エ   また，   仮に，   原告の   主張を   ，前記不   作為義   務の点   を離れ   ，卒業式等に   おいて   全員で   国歌斉   唱を行   うこと   自体の   当否を   問うも   のであると   解した   として   も，卒   業式等   におけ   る国歌   斉唱は   前記のと   おり小学   校学習   指導要   領の国   旗及び   国歌に   関する   各条項   （以下   これらを総   称して   「国旗   国歌条   項」と   いう。   ）に基   づいて   行われ   ているとこ   ろ，国   旗国歌   条項は   ，これ   からの   国際社   会に生   きてい   く国民とし   て，我   が国の   国旗，   国歌は   もとよ   り諸外   国の国   旗，国   歌に対する   正しい   認識と   それら   を尊重   する態   度を育   てるこ   とが重   要であると   の考え   方に基   づき設   けられ   たもの   であり   ，憲法   及び現   行法令の解   釈とし   て，「   君が代   」は原   告が主   張する   ような   国家神   道における   現人神   である   天皇を   賛美す   る楽曲   である   と位置   づけら   れていない   ことは   明らか   である   。したが   って，卒   業式等   におい   て，「君が代」   を全員   で斉唱   するこ   とが，   誤った   知識や   一方的   な観念   を子どもに   植え付   け，子   どもの   自由か   つ独立   した人   格形成   を妨げ   るような内   容の教   育を施   すこと   を強制   するも   のとい   うこと   はでき   ず，これに   より教   員の教   育の自   由を侵   害する   ものと   は認め   られな   い。オ   以上に   よれば   ，本件   職務命   令及び   本件処   分が憲   法２６   条に違反すると   の原告   の主張   は採用   すること   ができ   ない。(2)教   育基本   法１６   条１項   違反の有   無につ   いてア   教育基   本法１   ６条１   項は，教   育が不   当な支   配によ   ってゆ   がめられるこ   となく   ，専ら   教育本   来の目   的に従   って行   われる   べきこ   とを示した   もので   あり，   地方公   共団体   の行為   にも適   用があ   ると解   される。ま   た，同   項は，   教育行   政の目   標を教   育の目   的の遂   行に必   要な諸条件   の整備   確立に   置き，そ   のため   の措置   を講ず   るに当   たって   は，教育の   自主性   尊重の   見地か   ら，こ   れに対   する不   当な支   配とな   ることのな   いよう   にすべ   き旨の   限定を   付した   もので   あり，   教育に   対する行政   権力の   不当，不   要の介   入は排   除され   るべき   である   として   も，許容さ   れる目   的のた   めに必   要かつ   合理的   と認め   られる   行政権   力の行使は，   教育の   内容及   び方法   に関す   るもの   であっ   ても，   必ずし   も同項の   禁止す   るとこ   ろでは   ないも   のと解   するの   が相当   である   （旧教育基   本法１   ０条に   関する   最高裁   昭和５   １年判   決参照   ）。イ   原告は   ，本件職   務命令   が，卒業   式にお   いて児   童全員   に一律   に「君が代」   を斉唱   させる   ことを   目的と   したピ   アノ伴   奏行為   を命じ   るものであ   り，最   高裁昭   和５１   年判決   が「不   当な支   配」に   ついて   判示した必要   最小限   度の基   準を逸   脱し，   教師で   ある原   告に一   定の意   味を有す   る「君   が代」   を一方   的に児   童に教   え込む   ことを   強制す   る内容であ   るから   ，不当   な支配   に該当   すると   主張す   る。ウ   しかし   ながら   ，最高   裁昭和   ５１年   判決は   ，文部   大臣（当   時）が中学校   学習指   導要領   を定め   るにあ   たって   ，それ   が地域   差，学   校差を超え   て全国   的に教   授され   ること   が必要   な最小   限度の   基準と   されるべき   である   ことを   判示し   たもの   であっ   て，個々   の職務   命令が「   不当な支   配」に   該当す   るか否   かにつ   いての   判断基   準を示   したも   のではない   。
もっと   も，「   君が代   」斉唱   は小学   校学習   指導要   領の国   旗国歌   条項に従   って実   施され   ている   から，   同条項   は本件   職務命   令の前   提となるも   のであ   る。そ   こで国   旗国歌   条項が   「不当   な支配   」に該   当し違法で   あれば   本件職   務命令   も違法   という   べきで   あると   ころ，   同条項は，   儀式的   行事に   おいて   国歌を   斉唱す   ること   のみを   定め，   これは前記全   国的に   教授さ   れるこ   とが必   要な最   小限度   の基準   を定め   たものとい   うこと   ができ   るから   ，国旗   国歌条   項の定   めが「   不当な   支配」に   該当す   るとい   うこと   はでき   ない。そして   ，本件   職務命   令は，   小学校   学習指   導要領   の定め   る国旗   国歌条項   に沿っ   た教育   指導を   行うべ   き立場   にある   音楽専   科の教   諭に対し，   「君が   代」斉   唱を行   うため   に必要   な措置   として   ピアノ   伴奏するこ   とのみ   を命じ   るもの   で，職   務命令   の目的   及び内   容並び   にこれによ   っても   たらさ   れる制   約の態   様等を   総合的   に較量   すれば   ，当該制約   を許容   し得る   程度の   必要性   及び合   理性が   認めら   れるこ   とは，前記し   たとお   りであ   る。
エ   したが   って，   本件職   務命令   及び本件   不伴奏   を理由   とする   本件処分は，   教育基   本法１   ６条１   項の禁   止する   「不当   な支配   」に該   当するもの   とはい   えない   。
４   本件職   務命令   の適法   性に関   する小   括前記１   から３   までに   説示し   たとお   り，本   件職務   命令に   は違憲   ，違法な点は   ないか   ら，本   件職務   命令は   適法で   ある。したが   って，   本件職   務命令   の違法   を理由   として   本件処   分の違   法をいう原告   の主張   にはい   ずれも   理由が   ない。   本件不   伴奏は，   地公法   ３２条の職務   命令違   反を構   成する   。５   争点(1)エ（   本件処   分の対   象とな   った行   為が地   公法３   ３条に   該当するか）


(3)そ   こで検   討する   に，本件   不伴奏   に関す   る事情   として   ，以下の   事実が認め   られる   。
ア   原告は   ，本件   卒業式   に際し   ，予め   ｇ校長   に対し   ，「君   が代」   のピアノ   伴奏は   できな   いから   職務命   令は出   さない   でほし   い旨述   べていたが   ，ｇ校長   は本件   職務命   令を発   出し（前   提事実   (5)アイ，原   告本人）   ，本件   職務命   令が発   出され   た直後   から，   本件卒   業式の   前日までの   間，ｇ   校長に   対し，   繰り返   し，「   君が代   」のピ   アノ伴   奏をするこ   とはで   きない   から本   件職務   命令を   撤回し   てほし   い旨懇   願したが，   ｇ校長   は，本   件職務   命令を   撤回し   なかっ   た（原   告本人   ）。イ   ｇ校長   は，音   楽専科   の教諭   ではな   い同校   のｊ教   諭に，   予め本件卒業式   におけ   る「君   が代」   斉唱時   のピア   ノ伴奏   を依頼   し，本   件卒業式の   予行演   習及び   本件卒   業式当   日にお   いては   ，ｊ教   諭が「   君が代」の   ピアノ   伴奏を   行った   （原告   本人）   。(4)ア   以上を   踏まえ   て考察   するに   ，まず，本   件職務   命令は   ，前記１から３ま   でに説   示のと   おり適   法と認   められ   る。そ   して，   本件職   務命令は，   前記１   (5)及び２   (2)のとお   り，学   校教育   の目標   や卒業   式等の儀式   的行事   の意義   ，在り   方を定   めた関   係法令   等の諸   規定の   趣旨に沿っ   て，地   方公務   員の地   位の性   質及び   その職   務の公   共性を   踏まえ，生   徒等へ   の配慮   を含め   ，教育   上の行   事にふ   さわし   い秩序   の確保とと   もに式   典の円   滑な進   行を図   ろうと   するも   のであ   り，こ   のような観   点から   ，本件   職務命   令の遵   守を確   保する   必要性   が認め   られる。


イ   他方，   本件不   伴奏の   動機，   原因は   ，原告   の信仰と   結合し   たその歴史観   等（以   下「信   仰等」   という   。）に   由来す   る「君   が代」   に対する否   定的評   価等の   ゆえに   ，国歌   斉唱に   際しそ   の伴奏   をする   ことを求め   る職務   命令と   自らの   信仰等   に由来   する外   部的行   動とが   相違するこ   とであ   り，個   人の信   仰等に   起因す   るもの   である   。しかも   ，前記(3)のと   おり，原   告は，本   件卒業   式の当   日にな   って突然不   伴奏に   及んだ   もので   はなく   ，予め   ピアノ   伴奏は   できな   い旨をｇ校   長に対   して繰   り返し   伝えて   おり，   そのた   め予行   演習の   段階からｊ教諭   が「君   が代」   のピア   ノ伴奏   を行い   ，本件   卒業式   においても，ｊ   教諭が   ピアノ   伴奏を   行うこ   とによ   り式次   第は進   行した   ことが認   められ   ，本件   不伴奏   により   ，本件   卒業式   におい   て具体   的な支障や   混乱が   発生し   たこと   を認め   るに足   りる証   拠はな   い。ウ   そうす   ると，   本件不   伴奏に   対する   懲戒処   分とし   て戒告   を超え   てより重   い減給   以上の   処分を   選択す   ること   につい   ては，   事案の   性質等を踏   まえた   慎重な   考慮が   必要と   なると   いうべ   きであ   る。すなわ   ち，減   給処分   は，処   分それ   自体に   よって   教職員   の法的   地位に一   定の期   間にお   ける本   給の一   部の不   支給と   いう直   接の給   与上の不利   益が及   び，将   来の昇   給等に   も相応   の影響   が及ぶ   上，毎   年度２回以   上の卒   業式や   入学式   等の式   典のた   びに懲   戒処分   が累積   して加重さ   れたと   きは，   短期間   で反復   継続的   に不利   益が拡   大して   いく可能性   がある   こと等   を勘案   すると   ，本件   不伴奏   に対す   る懲戒   処分として   戒告を   超えて   減給の   処分を   選択す   ること   が許容   される   のは，過去の   非違行   為にお   ける懲   戒処分   等の処   分歴や   本件不   伴奏の   前後におけ   る態度   等に鑑   み，学   校の規   律や秩   序の保   持等の   必要性   と処分によ   る不利   益の内   容との   権衡の   観点か   ら当該   処分を   選択す   ることの相   当性を   基礎付   ける具   体的な   事情が   認めら   れる場   合であ   ることを要   すると   解すべ   きであ   る。そして   ，不伴   奏行為   に対す   る懲戒   処分と   して減   給処分   を選択   すること   につい   て，前記   の相当   性を基   礎付け   る具体   的な事   情が認   められる   ために   は，例   えば過   去の１   回の卒   業式等   におけ   る不起   立行為等によ   る懲戒   処分の   処分歴   がある   場合に   ，これ   のみを   もって   直ちにそ   の相当   性を基   礎付け   るには   足りず   ，前記の   場合に   比べて   過去の処   分歴に   係る非   違行為   がその   内容や   頻度等   におい   て規律   や秩序を害   する程   度の相   応に大   きいも   のであ   るなど   ，過去   の処分   歴等が減給   処分に   よる不   利益の   内容と   の権衡   を勘案   しても   なお規   律や秩序の   保持等   の必要   性の高   さを十   分に基   礎付け   るもの   である   ことを要す   るとい   うべき   である   （最高   裁平成   ２４年   １月判決   参照）   。(5)ア   これを   本件に   ついて   みると   ，前提   事実(3)の   とおり   ，原告   は，本件処   分以前   に，平   成１６   年に戒   告処分   １及び   減給処   分１を   ，平成１７   年に減   給処分   ２及び   戒告処   分２を   それぞ   れ受け   ている   。このうち   ，減給   処分１   及び減   給処分   ２につ   いては   ，いず   れも東   京高裁平成   ２４年   判決に   より取   り消さ   れてい   るが，   懲戒処   分の事   由となる非   違行為   があっ   たこと   は否定   されて   おらず   ，本件   処分の   量定にあたっ   ても，   これら   の処分   歴等が   大きな   考慮要   素とな   っていることが   認めら   れる（   甲６）。


９   争点(3)（国   賠法に   基づく   損害賠   償請求   の当否   ）(1)原   告は，   都教委   が本件   原処分   をした   こと及   び都人   委が本   件裁決をした   ことが   いずれ   も国賠   法上違   法な公   権力の   行使に   あたる   と主張する   ので，   以下検   討する
なお，本件   原処分   が本件   裁決に   より当   初から   本件処   分とし   て存在してい   たもの   とみな   される   ことは   前記の   とおり   である   が，それ   は懲戒処分   の法的   効果の   問題で   あって   ，国賠上   の違法   の存否   を検討   するにあた   っては   ，処分時   点にお   いて公   務員に   職務上   通常尽   くすべ   き注意義務   違反が   あった   か否か   が問題   とされ   るべき   である   以上，都教委が本件   原処分   をした   こと及   び都人   委が本   件裁決   をした   ことに   ついて，それ   ぞれ当   該時点   におけ   る具体   的な注   意義務   違反を   検討す   るべきであ   る
その   ように   解さな   いと，原   処分が   それ自   体国賠   法上違   法と評価   される   場合に   も，裁決   によっ   て是正   される   限り，処   分の是   正によっ   ては回   復しえ   ない精   神的損   害等の   損害に   ついて   救済さ   れる道を閉   ざすこ   ととな   り，不   当な結   果を招   来する   ことに   なる
したが   って，本   件原処   分及び   本件裁   決のそ   れぞれ   につい   て国賠   法に基づ   く損害   賠償請   求の可   否を判   断する   ことと   する
(2)前   記７に   説示の   とおり   ，本件原   処分を   本件裁   決によ   って修   正したところ   の本件   処分は   ，懲戒   権者に   与えら   れた裁   量権の   範囲を   超えるものと   して違   法であ   り，取   り消さ   れるべ   きもの   である
しかし   ，行政   処分が   違法で   あるか   らとい   って，   直ちに   国賠法   １条１項所   定の違   法が肯   定され   るわけ   ではな   く，そ   の違法   が肯定   されるのは，   国又は   公共団   体の公   権力の   行使に   当たる   公務員   が職務   上通常尽くす   べき注   意義務   を尽く   さなか   ったと   認め得   るよう   な事情   がある場合に   限られ   る（最   高裁昭   和５３   年１０   月２０   日第二   小法廷   判決・民集３   ２巻７   号１３   ６７頁   ，最高   裁平成   ５年３   月１１   日第一   小法廷判決・   民集４   ７巻４   号２８   ６３頁   ）
ま   た，国   賠法１   条１項   所定の公務員   の故意   ・過失   につい   ては，   法令の   解釈に   つき異   なる見   解が対立して   疑義を   生じて   おり，   よるべ   き明確   な判例   学説が   なく，   実務上の取扱   いも分   かれて   いて，   そのい   ずれに   ついて   も一応   の論拠   が認められる   場合に   ，公務   員がそ   の一方   の解釈   に立脚   して公   務を執   行したときは   ，後に   その執   行が違   法と判   断され   たから   といっ   て，直   ちに当該公務   員に過   失があ   ったと   するこ   とはで   きない   （最高   裁昭和   ４６年６月２   ４日第   一小法   廷判決   ・民集   ２５巻   ４号５   ７４頁   ，最高   裁昭和４９年   １２月   １２日   第一小   法廷判   決・民集２   ８巻１   ０号２   ０２８   頁）
(3)都   教委の   職務上   の注意   義務違   反の有   無につ   いてア   これを   本件に   ついて   みると   ，前記   １から   ３まで   におい   て説示   のとおり   ，本件   職務命   令は適   法であ   り，本   件処分   につい   ても，   処分量定の   点を除   いては   違法な   点はな   い
イ   そこで   ，都教   委が本   件原処   分時点   におい   て，本   件原処   分の量定（停職   １月）   をした   ことに   ついて   ，職務   上の注   意義務   違反が   あったか否   かにつ   いて検   討する   に，都   教委は   ，過去   ４回に   わたり   懲戒処分を   受けて   いた原   告の過   去の処   分歴を   重要な   考慮要   素とし   て，処分の   量定を   行った   もので   ある
ウ   懲戒権   者には   ，諸般   の事情   を考慮   して，   懲戒処   分をす   べきか   どうか，   また，   懲戒処   分をす   る場合   にいか   なる処   分を選   択する   かを決定す   る裁量   権が認   められ   ていると   ころ，懲   戒権者   たる都   教委が   ，本件原   処分を   するに   ついて   ，過去   の非違   行為及   び処分   歴を考   慮すること   自体は   違法で   はない   （最高   裁昭和   ５２年   判決）
本件   原処分当時   におい   ては，   不伴奏   行為に   対する   戒告処   分の事   案にお   いて戒告処   分を維   持した   最高裁   平成１   ９年判   決は出   されて   いたも   のの，国歌斉   唱時の   不起立   行為に   係る減   給処分   や停職   処分が   懲戒権   者の裁量権   の範囲   を超え   て違法   となる   場合に   関する   最高裁   平成２   ４年１月判   決は未   だ示さ   れてお   らず，   式典に   おける   国歌斉   唱時の   不起立や不   伴奏で   戒告を   受けた   教員が   さらに   不起立   や不伴   奏を繰   り返した場   合にお   いて，   戒告処   分以上   の減給，   停職等の   懲戒処   分をすること   が，どの   ような   場合に   ，社会   観念上   ，著し   く妥当   を欠い   て裁量権   の範囲   を逸脱   し，又   はこれ   を濫用   したこ   とにな   るかに   ついては，   下級審   の裁判   例も判   断が分   かれて   いた（   公知の   事実）
そして，   実務上   は，非   違行為   を繰り   返した   場合に   は処分   を順次   加重する取   扱いが   一般に   行われ   ていた   ところ   ，非違   行為を   重ねた   場合に懲戒処   分を加重   するとい   う前記取   扱いの   考え方   は，非違   行為の再発防   止や公   務秩序   維持の   必要性   という   観点か   ら，一   般的に   みて合理性   がないと   いうこ   とはで   きない


イ   しかし   ながら   ，過去   の懲戒   処分の   対象と   なった   行為の   内容は   ，式典で   の「君   が代」   斉唱時   におけ   る不起   立２回   ，並び   に，そ   れぞれにつ   いて行   われた   服務事   故再発   防止研   修の不   受講及   びゼッ   ケンを着用   しての   受講で   あると   ころ，   その態様   は，２回   の不起   立行為は，国歌   斉唱の   際，自   席を離   れて舞   台袖に   入り，   起立し   なかっ   たもの及   び自席   におい   て起立   しなか   ったも   ので，   いずれ   も積極   的に式典の   進行を   妨害す   る内容   の非違   行為で   はない   。また   ，服務   事故再発防   止研修   に係る   ２回の   非違行   為も，   研修を   受講し   なかっ   たもの及び   研修開   始時に   ゼッケ   ンを取   るよう   に指導   された   がこれ   に従わずに   研修を   受講し   たもの   の，研   修自体   は特段   の滞り   なく進   行したもの   であっ   て（原   告本人   ），い   ずれも   研修の   実施や   進行を   積極的に妨   害する   内容の   もので   はない   。さらに   ，これ   らの非   違行為   の回数   は合計   で４回   にとど   まる上   ，いずれ   も平成   １６年   ４月か   ら平成   １７年   １２月   にかけ   て行わ   れたもので   あって   ，その   うち最   後のも   のでも   本件不   伴奏（   平成２   ２年３月２   ５日）   よりも   ４年以   上前の   行為で   あるこ   とから   すれば   ，原告の非違   行為の   頻度に   ついて   みても   ，特に   著しい   とはい   えない   。ウ   そうす   ると，   原告に   は，過   去の懲   戒処分   歴とし   て戒告   処分１   及び戒告   処分２   を受け   た事実   が存す   ること   に加え   ，取り   消され   た減給処分   １及び   減給処   分２に   係る各   非違行為に   ついて   も戒告   処分相当の非   違行為   ２回と   評価す   ること   ができ   ること   を考慮   しても   ，本件不伴   奏の４   年以上   前に行   われた   戒告処   分ない   し戒告   処分相   当の行為が４   回ある   にとど   まるこ   と，こ   れらは   いずれ   も「君   が代」   斉唱時の   不起立   やこれ   につい   ての研   修の不   受講等   にかか   るもの   であるが，   その式   典や研   修の進   行を妨   害する   ような   態様の   もので   はなかった   こと，   本件不伴   奏が原告   の信仰   等に基   づくも   のであ   り，これによ   り本件   卒業式   の式典   の進行   上，具   体的な   支障が   生じた   とは認めら   れない   こと等   を考慮   すると   ，原告の過   去の非   違行為   及び処分歴から，前記(4)ウ   に説示   したと   ころの   減給以   上の処   分を選   択すること   の相当   性を基   礎付け   る具体   的な事   情が認   められ   る場合   であるとまで   はいうこ   とはで   きない   。した   がって   ，本件   処分に   おいて減給処   分を選   択した   都人委   の判断   は，そ   の裁量   権を考   慮して   もなお重き   に過ぎ   るとい   うべき   である   。(6)し   たがっ   て，本件   処分は   ，その処   分の選   択にお   いて，社   会観念   上著しく   妥当を   欠き，   懲戒権   者の裁   量を逸   脱した   ものと   して違   法であるとい   うべき   である   から，   この点   におい   て本件   処分は   取消し   を免れない。
８   争点(2)（本   件裁決   の違法   性（取   消請求   の当否   ））(1)前   記のと   おり，本   件裁決   がされ   たこと   により   ，本件原   処分は   ，当初から   原告を   減給１   か月と   すると   の法律   効果を   伴う懲   戒処分   （本件処分）と   して存   在して   いたも   のとみ   なされ   ること   となる   。(2)と   ころで   ，本件処   分の取   消しの   訴えと   その審   査請求   に対す   る本件裁決の   取消し   の訴え   を提起   するこ   とがで   きる場   合には   ，裁決   の取消しの訴   えにお   いては   ，処分   の違法   を理由   として   取消し   を求め   ることができ   ない（   行政事   件訴訟   法１０   条２項   ）。そして   ，裁決   取消し   の訴え   におい   て主張   するこ   とがで   きる裁   決固有の違   法事由   とは，   裁決の   主体・   手続等   の形式   に関す   る違法   を意味し，実   体に関   する違   法を含   まない   とされ   ている   （名古   屋高裁   金沢支部昭和   ５２年   １２月   １４日   判決・   判例時   報８８   ９号３   ２頁）   。(3)原   告は，本   件裁決   につい   て，理由   不備及   び不当   目的の   違法が   あり，これら   は裁決   固有の   瑕疵に   当たる   と主張   する。しかし   ながら   ，原告   が理由   不備と   する点   は，本   件裁決   に表示   された処分   理由は   ，本件   処分の   量定の   説明と   して十   分な説   得力を   有しないとい   うもの   であり   ，不当   目的と   すると   ころも   ，減給   処分と   して懲戒処分   を維持   した実   体的判   断への   批判で   あって   ，いず   れも本   件処分の量定   の判断   への非   難に帰   着する   もので   あると   ころ，   かかる   事情は本件処   分の取   消訴訟   の中で   争われ   るべき   事柄で   あって   ，裁決   固有の瑕疵と   いうこ   とはで   きない   。(4)よ   って，原   告が主   張する   点は，本   件裁決   の取消   事由と   なるも   のではない   。その   他本件   の全証   拠を検   討して   も，本   件裁決   につい   てその取消し   を認め   るべき   固有の   瑕疵が   あると   みるべ   き事情   はない   。したが   って，   本件裁   決の取   消しを   求める   原告の   主張に   は理由   がない。


平成２８年（許）第４０号
猶予費用の取立決定に対する抗告棄却決定に対する許可抗告事件
平成２９年９月５日第三小法廷決定
主      文
原決定を破棄する。
本件を名古屋高等裁判所に差し戻す。
理      由
抗告代理人高橋俊光の抗告理由について
１   本件は   ，訴訟   上の救   助の決   定を受   けた者   （以下   「受救   助者」   という。）との訴訟において受救助者に生じた訴訟費用の一部を負担することとされた相手方当事者（以下，単に「相手方」という。）である抗告人らが，裁判所から民訴法８５条前段の費用の取立てとして受救助者に猶予した費用（以下「猶予費用」という。）の一部を国庫に支払うことを求められている事案である。
２記録によれば，本件の経緯は次のとおりである。(1)Ａは，平成２３年２月，   Ｂを被告として訴えを提起し，訴え提起の手数料として８万６０００円を納付した。一方，Ｂは，同月，Ａ外１名を被告として訴えを提起し，訴え提起の手数料   １１万   ９００   ０円に   ついて   訴訟上   の救助の決   定を受   けた。   上記訴   えは，   Ａの提   起した   訴えと   併合審   理され   た（以下，併合後の訴   訟を「本件訴訟   」という。）。(2)Ａは，本件訴訟の第１審係属中に死亡し，抗告人ら及び   Ｃがその地位を承継した。
(3)Ｂは，本件訴訟の第１審判決に対し控訴を提起し，平成２７年４月，控訴提起の手数料１７万８５００円について訴訟上の救助の決定を受けた。(4)平成２７年１０月に言い渡された本件訴訟の控訴審判決（確定）は，本件訴訟の訴訟費用につき，第１，２審を通じ，Ｂに生じた費用の５分の３   と抗告人ら及びＣに   生じた   費用と   の合計   を２分   し，そ   の１を   抗告人   ら及び   Ｃの連帯負担とし，   その余及びＢに   生じたその余の   費用をＢ   の負担とした。(5)原々審は，平成２８年２月，抗告人ら及び   Ｃに対し，Ｂの猶予費用合計２９万７５００円のうち８万９２５０円及び原々決定正本の送達費用２１４４円を連帯して，国庫に支払うことを命ずる旨の決定（原々決定）をした。抗告人らは，これに対し，抗告人らに対して民訴法８５条前段の費用の取立てをすることができる猶予費用の額（以下「本件取立額」という。）はＢの抗告人らに対する訴訟費用請求権の額の範囲に限られ，Ｂの負担すべき費用との差引計算をしてその額の審理をすべきであるにもかかわらず，これをしていない点が違法である旨を主張して，即時抗告をした。
３   原審は   ，訴訟   費用の   負担の   額を定   める処   分（以   下「訴   訟費用   額確定   処分」という。）を求める申立てがされる前においては，本件取立額につき，Ｂの負担すべき費用との差引計算を考慮する必要はないとして，Ｂの猶予費用２９万７５００円の５分の３に２分の１を乗じた額である８万９２５０円とすべきものとした。
４しかしながら，原審の上   記判断   は是認   するこ   とがで   きない   。その   理由は次のとおりで   ある。
(1)民訴法８５条前段   の規定は，本来，受救助者が，訴訟費用請求権の行使として相手方からその負担すべき費用を取り立てて，猶予費用を国庫に支払うべきであるところ，受救助者において，上記の取立て等をすることを必ずしも期待できないため，国が猶予費用を相手方から直接取り立てることができるようにしたものである。そして，同条前段の費用の取立てについては，第１審裁判所の決定により，強制執行をすることができるとされており（民事訴訟費用等に関する法律１６条２項，１５条１項），同裁判所が民訴法８５条前段の費用の取立てをすることができる猶予費用の額を定めることになる。


平成２６年３月２５日判決言渡同日原本領収    裁判所書記官平成２５年（ワ）第５２１０号著作権侵害差止等請求事件
口頭弁論終結日平成２６年２月６日
判決
東京都文京区＜以下略＞
原告                               株式会   社ビー   エスエ   ス
東京都江東区＜以下略＞
被告                               インターナショナル・システ
ム・サ   ービス   株式会   社
同訴訟   代理人   弁護士                                池   田   浩一郎
主文
原告の請求をいずれも棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
事実及   び理由
第１請求
１被告は，原告の著作物であるＢＳＳ－ＰＡＣＫ製品について，著作者名を「株式会社ビーエスエス」と表示せよ。
２被告は，原告の著作物であるＢＳＳ－ＰＡＣＫ製品に，ＢＳＳ－ＰＡＣＫ以外の「ＩＳＳ－ＰＡＣＫ」などの名称を使用してはならない。３被告は，保有するＢＳＳ－ＰＡＣＫの全ソースコードのうち中核部（ミドルソフト）の営業秘密プログラムの「ＳＣｔｓｕｓｉｎ」のプログラムの記述を一切変更してはならない。
４原告がＢＳＳ－ＰＡＣＫの著作者であることを確保するため，上記３のプログラムを被告が変更して譲渡等している場合にはその記述を元に戻し，これを媒体に書き出して被告の責任において全譲渡先に再配付せよ。５ＢＳＳ－ＰＡＣＫ製品が原告の著作であることの名誉を回復するため，別紙謝罪文を日本経済新聞全国版に掲載せよ。
６被告は，原告に対し，１６０万円及びこれに対する平成２５年５月１７日から支払済みまで年５％の割合による金員を支払え。
第２事案の概要
本件は，原告が，「ＢＳＳ－ＰＡＣＫ」という統合業務管理パッケージのソフトウェア製品（以下「ＢＳＳ－ＰＡＣＫ製品」という。）に含まれる別紙原告   営業秘   密プロ   グラム   目録記   載１(1)   ～(7)の７   本のプ   ログラ   ム（以   下「原告各プログラム」という。）の著作者人格権を有するところ，被告が，ＢＳＳ－ＰＡＣＫ製品について，同目録記載１(2)のプログラム（以下「原告プログラム(2)」という。）のソースコードの記述を変更し，ＩＳＳ－ＰＡＣＫという名称を付し，原告名を表示せずに販売し，原告の著作者人格権（同一性保持権及び氏名表示権）を侵害したとして，著作権法１１２条１項及び２項に基づき，①ＢＳＳ－ＰＡＣＫ製品につき，著作者名を「株式会社ビーエスエス」と表示すること，②ＢＳＳ－ＰＡＣＫ製品に，ＢＳＳ－ＰＡＣＫ以外の名称を使用しないこと，③原告プログラム(2)の記述を一切変更してはならないこと，④同プログラムを被告が変更して譲渡等している場合にはその記述を元に戻し，これを媒体に書き出して被告の責任において全譲渡先に再配付すること，また，⑤同法１１５条に基づき謝罪文を掲載することを求めるとともに，⑥著作者人格権侵害の不法行為に基づく損害賠償金１６０万円及びこれに対する不法行為の後の日である平成２５年５月１７日（訴状送達日の翌日）から支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金の支払を求めた事案である。
１争いのない事実等（各項目末尾掲記の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認定することができる事実を含む。）
(1)当事者
原告は，ソフトウェア開発とその販売等を目的とする株式会社である。被告は，情報処理技術やシステムの開発設計販売及びプログラミングの販売サービス等を目的とする株式会社である。
(2)著作権登録等（甲７，乙１の１～５）
ア原告は，ＢＳＳ－ＰＡＣＫシステムを開発してＢＳＳ－ＰＡＣＫ製品として製品化し，同システムに関連する下記の各題号のプログラムについて，   原告を   著作者   とする   プログ   ラム著   作物と   して著   作権登   録を経   た（以下，これらのプログラムを「本件各登録プログラム」と総称し，順に，「   本件登   録プロ   グラム   １」，   「本件   登録プ   ログラ   ム２」   などと   いう。）。
(ア)ＢＳＳ－ＰＡＣＫクライアント（メニュークリエイト）
表示番号Ｐ第４５７４号
登録日            平成７年１０月１６日
(イ)ＢＳＳ－ＰＡＣＫサーバー（ＵＮＩＸ）
表示番号Ｐ第４７２４号
登録日            平成８年１月１６日
(ウ)ＢＳＳ－ＰＡＣＫサーバー（ＷｉｎｄｏｗｓＮＴ版）
表示番号Ｐ第５３６３号
登録日            平成９年３月１４日
(エ)部品マイスター
表示番号Ｐ第５８１４号
登録日            平成１０年２月１３日
(オ)部品ビュー
表示番号Ｐ第６３３９号
登録日            平成１１年５月１３日イ本件各登録プログラムの各著作権は，金融機関や被告を譲渡担保権者とする譲渡担保の対象として移転されるなどしたが，本件登録プログラム１～３及び５については平成１８年２月１日に，本件登録プログラム４については同年９月２７日に，原告に移転した。さらに，原告は，各著作権   を株式   会社サ   ンライ   ズ・テ   クノロ   ジーに   譲渡し   （以下   「本件   譲渡」という。），その後の移転を経て，現在は日本電子計算株式会社が各著作権を保有している。
(3)被告による販売（乙２，弁論の全趣旨）
被告は，平成１８年８月１日より前に，ＩＳＳ－ＰＡＣＫという名称の統合業務管理パッケージのソフトウェア製品を販売していた。


２争点及びこれに関する当事者の主張
本件の争点は，(1)原告各プログラムの創作性（争点１），(2)    被告による著作者人格権侵害の有無（争点２），(3)被告の賠償すべき損害額（争点３）である。
(1)争点１（原告各プログラムの創作性）について
（原告の主張）
ＢＳＳ－ＰＡＣＫシステムは，①ソフトウェア部品群（実際の業務処理を行うための膨大な量のプログラムでありそれぞれ三相構造を有するもの），②関数インターフェース部（ソフトウェア部品の三相間の連動を主目的とするプログラム），③ＯＳインターフェース部（特定のＯＳに対応し，ＯＳごとの特殊性を吸収してソフトウェア部品群の動作に影響が出ないようにするプログラム）及び④営業秘密部から成る。原告各プログラムは営業秘密部を構成する７本のプログラムで，全てのＢＳＳ－ＰＡＣＫ製品に共通するものであり，その内容は別紙原告営業秘密プログラム目録記載２のとおりであって，次のとおり，いずれも創作性を有する。すなわち，原告各プログラムは，ソフトウェア部品群，関数インターフェース部及びＯＳインターフェース部の働きをそれらのプログラムの背後でコントロールしてシステムを全体として有機的に稼動させるための特別なプログラムであり，業務処理を行うソフトウェア部品群を実際に稼動させるためには原告各プログラムが不可欠である。原告各プログラムは，著作権法１０条３項の規約や解法に該当せず，ありふれた業務処理の定型性もない，原告の創作プログラムである。
従前の同種ソフトウェアには営業秘密部に該当するプログラムがなかったが，このようなソフトウェアは実際の運用に混乱が生じやすく，大規模な企業基幹システムとしての利用には障害が多かった。これに対し，ＢＳＳ－ＰＡＣＫシステムは，独創的で創造的な原告各プログラムが稼動することにより，業務処理を行うプログラムであるソフトウェア部品群が何千本に増えたとしても問題なく稼動するという，極めて画期的で革命的なものである。
（被告の主張）
原告各プログラムはその記述が思想又は感情を創作的に表現したものとはいえないから，創作性があるとはいえない。
(2)争点２（被告による著作者人格権侵害の有無）について
（原告の主張）
ア被告は，平成１８年８月２日以降，ＢＳＳ－ＰＡＣＫ製品について，(ア)原告プログラム(2)の中のハードロックチェックプログラムの記述を削除   するな   どして   変更し   ，(イ)     ＩＳＳ   －ＰＡ   ＣＫと   の名称   を付して，(ウ)著作者である原告の氏名を表示せずに，ＩＳＳ－ＰＡＣＫ製品として販売した。
ＢＳＳ－ＰＡＣＫシステムを構成するソフトウェア部品群は，ハードロックキーを装着するか，原告プログラム(2)のソースコードの記述を変更するかしないと稼働しないにもかかわらず，同日以降原告に対してハードロックキーの注文がなく，被告が原告プログラム(2)の記述を変更したことが明らかである。
イ原告は，被告に対し，平成１８年８月１日までの被告の行為について著作者人格権を行使しない旨の許諾をしていたが，同月２日以降はこのような   許諾を   してい   ないか   ら，上   記(ア)(イ   )は同一   性保持   権を，   上記(ウ)は氏名表示権を，それぞれ侵害する。
ウ   原告各   プログ   ラムは   本件各   登録プ   ログラ   ムとは   別のプ   ログラ   ムであり，本件譲渡の対象となっていない。
（被告の主張）
ア被告は，平成１８年８月２日以降にＩＳＳ－ＰＡＣＫという製品を販売していないし，原告プログラム(2)の記述の変更もしていない。ＩＳＳ－ＰＡＣＫの名称は，商品名としてブランド化された名称であり，被告のみならず，株式会社サンライズ・テクノロジー及び日本電子計算株式会社も使用しているから，同日以降にＩＳＳ－ＰＡＣＫという名称の製品が販売されているとしても，被告が販売したものではない。イ本件譲渡は，各著作権の譲受人がＢＳＳ－ＰＡＣＫ製品を販売するためにされたものであるから，原告各プログラムは本件各登録プログラムに含まれている。原告が著作者人格権を行使するのは本件譲渡の趣旨に反する。
(3)争点３（被告の賠償すべき損害額）について
（原告の主張）
平成１８年８月２日から平成２５年３月１日までの上記(2)の著作者人格権侵害により原告に生じた損害は，１６０万円である。
（被告の主張）
争う。
第３当裁判所の判断
１争点１（原告各プログラムの創作性）について
原告は，原告各プログラムがプログラムの著作物（著作権法１０条１項９号）に当たると主張する。
(1)著作権法上保護される「著作物」というためには，思想又は感情を創作的に表現したものであることを要する（著作権法２条１項１号）ところ，プログラムは，「電子計算機を機能させて一の結果を得ることができるようにこれに対する指令を組み合わせたものとして表現したもの」（同項１０号の２）であり，所定のプログラム言語，規約及び解法（同法１０条３項）に制約を受けながら，コンピュータに対する指令をどのように表現するか，その指令の表現をどのように組み合わせ，どのような表現順序とするかなどについて，保護されるべき作成者の個性（創作性）が表れることになる。
以上によれば，プログラムに創作性があるというためには，指令の表現自体，その指令の表現の組合せ，その表現順序からなるプログラムの全体に選択の幅があり，かつ，それがありふれた表現ではなく，プログラム作成者の個性，すなわち，表現上の創作性が表れていることを要するものと解される。
(2)原告は，原告各プログラムについて，ＢＳＳ－ＰＡＣＫシステムを構成する各部分の働きをコントロールしてシステム全体を稼動させる特別なプログラムであって，定型性のない原告の創作プログラムであり，極めて画期的なものであると主張するが，原告の主張からは，指令の表現自体，指令の表現の組合せ，表現順序等について，具体的にどのような表現上の創作性が表れているのかが明らかではないし，本件全証拠によっても，原告各プログラムに表現上の創作性があると認めることはできない。(3)したがって，原告各プログラムが「著作物」に当たるということはできない。


２争点２（被告による著作者人格権侵害の有無）について(1)原告は，被告が，平成１８年８月２日以降，ＢＳＳ－ＰＡＣＫ製品について，(ア)原告プログラム(2)の記述を変更し，(イ)    ＩＳＳ－ＰＡＣＫとの名称を付して，(ウ)原告名を表示せずに，ＩＳＳ－ＰＡＣＫ製品として販売したことが，原告各プログラムの同一性保持権及び氏名表示権の侵害に当たると主張する。原告の主張のうち，(ア)の記述の変更については，原告が原告プログラム(2)のソースコードその他具体的な表現自体を明らかにしない以上，表現上の本質的特徴を維持しつつその外面的な表現形式に改変を加えたものであるかが明らかではないし，また，(イ)の名称の変更については，原告各プログラムはソフトウェア製品の一部を構成するプログラムにすぎず，ソフトウェア製品全体の名称を変更することが原告各プログラムの同一性保持権侵害に当たると解することは困難であるが，これらの点はひとまずおき，被告が同日以降にＢＳＳ－ＰＡＣＫ製品をＩＳＳ－ＰＡＣＫ製品との名称で販売したとの原告主張の事実が認められるか否かを検討する。
証拠（   甲１１   の１及   び２，   １９，   乙２，   ３）及   び弁論   の全趣   旨によ   れば，被告が平成１５年頃に作成した「ＩＳＳ－ＰＡＣＫのご紹介」との文書（甲１１の１，乙２）が過去にインターネット上に公開されていたこと及び平成２５年２月当時のＮＴＣ社のホームページ（甲１１の２）の「ソフト開発」欄に「ＩＳＳ－ＰＡＣＫ」という製品が掲載され，同社の「会社案内」欄に仕入先のうちの一社として被告の名称が掲載されていることが認められるが，これらはいずれも，被告が，平成１８年８月２日以降にＢＳＳ－ＰＡＣＫ製品をＩＳＳ－ＰＡＣＫ製品として販売したことを裏付けるものではない。また，被告代表者作成の陳述書（甲１３）及び日本電子計算株式会社作成の回答書（甲２０）に「ＩＳＳ－ＰＡＣＫ」との製品名が記載されているが，これらの文書中に被告が同日以降同製品を販売したことをうかがわせる記載はない。
以上によれば，被告が同日以降ＢＳＳ－ＰＡＣＫ製品をＩＳＳ－ＰＡＣＫ製品として販売したとは認められず，これを前提とする原告の上記主張はいずれも失当である。
(2)よって，仮に原告各プログラムが著作物に当たるとしても，被告が原告の氏名表示権及び同一性保持権を侵害した事実は認められない。３以上のとおりであるから，その余の点を判断するまでもなく，原告の請求には理由がない。
よって，原告の請求を棄却することとし，主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第４６部
裁判長裁判官        長谷川     浩   二
裁判官        清野正   彦
裁判官        髙橋    彩
別紙謝罪文
お詫び
弊社製品として販売していますＩＳＳ－ＰＡＣＫは，株式会社ビーエスエスが著作者であるＢＳＳ－ＰＡＣＫの名称を改題したものです。ＩＳＳ－ＰＡＣＫの正式名称は，ＢＳＳ－ＰＡＣＫです。株式会社ビーエスエスとの契約終了後も，同社に無断でＩＳＳ－ＰＡＣＫの名称を使用し続け，株式会社ビーエスエス及びその関係各位に対し，多大なるご迷惑をおかけいたしました。ここに謹んでお詫びを申し上げます。弊社製品をご利用頂いていますお客様には著作者名及びその製品名に対する誤解を与えましたことを深くお詫び申し上げます。
また，株式会社ビーエスエスが開示していなかった営業秘密のプログラムのソースコードを保有し，これを改変してＩＳＳ－ＰＡＣＫとして販売していました。株式会社ビーエスエス及びその関係各位に多大な損害を与えましたことを，重ねて深くお詫び申し上げます。
弊社は，ＩＳＳ－ＰＡＣＫの名を冠した製品及びＢＳＳ－ＰＡＣＫの営業秘密のソースコードなどをすべて廃棄し，今後一切これらを販売など致しませんことを謹んでお知らせ申し上げます。
平成２５年○月○日
インターナショナル・システム・サービス株式会社
（別紙）
原告営業秘密プログラム目録
プログラム名称とその機能等
株式会社ビーエスエスが開発し発売したＢＳＳ－ＰＡＣＫ製品が共通して使用する中核部（ミドルソフト）の「その他（営業秘密）」プログラムは次のとおりである。
１プログラム名称
(1)ＳＳＤＢａｃｃｓ
(2)ＳＣｔｓｕｓｉｎ    （ハードロックチェック機能）
(3)ＳＣｐｊｋｔｓｕ
(4)ＳＣｂｒａ
(5)ＳＣＵＳＲｂｒａ
(6)ＢＰＰＲＩＮＴ
(7)ＳＤａｅｍｏｎ
２その機能
(1)ＳＳＤＢａｃｃｓ
どのＤＢＭＳに対応するべきかの指令がまとめられているプログラムである。これにより，複数種のＤＢＭＳへの対応が可能となる。
(2)ＳＣｔｓｕｓｉｎ
個々のソフトウェア部品の三相間，ソフトウェア部品とＤＢＭＳ間，クライアントとサーバー間などの通信時に必要となる各種機能をまとめている。特に，ソフトウェア部品の三相構造が稼動するためには必須の機能である。その内容は，必ず使用される初期処理及び環境変数の取得時におけるハードロックキー装着チェック機能が含まれている重要なプログラムである。


主          文
１原判決中，上告人敗訴部分を次のとおり変更する。
上告人の控訴に基づき第１審判決を次のとおり変更
する。
(1)上告人は，被上告人に対し，４万４０７８円及
びこれに対する平成２０年７月８日から支払済み
まで年５分の割合による金員を支払え。
(2)被上告人のその余の請求を棄却する。
２訴訟の総費用は，これを２０分し，その１を上告人の負担とし，その余を被上告人の負担とする。
理          由
上告代理人藤井正大，同堀大助の上告受理申立て理由（ただし，排除されたものを除く。）について
１本件は，居住用建物を上告人から賃借し，賃貸借契約終了後これを明け渡した被上告人が，上告人に対し，同契約の締結時に差し入れた保証金のうち返還を受けていない８０万８０７４円及びこれに対する遅延損害金の支払を求める事案である。上告人は，同契約には保証金のうち一定額を控除し，これを上告人が取得する旨の特約が付されているなどと主張するのに対し，被上告人は，同特約は消費者契約法１０条により無効であるなどとして，これを争っている。２原審の適法に確定した事実関係の概要等は，次のとおりである。(1)被上告人は，平成１４年５月２３日，Ａとの間で，京都市左京区上高野西氷室町所在のマンションの一室（以下「本件建物」という。）を賃借期間同日から平成１６年５月３１日まで，賃料１か月１７万５０００円の約定で賃借する旨の賃貸借契約（以下「本件契約」という。）を締結し，本件建物の引渡しを受けた。本件契約は，消費者契約法１０条にいう「消費者契約」に当たる。(2)被上告人とＡとの間で作成された本件契約に係る契約書（以下「本件契約書」という。）には，次のような条項があった。
ア賃借人は，本件契約締結時に保証金として１００万円（預託分４０万円，敷引分６０万円）を賃貸人に預託する（以下，この保証金を「本件保証金」という。）。
イ賃借人に賃料その他本件契約に基づく未払債務が生じた場合には，賃貸人は任意に本件保証金をもって賃借人の債務弁済に充てることができる。その場合，賃借人は遅滞なく保証金の不足額を補塡しなければならない。ウ本件契約が終了して賃借人が本件建物の明渡しを完了し，かつ，本件契約に基づく賃借人の賃貸人に対する債務を完済したときは，賃貸人は本件保証金のうち預託分の４０万円を賃借人に返還する（以下，本件保証金のうち敷引分６０万円を控除してこれを賃貸人が取得することとなるこの約定を「本件特約」といい，本件特約により賃貸人が取得する金員を「本件敷引金」という。）。(3)被上告人は，本件契約の締結に際し，本件保証金１００万円をＡに差し入れた。
(4)上告人は，平成１６年４月１日，Ａから本件契約における賃貸人の地位を承継し，その後，被上告人との間で，本件契約を更新するに当たり，賃料の額を１か月１７万円とすることを合意した。
(5)本件契約は平成２０年５月３１日に終了し，被上告人は，同年６月２日，上告人に対し，本件建物を明け渡した。
(6)被上告人は，平成２０年６月２９日，上告人に対し，本件保証金１００万円を同年７月７日までに返還するよう催告した。上告人は，同月３日，本件保証金から本件敷引金６０万円を控除した上，被上告人が本件契約に基づき上告人に対して負担すべき原状回復費用等として更に２０万８０７４円（原状回復費用１７万５５００円，明渡し遅延による損害金２万２６６６円，消費税９９０８円の合計）を控除し，その残額である１９万１９２６円を被上告人に返還した。(7)被上告人が本件契約に基づき上告人に対して負担すべき原状回復費用等は，合計１６万３９９６円である。
３原審は，次のとおり判断して，本件特約は消費者契約法１０条により無効であるとして，被上告人の請求を６４万４０７８円及び遅延損害金の支払を求める限度で認容すべきものとした。
(1)本件特約は，公の秩序に関しない規定の適用による場合に比し，消費者である被上告人の義務を加重したものである。
(2)本件契約の締結に当たり，被上告人が，建物賃貸借に関する具体的な情報（礼金，保証金，更新料等を授受するのが通常かどうか，同種の他の物件と比較して本件契約の諸条件が有利であるか否か）を得た上で，賃貸人が把握していた情報等との差が是正されたといえるかは必ずしも明らかではない。また，被上告人が本件特約について賃貸人と交渉する余地があったのか疑問が存する。そして，本件敷引金は，本件保証金の６０％，月額賃料の約３．５か月分にも相当する額であり，本件契約の賃料の額や本件保証金の額に比して高額かつ高率であり，被上告人にとって大きな負担となると考えられる。これに対し，被上告人が，本件契約の締結に当たり，本件特約の法的性質等を具体的かつ明確に認識した上で，これを受け入れたとはいい難い。
したがって，本件特約は信義則に反して被上告人の利益を一方的に害するものである。
４しかしながら，原審の上記３(2)の判断は是認することができない。その理由は，次のとおりである。


本件特約は，本件保証金のうち一定額（いわゆる敷引金）を控除し，これを賃貸借契約終了時に賃貸人が取得する旨のいわゆる敷引特約である。賃貸借契約においては，本件特約のように，賃料のほかに，賃借人が賃貸人に権利金，礼金等様々な一時金を支払う旨の特約がされることが多いが，賃貸人は，通常，賃料のほか種々の名目で授受される金員を含め，これらを総合的に考慮して契約条件を定め，また，賃借人も，賃料のほかに賃借人が支払うべき一時金の額や，その全部ないし一部が建物の明渡し後も返還されない旨の契約条件が契約書に明記されていれば，賃貸借契約の締結に当たって，当該契約によって自らが負うこととなる金銭的な負担を明確に認識した上，複数の賃貸物件の契約条件を比較検討して，自らにとってより有利な物件を選択することができるものと考えられる。そうすると，賃貸人が契約条件の一つとしていわゆる敷引特約を定め，賃借人がこれを明確に認識した上で賃貸借契約の締結に至ったのであれば，それは賃貸人，賃借人双方の経済的合理性を有する行為と評価すべきものであるから，消費者契約である居住用建物の賃貸借契約に付された敷引特約は，敷引金の額が賃料の額等に照らし高額に過ぎるなどの事情があれば格別，そうでない限り，これが信義則に反して消費者である賃借人の利益を一方的に害するものということはできない（最高裁平成２１年（受）第１６７９号同２３年３月２４日第一小法廷判決・民集６５巻２号登載予定参照）。これを本件についてみると，前記事実関係によれば，本件契約書には，１か月の賃料の額のほかに，被上告人が本件保証金１００万円を契約締結時に支払う義務を負うこと，そのうち本件敷引金６０万円は本件建物の明渡し後も被上告人に返還されないことが明確に読み取れる条項が置かれていたのであるから，被上告人は，本件契約によって自らが負うこととなる金銭的な負担を明確に認識した上で本件契約の締結に及んだものというべきである。そして，本件契約における賃料は，契約当初は月額１７万５０００円，更新後は１７万円であって，本件敷引金の額はその３．５倍程度にとどまっており，高額に過ぎるとはいい難く，本件敷引金の額が，近傍同種の建物に係る賃貸借契約に付された敷引特約における敷引金の相場に比して，大幅に高額であることもうかがわれない。
以上の事情を総合考慮すると，本件特約は，信義則に反して被上告人の利益を一方的に害するものということはできず，消費者契約法１０条により無効であるということはできない。
これと異なる原審の判断には，判決に影響を及ぼすことが明らかな法令の違反がある。論旨は上記の趣旨をいうものとして理由がある。そして，以上説示したところによれば，被上告人の請求は，上告人に対し４万４０７８円及びこれに対する平成２０年７月８日から支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金の支払を求める限度で理由があるから，原判決中，上告人敗訴部分を主文第１項のとおり変更することとする。
よって，裁判官岡部喜代子の反対意見があるほか，裁判官全員一致の意見で，主文のとおり判決する。なお，裁判官田原睦夫，同寺田逸郎の各補足意見がある。裁判官田原睦夫の補足意見は，次のとおりである。
私は多数意見に与するものであるが，岡部裁判官の反対意見が存することもあり，以下のとおり補足意見を述べる。
１現在，建物の賃貸借契約，殊に居住用建物の賃貸借契約において，賃料以外に敷金，保証金，権利金，礼金，更新料等様々の費目による金銭の授受を行うとの定めがおかれていることがある。そのうち「敷金」は，判例法として形成されている，賃貸借契約における賃料の担保及び同契約において賃借人が負担することのある損害賠償金支払債務を担保するための預託金としての性質を有するものである限り，法律上特段の問題は生じない。また，権利金や礼金も，賃貸借契約締結に際して賃借人から賃貸人に一方的に交付されるものであり，それが契約締結の際の条件として明示されている限り，震災等地域全体の賃貸借契約に影響を及ぼすような特別の場合を除いては，法律上特段の問題は存しない。更新料は，契約期間終了時に更に契約を更新するに際して授受するものとして定められる金員であるが，それが借地借家法の定める更新規定に反するか否かの問題はあっても，それも契約締結時に明示されている限り，その趣旨は明らかである。
問題となり得るのは，保証金である。その法律上の性質について種々議論されているが，少なくとも本件では保証金名下で差し入れられた１００万円中６０万円は，明渡し後も返還されないことが契約締結時に明示されているのであるから，その法的性質が如何であれ，賃借人は本件契約締結時に，本件建物明渡し後に同金額が返還されないものであることは，明確に認識できるのである。２建物賃貸借において，上記のごとき費目の金銭が授受されるか否か，また如何なる費目の金銭が授受されるかは各地域における慣行に著しい差異がある。国土交通省が公表している調査資料によれば，例えば，敷金あるいは保証金名下で賃貸借契約締結時に賃貸人に差し入れられた金員のうち，明渡し時に一定額（あるいは一定割合）を差し引く旨のいわゆる敷引特約（以下，単に「敷引特約」という。なお，この差引き部分は，上記の本来の敷金としての性質を有するものではないから，「敷引特約」という用語は誤解を招く表現であるが，一般にかかる用語が用いられているところから，それに従う。）は，京都，兵庫，福岡では半数から大多数の賃貸借契約において定められているのに対し，大阪では約３０パーセント，東京では約５パーセントに止まっており，また更新料については，かかる条項が設けられている契約事例が，東京や神奈川では半数以上を占めるのに対し，大阪や兵庫では，その定めがあるとの回答は零であったなど，首都圏とそれ以外の地域で著しい差異があり，また，近畿圏でも，京都，大阪，兵庫の間で顕著な差異が見られるのであって，賃貸借契約における賃料以外の金銭の授受に係る条項の解釈においては，当該地域の実情を十分に認識した上でそれを踏まえて法的判断をする必要がある（なお，このような各地域の実情は，地裁レベルでは裁判所に顕著な事実というべきものである。）。


岡部裁判官は，その反対意見において，賃貸人は敷引特約の条項を定めるに当たっては，その敷引部分に通常損耗費が含まれるか否か，礼金や権利金の性質を有するか否か等その具体的内容を明示するべきであると主張されるが，そこで述べられる礼金や権利金についても，それに通常損耗費の補塡の趣旨が含まれているか否かをも含めて必ずしも明確な概念ではなく，また，上記のとおり賃貸借契約の締結ないし更新に伴って授受される一時金については各地域毎の慣行に著しい差異が存することからすれば，敷引特約の法的性質を一概に論じることは困難であり，いわんや賃貸人にその具体的内容を明示することを求めることは相当とは言えない。３現代の我が国の住宅事情は，団塊の世代が借家の確保に難渋した時代と異なり，全住宅のうちの１５パーセント近く（７００万戸以上）が空き家であって，建物の賃貸人としては，かっての住宅不足の時代と異なり，入居者の確保に努力を必要とする状況にある。そこで，賃貸人としては，その地域の実情を踏まえて，契約締結時に一定の権利金や礼金を取得して毎月の賃料を低廉に抑えるか，権利金や礼金を低額にして賃料を高めに設定するか，契約期間を明示して契約更新時の更新料を定めて賃料を実質補塡するか，賃貸借契約時に権利金や礼金を取得しない替わりに，保証金名下の金員の預託を受けて，そのうちの一定額は明渡し時に返還しない旨の特約（敷引特約）を定めるか等，賃貸人として相当の収入を確保しつつ賃借人を誘引するにつき，どのような費目を設定し，それにどのような金額を割り付けるかについて検討するのである。他方，賃借人も，上記のような震災等特段の事情のある場合を除き，一般に賃貸借契約の締結に際し，長期の入居を前提とするか入居後比較的早期に転出する予定か，契約締結時に一時金を差し入れても賃料の低廉な条件か，賃料は若干高くても契約締結時の一時金が少ない条件か等，賃借に当たって自らの諸状況を踏まえて，賃貸人が示す賃貸条件を総合的に検討し，賃借物件を選択することができる状態にあり，賃借人が賃借物件を選択するにつき消費者として情報の格差が存するとは言い難い状況にある。
４敷引特約も賃貸条件中の一項目であり，消費者契約法１０条前段には一応該当するとは言える。しかし，同条後段との関係では，当該地域の賃貸借契約において定められている一般的な条項や当該契約における他の賃貸条項をも含めて総合的に検討されるべきであり，敷引特約に基づく敷引金と賃料との比較のみから単純にその有効性が決せられるべきものではない。
なお，敷引特約に基づく敷引金の金額が賃料に比して高額であり，賃貸借契約締結時に当事者が想定していたより短期に賃貸借契約が終了したような場合には，敷引特約に定められた敷金（保証金）をその約定どおり差し引くことが信義則上問題となることがあり得るが，それは当該契約当事者間における個別事情の問題であって，敷引特約の有効性とは異なる問題である。
５ところで，賃貸人が賃貸借に伴う通常損耗費を賃借人の負担に求めようとする場合には，賃料として収受すべきであって，賃料以外の敷引金等に求めるのは相当でないとの見解が一部で主張されている。しかし，賃貸人が賃貸借に伴う通常損耗費部分の回収を，賃料に含ませて行うか，権利金，礼金，敷引金等の一時金をもって充てるかは，賃貸人としての賃貸営業における政策判断の問題であって，通常損耗費部分を賃貸借契約において賃貸人が取得することが定められている賃料及びその他の一時金以外に求めるのでない限り，その当不当を論じる意味はない（一審判決が引用する最高裁平成１６年（受）第１５７３号同１７年１２月１６日第二小法廷判決・裁判集民事２１８号１２３９頁は，通常損耗費を賃借人が負担する旨の明確な合意が存しないにもかかわらず，賃借人に返還が予定されている敷金から通常損耗費相当額を損害金として差し引くことは許されない旨判示するもので，当初から賃借人に返還することが予定されていない敷引金を通常損耗費に充当することを否定する趣旨のものではない。）。
６本件では，賃貸借契約締結後，最初の更新時に賃借人である被上告人は賃料値下げを賃貸人である上告人に了解させているのであるから，被上告人が上告人に比して弱い立場にあったものとは認められない。また，本件契約においては，契約締結時に権利金や礼金の授受はなく，敷引特約は賃貸借契約締結時に明示されているのであって，被上告人はそれを十分に認識して本件契約を締結したものと窺える。そして，本件敷引特約に定める敷引金額は６０万円であって，賃料の約３．５ヶ月分と一見高額かのごとくであるが，賃貸借契約が更新されても敷引金額は当初に定められた金額のままなのであるから，賃貸借期間が長期に亘るほどその敷引金額の賃料に対する比率は低下することになるところ，被上告人は本件契約の解約迄６年余本件建物に居住していたものであるから，敷引金額を居住期間の１ヶ月当たりにすると８，３３３円で，当初の１ヶ月の賃料（共益費込み）の４．７６パーセント，更新により改定後の賃料（共益費込み）の４．９０パーセントにすぎないのである。
かかる敷引金を賃貸人が取得することをもって，消費者契約法１０条に該当するとは到底認められない。
裁判官寺田逸郎の補足意見は，次のとおりである。


消費者契約法１０条の適用との関係で若干の付言をする。１居住用建物賃貸借契約に見られる「権利金」をはじめとする一時金（賃借人への返還が予定されないもの）の授受については，使用収益の対価を規制することを止めるとの判断で昭和６１年に地代家賃統制令が廃止された後は，その趣旨に立ち入って検討し，介入すべき公的動機づけは薄れ（ただし，いわゆる「更新料」については，借地借家法が強行的に権利の存続保障をしていることとの関係で，契約更新に対する阻害要因としてどうみるかという別個の判断要素がある。），その目的が特定されている場合のゆれは残るものの，広い意味で使用収益の対価の一部をなし，賃料として組み込めないものではなくなったという意味で，賃料との本質的な差はなく，いわば賃料を補うものとしての性格をもった金銭の授受と受けとめるべきものとなったといえよう。本件で問題となっているいわゆる「敷引特約」に係る賃貸借終了時に返還されない金銭についても，そのような性格のものであると理解することができる。そうであるとすると，たとえこの部分における賃借人の負担が少なくないとしても，一般的には，これのみを切り離して取り上げ，それが相当性を欠くかどうかの内容的な検討をすることが適切であるとは思われない。多数意見は，基本的に以上のような理解に立っていると考えられる。２ところで，このように解するときは，敷引特約を取り上げて消費者契約法１０条の規定の適用を問題となし得るのかというところに立ち返って検討を要することにもなる。同条の規定は，法律に定められている任意規定の適用に比べて消費者の権利を制限し，その義務を加重する契約条項を対象として，その有効性を問題とするものであるところ，敷引特約によって賃借人に返還されないものとされるところが広い意味で賃料の実質を持つ金銭の支払にほかならないということであれば，少なくとも予定していた賃貸借の期間を満了した場合には，民法における賃貸借の規定の枠をはずれて賃借人に義務を課するものではないのではないかと考えられるからである。もちろん，敷引特約の下で，本件のように，契約締結時に差し入れられた金銭のうち返還されないものと約された部分がそのまま契約終了時に債務による差引きの影響を受けずに賃貸人に帰属する結果となる場合には，賃料の支払時期に関する民法６１４条の規定による賃借人の義務を加重するものと解し得るであろう。しかし，このような特約の意義を支払時期に係る義務の加重程度のものとしてとらえるのでは皮相的とのそしりを免れまい。
３そこで，検討するに，結論としては，敷引特約に係る金銭の支払義務が消費者契約法１０条の適用対象に当たることを肯定してよいと考える。消費者契約法の立法趣旨に鑑みると，同条の規定は，契約条件の実質のみならずその形式にも着目し，それによってもたらされる問題をも対象としているのではないかと考えることができるように思われる。民法等に定める典型契約の規定は，パターン化によって契約における権利義務の関係を一般人にも理解しやすくする機能を有するものとなっているところ，ある契約条件が典型契約としてのパターンから外れた形で消費者に義務を課するものとなっているときは，一般人が通常観念する契約で頭に浮かぶパターンから外れた部分としてその合理性をただちに理解できないおそれがあるのであって，同条の規定の意義は，このように組み立てられた条項によって受けるおそれのある不利益から消費者を救済しようとするところにも広がると考えられるからである。典型契約のパターンから形式的に離れた契約条項が定められる場合には，消費者にとって理解が十分でないまま契約に至るなど契約の自由を基礎づける要素にゆがみが生じるおそれが生じやすいとみて，信義則を通して当該条項の合理性につきより立ち入って審査するという趣旨をみて取るわけである（その意味で，岡部裁判官の反対意見の示す問題意識にも共感できるところがなくはない。このような状況の中には，消費者契約法４条などが対象とする契約締結の手続上の瑕疵としてとらえることができる場合もあるかもしれないが，定型的に条項の在りよう自体の問題としてとらえることを妨げる理由もないように思われる。）。
このような理解に立って本件をみると，本件の敷引特約は，賃料の実質を有するものの賃料としてではない形で支払義務を負わせるもので，民法の定める賃貸借の規定から形式的に離れた契約条件であるから，上記のような特約の実質的な意義を賃借人が理解していることが明らかであるなど特段の事情がない限りは，消費者契約法１０条の「公の秩序に関しない規定の適用による場合に比し，消費者の権利を制限し，又は消費者の義務を加重する消費者契約の条項」の対象として扱って差し支えないと解することが相当であろう。
４そして，次の段階として，信義則との関係では，１で示したその本質的な性格に鑑み，それが高額あるいは賃料との関係で高率であるということだけで契約条件としての有効性が疑われることはないとしても，広く地域にみられる約定に基づくものであるとはいえ，いわゆる相場からみて高額あるいは高率に過ぎるなど内容面での特異な事情がうかがわれるのであれば，これを契約の自由を基礎づける要素にゆがみが生じているおそれの徴表とみて，当該契約条件を付すことが許されるかどうかにつき，他の契約条件を含めた事情を勘案し，より立ち入った検討を行う過程へと進むことが求められるということになる（相場の高止まりというような競争環境の不十分さまでも考慮に入れて契約内容の不当性を判断する役割を担うことをこの規定に期待すべきではあるまい。）。ただ，本件においては，広く見られる敷引特約の例として，敷引額が高額・高率に過ぎるなど内容的に特異な事情があると認めるべきところがないため，上記のような徴表を欠くものとみて，結局，多数意見の結論に落ち着くこととなると考えるわけである。
裁判官岡部喜代子の反対意見は，次のとおりである。
１私は，多数意見と異なり，本件特約は消費者契約法１０条により無効であると考える。その理由は，以下のとおりである。
２多数意見は，要するに，敷引金の総額が契約書に明記され，賃借人がこれを明確に認識した上で賃貸借契約を締結したのであれば，原則として敷引特約が信義則に反して賃借人の利益を一方的に害するものとはいえないというのである。しかしながら，敷引金は個々の契約ごとに様々な性質を有するものであるのに，消費者たる賃借人がその性質を認識することができないまま賃貸借契約を締結していることが問題なのであり，敷引金の総額を明確に認識していることで足りるものではないと考える。


３敷引金は，損耗の修繕費（通常損耗料ないし自然損耗料），空室損料，賃料の補充ないし前払，礼金等の性質を有するといわれており，その性質は個々の契約ごとに異なり得るものである。そうすると，賃借物件を賃借しようとする者は，当該敷引金がいかなる性質を有するものであるのかについて，その具体的内容が明示されてはじめて，その内容に応じた検討をする機会が与えられ，賃貸人と交渉することが可能となるというべきである。例えば，損耗の修繕費として敷引金が設定されているのであれば，かかる費用は本来賃料の中に含まれるべきものであるから（最高裁平成１６年（受）第１５７３号同１７年１２月１６日第二小法廷判決・裁判集民事２１８号１２３９頁参照），賃借人は，当該敷引金が上記の性質を有するものであることが明示されてはじめて，当該敷引金の額に対応して月々の賃料がその分相場より低額なものとなっているのか否か検討し交渉することが可能となる。また，敷引金が礼金ないし権利金の性質を有するというのであれば，その旨が明示されてはじめて，賃借人は，それが礼金ないし権利金として相当か否かを検討し交渉することができる。事業者たる賃貸人は，自ら敷引金の額を決定し，賃借人にこれを提示しているのであるから，その具体的内容を示すことは可能であり，容易でもある。それに対して消費者たる賃借人は，賃貸人から明示されない限りは，その具体的内容を知ることもできないのであるから，契約書に敷引金の総額が明記されていたとしても，消費者である賃借人に敷引特約に応じるか否かを決定するために十分な情報が与えられているとはいえない。
そもそも，消費者契約においては，消費者と事業者との間に情報の質及び量並びに交渉力の格差が存在することが前提となっており（消費者契約法１条参照），消費者契約関係にある，あるいは消費者契約関係に入ろうとする事業者が，消費者に対して金銭的負担を求めるときに，その対価ないし対応する利益の具体的内容を示すことは，消費者の契約締結の自由を実質的に保障するために不可欠である。敷引特約についても，敷引金の具体的内容を明示することは，契約締結の自由を実質的に保障するために，情報量等において優位に立つ事業者たる賃貸人の信義則上の義務であると考える（なお，消費者契約法３条１項は，契約条項を明確なものとする事業者の義務を努力義務にとどめているが，敷引特約のように，事業者が消費者に対し金銭的負担を求める場合に，かかる負担の対価等の具体的内容を明示する義務を事業者に負わせることは，同項に反するものではない。）。このように解することは，最高裁平成９年（オ）第１４４６号同１０年９月３日第一小法廷判決・民集５２巻６号１４６７頁が，災害により居住用の賃借家屋が滅失して賃貸借契約が終了した場合において，敷引特約を適用して敷引金の返還を不要とするには，礼金として合意された場合のように当事者間に明確な合意が存することを要求していること，前掲最高裁平成１７年１２月１６日第二小法廷判決が，通常損耗についての原状回復義務を賃借人に負わせるには，その旨の特約が明確に合意されていることが必要であるとしていることから明らかなように，当審の判例の趣旨にも沿うものである。
４このような観点から本件特約の消費者契約法１０条該当性についてみると，次のようにいうことができる。
まず，前段該当性についてみると，賃貸借契約においては，賃借人は賃料以外の金銭的負担を負うべき義務を負っていないところ（民法６０１条），本件特約は，本件敷引金の具体的内容を明示しないまま，その支払義務を賃借人である被上告人に負わせているのであるから，任意規定の適用の場合に比し，消費者である賃借人の義務を加重するものといえる。
そして，後段該当性についてみると，原審認定によれば，本件敷引金の額は本件契約書に明示されていたものの，これがいかなる性質を有するものであるのかについて，その具体的内容は本件契約書に何ら明示されていないのであり，また，上告人と被上告人との間では，本件契約を締結するに当たって，本件建物の付加価値を取得する対価の趣旨で礼金を授受する旨の合意がなされたとも，改装費用の一部を被上告人に負担させる趣旨で本件敷引金の合意がなされたとも認められないというのであって，かかる認定は記録に徴して十分首肯できるところである。したがって，賃貸人たる上告人は，本件敷引金の性質についてその具体的内容を明示する信義則上の義務に反しているというべきである。加えて，本件敷引金の額は，月額賃料の約３．５倍に達するのであって，これを一時に支払う被上告人の負担は決して軽いものではないのであるから，本件特約は高額な本件敷引金の支払義務を被上告人に負わせるものであって，被上告人の利益を一方的に害するものである。以上のとおりであるから，本件特約は消費者契約法１０条により無効と解すべきである。
なお，上告人は，建物賃貸借関係の分野では自己責任の範囲が拡大されてきている，本件特約を無効とすることにより種々の弊害が生ずるなどと述べるが，賃借人に自己責任を求めるには，賃借人が十分な情報を与えられていることが前提となるのであって，私が以上述べたところは，賃借人の自己責任と矛盾するものではなく，かつ，敷引特約を一律に無効と解するものでもないから，上告人の上記非難は当たらない。
５本件特約が無効であるとした原審の判断は，以上と同旨をいうものとして是認することができる。論旨は理由がなく，上告を棄却すべきである。(裁判長   裁判官     田原睦   夫   裁判官     那須弘   平   裁判官     岡部喜   代子
裁判官大谷剛彦    裁判官寺田逸郎)


平成２５年１月２４日判決言渡
平成２４年（行コ）第８号，第３７号所得税更正処分取消等，所得税通知処分取
消請求控訴事件・同附帯控訴事件
主                        文１本件控訴及び附帯控訴をいずれも棄却する。
２控訴費用は控訴人の負担とし，附帯控訴費用は被控訴人Ｐ１の負担とする。
事実及び理由
以下，文中に記載するもののほか，原判決別紙２略称一覧表記載のとおり，略称を用いる（ただし，原判決（同一覧表を含む。）に，「原告」とあるのを「被控訴人」と，「被告」とあるのを「控訴人」とそれぞれ読み替える。）。
第１当事者の求めた裁判
１控訴人
（控訴の趣旨）
(1)原判決中，控訴人敗訴部分を取り消す。
(2)刈谷税務署長が平成１７年２月２８日付けでした被控訴人Ｐ１の平成１４年分の所得税の更正処分（ただし，平成２０年５月１４日付け更正処分により減額された後のもの）のうち総所得金額５２４５万７０３９円，還付金の額に相当する税額８７２万９５３５円を超える部分の取消を求める訴えを却下する。
(3)その余の被控訴人らの請求をいずれも棄却する。(4)訴訟費用は第１，２審とも被控訴人らの負担とする。
（被控訴人Ｐ１の附帯控訴の趣旨に対する答弁）
(1)本件附帯控訴を棄却する。
(2)附帯控訴費用は被控訴人Ｐ１の負担とする。
２被控訴人ら

（控訴の趣旨に対する答弁）
(1)本件控訴をいずれも棄却する。
(2)控訴費用は控訴人の負担とする。
（被控訴人Ｐ１の附帯控訴の趣旨）
(1)原判決主文第１項を取り消す。
(2)原判決主文第２項のうち，原判決別紙１取消処分目録記載２(1)を次のとおり変更する。
「(1)刈谷税務署長が平成１７年２月２５日付けでした被控訴人Ｐ１の平成１４年分の所得税に係る更正の請求に対する更正をすべき理由がない
旨の通知処分」
(3)訴訟費用は第１，２審とも控訴人の負担とする。
第２事案の概要
１(1)   被控訴人Ｐ２，被控訴人Ｐ１及び承継前の原審Ｃ事件原告Ｐ３（以下「亡Ｐ３」という。）は，外国信託銀行を受託者とする信託契約を介して出資したＬＰＳ（米国デラウェア州改正統一リミテッド・パートナーシップ法に準拠して組成されるリミテッド・パートナーシップ）が行った米国所在の中古住宅の貸付（本件各不動産投資事業）に係る所得が，所得税法２６条１項所定の不動産所得に該当するとして，その減価償却等による損金と他の所得との損益通算をして所得税の申告又は更正の請求をした。(2)これに対し，当該所得は不動産所得に該当せず，損益通算を行うことは
できないとして，
ア名古屋中村税務署長は，被控訴人Ｐ２に対し，
(ア)平成１７年２月１５日付けで，被控訴人Ｐ２の平成１３年分の所得
税の更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分，
(イ)同日付けで，被控訴人Ｐ２の平成１４年分の所得税の更正処分及び
過少申告加算税賦課決定処分

(ウ)同日付けで，被控訴人Ｐ２の平成１５年分の所得税の更正処分及び
過少申告加算税賦課決定処分
(エ)平成１８年６月２６日付けで，被控訴人Ｐ２の平成１６年分の所得税に係る更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分(オ)平成１９年６月１２日付けで，被控訴人Ｐ２の平成１７年分の所得税に係る更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分をした。
イ刈谷税務署長は，被控訴人Ｐ１に対し，
(ア)平成１７年２月２５日付けで，被控訴人Ｐ１の平成１４年分の所得税に係る更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分（被控訴人Ｐ１１４年分通知処分）
(イ)同月２８日付けで，被控訴人Ｐ１の平成１４年分の所得税の更正処分(ウ)同日付けで，被控訴人Ｐ１の平成１５年分の所得税の更正処分及び
過少申告加算税賦課決定処分
(エ)平成１８年６月２６日付けで，被控訴人Ｐ１の平成１６年分の所得税に係る更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分(オ)平成１９年６月１１日付けで，被控訴人Ｐ１の平成１７年分の所得税に係る更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分をした。
ウ千種税務署長は，亡Ｐ３に対し，
(ア)平成１７年２月２５日付けで，亡Ｐ３の平成１３年分の所得税の更
正処分及び過少申告加算税賦課決定処分
(イ)同日付けで，亡Ｐ３の平成１４年分の所得税の更正処分及び過少申
告加算税賦課決定処分
(ウ)同日付けで，亡Ｐ３の平成１５年分の所得税の更正処分及び過少申

告加算税賦課決定処分
(エ)平成１９年２月２２日付けで，亡Ｐ３の平成１６年分の所得税に係る更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分(オ)同年６月１９日付けで，亡Ｐ３の平成１７年分の所得税に係る更正
の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分
をした。
(3)本件は，
ア被控訴人Ｐ２が，控訴人に対し，
(ア)上記(2)ア(ア)ないし(ウ)の各更正処分（いずれも平成２０年５月１４日付け更正処分により減額されたもの）のうち被控訴人Ｐ２が認め
る総所得金額及び税額を超える部分の取消
(イ)上記(2)ア(ア)ないし(ウ)の各過少申告加算税賦課決定処分の取消(ウ)上記(2)ア(エ)及び(オ)の各通知処分の取消
を求めた事案（Ａ事件，Ｅ事件）
イ被控訴人Ｐ１が，控訴人に対し，
(ア)主位的に上記(2)イ(ア)の通知処分の取消，予備的に上記(2)イ(イ)の更正処分（平成２０年５月１４日付け更正処分により減額されたもの）のうち被控訴人Ｐ１が認める総所得金額及び税額を超える部分の取消(イ)上記(2)イ(ウ)の更正処分のうち被控訴人Ｐ１が認める総所得金額


及び税額を超える部分の取消
(ウ)上記(2)イ(ウ)の過少申告加算税賦課決定処分の取消(エ)上記(2)イ(エ)及び(オ)の各通知処分の取消
を求めた事案（Ｂ事件，Ｄ事件）
ウ亡Ｐ３の相続人でＣ事件における訴訟承継人である被控訴人Ｐ４が，控
訴人に対し，

(ア)上記(2)ウ(ア)ないし(ウ)の各更正処分のうち被控訴人Ｐ４が認め
る総所得金額及び税額を超える部分の取消
(イ)上記(2)ウ(ア)ないし(ウ)の各過少申告加算税賦課決定処分の取消(ウ)上記(2)ウ(エ)及び(オ)の各通知処分（いずれも平成２１年６月２３日付け更正処分により減額されたもの）の取消
を求めた事案（Ｃ事件，Ｆ事件）
である。
２原審は，被控訴人Ｐ１の請求のうち被控訴人Ｐ１    １４年分通知処分の取消を求める訴えについては，訴えの利益がなく不適法であるとして却下すると共に，本件各不動産賃貸事業から生じた損益は被控訴人らの不動産所得に該当するものであるから，当該所得と他の所得との損益通算を認めない本件各処分は違法であるとして，被控訴人Ｐ２及び被控訴人Ｐ４の請求並びに被控訴人Ｐ１のその余の請求をいずれも認容した。そこで，これを不服とする控訴人（原審被告）が本件控訴に及び，被控訴人Ｐ１も附帯控訴をした。３本件における関係法令等の定め，前提事実（当事者間に争いのない事実等），税額等に関する当事者の主張，争点及び当事者の主張は，以下のとおり付加訂正し，次項（第４項）に当事者双方の当審における補充主張を，次次項（第５項）に控訴人の当審における新たな主張（新たな争点等）を付加するほかは，原判決「第２事案の概要」の２ないし６に記載のとおりであるから，これを引用する。
(1)原判決８頁４行目から５行目に「２４１万４９００ドル」とあるのを，「２４１万４９００米国ドル（以下，単に「ドル」という。）」と改める。(2)原判決９頁７行目から８行目に「５３７万米国ドル（以下，単に「ドル」という。）」とあるのを，「５３７万ドル」と改める。(3)原判決２０頁２２行目「額等は，」の次に，「下記控訴人の当審における新たな主張（新たな争点等）に係る部分及び」を付加する。

(4)原判決２０頁２４行目「本件の争点」の次に，「（当審における新たな主張に係る争点を含む。）」を付加する。
４当審における補充主張
控訴人の当審における補充主張は，別紙２「控訴人の当審における補充主張」記載のとおりであり，被控訴人らの当審における補充主張は，別紙３「被控訴人らの当審における補充主張」のとおりである。
５当審における新たな主張（新たな争点等）
当事者双方の当審における新たな主張は，別紙４「当審における新たな主張」のとおりである。
第３当裁判所の判断
１本案前の争点（本件予備的追加的変更に係る訴えの適法性・Ｂ事件）について当裁判所も，原判決同様に，同一年分の所得税について更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分と申告納税額を増額する更正処分が併存する場合には，訴訟上通知処分は増額更正処分に吸収されたものとして，増額更正処分のみが訴訟の対象となると解されるから，被控訴人Ｐ１の被控訴人Ｐ１４年分通知処分の取消を求める訴え（主位的請求）については，訴えの利益がなく不適法として却下すべきであり，被控訴人Ｐ１１４年分更正処分につき不服申立てを経ることなく本件予備的追加的変更に係る訴え（被控訴人Ｐ１平成１４年分更正処分の取消訴訟）を提起したことについては，通則法１１５条１項３号の正当な理由があるから適法であり，かつ，出訴期間の遵守に欠けるところもないと判断するが，その理由は，次のとおり付加するほかは，原判決「第３当裁判所の判断」の１（原判決２９頁１７行目から３２頁８行目まで）に記載のとおりであるから，これを引用する。(1)原判決３０頁３行目に「通知処分は増額更正処分に吸収され」とあるのを，「適法に増額更正処分についての取消訴訟が提起された場合には訴訟上

通知処分は増額更正処分に吸収されたものとして」と改める。(2)原判決３０頁５行目「所得税についても，」の次に，「下記のとおり適法に被控訴人Ｐ１１４年分更正処分の取消を求める訴え（本件予備的追加的変更に係る訴え）が提起されているのであるから，」を付加する。(3)原判決３１頁５行目に「当裁判所」とあるのを，「原審裁判所」と改める。
(4)原判決３１頁１９行目「得ない。」の次に，以下のとおり付加する。「控訴人は，本件では通知処分（平成１７年２月２５日付け）と増額更正処分（同月２８日付け）が３日間の短い間隔で相次いでされており，双方に不服申立てをすることが，一方にのみ不服申立てをすることに比べて特に負担が大きくなるとは思われないと主張する。しかし，被控訴人Ｐ１は，上記（原判決引用）のとおり，当初から一貫して本件不動産賃貸事業（Ｐ）から生じる損失は被控訴人Ｐ１の不動産所得に当たらないとの刈谷税務署長の判断を不服として，その救済を求めてきたことが認められるのであるから，両処分が極めて近接した日に相次いでなされたことを考慮すると，１つの判断に基づいた実質的に１つの処分を２つの不服申立てで争わなければならないと判断すること自体納税者には極めて困難であり，２つの不服申立てが必要である旨の適切な教示が行われたとも認められないにもかかわらず，被控訴人Ｐ１１４年分更正処分につき不服申立ての前置がされていないという形式的な理由でその訴えを不適法なものとすることは，納税者である被控訴人Ｐ１にあまりにも酷に過ぎるものである。」
(5)原判決３２頁４行目末尾に，次のとおり付加する。「控訴人は，通知処分と更正処分とは別個独立の処分であり，双方につき適法な不服申立てを経て取消訴訟が提起されるまでは，両処分が併存し，それぞれが不服申立ての対象となるのであるから，上記の出訴期間についても別個に進行すると解すべきであると主張するが，上記（原判決引用）のとおり


訴訟上は通知処分が更正処分に吸収されたものとすべき関係にあり，被控訴人Ｐ１１４年分更正処分につき不服申立ての前置がされていないという形式的な理由でその訴えを不適法なものとすることは，納税者である被控訴人Ｐ１にあまりにも酷に過ぎるとの理は，行政事件訴訟法上の出訴期間についても同様であり，被控訴人Ｐ１１４年分更正処分の取消を求める訴えは，被控訴人Ｐ１通知処分の取消を求める訴えが提起された時から既に提起されていたものと同視するのが相当である。」
２本案の争点（本件各処分の適法性＝所得税法６９条１項に基づく損益通算の可否・全事件）について
当裁判所も，原判決同様に，本件各不動産賃貸事業から生じた損益は被控訴人らの不動産所得に該当するものであるから，当該所得と他の所得との損益通算を認めない本件各処分は違法であると判断するが，その理由は，以下のとおり付加訂正するほかは，原判決「第３当裁判所の判断」の２及び３（原判決３２頁９行目から６１頁１３行目まで）に記載のとおりであるから，これを引用する。
(1)原判決３６頁８行目末尾に，行を改め，次のとおり付加する。「控訴人は，上記基準①（当該外国の法令の規定内容から，その準拠法である当該外国の法令によって法人とする旨を規定されていると認められるか否か）について，これを法人該当性の考慮要素の一つとすることはともかく，原則としてこれを満たさなければ我が国の租税法上の法人に該当しないとするのは，我が国の法人概念をゆがめる可能性があり，相当でない旨主張する。すなわち，どのような団体にどのような権利義務を付与するかは，各国の立法政策の問題であり，法人と翻訳される外国の概念が我が国の法人の概念と同一であるとは限らないから，我が国で法人法定主義が定められているからといって，外国の事業体についても，その組成の準拠法である当該外国の法令によって法人とする旨規定されていることを法人

該当性を判断するための第一の基準とするのは相当とはいえず，仮にこの基準によると，外国の法令の規定内容いかんによって，我が国の法人と同様の権利能力を有する事業体が法人として扱われず，逆に，我が国の法人の有する権利能力を有さない事業体を法人として扱うことになりかねず，公平の原則に反するし，法人法定主義が採用されていない法制下では，我が国の租税法上の法人として扱われる事業体がまったく存在しないこととなりかねず，極めて不合理な結果を招来するおそれがあるというのである。しかし，租税法上は，法人，人格のない社団及び組合（任意組合）という事業体が規定されているところ，この各々について内国のものと外国のものがパラレルに規定されているという関係にある。すなわち，法人，人格のない社団及び組合という概念自体は，内国のものであろうと外国のものであろうと，共通かつ同一の概念であるべきであることが法令の規定上明らかであるといえる。そして，我が国の法人については，人格のない社団及び組合との区別については法人法定主義が採用されており，内国法人であるか否かは形式的判断により判断されるのであるから，外国の法人についても，第一次的には，内国法人と同じく，準拠法上の法人格の有無という形式的判断により判断するのが論理的帰結である。控訴人が主張するように，外国の法制度の多様性を理由に我が国の租税法の構造と異なる法人の解釈を採用することは，かえって我が国の法人の概念をゆがめる可能性があり，相当でない。なお，仮に控訴人が主張するように，法人法定主義が採用されていない法制下の国で，その国の法律を準拠法とする事業体が法人格を準拠法上付与されないため我が国では法人として取り扱われないということがあったとしても，念のため上記基準②（当該外国の法令が規定する内容を踏まえて，当該事業体が我が国の法人と同様に損益の帰属すべき主体として設立が認められたものといえるかどうか）を用いて当該事業体が実質的にみて我が国の租税法上の法人と同様に損益の帰属すべき

主体として設立が認められたものといえるか否かについて検証する上，さらにその事業体が最高裁昭和３９年１０月１５日判決（民集１８巻８号１６７１頁）が示した権利能力なき社団の４要件を満たす限りは，外国の人格のない社団として取り扱われることになると解されるのであるから，人格のない社団を法人とみなして課税するという我が国の租税法上課税上の不都合が起きることは考えられず，控訴人が主張するような極めて不合理な結果を招来するおそれはない。
また，控訴人は，上記基準②について，租税法の規定や課税実務上の取扱い等を根拠として，法人該当性について，損益の帰属主体として設立が認められたものを法人とするといった基準を導き出すことはできないと主張する。すなわち，法人税法は，法人を内国法人と外国法人に区分した上で，「法人税について，納税義務者，課税所得等の範囲，税額の計算の方法，申告，納付及び還付の手続並びにその納税義務の適正な履行を確保するため必要な事項を定めるもの」（法人税法１条）であるにすぎず，法人に損益が帰属することを前提として法人税が課されているからといって，上記基準②のように「損益の帰属すべき主体として設立が認められたもの」を法人とするとの趣旨を導くことはできないというのである。つまり，損益は，一般に，私法上の権利義務に基づいて発生するものであるから，それが誰に帰属するかを判断するためには，前提として当該損益を生み出す私法上の権利義務が誰に帰属するかをみる必要があるところ，通常，取引に係る損益を構成する収入や支出は，当該取引に関する債権債務と表裏一体の関係にあるので，ある事業体と構成員との関係において，当該事業体が，その構成員と区別された独自の財産を有し，独立した権利義務の主体となるのであれば，その事業体に属する事業を営むことにより生じる利益や損失は，当然に当該事業体に帰属するから，あえて損益の帰属すべき主体として設立が認められたものといえるかどうかを基準として定立する

必要はないし，むしろ，このような基準を定立することは，法人の概念を不当に狭めるものになり相当ではない。また，任意組合が法人税の納税義務者とならないのは，組合財産はその構成員の共有（合有）であって，組合自身が権利義務の帰属主体とならないからであるし，実質所得者課税の原則は，課税物件の帰属について「名義と実体，形式と実質が一致しない場合」に問題になるものであるから，実質所得者課税の原則を定める各規定を根拠に，法人該当性の判断基準として上記基準②を導くことはできないというのである。


しかし，上記基準②は，租税法が私法上の概念を特段の定義なく用いている場合には，租税法律主義（憲法８４条）や法的安定性の確保の観点から，本来的に私法上の概念と同じ意義に解するのが相当であること（いわゆる借用概念）を大前提として，上記基準①をあくまでも基本とすることとした上で，諸外国の法制・法体系が様々であることを考慮して，さらに上記（原判決引用）のような法人，法人格のない社団及び任意組合等に係る課税関係の分析・観察から，租税法律主義の要請に応えるためにより的確に法人の意義を認識できるよう導き出されたものなのであるから，控訴人の上記批判は当たらない。
したがって，原判決は「租税法が私法上の概念を特段の定義なく用いている場合には，租税法律主義や法的安定性の確保の観点から，本来的に私法上の概念と同じ意義に解するのが相当である」と判示しながら，そこで示した基準は，私法上の法人の概念である「自然人以外のもので，権利義務の主体となることのできるもの」という概念から離れて，独自に法人の概念を規定した上で定立しているものであり相当でないとの控訴人の批判も当を得ないものである。」
(2)原判決３６頁２５行目末尾に，行を改め，次のとおり付加する。「なお，控訴人は，上記控訴人主張に係る基準①ないし③について，「自

然人以外のもので，権利義務の主体となることのできるもの」という私法上の法人の概念の意義から導き出されたもので，租税法上も私法上の概念と同義と解すべきであるという借用概念の考え方と整合する上，ある事業体が上記基準①ないし③を満たし，我が国の法人と同様の権利義務の帰属主体であるということになれば，当該事業体は，通常，損益ないし所得の帰属主体となり，法人税の課税対象となる属性を有するといえるから，判断基準としても必要かつ十分なものであると主張する。しかし，法人に該当しないことが明らかな任意組合又は人格のない社団（権利能力なき社団）についても上記基準①ないし③を満たすことからすると，上記基準①ないし③は，法人と法人ではない団体（事業体）とを区別する基準としては機能し得ないものである。すなわち，例えば任意組合についてみると，民法６６８条，６７６条，６７７条等の趣旨によれば，組合財産は，特定の目的（組合の事業経営）のために各組合員個人の他の財産（私有財産）と離れて別に一団を成して存する特別財産（目的財産）であり，その結果，この目的の範囲においては，ある程度の独立性を有し，組合員の私有財産と混同されることはないと解される（大審院昭和１１年２月２５日判決（昭和９年（オ）第３０６６号・民集１５巻４号２８１頁）等）し，任意組合に権利義務を生じさせる法律行為の名義として任意組合自体や任意組合代表者名義を用いることが許容されており（厳格な要式性が求められている手形行為につき大審院大正１４年５月１２日判決（大正１３年（オ）第１１０９号・民集４巻２５６頁）等），任意組合であっても民事訴訟法２９条により訴訟上の当事者能力を認めることができると解されている（最高裁第三小法廷昭和３７年１２月１８日判決（昭和３４年（オ）第１３０号・民集１６巻１２号２４２２頁）等）のである。また，我が国の私法上の法人であれば，我が国の租税法上損益の帰属主体となることが予定されているといえるが，権利義務の主体として取引行

為を行い，財産及び債権債務の帰属主体となる存在であるからといって，必ずしも損益の帰属主体となるとは限らないことについては，匿名組合（商法５３５条ないし５４２条）や問屋（同法５５１条ないし５５８条）等の例を見ても明らかであるから，外国の法令に準拠して組成された事業体が，その外国法制の下で，上記要件を備えているとしても，当然に損益主体となるとは限らないのであり，仮に当該事業体が上記基準①ないし③を満たしたとしても我が国の法人と同様の事業体ということはできず，上記基準①ないし③は判断基準として相当ではない。」
(3)原判決４５頁１７行目末尾に，行を改め，次のとおり付加する。「控訴人は，日米租税条約３条１項(f)は，「法人」（company）とは，「法人格を有する団体」（anybodycorporate）又は「租税に関し法人格を有する団体として取り扱われる団体」（anyentitythat   istreatedas   abodycorporatedfortax   purposes）をいうと規定するところ，この規定については，「あるエンティティが両締結国で同様に『課税上法人格を有する団体として取り扱われるエンティティ』である場合には，条約の特典を享受する資格について差異が生じないので相互主義の精神からみても問題はないが，一方の締結国はこのエンティティを『課税上法人格を有する団体』として取り扱い，他方の締結国はこのエンティティを『課税上法人格を有する団体』として取り扱わない場合には，条約上の法人になるのかどうかという問題を残し，相互主義の観点から条約の特典を享受する資格が両締結国間で異なるという実質的に不平等な取決めになるおそれがある。これは，法人について国際的に共通の概念が確立されず，条約上の定義が一種の不確定概念とされたまま国内法への委任が行われていることから生ずる問題である」が，このように，「法人」の意義については，国際的に共通の概念が確立されていないのであるから，日米租税条約中の「company」が「法人」，「partnership」が「組合」と翻訳され，同条約においては「法人以

外の団体」に「partnership」を含むとされているとしても，そのことと米国の「partnership」の中に我が国の法人に該当するものがあると解することとは，矛盾するものではない旨主張する。
しかし，上記（原判決引用）のとおり，一般に，租税条約は，各締結国の租税法規やその前提となる私法上の法制度が異なることを考慮した上で，各締結国の公用語によりそれぞれ正文が作成されるものであり，租税条約の正文で同一概念を指すものとして用いられた各締結国の公用語による概念は，特段の事情がない限り，同義であると解するのが相当であり，日米租税条約において米国の「partnership」という概念が我が国における租税法上の「法人」には含まれないことはその文言の対応関係から明らかなのであって，上記特段の事情の存在もうかがわれないのであるから，控訴人の上記主張は当たらない。


また，控訴人は，民法３６条１項（現民法３５条１項）は，「外国法人は，国，国の行政区画及び商事会社を除き，その成立を認許しない。ただし，法   律又は   条約の   規定に   より認   許され   た外国   法人は   ，この   限りで   ない。」と規定しているところ，同項による「認許」とは，「外国法人が我が国において活動する場合，その活動より生じる権利義務に関して，その外国法人に権利義務の主体たること，すなわち，法人格を認めることであると解され」ており，日本国とアメリカ合衆国との間の友好通商航海条約（昭和２８年条約第２７号）２２条３項は，「この条約において「会社」（英文では「companies」）とは，有限責任のものであるかどうかを問わず，また，金銭的利益を目的とするものであるかどうかを問わず，社団法人（「   corporations」）   ，組合   （「partnerships   」），   会社（「companies」）その他の団体（「otherassociations」）をいう。いずれかの一   方の締   約国の   領域内   で関係   法令に   基づい   て成立   した会   社（「companies」）は，当該締約国の会社（「companies」）と認められ，

且つ，その法律上の地位を他方の締約国の領域内で認められる。」と規定しており，「partnerships」も「companies」に含まれるものとされている旨主張する。
しかし，民法３６条の「認許」は，外国法人が，その設立準拠法上法人格を有することを前提に，係る外国法人の法人格を我が国で承認することを意味するものであるから，「条約による認許」が，設立準拠法上法人格を認められていない事業体を外国法人として認許するものではない。また，上記友好通商航海条約は，「相互に有利な通商関係を助長し，相互に有益な投資を促進」する目的で，最恵国待遇，内国民待遇の原則を基礎として締結されたものであって（同条約前文），そのため同条約上の「会社」companies）は「国民」（nationals）と一対となる概念として位置付けられ，法人格の有無を問わずに自然人以外の事業体一般を広く包摂しているものと   解され   るから   ，同条   約２２   条３項   後段の   規定は   ，「社   団法人   」（「corporations」）は社団法人として，「組合」（「partnerships」）は組合として認められ，その法律上の地位を認められることを述べているに過ぎず，   設立準   拠法上   法人格   を認め   られて   いない   「組合   」（「partnerships」）が同項の規定によって外国法人として認許されるとするものではないから，控訴人の上記主張は当たらない。さらに，控訴人は，本件各ＬＰＳ同様デラウェア州法を準拠法として組成されたリミテッド・パートナーシップであるＰ５は，外国法人（外国会社）として登記されている（乙Ａ全１０３の１，２）が，これは，無限責任社員と有限責任社員とで構成され，かつ，その営む事業の種類が限定されない州ＬＰＳ法に基づき設立されたリミテッド・パートナーシップは，旧商法上の合資会社に最も類似すると認められることから，会社法の外国会社に該当し得るものであるとして，我が国において認許される外国法人に含まれるからであると主張する。しかし，会社法上の「外国会社」につ
いては，設立準拠法上法人格が認められない団体をも含む点で民法上の「外国会社」よりも広い概念であると解されるから，上記主張は失当であり，結局，上記認定が左右されるものではない。」
(4)原判決５２頁４行目末尾に，行を改め，次のとおり付加する。「控訴人は，「いかなる持分も所有しない」（州ＬＰＳ法７０１条）との文言を上記（原判決引用）のように限定して解釈することには無理があり，本件各ＬＰＳは，現にその名義で売買契約を締結して本件各建物を取得し，本件各建物の所有者として登録されているのであるから，財産の所有に関して，本件各ＬＰＳが任意組合の持ち得ない権利能力を有していることは明らかである旨，また，モリス回答書は，州ＬＰＳ法７０１条は強行規定であって，個別のＬＰＳ契約により同条を修正することはできないという見解を示した上で，パートナー間の対内的関係に限ってパートナーがＬＰＳ財産に固有の権利を有することに意味がある場合といった極めて限定的な条件の下では，パートナー間の合意が有効とされる可能性もあるだろうという推測を述べつつ，現実にはそのような取扱いをすることに意味はないとしているもので，特定のＬＰＳ財産に対してパートナーに特定の持分を認める余地があると述べたものではない旨主張する。しかし，控訴人は，本件各ＬＰＳが独立した所有権の帰属主体となることを強調するが，本件各ＬＰＳの準拠法である州ＬＰＳ法は，イギリス法を継承し受容した結果，コモン・ロー上の権原（legaltitle）とエクイティ上の権原（equitabletitle）の２つの概念を有し，州ＬＰＳ法において両者が併存しているとされているところ，控訴人の上記主張はこのことを無視している点で失当であるといわざるを得ない（甲Ａ全１０１，１２６）。コモン・ロー上の権原を州ＬＰＳ法の７０１条に従ってＬＰＳに帰属させることと，本件ＬＰＳ契約の４．５条によりパートナー間でエクイティ上の権原を持分割合に応じて認識することとは，何ら矛盾するものではない

（アレン教授第２意見書（甲Ａ全１２４），ラムザイヤー教授第２意見書（甲Ａ全１５１）参照）。本件各ＬＰＳは，州ＬＰＳ法の７０１条に従い，第三者との関係において，コモン・ロー上の権原がＬＰＳに帰属するとされている一方で，本件ＬＰＳ契約の４．５条により，パートナー相互間では，エクイティ上の権原が合有的に共同所有されていると解されるのである。したがって，本件各ＬＰＳは，対外的には一定の範囲内で構成員とは別個に権利を取得したり義務を負担したりするような法的取扱いが認められるが，他方，特定のＬＰＳ財産について，パートナーが合法的な共同所有者になる余地を残している点で，我が国の私法（租税法）上の法人とは異なる法律効果が許容されており，我が国の私法（租税法）上の「法人」と同義であるということはできない。


また，控訴人は，州ＬＰＳ法２０１条(a)は，リミテッド・パートナーシップを設立するためにはリミテッド・パートナーシップ証明書に所定の事項を記載して州務長官登録局に登録するものとすると定め，同条(b)は，「リミテッド・パートナーシップは，リミテッド・パートナーシップ証明書が最初に州務長官登録局に登録された時点，あるいはリミテッド・パートナーシップ証明書に記載された（当該登録後の）日付にて設立されるものとし，いずれの場合においても，本項の要件を完全に満たすものでなければならない。本章に基づき組織されたリミテッド・パートナーシップは，独立した法的主体となり，その独立した法的主体としての地位はリミテッド・パートナーシップ証明書のリミテッド・パートナーシップによる解除まで継続する。」と規定しており（乙Ａ全２５），州ＬＰＳ法２０１条に規定するリミテッド・パートナーシップ証明書を州務長官登録局に登録することは，我が国で会社の設立登記が成立要件とされ（会社法４９条，５７９条），その他の法人においても一般に設立登記が成立要件とされているのと同様に，パートナーシップがリミテッド・パートナーシップとして

認められるための要件，すなわち成立要件と解される。そして，本件各ＬＰＳが契約のみによって成立するものではなく，州ＬＰＳ法の規定に従って公的機関に登録することによって初めて成立するものであることは，州ＬＰＳ法によって構成員と別個の独立した法的地位，すなわち我が国でいう法人格を付与する旨が規定されていることを支える根拠の一つである旨主張する。
しかし，ＬＰＳ証明書が提出されたのみでリミテッド・パートナーシップ契約が締結されていないときには，リミテッド・パートナーシップは組成されないとされる（甲Ａ全２３，乙Ａ全７５）一方，リミテッド・パートナーシップ契約が締結されていれば，ＬＰＳ証明書が提出されていなくても，契約当事者間はもとより，対第三者との関係においても，リミテッドパートナーシップの存在は認められると解されている（甲Ａ全２３，１３０）。ＬＰＳ証明書の提出がリミテッド・パートナーシップの組成に必須の要件ではないことは明らかというべきであるから，控訴人の上記主張は当たらない。」
(5)原判決５６頁１３行目末尾に，次のとおり付加する。「控訴人は，ラムザイヤー意見書（甲Ａ全１２３）のパートナーシップ内の損益配分がパートナーシップ契約に従って自動的に行われるという部分は，損益の配分方法を述べているにすぎないとみるべきであって，損益が事業体に一旦帰属した上で構成員に割り当てられることと何ら矛盾するものではないし，チェック・ザ・ボックス制度において選択がない場合は構成員課税とするという意味で構成員課税の方が原則的形態とされているとしても，このことをもって，損益が構成員に直接帰属することが私法上の原則であると認める根拠とするのは論理に飛躍がある旨主張する。しかし，米国において，法人と類似性を有する事業体は「団体」として事業体課税に服するといういわゆる「法人類似性基準」から法人類似性を判断する基準であるキントナー

規則（１９６０年）を経て１９９７年にチェック・ザ・ボックス制度ができるまで，私法上，パートナーシップの事業により生じた損益が各パートナーに直接帰属するという原則自体が変更されたことは一度もなく，損益が構成員に直接帰属することは私法上の原則であると解されているのであるから，控訴人の上記主張は当たらない（ラムザイヤー教授第２意見書（甲Ａ全１５１）参照。）」
(6)原判決５７頁１行目末尾に，行を改め，次のとおり付加する。「控訴人は，そもそも，私法上，取引から生ずる損益は，基本的に当該取引の当事者，すなわち当該取引に係る権利義務の主体となる者に帰属するのであって，本件各ＬＰＳ契約の条項，すなわち各パートナーの合意によっても，権利義務の主体である本件各ＬＰＳに損益が法的に一旦帰属しなかったことにすることはできず，パートナーは，本件各ＬＰＳに一旦帰属した損益を契約に基づく割合と方法により分配を受けるにすぎないというべきであり，本件各ＬＰＳ契約における損益の割当てに関する条項は，この本件各ＬＰＳに帰属した損益の割当て（配分）を定めたものと解するほかないのであって，配分方法が各パートナーの合意（契約）により定められている以上，個別の具体的な配分時に機関決定がないとしても何ら不合理なものではないし，その意味で損益の配分が「自動的」に行われるとしても，それは上記の合意に基づくものであり，当該損益が本件各ＬＰＳに一旦帰属することを否定する根拠にはならない旨主張する。しかし，我が国の有限責任事業組合においても，当事者間の損益分配を合意により自由に定められるものとされており（有限責任事業組合契約に関する法律３３条，同法施行規則３６条），権利義務主体である組合の構成員について損益分配の割合をゼロとすれば，その損益帰属主体性を否定する取扱いも可能であるとされているように，権利義務の帰属と損益の帰属とは論理的には別の概念であって，両者の帰属主体にずれが生じること

は当然あり得ることであるから，控訴人の上記主張は当を得ないものである。控訴人がその主張を裏付けるものとして提出するゲーゲン教授の鑑定意見書（乙Ａ全１０９の２）の「リミテッド・パートナーシップが得た所得は，その出資者に分配されるまではリミテッド・パートナーシップに帰属する。リミテッド・パートナーシップに拠出された資産及びリミテッド・パートナーシップが購入した資産は，その出資者に分配されるまではリミテッド・パートナーシップに帰属する。」という記述にいう「所得」については，「現金を持っていること」の意に解するのが相当であり，上記認定判断を左右するものではない（ラムザイヤー教授第２意見書（甲Ａ全１５１参照））。
結局，米国の私法上，パートナーシップは，権利義務能力や訴訟当事者能力の存在が認められた以後においても，構成員間の契約に基づいて組成される「集合体」としての本質が損なわれることはなく，その損益が直接構成員に帰属するとの扱いも一貫して維持されているのであるから，パートナーシップである本件各ＬＰＳにおいても，州ＬＰＳ法及び本件ＬＰＳ契約に照らし，損益がＬＰＳに一旦帰属すると考えるべき理由はなく，上記認定判断（原判決引用）は何ら左右されない。」


(7)原判決６０頁８行目末尾に，行を改め，次のとおり付加する。「なお，控訴人は，昭和３９年最判及びその後の判例等を検討すると，上記（原判決引用）の４要件は，すべて独立して厳格に満たされることが要求されるものではなく，むしろ社団性認定のための指標であり，各要件相互の関係で柔軟に解釈され得るものと解されるところ，上記（原判決引用）の諸要素を総合すると，本件各ＬＰＳは構成員と独立した団体としての実質を有しており，人格のない社団の４要件を満たすと認めるに十分である旨主張するが，本件各ＬＰＳについては上記（原判決引用）のとおり，人格のない社団として認めるにつき重要な要素を複数欠いており，人格の

ない社団として認められるものではないから，控訴人の上記主張は当たらない。」
(8)原判決６１頁４行目冒頭から末尾までを，次のとおり改める。「控訴人は，本件各ＬＰＳは，仮に構成員課税の対象となる事業体であるとしても，その財産が構成員の共有とならず，当該財産に係る権利義務が構成員に帰属しない点で，民法上の任意組合を原型とする事業体とは異なるから，その事業から生じる所得について直ちに任意組合と同様の取扱いをすることは許されず，その所得の性質は，構成員ごとに個別具体的な事実関係に照らして判断されるべきものである。そして，被控訴人ら投資家は，本件各建物について貸主となり得る権利・権原を有しておらず，本件各建物を貸し付けているという実態は認められないことからすると，本件各ＬＰＳから被控訴人ら投資家に割り当てられる損益は，出資ないし投資の対価の性質を有するものとして雑所得に該当するものであるから，本件各損失は，被控訴人ら投資家の不動産所得の計算上生じた損失に該当せず，他の所得と通算することはできないものである旨主張する。しかし，構成員課税とは，我が国の法人税法上納税義務のない事業体における損益が直接構成員に帰属することの帰結としての課税であるから，法令に別段の定めがない限り，事業体の事業活動から生じる損益に係る所得の認識時期，所得区分，所得金額の計算等については，その所得の起因となる損益（構成員に直接帰属している損益）を生じさせた当該事業体の事業活動の内容及び性質に基づいて決定されるべきである。なぜなら，平成１７年度税制改正で創設された措置法４１条の４の２の規定は，任意組合及び投資事業有限責任組合，並びに外国におけるこれらに類する事業体（同条２項１号），すなわち構成員課税が行われる場合の規律として，特定組合員のうち重要業務の執行の決定に関与等しない者や特定受益者が事業体が営む事業から生じる不動産所得を有する場合におい

て，一定の不動産所得の損失の金額については，これを生じなかったものとみなす規定であるところ，この規定は，かかる規定が存在しないとした場合には，構成員について「事業体が営む事業から生じる不動産所得を有する」こととされるのが所得税法上の取扱いであることを前提として立法されたものであることが明らかであるからである。つまり，同条は，不動産事業を含む，事業体の事業活動に係る損益により生じた所得が，その内容に対応した所得分類のまま構成員に直接帰属することを前提として，事業への関与に乏しい構成員について不動産所得の金額の計算上生じた損失を他の所得の金額と通算すること（所得税法６９条１項）を否定する別段の定めなのであり，このような規定の存在は，所得税法自体が，事業体（任意組合に限定されない，法人課税をなし得ない事業体一般を指す。）による事業から生じた所得について構成員課税を行う場合には，所得区分等について完全なパススルー課税がなされるべきこと（つまり，構成員に不動産所得の金額の計算上損失が生じること）を示しているのである。この理を明確化して納税者の予測可能性を高めるために，法人にも人格のない社団にも該当しない事業体の典型例である任意組合に関しては，本件組合通達が定められている（甲Ａ全１４４）。本件組合通達の３６・３７共－１９は，「任意組合等の組合員の当該任意組合等において営まれる事業（括弧内略）に係る利益の額又は損失の額は，当該任意組合等の利益の額又は損失のうち分配割合に応じて利益の分配を受けるべき金額又は損失を負担すべき金額とする。」などと規定しているが，これは上記の論理的な帰結を定めたものであると解することができる。また，本件組合通達の３６・３７共－２０は，課税上の便宜のために，所得の認識時期，所得の金額計算について簡易な計算方法を認めるものであるが，ここでも，所得の種類については，簡易な計算方法の場合であっても任意組合自身の事業活動の性質に従うという考え方が維持されている。これら本件組合通達

の内容は，構成員課税が，事業体に損益が帰属するのではなく構成員に直接損益が帰属する場合の取扱いであることを前提とした解釈を示しているということができる。（中里教授第２意見書（甲Ａ全１５３）参照）以上からすれば，外国の事業体が法人又は人格のない社団に該当しない場合，法令に別段の定めがない限り，事業体を構成する個々の構成員に完全なパススルー課税がされるのが原則であることは，我が国租税法の明文上明らかというべきである。
なお，控訴人は，本件各ＬＰＳにおいて，リミテッド・パートナーは本件各ＬＰＳの特有財産である本件各建物に持分を有していない上，本件各不動産賃貸事業における一切の権原は本件各ＧＰのみが有しており，リミテッド・パートナーは，不動産賃貸事業の経営に何ら参画しておらず，本件各ＧＰとともに不動産賃貸事業を営んでいるという実態はないのであるから，リミテッド・パートナーが本件各ＬＰＳから割り当てられる利益又は損失は，匿名組合契約に基づいて匿名組合員に分配される損益と同様に，出資・投資の対価の性質を有するというべきであり，この点からも，被控訴人ら投資家が本件各ＬＰＳから割り当てられる損益に係る所得は不動産所得に該当せず，雑所得に該当するというべきである旨主張する。しかし，匿名組合は，「組合」の名称こそあるが，あくまで匿名組合員と営業者との間の内部的な関係であって，匿名組合員と営業者とが，それぞれから独立した存在である新たな事業体を組成してその事業を行うものではない。本件各ＬＰＳは匿名組合であるとは認められないから，本件匿名組合通達（所得税基本通達３６・３７共－２１）は上記法令の別段の定めには当たらず，控訴人の上記主張は失当である。
また，控訴人は，本件ＬＰＳ（Ｃ）に投資していた者のうちの相当数が，本件各ＬＰＳ契約の契約期間中に投資対象建物のキャピタルゲインを事実上放棄する契約を締結していることも，被控訴人ら投資家に所有者として


本件各建物を第三者に貸し付けているという実体がなかったことを示している旨主張するが，本件不動産投資事業（Ｃ）が，キャピタルゲインの獲得を目的とするものであり，被控訴人らが同事業に参加した時点において通常の不動産投資事業であったことは，その契約内容からみて明らかであり，このことは，後に本件オプション契約が締結されたことによって変容するものではないから，上記認定判断は何ら左右されない。」(9)原判決６１頁６行目末尾に，行を改め，次のとおり付加する。「(5)計算上の損失金額が出資額を超えている場合に，その損失全額について必要経費に該当するとして損益通算することができるか否か（新たな争点）
ア不動産所得の金額は，総収入金額から必要経費を控除して計算される（所得税法２６条２項）ところ，同法３７条１項は，「その年分の不動産所得の金額，事業所得の金額又は雑所得の金額（略）の計算上必要経費に算入すべき金額は，別段の定めがあるものを除き，これらの所得の総収入金額に係る売上原価その他当該総収入金額を得るため直接に要した費用の額及びその年における販売費，一般管理費その他これらの所得を生ずべき業務について生じた費用（償却費以外の費用でその年において債務の確定しないものを除く。）の額とする。」と規定している。また，同法６９条１項は，「総所得金額，退職所得金額又は山林所得金額を計算する場合において，不動産所得の金額，事業所得の金額，山林所得の金額又は譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額があるときは，政令で定める順序により，これを他の各種所得の金額から控除する。」と規定している。
控訴人は，所得税法は，純資産増加説を採用しており，すべての個人の純資産の増加をもたらすものはその担税力を増加させるものとして包括的に所得概念を捉えているから，純資産の減少により担税力の

減殺要因となる所得を生ずるのに直接かつ通常必要とされる経費（確定的金銭の支出もしくは物の給付）を必要経費として課税所得の計算上控除することとしたものといえるとして，無限責任を負う構成員と有限責任を負う構成員が存在する事業体の場合，有限責任の構成員について無制限に必要経費を計上することは認められず，当該構成員に割り当てられた損失のうち，当該構成員の投下資本（出資額）を超える部分については，当該構成員の各種所得の金額の計算上収入から控除される必要経費に該当しない旨主張する。
しかし，上記所得税法の規定によれば，不動産所得の必要経費については，「別段の定め」がない限り，減価償却費も支払利子も必要な費用としてその全額が必要経費となるものとされていること，また，不動産所得の金額の計算上生じた損失の金額が，給与所得や事業所得の金額と通算可能であることは，条文上明らかである。租税法律主義，課税要件明確主義が妥当する租税法においては，所得計算の原則と例外は明確に定められなければならず，特に，法令が明文で「別段の定め」を要求している場合，あるいは，法令が個別に除外規定を置いて例外を設けている場合には，その反対解釈として，解釈によってこれらが規定されたのと同じ結論を導くことはできないと解すべきである。上記所得税法３７条１項の「別段の定め」あるいは同法６９条１項に対する除外規定なくして，控訴人が主張するように有限責任であることを根拠として，所得税法の明文に反して出資額を限度とする取扱いをすることはできないから，控訴人の上記主張は理由がない。イ控訴人は，有限責任の構成員について無制限に必要経費を計上することは認められないという考え方は，国税庁長官が発出した平成１０年１０月２１日付け課審４－２０ほかによる「中小企業等投資事業有限責任組合契約に係る税務上の取扱いについて」と題する通達（平成
１０年通達。乙Ａ全１０５）において，中小企業等投資事業有限責任組合契約に関する法律（平成１０年法律第９０号）に基づく組合が，基本的には民法上の任意組合と法的性質を同じくしつつも，無限責任組合員からなる民法上の任意組合とは異なり，無限責任組合員と有限責任組合員からなる組合であることを考慮して，「当該組合の収入金額，支出金額，資産，負債等をその分配割合に応じて各組合員のこれらの金額として計算する方法」の場合（グロスで分配される場合），有限責任組合員については，「負債については分配割合に応じた額から有限責任組合員が負担しない部分（出資の額を超えた損失分）を控除した額を計上する」とされており，有限責任組合員については出資の額を限度として負債（及びこれに対応する損失）額の計上が認められ，無制限に必要経費を計上することはできないこととされていることに明らかにされている旨主張する。
しかし，租税法律主義，課税要件明確主義からすれば，通達をもって上記「別段の定め」に当たると解することはできないのであり，上記通達は，未公開企業への株式投資等限られた投資活動しかできなかった中小企業等投資事業有限責任組合が，平成１６年の法改正によって初めて金銭債権の保有や金銭の貸付が可能になり，これに付随して不動産の売買，賃貸借又はその媒介等が可能になったことから，中小企業庁からの照会に応えた個別通達であるところ，仮に同通達が違法なものではないとみるとしても，中小企業等投資事業有限責任組合の有限責任組合員についての極めて限定されたものであると解するのが相当である。同通達をもって上記控訴人が主張するような考え方が明らかにされたものとみることはできない。（中里教授第２意見書（甲Ａ全１５３）参照）
ウなお，平成１７年度税制改正において，所得税法３７条１項に対す

る「別段の定め」である有限責任事業組合の事業に係る組合員の事業所得等の所得計算の特例（措置法２７条の２），及び，同法６９条１項の除外規定である特定組合員の不動産所得に係る損益通算等の特例（措置法４１条の４の２）の２つの規定（本件各損失利用制限規定）が創設されたこと（甲Ａ全１６，１４６，１４７）は，上記アを裏付けるものであるし，同改正の立案担当者による解説（甲Ａ全１４７）に平成１０年通達についての言及が全くないことは上記イを裏付けるものであるということができる。（中里教授第２意見書（甲Ａ全１５３）参照）


控訴人は，措置法４１条の４の２は，専ら組合員の組合事業への関与の度合いに着目し，不動産所得を生ずべき任意組合等の事業に係る個人の組合員の組合損失を対象として，組合事業への関与の度合いが低い組合員については，出資の額を超える部分の損失のみならず，その出資の範囲内において負担する損失も含めて，これをないものとみなす措置を定めたものであり，有限責任の構成員についてその負担する責任（出資）の範囲を超えた部分を必要経費へ算入することは認められないという，所得税法の解釈から当然に認められる取扱いを前提としてもなお，当時顕在化していた「いわゆる航空機リースに関する任意組合の事業をはじめ，組合の事業から生ずる損失を利用して節税を図る動き」を防止するためには，無限責任を負う任意組合の組合員も含め，組合事業への関与の度合いが低い組合員については，当該特定組合員の出資の額を含めて損失をないものとみなす必要があるという政策的判断がされたことから設けられた規定であり，また，措置法２７条の２は，それまで我が国には存在しなかった「組合員全員に有限責任制を付与し，経営（業務執行）への全員参加による共同事業性を確保するとともに，柔軟な損益分配を認める等の措置を講じる有限

責任事業組合（いわゆる日本版ＬＬＰ）制度」が創設されたことから，これに伴う「税制面の対応として」，平成１７年度税制改正において，「適正な課税関係の構築の観点から新たに設けられた規定であり，いわゆる構成員課税とされる事業体において，有限責任の構成員と無限責任の構成員がいる場合には，有限責任の構成員が負担する責任（出資）の範囲を超えた損失は，無限責任の構成員が負担することとなるので，所得税法の解釈として，組合事業上の損失のうち出資の額を超えない部分のみが，当該有限責任組合員の所得の計算上，必要経費として認められることになるが，有限責任事業組合の場合は，構成員課税を適用しつつ，組合員の全員が有限責任とされていることから，組合員全員の出資を超えた損失が生じた場合における各組合員の必要経費への算入額や必要経費に算入されなかった組合損失額の翌年度以降の繰越し計算（調整出資金額の計算）などを具体的に明らかにする必要があったためこれらの点を措置したものであるから，上記アの控訴人の主張と何ら齟齬しない旨主張する。
しかし，上記所得税法３７条１項の「別段の定め」あるいは同法６９条１項に対する除外規定なくして，控訴人が主張するように有限責任であることを根拠として所得税法の明文に反する取扱いをすることはできないことは，上記アに述べたとおりであるから，控訴人の上記主張は当を得ないものである。
控訴人が引用する最高裁判所第二小法廷平成２４年１月１３日判決は，本件とは事案を異にするものであって，控訴人の主張は採用できない。
エ以上のとおりであるから，結局，無限責任を負う構成員と有限責任を負う構成員が存在する事業体の場合，有限責任の構成員について無制限に必要経費を計上することは認められず，当該構成員に割り当て

られた損失のうち，当該構成員の投下資本（出資額）を超える部分については，当該構成員の各種所得の金額の計算上収入から控除される必要経費に該当しない旨の控訴人の主張は理由がなく，被控訴人らについて有限責任であることを理由に必要経費に算入すべき金額が制限される理由はない。
したがって，本件各建物に係る収入金額及び必要経費として計上することのできる数額は，被控訴人らそれぞれが確定申告，修正申告又は更正の請求をした額である（上記「税額等に関する当事者の主張」（原判決引用））。」
３以上によれば，ＡないしＦ各事件に対する原判決の判断は相当であり，本件控訴及び附帯控訴は理由がないから，これらをいずれも棄却することとして，主文のとおり判決する。
名古屋高等裁判所民事第４部
裁判長裁判官      渡      辺      修      明裁判官      榊      原      信      次裁判官      末      吉      幹      和

別紙２控訴人の当審における補充主張
第１被控訴人Ｐ１    １４年分更正処分の取消請求に係る訴えは不適法であり，この場合，被控訴人Ｐ１１４年分通知処分の取消を求める訴えの利益は失われ
ないこと（本案前の争点）
１通知処分と増額更正の関係について
原判決は，同一年分の所得税について通知処分と増額更正処分が併存する場合は，通知処分が増額更正処分に吸収され，後者のみが訴訟の対象となると判示するところ，原判決が，いつの時点で吸収されると解しているのか必ずしも明確でないが，取消訴訟の提起前の段階から当然に吸収され，常に通知処分取消請求は訴えの利益を欠くという趣旨であれば，以下に述べるとおり，相当ではない。
通知処分と増額更正は，あくまで別個独立の処分であり，処分の理由も異なるのであるから，実体法上当然に一方が他方に吸収されるものではない。通則法９０条及び１０４条が，通知処分と増額更正がいずれも不服申立ての対象となることを前提として，併合審理等に関する規定を設けていることからしても，取消訴訟の提起に至る前の段階においては，通知処分と増額更正が併存することは明らかである。したがって，両処分の確定を妨げるためには，それぞれ不服申立てを経た上，出訴期間内に取消訴訟を提起するか，訴えの変更により取消請求を追加する必要がある。すなわち，両処分は，双方とも適法な不服申立てを経て取消訴訟が提起された場合に初めて，審判の矛盾・抵触を避けるため，通知処分が増額更正に包摂され，訴訟上吸収されると解されるのであって，両処分が併存した段階で直ちに吸収される関係になるものではない。原判決は，通則法が通知処分と増額更正をいずれも不服申立ての対象としていることを看過し，増額更正の取消訴訟が適法に提起されたか否かにかかわらず，更正処分のみが訴訟の対象となるとしている点で相当ではない。そして，

次に述べるとおり，本件においては，被控訴人Ｐ１１４年分更正処分の取消請求は，不服申立てを経ておらず，また，出訴期間を徒過していることから不適法であって，適法に取消訴訟が提起されていないのであるから，被控訴人Ｐ１１４年分通知処分は，被控訴人Ｐ１１４年分更正処分に吸収されず，なお別個独立した処分として存在し，取消訴訟の対象となる（訴えの利益がある）のである。
２被控訴人Ｐ１    １４年分更正処分に対し不服申立てを経ていないことに通則
法１１５条１項３号の正当な理由は認められないこと


原判決は，①被控訴人Ｐ１は，当初から一貫して，本件不動産賃貸事業(Ｐ)から生ずる損失は被控訴人Ｐ１の不動産所得に当たらないとの刈谷税務署長の判断を不服として,その救済を求めてきたことが認められるのであるから，被控訴人Ｐ１１４年分更正処分につき不服申立ての前置がされていないという形式的な理由で，その訴えを不適法なものとすることは，被控訴人Ｐ１に酷に過ぎること，②本件予備的請求に係る訴えを適法なものと扱うことによって，司法審査に先立ち課税庁に処分の適否につき見直しの機会を与え，紛争の自主的な解決を図り，大量的かつ回帰的にされる課税処分について訴訟の氾濫を防ぐなどといった不服申立て前置の趣旨を損なうおそれはないことを根拠に挙げて，被控訴人Ｐ１１４年分更正処分に対し不服申立てを経ていないことについて通則法１１５条１項３号の正当な理由があると認められると判示する（原判決３１頁）。
しかしながら，上記①については，本件では通知処分（平成１７年２月２５日付け）と増額更正処分（同月２８日付け）が３日間の短い間隔で相次いでされていて，双方に不服申立てをすることが，一方にのみ不服申立てをすることに比べて特に負担が大きくなるとは思われず，他に被控訴人Ｐ１において被控訴人Ｐ１１４年分更正処分に対し不服申立てをすることを妨げるような客観的事情の存在は何らうかがわれない。それにもかかわらず，不服申立ての前置

を経ていないことが形式的な理由であるとして，訴えを不適法なものとすることが酷に過ぎるというのは，そもそも不服申立前置制度の意義を軽視しているといわざるを得ず，相当ではない。
また，上記②についても，被控訴人Ｐ１１４年分更正処分の理由及び内容（船舶リース事業で発生した損失を不動産所得に合算することを否認したもの）と被控訴人Ｐ１１４年分通知処分の理由及び内容（不動産賃貸事業で発生した損失を不動産所得に合算することを否認したもの）とは異なるのであるから，紛争の自主的な解決を図り訴訟の氾濫を防ぐという不服申立前置主義の趣旨に照らして，それぞれの処分について不服申立手続を執ることが要請されていたというべきである。
したがって，上記①②を根拠として通則法１１５条１項３号の正当な理由があると認められるとした原判決の判示は誤りというほかなく，本件で被控訴人Ｐ１１４年分更正処分に対し不服申立てを経ていないことにつき正当な理由があると認められるような事情は存在しない。
３本件予備的請求は行政事件訴訟法１４条１項及び２項の出訴期間を徒過して
いること
原判決は，原判決第３の１(2)（原判決３０及び３１頁）で認定した事実関係の下においては，被控訴人Ｐ１１４年分更正処分の取消を求める訴えは，被控訴人Ｐ１１４年分通知処分の取消を求める訴えが提起された時から既に提起されていたものと同視するのが相当であり，出訴期間の遵守に欠けるところがないものと解すべきであると判示する（原判決３２頁）。しかしながら，上記判示は結論を示すだけにとどまっているところ，原判決のように，通知処分と増額更正が併存する場合は増額更正のみが取消訴訟の対象となると解するのであれば，単に被控訴人Ｐ１において対象を誤って訴訟を提起したものにすぎないというほかないのに，いかなる理由で上記のとおり同視することができるのか，その判断を導く根拠は不明である。

通知処分と更正処分とは別個独立の処分であり，双方につき適法な不服申立てを経て取消訴訟が提起されるまでは，両処分が併存し，それぞれが不服申立ての対象となるのであるから，上記の出訴期間についても別個に進行すると解すべきである。また，各処分ごとに不服申立手続に関する教示がされていることからすると，納税者の不利益になるともいえない。
そうすると，通知処分の取消訴訟を提起したことをもって，更正処分の取消訴訟を提起したものとみなすことはできないのであり，出訴期間の遵守に欠けるところはないとする原判決の判示は根拠がないものといわざるを得ない。本件予備的請求に係る訴えが追加提起された時点で被控訴人Ｐ１１４年分更正処分がされた日（平成１７年２月２８日）から１年が経過しており，行政事件訴訟法１４条１項及び２項の出訴期間を徒過していることは明らかであって，徒過したことについて正当な理由があると認められるような事情は存在しない。
４まとめ
以上のとおり，被控訴人Ｐ１１４年分更正処分の取消を求める本件予備的請求に係る訴えは，適法な不服申立手続を経ておらず，また，出訴期間を徒過していることから不適法であり，却下されるべきである。そして，この場合，被控訴人Ｐ１１４年分通知処分はなお別個独立した処分として存在するのであるから，その取消を求める訴えの利益は失われない。したがって，本件主位的請求に係る訴えを却下し，本件予備的請求を認容した原判決の判断は誤りといわざるを得ない。
第２本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の法人に該当すること１外国の事業体の法人該当性の判断は控訴人主張の基準によるべきこと(1)控訴人主張の法人該当性の判断基準は民法の解釈から導き出された相当
なものであること
ア我が国において，「法人」は，民商法等の私法において用いられている

概念であり，租税法には独自に法人そのものを定義付ける規定はない。そのような場合，租税法上の「法人」の意義については，「別意に解すべきことが租税法規の明文またはその趣旨から明らかな場合は別として，それを私法上におけると同じ意義に解するのが，法的安定性の見地からは好ましい」（金子宏「租税法（第十六版）」１１１頁）。このように，我が国の租税法上の「法人」の意義も，専ら私法の一般法である民法の解釈から導き出されるべきであるというのが法解釈の基本であって，まず，この点を再度確認する必要がある。
そして，我が国の民法の解釈において，法人とは「自然人以外のもので，権利義務の主体となることのできるもの」（我妻榮「新訂民法総則」４５頁，林良平ほか編「新版注釈民法(2)」１頁）をいうと解されており，団体については，その構成員の個人財産と区別された独自の財産を有することや，その名において権利義務の帰属主体となり得ることが重要な要素となるものと解される。


イ我が国では，法人法定主義（民法３３条）が採用されているので，我が国の団体が法人に該当するか否かは形式的に判断することができるが，外国においては，法人法定主義が採用されているとは限らないし，法人法定主義が採用されているとしても，そこで法人とされる団体が我が国の法人と同等の能力を有するとは限らないから，外国の事業体が我が国の私法上の法人に該当するか否かを，その組成の準拠法である当該外国の法令によって形式的に判断することはできない。そして，法人制度の内容がそれぞれの国家の価値判断に基づく立法政策の問題であることを踏まえれば，外国の事業体が我が国の租税法上（私法上）の法人に該当するか否かを判断するに当たっては，我が国の法人に付与されている権利能力の内容と，当該事業体が有する権利能力の内容とを比較して，当該事業体が我が国の法人に認められる権利能力と同等の能力を有するか否かという実質的な観点

から判断するほかない。
これを実体法的に見れば，①その構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有すること（控訴人基準①），②その名において契約を締結し，その名において権利を取得し，義務を負うなど独立した権利義務の帰属主体となり得ること（控訴人基準②）が基準となるし，手続法的には，③その権利義務のためにその名において訴訟当事者となり得ること（控訴人基準③）が基準となるものであって，当該事業体がこれらの控訴人基準①ないし③の能力を全て有するか否かに基づいて判断するのが相当である（星野英一「民法論集第１巻」２７０，２７１頁参照）。
(2)控訴人基準に法的根拠がないとする原判決の誤りアこれに対し，原判決は，控訴人基準①ないし③の点について，「いずれも法人格が付与されることによって認められる法人の属性にすぎず，これらを満たせば法人に該当するというその立論に法的な根拠はないといわざるを得ない。殊に，独立した権利義務の主体となることが認められるのが正に法人なのであるから，法人該当性の判断基準として上記②の基準を掲げるのは，それ自体基準として不合理であるといわなければならない。」とした上，「外国の事業体についてのみ，その準拠法上の法人格の有無という画一的な基準によることなく，個別具体的な実質判断を行うこととなり，内国法人の場合の判断基準と相違する結果となるから，法的安定性の観点からも許容できない」と判示する（原判決３６頁）。イしかしながら，上記(1)のとおり，控訴人基準①ないし③は，「自然人以外のもので，権利義務の主体となることのできるもの」という私法上の法人の概念の意義から導き出されたもので，租税法上も私法上の概念と同義と解すべきであるという借用概念の考え方と整合する上，ある事業体が，控訴人基準①ないし③を満たし，我が国の法人と同様の権利義務の帰属主体であるということになれば，当該事業体は，通常，損益ないし所得の帰

属主体となり，法人税の課税対象となる属性を有するといえるから，判断基準としても必要かつ十分なものである。そして，この基準によれば，我が国において法人に認められる権利能力と同じ内容の権利能力が認められている外国の事業体について，我が国の租税法上これを等しく法人として取り扱うことになり，課税実務において法的安定性や公平な取扱いを確保することに資するといえる。
したがって，外国の事業体が我が国の租税法上の法人に該当するか否かを判断するに当たっては，控訴人基準①ないし③に基づいて判断するのが相当であって，それを否定した原判決は誤りである。
２原判決が示す法人該当性の判断基準が相当ではないこと
(1)原判決が示す判断基準について
原判決は，我が国の租税法上の法人を「その準拠法によって法人とする（法人格を付与する）旨を規定されたものをいう」とした上で，外国の事業体が我が国の租税法上の法人に該当するか否かについては，基本的には，①当該外国の法令の規定内容から，その準拠法である当該外国の法令によって法人とする旨を規定されていると認められるか否か（以下「原判決基準①」という。）により判断されるべきであるが，さらに，より実質的な観点から，②当該外国の法令が規定する内容を踏まえて，当該事業体が我が国の法人と同様に損益の帰属すべき主体として設立が認められたものといえるかどうか（以下「原判決基準②」という。）を検証する必要があると判示する。しかしながら，原判決は，「租税法が私法上の概念を特段の定義なく用いている場合には，租税法律主義や法的安定性の確保の観点から，本来的に私法上の概念と同じ意義に解するのが相当である」（原判決３５頁）と判示しながら，そこで示した原判決基準①及び②は，私法上の法人の概念である「自然人以外のもので，権利義務の主体となることのできるもの」という概念から離れて，独自に法人の概念を規定した上で定立しているものであり，

相当ではない。
また，実質的にみても，以下に述べるとおり，原判決基準①及び②は，法人概念を不当に狭めるものであって，相当ではないというべきである。(2)組成の準拠法である外国の法令によって法人とする旨規定されているこ
とを基準とすることが相当ではないこと
原判決は，我が国が法人法定主義を採用していること（民法３３条）及び民法３６条にいう「外国法人」が外国の法令に準拠して法人として成立した団体をいうと解されることから，原判決基準①を導いたものと考えられる。しかしながら，前記１(1)イで述べたとおり，どのような団体にどのような権利義務を付与するかは，各国の立法政策の問題であり，法人と翻訳される外国の概念が我が国の法人の概念と同一であるとは限らない。我が国の法人と同様の権利能力を有する団体が外国の法令では法人とする旨規定されていない可能性もあるし，逆に，我が国の法人の有する権利能力を持たない団体が外国の法令では法人とする旨規定されている可能性も否定できない。また，そもそも外国で法人法定主義が採用されているとは限らず，法令によって法人格を付与する旨規定された団体が存在しないこともあり得る。そうすると，我が国で法人法定主義が採用されているからといって，外国の事業体についても，その組成の準拠法である当該外国の法令によって法人とする旨規定されていることを法人該当性を判断するための第一の基準とするのは相当とはいえない。仮に，この基準によると，外国の法令の規定内容いかんによって，我が国の法人と同様の権利能力を有する事業体が法人として扱われず，逆に，我が国の法人の有する権利能力を有さない事業体を法人として扱うことになりかねず，公平の原則に反する。その上，法人法定主義が採用されていない法制下では，我が国の租税法上の法人として扱われる事業体が全く存在しないこととなりかねず，極めて不合理な結果を招来するおそれもある。


なお，原判決は，「損益の帰属すべき主体として設立が認められたもの」という原判決基準②を追加することにより，上記のような不合理を回避しようとするようであるが，そのこと自体，組成の準拠法である外国の法令の規定内容によって法人格を付与されているか否かといった形式的基準を基準とすることが相当でないことを示すものといえる。
また，民法３６条は，外国法人が我が国において法人として活動することを認める要件を定めた規定であって，外国で活動する団体に対し，我が国の租税法上，それを「法人」と解して課税が可能か否かを判断するために必要となる「法人」自体の意義を明らかにする規定ではないから，同条の規定や解釈を根拠としては，外国の事業体が法人に該当するか否かの判断基準を導くことも相当ではない。
したがって，原判決基準①は，これを法人該当性の考慮要素の一つとすることはともかく，原則としてこれを満たさなければ我が国の租税法上の法人に該当しないとするのは，我が国の法人概念をゆがめる可能性のあるものであり，相当ではない。
(3)損益の帰属すべき主体として設立が認められたことを基準とするのは相
当ではないこと
ア原判決は，原判決基準①に加えて，実質的にみて損益の帰属すべき主体として設立が認められたものといえるか否かという基準（原判決基準②）を定立している。これは，原判決が，法人や人格のない社団等（法人税法３条により，同法の適用においては法人とみなされる。）については，その事業（取引）の損益が事業体に帰属することを前提としてその所得に法人税が課される一方，任意組合のように法人や人格のない社団等に該当しない事業体については構成員課税が行われているのは，事業の損益の帰属主体となり得る実体の有無が異なるためであると解していることによるものと思われる。そして，原判決は，実質所得者課税の原則（所得税法１２
条，法人税法１１条）に鑑みても，ある事業体が法人税の納税義務者になるか否かの実質は，当該事業体がその事業の損益の帰属主体となり得る実体を有するか否かにあると指摘した上で，我が国の租税法は，法人が損益の帰属すべき主体として設立が認められたものであることから，これを法人税の納税義務者としたものと解しているようである（原判決３３，３４頁）。
イこのように，実質的基準を併せて定立しなければならないこと自体，基準として相当か否かという問題があるが，その点をおいても，以下に述べるとおり，我が国の租税法上の法人の概念の解釈として，損益の帰属主体として設立が認められたものであることに殊更着目し，これを法人該当性の判断基準とすることは，根拠に乏しいものといわざるを得ない。(ア)法人税法の規定から法人の意義を導き出すことはできないこと原判決は，法人税法の規定を引用し，そこから，法人には事業の損益により構成される所得が帰属することを前提としてその所得に対する法人税が課されると判示する（原判決３２頁）。
しかし，   法人税   法は，   法人を内   国法人   と外国法   人に区   分した上   で，「法人税について，納税義務者，課税所得等の範囲，税額の計算の方法，申告，納付及び還付の手続並びにその納税義務の適正な履行を確保するため必要な事項を定めるもの」（法人税法１条）であって，いかなる存在（事業体）が法人に該当するかという法人概念を導く根拠となるものではない。
したがって，法人には損益が帰属することを前提として法人税が課されているからといって，原判決基準②のように「損益の帰属すべき主体として設立が認められたもの」を法人とするとの趣旨を導くことはできない。
そもそも，損益は，一般に，私法上の権利義務に基づいて発生するも

のであるから，それが誰に帰属するかを判断するためには，前提として当該損益を生み出す私法上の権利義務が誰に帰属するかをみる必要がある。
すなわち，通常，取引に係る損益を構成する収入や支出は，当該取引に関する債権債務と表裏一体の関係にある。そこで，ある事業体と構成員との関係において，当該事業体が，その構成員と区別された独自の財産を有し，独立した権利義務の帰属主体となるのであれば，その事業体に属する事業を営むことにより生ずる利益や損失は，当然に当該事業体に帰属する。換言すれば，権利義務の帰属主体であれば，通常，当然に損益ないし所得の帰属主体となり，法人税等の税が課されるのであるから，権利義務の帰属主体であることさえいえれば，所得の帰属主体となり得る実体を有するといえるはずであり，あえて損益の帰属すべき主体として設立が認められたものといえるかどうかを基準として定立する必要性はないものである。むしろ，このような基準を定立することは，法人の概念を不当に狭めるものになり，相当ではない。
この点については，平成２２年大阪地裁判決も，「ある事業体が「権利義務の主体となることのできるもの」であり，その事業活動において，その名において財産を取得し，法律行為を行い，債権を有し債務を負うのであれば，その事業活動に伴う損益も当然に当該事業体に帰属する」（乙Ａ全１０１・４２頁）と判示するところである。
(イ)任意組合についての課税関係から法人の意義を導き出すことはでき
ないこと
原判決は，任意組合の事業に係る利益等の帰属時期やその額の計算については，所得税法及び法人税法上の明文規定はないものの，組合に対して法人税は課されず，当該組合の事業の損益が構成員に帰属することを前提として，その構成員に所得税又は法人税が課されているとした上，

「人格のない社団等と任意組合のような法人及び人格のない社団等のいずれにも該当しない事業体とは，いずれも実質的にはその構成員の財産とは別個独立の財産を有すると解されるものでありながら，事業の損益の帰属主体となり得る実体の有無が異なるため，法人税の納税義務者になるか否かの結論を異にするものと解される」と判示する（原判決３３頁）。
しかしながら，任意組合が法人税の納税義務者とならないのは，組合財産はその構成員の共有（合有）であって，組合自身が権利義務の帰属主体とならないからである。原判決が，任意組合も法人と同じ意味で構成員の財産と別個独立の財産を有すると解しているのであれば，その解釈は誤っており，相当ではない。
(ウ)実質所得者課税の原則は法人の意義と関係がないこと原判決は，「事業の収益の実質的な帰属主体に課すとする実質所得者課税の原則（所得税法１２条，法人税法１１条）に鑑みても，ある事業体が法人税の納税義務者になるか否か（括弧内省略）の実質は，当該事業体がその事業の損益の帰属主   体となり得る実体を有するか   否かにある」と判示する（原判決３３頁）。


しかしながら，所得税法１２条及び法人税法１１条が規定する実質所得者課税の原則は，所得の帰属者について名義人と収益を享受する者とが食い違う場合に，その所得は後者の所得とするというものである（注解所得税法研究会編「四訂版注解所得税法」１３７頁参照）。上記各規定のうち所得税法１２条についてみると，同条は，資産から生ずる収益が帰属するとみられる者が単なる名義人であって，その者以外の者がその収益を享受する場合があり得ることを前提に，そのような場合は，収益は，これを享受する者に帰属するものとして所得税法を適用することを規定したものであり，これを受けて，所得税基本通達１２－１では，

そのような場合に，その収益を享受する者が誰であるかは，その収益の基因となる資産の真実の権利者が誰であるかにより判定すべきであるとの取扱いを定めているのである。
このように，実質所得者課税の原則は，課税物件の帰属について「名義と実   体，形   式と実   質とが   一致し   ない場   合」に   問題に   なるも   のであ   る（金子・前掲租税法１６０，１６１頁参照）。したがって，同原則は，原判決のいう「ある事業体が法人税の納税義務者になるか否か」を判断する場面で基準となるような原則ではなく，実質所得者課税の原則を定める上記各規定を根拠に，法人該当性の判断基準として，原判決基準②のような損益の帰属主体として設立が認められたものといった基準を導くことはできない。
ウ以上のとおり，原判決の指摘する租税法の規定や課税実務上の取扱い等を根拠として，法人該当性について，損益の帰属主体として設立が認められたものを法人とするといった基準を導き出すことはできないのであるから，原判決基準②は，法人該当性の判断基準として相当ではないというべきである。
３原判決基準の本件各ＬＰＳへの当てはめにも誤りがあること
(1)はじめに
原判決は，本件各ＬＰＳは，原判決基準①及び②のいずれにも該当せず，我が国の租税法上（私法上）の法人に該当しないと判示した。前記２で詳述したとおり，外国の事業体が我が国の租税法上（私法上）の法人に該当するか否かの判断基準として，原判決基準①及び②を用いることは相当でないが，その点をおくとしても，以下に述べるとおり，原判決基準の本件各ＬＰＳに対する当てはめにおいて，原判決の判示には誤りがある。(2)組成の準拠法である外国の法令により法人とする旨規定されているとい
えるか否かについて

ア原判決の説示内容
原判決は，日米租税条約の規定内容から，我が国の租税法上の「法人」という   概念に   相当す   る米国   の概念   は「company」   ，我が   国の租   税法上   の「法人格を有する」という概念に該当する米国の概念は「corporate」であり，他方，米国の「entity」という概念は我が国の租税法上の「団体」という概念に相当し，米国の「partnership」という概念は「組合」を意味し，我が国の租税法上の「法人」に含まれないと判示する。また，米国の財務省規則や連邦民事訴訟上の規定内容を根拠として，「米国の他の法令においても，法人をコーポレーション（corporation），インコーポレイティド（incorporated）やボディ・コーポレート（bodycorporate）とし，法人格のない団   体の典   型とし   てパー   トナー   シップ   （partnership）   が掲げ   られて   いる」（原判決４６頁）とも判示する。その上で，州ＬＰＳ法に基づき組成されたＬＰＳが独立した法的主体（separatelegal    entity）となる旨の規定（同法２０１条(b)）について，組成の準拠法である外国の法令によって法人とする（法人格を付与する）旨を規定されていると認められるか否か（原判   決基準   ①）と   いう観   点で検   討し，   ①日米   租税条   約の規   定内容   やseparatelegal    entity」の米国内の法律における用法，②州ＬＰＳ法の制定経緯等によれば，同法に基づき組成されたＬＰＳは，本質はパートナー間の契約関係であって，コーポレーションとは別個の機能を有するものと解されること，③我が国の租税法（私法）上の法人とは異なる法律効果を許容されていること等を指摘して，「separatelegal    entity」は，構成員とは別個の「団体」であることを示す概念であるが，その団体は，法人ではないにもかかわらず，事業体理論に基づき，対外関係等の一定の範囲内で構成員とは別個に権利を取得したり義務を負担したりするような法的取扱いが認められるという我が国には存在しない概念であるとして，少なくとも，我が国の租税法（私法）上の法人とは同一の概念であるとは認められない

と判示している（原判決４４ないし５２頁）。
イ日米租税条約や米国の法令の規定から形式的な観点で判断するのは相当
ではないこと
(ア)原判決も引用する日米租税条約３条１項(f)は，「法人」（company）とは，「法人格を有する団体」（anybodycorporate）又は「租税に関し法人格を有する団体として取り扱われる団体」（anyentitythatistreated   asabody   corporatedfortax   purposes）をいうと規定するところ，この規定については，「あるエンティティが両締結国で同様に『課税上法人格を有する団体として取り扱われるエンティティ』である場合には，条約の特典を享受する資格について差異が生じないので相互主義（引用者注：外国人に対し，その外国人の本国で自国人が同様の権利を与えられることを条件として権利を認める主義）の精神からみても問題はないが，一方の締結国はこのエンティティを『課税上法人格を有する団体』として取り扱い，他方の締結国はこのエンティティを『課税上法人格を有する団体』として取り扱わない場合には，条約上の法人になるのかどうかという問題を残し，相互主義の観点から条約の特典を享受する資格が両締結国間で異なるという実質的に不平等な取決めになるおそれがある。これは，法人について国際的に共通の概念が確立されず，条約上の定義が一種の不確定概念とされたまま国内法への委任が行われていることから生ずる問題である。」（本庄資「国際課税の理論と実務［第３巻］租税条約」・乙Ａ全第１０２号証５３，５４頁）とされている。
このように，「法人」の意義については，国際的に共通の概念が確立されていないのであるから，日米租税条約中の「company」が「法人」，「partnership」が「組合」と翻訳され，同条約においては「法人以外の団体」に「partnership」を含むとされているとしても，そのことと米国

の「partnership」の中に我が国の法人に該当するものがあると解することとは，矛盾するものではない。


(イ)また，民法３６条１項は，「外国法人は，国，国の行政区画及び商事会社を除き，その成立を認許しない。ただし，法律又は条約の規定により認許された外国法人は，この限りでない。」と規定している。同項にいう「認許」とは，「外国法人がわが国において活動する場合，その活動より生じる権利義務に関して，その外国法人に権利義務の主体たること，すなわち，法人格を認めることであると解され」ており（前掲新版注釈民法(2)１９４頁），「わが民法は，一定種類の外国法人は，いずれの国の法人である   かを問わず，概括的に認許する   ことにしている」（同１９５頁）ところ，「条約による外国法人の認許としては，わが国と諸外国との間に締結されている通商航海条約が挙げられる」（同１９６頁）とされている。
そこで，日本国とアメリカ合衆国との間の友好通商航海条約（昭和２８年条約第２７号）をみると，同条約２２条３項は，「この条約において「会社」（英文では「companies」）とは，有限責任のものであるかどうかを問わず，また，金銭的利益を目的とするものであるかどうかを問わず，   社団法   人（「   corporations」）   ，組合   （「partnerships   」），   会社（「companies」）その他の団体（「otherassociations」）をいう。いずれか一   方の締   約国の   領域内   で関係   法令に   基づい   て成立   した会   社（「companies」）は，当該締約国の会社（「companies」）と認められ，且つ，その法律上の地位を他方の締約国の領域内で認められる。」と規定しており，「partnerships」も「companies」に含まれるものとされている。
そして，本件各ＬＰＳと同様に，デラウェア州法を準拠法として組成されたリミテッド・パートナーシップであるＰ５が，外国法人（外国会
社）として登記されている実例もある（乙Ａ全１０３の１，２）。この点，我が国の会社法２条２号は，外国会社を，外国の法令に準拠して設立された法人その他の外国の団体であって，会社（株式会社，合名会社，合資会社又は合同会社をいう。同条１号）と同種のもの又は会社に類似するものをいうと定義している。この規定については，「日本法は伝統的に，合名会社や合資会社に対しても迷わず法人格を認めてきたが，それは日本法の特徴である。諸外国では，会社でありながら法人格がないものが少なくない。２号の外国会社の定義は，外国会社であるか否かを判断する際に，日本の株式会社・合名会社・合資会社・合同会社と同種かこれらに類似するものでさえあれば，日本においても外国においても法人格が認められるか否かは問わないことを明らかにした」ものと説明されている（奥島孝康ほか編「新基本法コンメンタール会社法１」２３頁）。すなわち，無限責任社員と有限責任社員とで構成され，かつ，その営む事業の種類が限定されない州ＬＰＳ法に基づき設立されたリミテッド・パートナーシップは，旧商法上の合資会社に最も類似すると認められることからして，会社法の外国会社に該当し得るものであり，我が国において認許される外国法人に含まれることになる（現行民法３５条１項）。
さらに，米国の租税法の一般的なケース・ブックである，AdrianA.Kragen,JohnK.   McNulty,“FederalIncomeTaxation,   VolumeTwo,TaxationofCorporations,   Shareholders,Partnershipsand   Partners”ThirdEdition(1981)（連邦所得税第２巻：会社，株式，パートナーシップ及びパートナーに対する課税・第３版，乙Ａ全１０６）では，「THECORPORATIONASA   SEPARATEENTITY」（独立した法的主体としての会社）という表題で，「corporation」の性質や租税法上の意義，課税上の取扱い等について説明されており（乙Ａ全１０６・１９頁部分以下，
訳文２ないし８頁），原判決が「団体」に相当すると判示した「entity」の概念には，「corporation」（会社）も含まれるものとされている。また，同書では，パートナーシップの課税上の取扱いについて説明した部分において，「独立した法的主体（separateentity）として課税対象となる会社（corporations）の一部は，パートナーシップと同じように導管（conduit）として課税されることを選択できるようになった。」と説明されている（乙Ａ全１０６・７４７頁部分，訳文１１頁）。ここでも，separateentity」が「corporation」を含む概念として使われており，構成員とは独立した主体を表すものと考えられる。
(ウ)そうすると，原判決の指摘するような日米租税条約や米国の法令の規定ぶりを根拠として，「partnership」が我が国の私法上の法人に該当しない   と判断   するこ   とはで   きない   という   べきで   ある。   米国のpartnership」の中にも我が国の私法上の法人に該当するものがあり得るのであり，それは，当該「partnership」が有する実質的な権利能力の内容等に照らして個別具体的に判断すべきものである。ウ「separate    legalentity」のとらえ方についての原判決の判断方法が相当で
はないこと
控訴人も，「separatelegal    entity」という文言のみを根拠として，本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の法人に該当すると主張しているものではない。すなわち，仮に原判決基準①から法人該当性の有無を判断するとしても，州ＬＰＳ法２０１(b)における「separatelegal    entity」については，同条項で「本章に基づき組織されたＬＰＳは，独立した法的主体（separatelegalentity）となり，その独立した法的主体（separatelegal    entity）としての地位は，当該ＬＰＳのＬＰＳ証明書が解除されるまで継続する」（原判決３９頁）と規定されているのであるから，まず，その規定の文言から読み取れるとおりの解釈を行うのが基本となる。その上で，同法により設立され

たリミテッド・パートナーシップに対して，法的主体として具体的にどのような権利義務が付与されているのかを検討して，法人格を付与する旨の規定といえるか否かを判断すべきものと思われる。したがって，原判決のように，一般に「法人」と訳されている用語が「corporation」等であり，「separatelegal    entity」はこれらと同じ概念として使用されていないといった形式的な観点から法人該当性を判断することは，相当でないというべきである。


エ州ＬＰＳ法により設立されたＬＰＳに我が国の租税法上の法人と異なる法律効果が許容されているという原判決の判示が誤りであること(ア)原判決は，パートナーが特定のＬＰＳ財産に対していかなる持分も所有しない旨規定する州ＬＰＳ法７０１条について，ＬＰＳの特有財産については，①パートナーが共同所有者となり得るとする余地があり，また，②パートナー間の合意により州ＬＰＳ法２０１条(b)及び７０１条の規定の適用を排除してこれと異なる法律効果を生じさせることを許容する余地が残されているとして，我が国の租税法上（私法上）の法人とは異なる法律効果を許容するものというべきであると判示する（原判決５０ないし５２頁）。
(イ)原判決がＬＰＳの特有財産についてパートナーが共同所有者となり得る余地があるとする根拠として挙げるのは，州ＬＰＳ法が準用する１９９９年改正前の州ＧＰＳ法１５２５条(a)に，パートナーが特定のパートナーシップ財産につき他のパートナーとの共同所有者である旨の規定があったが，同改正後の州ＧＰＳ法２０３条は，パートナーシップの資産がパートナーの個人資産ではない旨を規定しており，州ＬＰＳ法にはこれらのような明文規定が存在しないことである（原判決５０頁）。しかしながら，州ＬＰＳ法が州ＧＰＳ法を準用しているといっても，その意味するところは州ＬＰＳ法の固有の規定と矛盾しないように解釈され

るべきである。パートナーが特定のＬＰＳ財産に対して持分を有しない旨の明文の規定が州ＬＰＳ法７０１条にあることや，現に本件各ＬＰＳが契約当事者となって本件各建物の売買契約を締結するとともに，米国の登録所に本件各建物の所有者として登録されていること（乙Ａ全５，３８，５７ないし６０）からすれば，州ＧＰＳ法２０３条のような明文規定がなくとも，本件各ＬＰＳがその特有財産について構成員であるパートナーとは独立した所有権の帰属主体となることは明らかである。原判決は，任意組合の組合員による組合財産の持分の処分や分割請求が禁止ないし制限されている（民法６７６条）のと同様に，州ＬＰＳ法７０１条の規定は，パートナーが特定のＬＰＳ財産に対する持分の処分や分割請求等を禁止する趣旨の規定であると解する余地があるとも判示する（原判決５１頁   ）。しかし，そもそも「いかな   る持分も所有しない」（原判決４２頁）という文言の規定をそのように限定して解釈することには無理がある。本件各ＬＰＳは，現にその名義で売買契約を締結して本件各建物を取得し，本件各建物の所有者として登録されているのであって，財産の所有に関して，本件各ＬＰＳが任意組合の持ち得ない権利能力を有していることは明らかである。原判決の説示は，この明白な事実関係を看過又は軽視して，殊更本件各ＬＰＳを任意組合と同様に解しようとするものであり，相当ではない。
(ウ)さらに，パートナー間の合意により特定のＬＰＳ財産に対する持分の所有について異なる法律効果を生じさせることを許容する余地があるとする点について，原判決は，モリス回答書（乙Ａ全８０）を根拠としている。しかし，モ   リス回答書は，まず，「デラウ   ェア州の裁判   所が『集合体理論』をパートナーシップの財産の所有権に適用すると第三者に影響を及ぼすと判断した場合には，同裁判所は，デラウェア州ＬＰＳ法の§１７－２０１(b)及び§１７－７０１が，パートナーシップ契約で

の修正を認めない強制的な規定   であると判断する公算が高い   といえます。」（乙Ａ全８０・訳文５頁）として，州ＬＰＳ法２０１条(b)及び７０１条が原則として強行規定である旨指摘した上で，これらの規定について，「第三者には関係なく，全パートナー間のみの関係において，修正することができると決定することは考えられます。我々は，デラウェア州裁判所が財産所有権の取扱いを二分する方法を適用した事例を知りませんし，かつ全パートナーたちがかかる取扱い方法から実現される重要なメリットについても承知しておりません。」（同訳文６頁）と指摘するにとどまっている。これによれば，モリス回答書は，州ＬＰＳ法７０１条は強行規定であって，個別のＬＰＳ契約により同条を修正することはできないという見解を示した上で，パートナー間の対内的関係に限ってパートナーがＬＰＳ財産に固有の権利を有することに意味がある場合といった極めて限定的な条件の下では，パートナー間の合意が有効とされる可能性もあるだろうという推測を述べつつ，現実的にはそのような取扱いをすることに意味はないとして，その可能性を否定しているものと解される。このように，前後の文脈を正しく読み取れば，モリス回答書は，特定のＬＰＳ財産に対してパートナーに特定の持分を認める余地があると述べたものではないと解されるのであるから，原判決はモリス回答書の記載内容を誤解しているといわざるを得ない。この点，平成２２年大阪地裁判決も，「前後の記載内容を全体としてみれば，モリス回答書は，内部関係に限定して７０１条が修正されるという考え方について否定的な見方を示していることは明らかである。」と判示している（乙Ａ全１０１・４７頁）。
(エ)この点は，ＬＰＳ法解説書（ルバロフとアルトマンによるデラウェアのリミテッ   ド・パート   ナーシップ）   でも，「デ   ラウェア州   リミテ   ッド・パートナーシップにおけるパートナーシップ持分は，動産である」，


「パートナーシップ持分は，リミテッド・パートナーシップの損益に対するパートナーの持分，及びリミテッド・パートナーシップ資産の分配を受ける権利を意味することを認識することが重要である」，「このように，パートナーの損益に対する持分及び分配を受ける権利が，パートナーの動産を構成している」とし，「パートナーシップ持分の動産としての性格付けは，パートナーにとって重要な法的意味を持つ。例えば，不動産のみからなるリミテッド・パートナーシップの資産に対して，パートナーシップ持分を持つパートナーは，当該パートナーシップの不動産に対する持分を持たない。当該パートナーは，当該不動産に係るパートナーシップの損益について比例配分による持分権を有し，また，当該不動産に係るパートナーシップの資産の分配を受ける権利を有する動産としてのパートナーシップ持分を有する。このように，デラウェア州リミテッド・パートナーシップのパートナーは，特定のパートナーシップ財産に対する持分を持たない。リミテッド・パートナーシップが所有する財産の種類に関わらず（不動産，動産，又はその混合），当該パートナーシップのゼネラル・パートナー及びリミテッド・パートナーは，特定のパートナーシップ財産に持分を持たない。」と説明されている（乙Ａ全１０７・訳文１頁）。
さらに，ＬＰＳ法解説書では，リミテッド・パートナーシップが所有する資産を現物でパートナーに分配する場合について，「パートナーが特定のパートナーシップ財産を受け取ることになる現物での分配にもかかわらず，かかる分配は特定のパートナーシップ財産に対する持分を有することと同じではない。分配がなされたら，当該分配された財産は，もはやパートナーシップ財産ではない。」と説明されている（乙Ａ全１０７・訳文２頁）。
(オ)被控訴人らは，アレン教授作成の２０１１年３月２５日付け意見書

（甲Ａ全１２４）に基づき，「各パートナーは，本件各ＬＰＳの資産に，そのパートナーシップ出資割合に相当する不可分の持分を有する」という本件各ＬＰＳ契約４．５条の条項は，「リミテッド・パートナーが本件各ＬＰＳの資産についてエクイティ上の所有権を有することを確認」するものであると主張する。
しかし，上記意見書は，州ＬＰＳ法２０１条(b)について，「本章に基づき組成されたパートナーシップは，エンティティーであると規定しています。その結果，例えば，パートナーシップ自身の名義で財産を取得する能力を持つことになっています。」とした上，本件各ＬＰＳ契約４．５条の条項について，「いかなる種類のものであれ，パートナーシップの債権者との関係におけるリミテッド・パートナーの権利について規定するものではありません。同条は，ジェネラル・パートナー又は業務執行パートナーとリミテッド・パートナーの間の関係を定めたものです。同条の主な目的及び効果は，これらの種類の異なるパートナー間で，パートナーシップ財産をエクイティ上（equitably）所有するのはリミテッド・パートナーであること，及びジェネラル・パートナーが，パートナーシップ及びその財産を管理するために授与された幅広い権限を行使する際に忠実義務を負う相手方は，リミテッド・パートナーであることを規定することです。」，「本法（州ＬＰＳ法７０１条）が存在する以上，第４．５条が，本リミテッド・パートナーシップ契約の他の多くの規定と同じく，リミテッド・パートナーに対して，それがいかなるものであっても，パートナーシップの特定の財産に対する所有権の要素や性質を持たせることを意図していなかったことは，極めてはっきりしています。リミテッド・パートナーは，共同でも単独でも，パートナーシップの特定の財産又は全部の財産につき，売却も，譲渡も，所有することさえできません。」，「リミテッド・パートナーが，第三者との関係で

パートナーシップの特定の財産につき，所有権を持っているかのような徴表を有していると言うことは，一切できません。」と述べている。そして，本件各ＬＰＳ契約４．５条の起案者の意図として，州ＬＰＳ法７０１条で禁止されている「特定の財産に対する所有権を設定することを意図していたとは考えられず」，州ＬＰＳ法及び本件各ＬＰＳ契約によりジェネラル・パートナーに委任されている「パートナーシップの全体の財産に対する支配権又は管理権」を「設置することを意図していたとも考えられない」ことからして，「パートナーシップ財産をパートナーシップが行う事業に供したことにより生じる利益及び損失に対する集合的な権利（acollective    right）を認知することを意図していたというのが，最も適切な解釈であると考えます。」と述べている（甲Ａ全１２４・訳文２及び３頁）。
そうすると，アレン教授も，モリス意見書と同様に，特定のＬＰＳ財産に対してパートナーに特定の持分を認める余地があると述べたものではないと解されるのであり，被   控訴人らのいう「エクイティ   上の所有権」は，パートナーが合有的な共同所有者となり得ることを意味するものとは解されない。
(カ)そして，本件各ＬＰＳ契約４．５条の条項は，各パートナーが本件各ＬＰＳの資産全体に対して出資割合に応じた不可分の持分（パートナーシップ財産をパートナーシップが行う事業に供したことにより生じる利益及び損失に対する集合的な権利）を有することを示すにすぎず，本件各ＬＰＳの特定の資産に直接の持分を有することを定めたものではないと解すべきであり，そうすると，強行規定である州ＬＰＳ法７０１条の規定と何ら矛盾するものではなく，整合的に理解することが可能である（乙Ａ全６９参照）。
オ州務長官登録局への登録がＬＰＳの成立要件とされていること

(ア)州ＬＰＳ法２０１条(a)は，リミテッド・パートナーシップを設立するためにはリミテッド・パートナーシップ証明書に所定の事項を記載して州務長官登録局に登録するものとすると定め，同条(b)は，「リミテッド・パートナーシップは，リミテッド・パートナーシップ証明書が最初に州務長官登録局に登録された時点，あるいはリミテッド・パートナーシップ証明書に記載された（当該登録後の）日付にて設立されるものとし，いずれの場合においても，本項の要件を完全に満たすものでなければならない。本章に基づき組織されたリミテッド・パートナーシップは，独立した法的主体となり，その独立した法的主体としての地位はリミテッド・パートナーシップ証明書のリミテッド・パートナーシップによる解除まで継続する。」と規定している（乙Ａ全２５・訳文１５頁，原判決３９頁）。
この規定について，ＬＰＳ法解説書では，「デラウェア州リミテッド・パートナーシップは，デラウェア州改訂統一リミテッド・パートナーシップ法に従って設立されたエンティティでなければならない。パートナーシップ契約はデラウェア州リミテッド・パートナーシップの基礎であるが，デラウェア州リミテッド・パートナーシップを設立するためには，すべてのゼネラル・パートナーは，リミテッド・パートナーシップ証明書に署名し，当該証明書をデラウェア州務長官登録局に登録しなければならない。したがって，デラウェア州リミテッド・パートナーシップを設立するには，適切に署名され，登録されたリミテッド・パートナーシップ証明書が必要となる。」と解説されている（乙Ａ全７５・訳文１頁）。
(イ)また，米国の法律百科事典であるジュリスプルーデンス（アメリカン・ジュリスプルーデンス第２版）でも，「リミテッド・パートナーシップは，ゼネラル・パートナーシップと異なり，略式の合意で設立する


ことはできず，構成員のステータスを黙示で確定させることもできない。というのは，リミテッド・パートナーシップの創設は制定法の要求事項を順守しなければならない正式かつ公的な手続だからである。リミテッド・パートナーシップの設立を認めている制定法に基づく保護を求める者は，当該制定法を順守しなければならず，リミテッド・パートナーシップの成立は，法令を順守しているか否かに左右される場合がある。したがって，当事者にリミテッド・パートナーシップを設立する意図があっても，その当事者が設立に関する制定法の要求事項を順守していなければ意味がない。」，「統一リミテッド・パートナーシップ法の１９７６年及び２００１年改訂法は，リミテッド・パートナーシップが成立する時期について，証明書が提出された時であると明記している。ただし，それは，内容及び執行に関する要求事項が実質的に満たされていることを条件とする。当該証明書は，リミテッド・パートナーシップの設立に関する制定法の前提条件であり，当該証明書が提出されるまでは，パートナーシップはリミテッド・パートナーシップとして成立しない。」と説明されている（乙Ａ全８７・訳文１７及び１８頁）。そして，同様に米国の法律百科事典であるコーパス・ジューリス・セクンダムでも，「制定法に基づきリミテッド・パートナーシップを設立する第１の必要条件は，所定の証明書を作成し提出することである。改訂統一リミテッド・パートナーシップ法においては，リミテッド･パートナーシップの存在は，同法の他の規定ではなく，リミテッド・パートナーシップ証明書を要求する制定法が順守されているか否かのみにより決定される。」（§４０８・乙Ａ全１０８・訳文１３頁部分），「証明書の提出は，リミテッド・パートナーシップを設立するための制定法における重要な手続である。証明書の提出と記録は，一般に制定法により規制されている。制定法の要求事項が実質的に順守されている場合，リ

ミテッド・パートナーシップはパートナーシップ証明書を該当する登録局に提出した時，又はリミテッド・パートナーシップ証明書にそれより後の設立の日付が記載されていれば，その後の日付の時点で設立される。」と説明されている（§４１２・乙Ａ全１０８・訳文１８頁部分）。(ウ)以上のとおり，州ＬＰＳ法２０１条に規定するリミテッド・パートナーシップ証明書を州務長官登録局に登録することは，パートナーシップがリミテッド・パートナーシップとして認められるための要件，すなわち成立要件と解される。
我が国では，会社の設立登記は成立要件とされており（会社法４９条，５７９条。なお，旧商法５７条，旧有限会社法４条も同様。），登記が創設的効力を有する（江頭憲治郎・株式会社法第３版１０４及び１０５頁参照）。その他の法人についても，一般に，設立登記が成立要件とされている（一般社団法人及び一般財団法人に関する法律２２条，１６３条，弁護士法３０条の９，３４条，公認会計士法３４条の９，宗教法人法１５条，私立学校法３３条，労働組合法１１条，農業協同組合法６３条，消費生活協同組合法６１条等）。これに対し，法人でないものについては，一定の事項を登記すべきこととされていても，一般に，登記が成立要件とはされず，対抗要件とされている（有限責任事業組合契約に関する法律８条，投資事業有限責任組合に関する法律４条等）。そうすると，本件各ＬＰＳが契約のみによって成立するものではなく，州ＬＰＳ法の規定に従って公的機関に登録することによって初めて成立するものであることは，州ＬＰＳ法によって構成員と別個の独立した法的地位，すなわち我が国でいう法人格を付与する旨が規定されていることを支える根拠の一つということができる。
カまとめ
以上のとおり，「separatelegal    entity」であっても我が国の租税法上の法

人と異なる法律効果が認められる余地があるという原判決の判示は，根拠がないというべきである。
むしろ，州ＬＰＳ法により設立   されたＬＰＳには，「独立し   た法的主体」（separatelegal    entity，州ＬＰＳ法２０１条(b)）として地位が与えられ，「州ＬＰＳ法若しくはその他の法律又は当該ＬＰＳのパートーナーシップ契約により付与された全ての権限及び特権並びにこれらに付随するあらゆる権限（当該ＬＰＳの事業，目的，活動の実行，促進及び達成のために必要又は好都合な権限や特権を含む。）を保有し，それを行使することができる」（州ＬＰＳ法１０６条(b)）と規定されていることは，本件各ＬＰＳが，その名において付与された法的権限を行使し得る独立の権利義務の主体であり，かつ，既に見たとおり構成員の財産とは独立した財産を保有していることを端的に示すものである。それゆえ，控訴人の基準による場合はもとより，原判決基準①によっても，本件各ＬＰＳが組成の準拠法である外国の法令によって法人とする旨が規定されているとみることも十分可能というべきである。
(3)損益の帰属主体として設立が認められたものといえるか否かについて
ア原判決の説示内容
原判決は，次の諸点を指摘して，本件各ＬＰＳの損益は州ＬＰＳ法に基づく本件各ＬＰＳ契約上，総額（グロス）ベースでパートナーに直接帰属することが予定されているとしている（原判決５６頁）。すなわち，原判決は，その判断の根拠として，①ジェネラル・パートナーの権限や責任等については，１９９９年改正前の州ＧＰＳ法に準拠したパートナーシップのパートナーと同様，事業の運営・遂行に関与する平等の権利があり，パートナーシップの債務についての連帯責任を負う一方，リミテッド・パートナーは原則としてＬＰＳの事業の経営管理に関与せず，ＬＰＳの債務を弁済する責任も負わないこと，②州ＬＰＳ法の主眼は契約


自由の原則及びパートナーシップ契約の執行可能性に最大限の効果を与えることとされ，１９９９年改正前の州ＧＰＳ法が広く準用されていること，③州ＬＰＳ法１０１条(13)において，ＬＰＳの損益に対し各パートナーが保有する持分をパートナーシップ持分として認め，州ＬＰＳ法５０３条において，ＬＰＳの損益は，パートナーシップ契約の規定に従い，パートナー間で割当てが行われるとされていることを挙げている。また，原判決は，上記③の点に関して，州ＬＰＳ法上，ＬＰＳの損益をパートナーに帰属させる方法についてパートナーが完全な契約上の自由を有すると解されていること，本件各ＬＰＳ契約において，会計年度の利益及び損失は所定の割合で各パートナーに割り当てられるとされていること，米国の連邦課税上，チェック・ザ・ボックス規則（事業体課税を受けるか構成員課税を受けるかを選択することができる制度）によって，コーポレーションとしての課税（事業体課税）の選択がない場合には，デフォルト・ルール（権利不行使の場合の原則形態へのみなし原則）として，パートナーシップとしての課税（構成員課税）を選択したものとみなされていること，ラムザイヤー意見書（甲Ａ全１２３）に，パートナーシップ内の損益配分はパートナーシップ契約書に従って自動的に行われるものであり，米国の租税法上，チェック・ザ・ボックス制度が導入される以前から，パートナーシップの事業活動により発生した損益が各パートナーの損益になるという私法上の原則に従って，パートナーシップが納税主体とされていなかったと指摘されているとした上で，本件各ＬＰＳの損益は，州ＬＰＳ法に基づく本件各ＬＰＳ契約上，総額（グロス）ベースでパートナーに直接帰属することが予定されていると結論づけている（原判決５４ないし５６頁）。イ連帯責任（無限責任）を負う構成員の存在などは，損益が構成員に直接
帰属することの根拠とはならないこと
原判決が指摘する上記①の点は，本件各ＬＰＳが，州ＬＰＳ法や本件各

ＬＰＳ契約により付与された全ての権限及び特権等を有するとされている一方，その構成員であるジェネラル・パートナーは，事業の運営・遂行に関与する平等の権利を有し，パートナーシップの債務について連帯責任（無限責任）を負うことから，その関係をもって損益が構成員に直接帰属することを支える一つの根拠としているようにも読める。しかしながら，本件各ＬＰＳと本件各ＧＰのように，事業体と連帯責任（無限責任）を負う構成員との関係は，我が国の旧商法における合資会社とその構成員である無限責任社員との関係にもみられるところである。そして，事業体の構成員が無限責任を負うか否かは，事業体の債権者が事業体の財産に加えて構成員固有の財産に対しても責任を追及していけるか否かという問題にとどまるのであって，そこから当然に事業体の損益が連帯責任（無限責任）を負う構成員に直接帰属すると解されるものではない。したがって，連帯責任（無限責任）を負うジェネラル・パートナーが存在するからといって，本件各ＬＰＳが損益の帰属すべき主体として設立が認められたことを否定する根拠となるわけではない。
また，原判決が指摘する上記②の点，すなわち，州ＬＰＳ法の主眼は契約自由の原則及びパートナーシップ契約の執行可能性に最大限の効果を与えることであるとの点も，そのことが直ちに本件各ＬＰＳが損益の帰属主体として設立が認められたことを否定する事情となるものではない。ウ損益が構成員に割り当てられる旨の州ＬＰＳ法の規定は，損益が構成員
に直接帰属することを意味するものではないこと
(ア)原判決が指摘する上記③の点は，州ＬＰＳ法５０３条の規定と本件各ＬＰＳ契約の条項によれば，本件各ＬＰＳの損益は，自動的に各パートナーに配分されることから，各パートナーに直接帰属するものと解しているようである。
(イ)しかしながら，そもそも，取引から生じる損益は，権利義務の帰属

主体であるところの当該取引の当事者にまず帰属するものである。そして，本件では，本件各ＬＰＳは，本件各不動産賃貸事業に係る賃貸借契約を締結し，これに基づき本件各建物を賃貸することによって，契約の相手方である賃借人から賃貸料収入を受領しており（乙Ａ全６，３９，原判決１１ないし１３頁），この場合，当該賃貸料収入を受領する権利を有し，同権利を行使することができる者になるのは事業体としての本件各ＬＰＳ自身であるから，当該賃貸料収入（及び必要経費）は本件各ＬＰＳに帰属するというべきである。
この点は，本件各ＬＰＳ契約においても，本件各ＬＰＳは，不動産の購入，取得，開発，保有，賃貸，管理，売却その他の処分をする権限を有するのみならず，金員を借り入れ，負債証書を発行するなどして債務を負担するなどの権   限を有するとされており（１．   ３条，原判決別紙５・２３頁），それらの法律行為により生ずる債権及び債務が本件各ＬＰＳに帰属する固有の権利及び義務であることからして，本件各ＬＰＳがその事業により生じた損益の帰属主体となることを予定しているというべきである。
したがって，州ＬＰＳ法５０３条及び本件各ＬＰＳ契約における損益の割当てに関する条項（４．７条，４．８条，４．１２条，原判決別紙５・２７及び２８頁）は，控訴人が主張するとおり，いずれも事業体であるリミテッド・パートナーシップに帰属した損益をパートナーに割り当てる方法を定めているものであって，当該損益が，事業体の取引相手から，リミテッド・パートナーシップを介さずに「直接」パートナーに帰属することを定めたものと解することはできないというべきなのである。
そもそも，私法上，取引から生ずる損益は，基本的に当該取引の当事者，すなわち当該取引に係る権利義務の主体となる者に帰属するのであ


って，本件各ＬＰＳ契約の条項，すなわち各パートナーの合意によっても，権利義務の主体である本件各ＬＰＳに損益が法的に一旦帰属しなかったことにすることはできず，パートナーは，本件各ＬＰＳに一旦帰属した損益を契約に基づく割合と方法により分配を受けるにすぎないというべきである。本件各ＬＰＳ契約における損益の割当てに関する条項は，この本件各ＬＰＳに帰属した損益の割当て（配分）を定めたものと解するほかないのである。なお，配分方法が各パートナーの合意（契約）により定められている以上，個別の具体的な配分時に機関決定がないとしても何ら不合理なものではない。その意味で損益の配分が「自動的」に行われるとしても，それは上記の合意に基づくものであり，当該損益が本件各ＬＰＳに一旦帰属することを否定する根拠にはならない。このような解釈は，米国におけるパートナーシップ課税の専門家であるカリフォルニア大学バークレー校法科大学院教授マークＰ．ゲーゲン（以下「ゲーゲン教授」という。）の鑑定意見書（乙Ａ全１０９の２）からも裏付けられる。すなわち，ゲーゲン教授は，「リミテッド・パートナーシップの独立した法主体の地位は米国私法の下で大きな意義を有する。独立した法主体として，リミテッド・パートナーシップは不動産の購入・販売，契約の締結，及び法的責任を負う権限を持つ。更に重要なことには，リミテッド・パートナーシップの債権者は，リミテッド・パートナーシップが負った債務の支払いについて，リミテッド・パートナーシップ及び，多くの場合は法人（コーポレーション）であるそのジェネラル・パートナーのみに注意を払えばよい。リミテッド・パートナーシップが得た所得は，その出資者に分配されるまではリミテッド・パートナーシップに帰属する。リミテッド・パートナーシップに拠出された資産及びリミテッド・パートナーシップが購入した資産は，その出資者に分配されるまではリミテッド・パートナーシップに帰属する。パー

トナーは，パートナーシップ資産の持分を譲渡する権利を持たない。」とし，リミテッド・パートナーは「普通株を保有する法人（コーポレーション）の株主と同様である」と指摘した上で，「Ｐ６（引用者注：本件ＬＰＳ(Ｃ)）はこれらすべての特徴を持つ。」と結論付けている（乙Ａ全１０９の２・訳文４及び５頁）。
(ウ)なお，原判決は，ラムザイヤー意見書の記載内容を指摘するが，そのうち，パートナーシップ内の損益配分がパートナーシップ契約に従って自動的に行われるという部分は，損益の配分方法を述べているにすぎないとみるべきであって，損益が事業体に一旦帰属した上で構成員に割り当てられることと何ら矛盾するものではない。
また，米国の租税法上，チェック・ザ・ボックス制度の導入以前から，パートナーシップの事業活動により発生した損益が各パートナーの損益となるという私法上の原則に従ってパートナーシップが納税主体とされていなかったという点についてみると，ラムザイヤー意見書の該当部分は，「米国の租税法上，パートナーシップ（又はリミテッド・パートナーシップ）は，納税主体ではありません。むしろ，パートナーシップの事業活動により発生した損益は，各パートナーの損益となります。パートナーシップが所得に対して納税することは全くなく，各パートナーが納税するということです。」と述べ，これに続けて，「私法上，パートナーシップの損益がパートナーシップ契約書に従ってパートナーに配分されるということは明らかです。そして，米国租税法は，この私法上の原則に従っているわけです。このような理由で，パートナーシップではなくパートナーが納   税主体とされているのです。」   と記載されている（甲Ａ全１２３・訳文２及び３頁）。
上記記載の前半部分は，米国における構成員課税の課税関係を述べているものにすぎない。米国における課税関係が日本での課税関係まで拘

束する根拠にならないことは後記エのとおりであるが，チェック・ザ・ボックス制度の下で構成員課税を選択できるからといって，当然に私法上も損益が各パートナーに直接帰属するということはできない。上記記載の後半部分については，リミテッド・パートナーシップの事業により生じた損益がパートナーシップを介さず各パートナーに直接帰属することが，チェック・ザ・ボックス制度の導入以前からの私法上の原則であるとされていたというのであれば，何らその根拠が示されておらず，説得力に欠けるというべきである。原判決は，チェック・ザ・ボックス制度において，選択がない場合は構成員課税を選択したものとみなされることも併せ指摘しているが，課税関係を定める同制度において，選択がない場合は構成員課税とするという意味で構成員課税の方が原則的形態とされているとしても，このことをもって，損益が構成員に直接帰属することが私法上の原則であると認める根拠とするのは論理に飛躍があるといわざるを得ない。
この点につき，米国の租税法の一般的なケース・ブックであるPaulR.McDaniel,MartinJ.   McMahon,Jr.,Daniel   L.Simmons,   “FEDERALINCOMETAXATIONOF   BUSINESSORGANIZATIONS”   ThirdEdition(1999)（乙Ａ全１０４）では，チェック・ザ・ボックス制度が採用される前の状況について，「ＬＬＣ，リミテッド・パートナーシップのいずれもがコーポレーションと共通する多くの特徴を有する。事業組織のこれらの形態がコーポレーションに類似していることは，これらの事業組織がパートナーシップとして課税されるべきか，あるいはコーポレーションとして課税されるべきかという問題を生じさせた。内国歳入法は，コーポレーション税が州法の下での「コーポレーション」という組織のみならず，セクション7701条(a)(3)に定義されたアソシエーションという組織にも適用されると規定しているが，「アソシエーション」

という制定法上の定義は特に役立つというわけではない。したがって，裁判所や内国歳入庁は，長年にわたり訴訟や行政活動を通して，アソシエーションという定義に取り組むことを強いられたのである。」（乙Ａ全１０４・訳文１頁）と記載されている。


上記記載によると，リミテッド・パートナーシップが法人として課税されるか否かが大きな法律上の問題点であったというのであるから，損益が各パートナーに直接帰属することが私法上の原則であったとは考えられず，ラムザイヤー意見書の記載は根拠のないものというべきである。また，ゲーゲン教授も，「１９９７年に現在のチェック・ザ・ボックス制度   が導入   される   以前は   ，ある   エンテ   ィティ   が米国   租税法   の下でcorporationとして扱われるべきかどうか，数多くの議論があり，１９９７年のチェック・ザ・ボックス制度が導入される以前につくられたリミテッド・パートナーシップにおいては，米国の租税法上でcorporationとして扱われたケースがあった。したがって，チェック・ザ・ボックス制度が導入される以前は，連邦租税法上，リミテッド・パートナーシップが常にpartnershipとして各パートナーが納税義務者となるものと取り扱われていたわけではなく，corporationとしていわゆる権利義務の主体と認定され，納税義務者として扱われていたことも事実である。多くの教科書がこの説明を記述している。我々のこの理解は正しいか。」(乙Ａ全１０９の１・訳文３枚目４(1)）という質問事項に対して，「１９９７年より前の米国連邦税法に関するあなたの理解は正しい。１９９７年より前は，特定の公的及び法的な観点から，法人またはパートナーシップに近似していると見なされるかにより，リミテッド・パートナーシップはパートナーシップあるいは法人（コーポレーション）（法的には法人と同等に団体課税）として課税されていた。」（乙Ａ全１０９の２・訳文６頁），「実際に，１９９７年より前は，納税者にとって，パートナー
シップの   区分の認   定の為に法   的意見を   得ることは   一般的で   あった。   」（同訳文８頁）と述べている。
さらに，東京国税局長において，デラウェア州のリミテッド・パートナーシップに係る取引損益の帰   属について，Ｐ７弁護士事務   所に鑑定（調査）を依頼したところ，デラウェア州のリミテッド・パートナーシップは，自己の名によって契約を締結し，自己の名によって資産を取得して所有する権限を有する構成員とは別個独立の法主体であることから，ＬＰＳの所得は当該ＬＰＳの資産であり，州ＬＰＳ法上，ＬＰＳの所得がパートナーに帰属する旨の規定は存在しないという回答を得た（乙Ａ全１１０）。
これらによっても，チェック・ザ・ボックス制度の導入以前は，リミテッド・パートナーシップが法人として課税されるか否かが大きな法律上の問題点であったというのであるから，損益が各パートナーに直接帰属することが私法上の原則であったとは考えられず，ラムザイヤー意見書の記載は根拠のないものというべきである。
(エ)したがって，損益の割当てに関する州ＬＰＳ法の規定及び本件各ＬＰＳ契約の条項の存在から，本件各ＬＰＳが損益の最初の帰属主体にならないとはいえず，本件各ＬＰＳが損益の帰属すべき主体として設立されたとは認められないともいえない。
エ米国における課税関係から損益が各パートナーに直接帰属するとはいえ
ないこと
原判決が摘示するように，本件各ＬＰＳの米国租税法上の取扱いは，チェック・ザ・ボックス制度により，事業体課税を受けるか構成員課税を受けるかを選択することができるところ，本件各ＬＰＳは，明示的な選択を行っていないため，構成員課税を選択したものとみなされている（原判決１８及び１９頁）。

しかし，本件各ＬＰＳの営む事業から生じた損益が米国の租税法上どのように取り扱われるかによって，私法上の損益の帰属先や我が国の所得税法上の取扱いが直接影響されることはない。
米国においては，チェック・ザ・ボックス制度の導入以前は，法人課税の対象となる事業体に該当するか否かを，キントナー規則と呼ばれる６つの基準に基づき個々の事業体ごとに判断するという取扱いが行われていたが，その認定が極めて煩雑かつ複雑であったため，結局，法人としての課税を受けるか否かを事業体自体の選択に委ねることとしたものである（甲Ａ全３１・水野忠恒「租税法〔第３版〕」３１３及び３１４頁参照。同「租税法〔第５版〕」３３６及び３３７頁も同旨）。これによれば，チェック・ザ・ボックス制度の導入以前は，米国においても個々の事業体の私法上の性質が課税上の判断に影響を与えていたとみられるが，同制度の採用により，米国租税法上は，個々の事業体が法人課税の対象となる事業体に該当するか否かを判断する必要がなくなったため，その対象となる事業体における取引損益の私法上の帰属を問題とする実益や必要性はなくなったと考えられる。しかし，依然として取引損益が一旦は事業体に直接帰属するか否かという問題は法理論の問題として存在しているのであり，ある事業体に係る損益につき構成員課税が選択されているからといって，私法上の損益の最初の帰属先がどこになるのかの判断が左右されるものではない。取引により生じた損益が，最初に当該事業体に帰属するのか，直接構成員に帰属するのかは，当該取引により発生する権利義務が誰に帰属するかによって決せられるのである。
したがって，本件各ＬＰＳの取引損益に係る米国租税法上の取扱いが構成員課税であり，本件各ＬＰＳ契約にそのことを前提とする規定があるとしても，本件各ＬＰＳの損益が直接パートナーに帰属することを意味するものではない。

オ損益の帰属先は我が国の法令に基づき判断されるべきであること原判決は，「州ＬＰＳ法に準拠して組成されたＬＰＳは，実質的に見ても，パートナー間の契約関係を本質として，その事業の損益をパートナーに直接帰属させることを目的とするもの」と解されるとも判示する（原判決５６頁）。
しかし，ある外国の事業体の組成の準拠法である当該外国の法令において，当該事業体が，我が国の私法上の法人と同様に権利義務の帰属主体となるにもかかわらず，契約等により損益の帰属主体とならないことが認められているとしても，それは，あくまで当該外国における租税法上の取扱いにすぎないものであり，そのような取扱いの差異によって，我が国における私法上の損益の帰属先の判断やそれに基づく課税上の取扱いが影響を受けると解するのは相当ではない。損益の帰属先について我が国における課税上の取扱いを定める場面では，我が国の法令の解釈に基づき判断されるべきである。


特に，本件各ＬＰＳ契約は，建物の賃貸により利益を得ることを目的とするものではなく，建物の減価償却費等の必要経費を損失として計上して損益通算をすることにより租税負担の軽減を図ることのみを目的とする租税回避スキームであることに照らせば，租税回避のために，我が国において認められていない権利義務の帰属主体と損益の帰属主体とを分離させる契約をしているというほかない。そのような契約によって生じた仕組みを前提とする米国における租税法上の取扱いによって，我が国における所得税法上の取扱いが影響を受けると解する合理性は何ら認められない。カアレン教授の意見も損益が各パートナーに直接帰属するという趣旨を述
べているものとは解されないこと
(ア)被控訴人らは，前記アレン教授作成の意見書（甲Ａ全１２４）によれば，本件各ＬＰＳ契約４．５条は，本件各ＬＰＳの事業により生じた

損益が，パートナーシップ財産のエクイティ上の所有者であるリミテッド・パートナーに直接帰属することを確認する規定である旨主張する。(イ)しかしながら，既に述べたとおり，上記意見書のいう「エクイティ上の所有者」は，本件各ＬＰＳの個別の財産に対して特定の持分を有するとか，合有的な共同所有者となることを意味するものとは解されない。また，上記意見書も，本件各ＬＰＳ契約４．５条は，各パートナーはリミテッド・パートナーシップの特定財産に対していかなる持分も所有しない旨の州ＬＰＳ法７０１条の規定と矛盾するものではないとした上で，パートナーシップの損益については，パートナーシップの持分に従ってその配分を要求する権利をリミテッド・パートナーに与える規定であるなどと述べている（甲Ａ全１２４・訳文３頁２７行目ないし４頁３行目参照）。そうすると，アレン教授の意見も，本件各ＬＰＳ契約４．５条が，リミテッド・パートナーに本件各ＬＰＳの損益が直接帰属するという趣旨を述べていると解することはできない。
キまとめ
以上のとおり，本件各ＬＰＳの損益が総額（グロス）ベースでパートナーに直接帰属するという原判決の判示は根拠がなく，むしろ，本件各ＬＰＳが固有の権利義務に基づき営む本件各不動産賃貸事業から生じた損益は，本件各ＬＰＳにまず帰属するものであるから，原判決基準②によっても，本件各ＬＰＳは，我が国の法人と同様に損益の帰属すべき主体と認められるというべきである。
第３本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の法人でないとしても，人格のない社団等
に該当すること
１原判決は，租税法上の人格のない社団等については，民事実体法における権利能力のない社団と同義であるとした上で，州ＬＰＳ法及び本件各ＬＰＳ契約

の内容等によれば，本件各ＬＰＳは，団体として，構成員による意思決定のための内部組織を備えているとはいえず，また，団体としての組織を備えていない以上，本件各ＬＰＳ契約の定めをもって，その組織によって代表の方法，総会の運営，財産の管理その他団体としての主要な点が確定しているということもできないから，人格のない社団に該当しないと判示する（原判決５８ないし６０頁）。
２しかしながら，人格のない社団（権利能力のない社団）に該当するための要件は，原判決も判示するとおり，①団体としての組織を備え，②多数決の原則が行われ，③構成員の変更にもかかわらず団体そのものが存続し，④その組織により，代表の方法，総会の運営，財産の管理その他団体としての主要な点が確定していることである（昭和３９年最判）。
これを本件各ＬＰＳについてみると，①本件各ＧＰとリミテッド・パートナーからなる事業体であって構成員は特定されており，本件各ＬＰＳ契約によれば，本件各ＬＰＳの管理及び運営に関する独占的権限は本件各ＧＰに付与され（２．１条），これに基づき本件各ＧＰが事業体としての意思決定を行い，本件各ＬＰＳを代表して法律行為を行っており，リミテッド・パートナーには本件各ＧＰを解任する権限が認められている（２．６条）のであって，団体としての組織を備えていると認められる。また，②上記のとおり，本件各ＬＰＳの事業体としての意思決定は，管理及び運営に関する独占的権限を有する本件各ＧＰに委ねられているが，これは本件各ＬＰＳ契約における構成員の合意によるものであり，本件各ＬＰＳ契約によれば，本件各ＧＰは，パートナーシップ持分の８０パーセントを超える持分を有するリミテッド・パートナーの賛成により解任される（２．６条）のであるから，多数決の原則が行われている。さらに，③本件各ＬＰＳ契約においては，ゼネラル・パートナーの解任（２．６条），リミテッド・パートナーの脱退（６．１条），リミテッド・パートナーシップ持分の譲渡（７．２条）についての規定があり，構成員の変更にもかか

わらず団体そのものは存続する。そして，④上記①及び②のとおり，本件各ＬＰＳの構成員全員の合意により，本件各ＧＰが本件各ＬＰＳを代表して業務執行を行っており，その解任についての規定も存在すること，本件各ＬＰＳは，本件各建物を所有するなど構成員の個人財産と区別された独自の財産を有し，本件各ＧＰが当該財産の管理を行っていること，本件各ＬＰＳ契約において，費用の支払（３．１条ないし３．４条），資本の利用（４．４条），損益の割当て及び分配（４．６条ないし４．８条），パートナーシップの終了及び清算（８条），会計及びパートナーへの報告（９条）について定められており，これらを含む本件各ＬＰＳ契約の内容は，ジェネラル・パートナー及びリミテッド・パートナーの持分の過半数の同意で修正することができる（１０．２条）とされていることなどからして，代表の方法や財産の管理等団体としての主要な点も確定しているということができる。
なお，昭和３９年最判及びその後の判例等を検討すると，上記の４要件は，すべて独立して厳格に満たされることが要求されるものではなく，むしろ社団性認定のための指標であり，各要件相互の関係で柔軟に解釈され得るものと解される。上記の諸要素を総合すると，本件各ＬＰＳは構成員と独立した団体としての実質を有しており，人格のない社団の４要件を満たすと認めるに十分である。


３したがって，本件各ＬＰＳは，仮に租税法上の法人に該当しないとしても，租税法上の人格のない社団に該当するというべきである。そうすると，人格のない社団は法人とみなされ（法人税法３条），租税法上は法人と同様に独立した損益の帰属主体となるから，本件各不動産賃貸事業に係る収益及び費用は本件各ＬＰＳに帰属することとなるので，本件各損失は，被控訴人ら投資家の不動産所得の計算上生じた損失に当たらず，他の所得との間で損益通算することはできない。

別紙３被控訴人らの当審における補充主張
第１主位的請求を却下し予備的請求を適法とした原判決の判断が違法とする控訴
人の主張に対する指摘等
１控訴人の主張の概要
控訴人は，(1)通知処分と増額更正は，あくまで別個独立の処分であり，処分理由も異なるものであるから，実体法上当然に一方が他方に吸収されるものではないこと，(2)通則法９０条及び１０４条が，通知処分と増額更正がいずれも不服申立ての対象となることを前提として，併合審理等に関する規定を設けていることからも，取消訴訟提起の前段階では，通知処分と増額更正は併存することは明らかであること，(3)両処分が双方とも適法な不服申立てを経た上で取消訴訟が提起された場合に初めて，審判の矛盾・抵触を避けるため，訴訟上通知処分が増額更正に吸収されると主張する。
その上で，控訴人は，(4)本件訴訟においては，被控訴人Ｐ１１４年分更正処分等につき適法に取消訴訟が提起されていないのであるから，被控訴人Ｐ１１４年分通知処分は被控訴人Ｐ１１４年分更正処分等に吸収されず，なお別個独立した処分として存在し，取消訴訟の対象となると主張する。２控訴人の主張は，いずれにせよ被控訴人Ｐ１の訴えを認容すべきという内容
であること
通知処分と増額更正が行われた場合に，納税者が先行する通知処分だけを争って通知処分が取り消された場合，「通知処分を取り消す旨の判決が確定すれば，税務署長は，後の増額更正の有無にかかわらず，判決に従って総額的に正しい税額の確定行為としての減額更正を行うこととな」ることは，裁判例も認めるところである（乙Ａロ３・１４頁）。控訴人も，平成２１年５月１２日付け意見書で「通知処分を取り消す旨の判決が確定すると，それは申請を棄却した処分を取り消したものであるから，税務署長は，取消判決の拘束力により，

その判決の理由中の判断に従って総額的に正しい税額の確定行為として減額更正を行うべきことになり（行政事件訴訟法３３条２項），総額的に正しい税額の確定を認める権利の侵害は回復されることになるので，ここに通知処分の取消を求める訴えの利益が認められる。」としてこの見解に賛同している。したがって，上記１の控訴人の主張は，平成２１年５月１２日付け意見書と併せて理解すれば，要するに，「納税者は先行する通知処分だけを争ってもよいし，通知処分及び更正処分の両方を争ってもよい」という内容である。これを本件訴訟にあてはめれば，本案が認められる場合は，予備的請求が適法であり訴訟係属が認められるのであれば予備的請求を，予備的請求が不適法であり訴訟係属が認められないのであれば主位的請求を認容するべきであるというものであり，いずれにせよ，被控訴人Ｐ１の訴えを認容すべきという内容である。被控訴人Ｐ１としても，主位的請求が認容されれば目的が達せられるので，予備的請求が適法であるか否かという点を除き，控訴人の上記主張内容及び結論を積極的に争うものではない。
３控訴人の主張は根拠に乏しいこと
上記２で述べたとおり，被控訴人Ｐ１としても，予備的請求が適法であるか否かという点を除き，控訴人の上記主張内容及び結論を積極的に争うものではない。もっとも，控訴人の上記１の(1)ないし(4)の主張は根拠に乏しいことは一応指摘しておく。
まず，(1)及び(3)の，取消訴訟提起の前段階では，実体法上通知処分と増額更正は併存するが，取消訴訟が提起されると通知処分が訴訟上増額更正に吸収されるという主張は，実体法と訴訟法を混同した主張であり，技巧的に過ぎると思われる。端的に，取消訴訟提起の前後を問わず，通知処分と増額更正は併存すると解する方が一貫していると思われる。
また，控訴人が(2)の根拠として引用する通則法９０条は，関連する複数の処分が存在する場合に，ある処分が審査請求段階に，ある処分が異議段階にあ

ると相互に矛盾した判断が生じるため，異議段階にある処分を審査請求があったものとみなすという規定にすぎず，実体法上通知処分と増額更正が併存するか否かについて直接の結論を与えるものではない。仮に実体法上通知処分が増額更正に吸収されるのであれば，そもそも同条の適用の余地はないからである。同様に，控訴人が引用する同法１０４条も，異議審理庁又は国税不服審判所長が複数の不服申立てを併合審理「できる」という一般論を定めたものにすぎず，やはり通知処分と増額更正が併存するか否かについて直接の結論を与えるものではない。
第２通則法第１１５条１項３号の「正当な理由」があること
１控訴人の主張の概要
原判決は，(1)被控訴人Ｐ１は，当初から一貫して，本件不動産賃貸事業（Ｐ）から生じる損失は被控訴人Ｐ１の不動産所得に当たらないとの刈谷税務署長の判断を不服として，その救済を求めてきたことが認められるのであるから，被控訴人Ｐ１１４年分更正処分等につき不服申立ての前置がされていないという形式的な理由で，その訴えを不適法なものとすることは，被控訴人Ｐ１に酷に過ぎること，(2)予備的請求に係る訴えを適法なものと扱うことによって，司法審査に先立ち課税庁に処分の適否につき見直しの機会を与え，紛争の自主的な解決を図り，大量的かつ回帰的にされる課税処分について訴訟の氾濫を防ぐ等の不服申立て前置の趣旨を損なうおそれはないと判断した（原判決３１頁）。
控訴人は，(1)の判示については，被控訴人Ｐ１１４年分通知処分と被控訴人Ｐ１１４年分更正処分等が３日間の短い間隔で相次いで出されており，一方のみ不服申立てをすることに比べて特に負担が大きくなるとは思われず，被控訴人Ｐ１において被控訴人Ｐ１１４年分更正処分等に対し不服申立てを妨げるような客観的事情の存在は何らうかがわれず，それにもかかわらず訴えを


不適法なものとすることが酷というのは，不服申立て前置の意義を軽視している，(2)の判示については，被控訴人Ｐ１１４年分更正処分等の理由及び内容と被控訴人Ｐ１１４年分通知処分の理由及び内容は異なるのであるから，紛争の自主的な解決を図り訴訟の氾濫を防ぐという不服申立て前置主義の趣旨に照らして，それぞれの処分について不服申立て手続を執ることが要請されていたと主張する。
２控訴人の主張は抽象論を展開するのみであることしかしながら，以下のとおり，控訴人は「正当な理由」という，まさに個別・具体的な事実関係の積み重ねが問題となる争点につき，抽象論を展開するのみであり，被控訴人Ｐ１が原審から主張する事実関係や，原判決が詳細に認定した事実関係に何ら反論できていない。
被控訴人Ｐ１１４年分通知処分は平成１７年２月２５日金曜日に，被控訴人Ｐ１１４年分更正処分等は開庁日としては翌日にあたる平成１７年２月２８日月曜日になされている。すなわち，被控訴人Ｐ１１４年分通知処分と被控訴人Ｐ１１４年分更正処分等は，刈谷税務署の連続する開庁日という極めて近接した日に相次いでなされたものである。
また，   被控訴   人Ｐ１     １４年   分通知   処分は   ，被控   訴人Ｐ   １が本   件ＬＰ   Ｓ（Ｐ）を通じてした米国不動産事業から生じた損失（以下「本件米国不動産事業損失」という。）について，刈谷税務署長が所得税法上の損益通算を認めず，被控訴人Ｐ１がした更正の請求に理由がない旨を判断したものである。次に被控訴人Ｐ１１４年分更正処分等は，同じく本件米国不動産事業損失（及び被控訴人Ｐ１がこれとはまったく無関係に行っていた船舶リース事業で発生した損失）について，刈谷税務署長が所得税法上の損益通算を認めず，更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分をしたものである。すなわち，被控訴人Ｐ１の本件米国不動産事業損失について所得税法上の損益通算を認めない，との理由は，被控訴人Ｐ１１４年分通知処分及び被控訴人Ｐ１    １４年分更正処分等に

共通している。
したがって，被控訴人Ｐ１１４年分通知処分と被控訴人Ｐ１    １４年分更正処分等とは，一つの判断に基づいた実質的に一つの処分であると評価できる。そのため，被控訴人Ｐ１１４年分通知処分を争うことは被控訴人Ｐ１    １４年分更正処分等をも争うということに等しいというべきである。被控訴人Ｐ１は，当初から一貫して，本件不動産賃貸事業（Ｐ）から生じる損失は被控訴人Ｐ１の不動産所得に当たらないとの刈谷税務署長の判断を不服として，その救済を求めてきたという原判決の認定は，極めて正確に事実関係を捉えているといえる。
これに対して控訴人は，被控訴人Ｐ１１４年分通知処分と被控訴人Ｐ１    １４年分更正処分等は，３日間の短い間隔で相次いでされていて，双方に不服申し立てをすることが，一方にのみ不服申し立てをすることに比べて特に負担が大きくなるとは思われないなどと主張する。しかし，一方で控訴人は被控訴人Ｐ１１４年分更正処分等の理由及び内容と被控訴人Ｐ１    １４年分通知処分の理由及び内容は異なると主張しており，むしろ短期間に二つの処分理由及び内容が異なる処分を争う必要があるのであれば，被控訴人Ｐ１にとって負担が相当に重かったという帰結になるはずであり，特に負担が大きくなるとは思われないという主張には説得力がない。
また，控訴人は，他に不服申立てを妨げるような客観的事情の存在はうかがわれないなどと論難するが，具体的な事情は一切挙げておらず，その内容は，抽象論でしかない。一つの判断に基づいた実質的に一つの処分を二つの不服申立てで争わなければならないと判断すること自体納税者には極めて困難である。また，上記第１の２で述べたとおり，控訴人は，「納税者は先行する通知処分だけを争ってもよいし，通知処分及び更正処分の両方を争ってもよい」という解釈を採用しているのであるから，当の控訴人自体が二つの不服申立てで争わなければならないなどとは考えていないのであり，にもかかわらず納税者には

二つの不服申立てで争うべきであった（それをしなかったことは法の不知にすぎない）などと求めることは異常というほかない。
３被控訴人Ｐ１に「正当な理由」を認めても不服申立て前置の趣旨に反するも
のではないこと
また，控訴人は，紛争の自主的な解決を図り訴訟の氾濫を防ぐという不服申立て前置主義の趣旨に照らして，それぞれの処分について不服申立て手続を執ることが要請されていたなどと述べるが，その主張は要するに被控訴人Ｐ１１４年分通知処分と被控訴人Ｐ１１４年分更正処分等は異なる行政処分であるという一般論を述べているに過ぎず，その内容は，抽象論でしかない。国税通則法が「正当な理由」という例外を認めているのは，まさに個別・具体的な事実関係を考慮することを求めているのであって，控訴人の反論は，事実関係を争うものでない以上，そもそも反論になっていない。本件の事実関係として，国税不服審判所は，被控訴人Ｐ１１４年分通知処分に係る審査請求事件において，被控訴人Ｐ１１４年分更正処分等を併せ審理の上，被控訴人Ｐ１の審査請求を棄却している（国税不服審判所平成１９年１月２２日裁決・被控訴人Ｐ１に係る甲ロ３の１）。また，被控訴人Ｐ１と同じく本件ＬＰＳ（Ｐ）を通じてした米国不動産事業から生じた損失や，これと同種の本件ＬＰＳ（Ｃ）を通じてした米国不動産事業から生じた損失について，損益通算を認めない処分（更正処分又は更正の請求に理由がない旨の通知処分），これに対する審査請求を棄却する裁決が，多数，しかも各年分について出ている。さらに，控訴人は，控訴審に至ってもなお，結局被控訴人Ｐ１１４年分更正処分等に対する刈谷税務署長や国税不服審判所長の判断が変更される余地があったのか，即ち異議申立や審査請求によって具体的に結論の変更の余地があったのかという最も根本的な問題については一切反論していない。むしろ，そのような余地がなかったことは暗に認めているというべきである。かかる結果に鑑みれば，本件米国不動産事業損失について所得税法上の損益

通算を認めないことにつき，刈谷税務署長や国税不服審判所長の判断が変更される余地は，結局はまったくなかったと言える。このような事実関係のもとで，紛争の自主的な解決を図り訴訟の氾濫を防ぐという不服申立て前置主義の趣旨などいう主張をしても，もはや詭弁でしかない。
４被控訴人Ｐ１は制度の欠陥によって困難を強いられており，そのことがまさ
に「正当な理由」を基礎付ける個別事情であること


そもそも，明確な条文がなく，条文の解釈も判例上定まっておらず，取消訴訟を提起して判決が確定するまで，納税者にとっていかなる争訟を行うべきかが分からないという状況が発生すること自体，制度の欠陥が存在することを示していることは明らかである。当然のことながら，後記第３の２で述べるとおり，これは教示制度が適切に機能していないことも意味する。原判決が，被控訴人Ｐ１が，当初から一貫して，本件不動産賃貸事業（Ｐ）から生じる損失は被控訴人Ｐ１の不動産所得に当たらないとの刈谷税務署長の判断を不服として，その救済を求めてきたことが認められるのであるから，被控訴人Ｐ１１４年分更正処分につき不服申立ての前置がされていないという形式的な理由で，その訴えを不適法なものとすることは，被控訴人Ｐ１に酷に過ぎると判断したことは，まさにこの制度の欠陥を直視し，争う意思を明示した納税者をその欠陥を理由にして犠牲にすることは許されないと考えたからにほかならない。
この点からも，被控訴人Ｐ１に「正当な理由」があることは明らかである。第３行政事件訴訟法１４条１項及び２項の各ただし書の「正当な理由」があること
１原判決の判示と控訴人の主張の概要
原判決は，通則法１１５条１項３号の「正当な理由」が認められる上記第２の１で述べた事実関係の下においては，被控訴人Ｐ１１４年分更正処分等の

取消を求める訴えは，被控訴人Ｐ１１４年分通知処分の取消を求める訴えが提起された時から既に提起されていたものと同視するのが相当であると判示した（原判決３２頁）。
控訴人は，原判決について，ほとんど意味のある反論をしていないが，(1)通知処分と更正処分は別個の処分であるから出訴期間も別個に進行すると解するべきである，(2)各処分ごとに不服申立手続に関する教示がされていたので納税者の不利益はないと主張する。
２控訴人は「正当な理由」という，まさに個別・具体的な事実関係の積み重ねが問題となる争点につき，抽象論を展開するのみであり，被控訴人Ｐ１が原審から主張する事実関係や，原判決が詳細に認定した事実関係に何ら反論できて
いないこと
しかしながら，被控訴人Ｐ１１４年分通知処分と被控訴人Ｐ１    １４年分更正処分等が形式的に別の行政処分であることは明らかであり，問題は後者に前者が吸収されるか否かであって，原判決が吸収されると解している以上，それが元々別の行政処分であるなどと言っても，あまりに空虚である。被控訴人Ｐ１４年分通知処分を争う意思を示すことは被控訴人Ｐ１    １４年分更正処分等をも争う意思を示すことであるという被控訴人Ｐ１の主張に対し何らの反論にもなっていない。
また，控訴人は教示を行ったと主張するが，原判決（３０頁）の採用した解釈のように，「被控訴人Ｐ１１４年分更正処分等に被控訴人Ｐ１    １４年分通知処分が吸収されるので，被控訴人Ｐ１１４年分更正処分等を争う必要がある」などという教示はしていないし，また控訴人が主張する「納税者は先行する通知処分だけを争ってもよいし，通知処分及び更正処分の両方を争ってもよい」という前提の教示もしていない。
したがって，本件訴訟が確定していない現在，被控訴人Ｐ１としては，被控訴人Ｐ１１４年分通知処分を受けた当時から現在に至るまで，結局何が正し

い争訟の方法であるのかにつき教示を受けていないのである。このような状況において，原判決が認定しているとおり，被控訴人Ｐ１が，当初から一貫して，本件不動産賃貸事業（Ｐ）から生じる損失は被控訴人Ｐ１の不動産所得に当たらないとの刈谷税務署長の判断を不服として，その救済を求めてきたことが認められるのであるから，被控訴人Ｐ１１４年分更正処分等につき不服申立ての前置がされていないという形式的な理由で，その訴えを不適法なものとすることは，被控訴人Ｐ１に酷に過ぎるのであり，行政事件訴訟法上の出訴期間についても，同様に考えるのが相当である。

別紙４当審における新たな主張
第１控訴人の主張   １本件各損失は被控訴人ら投資家の不動産所得の計算上生じた損失に当たらな
いこと
(1)原判決の説示内容
原判決は，我が国の租税法においては，ある事業体が法人に該当せず，かつ，人格のない社団等にも該当しない場合には，当該事業体の行う事業活動から生じた損益について構成員課税が行われるところ，本件各ＬＰＳは，法人及び人格のない社団等のいずれにも該当しないのであるから，被控訴人ら投資家が本件各ＬＰＳを通じて行った事業活動から生じた損益については，構成員課税が行われるとした上で，本件各ＬＰＳが行った本件各不動産賃貸事業により本件各受託銀行を介して被控訴人ら投資家に直接帰属することとなった損益は，本件各建物を第三者に賃貸することによって生じたものであることから，当該損益にかかる所得は被控訴人ら投資家の不動産所得に該当すると判示した（原判決６０，６１頁）。
(2)原判決の所得区分の判断は誤っていること
アそもそも，我が国の所得税法は，所得をその源泉ないし性質によって１０種類に区分しているところ，これは，所得はその性質や発生の態様によって担税力が異なるという前提に立って，公平負担の観点から，各種の所得について，それぞれの担税力の相違に応じた計算方法を定め，また，それぞれの態様に応じた課税方法を定めているものである。したがって，ある所得が所得税法に規定されるいかなる所得に該当するかは，当該所得の性質や発生の態様に係る事実関係に基づき，それを所得税法が規定した各種所得の意義及び当該規定の趣旨に照らして判断すべきことになる。仮に，外国の事業体の事業活動から生じた損益について構成員課税が行われると

しても，構成員が当該事業を行っているといえるか否かは別問題であるから，当然に当該事業の内容・性質に対応して所得区分が決定されるものではない。
イ本件各ＬＰＳは，自ら契約当事者となって本件各建物の売買契約を締結し，本件各建物の所有者として登録されており，構成員である各パートナーの個人財産とは区別された独自の財産として本件各建物を所有している。そして，自ら契約当事者となって，本件各土地賃貸借契約を締結して本件各土地を賃借し，本件各不動産の管理契約を締結してその管理を委託し，本件各建物の賃貸借契約を締結して本件各建物を第三者に賃貸している（原判決１１ないし１３頁）。