えるように努力して資料を提出していたことは確かであるが（認定事実(7)），原告が原処分行政庁に提出したレターや取締役会議事録等においても，本件国外関連取引におけるＱ１の具体的な価格設定の方法は明らかでなく（認定事実(7)コ(エ)，(キ)），これを示す直接的な資料は提出されなかったといわざるを得ない。また，前記認定のとおり，原告はＱ１４取引を内部比較対象取引として再販売価格基準法に準ずる（基本三法に準ずる）方法により独立企業間価格を算定し，本件国外関連取引における本件支払対価の額が上記の独立企業間価格を超えていなかったと主張して，その資料を提出していたところ（認定事実(7)ケ，コ(ア)，サ），Ｑ１４取引はＱ１取引との関係で比較対象性を有しないものと認めるのが相当であるから，上記の資料の提出によって，原告から同条７項に規定する帳簿類の提示等はされたということはできないし，これらの提出を期待することができる状況にもなかったということができる。その他，同条７項の規定する帳簿類は，納税者が現に所持するものに限られないものと解されるし，同条９項の規定は，納税者が努力義務を懈怠したことを理由として不利益を課するという規定ではないものと解されるから，納税者が努力義務を果たしたとしても，現に提出された資料によって独立企業間価格の算定を行うことができないのであれば，同項の規定する要件の充足は否定されないものと解するのが相当であるから，本件各更正処分に関しては，措置法６６条の４第９項の規定する質問検査権の行使の要件を充足する状況にあったものと認めるのが相当である。
しかも，仮に，本件各更正処分で前提となった税務調査（本件調査）において，措置法６６の４第９項の規定する要件が充足されていなかったとしても，本件調査による同項の規定する質問検査権の行使が，刑罰法規に触れ，公序良俗に反し又は社会通念上相当の限度を超えて濫用にわたる等重大な違法を帯び，何らの調査なしに更正処分をしたに等しいものとの評価を受ける場合に当たるとは認められないから，同項の規定する質問検査権の行使の結果により本件各更正処分を行ったとしても，そのことを理由として本件各更正処分を違法とすることはできないというべきである。
イ選定された３つの取引（本件各比較対象取引）の比較対象性の有無及び
差異調整の適否について
(ア)再販売価格基準法
原処分行政庁は，本件国外関連取引について，措置法６６条の４第２項１号ロの規定する再販売価格基準法によって独立企業間価格を算定し，これを本件国外関連取引における対価の額（本件支払対価の額）が超えているとして，本件各更正処分を行っているところ，再販売価格基準法は，国外関連取引に係る棚卸資産と同種又は類似の棚卸資産を非関連者から購入した者（再販売者）が当該同種又は類似の棚卸資産を非関連者に対して販売した取引に係る売上総利益率（当該再販売者の売上総利益の額，すなわち，当該比較対象取引に係る棚卸資産の販売による収入金額の合計額から当該比較対象取引に係る棚卸資産の原価の額の合計額を控除した金額の当該収入金額の合計額に対する割合）を通常の利益率として（措置法施行令３９条の１２第６項），この売上総利益に係る利益率に基づいて算定された価格，すなわち，国外関連取引に係る棚卸資産の買手が特殊の関係にない者に対して当該棚卸資産を販売した対価の額（再販売価格）から通常の利潤の額（当該再販売価格に上記通常の利益率を乗じて計算した金額）を控除して計算した金額をもって独立企業間価格とする算定方法であり（措置法６６条の４第２項１号ロ），比較対象取引と，当該国外関連取引に係る棚卸資産の買手が当該棚卸資産を非関連者に対して販売した取引とが，再販売者（売手）の果たす機能その他において差異がないことが必要とされる（措置法施行令３９条の１２第６項ただし書）。


したがって，独立企業間価格の算定において，ある非関連者間取引を比較対象取引とするためには，①当該非関連者間取引が，国外関連取引に係る棚卸資産と同種又は類似の棚卸資産を非関連者から購入した者（再販売者）が当該同種又は類似の棚卸資産を非関連者に対して販売した取引であり，②当該非関連者間取引と，当該国外関連取引に係る棚卸資産の買手が当該棚卸資産を非関連者に対して販売した取引とが，再販売者（売手）の果たす機能その他において差異がないことが必要となる。そして，再販売価格基準法は，独立価格比準法のように比較対象取引の価格をそのまま独立企業間価格とはせず，一定期間にわたる類似取引における通常の利益率（具体的には売上総利益率に必要な差異調整を加えた割合）から独立企業間価格を算定するものであり，再販売取引に係る通常の利益率が，当該取引に係る棚卸資産等の種類そのものよりも，むしろ再販売者（売手）の果たす機能（及び負担するリスク）と密接に関係することに着目し，主として再販売者（売手）の果たす機能の類似性に基づいて独立企業間価格の算定をするものであるため，再販売価格基準法については，条文上も，独立価格比準法のように棚卸資産が「同種」（措置法６６条の４第２項１号イ）のものに限定されておらず，「類似」（措置法施行令３９条の１２第６項本文）のものでも足りるとされている一方，比較対象取引と国外関連取引に係る棚卸資産の買手がした再販売取引とが再販売者（売手）の果たす機能や負担するリスク等において差異がないことが重要となる。
また，比較対象取引と検証対象取引に係る棚卸資産の買手がした再販売取引とが再販売者（売手）の果たす機能その他において差異がある場合においても，その差異により生ずる売上総利益率の差につき適切な調整（差異調整）を行うことができるときには，必要な差異調整を加えた後の割合をもって通常の利益率とすることができるが（措置法施行令３９条の１２第６項ただし書），上記のような差異調整を行うことができない場合には，当該比較対象取引の売上総利益率に基づいて独立企業間価格を算定することはできないこととなる。
(イ)原処分行政庁の行った比較対象取引の選定方法（本件選定方法）の
合理性
ａ証拠（乙４８，乙６５，証人Ｚ３・６頁）及び弁論の全趣旨によれば，原処分行政庁は，別紙６「被告の主張する独立企業間価格及び国外関連者への所得移転金額の算定」の４項記載のとおりの方法（以下「本件選定方法」という。）により，Ｑ１取引の比較対象取引として本件各比較対象取引を選定したものと認めることができる。ｂこの点，移転価格税制により比較対象取引を用いた課税処分がされた場合，当該比較対象取引の比較対象性の有無は，結局のところ，選定された当該比較対象取引が比較対象性を有しているか否かという問題に帰着し，選定方法が合理性を欠くことを理由として選定された比較対象取引の比較対象性が否定されることがあり得るとしても，それは，当該選定方法では比較対象性を有する取引を選定することがおよそ不可能な場合に限られるというべきである。したがって，例えば，ある選定方法によった場合，比較対象性を有する取引に加えて，これを有しない取引が比較対象取引として選定される可能性があるという場合であっても，最終的に比較対象性を有する取引が選定される可能性があるのであれば，上記のような選定方法によるものであったことをもって，直ちに選定された比較対象取引の比較対象性が否定されることにはならないというべきである。
ｃ上記の点を踏まえ，本件選定方法における母集団の選定に関して検討するに，そもそも，再販売価格基準法は，取引当事者の果たす機能や負担するリスクが重要視される算定方法であることから，比較可能性の判断においても，この機能やリスクを中心に検討することが有益である。そうすると，再販売価格基準法における比較対象取引の選定は，売手の果たす機能，リスクという点の類似性から比較対象取引を絞り込んでいくのが相当であり，具体的には，売手が行う事業活動の内容の類似性をまず問題とすべきであるところ，その観点から見た場合，原告は訪問販売という事業活動を営んでいるのであるから，これと同じ事業活動を行っているか否かという観点から母集団の選定を行った本件選定方法は，相応の合理性を有しているというべきである。この点，原告は，まず，①Ｑ１取引は，Ｑ１５によりＱ１２と一体として提供されるべきものであり，このような商品とサービスの一体機能の全くない訪問販売だけを行う企業において，類似した取引を探し出すことは不可能であると主張するが，本件国外関連取引の独立企業間価格の算定において，Ｑ１取引とＱ１２取引を一の取引とみるべきものではないことは，前記(1)アで説示したとおりであり，原告の上記主張は，その前提において，採用することができないものである。また，②母集団に「「ネットワークビジネス企業売上高ランキング上位５０社」（週刊エコノミスト平成１５年８月２６日号掲載，出所・２００３年１月１日付け日本流通産業新聞）」が含まれていることについても，上記の５０社が全て特商法３３条の規定する連鎖販売取引（商品価値とは基本的に無関係に，商品の購入者である会員がピラミッド状の組織を構成し，会員は商品を購入して販売し，新規会員を増やすことで地位が上昇して上級会員となり，高額の利益配分を受け取るよう仕組まれているもの。甲３９，甲５８。）であると認めることはできないし（乙２９，証人Ｚ３・６頁以下），母集団に上記のような法人が含まれていることをもって，直ちに，本件選定方法によって適切な比較対象取引を選定することができないということはできず，本件選定方法によって選定された本件各比較対象取引がＱ１取引との関係で比較対象性を欠くということはできない。その他，③インターネット上の検索エンジンで「幼児教育」かつ「教材」で検索して得られた法人を母集団に加えたこと自体，特に不合理なものということはできないし，被告が検索の結果抽出された法人が１８社とされていることについて，原告が指摘するように通常想定されるよりも少ないものであったとしても，この事実から直ちに，本件選定方法が恣意的なものであるとか，あるいは，本件選定方法によって適切な比較対象取引を選定することができないとはいえず，本件選定方法によって選定された本件各比較対象取引がＱ１取引との関係で比較対象性を欠くということはできないというべきである。


ｄ次に，本件選定方法においては，第１次絞り込み（一般に入手可能な公開情報に基づくもの）及び第２次絞り込み（原処分行政庁の部内資料及び措置法６６条の４第９項の規定する質問検査権の行使による情報収集によって得られた資料等に基づくもの）により，①関連者間取引を行っている法人，②製造又はサービスを主たる事業としている法人，③健康食品又は化粧品等の消耗品を主に取り扱っている法人，④原則として，売上高が（省略）円未満の法人，⑤店舗販売を行っている法人，⑥調査対象期間（本件各事業年度）の損益データを収集できない法人，⑦主に百貨店，通信販売会社及び訪問販売会社に販売している法人，⑧主として通信販売を行っている法人を除外しているところ，上記①については，そもそも関連者間取引は，比較対象取引として不適格であること，上記②については，棚卸資産の製造やそれ自体ではサービスの提供を行っていないＱ１取引とは大きく異なる機能を有していること，上記③については，健康食品又は化粧品等の単価の低い「消耗品」は，Ｑ１のような単価の高い「耐久消費財」と比べて，その棚卸資産としての性格が明らかに異なること，上記④については，Ｑ１取引の売上規模に比して売上高が相当少ないこと，上記⑤については，訪問販売であるＱ１取引における原告とは，取引において果たす機能が大きく異なること，上記⑥については，本件各事業年度における売上総利益率等の算定ができないこと，上記⑦については，一般消費者に対する小売であるＱ１取引とは取引段階が異なること，上記⑧については，訪問販売であるＱ１取引とは売手の果たす機能が異なることからすると，上記①ないし⑧を除外する旨の第１次絞り込み及び第２次絞り込みの基準も，相応の合理性を有するものと認めるのが相当である。
この点，原告は，Ｑ１取引においては，幼児教育の教材という商品の特殊性により，使用するキャラクター（無形資産）によって売上総利益率が大きく異なることからすると，同じ又はできるだけ類似したキャラクター（無形資産）を使用する取引を比較対象取引とする必要があるのに，本件選定方法では，使用するキャラクター（無形資産）の内容を全く検討していないとするが，前記のような再販売価格基準法の特性からすると，最も重視すべきなのは，取引段階や売手の果たす機能と解するのが相当であり，後記のとおり，使用する無形資産の同一性ないし類似性の有無については，選定された比較対象取引の比較対象性の検討において考慮されることになるし，一般的にいって，およそ差異調整が不可能なものであるとまで解することもできないから，本件選定方法において，使用する無形資産の内容を比較対象法人の選定要素又は除外要素としなかったことをもって，直ちに，本件選定方法によって適切な比較対象取引を選定することができないとか，本件選定方法によって選定された本件各比較対象取引がＱ１取引との関係で比較対象性を欠くということはできないというべきである。また，原告は，本件選定方法の第１次絞り込み及び第２次絞り込みにおいて，一般的には売上規模（取引数量）は売上総利益率に影響を及ぼすと考えられ，売上高が原告と著しく異なる法人については比較対象法人として望ましくないとして，原則として売上高が（省略）円未満の法人を排除する一方で（証人Ｚ３・７頁），教育・教材及び図書の訪問販売を行う法人については売上高（省略）円未満のものを排除していないのは不合理であると主張する。これに対し，被告は，「教育・教材及び図書の訪問販売を行う法人」は，英語教材の訪問販売であるＱ１取引と最も「同種又は類似」である取引が含まれている可能性が高いから，これらの取引については，単純に売上高のみを理由として比較対象取引から除外することは適当ではなく，業務内容や損益に関する資料等を精査して比較対象性の有無を検討する必要があると判断したと主張している。被告の主張する内容自体は相応の合理性があるというべきであり，いずれにしても，本件選定方法によって選定された比較対象取引が比較対象性を有するか否かについては，別途検討（検証）されることからすると，結果的に選定された比較対象取引が売上規模（取引数量）の点からＱ１取引との比較対象性を否定される可能性があるとしても，比較対象取引を行う法人の選定の段階において，教育・教材及び図書の訪問販売を行う法人については売上高（省略）円未満のものも排除していないことをもって，直ちに，本件選定方法によって適切な比較対象取引を選定することができないとか，本件選定方法によって選定された本件各比較対象取引がＱ１取引との比較対象性を欠くということはできないというべきである。ｅさらに，本件選定方法においては，上記の第２次絞り込みによって残った１６社から，比較可能性が低い補正下着，呉服，宝飾品及び一般書籍等を販売する法人１３社を除外するという第３次絞り込みがされているところ，上記列挙の各物品は，いずれも本件国外関連取引に係る棚卸資産であるＱ１とは明らかに種類が異なるものであって，類似するものともいえず，再販売者が得るマージン率がそもそも類似していない可能性が高いものと推認されることからすると，上記の第３次絞り込みも合理的なものと認めることができる。
ｆ以上によれば，本件選定方法が合理性を欠くものと認めることはできず，本件選定方法によって適切な比較対象取引を選定することができないとか，本件選定方法によって選定されたことをもって，本件各比較対象取引がＱ１取引との比較対象性を欠くということはできないというべきである。


(ウ)選定された本件各比較対象取引の比較対象性の判断方法（旧措置法通達６６の４(2)－３の規定する「１２のテスト」）ａ再販売価格基準法は，比較対象取引の利益率を基礎として独立企業間価格を算定する方法であるから，そこで使用される比較対象取引の比較対象性の有無の判断においては，利益率に差を生ずるような差異があるか，差異がある場合にはそれによって生ずる利益率の差について必要な調整をすることができるかを検討する必要がある（甲２６，甲２９，甲１１９，乙１，乙１７，乙４７，乙１１０）。ｂこの点，措置法施行令３９条の１２第６項ただし書は，比較対象取引と当該国外関連取引に係る棚卸資産の買手が当該棚卸資産を非関連者に対して販売した取引において，売手の果たす機能その他における差異がある場合には，通常の利益率とされる比較対象取引に係る再販売者の売上総利益の額の収入金額の合計額に対する割合は，その差異により生ずる割合の差につき必要な調整を加えた後の割合とすると定めている。そして，「その差異」について調整を加えるというのではなく，「その差異により生ずる割合の差」について調整を加えると規定していることからすると，およそ全ての差異について差異調整を行う必要はなく，差異調整は，その差異が通常の利益率の算定に影響を及ぼすことが客観的に明らかである場合に行うべきことになり，これが明らかでない場合には，当該差異について調整を行う必要はないというべきである。その一方，通常の利益率の算定に影響を及ぼすことが客観的に明らかな差異が存在するという場合には，当該差異により生ずる売上総利益率の差について調整を行わなければならず，その差が明らかでないことなどにより差異調整ができないのであれば，当該比較対象取引に基づいて独立企業間価格を算定することはできないということになる（甲１３，甲２５，甲３４，乙２８，旧措置法通達６６の４(2)－１(2)）。
ｃこのように，再販売価格基準法における比較対象取引の比較対象性の判断においては，国外関連取引に係る再販売取引と比較対象取引との間で，再販売業者が商品を再販売する取引における通常の利益率の算定に影響を及ぼすことが客観的に明らかな差異があるか，差異がある場合にはそれにより生ずる売上総利益率の差について必要な調整をすることができるかが検討の対象となるところ，この検討に際しては，①棚卸資産の種類，役務の内容等，②取引段階（小売又は卸売，一次問屋又は二次問屋等の別をいう。），③取引数量，④契約条件，⑤取引時期，⑥売手又は買手の果たす機能，⑦売手又は買手の負担するリスク，⑧売手又は買手の使用する無形資産（著作権，基本通達２０-１-２１に定める工業所有権等のほか，顧客リスト，販売網等の重要な価値のあるものをいう。以下同じ。），⑨売手又は買手の事業戦略，⑩売手又は買手の市場参入時期，⑪政府の規制，⑫市場の状況という１２の要素を考慮要素とするのが相当である（旧措置法通達６６の４(2)－３，乙４７。なお，新措置法通達６６の４(3)－３では，５つの要素が挙げられているが，これは１２の要素を５つに整理したものと理解することができる。）。
そして，特に，再販売価格基準法が第三者間取引における再販売者の利益率を基礎として独立企業間価格を算定する方法であることからすると，比較対象取引の棚卸資産については，厳密に同種のものでなくても，性状，構造，機能等において類似するものであれば足りる一方，利益率に影響を及ぼし得る取引段階，再販売者が果たす機能（アフターサービス，包装，配達等を同じように行っているか。），再販売者が使用した商標等の価格への影響，取引市場という要素の識別及びその差異の調整の可否が重要となるものと解される（甲２４，甲１１９，乙１，乙１７，乙４７）。
(エ)選定された本件各比較対象取引の比較対象性（旧措置法通達６６の４(2)－３の規定する「１２のテスト」）と差異調整の適否
ａ被告の主張
被告は，１２のテストによりＱ１取引と本件各比較対象取引とを比較すると，棚卸資産の種類，役務の内容等，取引段階，取引数量，取引時期，売手又は買手の負担するリスク，売手又は買手の事業戦略，売手又は買手の市場参入時期，政府の規制，市場の状況においては，通常の利益率の算定に影響を及ぼすことが客観的に明らかな差異は認められず，契約条件，売手又は買手の果たす機能，売手又は買手の使用する無形資産においては，通常の利益率の算定に影響を及ぼすことが客観的に明らかな差異が認められるものの，これらにより生ずる売上総利益率の差は合理的に調整をすることができるから，再販売価格基準法による本件国外関連取引の独立企業間価格の算定において，本件各比較対象取引は，Ｑ１取引との比較対象性を有するし，差異調整も適切に行われていると主張している。
以下，本件比較対象取引の比較対象性の有無に関し，Ｑ１取引と本件比較対象取引の間に通常の利益率の算定に影響を及ぼすことが客観的に明らかな差異が認められるか，これが認められるとして，それにより生ずる売上総利益率の差を合理的に調整（差異調整）することができるかについて検討するとともに，かかる差異調整の可否と関連する実際に行われた差異調整の適否についても検討する。ｂ売手又は買手の果たす機能における差異の有無並びに差異調整の可
否及び適否
(a)前記認定のとおり，原告は，幼児向け英語教材であるＱ１について，日本国内で子供のいる家庭を対象として，原告と販売委任契約を締結したアドバイザーと称する外交員により，訪問販売を行っており，また，原告は，（省略）が開発及び製造したＱ１の完成品を輸入（本件国外関連取引）しているが，その輸入した完成品を加工等せずに販売しており，製造機能を有していない（前提事実(2)ア(ア)，認定事実(2)ア(イ)，(5)ア）。
(b)一方，被告の主張及び本件調査担当者の陳述等によれば，本件各比較対象法人は，本件各比較対象取引において，次のように棚卸資産の販売を行っている。


①Ａ社は，子供を対象とした学習教材について，日本全国に支社，営業所，支店あるいは支所と称する外交員の拠点を置き，子供のいる家庭を対象とした外交員による戸別の訪問販売を行っている（乙４８の４頁以下，証人Ｚ３・９頁）。Ａ社は，Ａ社が情報誌や新聞に掲載した宣伝広告やＡ社のホームページを見て資料請求あるいはフリーダイヤルへの問合せをした購入見込客に対し，Ａ社から商品パンフレット等の資料を送付するとともに，Ａ社と代理店契約を締結した個人の外交員（Ａ社外交員）が，見込客を個別に訪問して商品の購入の勧誘及び販売を行っているが，商品の売買契約は，Ａ社と顧客との間で締結される（乙４８）。売買契約を取り付けた外交員に対しては，代理店契約に基づく手数料が支払われており，当該手数料は，Ａ社の「販売手数料一覧表」によると，商品の販売価格に商品別に区分して定められたマージン率を乗じて計算される（乙４８）。Ａ社の販売する棚卸資産は，絵本，テキスト，ＣＤ，ビデオ，絵が印刷されたカード，その他から構成される教材であるところ，当該教材は，日本国内の非関連者である仕入先が商品を開発及び製造するものであり，Ａ社は，日本国内の非関連者である仕入先から仕入れた当該教材を加工等せずに販売しており，製造機能を有していない（乙４８，証人Ｚ３・９頁，１１頁，３７頁）。
②Ｂ社は，子供を対象とした学習教材について，日本全国に支社，営業所，支店あるいは支所と称する外交員の拠点を置き，子供のいる家庭を対象とした外交員による戸別の訪問販売を行っている（乙４９）。Ｂ社における教材の訪問販売は，Ｂ社の営業担当社員（Ｂ社社員外交員）及びＢ社と販売委託契約を締結した外交員（Ｂ社個人外交員）によって行われているが，商品の売買契約は，Ｂ社と顧客との間で締結される（乙４９，証人Ｚ４・７頁）。売買契約を締結させた外交員等には，販売手数料規程に基づき，商品の販売実績に応じた販売手数料が支払われており，Ｂ社の販売手数料規程では，Ｂ社の外交員報酬（販売手数料）は，一定額の保証された金額と商品の販売実績に応じて逓増する歩合による金額の合計額となっており（乙４９），Ｂ社社員外交員とＢ社個人外交員の違いはＢ社の社会保険等の制度への加入の有無である（乙４９，証人Ｚ４・７頁）。Ｂ社の販売する棚卸資産は，テキスト，発音カードとその専用読取機，ＣＤ，その他から構成される教材であるところ，当該教材は，日本国内の非関連者である仕入先が開発及び製造するものであり，Ｂ社は，日本国内の非関連者である仕入先から仕入れた当該教材を加工等せずに販売しており，製造機能を有していない（乙４９，証人Ｚ４・７頁）。③Ｃ社は，子供を対象とした学習教材について，日本全国に支社，営業所，支店あるいは支所と称する外交員の拠点を置き，子供のいる家庭を対象とした外交員による戸別の訪問販売を行っている（乙４８）。Ｃ社は，名簿収集会社から購入した名簿，同業者との提携により提供を受けた顧客リスト（Ｃ社同業者リスト）からアポイントメントを取り付けた見込客及びＣ社が新聞，雑誌，テレビに掲載した宣伝広告やＣ社のホームページを見て資料請求をした購入見込客を，Ｃ社と販売委託契約を締結した個人の外交員（Ｃ社個人外交員），Ｃ社と代理店契約を締結した法人に所属する外交員（Ｃ社代理店外交員）及び営業担当社員（Ｃ社社員外交員）が個別に訪問して商品の購入の勧誘及び販売を行っているが，商品の売買契約は，全てＣ社と顧客との間で締結される（乙４８）。商品の売買契約を締結させた外交員に対しては，個人であるＣ社個人外交員に対しては販売委託契約に基づき商品の販売価格に一定のマージン率を乗じた手数料が支払われ，Ｃ社代理店外交員に対しては，代理店契約に基づき，Ｃ社代理店外交員が販売した商品の販売価格に一定のマージン率を乗じた手数料がＣ社代理店外交員の所属する法人に対して支払われ，Ｃ社社員外交員に対しては，給与規程に基づき，固定給と商品の販売価格に一定のマージン率を乗じた歩合給の合計額が支払われる（乙４８）。Ｃ社の販売する棚卸商品は，絵本，ＣＤ，ビデオ，発音カードとその専用読取機，その他から構成される教材であるところ，当該教材は，日本国内の非関連者である仕入先が開発及び製造したものであり，Ｃ社は，日本国内の非関連者である仕入先から仕入れた当該教材を加工等せずに販売しており，製造機能を有していない（乙４８，証人Ｚ３・９頁）。