平成２８年１月２９日判決言渡同日原本交付    裁判所書記官平成２７年(ﾜ)第２７７３５号商号使用禁止等請求事件
口頭弁論終結日平成２８年１月２０日
判              決
原告       株式会社トラ   スティ   ルグル   ープ
同訴訟代理人弁護士       山根   真
被告       トラス   テイル   株式会   社
主              文
１被告は，「トラステイル株式会社」の商号を使用してはならない。２被告は，東京法務局平成２６年１０月２９日設立の商業登記中，「トラステイル株式会社」の商号登記の抹消登記手続をせよ。３被告は，原告に対し，２０万円及びこれに対する平成２７年３月２０日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。４原告のその余の請求を棄却する。
５訴訟費用は，これを５分し，その３を原告の，その余を被告の負担とする。
６この判決は，第３項に限り，仮に執行することができる。
事実及   び理由
第１請求の趣旨
１主文第１項，第２項同旨
２被告は，原告に対し，５０万円及びこれに対する平成２７年３月２０日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。〔なお，原告による損害賠償請求のうち，信用毀損に係る慰謝料５０万円及びこれに対する遅延損害金の請求については，平成２８年１月２０日に行われた本件口頭弁論期日において，取り下げられた。〕
３訴訟費用は被告の負担とする。
４仮執行宣言
第２事案の概要
１事案の要旨
本件は，原告が，被告に対し，被告がその商号「トラステイル株式会社」との登記をし，債務の保証等の役務にこれを使用する行為は，原告の保有する別紙商標権目録記載の商標権（以下「本件商標権」といい，その商標を「本件商標」という。）に関し，これと類似する標章である被告の商号を，同一ないし類似の指定役務である債務の保証等について使用するものであるから，これを侵害するものであるとして商標法３６条１項，２項に基づき，また，原告の商号である「株式会社トラスティルグループ」は原告の周知な商品等表示であるところ，被告の商号はこれに類似し，混同を生じさせるとして不正競争防止法（以下「不競法」という。）２条１項１号，３条１項，２項に基づき（上記商標権侵害とは選択的併合），被告の商号の使用禁止（請求の趣旨第１項），その商号の抹消登記（請求の趣旨第２項），民法７０９条に基づき弁護士費用５０万円及びこれに対する被告に対する警告書送達の日の翌日である平成２７年３月２０日から民法所定の年５分の割合による遅延損害金の支払（請求の趣旨第３項）を求めた事案である。
２請求原因事実
(1)原告は，平成１８年３月９日に設立され，その後平成２０年１０月２５日に商号を株式会社ＯＧＵＲＡ＆Ｐａｒｔｎｅｒｓと変更した後，平成２３年１月１日に現在の商号に変更した。原告は，経営，法務，財務及び情報技術に関するコンサルティング業務を主たる目的とする株式会社である。被告は，平成２６年１０月２９日に設立され，会社の目的（１ないし７）に，「１．金融機関などに対して事業者が負う債務の保証」，「５．有価証券の投資，売買，保有」，「６．経営コンサルティング」等とする株式会社である。〔甲１〕
(2)原告は，別紙商標権目録記載の内容の本件商標権を有しているところ，被告は，本件商標と類似する「トラステイル（株）」と表記された看板を掲げて債務の保証等の役務を行っており，これは本件商標と類似する標章を本件商標権の指定役務と同一ないし類似の役務に使用する行為であり，本件商標権を侵害する。〔甲２，５～１０〕
(3)原告は，弁護士法人トラスティル法律事務所，行政書士法人トラスティル，トラスティル海事代理事務所，その他複数の士業事務所で構成される総合法律サービスグループ「トラスティルグループ」として本件商標権を所有し管理する法人であり，原告の商号である「株式会社トラスティルグループ」は，需要者の間に周知な商号（商品等表示）として認められているところ，被告の商号「トラステイル株式会社」はこれと類似し，他人である原告の営業との混同を生じさせるものであり，不競法２条１項１号に定める不正競争に該当する。〔甲１１〕
(4)原告は，被告に対し，平成２７年３月１９日に被告に送達された警告書により，被告の商号である「トラステイル株式会社」の使用の中止を求めた。〔甲３，４〕
(5)本件訴訟は商標権侵害，不正競争防止法違反に基づく商号の使用禁止等の請求訴訟であり，専門性が高く，高度の法律知識を要するものであって，原告には，弁護士費用相当額として，５０万円の損害が生じている。(6)よって，原告は，被告に対し，商標法３６条１項，２項ないしこれと選択的併合の関係にある不競法２条１項１号，３条１項，２項に基づき，被告の商号の使用禁止（請求の趣旨第１項），同抹消登記（請求の趣旨第２項）及び民法７０９条に基づき弁護士費用５０万円及びこれに対する被告に対する警告書送達の日の翌日である平成２７年３月２０日から支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金の支払を求める。３被告は，本件口頭弁論期日に出頭せず，答弁書その他の準備書面も提出しない。
第３当裁判所の判断
１被告は，本件口頭弁論期日に出頭せず，答弁書その他の準備書面も提出しないから，原告の主張する請求原因事実につき自白したものとみなされる。上記事実を前提とすると，被告は，原告の周知な商品等表示である「株式会社トラスティルグループ」と類似する「トラステイル株式会社」との商号を使用し，他人である原告の営業との混同を生じさせる不正競争を行ったものと認められるから，不競法２条１項１号，３条１項，２項に基づき，被告に対し，「トラステイル株式会社」との商号の使用を禁止し，その商号登記の抹消登記手続を命ずるのが相当である（主文第１項，第２項）。２また，原告は，被告による不正競争により本件訴訟提起を余儀なくされたところ，被告の不正競争の不法行為と相当因果関係にある弁護士費用としては２０万円を認めるのが相当であり，遅延損害金の起算点は，不法行為の後であり原告の求める被告に対する警告書送達の日の翌日である平成２７年３月２０日とすべきである（主文第３項）。
３よって，原告の請求は主文掲記の限度で理由があるからその範囲で認容することとし，その余は棄却することとして，主文のとおり判決する。


平成２７年１２月９日判決言渡同日原本交付    裁判所書記官平成２７年(ﾜ)第１４７４７号損害賠償請求事件
口頭弁論終結日平成２７年１１月６日
判              決
東京都荒川区＜以下略＞
原告                              株式会   社オー   ルビユ   ーテイ社同訴訟   代理人   弁護士                                山本隆   司同                                植田貴   之同                            佐竹   希
東京都文京区＜以下略＞
被告                              株式会社コワフュール・ド・パリ・ジャポン同訴訟   代理人   弁護士                                大熊裕   司同                                島川知   子
主              文
１被告は，原告に対し，２１万６０００円及びこれに対する平成２６年１０月１日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。２訴訟費用は被告の負担とする。
３この判決は，第１項に限り，仮に執行することができる。
事実及   び理由
第１請求の趣旨
１主文第１項，第２項同旨
２仮執行宣言
第２事案の概要
本件は，別紙原告写真目録記載１ないし１２の各写真（以下，それぞれ「原告写真１」ないし「原告写真１２」といい，併せて「原告各写真」という。）につき，これらを撮影したカメラマンから譲渡を受けて著作権を有するとする原告が，被告の出版する雑誌「ＳＮＩＰＳＴＹＬＥ    Ｎｏ．３４８」（以下「被告雑誌」という。甲７）にこれを複製して掲載した行為は著作権（複製権）侵害に当たると主張し，写真掲載許諾料相当額１８万円（１万５０００円×１２枚）及び弁護士費用３万６０００円の合計２１万６０００円が原告の損害であるとして，著作権法１１４条３項，民法７０９条に基づき，同額及びこれに対する平成２６年１０月１日（被告雑誌の出版の日）から支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金の支払を求める事案である。１前提となる事実（証拠等の摘記のない事実は，当事者間に争いがない。）
(1)当事者
原告と被告は，いずれも美容専門雑誌の出版を主な事業とする会社であり，美容専門誌の業界団体であるJapanHairdressingAwards   Association（以下「ＪＨＡ」という。）に共催会社として参加している。
(2)原告各写真の撮影
平成２５年８月５日，訴外Ａ（以下「Ａ」という。）は，原告写真１の撮影をした。〔甲１〕
訴外Ｂ（以下「Ｂ」という。）は，平成２５年１２月２６日ないし平成２６年１月７日に，原告写真２ないし８の撮影をした。〔甲２〕訴外Ｃ（「Ｃ」という。）は，平成２６年４月３０日までに，原告写真９ないし１２の撮影をした。〔甲３〕
(3)原告各写真を掲載した雑誌の出版
原告は，平成２５年９月３０日に，原告写真１を掲載した「ＴＯＫＹＯＦＡＳＨＩＯＮＥＤＧＥ    ＮＯ．７５」（以下「原告雑誌１」という。）を，平成２６年１月３１日に，原告写真２ないし８を掲載した「ＴＯＫＹＯＦＡＳＨＩＯＮＥＤＧＥ    ＮＯ．０１」（以下「原告雑誌２」という。）を，平成２６年５月３１日に，原告写真９ないし１２を掲載した「ＴＯＫＹＯＦＡＳＨＩＯＮ    ＥＤＧＥＮＯ．０３」（以下「原告雑誌３」といい，原告雑誌１，２と併せ，以下「原告各雑誌」という。）を，それぞれ出版した。〔甲４ないし６〕
(4)被告雑誌の出版
平成２６年１０月１日に，被告は，別紙被告写真目録記載の被告写真（以下，それぞれ「被告写真１」ないし「被告写真１２」といい，併せて「被告各写真」という。）を，被告雑誌の４５ないし５５頁にわたり掲載された記事「JapanHairdressingAwards   速報！最終ノミネート作品全掲載」に掲載し，同雑誌を出版した。
なお，同雑誌に掲載された原告各写真には，いずれも写真の下に「©ＴＯＫＹＯＦＡＳＨＩＯＮ    ＥＤＧＥ」と表示されている。〔甲７〕
(5)被告による原告各写真の複製
原告各写真と被告各写真とを対比すると，別紙対比表のとおりである。被告各写真は，原告各写真を有形的に再製したものである。
(6)被告雑誌出版後の経緯
平成２６年１０月１６日付けで，原告は，代理人であるＩ弁護士を通じ，被告雑誌に原告各写真が無断で掲載され，クレジットに「©ＴＯＫＹＯＦＡＳＨＩＯＮＥＤＧＥ」と挿入されていて原告が被告雑誌への掲載を了解している印象を与えること等から，その販売の差止め等を求める通知書を差し出した。〔甲１０〕
これに対し，被告は，被告代理人弁護士を通じ，同年１１月１４日，被告雑誌は，同年１０月２２日をもって発送停止としたこと等を書面で通知した。〔甲１１〕
また，被告は，同年１２月２日付けで，被告代理人弁護士を通じ，原告の代理   人であ   ったＩ   弁護士   に対し   ，被告   雑誌の   「Japan   HairdressingAwards速報！最終ノミネート作品全掲載」において，原告各写真を原告の事前の了解なく掲載し，原告及び作品制作に関わった関係者に迷惑を掛けたことを詫びる旨，及び，被告の発行する「ＳＮＩＰＳＴＹＬＥ」の２０１５年１月号において「弊誌１１月号にＪＨＡノミネート全作品を掲載致しました。本来ＪＨＡ共催出版社全社に対して掲載許可をお願いするべきところ，その確認がなされないまま無断掲載する事態に至りました。ここにＪＨＡ共催出版社各位と作品制作に関わった皆様，ならびに読者の皆様に深くお詫び申し上げます。今後このようなことのないよう，尚一層の注意を払い編集業務を行なってまいります。」とするお詫びを掲載した旨を，それぞれ伝える回答書をファックスした。〔甲８〕
２争点
(1)原告は原告各写真の著作権者か


(2)被告の故意ないし過失の有無
(3)原告の損害額
第３争点に関する当事者の主張
１争点(1)（原告は原告各写真の著作権者か）につき
〔原告の主張〕
(1)Ａは，平成２５年８月５日，原告写真１を撮影して創作し，同日，原告に全ての著作権を譲渡した（甲１）。
Ｂは，平成２５年１２月２６日ないし平成２６年１月７日にかけて，原告写真２ないし８を撮影して創作し，平成２６年１月７日，原告に全ての著作権を譲渡した（甲２）。
Ｃは，平成２６年４月頃，原告写真９ないし１２を撮影して創作し，平成２６年４月３０日，原告に全ての著作権を譲渡した（甲３）。原告は，原告各写真を創作したカメラマンであり著作者であるＡ，Ｂ及びＣから，それぞれ原告各写真の著作権の譲渡を受けたものであり，原告各写真の著作権を有する。
(2)被告の主張に対し
ア被告は，原告各写真の著作者は各ヘアドレッサー（美容師）である旨主張する。
しかし，原告各写真は，所定のヘアスタイル，化粧，衣装を施して所定のポーズを取っているモデルの影像を含むものであり，ヘアスタイルは被写体の一部にすぎず，所定のヘアスタイル，化粧，衣装を施して所定のポーズを取っているモデルという被写体を写真の中に選択・組合せ・配置することを行ったのはカメラマンである。
したがって，原告各写真の著作者はカメラマンであって，ヘアドレッサーではない。
イなお，被告は，カメラマンが創作行為を行なっていたとしても，各ヘアドレッサーも同様に創作的表現を行なっているのであり，原告各写真は，ヘアドレッサーとカメラマンとの共同著作物となる旨主張する。しかし，共同著作物が成立するためには，共同創作の事実と共同創作の意思が必要であり，共同創作の事実としては原告各写真の表現行為に対する寄与が必要であるところ，ヘアドレッサーは被写体を写真の中に選択・組合せ・配置することに関与しておらず，原告各写真の表現行為を構成する要素のいずれも行っていない。また，原告各写真は，全て原告のイニシアティブで作成されており，ヘアドレッサーとカメラマンとの間には意思疎通さえ存在しない。
したがって，原告各写真について，ヘアドレッサーとカメラマンとが共同著作者となることはない。
ウ被告は，作品の撮影経費は１回当たり平均５０万円を超えている（乙５）とし，こうした経費のほとんどはヘアドレッサーが負担しているから，主要な創作行為を行なったのはヘアドレッサーであり，著作権はヘアドレッサーに帰属する旨主張する。
１作品の撮影に経費が平均５０万円前後かかるのは事実であるが，原告各写真については，原告が，カメラマンの他，スタジオ，モデル，スタイリスト，メイクその他を自ら手配し，それらにかかる経費も全て自ら支払っている（甲１２ないし１４）ものであり，被告の主張は前提を欠くものである。
なお，被告は，原告は後日ヘアドレッサーに対して撮影代を請求（乙１７ないし１９）しているのであるから，結局カメラマンの撮影経費は各ヘアドレッサーが負担しているものにほかならず，この点の経費負担も考慮すれば，原告各写真の著作者はヘアドレッサーであるとも主張する。なるほど，原告は，撮影経費の支払い後，各ヘアドレッサーに対して，以下のとおり，その一部の負担を求めている。
原告雑誌１のうち，原告写真１を含む５点の写真撮影に，原告は，カメラマン代３万６０００円（甲１２の１），モデル代１０万３９５０円（甲１２の２），メイクアップ代２万１０００円（甲１２の３），スタイリスト代３万６０００円（甲１２の４），その他雑費８４３６円の計２０万５３８６円を支出しているが，原告がこの写真５点分についてヘアドレッサーであるＤに請求した金額は，その約６割に当たる１３万円にすぎない（甲１６の１）。同様に，原告雑誌２，３についてもヘアドレッサーに対して請求を行っている。しかし，原告がヘアドレッサーに対して請求した金額は，原告が負担した撮影経費全額ではなく，原告雑誌１とほぼ同様に，その約５割ないし８割の金額にとどまり（甲１３の１ないし９，甲１４の１ないし４，甲１６の２ないし９），被告の主張は前提を欠く。加えて，前記アのとおり，そもそも原告各写真について創作活動を行なったのはカメラマンであって，著作者はカメラマン以外にはあり得ないところ，ヘアドレッサー（Ｅ）自身も，自らが著作権者ではなく，原告が著作権者であることを認めた上で，写真の二次利用のための許諾を求めている事実もある（甲１５）。
したがって，いずれにしろ被告の上記主張には理由がないというべきである。
エヘアドレッサーの原告各雑誌における氏名表示の態様は，原告各写真の著作者が誰であるかとは関連しない。
したがって，被告の上記主張には理由がない。
〔被告の主張〕
(1)原告各写真についての原告による著作権譲受けの事実については不知。(2)原告写真の著作者は，ヘアドレッサーである。仮にヘアドレッサーが単独の著作者となりえないとしても，少なくとも共同著作者の一人である。原告各写真のヘアドレッサーは，Ｄ，Ｆ，Ｇ，Ｈ，Ｅであり，同人らがスタイリングを行った（甲７）。原告各写真のヘアスタイル（髪型）は，各ヘアドレッサーが，美容専門誌に発表するため，自らスタイリングしたものであり，各ヘアドレッサーの個性が創作的に表現されている。ヘアドレッサーがスタイリングした髪型は時間が経過するごとに崩れてしまうため，ヘアドレッサーが自分の作品として記録に残すために，スタイリングと同時にカメラ等で撮影しておく必要がある。したがって，カメラマンは，ヘアドレッサーの創作した作品を記録するという補助的な業務を行っているにすぎない。
以上のことから，原告各写真について，事実行為としての著作物を創作したのは，各ヘアドレッサーである。
(3)ヘアドレッサーが自分の作品を美容専門誌に発表するためには，カメラマン，スタイリスト，メイク，モデル，フラワーアーティスト，スタジオ代等の多額の経費がかかり，１回あたり平均５０万円を超えている（乙５）。こうした経費のほとんどはヘアドレッサーが負担しているが，ヘアドレッサーがこれだけ多額の経費を負担してまで美容専門誌に自分の作品を発表しようとするのは自己のブランディングのためであり，美容専門誌に掲載されることで，スタッフのモチベーションが上がり，採用の際に有利に働くことがあるからである。


仮に原告各写真の製作にあたり，カメラマンも創作的表現に関与していたとしても，原告各写真の中で創作的表現がもっとも顕著に現れているのはモデルのヘアスタイルであり，それを実際に創作的に表現したのは各ヘアドレッサーである。よって，カメラマンが創作行為を行っていたとしても，各ヘアドレッサーも同様に創作的表現を行っているのであり，その場合，原告各写真は，ヘアドレッサーとカメラマンとの共同著作物となるにすぎず，カメラマンが単独で著作権を有するわけではない。(4)原告は，後日ヘアドレッサーに対して撮影代を請求（乙１７ないし１９）しているのであるから，結局カメラマンの撮影経費は各ヘアドレッサーが負担しているものにほかならず，この点の経費負担も考慮すれば原告各写真の著作者はヘアドレッサーである。
(5)また，原告各雑誌におけるヘアドレッサーの氏名表示の態様（複数の者の氏名が表示される場合は，冒頭の目立つ場所に表示されていること，目次にはヘアドレッサーの氏名のみが表示されていること，ヘアドレッサーが投稿者として写真付きで紹介されていること等）とカメラマンの氏名表示の態様（ヘアドレッサーの氏名の下に氏名が表示されているにすぎない。），原告各雑誌からは，原告各写真の著作権がカメラマンに帰属していると伺われるような表示は何ら認められないこと等を考え併せると，原告各写真の著作権は各ヘアドレッサーに帰属していると考えるのが相当である。
２争点(2)（被告の故意ないし過失の有無）につき
〔原告の主張〕
被告は，写真利用にあたり原告に事前了解を得なければならないとの認識を有しており（甲８），原告が著作権を有していたことについても当然認識していた。
したがって，被告には，著作権侵害について故意ないし過失がある。
〔被告の主張〕
被告代表者は，ＪＨＡの事務局を通して掲載許諾が得られたと思い，被告雑誌にノミネート作品である被告各写真を掲載したものであり，複製権侵害についての故意ないし過失はなかった。
３争点(3)（原告の損害額）につき
〔原告の主張〕
(1)著作権法１１４条３項に基づく損害
原告には，著作権法１１４条３項に基づき１８万円の損害が発生する。すなわち，原告写真１ないし１２のような髪型や服装に特徴のあるモデルを撮影した写真を，被告雑誌に被告各写真を掲載したのと全く同じ条件・状況（雑誌中面において縦４cm×横３cm程度の大きさで使用）で許諾する場合，許諾料の相場は写真１枚あたり１万５０００円である（甲９）。よって，被告が１２枚の原告各写真を複製するために，原告が著作権の行使につき受けるべき金銭の額に相当する額は１８万円（＝１万５０００円×１２）である。
(2)弁護士費用
原告は，本訴を提起するにあたり弁護士に依頼せざるを得なかった。弁護士費用のうち，被告の行為と相当因果関係のある費用は，(1)の損害金の２０％相当額である３万６０００円である。
(3)合計
(1)，(2)の損害額の合計は２１万６０００円である。
〔被告の主張〕
否認ないし争う。
第４当裁判所の判断
１争点(1)（原告は原告各写真の著作権者か）について(1)被告は，原告各写真の著作者はヘアドレッサーである旨主張するので，以下検討する。
「写真の著作物」は，著作権法１０条１項８号に列挙された著作物であるところ，同法は，写真の著作物につき特別の定義規定を置いていないが，「写真の著作物」には写真の製作方法に類似した方法を用いて表現される著作物を含むものとし（同法２条４項），その著作者は発行されていない写真の著作物を原作品により公に展示する権利を専有することとし（同法２５条），公表や展示の同意に関する特別の規定（同法４条４項，１８条２項２号，４５条１項）を設けるなど，写真の著作物に特有の，特に美術の著作物に類する規定を置いている。その一方で，写真の著作物の創作性を表現する方法である「写真」については，有形的再生である複製の方法として規定している（同法２条１項１５号）ことからも明らかなとおり，写真それ自体が被写体に何らの創作性を加えない場合もあり得ることを同法は予定しているものである。
写真は，被写体の選択・組合せ・配置，構図・カメラアングルの設定，シャッターチャンスの捕捉，被写体と光線との関係（順光，逆光，斜光等），陰影の付け方，色彩の配合，部分の強調・省略，背景等の諸要素を総合してなる一つの表現である。こうした写真の表現方法のうち，レンズの選択，露光の調節，シャッタースピードや被写界深度の設定，照明等の撮影技法を駆使した成果として得られることもあれば，オートフォーカスカメラやデジタルカメラの機械的作用を利用した結果として得られることもある。また，このうちの構図やシャッターチャンスのように人為的操作により決定されることの多い要素についても，偶然にシャッターチャンスを捉えた場合のように，撮影者の意図を離れて偶然の結果に左右されることもある。その写真について，どのような撮影技法を用いて得られたものであるのかを写真自体から知ることは困難な場合もあり，写真から知り得るのは結果として得られた表現の内容ではあるものの，静物や風景を撮影した写真であっても，その構図，光線，背景等，上記諸要素の設定や取捨選択等に何らかの個性が表れることが多く，結果として得られた写真の表現にこうした独自性が表れているのであれば，そこに写真の著作物の創作性を肯定することができるというべきである。


これを本件についてみると，原告各写真はいずれも別紙原告写真目録記載のとおりであるところ，子細には，女性モデルの顔が画面中心からやや右寄りに配され，やや開いた口元の両手の指先を少し広げ，女性モデルが首を傾けて正面を見ているもの（原告写真１），縄で吊した木と，これにもたれてポーズをとる女性モデルがモノトーンの背景の左寄りに写し出され，それらの影が床の右方向に投影し，女性モデルは向かって左を向いて，腰掛けているように見えるもの（原告写真２），一部を縄で吊した木と，これにもたれてポーズをとる女性モデルがモノトーンの背景に写し出され，左から照明をあてた影が床に投影し，女性モデルは正面を向き，片足を曲げているもの（原告写真３），髪の一部を原色に染めた女性モデルの口に花が配され，原告写真４には原告写真６のモデルの，原告写真６には原告写真４のモデルの，それぞれのシルエットが，実際のモデルと対称の位置に配され，背景は赤になっているもの（原告写真４，６），女性モデルが灰色の背景の中央に配され，複数の花と緑色の茎を配し，女性の体の一部にも緑の帯が写し出されているもの（原告写真５），女性モデルの横顔に葉の繊維様のものを配してアップで撮影し，女性モデルは向かって左に薄目を開けて向き，口をかすかに開いているもの（原告写真７），斜め後ろから振り返って斜めを向いた女性モデルの肩から上がモノトーンの画面に写し出され，女性モデルは片眼を髪で隠して正面を見て，かすかに口を開いているもの（原告写真８），女性モデルが手を後ろで組み，膝を折り曲げて足をがに股に開き，無表情に正面を向いて，女性モデルはそれぞれ顔の一部を白ないし赤に着色しているもの（原告写真９ないし１２），である。
以上によれば，原告各写真は，被写体の組み合わせや配置，構図やカメラアングル，光線・印影，背景の設定や選択等に独自性が表れているということができ，これらは原告各写真を撮影したカメラマンにより創作されたものであると認められるから，これらの著作者はカメラマンであるＡ，Ｂ及びＣというべきである。
そうすると，原告は，上記各カメラマンから原告各写真の著作権の譲渡を受けていることが認められるから，原告各写真の著作権者は原告であると認められる。
(2)ア被告は，原告各写真の著作者は各ヘアドレッサーである旨主張する。なるほど原告各写真においては，独特のヘアスタイル，化粧，衣装等を施して所定のポーズを取っているモデルの写真も含まれている。しかし，原告各写真については，前記(1)で検討したとおり，被写体の組み合わせや配置，構図やカメラアングル，光線・印影，背景等に創作性があるというべきであり，原告各写真の被写体のうちの，独特のヘアスタイルや化粧等を施されたモデルに関連して，別途何らかの著作物として成立する余地があるものとしても，前記(1)のとおりの原告各写真の内容によれば，原告各写真は，被写体を機械的に撮影し複製したものではなく，カメラマンにより創作されたものというべきである。そうすると，原告各写真の著作者はカメラマンであって，ヘアドレッサ
ーではないというべきである
したがって，被告の上記主張は採用することができない。イ被告は，カメラマンが創作行為を行なっていたとしても，各ヘアドレッサーも同様に創作的表現を行なっているのであり，その場合，原告各写真は，ヘアドレッサーとカメラマンとの共同著作物となる旨主張し，それに沿う証拠として平成２７年１０月２７日付け被告代表者の陳述書（乙２０）を提出する。
平成２７年１０月２７日付け被告代表者の陳述書（乙２０）には，「美容業界誌紙は一般美容師が学ぶための作品（髪の形，髪の色，髪の流れ，髪の質感・・・等が相まって新しいスタイルは出来上がります。）を一段レベルの高い美容師に依頼して創作してもらい，それを撮影して誌面に掲載します。この美容師に著作権が有るのは当然であります。場合によっては，カメラマンにも応分の著作権があるかもしれません。しかし，主な著作権は創作した美容師が持っていると言わざるを得ません。もし著作権が美容師側にないとなると，我々の仕事は成り立ちません。」とあるところ，被告は，原告各写真の具体的な創作過程に基づいてヘアドレッサーとカメラマンとの共同制作意思等について主張立証をするわけではないが，原告各写真の創作性は，前記(1)で検討したとおり，被写体の組み合わせや配置，構図やカメラアングル，光線・印影，背景等に創作性があるところ，こうした点について，ヘアドレッサーとカメラマンとの間には原告各写真について共同著作物となるための要件である共同創作の意思が存するものとは認められないというべきである。したがって，被告の上記主張は採用することができない。ウまた，被告は，作品撮影は経費１回あたり平均５０万円を超えているとし，こうした経費のほとんどはヘアドレッサーが負担しているから，主要な創作行為を行なったのはヘアドレッサーであり，著作権がヘアドレッサーに帰属する旨主張する。
原告各雑誌に掲載されたノミネート作品一つにつき，撮影のための経費が平均５０万円前後かかることについては当事者間に争いがない。しかし，原告各写真の創作性については前記(1)のとおりであるところ，これについての経費の負担がその創作性に関連するものとは認められないし，また経費の負担に伴い著作権に関する取り決めがされたとの証拠もないから，ヘアドレッサーが撮影に要する経費を負担していたとしても，その事実をもって，ヘアドレッサーが本件各写真の著作者となるということはできない。
したがって，被告の上記主張は採用することができない。エさらに，被告は，原告各雑誌においてヘアドレッサーの氏名が冒頭の目立つ場所に表示されている一方で，原告各写真のカメラマンについてはその下に表示されていることから，原告各写真の著作者はヘアドレッサーである旨を主張し，それに沿う証拠として原告各雑誌及びその目次を提出する（乙１０ないし１５）。
なるほど原告各雑誌の目次にはヘアドレッサーの氏名のみを表示したものがあるが，これはそのヘアドレッサーの作品を紹介する趣旨であり，その作品の写真に関してはヘアドレッサーのほかカメラマンの名前も表示されていることからしても，原告各雑誌の表示は，原告各写真の著作者がヘアドレッサーであることを示すものとは認められない。したがって，被告の上記主張は採用することができない。２争点(2)（被告の故意ないし過失の有無）について被告は，原告が著作権を有する原告各写真につき，原告の許諾を得る必要があることを認識しながら，許諾を得ることなく被告雑誌にこれを複製して掲載しているのであるから，原告の著作権（複製権）侵害につき，少なくとも過失があるというべきである。
被告は，被告代表者においてＪＨＡの事務局を通して掲載許諾が得られたと思い，被告雑誌にノミネート作品を掲載したものであって，故意ないし過失はない旨主張する。
被告の上記主張は必ずしも判然とはしないが，その主張によっても原告各写真を掲載するに当たり適切な許諾を得る必要性の認識があったことは明らかであり，結果としてその許諾が得られていないのであるから，被告には過失が存するというべきである。
したがって，被告の上記主張は採用することができない。


平成２６年８月２８日判決言渡
平成２３年(行ウ)第１６４号法人税更正処分等取消請求事件
主      文
１処分行政庁が原告に対し平成１６年６月２９日付けでした原告の平成９年４月１日から平成１０年３月３１日までの事業年度の法人税の更正（ただし，平成１９年７月９日付け異議決定による一部取消し後のもの）のうち納付すべき税額４８３億７４８６万３５００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定（ただし，上記異議決定による一部取消し後のもの）を取り消す。
２処分行政庁が原告に対し平成１６年６月２９日付けでした原告の平成１０年４月１日から平成１１年３月３１日までの事業年度の法人税の更正のうち納付すべき税額４６９億４８７４万６８００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
３処分行政庁が原告に対し平成１６年６月２９日付けでした原告の平成１２年４月１日から平成１３年３月３１日までの事業年度の法人税の更正のうち納付すべき税額マイナス（還付金の額に相当する税額）１６億１７０６万４５０６円を下回る部分及び過少申告加算税賦課決定のうち過少申告加算税の税額１４１９万１０００円を超える部分を取り消す。
４処分行政庁が原告に対し平成１６年６月２９日付けでした原告の平成１３年４月１日から平成１４年３月３１日までの事業年度の法人税の更正のうち納付すべき税額６６億５６１７万７０００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定のうち過少申告加算税の税額８９万２０００円を超える部分を取り消す。
５処分行政庁が原告に対し平成１８年３月２８日付けでした原告の平成１４年４月１日から平成１５年３月３１日までの事業年度の法人税の更正のうち納付すべき税額８８億８０２２万８７００円を超える部分及び平成１６年６月２９日付けでした過少申告加算税賦課決定（ただし，平成１７年４月２７日付け変更決定による一部取消し後のもの）のうち過少申告加算税の税額３４６６万１０００円を超える部分を取り消す。６訴訟費用は，被告の負担とする。
事実及び理由
第１当事者の求めた裁判
１請求の趣旨
(1)主文第１項ないし第４項同旨（以下，いずれも処分行政庁が原告に対し平成１６年６月２９日付けでした，①原告の平成９年４月１日から平成１０年３月３１日までの事業年度の法人税の更正（ただし，平成１９年７月９日付け異議決定による一部取消し後のもの）を「本件更正１」と，その更正に係る過少申告加算税賦課決定（ただし，上記異議決定による一部取消し後のもの）を「本件賦課決定１」と，②原告の平成１０年４月１日から平成１１年３月３１日までの事業年度の法人税の更正を「本件更正２」と，その更正に係る過少申告加算税賦課決定を「本件賦課決定２」と，③原告の平成１２年４月１日から平成１３年３月３１日までの事業年度の法人税の更正を「本件更正３」と，その更正に係る過少申告加算税賦課決定を「本件賦課決定３」と，④原告の平成１３年４月１日から平成１４年３月３１日までの事業年度の法人税の更正を「本件更正４」と，その更正に係る過少申告加算税賦課決定を「本件賦課決定４」と，それぞれいう。また，本件更正１と本件賦課決定１を併せて「本件更正等１」と，本件更正２と本件賦課決定２を併せて「本件更正等２」と，本件更正３と本件賦課決定３を併せて「本件更正等３」と，本件更正４と本件賦課決定４を併せて「本件更正等４」と，それぞれいう。）
(2)次のア又はイの選択的併合
ア処分行政庁が原告に対し平成１６年６月２９日付けでした原告の平成１４年４月１日から平成１５年３月３１日までの事業年度の法人税の更正（ただし，平成１７年４月２７日付け更正による一部取消し後のもの。以下「本件更正５-１」という。）のうち納付すべき税額８７億８８９３万３９００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定（ただし，同日付け変更決定による一部取消し後のもの。以下「本件賦課決定５」といい，本件更正５-１と併せて「本件更正等５-１」という。）のうち過少申告加算税の税額３４６６万１０００円を超える部分を取り消す。イ主文第５項同旨（以下，処分行政庁が原告に対し平成１８年３月２８日付けでした，原告の平成１４年４月１日から平成１５年３月３１日までの事業年度の法人税の更正を「本件更正５-２」という。また，本件更正１ないし４並びに本件更正５-１及び本件更正５-２を併せて「本件各更正」と，本件賦課決定１ないし５を併せて「本件各賦課決定」と，本件更正等１ないし４並びに本件更正等５-１及び本件更正５-２を併せて「本件各更正等」と，それぞれいう。）
２請求の趣旨に対する答弁
(1)本件各訴えのうち本件更正５-１及び本件更正５-２の各一部取消しを求めるものを却下する。
(2)原告のその余の請求をいずれも棄却する。
第２事案の概要


本件は，自動二輪車，四輪車の製造及び販売を主たる事業とする内国法人である原告が，その間接子会社であり，ブラジル連邦共和国（以下「ブラジル」という。）アマゾナス州に設置されたマナウス自由貿易地域（以下「マナウスフリーゾーン」という。）で自動二輪車の製造及び販売事業を行っている外国法人であるＰ１Ltda.（以下「Ｐ１社」という。）及びその子会社との間で，自動二輪車の部品等の販売及び技術支援の役務提供取引（以下「本件国外関連取引」という。）を行い，それにより支払を受けた対価の額を収益の額に算入して，平成１０年３月期（平成９年４月１日から平成１０年３月３１日までの事業年度をいう。以下，他の事業年度についても同じ。），平成１１年３月期，平成１３年３月期，平成１４年３月期及び平成１５年３月期（以下，これらの事業年度を併せて「本件各事業年度」という。）の法人税の確定申告をしたところ，処分行政庁から，上記の支払を受けた対価の額が租税特別措置法（平成１０年３月期，平成１１年３月期及び平成１３年３月期については平成１３年法律第７号による改正前のもの，平成１４年３月期については平成１４年法律第７９号による改正前のもの，平成１５年３月期については平成１８年法律第１０号による改正前のもの。以下，これらの改正前のものを包括して「措置法」という。）６６条の４第２項１号ニ及び２号ロ，租税特別措置法施行令（平成１０年３月期，平成１１年３月期及び平成１３年３月期については平成１３年政令第１４１号による改正前のもの，平成１４年３月期及び平成１５年３月期については平成１６年政令第１０５号による改正前のもの。以下，これらの改正前のものを包括して「措置法施行令」という。）３９条の１２第８項に定める方法（以下「利益分割法」という。）により算定した独立企業間価格（以下「本件独立企業間価格」という。）に満たないことを理由に，措置法６６条の４第１項の国外関連者との取引に係る課税の特例（以下，この特例に基づく税制度を「移転価格税制」という。）の規定により，本件国外関連取引が本件独立企業間価格で行われたものとみなし，本件各事業年度の所得金額に本件独立企業間価格と本件国外関連取引の対価の額との差額を加算すべきであるとして，本件各更正等を受けたため，処分行政庁の所属する国を被告として，本件各更正等の一部又は全部の取消しを求める事案である。
原告は，Ｐ１社及びその子会社はマナウスフリーゾーンで事業活動を行うことによる税制上の利益（以下「マナウス税恩典利益」といい，その基礎となる税制度を「マナウス税恩典」という。）を享受して多額の利益を得ているが，それはＰ１社及びその子会社が事業活動を行う市場の条件に基づくものであるからＰ１社及びその子会社に帰属すべきものであり，それが原告とＰ１社及びその子会社に配分されるべきものであることを前提としてされた処分行政庁による本件独立企業間価格の算定は違法であるなどと主張している。なお，本件の当事者等及び本件国外関連取引の概要は，別図（Ｐ２㈱取引関係図）のとおりである。また，本判決の本文及び各別紙において定める用語のうち主要なものは，別紙１（略語一覧）のとおりであり，各別紙において定める用語の意義は，以下の本文においても同一であるものとする。
１法令等の定め
本件に関係する法令等の定めは，別紙２（関係法令等の定め）のとおりである（なお，措置法及び措置法施行令については，便宜上，平成１５年３月３１日現在のものを掲記する。）。
２前提事実（証拠等を掲げていない事実は，当事者間に争いのない事実である。なお，以下，書証については，枝番を含むものとする。）
(1)当事者等
ア原告は，自動二輪車，四輪車，汎用製品の製造，販売等を主たる事業とする内国法人である。
イＰ１社は，１９７５年（昭和５０年）にブラジルで設立された外国法人であり，後述するマナウスフリーゾーンで自動二輪車を製造し，主としてブラジル国内向けに販売しているものである（以下，Ｐ１社が製造し販売する自動二輪車を「本件製品」ということがある。）。Ｐ１社を設立し，その発行済株式の総数の９９％超を保有しているＰ３Ltda.（旧商号Ｐ４Ltda.。以下「Ｐ３社」という。）は，１９７１年（昭和４６年）にブラジルで設立された外国法人であり，原告は，その発行済株式の総数の９９％超を保有している。したがって，原告は，Ｐ１社の発行済株式の総数の９９％超を間接に保有していることになる。（乙１６，１７，１９，２８）ウＰ１社は，１９８５年（昭和６０年）にブラジルで設立された自動二輪車の部品の製造を主たる事業とする外国法人であるＰ５Ltda.（以下「Ｐ５社」という。）及び１９９２年（平成４年）にブラジルで設立された自動二輪車の製造設備の調整及び補修並びに金型の製作及び補修を主たる事業とする外国法人であるＰ６Ltda.（以下「Ｐ６社」という。）という二つの連結子会社を有している（以下，Ｐ１社と，Ｐ５社及びＰ６社の２社を併せて「Ｐ１社等」という。）。Ｐ５社は，Ｐ１社がマナウスフリーゾーンに有する工場の敷地内において，Ｐ１社が製造する自動二輪車の部品を製造し，Ｐ１社に販売しており，Ｐ６社は，同敷地内において，Ｐ１社及びＰ５社が使用する製造設備の調整及び補修並びに金型の製作及び補修をしている。Ｐ１社は，Ｐ５社及びＰ６社の各発行済株式の総数の９９％超を保有しており，したがって，原告は，Ｐ３社及びＰ１社を通じて，Ｐ５社及びＰ６社の各発行済株式の総数の９９％超を間接に保有していることになる。（乙１６，１７，１９，２８）
エ株式会社Ｐ７（以下「Ｐ７社」という。）は，昭和３５年に原告の研究開発部門を分離して設立された内国法人であり，原告の委託を受けて技術や商品の研究開発を行っているものである。Ｐ７社は，我が国に自動二輪車製品全般の開発を行う事業所としてＰ８を，ブラジルに自動二輪車の市場調査等を行う海外駐在事務所としてＰ９を，それぞれ設置している。（乙１８）


Ｐ１０Ltda.（以下「Ｐ１０社」という。）は，Ｐ３社が１９８１年（昭和５６年）にブラジルで設立した外国法人であり，ブラジル特有の販売形態であるコンソルシオ販売の管理運営，あっせん等の業務を行っているものである。コンソルシオ販売は，ブラジルにおいてハイパーインフレーション等を背景に金融機関から融資を受けることができない低所得者向けに発達した特有の販売形態であり，ある商品の購入希望者が講（コンソルシオ）を構成し，金員を出し合い，購入可能な数の商品を購入し，抽選で当たった参加者から順次商品の引渡しを受けるというものである。（乙１６）
(2)マナウス税恩典利益
法人がマナウスフリーゾーンで事業活動を行うことにより享受する税制上の利益であるマナウス税恩典利益の概要は，次のとおりである。（弁論の全趣旨）
アマナウス税恩典は，ブラジルの連邦又はアマゾナス州の法令の規定により，マナウスフリーゾーンに進出する企業に対し，マナウス自由貿易地域監督庁（以下「ＳＵＦＲＡＭＡ」という。）等の承認によって与えられる各種租税の減免措置である。
ブラジル連邦政府は，１９５７年（昭和３２年）６月，法律第３１７３号により，アマゾン地域に自由貿易地域を指定し，１９６６年（昭和４１年）１２月，アマゾン地域を開発し，経済的に統合することを宣言し，アマゾン地域の開発を重要な国家プロジェクトと位置付けた。ブラジル連邦政府は，１９６７年（昭和４２年）２月，大統領令第２８８号（以下「税恩典大統領令」という。）により，自由貿易地域に進出した企業に対する税制上の優遇措置（税恩典）を拡大した。その期限は，当初，１９９７年（平成９年）までとされていたが，１９８８年（昭和６３年）制定のブラジル連邦憲法にマナウスフリーゾーンの設置が明記された後，２０１３年（平成２５年）までその存続期間が延長され，さらに，２０２３年（平成３５年）まで再延長された。マナウスフリーゾーンは，ブラジル連邦憲法上設置が定められている唯一の自由貿易地域である。
連邦の税恩典に加えて，１９８９年（平成元年）制定のアマゾナス州法第１９３９号（以下「１９８９年州法」という。）により，商品流通サービス税（以下「ＩＣＭＳ」という。）に関するアマゾナス州の税恩典も定められている。１９９６年（平成８年）制定のLeiHanan（以下「ハナン法」という。）により，認可企業は，１９８９年州法による税恩典を受けるためには「雇用を創出し，人件費の割合が製品の最終コストの少なくとも１０％に相当する」必要があるものとされた（なお，上記の人件費の割合は，その後の州法改正により１０％から１.５％に改められた。）。ハナン法は，恩典付与の要件として「雇用人数の維持」や「新規雇用の創出」，一定の「給与水準」の維持を定めている。
イマナウス税恩典による減免の対象は，輸入税，工業製品税，法人所得税（以上，連邦税），ＩＣＭＳ（州税），法人売上げに対する社会負担金及び社会統合基金（連邦の負担金）であるところ，これらのうち営業利益に重大な影響を及ぼすのは，輸入税とＩＣＭＳである。
(ア)輸入税は，商品や生産物の輸入に課される連邦税であり，我が国の関税に相当する。輸入税の納税義務は，輸入品の通関申告時に発生し，その課税標準額は，輸入品の価格に運賃と保険料を加えた外貨額を国内通貨に換算した金額である。
マナウスフリーゾーンで工場を建設し輸入税の軽減を受けようとする者は，ＳＵＦＲＡＭＡから輸入税の軽減を受けようとする工業プロジェクトに係る認可を受けなければならず，１９９１年（平成３年）以降は，基本製造工程（以下「ＰＰＢ」という。）基準を満たすことがその認可の要件とされている。ＰＰＢ基準には，マナウスフリーゾーンで製造業を行うに当たり最低限履行すべき基本製造工程が定められており，オートバイ及びスクーターについては，１９９３年（平成５年）大統領令第７８３号の規定により，グループＡの工程（プレス，鋳造，機械加工，塗装，プラスチック注入）から少なくとも２項目を，グループＢの工程（燃料タンクの溶接と腐食防止処理，車台の溶接と腐食防止処理，リアフォークの溶接と腐食防止処理，サイドスタンド，センタースタンド及びフットレストの溶接と腐食防止処理）から少なくとも２項目を，それぞれ選択して実施し，さらに，グループＣの工程（エンジンの組立て，最終組立て，最終検査，梱包）を実施することが求められている。輸入税の軽減に係る認可を受けた企業は，部品等を輸入するに当たり，輸入税の納付猶予を受けることができる。そして，この納付猶予に係る輸入税は，当該部品等を用いて製造した製品をマナウスフリーゾーン外に移出する時に，納付すべきこととなるが，その税額の８８％が軽減される。


(イ)ＩＣＭＳは，主に商品，製品及び生産物の流通に課される州税であり，付加価値税の一種である。ＩＣＭＳの課税方式としては，累積排除型の多段階課税が採用されている。多段階課税とは，物やサービスの製造，卸，小売など流通の各段階で各事業者の売上げに課税していく制度であり，累積排除型とは，各事業者がその売上げに対する税額からその仕入れに含まれた税額を控除した額を納付し，課税が累積することを排除する制度である。ＩＣＭＳにおいては，販売業者の売上げに係る税額から仕入額に含まれる税額を控除した額が納付すべき税額となる。マナウスフリーゾーンでＩＣＭＳの減免（以下「ＩＣＭＳ税減免」という。ＩＣＭＳ税減免は，後述のＩＣＭＳみなし仕入税額控除，ＩＣＭＳ税額免除及びＩＣＭＳ税軽減から成る。）を受けようとする者は，アマゾナス州政府からＩＣＭＳ税減免に係る認可を受けなければならず，アマゾナス州における人件費が製造コストの一定の割合以上を占めることなどがその要件とされている。マナウスフリーゾーンで工場を建設し輸入税の軽減を受けようとする者は，ＳＵＦＲＡＭＡから工業プロジェクトに係る認可を受けなければならず，ＰＰＢ基準を満たすことがその認可の要件とされていることは，上記(ア)のとおりであり，ＳＵＦＲＡＭＡから工業プロジェクトに係る認可を受けなければ，工場の建設及び稼動をすることができず，労働者を雇用することができないため，アマゾナス州における人件費が製造コストの一定の割合以上を占めることというＩＣＭＳ税減免に係る認可の要件を満たすことができない。アマゾナス州法上，ＩＣＭＳ税減免の要件としてＰＰＢ基準を満たすことが規定されているわけではないものの，実際には，ＰＰＢ基準を満たさなければ，ＩＣＭＳ税減免を受けることができない。
アマゾナス州以外の州からの部品，原材料の購入がマナウスフリーゾーンでの製造のためのものである場合，ＩＣＭＳは課されないため，ＩＣＭＳ税減免に係る認可を受けた企業がアマゾナス州以外の州から購入した部品等の価格にはＩＣＭＳが含まれていないが，ＩＣＭＳ税減免に係る認可を受けた企業は，その価格に通常課されるＩＣＭＳが含まれるものとみなして仕入税額控除（以下「ＩＣＭＳみなし仕入税額控除」という。）を受けることができる。また，ＩＣＭＳ税減免に係る認可を受けた企業は，アマゾナス州政府と合意した生産販売数量基準を満たせば，基準数量を超過した製品に係る取引について税額免除（以下「ＩＣＭＳ税額免除」という。）を受けることができ，基準数量未満の製品に係る取引についても税率軽減（以下「ＩＣＭＳ税軽減」という。）を受けることができる。なお，アマゾナス州の税恩典利益を享受するには，州政府に対し，中小企業奨励金（ＦＭＰＥ），観光・地方開発事業基金（ＦＴＩ），アマゾナス州立大学奨励金（ＵＥＡ）といった拠出金を負担しなければならない。
ウブラジルの会計基準上，輸入税は売上原価となるところ，輸入税の軽減を受ける場合，製品を域外に移出するまでその税額が確定しないため，Ｐ１社等は，上記イ(ア)のとおり納付猶予を受けた後の輸入税の納付時に，これを販売費として会計処理をしていた。
ブラジルの会計基準上，ＩＣＭＳは総売上げの控除項目となるところ，ＩＣＭＳみなし仕入税額控除は，売上原価の低減項目となり，ＩＣＭＳ税額免除及びＩＣＭＳ税軽減は，総売上げの控除項目として処理される。なお，Ｐ１社等は，アマゾナス州政府に対する拠出金を総売上げの控除項目として処理していた。
(3)本件国外関連取引
原告は，本件各事業年度において，次のとおり，Ｐ１社に対し完成自動二輪車，組立部品及び補修部品を販売し，Ｐ１社及びＰ５社に対し製造設備及び金型を販売し，Ｐ１社等の事業活動を支援するためＰ１社等の工場等に技術者又はコンサルタントを派遣する役務の提供をし，それらの対価の支払を受けた。なお，本件国外関連取引の中に，原告の有する重要な無形資産の使用に係る取引が含まれるか否かについては，後記のとおり，当事者間に争いがある。
ア完成自動二輪車の販売取引
原告は，本件各事業年度において，Ｐ１社に対し，完成自動二輪車を販売し，その対価の支払を受けた。
イ自動二輪車の部品の販売取引
原告は，本件各事業年度において，Ｐ１社に対し，自動二輪車のエンジン及び車体の製造に必要なドリブンギア，クランクシャフト，シリンダーヘッド等の組立部品並びに自動二輪車の修理に必要な補修部品を販売し，その対価の支払を受けた。
ウ自動二輪車の製造設備等の販売取引
原告は，本件各事業年度において，Ｐ１社及びＰ５社に対し，自動二輪車若しくはその部品又は金型の製造に必要な鋳造設備，成型プレス設備等の製造設備及び金型を販売し，その対価の支払を受けた。
エ技術支援の役務提供取引
原告は，本件各事業年度において，Ｐ１社等の要請を受けて，Ｐ１社等の事業活動を支援するため，Ｐ１社等の工場に技術者を派遣して技術指導の役務の提供をし，その対価の支払を受けた。
(4)課税処分の経緯
本件における課税処分の経緯は，別紙３（課税処分の経緯）及び別表１の１ないし５のとおりである。
(5)本件各訴えの提起
原告は，平成２３年３月１１日，本件各訴えを提起した。（顕著な事実）
３課税処分の根拠
本件において被告が主張する課税処分の根拠は，別紙４（課税処分の根拠）及び別表２の１ないし８のとおりである。
４争点
(1)本案前の争点


本件の本案前の争点は，本件更正５-１及び本件更正５-２の各取消しの訴えの適否（争点１）であり，具体的には，①本件更正５-１の取消しの訴えの利益の有無（本件更正５-１は本件更正５-２に吸収されて消滅したか否か。争点１-１），②本件更正５-２の取消しの訴えは国税通則法１１５条１項の不服申立て前置の規定及び行政事件訴訟法１４条１項の出訴期間の規定に違反するか否か（国税通則法１１５条１項３号の「決定又は裁決を経ないことにつき正当な理由があるとき」及び行政事件訴訟法１４条１項ただし書の「正当な理由があるとき」に該当するか否か。争点１-２）である。
(2)本案の争点
本件の本案の争点は，本件各更正等の適否であり，具体的には，処分行政庁が措置法６６条の４第２項１号ニ及び２号ロ，措置法施行令３９条の１２第８項に定める利益分割法の一つである残余利益分割法を用いてした本件独立企業間価格の算定の適否（争点２）である。この争点は，次のとおり細分化することができる。
ア独立企業間価格の算定方法の選択の適否（争点２-１）処分行政庁が，独立企業間価格の算定方法として，基本三法の適用可能性がないことを理由に，措置法６６条の４第２項１号ニ及び２号ロ，措置法施行令３９条の１２第８項に定める利益分割法を選択し，本件独立企業
間価格を算定したことの適否
イ独立企業間価格の算定単位の設定の適否（争点２-２）処分行政庁が，原告とＰ１社等との間の完成自動二輪車の取引，自動二輪車の部品の取引，自動二輪車の製造設備等の取引及び技術支援の役務提供取引から成る本件国外関連取引を一の取引として，本件独立企業間価格
を算定したことの適否
ウ基本的利益の算定の適否（争点２-３）
(ア)処分行政庁が，マナウス税恩典利益を享受するＰ１社等の比較対象法人として，マナウスフリーゾーン外で事業活動を行いマナウス税恩典利益を享受していないブラジル側比較対象企業を選定し，マナウス税恩典利益の享受の有無について差異調整を行わずに，本件独立企業間価格
を算定したことの適否
(イ)処分行政庁がしたＰ１社等の比較対象法人のその余の除外基準の設定及び選定の適否，並びに，処分行政庁がＰ１社等とブラジル側比較対象企業との差異調整を行わずに本件独立企業間価格を算定したことの適否(ウ)処分行政庁が基本的利益の算定における利益指標として総費用営業
利益率を選定したことの適否
エ残余利益の分割の適否（争点２-４）
処分行政庁がした残余利益の分割要因（ブラジル側分割要因及び日本側分割要因）の算定の適否
５当事者の主張の要旨
当事者の主張は別紙５（当事者の主張）のとおりであり，その要旨は次のとおりである。
(1)本件更正５-１及び本件更正５-２の各取消しの訴えの適否（争点１）につ
いて
（被告の主張）
ア本件更正５-１の取消しの訴えの不適法性（争点１-１）処分行政庁は，平成１５年３月期について，本件更正５-１の後に増額再更正である本件更正５-２をしたのであり，本件更正５-１は，本件更正５-２に吸収され，独立して取消訴訟の対象とする意義を失ったものである。したがって，本件各訴えのうち本件更正５-１の一部取消しを求めるものは，訴えの利益を欠き，不適法である。
イ本件更正５-２の取消しの訴えの不適法性（争点１-２）本件各訴えのうち本件更正５-２の一部取消しを求めるものは，国税通則法１１５条１項の不服申立て前置を欠くものであり，そのことにつき同項３号の「正当な理由」があるということはできない。また，その訴えは，行政事件訴訟法１４条１項の出訴期間を経過して提起されたものであり，そのことにつき同項ただし書の「正当な理由」があるということはできない。したがって，本件各訴えのうち本件更正５-２の一部取消しを求めるものは，不適法である。
（原告の主張）
ア本件更正５-１の取消しの訴えの適法性（争点１-１）本件更正５-２がされたからといって，本件更正５-１の一部取消しを求める訴えの利益は失われるものではない。したがって，その訴えは，不適法ではない。
イ本件更正５-２の取消しの訴えの適法性（争点１-２）本件各訴えのうち本件更正５-２の一部取消しを求めるものは，不服申立て前置を欠くことにつき国税通則法１１５条１項３号の「正当な理由」があるし，また，行政事件訴訟法１４条の出訴期間を経過して提起されたことについても「正当な理由」がある。したがって，その訴えは，不適法ではない。
(2)本件各更正等（本件独立企業間価格の算定）の適否（争点２）について
（被告の主張）
ア本件各更正等の適法性
本件各更正は，原告が国外関連者であるＰ１社等との間で本件国外関連取引を行い支払を受けた対価の額が措置法通達６６の４(4)-５の残余利益分割法を用いて算定した本件独立企業間価格に満たないことから，措置法６６条の４第１項の規定を適用してされたものであるところ，同項の規定により，本件国外関連取引が本件独立企業間価格で行われたものとみなして，原告の本件各事業年度の所得の金額を計算すると，原告の本件各事業年度の納付すべき税額は別紙４（課税処分の根拠）のとおりであり，これらの金額はいずれも本件各更正における納付すべき税額を上回るから，本件各更正はいずれも適法である。また，原告の本件各事業年度の法人税の過少申加算税の額は別紙４のとおりであり，これらの金額はいずれも本件各賦課決定における過少申加算税の額と同額であるから，本件各賦課決定はいずれも適法である。
イ移転価格税制
移転価格税制は，法人が国外関連者（特殊の関係のある外国法人）との間で行った国外関連取引につき，支払を受ける対価の額（移転価格）が非関連者間で行われる取引において成立する価格（独立企業間価格）に満たない場合，又は支払う対価の額（移転価格）が独立企業間価格を超える場合（いずれも我が国の課税所得が減少する場合）に，当該国外関連取引が独立企業間価格で行われたものとみなして，課税所得を計算するものである（措置法６６条の４第１項）。
(ア)独立企業間価格


独立企業間価格は，支配従属関係のない独立した企業の間において当該国外関連取引と取引条件その他の事情が同一又は類似の状況の下で取引が行われた場合に成立するであろう対価の額であり，その額は，措置法６６条の４第２項に定める方法により算定される。すなわち，独立企業間価格は，独立価格比準法，再販売価格基準法若しくは原価基準法という基本三法又はこれらの方法に準ずる方法その他政令で定める方法のいずれかにより算定される（ただし，基本三法に準ずる方法その他政令で定める方法は，基本三法を用いることができない場合に限り，用いることができる。）。措置法施行令３９条の１２第８項に定める利益分割法は，その他政令で定める方法の一つである。
(イ)残余利益分割法
残余利益分割法は，措置法施行令３９条の１２第８項に定める利益分割法（国外関連取引に係る棚卸資産の法人又は国外関連者による購入，製造，販売その他の行為に係る所得が，当該棚卸資産に係るこれらの行為のためにこれらの者が支出した費用の額，使用した固定資産の価額その他これらの者が当該所得の発生に寄与した程度を推測するに足りる要因に応じて当該法人及び当該国外関連者に帰属するものとして計算した金額をもって当該国外関連取引の対価の額とする方法）の一つであって，利益分割法の適用に当たり，法人又は国外関連者が重要な無形資産を有する場合に，分割対象利益のうち重要な無形資産を有しない非関連者間取引において通常得られる利益（基本的利益）に相当する金額を当該法人及び国外関連者にそれぞれ配分し，当該配分した金額の残額（残余利益）を当該法人又は国外関連者の有する当該重要な無形資産の価値に応じて合理的に配分する方法により独立企業間価格を算定するものである（措置法通達６６の４(4)-５）。法人又は国外関連者が重要な無形資産を有しており，それが貢献して生み出された利益がある場合には，その貢献による利益を区分しないまま人件費等の費用の額，投下資本等の額等を分割要因として分割対象利益を配分すると，法人又は国外関連者の有する重要な無形資産の貢献により獲得した利益があるにもかかわらず，その貢献度が分割対象利益の配分に反映されないため，必ずしも合理的な配分ということができない。残余利益分割法は，第１段階で重要な無形資産を有しない非関連者間取引において通常得られる利益に相当する金額（基本的利益）を配分し，第２段階で配分した金額の残額（残余利益）を当該重要な無形資産の価値に応じて合理的に配分することにより，重要な無形資産の貢献を分割要因に反映することができる点で合理的な算定方法である。残余利益分割法の適用に当たり，当該重要な無形資産の価値による配分を当該重要な無形資産の開発のために支出した費用等の額により行っている場合には，合理的な配分として認められる（措置法通達６６の４(4)-５の注）。
ウ本件国外関連取引
(ア)本件国外関連取引の概要
本件国外関連取引は，原告とＰ１社等との間の完成自動二輪車の販売取引，自動二輪車の部品の販売取引，自動二輪車の製造設備の販売取引，技術支援の役務提供取引に加えて，重要な無形資産の使用に係る取引から成るものであるところ，ここに技術支援の役務提供取引及び重要な無形資産の使用に係る取引とは，原告が，Ｐ１社等の要請を受けて，Ｐ１社等の現調化，新機種製造管理計画等を支援するため，Ｐ１社等に対し，Ｐ１社等の工場に原告又は設備メーカーの技術者を派遣して技術指導の役務を提供するとともに，それにより，Ｐ１社等に対し，自動二輪車の製造及び販売に関する技術情報，部品及び製造設備の供給メーカー網を含む量産体制の確立及び生産体質の改革に関するノウハウを提供し，Ｐ１社等がこれらの情報を使用して本件製品を製造及び販売し，原告の商標，ブランド等の市場に関する無形資産を使用することを許諾するものである。そして，原告とＰ１社等は，ブラジルにおいてはロイヤルティの支払に関する規制が行われていることを踏まえて，ロイヤルティの収受を行っていなかった。
(イ)本件国外関連取引に係る重要な無形資産
本件国外関連取引においては，Ｐ１社の販売シェアの獲得，原告の研究開発活動，Ｐ８及びＰ９の市場調査，原告のＰ１社等に対する技術者派遣による技術支援，原告のＰ１社等に対する技術援助の委託，Ｐ１社等の生産体制の確立，Ｐ１社の販売網という，原告及びＰ１社等の各自の企業活動により，原告については，①知的財産権及びデザイン，図面，基準，設計書その他自動二輪車の製造及び販売に関する技術情報，②部品及び製造設備の供給メーカー網を含む量産体制の確立及び生産体質の改革に関するノウハウ，③本件製品及び原告のブランドが，Ｐ１社等については，④ブラジル向け製品を具現化するための量産体制の確立と生産体質の改革に関する製造設備及び工作工程の設計改良のノウハウ，⑤コスト削減を実現するための内製化及び現調化の推進に関するブラジル固有のノウハウ，⑥本件製品のイメージを普及させるためのノウハウが，それぞれ形成，維持又は発展され，これらが原告及びＰ１社等の有する重要な無形資産として本件国外関連取引による利益の源泉となった。
エ本件独立企業間価格
(ア)独立企業間価格の算定方法の選択（争点２-１）処分行政庁は，本件国外関連取引について合理的な調査を尽くしたが，本件国外関連取引を個別の取引とみても，一の取引とみても，比較可能性が担保された比較対象取引を把握することができず，基本三法を用いることができなかった。そこで，その他政令で定める方法の適用を検討すると，利益分割法のうち残余利益分割法の適用が最適である。すなわち，原告及びＰ１社等は，上記ウ(イ)の無形資産を総合的に活用することにより，ブラジルの自動二輪車市場において圧倒的な販売シェアを有するに至っているのであり，原告及びＰ１社等の有する重要な無形資産が利益の獲得に寄与している点に着目すると，本件国外関連取引については，利益分割法のうち重要な無形資産の価値に応じて残余利益を合理的に配分する残余利益分割法を適用して独立企業間価格を算定することが最適である。


(イ)独立企業間価格の算定単位の設定（争点２-２）独立企業間価格の算定は，原則として個別の取引ごとに行われるが，複数の取引を個別的に評価するよりも一の取引とみて評価する方が合理的である場合には，例外的に複数の取引を一の取引とみて独立企業間価格を算定することができる（措置法通達６６の４(3)-１）。本件国外関連取引は，Ｐ１社等の自動二輪車の製造及び販売に係る一体の取引であり，相互に重要な無形資産が寄与しているから，無形資産の寄与する範囲で一体とみて残余利益分割法を適用するのが合理的である。また，原告がＰ１社等に輸出する自動二輪車の部品等は，それ自体が市場で評価されるものではなく，Ｐ１社等が製造した自動二輪車を販売して初めて市場で評価されるものであるから，本件国外関連取引を，原告及びＰ１社等のブラジルにおける自動二輪車の製造及び販売事業とみて，原告とＰ１社等は，その業務を分担しているものにすぎないとすることには，合理性がある。したがって，本件国外関連取引は，各取引を個別的に評価するよりも一の取引とみて評価する方が合理的であり，一の取引とみて本件独立企業間価格を算定することができる。
(ウ)本件国外関連取引に係る分割対象利益の算出利益分割法は，国外関連取引に係る棚卸資産の法人又は国外関連者による購入，製造，販売その他の行為に係る所得が，当該棚卸資産に係るこれらの行為のためにこれらの者が支出した費用の額，使用した固定資産の価額その他これらの者が当該所得の発生に寄与した程度を推測するに足りる要因に応じて当該法人及び当該国外関連者に帰属するものとして計算した金額をもって当該国外関連取引の対価の額とする方法であり，分割対象利益は，国外関連取引に係る棚卸資産の販売等により法人及び国外関連者に生じた営業利益の合計額である（措置法通達６６の４(4)-１）から，利益分割法を用いて本件独立企業間価格を算定するに当たり，分割対象利益は，本件各事業年度及びＰ１社各事業年度（本件各事業年度に対応するＰ１社等の各事業年度）ごとの本件国外関連取引に係る原告及びＰ１社等の営業利益の合計額となる。本件国外関連取引に係る原告の本件各事業年度の営業利益の額は，原告のＰ１社等に対する売上高から当該売上高に係る売上原価，販売費及び一般管理費その他の営業費用，委託研究費を控除した金額である（別表２の１「原告の営業利益の算出」）。Ｐ１社等のＰ１社各事業年度の営業利益の額は，売上高から売上原価，販売費及び一般管理費を控除した金額に，営業外費用として会計処理されている売掛金及び買掛金に係る為替差損益を加算し，又は減算し，これにより算出された金額を電信売買相場の仲値の年中平均値によって円に換算した金額である（別表２の３「Ｐ１社の営業利益の算出」）。
(エ)本件国外関連取引に係る基本的利益の算定（争点２-３）
ａ基本的利益の算定方法
残余利益分割法は，法人又は国外関連者が重要な無形資産を有する場合に，分割対象利益のうち，重要な無形資産を有しない非関連者間取引において通常得られる利益（基本的利益）に相当する金額を法人及び国外関連者に配分し，残額（残余利益）を法人又は国外関連者の有する重要な無形資産の価値に応じて合理的に配分することにより，独立企業間価格を算定するものであるところ，基本的利益の額は，国外関連取引の事業と同種で，市場，事業規模等が類似する法人（重要な無形資産を有する法人を除く。）の事業用資産又は売上高に対する営業利益の割合等で示される利益指標に基づいて計算する。すなわち，基本的利益は，まず，検証対象法人と類似する重要な無形資産を有しない法人（比較対象法人）を選定し，次に，その事業用資産又は売上高に対する営業利益の割合等で示される利益指標を算出し，その利益指標に基づいて算定するものである。原告及びＰ１社等の本件各事業年度又はＰ１社各事業年度の基本的利益の額は，次のｂのとおり，本件国外関連取引に係る原告の事業と比較可能な日本企業及びＰ１社等の事業と比較可能なブラジル企業を選定し，次のｃのとおり算定した金額である。
ｂ比較対象法人の選定
原告の基本的利益の算定の基礎となる原告の比較対象法人として，原告の事業と同種の日本企業を抽出し，公開情報に基づき，①年売上高が５０億円以下の企業であること，②売上高に対する研究開発費の割合が３％を超える企業であること，③資本関係が２０％以上の関係会社との取引が２０％以上を占める企業であること，④３年以上連続した財務情報を入手することができないか又は現在稼動していない企業であること，⑤製造機能が５０％未満の企業であることという条件のいずれかに該当する企業を除外して，３９社を選定した。また，Ｐ１社等の基本的利益の算定の基礎となるＰ１社等の比較対象法人として，Ｐ１社等の事業と同種のブラジル企業を抽出し，公開情報に基づき，①二輪車又は四輪車に関連しない事業が５０％以上の企業であること，②年売上高が２５００万ドル以下の企業であること，③３年以上連続した財務情報を入手することができない企業であること，④ア   フターマーケット向けの製品に係る売上高が５０％以上の企業であること，⑤関連会社との取引が売上げ又は総費用の５０％以上の企業であること，⑥営業利益率がマイナスで債務超過の状態にあることから継続性に問題がある企業であることという条件のいずれかに該当する企業を除外して，８社を選定した。
ｃ基本的利益の算定
原告の基本的利益について，日本側比較対象企業の本件各事業年度に最も近接する事業年度ごとの総費用営業利益率（総費用に対する営業利益の割合）を算出し，その中位値を日本側基本的利益率とする。そして，本件国外関連取引に係る原告の本件各事業年度の総費用，その他の営業費用，委託研究費の額から原告が重要な無形資産の開発のために支出した費用等の額を控除し，この控除後の金額に日本側基本的利益率を乗ずると，原告の基本的利益の額は，別表２の４「原告の基本的利益及びＰ１社の基本的利益の算定」の原告欄記載の金額となる。


また，Ｐ１社等の基本的利益について，ブラジル側比較対象企業のＰ１社各事業年度に最も近接する事業年度ごとの総費用営業利益率を算出し，その中位値をブラジル側基本的利益率とする。そして，Ｐ１社等のＰ１社各事業年度の総費用の額からＰ１社等が重要な無形資産の開発のために支出した費用等の額を控除し，この控除後の金額にブラジル側基本的利益率を乗ずると，Ｐ１社等の基本的利益の額は，別表２の４「原告の基本的利益及びＰ１社の基本的利益の算定」のＰ１社欄記載の金額となる。
(オ)本件国外関連取引に係る残余利益の分割（争点２-４）
ａ残余利益の算定
残余利益の額は，分割対象利益のうち基本的利益に相当する金額を法人及び国外関連者に配分した残額である。したがって，本件国外関連取引における残余利益の額は，本件各事業年度及びＰ１社各事業年度ごとに，上記(ウ)で算出した分割対象利益の額から上記(エ)で算定した原告の基本的利益の額及びＰ１社等の基本的利益の額を控除した額となる（別表２の５「残余利益の算定」）。
ｂ残余利益の分割比率の算出方法
残余利益の分割は，法人又は国外関連者の有する重要な無形資産の価値に応じて合理的に行うものであり，重要な無形資産の価値による配分を当該重要な無形資産の開発のために支出した費用等の額により行っている場合には，合理的な配分として認められるところ，法人又は国外関連者の有する重要な無形資産の価値については，当該無形資産の法的な所有関係のみならず，それを形成，維持又は発展させるための活動において法人又は国外関連者の行った貢献の程度をも勘案する必要がある。
ｃ分割比率の算出の基礎となる原告の支出額
本件各事業年度ごとに，上記ａの残余利益の額を，原告又はＰ１社等の有する重要な無形資産の価値に応じて合理的に配分するため，原告又はＰ１社等が重要な無形資産の開発のために支出した費用等の額についてみると，原告が支出した額は，本件国外関連取引に係る原告の本件各事業年度の総費用，その他の営業費用，委託研究費の額のうち，①ブラジル向け研究開発費（イネの遺伝子研究費用等及びＰ１１の開発費を含む。），②ブラジル向けプロジェクト費用及び技術指導料（Ｐ１２社向けプロジェクト費用及び技術者派遣による技術支援の費用を含む。），③提携部品メーカーへの支払ロイヤルティの合計額である。
ｄ分割比率の算出の基礎となるＰ１社等の支出額
Ｐ１社各事業年度ごとに，上記ａの残余利益の額を，原告又はＰ１社等の有する重要な無形資産の価値に応じて合理的に配分するため，原告又はＰ１社等が重要な無形資産の開発のために支出した費用等の額についてみると，Ｐ１社等が支出した額は，Ｐ１社等のＰ１社各事業年度の総費用の額のうち，①新機種導入時の量産体制確立の費用，②生産性向上の費用，③    新規ディーラー開拓及びディーラー育成の費用，④広告宣伝費の合計額である。
ｅ原告に配分すべき残余利益の額
上記ｃ及びｄの原告及びＰ１社等がそれぞれ重要な無形資産の開発のために支出した費用に基づいて上記ａの残余利益を配分すると，原告に配分すべき残余利益の額は，上記ａの残余利益の額に，原告とＰ１社等の上記ｃ及びｄの各支出の合計額に占める原告の上記ｃの支出額の割合を乗じた金額となる（別表２の６「残余利益の分割比率の算出」及び同７「原告に配分すべき残余利益の額の計算」）。
(カ)本件国外関連取引に係る所得移転額
ａ独立企業間価格の算定
本件独立企業間価格は，本件各事業年度ごとに，本件国外関連取引の対価の額に，上記(エ)ｃの原告の基本的利益の額と上記(オ)ｅの原告に配分すべき残余利益の額との合計額から上記(ウ)の原告の営業利益の額を控除した後の金額を加えた金額である（別表２の８「独立企業間価格の算定と所得移転額の計算」）。
ｂ所得移転額の計算
本件国外関連取引に係るＰ１社等への所得移転額は，本件独立企業間価格から本件国外関連取引の対価の額を差し引いた金額であり，別表２の８「独立企業間価格の算定と所得移転額の計算」に記載のとおり，平成１０年３月期について７５億８４１４万５０１２円，平成１１年３月期について６９億２８６３万３８６０円，平成１３年３月期について３２億１７１７万３０６６円，平成１４年３月期について４９億３５５４万７１３４円，平成１５年３月期について３７億８９８３万８３０４円である。
（原告の主張）
ア本件各更正等の違法性
次のイないしオのとおり，本件各更正等は，独立企業間価格の算定方法の選択，独立企業間価格の算定単位の設定，残余利益分割法の適用における基本的利益の算定，残余利益の分割にそれぞれ瑕疵がある違法なものであるから，取り消されるべきである。
イ独立企業間価格の算定方法の選択の瑕疵（争点２-１）措置法施行令３９条の１２第８項に定める利益分割法は措置法６６条の４第２項１号イないしハ及び２号イに定める基本三法を用いることができない場合に限り用いることができるものであるから，基本三法の適用可能性について合理的な調査を尽くすことなく利益分割法を用いて独立企業間価格の算定をすることは許されない。ところが，処分行政庁は，基本三法の適用可能性について合理的な調査を尽くさないまま，基本三法の適用可能性がないとし，利益分割法を用いて本件独立企業間価格の算定をしたのであって，処分行政庁による独立企業間価格の算定方法の選択には瑕疵がある。


ウ独立企業間価格の算定単位の設定の瑕疵（争点２-２）本件国外関連取引は，原告とＰ１社，原告とＰ５社，原告とＰ６社の間のそれぞれ別個の取引から成り，また，これらの取引は，いずれも完成自動二輪車の販売取引，自動二輪車の部品の販売取引，自動二輪車の製造設備の販売取引，技術支援の役務提供取引という複数の種類の取引から成るところ，これらを一括して独立企業間価格の算定をすることに合理性はないから，本件独立企業間価格は，原告とＰ１社，原告とＰ５社，原告とＰ６社のそれぞれの間のそれぞれの種類の取引ごとに算定しなければならない。ところが，処分行政庁は，複数の種類の取引を一の取引として本件独立企業間価格の算定をしただけではなく，原告とＰ１社，原告とＰ５社，原告とＰ６社の間のそれぞれ別個の取引を一の取引として本件独立企業間価格の算定をしたのであって，処分行政庁による独立企業間価格の算定単位の設定には瑕疵がある。
エ基本的利益の算定の瑕疵（争点２-３）
措置法通達６６の４(4)-５に定める残余利益分割法の基本的利益の算定に当たっては，当該国外関連取引の事業と同種で，市場，事業規模等が類似する法人（重要な無形資産を有する法人を除く。）を比較対象法人として選定し，その事業用資産又は売上高に対する営業利益の割合等で示される利益指標に基づいて基本的利益を計算する。ところが，次のとおり，処分行政庁は，Ｐ１社等の比較対象法人を選定するために用いる除外基準としてマナウスフリーゾーン外で事業活動を行いマナウス税恩典利益を享受していない法人を除外する基準を設けることなく，Ｐ１社等の比較対象法人としてＰ１社等との比較可能性を欠くブラジル側比較対象企業を選定する等してブラジル側基本的利益の算定をしたのであって，処分行政庁によるブラジル側基本的利益の算定には瑕疵がある。
(ア)マナウス税恩典利益
Ｐ１社等は，マナウスフリーゾーンで事業活動を行い，ブラジル連邦憲法を始めとするブラジル連邦法及びアマゾナス州法の下でマナウス税恩典利益を享受しているものであり，その額は，本件各事業年度において合計約５５０億円に上る。Ｐ１社等の営業利益は，Ｐ１社等がマナウス税恩典利益を享受することにより，その額だけ増加しているところ，その額は，本件各事業年度のＰ１社等の営業利益の６０％以上を占める。マナウス税恩典利益を除外すると，Ｐ１社等の営業利益は４０％以下に落ち込み，営業利益率も低下する。
マナウス税恩典利益は，マナウスフリーゾーンというブラジル連邦憲法で保障された特殊な市場に基因するものであり，マナウスフリーゾーンで事業活動を行う認可企業に付与される政府助成金や補助金といった政府の介入の実質を有し，その享受の有無がＰ１社等及びブラジル側比較対象企業の営業利益ひいては営業利益率に客観的に明らかで重大な影響を及ぼすから，マナウスフリーゾーン外で事業活動を行いマナウス税恩典利益を享受していない企業は，マナウスフリーゾーンで事業活動を行いマナウス税恩典利益を享受しているＰ１社等との比較可能性を欠く。
(イ)Ｐ１社等の比較対象法人の選定の瑕疵
処分行政庁は，Ｐ１社等の比較対象法人を選定するために用いる除外基準として，マナウスフリーゾーン外で事業活動を行いマナウス税恩典利益を享受していない法人を除外する基準を設けることなく，Ｐ１社等の比較対象法人として，マナウスフリーゾーンから遠く離れたブラジル南部の工業地帯で事業活動を行いマナウス税恩典利益を享受していないブラジル側比較対象企業を選定し，かつ，マナウス税恩典利益の享受の有無についてＰ１社等とブラジル側比較対象企業との差異調整をすることなく，ブラジル側比較対象企業の総費用営業利益率の中位値をブラジル側基本的利益率としてブラジル側基本的利益の算定をしているが，マナウスフリーゾーン外で事業活動を行いマナウス税恩典利益を享受していない企業は，マナウスフリーゾーンで事業活動を行いマナウス税恩典利益を享受しているＰ１社等との比較可能性を欠くことは，上記(ア)のとおりであり，Ｐ１社等の比較対象法人の選定に当たっては，マナウス税恩典利益の享受の有無をＰ１社等との比較可能性の判断における重要な要素として考慮し，マナウスフリーゾーン外で事業活動を行いマナウス税恩典利益を享受していない法人を除外する基準を設けなければならず，また，そのような企業をＰ１社等の比較対象法人として選定するのであれば，マナウス税恩典利益の享受の有無についてＰ１社等とブラジル側比較対象企業との間の適切な差異調整をしなければならなかった。処分行政庁がしたブラジル側基本的利益の算定には瑕疵がある。
(ウ)基本的利益の算定のその余の瑕疵
ａＰ１社等の比較対象法人の除外基準の設定及び選定の瑕疵処分行政庁がＰ１社等の比較対象法人を選定するために用いた除外基準は，杜撰かつ不合理である。その基準には，重要な無形資産を有する法人を除外するための項目も，マナウスフリーゾーンと人件費水準が異なる市場で事業活動を行う法人，国外で事業活動を行う法人や輸出割合が大きい法人を除外するための項目も，設定されていない。事業規模が異なる法人，事業の種類や取扱製品が異なる法人を除外するための項目は，設定されているものの，いずれも，不合理に緩やかであり，Ｐ１社等との比較可能性を欠く企業を除外することができない。処分行政庁がしたＰ１社等の比較対象法人の除外基準の設定には瑕疵がある。
処分行政庁がＰ１社等の比較対象法人として実際に選定したブラジル側比較対象企業は，Ｐ１社等と人件費水準，販売市場，事業規模，事業内容等が異なり，Ｐ１社等との比較可能性を欠いており，処分行政庁によるＰ１社等の比較対象法人の選定には瑕疵がある。
ｂ差異調整の懈怠
Ｐ１社等とブラジル側比較対象企業との間には，人件費水準の差異，販売市場の差異，事業規模の差異，事業内容の差異等多くの差異が存在し，総費用営業利益率に客観的に明らかで重大な影響を及ぼしているにもかかわらず，処分行政庁はこれらについて差異調整をしていない。
ｃ利益指標の選定の瑕疵
処分行政庁は総費用営業利益率をＰ１社等の利益指標としているが，その基礎となった総費用の中には本件国外関連取引の対価が含まれているのであって，処分行政庁による利益指標の選定には瑕疵がある。
オ残余利益の分割の瑕疵（争点２-４）


残余利益の分割は，残余利益を当該法人又は国外関連者の有する重要な無形資産の価値に応じて合理的に配分する方法により行わなければならないところ，処分行政庁がした残余利益の分割には，Ｐ１社等の有する重要な無形資産であるコンソルシオ販売網に係るブラジル側分割要因を選定しておらず，残余利益の発生に寄与した程度を合理的に推測するに足りる要因に応じて分割したということができない等の瑕疵がある。
第３当裁判所の判断
１本件更正５-１及び本件更正５-２の各取消しの訴えの適否（争点１）について原告は，本件更正５-１の一部取消しを求める請求と本件更正５-２の一部取消しを求める請求を選択的に併合しているところ，後記のとおり，本件更正５-２の一部取消しを求める請求は全て認容すべきものであるから，本件更正５-１の一部取消しを求める訴えの利益の有無（争点１-１）については判断せず，本件更正５-２の一部取消しを求める訴えが不服申立て前置の規定及び出訴期間の規定に違反するものであるか否か（争点１-２）についてのみ判断する。
(1)判断の要約
前提事実(4)及び(5)のとおり，原告は，本件更正５-２があったことを知った日の翌日から起算して２月以内に，処分行政庁に対し，本件更正５-２に対する異議申立てをしていないため，本件更正５-２に対する審査請求についての裁決を経ておらず，また，本件更正５-２の一部取消しを求める訴えを含む本件各訴えは，本件更正５-２があったことを知った日から６か月を経過した後に提起されているが，本件においては，次の(2)のとおり，本件更正５-２に対する審査請求についての裁決を経ないことにつき正当な理由（国税通則法１１５条１項３号）があり，また，次の(3)のとおり，本件各訴えのうち本件更正５-２の一部取消しを求めるものが出訴期間の経過を理由として不適法とされることはないというべきである。
(2)国税通則法１１５条１項３号の「正当な理由」についてア国税に関する法律に基づく処分で税務署長がしたものに不服がある者は，その処分があったことを知った日（処分に係る通知を受けた場合には，その受けた日）の翌日から起算して２月以内に，その処分をした税務署長に対する異議申立てをすることができ（国税通則法７５条１項１号，７７条１項），この異議申立てについての決定があった場合において，当該異議申立てをした者が当該決定を経た後の処分になお不服があるときは，その者は，異議決定書の謄本の送達があった日の翌日から起算して１月以内に，国税不服審判所長に対して審査請求をすることができる（同法７５条３項，７７条２項）ところ，国税に関する法律に基づく処分で不服申立てをすることができるものの取消しを求める訴えは，異議申立てをすることができる処分（審査請求をすることもできるもの（異議申立てについての決定を経た後審査請求をすることができるものを含む。）を除く。）にあっては異議申立てについての決定を，審査請求をすることができる処分にあっては審査請求についての裁決をそれぞれ経た後でなければ，提起することができない（同法１１５条１項本文）が，異議申立てについての決定又は審査請求についての裁決を経ることにより生ずる著しい損害を避けるため緊急の必要があるとき，その他その決定又は裁決を経ないことにつき正当な理由があるときは，この限りでない（同項３号）。


国税通則法が国税に関する法律に基づく処分について特別な行政上の不服申立ての手続を設け，これを経た後でなければその取消しの訴えを提起することを許さないものとした趣旨は，国税に関する法律に基づく処分が大量かつ回帰的なものであり，当初の処分が必ずしも十分な資料と調査に基づいてされていない場合があることに鑑み，訴えの提起に先立って行政庁に再検討の機会を与え，行政内部における自律的な解決を期待するとともに，納税者がその結果になお不服がある場合に初めて裁判所の判断を受けることができるものとして，裁判所の負担の軽減を図ろうとする目的に出たものであり，他方で，納税者に対しても，訴えの提起に先立って事案を熟知し事実関係の究明に適する地位にある行政庁に不服申立てをさせ，簡易かつ迅速な救済を受ける機会を与えたものであると解される。国税通則法２４条ないし２６条に定める更正，決定及び再更正は，課税要件の充足によって同法１５条２項各号に定める時（法人税の場合には事業年度の終了の時）に成立している納税義務の内容，すなわち，その国税についての納付すべき税額を確定する行為であるところ，再更正のうちのいわゆる増額再更正は，税務署長が，更正又は決定をした後，その更正又は決定をした課税標準等又は税額等が過少であることを知ったときに，その調査により，当該更正又は決定に係る課税標準等又は税額等を更正するものであり（同法２６条），当該納税者の納付すべき税額の計算の基礎となる課税要件事実を全面的に見直して納付すべき税額を確定するものであるから，増額再更正は，当初の更正又は決定に係る税額を含む総額としての税額を確定するものであり，当初の更正又は決定は，増額再更正の処分内容として増額再更正に吸収されて一体となり，その外形が消滅すると解するのが相当である（吸収説。最高裁昭和２７年(オ)第１０５８号同３２年９月１９日第一小法廷判決・民集１１巻９号１６０８頁，最高裁昭和３９年(行ツ)第５２号同４２年９月１９日第三小法廷判決・民集２１巻７号１８２８頁，最高裁昭和５３年(行ツ)第５５号同５５年１１月２０日第一小法廷判決・裁判集民事１３１号１３５頁参照）。したがって，当初の更正がされ，これに対する異議申立てがされた後に，増額再更正がされ，その後，当初の更正についての異議決定を経て，当初の更正に対する審査請求がされた場合，増額再更正は，当初の更正とは別個の処分であるから，当初の更正に対する審査請求の対象となっていたということはできないが，増額再更正は，当初の更正に係る税額を含む総額としての税額を確定するものであるから，増額再更正のうち当初の更正に係る税額に係る部分は，当初の更正とその目的及び効果を同一にするものであり，増額再更正は，当初の更正と相互に密接な関連を有するということができる（当初の更正の取消しの訴えを提起した者が，その訴訟の係属している間にされた増額再更正の取消しを求めようとするときには，同法１１５条１項２号の規定により，改めて審査請求についての裁決を経ることなく訴えを提起することができるのは，このことを前提としているというべきである。）。そうすると，増額再更正の取消しの訴えが，増額再更正の固有の違法事由を主張してその取消しを求めるものではなく，当初の更正に対する審査請求において主張した当初の更正の違法事由と同じ違法事由を主張して増額再更正の取消しを求めるものであるときは，当初の更正について適法な審査請求をし，この審査請求についての裁決を経たことをもって，増額再更正について審査請求をし，裁決を経たのと実質的に同視することができ，増額再更正について改めて不服申立てを経ることを要しないというべきであって，上記の場合に，増額再更正の取消しの訴えを提起するに当たり，改めて審査請求についての裁決を経ないことにつき正当な理由があると解するのが相当である。これを実質的にみても，増額再更正と当初の更正との間に上記のとおりの関係があることによれば，当初の更正に対する異議申立て及び審査請求がされたことにより，増額再更正のうち当初の更正に係る税額に係る部分についても，行政庁に再検討の機会が与えられるとともに，納税者に対しても行政庁による簡易かつ迅速な救済を受ける機会が与えられたということができるのであって，国税に関する法律に基づく処分の取消しの訴えの提起について不服申立て前置を定めた国税通則法の趣旨にもとるところはない上，上記の場合に，増額再更正の取消しの訴えを提起するに当たり，改めて審査請求についての裁決を経なければならないとするときには，行政庁に対しても，納税者に対しても，無益な手続を踏ませ，手続経済に反するとともに，納税者の救済を受ける権利を侵害することになるというべきである。
イこれを本件についてみると，処分行政庁は，原告の平成１５年３月期の法人税について，原告に対し，平成１６年６月２９日に本件更正等５-１をし，平成１７年４月２７日に減額再更正及び減額変更決定をした後，平成１８年３月２８日に増額再々更正である本件更正５-２及び過少申告加算税の賦課決定をしたところ，原告は，平成１６年８月２７日，国税通則法７５条２項１号の規定に基づいて，東京国税局長に対し，本件更正等５-１の一部取消しを求める異議申立てをし，東京国税局長による平成１９年７月９日付け異議決定を経て，同年８月９日，国税不服審判所長に対し，本件更正等５-１の一部取消しを求める審査請求をし，国税不服審判所長による平成２２年９月９日付け本件裁決を経たものであり，かつ，本件更正５-２の取消しの訴えは，本件更正５-２の固有の違法事由を主張してその取消しを求めるものではなく，本件更正５-１に対する審査請求において主張した本件更正５-１の違法事由と同じ本件国外関連取引に対する移転価格税制の適用の違法を主張して本件更正５-２の取消しを求めるものであるから，原告が，本件更正５-１について審査請求をし，本件裁決を経たことをもって，本件更正５-２について審査請求をし，裁決を経たのと実質的に同視し，原告は，本件更正５-２について改めて不服申立てを経ることを要しないということができる。
したがって，原告が本件更正５-２の一部取消しを求める訴えを提起するに当たり，改めて審査請求についての裁決を経ないことについては，正当な理由があるというべきである。
ウ被告は，二つの処分がある場合に，一つの処分についてのみ不服申立てをし，他の処分について不服申立てをしないことに「正当な理由」があるときとは，司法審査に先立ち不服申立てを経由させることにつき合理的理由がない場合，すなわち，各処分が実質的に同一である場合や，各処分がその理由を共通にし，不服申立てにおいて攻撃される点も専ら共通である場合であり，かつ，それに対する行政庁の基本的な判断が一つの処分に対する不服申立てにおいて既に示されており変更の余地がないような場合に限られると主張する。


しかし，国税通則法７５条５項は，異議申立てをしている者は，異議申立てをした日の翌日から起算して３月を経過しても異議申立てについての決定がないときは，当該異議申立てに係る処分について，決定を経ないで，国税不服審判所長に対して審査請求をすることができると定め，また，同法１１５条１項１号は，国税に関する法律に基づく処分で審査請求をすることができるものの取消しを求める訴えであっても，審査請求がされた日の翌日から起算して３月を経過しても裁決がないときは，審査請求についての裁決を経た後でなくても，提起することができる旨を定めている。これらの規定によれば，同法が国税に関する法律に基づく処分について特別な行政上の不服申立ての手続を設け，これを経た後でなければその取消しの訴えを提起することを許さないものとした趣旨が，訴えの提起に先立って行政庁に再検討の機会を与え，行政内部における自律的な解決を期待するという限度を超え，納税者の迅速な救済を受ける権利を劣後させてまでも，行政庁に納税者の不服申立てに対する判断を示させようとしたものであると解することはできないのであって，被告が主張するように，二つの処分がある場合に，一つの処分についてのみ不服申立てをし，他の処分について不服申立てをしないことに同項３号の「正当な理由」があるときとは，行政庁の基本的な判断が一つの処分に対する不服申立てにおいて既に示されており変更の余地がないような場合に限られるということはできない。被告の主張は採用することができない。
(3)行政事件訴訟法１４条の出訴期間の遵守についてア取消訴訟は，処分若しくは裁決があったことを知った日から６か月を経過したとき又は処分若しくは裁決の日から１年を経過したときは，提起することができず（行政事件訴訟法１４条１項本文及び２項本文），また，処分又は裁決につき審査請求をすることができる場合において，審査請求があったときは，処分又は裁決に係る取消訴訟は，その審査請求をした者については，これに対する裁決があったことを知った日から６か月を経過したとき又は当該裁決の日から１年を経過したときは，提起することができない（同条３項本文）が，正当な理由があるときは，この限りでない（同条各項ただし書）。
当初の更正がされ，これに対する異議申立てがされた後に，増額再更正がされ，その後，当初の更正についての異議決定を経て，当初の更正に対する審査請求がされた場合，増額再更正は，当初の更正とは別個の処分であるから，当初の更正に対する審査請求の対象となっていたということはできないが，増額再更正の取消しの訴えが，増額再更正の固有の違法事由を主張してその取消しを求めるものではなく，当初の更正に対する審査請求において主張した当初の更正の違法事由と同じ違法事由を主張して増額再更正の取消しを求めるものであるときは，当初の更正について適法な審査請求をし，この審査請求についての裁決を経たことをもって，増額再更正について審査請求をし，裁決を経たのと実質的に同視することができることは，上記(2)アのとおりであるから，この場合，増額再更正の取消しの訴えは，それが当初の更正についての審査請求に対する裁決があったことを知った日から６か月を経過して提起されたものであるか，又は当該裁決の日から１年を経過して提起されたものである場合には格別，そうでない限りは，出訴期間の経過を理由として不適法とされることはないというべきである。
イこれを本件についてみると，処分行政庁は，原告の平成１５年３月期の法人税について，原告に対し，平成１６年６月２９日に本件更正等５-１をし，平成１７年４月２７日に減額再更正及び減額変更決定をした後，平成１８年３月２８日に増額再々更正である本件更正５-２及び過少申告加算税の賦課決定をしたところ，原告は，平成１６年８月２７日，国税通則法７５条２項１号の規定に基づいて，東京国税局長に対し，本件更正等５-１の一部取消しを求める異議申立てをし，東京国税局長による平成１９年７月９日付け異議決定を経て，同年８月９日，国税不服審判所長に対し，本件更正等５-１の一部取消しを求める審査請求をし，国税不服審判所長による平成２２年９月９日付け本件裁決を経て，同月１６日に本件裁決があったことを知ったものである。そして，原告は，同日から６か月以内である平成２３年３月１１日，本件更正５-１に対する審査請求において主張した本件国外関連取引に対する移転価格税制の適用の違法を主張して本件更正５-２の一部取消しを求める訴えを提起したのであるから，同訴えは，出訴期間の経過を理由として不適法とされることはないというべきである。
２独立企業間価格について
(1)移転価格税制について


内国法人の各事業年度の所得の金額は，当該事業年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除した金額であるとされる（法人税法２２条１項）ところ，法人が，昭和６１年４月１日以後に開始する各事業年度において，当該法人に係る国外関連者（外国法人で，当該法人との間にいずれか一方の法人が他方の法人の発行済株式の総数の１００分の５０以上を直接又は間接に保有する関係など特殊の関係のあるもの）との間で資産の販売，資産の購入，役務の提供その他の取引を行った場合に，当該取引（国外関連取引）につき，当該法人が当該国外関連者から支払を受ける対価の額が独立企業間価格（当該取引が特殊の関係にない者（非関連者）の間で同様の状況の下で行われた場合に成立するであろう合意に係る価格）に満たないとき，又は当該法人が当該国外関連者に支払う対価の額が独立企業間価格を超えるときは，当該法人の当該事業年度の所得に係る法人税法その他法人税に関する法令の規定の適用については，当該国外関連取引は，独立企業間価格で行われたものとみなされる（措置法６６条の４第１項）。この場合における国外関連取引の対価の額と当該国外関連取引に係る独立企業間価格との差額は，法人の各事業年度の所得の金額の計算上，損金の額に算入されない（同条４項）。特殊の関係のある企業の間における資産の販売，役務の提供，特許又は商標の使用許諾，ノウハウの提供，資金の貸付けその他の取引の対価の額を一般に移転価格と呼ぶところ，上記取引の当事者たる企業が，それぞれ，異なる国で事業活動を行い，別個の課税管轄に属する場合において，移転価格が独立企業間価格と異なる額に設定されるときには，本来一方の企業の所得となるべきであった経済的利益が他方の企業に移転され，移転元となった企業がその課税管轄に属する国の課税権が侵害されるという問題が生ずる。この移転価格の問題は，国際的な経済交流の発展に伴い，企業の多国籍化が進み，そのグループ内取引が増大したことによって，各国の共通の関心事となり，米国を始めとする諸外国において移転価格税制が整備されたほか，ＯＥＣＤ（経済協力開発機構）においても租税委員会を中心に検討が行われた。ＯＥＣＤは，１９７９年（昭和５４年）５月１６日，「移転価格と多国籍企業」と題する租税委員会の報告書を公表するとともに，加盟各国の政府に対し，独立企業間価格の算定に当たり同報告書の内容を考慮に入れるべきことを求める理事会勧告をしたところ，上記報告書は，税務当局がその権限の及ぶ地域外の特殊関係企業と取引を行う企業に対する課税をするに当たり独立企業間価格に基づいて所得の計算をすることは一般に認められているところであり，特殊関係企業間の取引に関するＯＥＣＤモデル租税条約９条１項もこれを前提とするものであるとした上，独立企業間価格によるアプローチは同報告書の底流を成す考え方であるとしている。また，上記モデル条約の規定は，「(ａ)一方の締約国の企業が他方の締約国の企業の経営，支配若しくは資本に直接若しくは間接に参加している場合又は(ｂ)同一の者が一方の締約国の企業及び他方の締約国の企業の経営，支配若しくは資本に直接若しくは間接に参加している場合であって，そのいずれの場合においても，商業上又は資金上の関係において，双方の企業の間に，独立の企業の間に設けられる条件と異なる条件が設けられ又は課されているときは，その条件がないとしたならば一方の企業の利得となったとみられる利得であってその条件のために当該一方の企業の利得とならなかったものに対しては，これを当該一方の企業の利得に算入して租税を課することができる」と定めている。上記報告書の記載及び上記モデル条約の規定は，いずれも独立企業原則（特殊関係企業間の取引に，独立企業間の取引に設けられる条件と異なる条件が設けられ，それにより自国企業の利益が減少している場合には，その条件が設けられていなければ当該自国企業の利益となるはずであった利益を合算して当該自国企業に課税することができるとする原則）を明らかにしたものである。このような流れを受けて，我が国においても移転価格の問題が議論されるようになり，移転価格税制の導入を検討するものとした昭和５６年の衆議院大蔵委員会の附帯決議及び法人が海外の特殊関係企業と取引を行った場合の課税所得の計算に関する規定を整備することが適当であるとした昭和６０年１２月１９日の税制調査会「昭和６１年度の税制改正に関する答申」を経て，昭和６１年法律第１３号による措置法の改正により，「国外関連者との取引に係る課税の特例」として，法人間の取引に限り，かつ，国際取引に限って，移転価格税制が制定された。
このように，措置法６６条の４第１項の移転価格税制の規定は，移転価格の問題を放置することには適正かつ公平な課税の見地から問題があること，及び，諸外国においては既に移転価格税制が整備されていることに鑑みて，我が国においても，諸外国と共通の基盤に立って，特殊の関係のある企業の間の取引を通じた所得の海外移転に対処し，各国家の課税権の適切な調整を図り，もって適正な国際課税を実現するために規定されたものである。そうすると，我が国の移転価格税制の規定の解釈適用に当たっては，我が国の移転価格税制が独立企業原則という諸外国の移転価格税制と共通の基礎に立脚するものであることに配慮しなければならないのであって，具体的には，我が国の移転価格税制と諸外国の移転価格税制との間の整合性を確保するため，独立企業原則の見地から独立企業間価格の算定に当たり考慮すべき事項及び採り得る手段について記載しているＯＥＣＤ租税委員会の上記報告書及び同報告書の各章を１９９５年（平成７年）以降順次改訂したものである「多国籍企業と税務当局のための移転価格の算定に関する指針」（移転価格ガイドライン）の記載を踏まえてしなければならないというべきである。なお，移転価格の問題は多国籍企業による租税回避の問題であることも少なくはないが，独立企業原則は，特定の額の対価を支払うという当事者間の契約上の義務や租税の負担を軽減しようという当事者の意図の有無にかかわらず，現実の対価の額を独立企業間価格に修正するものであるから，移転価格税制が租税回避の防止に用いられることはあるものの，法人が租税回避の目的をもって移転価格を設定したことは移転価格税制の適用要件とはならない。
(2)独立企業間価格の算定方法について


措置法６６条の４第１項に規定する独立企業間価格とは，当該国外関連取引が特殊の関係にない者（非関連者）の間で同様の状況の下で行われた場合に成立するであろう合意に係る価格をいうことは，上記(1)のとおりであるところ，同条２項の規定は，上記(1)のＯＥＣＤ租税委員会の報告書を踏まえ，次のとおり，国外関連取引の類型ごとに，独立企業間価格の算定方法を定めている。すなわち，①国外関連取引が棚卸資産の販売又は購入である場合については，ⅰ独立価格比準法（特殊の関係にない売手と買手が，国外関連取引に係る棚卸資産と同種の棚卸資産を当該国外関連取引と取引段階，取引数量その他が同様の状況の下で売買した取引の対価の額（当該同種の棚卸資産を当該国外関連取引と取引段階，取引数量その他に差異のある状況の下で売買した取引がある場合において，その差異により生じる対価の額の差を調整できるときは，その調整を行った後の対価の額を含む。）に相当する金額をもって独立企業間価格とする方法。同項１号イ），ⅱ再販売価格基準法（国外関連取引に係る棚卸資産の買手が特殊の関係にない者に対して当該棚卸資産を販売した対価の額（再販売価格）から通常の利潤の額（当該再販売価格に政令で定める通常の利益率を乗じて計算した金額）を控除して計算した金額をもって独立企業間価格とする方法。同号ロ），ⅲ原価基準法（国外関連取引に係る棚卸資産の売手の購入，製造その他の行為による取得の原価の額に通常の利潤の額（当該原価の額に政令で定める通常の利益率を乗じて計算した金額）を加算して計算した金額をもって独立企業間価格とする方法。同号ハ），及び，ⅳこれらの方法（基本三法）に準ずる方法その他政令で定める方法（同号ニ）という四つの方法を規定しており（ただし，基本三法に準ずる方法その他政令で定める方法は，基本三法を用いることができない場合に限り，用いることができるものとしている。同号括弧書き），また，②国外関連取引が棚卸資産の販売又は購入以外の取引である場合については，ⅴ基本三法と同等の方法（同項２号イ），及び，ⅵ    基本三法に準ずる方法その他政令で定める方法と同等の方法（同号ロ）を規定している（ただし，基本三法に準ずる方法その他政令で定める方法と同等の方法は，基本三法と同等の方法を用いることができない場合に限り，用いることができるものとしている。同号括弧書き）。
そこで，次に，これらの独立企業間価格の算定方法に関し本件で問題となる点について検討する。
ア独立価格比準法
独立価格比準法（これと同等の方法を含む。以下同じ。）は，国外関連取引に係る棚卸資産と同種の棚卸資産を当該国外関連取引と取引段階，取引数量その他が同様の状況の下で売買した非関連者間取引の対価の額に直接比準し，その対価の額に相当する金額をもって独立企業間価格とする算定方法である（措置法６６条の４第２項１号イ）。したがって，ある非関連者間取引をもって，当該事案においてその対価の額が独立企業間価格を超え又はこれに満たないものであるか否かの検証の対象とされている国外関連取引（以下「検証対象取引」ともいう。）との比較対象取引とするためには，当該非関連者間取引が，①検証対象取引に係る棚卸資産と同種の棚卸資産を，②検証対象取引と取引段階，取引数量その他が同様の状況の下で売買した取引であることが，その要件となる。そして，上記①の比較対象取引に係る棚卸資産が検証対象取引に係る棚卸資産と同種のものであるというためには，比較対象取引に係る棚卸資産と検証対象取引に係る棚卸資産とがその性状，構造，機能等の面において同種のものである必要があるところ，その同種性の有無は，比較対象取引に係る棚卸資産と検証対象取引に係る棚卸資産との間の性状，構造，機能等の差異がそれらの棚卸資産の間に対価の額の差異を生じさせる差異であるか否かによって判定すべきものであり，また，上記②の比較対象取引が検証対象取引と同様の状況の下で売買した取引であるか否かは，取引段階が当該棚卸資産の製造から消費者による購入までの間のどの段階に属するか（小売であるか卸売であるか等），取引数量が価格に影響を与える場合には取引数量，季節要因により又は一般的な経済市況の変化により価格が変動する場合には取引時期，棚卸資産の引渡条件が積地条件か揚地条件か，支払条件，当該市場の地理的位置，経済や社会の構造，消費者の消費性向，政府の規制などの市場の条件，特許権，商標権等の使用許諾，ノウハウの提供の有無等の諸般の事情を総合的に考慮して判定すべきものである（以上につき，措置法通達６６の４(2)-２，３参照）。
もっとも，比較対象取引が検証対象取引に係る棚卸資産と同種の棚卸資産を当該検証対象取引と取引段階，取引数量その他に差異のある状況の下で売買した取引である場合においても，その差異により生じる対価の額の差を調整することができるときは，その調整（差異調整）を行った後の対価の額に相当する金額をもって独立企業間価格とすることができる（措置法６６条の４第２項１号イ括弧書き）が，そのような差異調整を行うことができない場合には，当該比較対象取引の対価の額に比準して独立企業間価格を算定することはできないこととなる。
イ再販売価格基準法


再販売価格基準法（これと同等の方法を含む。以下同じ。）は，国外関連取引に係る棚卸資産と同種又は類似の棚卸資産を非関連者から購入した者（再販売者）が当該同種又は類似の棚卸資産を非関連者に対して販売した取引に係る売上総利益率（当該再販売者の売上総利益の額，すなわち，当該比較対象取引に係る棚卸資産の販売による収入金額の合計額から当該比較対象取引に係る棚卸資産の原価の額の合計額を控除した金額の当該収入金額の合計額に対する割合）を通常の利益率として（措置法施行令３９条の１２第６項。ただし，同項ただし書の規定により，比較対象取引と，当該国外関連取引に係る棚卸資産の買手が当該棚卸資産を非関連者に対して販売した取引とが再販売者（売手）の果たす機能その他において差異がないことを必要とする。），この売上総利益に係る利益率に基づいて算定された価格，すなわち，国外関連取引に係る棚卸資産の買手が特殊の関係にない者に対して当該棚卸資産を販売した対価の額（再販売価格）から通常の利潤の額（当該再販売価格に上記通常の利益率を乗じて計算した金額）を控除して計算した金額をもって独立企業間価格とする算定方法である（措置法６６条の４第２項１号ロ）。したがって，ある非関連者間取引をもって比較対象取引とするためには，①当該非関連者間取引が，検証対象取引に係る棚卸資産と同種又は類似の棚卸資産を非関連者から購入した者（再販売者）が当該同種又は類似の棚卸資産を非関連者に対して販売した取引であり，②当該非関連者間取引と，当該検証対象取引に係る棚卸資産の買手が当該棚卸資産を非関連者に対して販売した取引とが再販売者（売手）の果たす機能その他において差異がないことが，その要件となるところ，再販売価格基準法は，再販売取引に係る通常の利益率が，当該取引に係る棚卸資産の種類そのものよりも，むしろ再販売者（売手）の果たす機能（及び負担するリスク）と密接に関係することに着目し，主として再販売者（売手）の果たす機能の類似性に基づいて独立企業間価格の算定をするものであるため，再販売価格基準法については，独立価格比準法のように比較対象取引に係る棚卸資産と検証対象取引に係る棚卸資産との間の厳密な類似性（同種性）は必要とならず，単なる類似性で足りる（上記①）一方で，比較対象取引と検証対象取引に係る棚卸資産の買手がした再販売取引とが再販売者（売手）の果たす機能，負担するリスクその他において差異がないことが必要となる（上記②）。そして，上記①の棚卸資産の類似性の有無は，比較対象取引に係る棚卸資産と検証対象取引に係る棚卸資産との間の性状，構造，機能等の差異が比較対象取引と検証対象取引に係る棚卸資産の買手がした再販売取引との間に再販売者（売手）の通常の利益率の差異を生じさせる差異であるか否かによって判定すべきものであり，また，上記②の比較対象取引と検証対象取引に係る棚卸資産の買手がした再販売取引とが再販売者（売手）の果たす機能その他において差異がないか否かは，それぞれの再販売者（売手）の果たす機能，負担するリスクのほか，それらが機能を果たしている市場の条件，特許権，商標権等の使用許諾，ノウハウの提供の有無等の諸般の事情を総合的に考慮して判定すべきものである（以上につき，措置法通達６６の４(2)-２，３参照）。したがって，類似の棚卸資産の卸売業者であっても，地理的な市場が異なれば，その利益率には階差が生ずると考えることができるし，また，特許権，商標の使用許諾やノウハウの提供をしている卸売業者とそれをしていない卸売業者とでも，その利益率には階差が生ずると考えることができる。もっとも，比較対象取引と検証対象取引に係る棚卸資産の買手がした再販売取引とが再販売者（売手）の果たす機能その他において差異がある場合においても，その差異により生じる割合の差につき適切な調整（差異調整）を行うことができるときには，必要な差異調整を加えた後の割合をもって通常の利益率とすることができる（措置法施行令３９条の１２第６項ただし書）が，そのような差異調整を行うことができない場合には，当該比較対象取引の利益率に比準して独立企業間価格を算定することはできないこととなる。
ウ原価基準法


原価基準法（これと同等の方法を含む。以下同じ。）は，国外関連取引に係る棚卸資産と同種又は類似の棚卸資産を非関連者から購入するなどして取得した者（販売者）が当該同種又は類似の棚卸資産を非関連者に対して販売した取引に係る売上総利益の総原価に対する割合（当該販売者の売上総利益の額，すなわち，当該比較対象取引に係る棚卸資産の販売による収入金額の合計額から当該比較対象取引に係る棚卸資産の原価の額の合計額を控除した金額の当該原価の額の合計額に対する割合）を通常の利益率として（措置法施行令３９条の１２第７項。ただし，同項ただし書の規定により，比較対象取引と，当該国外関連取引とが売手の果たす機能その他において差異がないことを必要とする。），この売上総利益に係る利益率に基づいて算定された価格，すなわち，国外関連取引に係る棚卸資産の売手の取得原価の額に通常の利潤の額（当該原価の額に上記通常の利益率を乗じて計算した金額）を加算して計算した金額をもって独立企業間価格とする算定方法である（措置法６６条の４第２項１号ハ）。したがって，ある非関連者間取引をもって比較対象取引とするためには，①当該非関連者間取引が，検証対象取引に係る棚卸資産と同種又は類似の棚卸資産を非関連者から購入するなどして取得した者（販売者）が当該同種又は類似の棚卸資産を非関連者に対して販売した取引であり，②当該非関連者間取引と，当該検証対象取引とが販売者（売手）の果たす機能その他において差異がないことが，その要件となるところ，原価基準法は，検証対象取引に係る通常の利益率が，当該取引に係る棚卸資産の種類そのものよりも，むしろ販売者（売手）の果たす機能（及び負担するリスク）と密接に関係することに着目し，主として販売者（売手）の果たす機能の類似性に基づいて独立企業間価格の算定をするものであるため，原価基準法についても，独立価格比準法のように比較対象取引に係る棚卸資産と検証対象取引に係る棚卸資産との間の厳密な類似性（同種性）は必要とならず，単なる類似性で足りる（上記①）一方で，比較対象取引と検証対象取引とが販売者（売手）の果たす機能，負担するリスクその他において差異がないことが必要となる（上記②）。そして，上記①の棚卸資産の類似性の有無は，比較対象取引に係る棚卸資産と検証対象取引に係る棚卸資産との間の性状，構造，機能等の差異が比較対象取引と検証対象取引との間に販売者（売手）の通常の利益率の差異を生じさせる差異であるか否かによって判定すべきものであり，また，上記②の比較対象取引と検証対象取引とが販売者（売手）の果たす機能その他において差異がないか否かは，それぞれの販売者（売手）の果たす機能，負担するリスクのほか，それらが機能を果たしている市場の条件，特許権，商標権等の使用許諾，ノウハウの提供の有無等の諸般の事情を総合的に考慮して判定すべきものである（以上につき，措置法通達６６の４(2)-２，３参照）。
もっとも，比較対象取引と検証対象取引とが販売者（売手）の果たす機能その他において差異がある場合においても，その差異により生じる割合の差につき適切な調整（差異調整）を行うことができるときには，必要な差異調整を加えた後の割合をもって通常の利益率とすることができる（措置法施行令３９条の１２第７項ただし書）が，そのような差異調整を行うことができない場合には，当該比較対象取引の利益率に比準して独立企業間価格を算定することはできないこととなる。
エその他の方法
(ア)措置法６６条の４第２項の規定は，上記アないしウの方法のほかに，これらの方法（基本三法）に準ずる方法その他政令で定める方法（これらと同等の方法を含む。以下同じ。）を規定している（措置法６６条の４第２項１号ニ及び２号ロ）。これらの方法は，基本三法を用いることができない場合に限り，用いることができるものである（基本三法優先の原則。同項１号括弧書き及び２号括弧書き）ところ，課税処分の取消訴訟においては，被告（国）が所得の存在について主張立証責任を負うのであるから，基本三法を用いることができないことについても，被告（国）が主張立証責任を負うものと解すべきであるが，被告（国）において，処分行政庁が合理的な調査を尽くしたにもかかわらず基本三法を用いることができなかった旨を主張立証した場合には，基本三法を用いることができないことが事実上推定され，原告（納税者）において，この推定を覆すに足りる主張立証をする必要が生ずるというべきである。(イ)上記(ア)のその他の方法のうち，基本三法に準ずる方法は，基本三法の考え方から乖離せず，かつ，当該取引の内容に適合する合理的な方法であると解すべきである。


また，上記(ア)のその他の方法のうち，政令で定める方法として，措置法施行令は，昭和６１年法律第１３号による移転価格税制の制定当時，利益分割法を規定していた（３９条の１２第８項）。この方法は，国外関連取引に係る棚卸資産の法人又は当該法人に係る国外関連者による購入，製造，販売その他の行為に係る所得が，当該棚卸資産に係るこれらの行為のためにこれらの者が支出した費用の額，使用した固定資産の価額その他これらの者が当該所得の発生に寄与した程度を推測するに足りる要因に応じて当該法人及び当該国外関連者に帰属するものとして計算した金額をもって独立企業間価格とする算定方法（寄与度利益分割法）である。そして，我が国の移転価格税制の規定の解釈適用に当たっては，我が国の移転価格税制が独立企業原則という諸外国の移転価格税制と共通の基礎に立脚するものであることに配慮しなければならないことは，上記(1)のとおりであって，措置法６６条の４第２項の規定は独立企業原則を反映しているものというべきであるから，同項１号ニ及び２号ロの規定による政令への委任も独立企業原則に沿った独立企業間価格の算定方法を定めることを命じているものと解されるのであり，そのような委任に基づいて定められた措置法施行令３９条の１２第８項の規定の解釈及び適用も独立企業原則に従って行われる必要があるというべきである。上記(1)の１９７９年（昭和５４年）のＯＥＣＤ租税委員会の報告書については，１９９３年（平成５年）から，同委員会において全面的な見直し作業が行われ，１９９５年（平成７年）以降順次「多国籍企業と税務当局のための移転価格の算定に関するガイドライン」（移転価格ガイドライン）として公表された。上記の見直し作業は，米国が１９９３年（平成５年）１月に財務省規則を改正し，独立企業間価格の算定方法として伝統的手法（基本三法）及び利益分割法のほかに利益比準法を新たに採用したことを契機として行われたものであり，独立企業間価格の算定方法として，我が国が採用していた利益分割法（寄与度利益分割法），米国が主張した残余利益分割法を採用したほか，利益比準法を企業単位から取引単位に修正した取引単位営業利益法を採用している。我が国は，１９９５年（平成７年）の移転価格ガイドラインの公表に伴い，措置法施行令３９条の１２第８項の改正をすることはせず，平成１２年９月８日課法２-１３による措置法通達の改正により，利益分割法の意義（６６の４(4)-１）を明らかにするとともに，その中に比較利益分割法（６６の４(4)-４）及び残余利益分割法（６６の４(4)-５）が含まれるという課税当局の解釈を明らかにし，平成１３年６月１日には事務運営指針を発出した。また，我が国は，平成１５年１１月６日に締結した「所得に対する租税に関する二重課税の回避及び脱税の防止のための日本国政府とアメリカ合衆国政府との間の条約」（平成１６年条約第２号）の交換公文第３項において，移転価格ガイドラインに従って企業の移転価格の調査を行うものとすると規定されたことを踏まえて，平成１６年政令第１０５号による措置法施行令の改正により，措置法６６条の４第２項１号ニ及び２号ロの政令で定める方法として，新たに取引単位営業利益法を追加した（３９条の１２第８項２号及び３号）。再販売価格基準法及び原価基準法は，売上総利益をベースにして原価の額又は売上金額を算出する方法であるところ，これに対して，取引単位営業利益法は，営業利益をベースにして原価の額又は売上金額を算出する方法である。
オ平成２３年法律第８２号による措置法改正等について措置法６６条の４第２項の規定は，平成２３年法律第８２号により改正された。同改正前は，基本三法優先の原則により，基本三法に準ずる方法その他政令で定める方法は，基本三法を用いることができない場合に限り，用いることができるものとされていた（上記エ(ア)）ところ，同改正により，基本三法優先の原則は廃止され，独立企業間価格とは，同項各号に定める方法のうち，当該国外関連取引の内容及び当該国外関連取引の当事者が果たす機能その他の事情を勘案して，当該国外関連取引が独立の事業者の間で通常の取引の条件に従って行われるとした場合に当該国外関連取引につき支払われるべき対価の額を算定するための最も適切な方法により算定した金額をいうものとされた（同項柱書き）。基本三法優先の原則は，移転価格ガイドラインを踏まえて設けられたものであるところ，上記改正は，移転価格ガイドラインが，基本三法優先の原則は移転価格税制の適用の実情に合わなくなったという理由により，２０１０年（平成２２年）に改訂され，基本三法優先の原則が廃止されるとともに，当該事案の状況に応じて独立企業原則に一致した最も適切な方法を見出すことを目指すこととされたことに対応して，行われたものである。
そして，このような措置法の改正に伴い，上記のような独立企業間価格の算定方法の選択の仕組みの下では，法令において，利用可能な算定方法を一覧することができ，それらの内容が明確化されていることが望ましいため，措置法施行令３９条の１２第８項の規定が平成２３年政令第１９９号により改正され，寄与度利益分割法（同項１号ロ）のほか，比較利益分割法及び残余利益分割法の意義が法令上明らかにされる（同項１号イ及びハ）とともに，取引単位営業利益法の意義も法令上明らかにされた（同項２号及び３号）。上記改正による残余利益分割法の規定は，それまで措置法通達６６の４(4)-５によって明らかにされていた措置法施行令３９条の１２第８項の課税当局の解釈を確認した規定であり，新たな方法を創設した規定ではないと解される。
(3)残余利益分割法について


ア措置法施行令３９条の１２第８項と残余利益分割法について平成１６年政令第１０５号による改正前の措置法施行令３９条の１２第８項が，措置法６６条の４第２項１号ニに規定する政令で定める方法として，国外関連取引に係る棚卸資産の法人又は当該法人に係る国外関連者による購入，製造，販売その他の行為に係る所得が，当該棚卸資産に係るこれらの行為のためにこれらの者が支出した費用の額，使用した固定資産の価額その他これらの者が当該所得の発生に寄与した程度を推測するに足りる要因に応じて当該法人及び当該国外関連者に帰属するものとして計算した金額をもって当該国外関連取引の対価の額とする方法（利益分割法）を定めていたことは，上記(2)エ(イ)のとおりであるところ，この規定を受けて定められた平成１６年１２月２０日課法２-１４による改正前の措置法通達６６の４(4)-１は，利益分割法の意義について，原則として，国外関連取引に係る棚卸資産の販売等により法人及び国外関連者に生じた営業利益の合計額（分割対象利益）を措置法施行令３９条の１２第８項に規定する要因により分割する方法をいうものとして，利益分割法における分割の対象となる利益が営業利益であることを明らかにしていた。そして，平成２３年１０月２７日課法２-１３による改正前の措置法通達６６の４(4)-５は，利益分割法の一つである残余利益分割法について，利益分割法の適用に当たり，法人又は国外関連者が重要な無形資産を有する場合には，分割対象利益のうち重要な無形資産を有しない非関連者間取引において通常得られる利益に相当する金額を当該法人及び国外関連者それぞれに配分し，当該配分した金額の残額を当該法人又は国外関連者の有する当該重要な無形資産の価値に応じて合理的に配分する方法により独立企業間価格を算定することができるとして，その意義を明らかにした上，その注において，当該重要な無形資産の価値による配分を当該重要な無形資産の開発のために支出した費用等の額により行っている場合には，合理的な配分として，これを認めるとしていた。
上記のとおり，措置法施行令３９条の１２第８項は，利益分割法を，国外関連取引に係る法人又は国外関連者の所得をこれらの者がその所得の発生に寄与した程度を推測するに足りる要因に応じて分割した金額をもって独立企業間価格とする方法として定めていたところ，残余利益分割法は，法人又は国外関連者が重要な無形資産を有する場合に，国外関連取引に係る法人又は国外関連者の所得（分割対象利益）の金額を重要な無形資産を有しない非関連者間取引において通常得られる利益（基本的利益）に相当する金額と残額（残余利益の金額）とに区分し，そのそれぞれをこれらの者がその所得の発生に寄与した程度を推測するに足りる要因に応じて，すなわち，基本的利益に相当する金額については当該法人及び国外関連者それぞれに，残余利益の金額については当該法人又は国外関連者の有する当該重要な無形資産の価値に応じて合理的に，分割した金額をもって独立企業間価格とする方法であるということができるのであって，残余利益分割法は，上記(2)オの平成２３年政令第１９９号による措置法施行令３９条の１２第８項の改正により明確化される以前から同項に規定されていたものと解することができる。したがって，平成２３年政令第１９９号による措置法施行令改正前において，残余利益分割法を用いることが租税法律主義（憲法８４条）に違反することにはならない。


イ残余利益分割法の適用要件及び算定方法について(ア)残余利益分割法は，企業間の取引における無形資産の重要性が高まっている現況にあって，従来の利益分割法によっては必ずしも合理的に分割対象利益を配分することができない事例が増加してきたこと（特に，商標やブランド等のいわゆる「市場に関する無形資産」がその市場の消費者に深く受け入れられ，その貢献により多額の利益を生み出している場合には，人件費等の費用の額，投下資本の額等（措置法通達６６の４(4)-２）を分割要因として分割対象利益を配分するのでは国外関連取引の当事者が当該分割対象利益の発生に寄与した程度を推測するにふさわしいものを用いた合理的な配分ということはできないこと）から，１９９５年（平成７年）に公表された移転価格ガイドラインに採用され，我が国においても，このことを踏まえて，上記措置法通達の定めにより，措置法施行令で定める利益分割法に含まれることが明らかにされたものである。残余利益分割法は，法人又は国外関連者が重要な無形資産を有する場合に適用され，第１段階として，国外関連取引に係る棚卸資産の販売等により法人及び国外関連者に生じた営業利益の合計額（分割対象利益）のうち重要な無形資産を有しない非関連者間取引において通常得られる利益（基本的利益）に相当する金額を法人及び国外関連者に配分し，第２段階として，配分した金額の残額（残余利益）を法人又は国外関連者の有する重要な無形資産の価値に応じて合理的に分割するという，２段階に分けて独立企業間価格の算定をすることを特徴とする。(イ)そこで，まず，基本的利益の算定（配分）についてみるに，基本的利益，すなわち，重要な無形資産を有しない非関連者間取引において通常得られる利益に相当する金額とは，例えば，当該国外関連取引の事業と同種の事業を営み，市場，事業規模等が類似する法人（重要な無形資産を有する法人を除く。）の事業用資産又は売上高に対する営業利益の割合等で示される利益指標に基づいて算定されるものである（事務運営指針３-３）ところ，この場合において，ある非関連者たる法人を比較対象法人として選定するためには，当該法人が当該国外関連取引（検証対象取引）の事業と同種の事業を営み，市場，事業規模等が類似するものであり，かつ，重要な無形資産を有する法人ではないことが，その要件となるところ，このような基本的利益の算定方法は，比較対象法人の事業用資産又は売上高に対する営業利益の割合等で示される利益指標に比準して基本的利益の算定をしようとするものであるため，独立価格比準法のように棚卸資産の厳密な類似性（同種性）は必要とならず，単なる類似性で足りる（①）一方で，比較対象法人と検証対象法人とがその果たす機能，負担するリスクその他において差異がないことが必要となる（②）。ここで，上記①の棚卸資産の類似性の有無は，比較対象法人による取引に係る棚卸資産と検証対象法人による取引に係る棚卸資産との間の性状，構造，機能等の差異が比較対象法人と検証対象法人との間にその事業用資産又は売上高に対する営業利益の割合等の差異を生じさせる差異であるか否かによって判定すべきものであり，また，上記②の比較対象法人と検証対象法人とがその果たす機能，負担するリスクその他において差異がないか否かは，それぞれの法人の果たす機能，負担するリスクのほか，それらが機能を果たしている市場の条件，特許権，商標権等の使用許諾，ノウハウの提供の有無等の諸般の事情を総合的に考慮して判定すべきものであることは，再販売価格基準法及び原価基準法と同様である。
もっとも，比較対象法人と検証対象法人とがその果たす機能その他においてその事業用資産又は売上高に対する営業利益の割合等の差異を生じさせる差異がある場合においても，当該差異につき適切な調整を行うことができるときには，その差異により生じる割合の差につき必要な調整（差異調整）を加えた後の割合をもって上記事業用資産又は売上高に対する営業利益の割合等としてこれに基づき基本的利益の算定をすることができるが，そのような差異調整をすることができないときには，当該比較対象法人の事業用資産又は売上高に対する営業利益の割合等に基づいて基本的利益の算定をすることはできないと解される。(ウ)次に，残余利益の分割についてみるに，残余利益とは，分割対象利益のうち基本的利益（重要な無形資産を有しない非関連者間取引において通常得られる利益）に相当する金額を当該法人及び国外関連者それぞれに配分した金額の残額をいうものであり，法人又は国外関連者の有する重要な無形資産の価値に応じて合理的に配分されるべきものであることは，上記(ア)のとおりである（措置法通達６６の４(4)-５）ところ，ここに重要な無形資産の価値というのは，措置法施行令３９条の１２第８項にいう「当該棚卸資産に係るこれらの行為のためにこれらの者が支出した費用の額，使用した固定資産の価額その他これらの者が当該所得の発生に寄与した程度を推測するに足りる要因」のことであり，上記の重要な無形資産の価値による配分については，それを当該重要な無形資産の開発のために支出した費用等の額により行っている場合には，合理的な配分として，これを認めることができるものと解される（措置法通達６６の４(4)-５の注参照）。
３認定事実
前提事実に加えて，後掲の証拠及び弁論の全趣旨によれば，次の事実を認めることができる。
(1)マナウスフリーゾーンとマナウス税恩典利益
アマナウスフリーゾーンの設定と税恩典の整備
ブラジル連邦政府は，アマゾン地域の中心都市であるマナウスの振興を図るため，１９５７年（昭和３２年）法律第３１７３号によりマナウスフリーゾーンを設定し，１９６７年（昭和４２年）大統領令第２８８号（税恩典大統領令）により税恩典の整備を行った。税優遇措置の期間は，税恩典大統領令では１９９７年（平成９年）までの３０年間と定められていたが，１９８８年（昭和６３年）に制定されたブラジル連邦憲法により２０１３年（平成２５年）まで延長され，その後の憲法改正により，２０２３年（平成３５年）まで再延長された。（甲２６，３０ないし３２，１６２，乙７７，９９）
イ現調規制とＰＰＢ基準


マナウスフリーゾーンに進出し事業活動を行う法人の全てがマナウス税恩典利益を享受することができるわけではなく，マナウスフリーゾーンで工場を建設しマナウス税恩典利益（輸入税の軽減）を享受しようとする者は，マナウス自由貿易地域監督庁（ＳＵＦＲＡＭＡ）から，税恩典を享受しようとする工業プロジェクトに係る認可を取得する必要があり，この認可を取得するとマナウスフリーゾーンで工場を建設することが認められる。ＳＵＦＲＡＭＡの認可を取得するためには，進出企業に対して部品等につき一定の現調率を達成することを求める現調規制（現地調達規制）を満たさなければならないものとされていたところ，現調規制は，ブラジル連邦政府が１９９０年代に従来の国内産業の保護育成のための工業製品の輸入制限から輸入自由化に産業政策を転換したことに伴い，１９９１年（平成３年）法律第８３８７号により，現調規制よりも達成が容易なＰＰＢ（基本製造工程）基準に切り替えられた。ＰＰＢ基準は，進出企業がマナウスフリーゾーンで事業活動を行うに当たり最低限履行すべき基本製造工程について定めているものであり，１９９３年（平成５年）大統領令第７８３号は，「オートバイ及びスクーター」に関する基本製造工程として，グループＡ「プレス，鋳造，加工，塗装，プラスチック注入」，グループＢ「燃料タンクの溶接と腐食防止処理，車体の溶接と腐食防止処理，リアフォークの溶接と腐食防止処理，サイドスタンド，センタースタンド及びステップの溶接と腐食防止処理」，グループＣ「エンジンの組立て，最終組立て，最終検査，梱包」を定め，オートバイ及びスクーターのメーカーは，同指令の公示日から起算して１８か月以内にグループＡに定められた工程のうちの少なくとも２項目及びグループＢに定められた工程のうちの少なくとも２項目を実行し，直ちにグループＣに定められた工程を実行しなければならないものとしているが，各工程の内容や技術水準に関する具体的基準は示されていない。（甲２６，３０ないし３２，４０，４１，１６２，乙７６ないし７８，９９）
ウアマゾナス州の税恩典
連邦の税恩典とは別に，アマゾナス州政府は，マナウスフリーゾーンへの産業の誘致と雇用の創出を図るため，１９８９年（平成元年）州法により，ＩＣＭＳに関する税恩典を整備している。１９８９年州法による税恩典利益は，アマゾナス州の開発に対して基本的な重要性を有する企業に付与されるものであるところ，１９９６年（平成８年）アマゾナス州法第２３９０号（ハナン法）により，アマゾナス州の開発に対して基本的な重要性を有する企業であると州政府に認められ，ＩＣＭＳ税減免に係る認可を取得するためには，雇用を創出し人件費の割合が製品の最終原価の少なくとも１０％に相当することを要するものとされ，その人件費の割合は，１９９６年（平成８年）アマゾナス州法第２４３０号により，１０％から１.５％に改正された。マナウスフリーゾーンで工場を建設するためにはＳＵＦＲＡＭＡから工業プロジェクトに係る認可を取得する必要があり，この認可を取得するためには上記工業プロジェクトがＰＰＢ基準を満たす必要があることは，上記イのとおりであるから，進出企業は，上記工業プロジェクトについてＰＰＢ基準を満たし，ＳＵＦＵＲＡＭＡから認可を取得しない限り，工場を建設し稼働させることができず，労働者を雇用することもできないため，雇用を創出し人件費の割合が製品の最終原価の少なくとも１.５％に相当するという要件を満たすことができないこととなる。このように，アマゾナス州の税恩典を享受しようとする場合，ＰＰＢ基準を満たし，ＳＵＦＲＡＭＡから工業プロジェクトに係る認可を取得しなければ，ＩＣＭＳ税減免に係る認可も取得することができないという関係がある。
（甲３３，３４，乙７７，７８）
エマナウス税恩典の内容
マナウス税恩典による減免の対象税目等は，輸入税，工業製品税，法人所得税（以上，連邦税），ＩＣＭＳ（州税），社会統合基金及び社会保険融資負担金（連邦の負担金）であるところ，これらのうち進出企業の営業利益に大きな影響を及ぼすのは，輸入税とＩＣＭＳである。輸入税は，ブラジルに輸入される商品や生産物に課される連邦税であり，我が国の関税に相当し，輸入品の通関申告時に発生する。その課税標準は，輸入品価格に運賃と保険料を加えた外貨額を国内通貨に換算した金額（購入金額）であり，ＮＣＭ（南米共同市場（メルコスール）の域内共通商品分類番号）に基づいて商品分類が行われ，税率が設定されている。マナウス税恩典による輸入税の軽減は，次のとおりである。すなわち，マナウスフリーゾーンでの生産に用いる部品は輸入税の納付猶予を受けて輸入することができ，それを用いて製造した製品をマナウスフリーゾーン外に移出（販売）するときに輸入税を納付するところ，その際には輸入税の税額の８８％が軽減される。ブラジルの企業会計上，輸入税は売上原価を構成し，輸入税の軽減は，政府助成金と同様に売上原価の低減項目として費用を減少させ，売上総利益ひいては営業利益を増加させる。輸入税の軽減を受ける場合，その税額は製品のマナウスフリーゾーン外への移出まで確定しないため，Ｐ１社等は，軽減後の輸入税（本来の税額の１２％に相当する額）をその納付時に販売費として会計処理していた。


ＩＣＭＳは，商品の移出や輸入等に課される州税であり，我が国の消費税（地方消費税）に相当する。ＩＣＭＳについては，我が国の消費税と同様に，多段階課税・累積排除型の制度が採用されているため，販売業者の売上げに係る税額から仕入額に含まれる税額を控除したものが納付すべき税額となる。その税率は，州により異なり，対象商品によっても異なる。アマゾナス州の税恩典によるＩＣＭＳ税減免は，次のとおりである。すなわち，ハナン法により，マナウスフリーゾーンでの生産に用いる部品，原材料の域外の供給者からの移入（購入）については，ＩＣＭＳが免除されるところ，そのことと関わりなく，それらを用いて製造した製品をマナウスフリーゾーン外に移出（販売）するときには，それらの購入代金に通常課されるＩＣＭＳが含まれているものとみなしてＩＣＭＳみなし仕入税額控除を受けることができる。また，アマゾナス州政府と合意した数量を超えて製造及び販売をした製品に係る取引についてはＩＣＭＳ税額免除を受けることができ，その対象外の取引についてもＩＣＭＳ税軽減を受けることができる。ブラジルの企業会計上，ＩＣＭＳみなし仕入税額控除は，政府助成金と同様に売上原価の低減項目として費用を減少させ，売上総利益ひいては営業利益を増加させる。ＩＣＭＳ税額免除及びＩＣＭＳ税軽減は，総売上げの控除項目であるＩＣＭＳ費用額の低減項目として純売上げを増加させ，売上総利益ひいては営業利益を増加させる。ＩＣＭＳに関する税恩典利益を享受するためには，州政府に対し，ＩＣＭＳ税軽減額の６％に相当する中小企業奨励金（ＦＭＰＥ），ＩＣＭＳみなし仕入税額控除額の１％及び輸入品のＦＯＢ価格の２％に相当する観光・地方開発事業基金（ＦＴＩ），ＩＣＭＳみなし仕入税額控除額の１０％に相当するアマゾナス州立大学奨励金（ＵＥＡ）を負担しなければならないところ，Ｐ１社等は，これらの拠出金について総売上げの控除項目の中で費用処理をしていた。
（甲３７，４５ないし４７，１６２，乙７７，９９）
(2)ブラジルの自動二輪車市場と原告及びＰ１社ア原告がマナウスフリーゾーンで現地生産を開始した経緯原告は，１９６８年（昭和４３年）にブラジルで完成自動二輪車の輸入が解禁されたのを受けて，１９７１年（昭和４６年）に現在のＰ３社を設立し，ブラジル向けの完成自動二輪車の輸出を開始した。原告は，ブラジル政府が外貨不足を理由として完成自動二輪車の輸入を再度禁止することを懸念し，ブラジルで自動二輪車の現地生産を行うことにし，１９７５年（昭和５０年）にＰ１社を設立した。原告は，東南アジア向けに開発されていたＰ１３をブラジルで製造し販売することを決定し，Ｐ１社は，１９７６年（昭和５１年）にマナウスフリーゾーンでＰ１３等の自動二輪車の製造を開始した。原告は，当初，サンパウロ周辺で自動二輪車の現地生産を行うことを検討し，用地も取得したが，同地域では既に自動車産業が集積していたため，ブラジル政府から現調率，雇用，投資額等について厳しい条件を課せられ，サンパウロ周辺で自動二輪車の現地生産を行うことを断念した。原告は，マナウスで原告の製品の輸入販売業を営んでいた会社から，マナウスフリーゾーンで自動二輪車の現地生産を行うことを勧められ，マナウス税恩典利益を享受することにより費用を低減することができること，現調率等の条件がより緩やかであることなどから，マナウスフリーゾーンで自動二輪車の現地生産を行うことにした。なお，原告の競争事業者であるＰ１４は，１９７４年（昭和４９年）にサンパウロ州で自動二輪車の製造を開始したが，１９８５年（昭和６０年）以降，製造機能を順次マナウスフリーゾーンに移転した。（甲２６，２９，乙２８，３４，８８）
イＰ１社によるマナウス税恩典認可の取得


Ｐ１社は，１９７５年（昭和５０年）に，ＳＵＦＲＡＭＡから，マナウスフリーゾーンで「Ｐ１５」ブランドの自動二輪車を製造するための工業を導入することを目的とするプロジェクトに係る認可を取得し，同プロジェクトの完遂義務を課せられた。Ｐ１社は，１９９０年（平成２年）に，アマゾナス州政府から，「１２５ＣＣオートバイ」等の製造についてＩＣＭＳ税減免に係る認可を取得した。Ｐ５社及びＰ６社も，それぞれマナウス税恩典について認可を受けている。（甲３８，３９，４２，４３，４４）ウＰ１社設立後の事業の状況とブラジル経済の混乱による業績の悪化Ｐ１社が現地生産を開始した１９７６年（昭和５１年）当時，ブラジルの自動二輪車市場の販売台数は数千台にすぎず，Ｐ１社の販売台数も２２００台にすぎなかった。ブラジルでは，早くから欧米系の四輪車メーカーが進出し，四輪車の販売を行っており，Ｐ１社が現地生産を開始した当時，高所得者には四輪車が普及していた。ブラジルの自動二輪車市場では，我が国や欧米諸国のような大型機種，高性能機種に対する需要がほとんどなく，四輪車を購入することができない低所得者向けの実用車が中心であり，自動二輪車の性能（先進性や数値性能）ではなく，悪路での耐久性，修理の容易さを含む経済性が重視されていたところ，Ｐ１３に搭載されていたエンジンは，その開発当時既に旧式化していたＯＨＶ（オーバーヘッドバルブ）型エンジンではあったものの，より新しいエンジン型式であるＯＨＣ（オーバーヘッドカムシャフト）型エンジンに比べて機構が単純であるため，耐久性やメンテナンス性に優れており，Ｐ１３は，ブラジルの自動二輪車市場において求められる基本性能を優に満たすものであった。Ｐ１社等は，原告から供与された技術情報，ノウハウ等を用いて，Ｐ１３等の自動二輪車に改良を加え，その量産体制を確立するとともに，生産体質を改善し，その販売台数を順調に伸ばし，１９８１年（昭和５６年）には販売台数が１０万台を超え，１９８３年（昭和５８年）には販売台数が約１７万台，販売シェアが約８０％に達した。しかし，ブラジル経済は，１９８５年（昭和６０年）以降，ハイパーインフレーションの発生とブラジル政府によるその収束策の失敗のために混乱状態に陥り，ブラジルの自動二輪車市場は低迷し，Ｐ１社の販売台数も大幅に減少した。Ｐ１社は，１９８０年代後半，原告の指示により，インフレ分をディーラー向けの販売価格に上乗せする価格政策を採用しており，低所得者を主たる購買層とするＰ１３の小売価格は低所得者が容易に購入することができないものとなっていた。Ｐ１社は，１９８９年（昭和６１年）には，Ｐ１３にマイナーチェンジを加えたＰ１６を発売したが，販売台数は増加しなかった。Ｐ１社等の業績は，原告がブラジルでの自動二輪車の製造及び販売事業から撤退することを検討するほどに悪化し，原告は，現在のＰ３社が果たしていたディーラーへの卸売機能をＰ１社に移管し，Ｐ１社が直接ディーラーに卸売をするようにすることで販売機能に係るコストの圧縮を図ったが，効果はなかった。（甲２６，２７，２９，２０６，２０９，乙２７，２８，３４，８８ないし９０，１２５，１３８，１３９）
エＰ１７元工場長らによるＰ１８工場の再建
Ｐ１７元工場長は，昭和３５年に原告に入社した後，主として施設部門の仕事に携わり，１９８０年（昭和５５年）から１年半，技術者としてＰ１社に出向した。Ｐ１７元工場長は，その後，原告の自動二輪車生産部門課長，Ｐ１９本社生産企画部主任技師等を務め，Ｐ２０長を経て（この間，製造機能の海外移転のために稼働率が低下していた同製作所の再建を経験した。），１９９２年（平成４年）にＰ１社の副社長兼工場長としてブラジルに赴任し，２００１年（平成１３年）まで勤務した。Ｐ１７元工場長の赴任の目的は，業績の悪化していたＰ１社等のＰ１８工場を建て直し，Ｐ１社等の経営的自立を果たすというものであった。その当時，ブラジルのハイパーインフレーションの下で，マナウスフリーゾーンの製造業全体が深刻な打撃を受けていたところ，Ｐ１７前工場長は，原告からＰ１社に出向した他の現地駐在員と共に，従業員の削減，工場の操業停止，コスト及び在庫の管理，価格政策の変更，従業員の意識改革，コンソルシオ販売の積極的活用等の工場再建策を実行した。（甲２０６，２０９，２２９）
オブラジル経済の安定とＰ１社の販売台数の増加
ブラジル経済は，１９９４年（平成６年）のレアルプランの導入を契機にハイパーインフレーションが収束したことにより安定した。Ｐ１社等は，ブラジル市場における自動二輪車に対する需要に見合うＰ１３等の低所得者向けの実用モデルに集中し，同年，Ｐ２１を上市した。同機種は，前機種であるＰ１６の外観を変更しただけのものであり，その基本技術は，１９７６年（昭和５１年）の自動二輪車の生産開始当時のものと大きく変わるものではないが，Ｐ１社等は，製造コストの低減によって得た余力により，１９９３年（平成５年）の価格改定でディーラー向け販売価格を大幅に引き下げ，低所得者であってもコンソルシオ販売を利用することにより無理なく購入することができる程度の小売価格を設定し，その後の物価の上昇を反映させることなく基本的に据え置いたため，Ｐ１社がＰ１３を販売することにより長年にわたって培ってきたＰ１５ブランドに対する市場の信頼も相俟って，Ｐ１社の販売台数は急速に増加し，１９９７年（平成９年）には販売シェアが９０％を超えた。Ｐ１社の販売台数中に占めるＰ１０社のコンソルシオ販売の割合は，１９９７年（平成９年）の１３.９％から，１９９８年（平成１０年）に２０.８％，１９９９年（平成１１年）に２８.４％，２０００年（平成１２年）に３０.１％，２００１年（平成１３年）に３０.７％，２００２年（平成１４年）に３２.４％，２００３年（平成１５年）に３４.４％と上昇した。なお，Ｐ１社は，自動二輪車の大部分を国内のディーラーに販売しており，本件各事業年度の輸出割合は約４％から約１０％であった。（甲８，２６ないし２８，２０６，２０９ないし２１１，乙１９，２８，３４，８８ないし９０，１２５，１３８，１３９）


カＰ１０社によるコンソルシオ販売
ブラジルでは，総人口に占める低所得者の割合が高いところ，ハイパーインフレーションとそれに対応するための金融引締策などの不安定な経済状況の下では，低所得者は，自動二輪車のような高額商品を購入するに当たり金融機関から借入れを受けることが困難であった。コンソルシオ販売は，このような事情を背景として金融機関から融資を受けることができない低所得者向けに発達した特有の販売形態であり，ある商品の購入希望者が講（コンソルシオ）を構成し，毎月，掛金を出し合い，購入可能な数の商品を購入し，抽選で当たった参加者から順次商品の引渡しを受ける仕組みである。コンソルシオ販売は，所得水準の高いブラジル南東部，南部よりも，所得水準の低いブラジル北部，北東部で重要性が高い。Ｐ１０社は，Ｐ３社の子会社であり，コンソルシオの組成並びにその管理及び運営を業としている。Ｐ１社は，その販促資料中に同じ企業グループに属するＰ１０社についての説明を加えたり，共同マーケティングを行う，情報管理システムへのＰ１０社の組込みを行うなどの協力を行い，販売拡張を図っており，Ｐ１社等の出身者がＰ１０社の取締役となるなど人的関係も深かった。Ｐ１社のディーラーは，Ｐ１０社から，コンソルシオ販売を委託され，コンソルシオ販売員をその販売に従事させており，Ｐ１０社は，コンソルシオ販売員の教育訓練等のほかに，販売・マーケティング資料を配布するなどすることにより，コンソルシオ販売員を援助し，また，ディーラーコミッションを支払うことにより，Ｐ１社のディーラーを支援している。Ｐ１社のディーラーは１９９７年（平成９年）の３７８店から２００２年（平成１４年）には５６３店となっており，Ｐ１社の販売網は，多数のディーラー及び各ディーラーが雇用し又は委託契約を締結しているコンソルシオ販売員によるコンソルシオ販売網によりブラジルの大部分をカバーしている。（甲２６，１２３，１２４）
キ部品の内製化
Ｐ１社がマナウスフリーゾーンで現地生産を開始した当時，現地の部品メーカーで原告の品質基準を満たすことができる技術を有するものはほとんど存在せず，マナウスフリーゾーンへの日系の自動二輪車の部品メーカーの進出も進まなかった。そこで，Ｐ１社は，現調率規制をクリアーするため，原告から自動二輪車の製造設備を購入し，また，原告に技術者の派遣を要請し，原告又は原告の委託を受けた部品メーカーから派遣された技術者による技術支援を受けて，部品の内製化及び現調化を推進し，その後，Ｐ１社の販売台数が増加し，日系の自動二輪車の部品メーカーがマナウスフリーゾーンに進出するようになると，Ｐ１社等がそれを支援し，内製部品が現調部品に切り替えられることもあった。本件各事業年度には，Ｐ１社の主要機種であるＰ１３の現調率は約９０％に達しており，Ｐ１社等全体でみても，Ｐ１社が製造に使用する部品の約８０％が現調化されており，そのうちの３０％が内製部品，５０％が現調部品であり，残りの２０％が原告から購入する組立部品であった。Ｐ１社は，販売量が少ない大型機種及び製造に高度な技術を要する高性能機種については，自ら製造することなく，原告から完成自動二輪車を購入し，販売している。（甲２６，２７，２９，乙２８，３４，８８）
クＰ７社による研究開発
(ア)原告は，その研究開発部門を分離して設立したＰ７社に委託して研究開発を行っているところ，Ｐ７社は，将来の製品の技術の基盤となる新技術の開発のための基礎研究を行うとともに，商品開発の具現化に向けた「○」（技術要素の基本的な耐久性，信頼性，性能等を，長期的に研究評価し，創造的で革新的な技術として完成させることを目的として行われる研究）及び「○」（社会のニーズや顧客の期待に応える商品づくりをすることを目的として行われる開発行為）と呼ばれる研究開発を展開している。（乙１８）
(イ)Ｐ７社の国内事業所の一つであるＰ８は，原告が製造する自動二輪車の研究開発を行っており，一つ一つの部品から完成車までの全てに関与している。Ｐ８は，原則として図面を作成し，最終的に，全ての図面，仕様書を確認し，誰が作っても必ず同一の機能，性能，耐久性を持った製品（完成車）を作ることができるようにしている。原告は，毎期発生するＰ８に対する委託研究費を，一定の基準で世界各地域に配賦しているところ，Ｐ１社の製品については，後記ケのＰ１１の研究開発が行われるまで，新たな技術の開発を必要とするエンジンの変更は行われたことがないが，外観の変更等を中心とするマイナーチェンジの際などに，それによって発生する不具合のチェックや，製品の強度の確認等が実施されていた。また，ブラジルでは，ＤＩＮ規格（ドイツ工業規格）が用いられているため，我が国のＪＩＳ規格による図面を使用することができないことから，Ｐ１社等は，Ｐ８から提供された図面をポルトガル語に翻訳し，日本の材料を現地調達する材料に置き換え，素材図，小組図，メーカー図を反映し，仕様変更したブラジル向け図面（原告及びＰ１社等の中では「ＢＲＡＺＩＬ」の「Ｒ」をとって「Ｒ図」と呼ばれている。）を作成することにより，内製化や現調化を可能にしてきたところ，Ｐ８は，Ｒ図についても市場に出して問題がないか否かの最終確認を行っていた。（甲８，乙１３３）
(ウ)Ｐ７社のブラジルにおける海外駐在事務所であるＰ９は，本件製品に対する市場の評価やニーズを把握するため，市場調査やその結果の分析を行い，それによって得られた本件製品の価格や仕様に関する顧客のニーズや製品の開発のタイミング等に関するデータから，商品開発の基本コンセプトをまとめ，Ｐ８に提案している。Ｐ１社等は，新機種導入時に量産化のために行う準備を「量産化イベント」と呼んでおり，この準備は，第１段階（ＰＰ１）段取確認，第２段階（ＰＰ２）量産確認，第３段階（ＰＰ３）最終品質確認から成るものであるところ，Ｐ９は，この量産化イベントも行っているが，Ｐ９の主要な業務は市場調査であり，Ｐ９のローカルスタッフがグループインタビューなどにより掘り下げた顧客の意見が上記のとおり本件製品の企画開発に生かされる。（乙３５，１３３）


(エ)Ｐ８は，Ｐ９から調査結果の報告及び商品開発の提案を受け，Ｐ９と意見交換をしながら，Ｐ９のスケッチ及びフレーム構造の変更提案に基づく検討を行い，設計図を作成し，クレイモデル及びテスト車の製作を行っている。Ｐ１社等は，製造の観点からＰ８と合同で検討を行い，Ｐ９は，先行モデルを作成する。Ｐ８は，先行モデルの図面を作成してＰ１社等に提供し，テスト車を製作してＰ９と共同でテストを行っている。（乙３４）
ケブラジルの自動二輪車市場の近時の動向
ブラジル政府は，１９９０年（平成２年）に，国内産業の保護育成のための輸入制限から貿易の自由化に産業政策を転換し，１９９４年（平成６年）に，マナウスフリーゾーンの現調規制を改正し，マナウス税恩典利益を享受するためにはＰＰＢ基準を満たした上で生産プロジェクトの申請をすることが必要となった。ＰＰＢ基準による現調規制はこれを満たすことが容易であるため，２０００年（平成１２年）以降，Ｐ２２などの中国系の自動二輪車メーカーが，マナウスフリーゾーンに進出し，組立部品の輸入及びノックダウン生産を行い，低い販売価格を設定することにより，一時的に販売台数を伸ばしたが，その後，その販売台数は低迷している。他方で，Ｐ１４が，２０００年（平成１２年）に，基本性能でＰ２１よりも優れたＰ２３の販売を開始し，販売シェアを高め，Ｐ１社の販売シェアが低下したことや，排気ガス規制が強化されたことを受けて，原告及びＰ１社等は，Ｐ１３のフルモデルチェンジを行う必要があると判断し，原告が進展国向けの次世代実用モデルエンジンとして開発した１５０ｃｃＯＨＣエンジンを搭載するＰ１１を２００４年（平成１６年）に上市した。（甲２６，１２８，１６５ないし１７０，乙２８，３４，１０１）(3)ブラジルにおけるＰ１社製品の販売シェア等Ｐ１社の１９７６年（昭和５１年）から２００３年（平成１５年）までの間のブラジルにおける自動二輪車（本件製品）の生産台数及び販売シェアは，次のとおりである（各行の末尾の括弧内の数値は年間インフレ率である。）。
（乙２６，２７）
76年     2,200台（19.9％）現地生産開始，Ｐ１３発売77年    26,791台（75.1％）                      （41％）78年    29,022台（76.5％）                      （40％）79年    47,100台（71.0％）                      （67％）80年    70,523台（61.3％）                      （85％）81年   103,403台（74.4％）Ｐ１０社設立（Ｐ３社）     （91％）82年   149,049台（70.3％）                      （95％）83年   169,691台（79.2％）                     （164％）84年   116,848台（82.4％）                     （179％）85年   104,939台（85.4％）                     （228％）86年   103,614台（69.5％）Ｐ５社設立             （68％）87年   118,239台（71.1％）                     （367％）88年   123,912台（74.9％）                     （892％）89年   126,658台（75.4％）Ｐ１６発売    （1637％）90年   107,070台（75.9％）輸入自由化             （1639％）91年    92,204台（79.1％）                     （459％）92年    67,632台（77.7％）Ｐ６社設立            （1129％）93年    64,313台（76.8％）現調率規制がＰＰＢ基準に変更（2491％）94年   111,105台（84.0％）レアルプラン実施          （866％）
Ｐ２１発売
95年   180,734台（86.0％）                    （23.2％）96年   256,255台（88.5％）                     （9.1％）97年   381,182台（90.7％）                     （4.7％）98年   435,659台（91.3％）                     （2.5％）99年   436,467台（92.2％）                     （8.4％）00年   562,528台（88.6％）                     （5.3％）01年   658,094台（88.1％）                     （9.4％）02年   742,306台（86.2％）                    （14.7％）
03年   817,925台（86.0％）
(4)原告とＰ１社との技術支援に関する合意の成立等
ア原告とＰ１社との技術支援に関する合意の成立
原告は，１９８８年（昭和６３年）６月，Ｐ１社との間で，次のとおりの内容の製造ライセンス及び技術支援に関する合意をした。（乙２２）(ア)原告は，自動二輪車及びその部品の製造及び販売を業とし，これらの製品に関する工業所有権，製造及び組立てに係る情報とノウハウ，品質基準，マーケティングの手法を有している。Ｐ１社は，ブラジルにおいて本件製品の製造，組立て，マーケティング及び販売を行おうとするものである。この目的を達成するため，原告とＰ１社は，製造ライセンス及び技術支援に関する合意をする（前文）。
(イ)原告は，Ｐ１社に対し，Ｐ１３等の本件製品の製造，組立て及び販売，その部品の製造，その製造設備の製造又は設置，本件製品及びその部品のアフターサービスの提供のため，原告の有する情報（①本件製品又はその部品の製造，②本件製品又はその部品の製造に使用されるＰ１社の工場の建設及び運営，③本件製品又はその部品の製造，組立て，試験，検査，保守，修理又はアフターサービスに必要な製造設備の設置及び運転に関する設計，図面，基準，仕様その他全てのデータ，情報及び知識をいう。１条５号）及び工業所有権（本件製品，その部品又はその製造設備の生産又は販売に関する特許，商標，意匠，著作権その他法令に定める工業財産権をいう。同条７号）をブラジルにおいて使用することを許諾する（２条１項）。


(ウ)原告は，Ｐ１社に対し，①    技術情報の提供と開示，それに関する助言の提供をすること，②原告の技術者又は原告が指定した他社の技術者をＰ１社の工場等に派遣し，Ｐ１社の従業員に技術指導を行うこと，③原告の工場又は原告が指定した他社の工場にＰ１社の従業員を受け入れ，その技術研修を行うことにより，技術支援を行う（５条）。(エ)Ｐ１社は，原告に対し，本合意による情報及び工業所有権の使用許諾の対価として，ブラジル連邦共和国法に基づき原告へのロイヤルティの海外送金が許可された日以降の本合意期間中，ロイヤルティを支払う（１２条）。
イブラジルにおけるロイヤルティの支払規制の改正ブラジルでは，１９６２年（昭和３７年）法律第４１３１号の規定により，国外関連者に対するロイヤルティの支払が制限されているが，１９９１年（平成３年）法律第８３８３号の規定により，ブラジル工業所有権院（以下「ＩＮＰＩ」という。）の承認を受けた契約に基づくものである場合には国外関連者に対するロイヤルティの支払が例外的に認められることとなった。原告は，Ｐ１社等を通じてブラジルの弁護士に相談した結果，国外関連者に対するロイヤルティの支払に係る契約についてＩＮＰＩの承認を受けるためには当該技術，商標等が１９９２年（平成４年）１月以降にブラジルに導入されたものであることを必要とする上，ブラジル特許・商標局は当該技術が最新のものであることを求めていることを知り，Ｐ１社等からロイヤルティを収受することについてＩＮＰＩの承認を受ける見込みはないと判断し，ＩＮＰＩに対する承認申請を断念するとともに，上記製造ライセンス及び技術支援に関する合意の更新を拒絶した。そのため，その合意は１９９４年（平成６年）５月３１日をもって終了したが，Ｐ１社等は，その後も，従前と変わることなく，原告から購入した完成自動二輪車の販売，Ｐ１３等の自動二輪車の製造及び販売，部品の製造，製造設備の設置等を行っており，原告は，そのことに異議を述べず，技術者の派遣や現地駐在員の出向により技術支援を継続していた。（乙２３ないし２５，２８）
ウ原告とＰ１社との技術者派遣に関する合意の成立原告は，１９９８年（平成１０年）１０月，Ｐ１社との間で，Ｐ１社の支援のため，原告の生産技術及びノウハウの移転並びに製造設備の据付や事業計画の遂行のための打合せ，アドバイス等と実作業の外注委託を目的として，次のとおりの内容の技術者派遣及びコンサルタント派遣に関する合意をした。（乙２９，３０，３２）
(ア)技術者派遣に関する合意は，原告が自社の技術者を継続的にＰ１社に派遣する基本的条件について取り決める。原告がＰ１社の要請に応ずる場合，原告は，Ｐ１社が製造する自動二輪車及びその製造に使用する製造設備に関して，①自動二輪車の製造を開始するに当たって必要となる技術支援，②製造設備の運転に必要となる技術支援，③    上記①及び②に関連するＰ１社の人員の研修を自社の技術者に実施させる目的で，自社の技術者をＰ１社に派遣するものとする（１条）。(イ)コンサルタント派遣に関する合意は，原告が自社のコンサルタントを継続的にＰ１社に派遣する基本的条件について取り決める。原告がＰ１社の要請に応ずる場合，原告は，Ｐ１社が製造する自動二輪車及びその製造に使用する製造設備に関して，①自動二輪車，その発売時期等に関するコンサルティング，②自動二輪車の製造及び製造設備の据付の開始に係る調査，③製造設備の据付及び管理，④    Ｐ１社の事業に関する市場調査を自社のコンサルタントに実施させる目的で，自社のコンサルタントをＰ１社に派遣するものとする（１条）。(ウ)Ｐ１社が原告からの技術者又はコンサルタントの派遣を希望する場合には，原告にその旨を書面で要請するものとする。原告がＰ１社の要請に応ずる旨の決定をした場合には，Ｐ１社にその旨を書面で通知するものとし，原告は，本合意の条件に従ってＰ１社に自社の技術者又はコンサルタントを派遣するものとする（３条）。
(エ)本合意に基づく原告の技術者又はコンサルタントの派遣の対価として，Ｐ１社は，原告に対し，派遣された技術者又はコンサルタント一人について日当８万５０００円を支払うものとする（５条）。
エ原告のＰ１社等に対する技術者の派遣
原告は，本件各事業年度において，上記ウの技術者派遣及びコンサルタント派遣に関する合意に基づいて，Ｐ１社等の要請により，後記(5)のとおり，Ｐ２０及びＰ２４の各技術者等をＰ１社等に派遣し，Ｐ１社等から，技術者又はコンサルタント一人について日当８万５０００円の対価の支払を受けた。（乙３１）
オ原告とＰ１社との技術協力に関する合意の成立とロイヤルティの支払(ア)Ｐ１社の販売シェアは，１９９９年（平成１１年）には９２.２％に達したが，Ｐ１４がＰ１３の対抗機種であるＰ２３の販売を開始した２０００年（平成１２年）以降は徐々に低下した。原告は，Ｐ２３に対抗する機種の製造及び販売のため，Ｐ１社等に高度な技術を供与し，Ｐ１社等は，２００４年（平成１６年）に，原告が進展国向けの次世代実用モデルエンジンとして開発した１５０ｃｃＯＨＣエンジンを搭載するＰ１１を上市したところ，この技術供与に伴い，原告は，２００３年（平成１５年）１２月，Ｐ１社との間で，技術協力に関する合意をした。（乙３３）
(イ)Ｐ１社は，２００４年（平成１６年）１月，ＩＮＰＩに対し，Ｐ１１に関連する技術の供与に係るロイヤルティの支払の承認申請をし，２００５年（平成１７年）１月，ＩＮＰＩから承認を受け，原告に対しロイヤルティを支払っている。なお，原告とＰ１社は，Ｐ１１の後続機種についても，上記オの合意とほぼ同様の技術協力に関する合意をし，Ｐ１社は，ＩＮＰＩから承認を受け，原告に対しロイヤルティを支払っている。（乙３４）
カ原告と部品メーカーとの技術援助契約の締結


原告は，原告の自動二輪車の部品を製造するＰ２５及びＰ２６との間で，Ｐ２５については昭和６２年４月２０日付けで，Ｐ２６については平成１１年５月１８日付けで，Ｐ１社の自動二輪車の製造に関する技術援助契約を締結し，本件各事業年度において，同契約に基づいて，Ｐ１社等の要請により，後記(5)のとおり，提携部品メーカーの技術者等をＰ１社等に派遣した。（乙３６）
キ原告と設備メーカーとの技術援助契約の締結
Ｐ１社等は，製造設備を購入する場合，設備メーカーから直接供給を受けるのではなく，原告を介して供給を受けることが多く，そのときは，原告と設備メーカーとの間の売買契約と，原告とＰ１社等との間の売買契約とが，それぞれ締結されるところ，設備メーカーは，それに伴い原告との間で締結する技術援助契約に基づいて，その技術者をＰ１社等に派遣し，製造設備の据付，検査及び調整，試運転等を行わせ，原告は，設備メーカーに対し，その対価を支払った上，Ｐ１社等から，技術者一人一日当たり８万５０００円の対価の支払を受けた。原告が本件各事業年度において設備メーカーとの間の技術援助契約に基づいてしたＰ１社等の要請による設備メーカーの技術者の派遣は，後記(5)のとおりである。（甲１２９，１９１，乙１３２）
(5)原告の技術支援
原告は，海外の生産拠点の自立化を進めるとともに，自らは核となる製品技術，技術情報の開発や海外の生産拠点の支援業務を行うというグローバル戦略を採用しており，Ｐ１社等については，原告のＰ２０が新機種導入の支援を，Ｐ２４が生産ラインの生産体質の向上等の支援を，それぞれ担当するものとしている。原告が本件各事業年度においてＰ１社等の要請に応じＰ１社等に対して行った技術者派遣等の支援業務は，次のとおりである。（乙３４，１３２，１３４）
ア新機種導入支援
原告は，Ｐ１社等から，経験者及びノウハウ不足を補うための技術者派遣の要請を受け，Ｐ２０海外生産支援室による人選を経て，原告の技術者を派遣した。
イ生産ラインの現調化推進支援
原告は，Ｐ１社等から，技術者派遣の要請を受け，Ｐ２０は，Ｐ１社等が現地調達しようと提案する備品が，図面の規格を満たしているか，材料の成分が適合しているか，耐久性を有するかという観点から適合性を検討し，又はテスト方法を提案し，適合証明書を発行した。
ウ生産体質改革支援
原告は，Ｐ１社等から，技術者派遣の要請を受け，Ｐ２４は，Ｐ１社等に対して生産工程ごとにその担当者を派遣し，計画台数生産のための問題点を洗い出し，Ｐ１社等に改善策を提案した。
Ｐ１社等は，Ｐ２４の提案する改善策を実行するため，原告に，設備メーカーの推薦と，適切な製造設備の選択及びその発注を依頼した。原告は，設備メーカーとの間で，製造設備の売買契約を締結した。Ｐ１社等は，原告との間で，原告の購入原価に一定の額を上乗せした価格で製造設備を購入する売買契約を締結した。
Ｐ１社等は，新規導入設備が分解された状態で工場に到着した後，原告に対し，その据付，試運転に必要な作業を行う設備メーカーの技術者の派遣を要請した。原告は，設備メーカーに対し，新たに導入した製造設備の据付，試運転の支援のためにその技術者をＰ１社等に派遣することを委託する技術者派遣委託契約を締結した。Ｐ１社等は，原告に対し，製造設備の据付，試運転等のためにその技術者をＰ１社等に派遣することを委託した。派遣された設備メーカーの技術者は，新規導入設備の据付，試運転支援をした。
エ原告の提携部品メーカーに対する技術支援の委託原告は，Ｐ１社等の要請を受けて，提携部品メーカーに対し，Ｐ１社等への技術支援を委託し，提携部品メーカーは，Ｐ１社等に対し，その技術者を派遣して技術指導を行った。原告は，提携部品メーカーに対し，技術援助の対価としてロイヤルティの支払をした。
(6)本件国外関連取引
原告は，本件各事業年度において，次のアないしエのとおり，Ｐ１社に対し完成自動二輪車，自動二輪車の組立部品及び補修部品並びに金型を販売し，Ｐ１社及びＰ５社に対し自動二輪車の製造設備等を販売し，Ｐ１社の事業活動を支援するためＰ１社等の工場等に技術者又はコンサルタントを派遣するなどの役務の提供をし，それにより対価の支払を受けた。また，これらの取引には，次のオのとおり，無形資産の使用に係る取引が随伴していた。（乙１９，２１）
ア完成自動二輪車の販売取引
原告は，本件各事業年度において，Ｐ１社に対し，完成自動二輪車を販売し，その対価を各事業年度の収益の額に計上した。この取引は，技術的，販売数量的にみてＰ１社で製造する合理性がない大型機種や高性能機種を輸出したものであり，その取引数量は年間数百台から千数百台にすぎなかった。その販売価格は原価基準法により原告の製造原価に一定の係数を乗じた金額として定められており，平成１４年３月期の取引額は約２億円であった。
イ自動二輪車の部品の販売取引
原告は，本件各事業年度において，Ｐ１社に対し，自動二輪車のエンジン及び車体の製造に必要なドリブンギア，クランクシャフト，シリンダーヘッド等の組立部品並びに自動二輪車の修理のための補修部品を販売し，その対価を各事業年度の収益の額に計上した。この取引は，Ｐ１社が自動二輪車の製造に用いる組立部品及び自動二輪車の販売に附随して販売する補修部品を輸出したものであり，本件国外関連取引の主要部分を構成する。その販売価格は原価基準法により原告の売上原価に係数１.５３４を乗じた金額として定められており，平成１４年３月期の取引額は約１９４億円であった。部品の大部分は，原告が内製したものではなく，部品メーカーから供給を受けたものであり，Ｐ１３の場合，エンジンの外製部品が１８０種類，内製部品が零種類，車体の外製部品が５８種類，内製部品が零種類であった。
ウ自動二輪車の製造設備等の販売取引


原告は，本件各事業年度において，Ｐ１社及びＰ５社に対し，自動二輪車の製造又はその部品若しくは金型の製造のために必要な鋳造設備，成型プレス設備等の製造設備及び金型を販売し，その対価を各事業年度の収益の額に計上した。この取引は，Ｐ１社又はＰ５社が用いる製造設備を原告が設備メーカーから購入してＰ１社又はＰ５社に転売したものであり，Ｐ１社又はＰ５社の要請を受けて臨時的に行われたものである。その販売価格は原価基準法により原告の売上原価に一定の係数を乗じた金額として定められており，平成１４年３月期の取引額は約１９億円であった。
エ技術支援の役務提供取引
原告は，本件各事業年度において，Ｐ１社等の要請を受けて，Ｐ１社等の支援のため，技術者又はコンサルタントをＰ１社等の工場等に派遣し，その対価の支払を受けた。この取引は，原告がＰ１社等の新機種導入時の量産体制の確立，生産体質の改革，部品の内製化，製造設備の設置及び運転開始等の支援のため原告の技術者を派遣し又は部品メーカー若しくは設備メーカーに委託してその技術者を派遣し技術指導等の役務提供をしたものであり，Ｐ１社等の要請を受けて臨時的に行われたものである。原告は，Ｐ１社等から技術者派遣料を収受しており，平成１４年３月期の取引額は約３億円であった。
オ無形資産の使用に係る取引
原告は，本件各事業年度において，Ｐ１社等に対し，自動二輪車の製造及び販売に関する技術情報，部品及び製造設備の供給メーカー網を含む量産体制の確立及び生産体質の改革に関するノウハウを供与し，原告の商標，ブランド等の市場に関する無形資産の使用を許諾していた。本件各事業年度において，原告とＰ１社との間の製造ライセンス及び技術支援に関する合意は既に終了していたが，これは，同合意に定められていたＰ１社の原告に対するロイヤルティの支払が社会観念上実現することができないことから，同合意を終了させたものであり，Ｐ１社等は，同合意の終了後も，従前と変わることなく，原告から購入した完成自動二輪車の販売，Ｐ１３等の自動二輪車の製造及び販売，部品の製造，製造設備の設置等を行っており，原告は，そのことに異議を述べず，技術者の派遣や現地駐在員の出向により技術支援を継続していた。
(7)本件調査担当者による調査
本件調査担当者は，本件国外関連取引について，独立企業間価格を算定するため，次のとおり，調査を実施した。（乙１２２）
ア情報収集先法人の抽出
本件調査担当者は，本件各更正等に当たり，本件国外関連取引に係る比較対象取引の有無を検討するため，ブラジル市場の状況や原告及びＰ１社等が行う事業の実態について広く情報を収集することとし，有名国内自動二輪車メーカー３社の中からインターネット等により収集した企業情報等によりブラジルで自動二輪車の製造販売を行っている可能性のある２社を情報収集の対象とした（なお，残りの１社については，ブラジルでは自動二輪車の販売のみを行い，製造を行っていなかったため，情報収集の対象とはしなかった。）。本件調査担当者は，これ以外にも，ブラジルにおける自動二輪車の製造及び販売事業に関する情報の収集が見込まれる企業として，自動二輪車の部品メーカーが考えられたことから，株式会社Ｐ２７発行の「○」や同社発行の「○」等により，「二輪車部品の製造」の分野から５社を，「ベアリング又は自動車部品の製造」の分野から自動二輪車の製造に関与している２社を抽出し，さらに，原告の取引先のうちブラジルへの進出が確認された１社を抽出した。そして，本件調査担当者は，遠隔地に所在する３社を情報収集対象外とし，合計７社に対する情報収集を措置法６６条の４第９項の規定に基づいて実施した。
イ情報収集
本件調査担当者は，上記７社に対し，事前に照会書面を送付した上，実際に臨場して情報収集を行った。本件調査担当者が収集した情報の内容は，情報収集先各社がブラジルの法人と行っている取引の内容，ブラジル又は南米への進出（事業展開）の経緯，国外関連者及び非関連者ごとの取引金額（組立部品等の売上金額及びロイヤルティ収入金額），モデル別生産台数，国内販売台数，ブラジル又は南米の自動二輪車市場の特色（マーケット動向，顧客層，価格帯，人気クラス，人気ブランド等）と関連事業戦略，ブラジルでの自動二輪車の製造販売市場における原告の同業他社（ライバル企業）の状況，ブラジル及び南米の自動二輪車市場の情報全般である。本件調査担当者は，情報収集の過程で，ブラジルでの自動二輪車市場に参入している企業に係る情報源として，ブラジルの自動二輪車業界団体であるＰ２８のウェブサイトを把握しており，これも活用して，ブラジルで自動二輪車の製造及び販売事業を行う企業の製品別販売数量及び製造数量に関する情報（乙４９）も入手した。本件調査担当者は，Ｐ１社等の事業と関連して原告との間で無形資産の使用に係る取引を行う自動二輪車の部品メーカー１社に対する反面調査を実施した。本件調査担当者は，原告から独立企業間価格の算定に必要な資料等の提示又は提出が遅滞なくされなかったことから，措置法６６条の４第９項の規定に基づいて，同業他社からの情報収集を実施した。具体的には，本件調査担当者は，原告に対し，平成１５年７月３１日付けでブラジルにおけるロイヤルティの支払規制に係る説明資料の提出を求め，また，同年８月２５日付けでブラジル自動二輪車の製造及び販売事業に係る説明資料の提出を求めたが，ＩＮＰＩに対する申請内容，交渉等の経緯に関する資料，Ｐ１社等が第三者に支払っているロイヤルティ等の状況（相手先，契約内容，契約期間，支払金額）等に関する資料について遅滞なく提示又は提出がなく，ブラジル側の情報等が得られなかったため，上記規定に基づいて，同年１０月１６日，原告に対し，ブラジルに関する情報がすみやかに出てこないため，ロイヤルティ料率等の現地規制の概要，同業他社及び部品メーカー等のマーケット情報について，同業他社からの情報収集をすることを説明した上，同業他社からの情報収集を実施した。
ウ調査の結果


本件調査担当者は，Ｐ２８のウェブサイトから取得したブラジルで自動二輪車の製造及び販売を行う企業の製品別販売数量及び製造数量に関する情報や，上記書面照会及び原告の同業他社への臨場調査等で得られた情報を基に，棚卸資産が同種のものであること，比較対象取引の市場がブラジルであること等の条件により，基本三法の適用可能性の有無，すなわち，本件国外関連取引に係る比較対象取引の有無について検討を行ったところ，ブラジルで自動二輪車の製造及び販売を行っている企業の製品別販売数量及び製造数量においては，Ｐ１社が圧倒的な販売シェアを有し，第２位のＰ１４を大きく引き離しており，本件各事業年度において，ブラジルの自動二輪車市場はＰ１社及びＰ１４による寡占状態にあった。Ｐ１社及びＰ１４以外のブラジルの自動二輪車メーカーの取引は，いずれもその無形資産の供与，品質及び販売数量からみて本件国外関連取引との比較可能性を有するものということができず，唯一本件国外関連取引との比較可能性を有すると思われたＰ１４の取引は，関連者間取引のみが行われていることが確認され，比較対象取引とすることができなかった。本件調査担当者は，本件国外関連取引を個別の取引に分けて比較可能なブラジル向け非関連者間取引の有無を検討することとし，そのうちの棚卸資産の販売取引との比較可能性を確保するためには比較対象取引に係る棚卸資産にも同程度の無形資産の価値が含まれている必要があると考え，本件国外関連取引と比較可能な棚卸資産の販売取引として，本件製品と比較可能な製品を構成する自動二輪車の部品に係るブラジル向け非関連者間取引，及び，本件製品と比較可能な製品を製造することができる製造設備に係るブラジル向け非関連者間取引の有無を検討したが，その存在を把握することはできなかった。情報収集先の自動二輪車の部品メーカー５社は自動二輪車の製造及び販売を行うものではないところ，本件調査担当者は，これらについても，部品の販売取引，製造設備の販売取引，役務提供取引及び無形資産の使用に係る取引の内容について聴取し，比較可能なブラジル向け非関連者間取引の有無を検討したが，その存在を把握することはできなかった。本件調査担当者は，本件国外関連取引のうちの役務提供取引がＰ１社等に原告の有する技術情報，ノウハウを活用させるために行われたものであることを踏まえて，それと比較可能なブラジル向け非関連者間取引の有無を検討したが，その存在を把握することはできず，本件国外関連取引のうちの無形資産の使用に係る取引についても，比較可能なブラジル向け非関連者間取引の存在を把握することができなかった。本件調査担当者は，このような外部比較対象取引に係る検討のほか，内部比較対象取引に係る検討をもしたところ，ブラジルで自動二輪車の製造及び販売を行う企業の中には，Ｐ１社等以外に，原告から部品等の供給，役務の提供，無形資産の供与を受けているものはなく，比較可能な内部取引の存在を把握することはできなかった。なお，本件調査担当者は，原告とＰ１２社との取引については，コロンビアとブラジルとでは市場が異なり，比較可能性がないことから，比較対象取引として採用しなかった。このように，本件各事業年度のブラジルの自動二輪車市場において，Ｐ１社及びＰ１４によって市場が寡占され，他社の参入が困難な状況になっていたため，本件調査担当者は，無形資産の供与，品質及び販売数量の面で比較可能な水準にある自動二輪車に関する取引を見出すことができず，さらに，部品，製造設備の販売取引及び役務提供取引に無形資産の使用に係る取引が伴っているため，本件調査担当者は，完成自動二輪車の販売取引，自動二輪車の部品の販売取引，役務提供取引及び無形資産の使用に係る取引のそれぞれについて，比較可能な非関連者間取引を見出すことができなかった。
４独立企業間価格の算定方法の選択の適否（争点２-１）及び算定単位の設定の
適否（争点２-２）について
(1)基本三法の適用可能性の有無について
ア基本三法に準ずる方法その他政令で定める方法は，基本三法を用いることができない場合に限り，用いることができるものである（基本三法優先の原則。措置法６６条の４第２項１号括弧書き及び２号括弧書き）ところ，基本三法を用いることができないことについては，被告（国）が主張立証責任を負うが，被告（国）において，処分行政庁が合理的な調査を尽くしたにもかかわらず基本三法を用いることができなかった旨を主張立証した場合には，基本三法を用いることができないことが事実上推定され，原告（納税者）において，この推定を覆すに足りる主張立証をする必要が生ずることは，上記２(2)エ(ア)のとおりである。
イまず，基本三法の適用可能性の有無の判断に当たり本件国外関連取引をどのような単位でみるかについて検討するに，基本三法の適用可能性の有無の判断は，基本三法を適用して独立企業間価格の算定をすることができるか否かについての判断であるから，基本三法の適用可能性の有無の判断に当たり国外関連取引をどのような単位でみるかは，独立企業間価格の算定に当たり当該国外関連取引をどのような単位でみるかという問題にほかならない。そして，独立企業間価格の算定に当たり国外関連取引をどのような単位でみるかという点について明示的に規定した法令の定めはないところ，措置法通達６６の４(3)-１は，独立企業間価格の算定は，原則として，個別の取引ごとに行うのであるが，例えば，次に掲げる場合には，これらの取引を一の取引として独立企業間価格を算定することができるとした上，国外関連取引について，同一の製品グループに属する取引，同一の事業セグメントに属する取引等を考慮して価格設定が行われており，独立企業間価格についてもこれらの単位で算定することが合理的であると認められる場合，及び，国外関連取引について，生産用部品の販売取引と当該生産用部品に係る製造ノウハウの使用許諾取引等が一体として行われており，独立企業間価格についても一体として算定することが合理的であると認められる場合を掲げている。独立企業間価格とは，当該国外関連取引が特殊の関係にない者（非関連者）の間で同様の状況の下で行われた場合に成立するであろう合意に係る価格をいうものであるところ，棚卸資産の販売価格の設定は，個別の取引ごとに行われるのが通常であるから，独立企業間価格の算定は，原則として，個別の取引ごとに行うべきものである。しかし，措置法通達６６の４(3)-１が掲げるように，複数の取引のそれぞれに係る棚卸資産の販売価格の設定が，各取引ごとに独立して行われるのではなく，それぞれの取引の関連性を考慮して行われるような場合や，複数の取引が，その目的，取引内容，取引数量等からみて，一体として行われているような場合には，複数の取引を一の取引として独立企業間価格の算定を行うことが合理的である。したがって，このような場合には，独立企業間価格の算定は複数の取引を一の取引として行うのが相当であり，このことは取引の当事者が複数の国外関連者に跨がっている場合においても異なるものではないというべきである。


これを本件についてみると，上記３(6)の認定事実によれば，本件国外関連取引のうち，①完成自動二輪車の販売取引は，Ｐ１社の自動二輪車の販売機能を高めるため，自動二輪車の部品の販売取引に附随して行われた取引，②自動二輪車の部品の販売取引のうち，組立部品の販売取引はＰ１社に自動二輪車の製造機能を果たさせるため，補修部品の販売取引はＰ１社に自動二輪車の販売機能を果たさせるため，それぞれ行われた取引であると解され，また，③自動二輪車の製造設備等の販売取引は，Ｐ１社及びＰ５社に自動二輪車又はその部品の製造機能を果たさせるため，自動二輪車の部品の販売取引に附随して行われた取引，④技術支援の役務提供取引は，Ｐ１社等に自動二輪車の製造機能等を果たさせ又はその機能を高めるため，自動二輪車の部品の販売取引に附随して行われた取引，⑤無形資産の使用に係る取引は，Ｐ１社等に自動二輪車の製造機能等を果たさせ，その機能を高め又はＰ１社に自動二輪車の販売機能を果たさせるため，自動二輪車の部品の販売取引に附随して行われた取引であると解されるのであって，さらに，⑥Ｐ５社及びＰ６社は，いずれも，Ｐ１社の子会社であり，かつ，Ｐ１社の自動二輪車の製造機能を補完する機能を果たしているものであることをも併せ考えると，本件国外関連取引は，原告とＰ１社との間の自動二輪車の組立部品の販売取引を主要部分として，付随的に，原告とＰ１社等との間の完成自動二輪車の販売取引，自動二輪車の補修部品の販売取引，自動二輪車の製造設備等の販売取引，技術支援の役務提供取引及び無形資産の使用に係る取引を組み合わせて構成され，Ｐ５社及びＰ６社との取引を含めて一体として行われたものであるということができる。
そうすると，本件国外関連取引については，Ｐ５社及びＰ６社との取引を含めて一の取引とみて独立企業間価格を算定するのが相当である。ウそこで，本件国外関連取引を一の取引とみて基本三法を適用して独立企業間価格を算定することができるか否かについて検討するに，上記３(7)の認定事実によれば，本件調査担当者は，ウェブサイト及び書籍の閲覧による公開情報の調査，原告に対する資料の提示又は提出の求め及び措置法６６条の４第９項の規定に基づく原告の同業他社からの情報収集を行い，合理的な調査を尽くしたが，それにもかかわらず，本件国外関連取引を一の取引とみても，個別の取引とみても，これと比較可能な比較対象取引を把握することができず，本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定について基本三法を用いることができなかったと認めることができる。そうであるとすると，本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定については，基本三法を用いることができないことが事実上推定され，かつ，この推定を覆すに足りる事情は，本件全証拠によってもこれを認めることができない。
したがって，本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定については，基本三法を用いることができないということができるから，措置法６６条の４第２項１号ニ及び２号ロに定める基本三法に準ずる方法その他政令で定める方法を用いることができるというべきである。
(2)残余利益分割法の選定等について
次に，本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定については，措置法６６条の４第２項１号ニ及び２号ロに定める基本三法に準ずる方法その他政令で定める方法のうち，いずれの算定方法を用いるのが相当であるかについて検討するに，残余利益分割法は，法人又は国外関連者が重要な無形資産を有する場合に適用されるものであることは，上記２(3)イ(ア)のとおりであるところ，①Ｐ１社各事業年度中，Ｐ１社がブラジルの自動二輪車市場において約９０％にも及ぶ極めて高い販売シェアを有していたことは，上記３(3)のとおりであり，その間，Ｐ１社等は多額の営業利益を得ていたことに加えて，②原告は，本件各事業年度において，Ｐ１社等に対し，自動二輪車の製造及び販売に関する技術情報，部品及び製造設備の供給メーカー網を含む量産体制の確立及び生産体質の改革に関するノウハウを供与し，原告の商標，ブランド等の市場に関する無形資産の使用を許諾していたこと（上記３(6)オ），及び，③Ｐ１社等も，原告から供与された技術情報，ノウハウ等を用いて，Ｐ１３等の自動二輪車に改良を加え，その量産体制を確立するとともに，生産体質を改善する過程で，自動二輪車の製造に関する独自の技術，ノウハウを形成し，維持，発展させ，原告の商標，ブランド等の市場に関する無形資産を使用して，事業活動を行っていたのであって（上記３(2)ウ及びオ），Ｐ１社の販売網は，数百店を超える数多くのディーラー及び各ディーラーが雇用し又は委託契約を締結しているコンソルシオ販売員によるコンソルシオ販売網によりブラジルの大部分をカバーしていたこと（上記３(2)カ）をも併せ考えると，原告及びＰ１社等は，本件各事業年度において，いずれも，重要な無形資産を有し，その貢献により重要な無形資産を有しない非関連者間取引において通常得られる利益（基本的利益）を超える利益（超過利益）を得ていたと認めることができる。
したがって，本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定については，基本三法に準ずる方法その他政令で定める方法のうち，残余利益分割法を用いて行うのが最も適切であるというべきである。そして，上記(1)イによれば，残余利益分割法を適用するに当たっては，Ｐ５社及びＰ６社との取引を含めて本件国外関連取引を一の取引とみて独立企業間価格を算定するのが相当である。
５基本的利益の算定の適否（争点２-３）について
(1)基本的利益の算定方法について
基本的利益，すなわち，重要な無形資産を有しない非関連者間取引において通常得られる利益に相当する金額は，例えば，当該国外関連取引（検証対象取引）の事業と同種の事業を営み，市場，事業規模等が類似する法人（重要な無形資産を有する法人を除く。）の事業用資産又は売上高に対する営業利益の割合等で示される利益指標に基づいて算定されるものであり（事務運営指針３-３），そのようにして基本的利益の算定をする場合において，ある非関連者たる法人を比較対象法人として選定するためには，当該法人が当該国外関連取引の事業と同種の事業を営み，市場，事業規模等が類似するものであり（比較可能性），かつ，重要な無形資産を有する法人ではないことが，その要件となることは，上記２(3)イ(イ)のとおりである。
(2)Ｐ１社等の比較対象法人の選定について


処分行政庁は，①Ｐ１社等の事業と同種の事業を営み，市場，事業規模等が類似する法人で重要な無形資産を有しないものとして，市販のデータベースであるＰ２９社の「○」，Ｐ３０社の「○」及びＰ３１株式会社の「○」に掲載されているブラジル企業のうち米国標準産業分類コードが３７１３，３７１４及び３７５１である二輪及び四輪車並びにその関係製品を製造しているものの中から，公開情報等に基づいて，次のアないしカの条件のいずれかに該当する企業を除外し，財務情報を確認した上，８社（Ｐ３２，Ｐ３３，Ｐ３４，Ｐ３５，Ｐ３６，Ｐ３７，Ｐ３８，Ｐ３９）を選定し（乙８５，１２７），②それらのＰ１社各事業年度に最も近接する事業年度ごとの総費用営業利益率（金利負担の差異調整後のもの）の中位値をブラジル側基本的利益率として（乙８４，８５），Ｐ１社等のＰ１社各事業年度の総費用（売上原価に販売費及び一般管理費，営業外費用として会計処理されている売掛金及び買掛金に係る為替差損益を加えたもの）の額からＰ１社等が支出した重要な無形資産の価値の指標となる費用の額を控除した金額に乗ずることにより，別表２の４「原告の基本的利益及びＰ１社の基本的利益の算定」のＰ１社欄記載の金額のブラジル側基本的利益の算定をしているところ，原告は，処分行政庁がしたブラジル側基本的利益の算定のうちＰ１社等の比較対象法人の選定の違法を主張する。そこで，Ｐ１社等の比較対象法人の選定の適否について，次の(3)で検討することとする。
ア二輪車又は四輪車に関連しない事業が５０％以上である企業であること。イ年売上高が２５００万ドル以下の企業であること。ウ３年以上連続したデータが入手できない企業であること。エアフターマーケット向け製品の売上高が５０％以上である企業であること。
オ関連会社との取引が売上げ又は総費用の５０％以上である企業であること。
カ営業利益率がマイナス，かつ，債務超過という状況等から継続性に問題がある企業であること。
(3)マナウス税恩典利益の享受の有無と比較可能性についてア原告は，処分行政庁がＰ１社等の比較対象法人を選定するために用いる除外基準として設定した基準の中に「マナウスフリーゾーン外で事業活動を行いマナウス税恩典利益を享受していない企業であること」という基準がなく，Ｐ１社等の比較対象法人として，マナウスフリーゾーン外で事業活動を行いマナウス税恩典利益を享受していないブラジル側比較対象企業が選定されていることについて，マナウス税恩典利益を享受していないブラジル側比較対象企業は検証対象法人であるＰ１社等との比較可能性を有するものではないのであって，その点に関し適切な差異調整を行うことなくしてされた本件各更正等は違法であると主張する。
イそこで，検討するに，残余利益分割法の適用上，比較対象法人の事業用資産又は売上高に対する営業利益の割合等で示される利益指標に基づいて基本的利益の算定をする場合においては，比較対象法人が事業活動を行う市場と検証対象法人が事業活動を行う市場とが類似するものであること（市場の類似性）を必要とするところ，一般に，政府の規制や介入は，それが行われている市場における棚卸資産の価格や法人の利益に影響を及ぼし得る性質を有し，それが行われている市場の条件を構成するということができるから，検証対象法人が市場において事業活動を行うに当たりその利益に政府の規制や介入の影響を受けている場合には，そのような影響を検証対象法人と同様に受けている法人を比較対象法人として選定するのでなければ，比較対象法人が事業活動を行う市場と検証対象法人が事業活動を行う市場とが類似するものであるということはできず，当該比較対象法人は検証対象法人との比較可能性を有するものではないこととなると解される（移転価格ガイドラインのパラグラフ１.５５は，「価格統制（場合によっては価格の切下げ），金利統制，役務の提供や経営管理料に対する支払統制，使用料の支払に対する統制，特定の部門に対する助成金，為替管理，反ダンピング課税又は為替相場政策などの政府介入を考慮して独立企業間価格の調整を行うべきだと納税者が主張する環境がある。原則として，これらの政府の介入は，特定の国の市場の条件として扱われるべきであり，通常ならば，その市場における当該納税者の移転価格を評価する場合に考慮に入れるべきである。そこで問題となるのは，これらの条件に照らした上で，関連当事者間で行われた取引が，独立企業間で行われる取引と矛盾しないかという点である」としており，改訂移転価格ガイドラインのパラグラフ１.７３にも，これと同旨の記載がある。また，措置法通達６６の４(2)-３は，「措置法６６条の４の規定の適用上，比較対象取引に該当するか否かについては，例えば，次に掲げる諸要素の類似性に基づき判断することに留意する」とした上，その(11)で「政府の規制」を掲げており，平成２３年１０   月２７日課   法２-１３による改正後の措置法通達６６の４(3)-３の注２にも，これと同旨の定めがある。さらに，参考事例集の事例２０は，国外関連者（Ｓ社）が事業活動を行うＸ国の市場において，政府の価格規制により製品Ａの市場価格が国際的な水準からみて相当程度高く維持されており，業界平均の利益水準が世界平均よりも高くなっているという事例を掲げて，市場の特殊性による価格水準は，同じ市場で事業を行う者が同様に影響を受けるものと考えられ，残余利益分割法の適用上，市場の特殊性（政府の価格規制等）による価格への影響については，同様の影響を受けていると考えられるＸ国の法人を選定してＳ社の基本的利益を計算する過程で反映されることになるとしている。）。なお，同一の国内であっても，政府の規制や介入がある特定の地域における棚卸資産の価格やある特定の地域で事業活動を行う法人の利益にのみ影響を及ぼす場合には，当該特定の地域とその他の地域とでは市場の条件が異なることとなるのであって，当該特定の地域とその他の地域はそれぞれ別個の市場であると解するのが相当である。


ウこれをマナウス税恩典利益の享受についてみると，マナウス税恩典利益は，それを享受する法人の輸入税及びＩＣＭＳの負担を軽減し，その売上原価を低減させることなどにより，政府助成金や補助金と同様に当該法人の利益を増加させる性質を有している。すなわち，上記３(1)エのとおり，ブラジルの企業会計上，輸入税は売上原価を構成するところ，輸入税の軽減は，政府助成金や補助金と同様に売上原価の低減項目として費用を減少させ，売上総利益ひいては営業利益を増加させ，また，ＩＣＭＳみなし仕入税額控除は，政府助成金や補助金と同様に売上原価の低減項目として費用を減少させ，売上総利益ひいては営業利益を増加させるし，ＩＣＭＳ税額免除及びＩＣＭＳ税軽減は，総売上げの控除項目であるＩＣＭＳ費用額の低減項目として純売上げを増加させ，売上総利益ひいては営業利益を増加させる。そうすると，マナウス税恩典利益は，それを享受する法人の営業利益に影響を及ぼす性質を有し，政府助成金や補助金といった政府の介入の実質を有するものとして，マナウスフリーゾーンという市場の条件を構成するということができるのであって，検証対象法人がマナウスフリーゾーンで事業活動を行いマナウス税恩典利益を享受している場合には，マナウスフリーゾーンで事業活動を行い検証対象法人と同様にマナウス税恩典利益を享受している法人を比較対象法人として選定するのでなければ，比較対象法人が事業活動を行う市場と検証対象法人が事業活動を行う市場とが類似するものであるということはできず，当該比較対象法人は検証対象法人との比較可能性を有するものではないこととなるというべきである。本件の場合，Ｐ１社等は，マナウスフリーゾーンで事業活動を行い，マナウス税恩典利益を享受しており，Ｐ１社等がＰ１社各事業年度中に享受したマナウス税恩典利益は，それを享受するためにアマゾナス州政府に対しＦＭＰＥ等の拠出金を負担しなければならなかったことを考慮しても，Ｐ１社各事業年度のＰ１社の営業利益の合計額である１３億７６０８万９０００レアルの約５９％に相当する８億０６９２万７０００レアル（輸入税の軽減額２億９２９３万６０００レアル，ＩＣＭＳみなし仕入税額控除額１億８９５８万３０００レアル，ＩＣＭＳ税額免除額１億３１９３万８０００レアル，ＩＣＭＳ税軽減額２億３０５９万９０００レアルの合計額から，ＦＭＰＥ８４３万６０００レアル，ＦＴＩ２４９２万７０００レアル，ＵＥＡ４７６万６０００レアルを控除した残額）に上っているのであって（甲４５，５２，１３３），マナウス税恩典利益の享受がＰ１社等の営業利益に大きな影響を及ぼしたことは客観的に明らかである。しかるに，処分行政庁がＰ１社等の比較対象法人を選定するために用いる除外基準として設定した基準の中に「マナウスフリーゾーン外で事業活動を行いマナウス税恩典利益を享受していない企業であること」という基準はなく，Ｐ１社等の比較対象法人として選定されたブラジル側比較対象企業は，いずれも，マナウスフリーゾーン外のサンパウロ州ほかのブラジル南部の工業地帯で事業活動を行い，マナウス税恩典利益を享受していない（この事実は弁論の全趣旨により認められる。）。したがって，ブラジル側比較対象企業が事業活動を行う市場とＰ１社等が事業活動を行う市場とが類似するものであるということはできず，ブラジル側比較対象企業は，Ｐ１社等との比較可能性を有するものではないというべきである。エ以上と異なる被告の主張は，次のとおり，いずれも採用することができない。
(ア)被告は，重要な無形資産を有しない法人がマナウス税恩典利益を享受したとしても，その効果は限定的なものにとどまるから，マナウス税恩典利益の享受の有無は比較対象法人の比較可能性に重大な影響を及ぼす有意な差異ではないと主張する。
しかし，マナウス税恩典による輸入税の軽減及びＩＣＭＳみなし仕入税額控除の額は当該法人がマナウスフリーゾーンでの生産に用いるために購入した部品，原材料の購入金額を，ＩＣＭＳ税額免除及びＩＣＭＳ税軽減の額は当該法人がマナウスフリーゾーンで生産し販売した製品の売上金額を，それぞれ基礎として一定の税率を乗じて計算されるものであるから（上記３(1)エ），マナウス税恩典利益を享受する法人は，重要な無形資産を有しているか否かにかかわらず，その事業規模に応じた税恩典を受けられるものであり，また，営業利益率という総費用や売上高に対する営業利益の割合という割合的な数値を問題とする限りにおいては，マナウス税恩典利益を享受する法人は，事業規模の大小にかかわらず，そのような税恩典利益を享受できない場合と比較して，より高い営業利益率を得られることは明らかであって，マナウス税恩典利益の享受の有無は，比較対象法人の比較可能性に重大な影響を及ぼすものであるというべきである。
なお，被告は，一般に，政府から助成金の交付を受けた法人は，供給を増やす行動を取り，その結果，販売価格が下落し，助成金の便益が消費者に移転する現象がみられるとし，マナウス税恩典利益を享受する法人は，必ずしもその全てを収益に計上するものではなく，その一部を価格政策に活用するといった現象が起こり得ると主張するが，マナウス税恩典利益を享受している法人にそのような現象が起こっていることを客観的に裏付ける証拠はなく，被告の主張するところは，マナウス税恩典利益の享受の有無は比較対象法人の比較可能性に重大な影響を及ぼすものであるという上記の判断を左右するものではない。
また，被告は，マナウスフリーゾーンで事業活動を行うことには，消費地及び部品調達基地として重要なブラジル南部との距離が長いことによる輸送費や保険料の増加というマイナスの効果があり，そのマイナスの効果を補って営業利益を得るためには，相当程度の事業規模を要することとなるから，重要な無形資産を有することなく基本的な機能のみを果たす法人は，マナウス税恩典利益を享受しても高い営業利益率を得ることはできないと主張するが，輸送費や保険料といった費用の額は，その性質上，当該法人の事業規模の大きさに従ってその大きさが決定されるものであり，事業規模が小さければ，それに応じてこれらの費用も小さくなると考えられることからすれば，被告の主張は直ちに採用することはできない。


(イ)被告は，Ｐ１社等の製造工程は，原告及びＰ１社等の有する重要な無形資産の寄与なくしては構築することができなかったものであり，Ｐ１社等がマナウス税恩典の認可要件であるＰＰＢ基準を満たす製造工程を備えるに当たり，原告及びＰ１社等の有する重要な無形資産が寄与したことによれば，Ｐ１社等がマナウス税恩典利益の享受によって得た利益は，原告及びＰ１社等の有する重要な無形資産の貢献によって初めて得られたものであり，原告及びＰ１社等の有する重要な無形資産の貢献と極めて密接な関係にあるから，マナウス税恩典利益の享受の有無は，基本的利益の算定において市場の条件として考慮されるべきではないと主張する。
そこで，検討するに，マナウスフリーゾーンで工場を建設しマナウス税恩典利益のうち輸入税の軽減を受けようとする者は，マナウス自由貿易地域監督庁（ＳＵＦＲＡＭＡ）から，税恩典を享受しようとする工業プロジェクトに係る認可を取得する必要があり，この認可を取得するためには，進出企業がマナウスフリーゾーンで事業活動を行うに当たり最低限履行すべき基本製造工程を定めるＰＰＢ（基本製造工程）基準を達成する必要があること，アマゾナス州政府からＩＣＭＳ税減免に係る認可を取得するためには，雇用を創出し人件費の割合が製品の最終原価の少なくとも１.５％に相当することを要するところ，進出企業は，ＳＵＦＵＲＡＭＡから当該工業プロジェクトに係る認可を取得しない限り，工場を建設し稼働させることができず，労働者を雇用することもできないため，上記のＩＣＭＳ税減免に係る認可の要件を満たすことができないこととなることは，上記３(1)イ及びウのとおりである。したがって，進出企業がマナウス税恩典利益を享受するためには，税恩典を享受しようとする工業プロジェクトについてＰＢＢ基準を満たす必要があるということになる。
しかし，ＰＰＢ基準は，進出企業がマナウスフリーゾーンで事業活動を行うに当たり最低限履行すべき基本製造工程について定めているものであるところ，これを本件で問題になる「オートバイ及びスクーター」に関するＰＰＢ基準についてみると，グループＡ「プレス，鋳造，加工，塗装，プラスチック注入」，グループＢ「燃料タンクの溶接と腐食防止処理，車体の溶接と腐食防止処理，リアフォークの溶接と腐食防止処理，サイドスタンド，センタースタンド及びステップの溶接と腐食防止処理」，グループＣ「エンジンの組立て，最終組立て，最終検査，梱包」と定めた上，オートバイ及びスクーターのメーカーは，グループＡに定められた工程のうちの少なくとも２項目及びグループＢに定められた工程のうちの少なくとも２項目を実行し，グループＣに定められた工程を実行しなければならないものとしているにすぎず，各工程の内容や技術水準に関する具体的基準は示されていないのであって（上記３(1)イ），このことによれば，ＰＰＢ基準は，基本的活動のみを行い重要な無形資産を有しない法人であっても有しているような基本的な技術，ノウハウのみで満たすことができるものであり，重要な無形資産の貢献がなければ満たすことができないものではないということができる。
そうすると，Ｐ１社等がマナウス税恩典利益の享受によって得た利益は，原告及びＰ１社等の有する重要な無形資産の貢献によって初めて得られたものであるとか，原告及びＰ１社等の有する重要な無形資産の貢献と極めて密接な関係にあるということはできない。被告の主張は採用することができない。
(ウ)被告は，本件製品がブラジルの自動二輪車市場において圧倒的な販売シェアを獲得し，Ｐ１社等が競争上優位な地位を築くことができたのは，原告及びＰ１社等の有する重要な無形資産の貢献があったからであり，Ｐ１社等が事業規模を拡大し，多額の超過利益を得ている主な要因は，原告及びＰ１社等の有する重要な無形資産の貢献にあるとした上，マナウス税恩典利益は，原告及びＰ１社等の有する重要な無形資産の寄与と一体的な関係にあるから，残余利益として認識し，原告及びＰ１社等がそれぞれ有する重要な無形資産の寄与の程度に応じて分割するのが合理的であると主張する。
しかし，残余利益分割法は，法人又は国外関連者が重要な無形資産を有する場合に，分割対象利益のうち重要な無形資産を有しない非関連者間取引において通常得られる利益（基本的利益）に相当する金額を当該法人及び国外関連者それぞれに配分し，当該配分した金額の残額（残余利益）を当該法人又は国外関連者の有する重要な無形資産の価値に応じて合理的に配分する方法により独立企業間価格を算定するものである。このように，法人又は国外関連者の有する重要な無形資産の寄与によって得られた超過利益が存在する可能性がある場合について，無形資産の寄与によって得られた利益自体を直接算出して配分するのではなく，基本的利益をまず算出して配分し，分割対象利益から基本的利益を控除した残額を法人又は国外関連者の有する重要な無形資産の寄与によって得られた超過利益と認識して，それを重要な無形資産の価値に応じて合理的に配分する算定方法が採用されているのは，技術，ノウハウ，ブランド等の無形資産は，それが法人の利益に寄与したといえる場合であっても，その範囲及び程度がどのようなものであるかを正確に判断することが極めて困難であるためであると解される。そして，このことは，原告又はＰ１社等の有する無形資産についても当てはまるのであって，Ｐ１社等が事業規模を拡大するに当たり，原告及びＰ１社等の有する無形資産が寄与したということはできるとしても，そうであるからといって，マナウス税恩典利益を基本的利益の算定において考慮せずに，これを残余利益として認識し，本件国外関連取引に係る独立企業間価格を算定するのは，残余利益分割法の適用を誤るものというべきである。被告の主張は採用することができない。
(エ)被告のその余の主張についても，これまで説示したところに照らし，いずれも採用することができない。
(4)小括


主         文
１被告は，原告に対し，３４１万２６９４円及びこれに対する平成２９年２月１日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。２被告の反訴請求を棄却する。
３訴訟費用は，本訴反訴を通じ，補助参加によって生じた部分は補助参加人の負担とし，その余は被告の負担とする。
４この判決は，第１項に限り，仮に執行することができる。
事実及び理由
第１請求
１本訴
主文第１項と同旨
２反訴
原告は，被告に対し，８５万８８００円及びこれに対する平成２９年７月１９日から支払済みまで年６分の割合による金員を支払え。
第２事案の概要
本件本訴は，保険会社である原告が，被告との間で自動車保険契約を締結した上，被告から３件の保険事故の申告を受け，うち２件につき保険金を支払ったところ，実際にはこれらの保険事故は発生しておらず，被告の上記申告は不正であったなどと主張して，被告に対し，民法７０９条に基づき，損害賠償金（既払保険金相当額，調査費用及び弁護士費用の合計）３４１万２６９４円及びこれに対する不法行為の後の日である平成２９年２月１日（本訴状送達の日の翌日）から支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金の支払を求める事案である。本件反訴は，上記３件の保険事故のうち保険金未払の１件につき，被告が，原告に対し，自動車保険契約に基づき，保険金８５万８８００円及びこれに対する弁済期の後の日である平成２９年７月１９日（反訴状送達の日の翌日）から支払済みまで商事法定利率年６分の割合による遅延損害金の支払を求める事案である。１前提事実（争いのない事実及び後掲証拠により容易に認められる事実）
(1)当事者等
ア原告は，損害保険業等を目的とする株式会社である。イ被告は，飲食店を経営する者である。（乙６）
Ａは，被告の経営する飲食店の従業員である。（乙６）ウ補助参加人は，自動車の修理等を目的とする株式会社である。Ｂは補助参加人の代表者であり，Ｃはその元従業員である。（弁論の全趣旨）
(2)被告及びＡの自動車
被告は，平成２４，５年頃，本件車両１及び本件車両２を所有していた。また，Ａは，平成２５年頃，Ａ車両を使用していた。
(3)自動車保険契約の締結
ア被告は，平成２２年８月５日，原告との間で，対象車両を本件車両１とし，保険期間を同年９月２０日から平成２５年９月２０日までとする自動車保険契約（以下「本件保険契約１」という。）を締結した。本件保険契約１には，対人・対物賠償責任保険及び車両保険が含まれていた。（甲１の１）
イ被告は，平成２４年８月１０日，原告との間で，対象車両を本件車両２とし，保険期間を同年８月１０日から平成２７年８月１０日までとする自動車保険契約（以下「本件保険契約２」という。）を締結した。本件保険契約２は，当初，対人・対物賠償責任保険のみであり，車両保険は含まれていなかった。しかるに被告は，平成２４年１１月２２日，原告との間で，本件保険契約２に車両保険（代車特約を含む。）を付保する旨の変更をした。（甲１の２，甲２０の１）
(4)被告による保険事故の申告及び保険金請求
ア平成２４年８月の申告
被告は，平成２４年８月２４日，原告に対し，「同月１７日，本件車両１を自宅の車庫に入れようとしたところ，車庫に本件車両１を衝突させた」旨申告し（以下，この申告内容に係る保険事故を「第１事故」という。），本件保険契約１に基づく保険金を請求した。
原告は，同年１０月１２日頃，上記申告及び請求に基づき，本件車両１の修理先とされた補助参加人に対して車両保険金６４万９４４６円を支払うとともに，車庫の修理先とされた修理業者に対して対物賠償責任保険金１２万８１００円を支払った。（甲２の１の１，２の１の２）
イ平成２４年１１月の申告
被告は，平成２４年１１月２７日，原告に対し，「同日，本件車両１が車上荒らしに遭い，カーナビゲーションシステム（以下単に「カーナビ」という。）や冬タイヤを盗まれた」旨申告し（以下，この申告内容に係る保険事故を「第２事故」という。），本件保険契約１に基づく保険金を請求した。原告は，平成２５年３月２５日頃，本件車両１の修理先とされた補助参加人に対して車両保険金３９万０２８４円を支払った。（甲２の２）
ウ平成２５年４月の申告
被告は，平成２５年４月頃，原告に対し，「同月３日，本件車両２を後退させた際，アクセル操作を誤り，後続のＡ車両と衝突した」旨申告し（以下，この申告内容に係る保険事故を「第３事故」という。），本件保険契約２に基づく保険金を請求した。
これに対し，原告は，保険金の支払を拒絶した。
２争点
(1)本訴
ア第１事故に係る保険金の不正請求の有無
イ第２事故に係る保険金の不正請求の有無
ウ第３事故に係る保険金の不正請求の有無
エ損害発生の有無及びその額
(2)反訴
第３事故に係る保険金請求権の有無
３争点に対する当事者の主張
(1)争点(1)ア（第１事故に係る保険金の不正請求の有無）について
（原告の主張）
第１事故は実際には発生しておらず，これに係る被告の保険金請求は不正請求である。
被告が主張する事故態様は，①本件車両１を自宅の車庫に入れようとして，ハンドルを左に切りながら後退したところ，本件車両１の左側面を壁に衝突させてしまった，②そこで車庫入れをし直そうとしたところ，今度は本件車両１の右側面を車庫の支柱に衝突させてしまったというものである。しかし，本件車両１の損傷状況を見ると，ハンドルを左に切りながら後退する場合に最も損傷が激しくなるはずの左後輪部付近の損傷が軽微であること，左フロントホイールに損傷が生じているにもかかわらず，それより突出したフロントフェンダーに損傷が生じていないこと，右リヤアウトサイドパネルには，上部に損傷が生じているものの下部には損傷がないことなどが認められ，これらの事実は被告の主張する事故態様と整合しない。


そもそも，被告の主張する事故態様は，上記のとおり２回にわたって車庫に衝突したというものであって，これ自体，不自然・不合理である。また，被告の本人尋問における供述は，事実関係につき全く覚えていない部分や曖昧な部分が多く，真に事故を体験した者の供述として不自然である。
（被告の主張）
第１事故は実際に発生した。すなわち，被告は，①本件車両１を自宅の車庫に入れようとして，ハンドルを左に切りながら後退したところ，本件車両１の左側面を壁に衝突させてしまった，②そこで車庫入れをし直そうとしたところ，今度は本件車両１の右側面を車庫の支柱に衝突させてしまったものである。原告は，被告の主張する事故態様が客観的な損傷状況と整合しないと主張するが，ハンドルを左に切りつつも，一時的に右に切った可能性もあるのであり，そうであれば客観的な損傷状況と整合しないとまではいえない。また，本件車両１に生じた損傷のうち一部は，第１事故とは別の機会に生じた可能性もある。そもそも原告は被告の主張及び供述が不自然であるなどと主張するが，第１事故が発生したのは平成２４年であり，本人尋問の実施時には既に５年が経過していたのであって，被告の記憶が相当減退していたとしても不自然ではない。(2)争点(1)イ（第２事故に係る保険金の不正請求の有無）について
（原告の主張）
第２事故は，実際には発生しておらず，これに係る被告の保険金請求は不正請求である。このことは，以下の事実から明らかである。ア本件車両１には，第２事故より後の平成２６年８月１５日の時点でも，盗まれたとするカーナビと同機種のカーナビがなお搭載されていた。そして，第２事故の当時，同機種のカーナビの生産は終了していたのであって，カーナビは実際には盗まれていなかったものと推認される。イ補助参加人作成の見積書にはキーシリンダーやインストルメントパネルの取替修理代が計上されていたが，実際にこれらが取替修理された形跡はない。
また，被告は「運転席側の鍵穴に鍵を差し込もうとしたところ，差し込めなかった」と主張するが，第２事故直後の平成２４年１２月４日の時点で，鍵穴に鍵を差し込むことができていた。
ウ被告は第２事故について警察に被害届を提出したと主張していたが，実際には届出をしていなかった。
エ一般的なカーナビ窃盗の場合，①犯行時間短縮のため，ガラス割損の方法を取るのが最も一般的であり，仮に鍵破損の方法を取る場合でも鍵周りの鋼板を破壊する方法が一般的，②同じく犯行時間短縮のため，配線を切断するのが一般的，③カーナビを取り付けているボルトを外すため，インストルメントパネルを外す必要があり，その際，カーナビ付近のパネルに損傷が生じる。しかるに，本件の場合には，いずれの方法も取られていなかった。
（被告の主張）
第２事故は実際に発生した。すなわち，①本件車両１に乗車するため運転席側の鍵穴に鍵を差し込もうとしたところ，差し込むことができず，ドアを引いたらドアが開いてしまった，②本件車両１に搭載していたカーナビが取り外されて盗まれており，また後部トランクに積んでいた冬タイヤ４本も盗まれていた，③補助参加人に修理を依頼した結果，鍵穴が修理され，鍵を差し込める状態となったものである。
この点に関する原告の主張は，以下のとおりいずれも理由がない。ア本件車両１に搭載していたカーナビは，実際に盗まれている。第２事故の後も本件車両１にはこれと同機種のカーナビが搭載されているが，これは，盗難後，補助参加人において，インターネットオークションを通じて同機種の中古品を購入し，取り付けてもらったものである。
イ確かにキーシリンダーの取替修理は行われていないが，実際にはキーシリンダーのうち鍵穴部分の修理が行われたのであり，具体的には，キーシリンダーの内部プレートの変形を手作業で元に戻す作業が行われたものである。また，確かにインストルメントパネルの取替作業は行われていないが，実際には，傷を目立たなくするような修理が行われている。ウ被告は警察に被害届を提出していたし，仮に被害届を提出していなかったとしても，警察に被害の届出をしない動機は様々であるから，届出をしないからといって第２事故が偽装されたものであるということにはならない。エ原告は第２事故の発生状況が「一般的カーナビ窃盗」の方法とは異なり不自然である旨主張するが，原告の主張する「一般的なカーナビ窃盗」というものには何の裏付けもなく，第２事故の発生状況は不自然ではない。
（補助参加人の主張）
補助参加人は高級車を日常的に扱う業者であって，２０万円程度のカーナビの取替費用を詐取するほど困窮してはいない。
(3)争点(1)ウ（第３事故に係る保険金の不正請求の有無）について
（原告の主張）
第３事故は，実際には発生しておらず，これに係る被告の保険金請求は不正請求である。このことは，以下の事実から明らかである。ア自動車が勢いよく衝突する場合には，車体のうち進行方向の側が浮き上がり，これと反対の側が沈み込む現象（スクォウト）が発生する。本件において，仮に被告の主張どおり，後退の際に「アクセル操作を誤り・・・勢いよく衝突させてしまった」のであれば，上記現象により本件車両２の後部が浮き上がり，その結果，本件車両２の損傷はＡ車両の前部の損傷よりも低い位置に印象されるはずである。しかるに，実際には，これとは逆に，本件車両２の損傷はＡ車両の前部の損傷の約７cm上方に印象されている。
イ被告は，本件車両１を既に所有していたにもかかわらず，本件車両２を購入している。しかも，本件車両２は平成２３年３月１０日付けで一時抹消登録されており，前所有者からの名義変更もされていない。さらに，本件車両２は，補助参加人の工場に保管されたまま「ほったらかし状態」になっていたというのである。
また，Ａ車両についてみても，同車は第３事故の当日に車検切れを迎えようとしていたところであった。
ウ被告は，本件車両２について本件保険契約２を締結した後，わずか３か月後に車両保険を付保し，その結果，保険料が年額２２万７０１０円にまで上がることとなった。他方，被告は，本件車両２をわずか８０万円で購入した旨説明しているのであって，このような額で購入した本件車両２について高額の保険料を支払うというのは不自然である。
エ第３事故の事故前後の状況につき，被告とＡの説明には相違がみられる上，被告やＡの説明自体にも，他の車両も通行する道路上において約２０ｍも後退したなど不自然な点がある。
また，被告は第３事故の発生後に本件車両２及びＡ車両の両方をレッカー車で運んだ旨説明しているが，Ａは被告から「レッカー車で運んだことにしてくれ」との指示を受けた旨説明している。


オ被告は事故を平成２４年１１月頃にも起こした旨説明しており，第１事故ないし第３事故を加えると，わずか８カ月の間に４回もの事故を起こしたことになるが，これは極めて不自然である。加えて，第１事故ないし第３事故にはいずれも修理業者として補助参加人が関与しているのであって，これらの事故が真に発生したものとは考え難い。
（被告の主張）
第３事故は実際に発生した。すなわち，①被告は本件車両２を運転し，従業員であるＡはＡ車両を運転して，札幌市ａ区所在の補助参加人の工場に向かった，②しかるに，当該工場を通過してしまったため，被告は本件車両２を緩やかに後退させたが，アクセル操作を誤り，本件車両２の後部を後続のＡ車両の前部に勢いよく衝突させてしまったものである。
この点に関する原告の主張は，以下のとおりいずれも理由がない。ア原告は本件車両２の後部の損傷の方がＡ車両の前部の損傷よりも約７cmも高い位置に印象されていることを指摘するが，この点については，道路上の凹凸などによりその程度の高低差が生じることも十分考えられる。また，衝突直前に減速することができていたのであれば，多少のノーズダイブ（進行方向の側が沈み込む現象）が生じるから，上記のような損傷となるはずである。
イ被告は任意保険に加入する際には常に車両保険を付保しており，本件車両２についても，当初は保険料負担を考慮して車両保険を付保しないこととしたものの，冬期の車両事故の危険を考慮して追加的に付保したものであって，こうした経緯に何ら不自然な点はない。
ウ被告とＡの説明に整合しない部分があるとしても，これのみで第３事故発生の事実自体を疑うことはできないし，道路上を約２０ｍ程度後退することが特段不自然ともいえない。
また，Ａの説明内容が記載された書面については，そもそもその内容を記載したのはＡ自身ではないし，Ａは原告側の調査員から署名押印を強く求められたものと考えられる。現に，Ａは証人として出廷することを拒絶しており，これはレッカー車に関する嘘が露見することを恐れたためである。エ多数の事故が発生しているからといって，それらが全て虚偽であるとするのは論理の飛躍がある。
(4)争点(1)エ（損害発生の有無及びその額）について
（原告の主張）
原告は，被告の不正な保険金請求により，第１事故及び第２事故に係る保険金合計１１６万７８３０円の支払及び本件各事故に係る調査費用合計１９３万４８６４円の支払を余儀なくされた。また，本件訴訟を提起するに際し弁護士に訴訟追行を委任せざるを得なくなったところ，被告の行為と因果関係のある費用としては，３１万円が相当である。
したがって，被告の不正請求により原告の被った損害額は，上記合計３４１万２６９４円を下らない。
（被告の主張）
否認ないし争う。
（補助参加人の主張）
原告の主張する調査費用は損害として認められるべきではなく，また，不相当に高額である。
(5)争点(2)（第３事故に係る保険金請求権の有無）について
（被告の主張）
上記(3)で主張したとおり，第３事故は実際に発生したのであるから，被告は，原告に対し，本件保険契約２に基づき，①対物賠償責任保険金としてＡ車両の修理費用５万８８００円，②車両保険金として本件車両２の修理費用のうち８０万円（合計８５万８８００円）の支払を求めることができる。
（原告の主張）
否認ないし争う。上記(3)で主張したとおり，第３事故は実際には発生していない。
第３当裁判所の判断
１争点(1)ア（第１事故に係る保険金の不正請求の有無）について(1)被告は，第１事故は実際に発生した事故である旨主張し，具体的には，①本件車両１を自宅の車庫に入れようとして，ハンドルを左に切りながら後退したところ，本件車両１の左側面を壁に衝突させてしまった，②そこで車庫入れをし直そうとしたところ，今度は本件車両１の右側面を車庫の支柱に衝突させてしまったなどと主張する。
この点，確かに，本件車両１の写真（甲２３）によると，第１事故が起きたとされる平成２４年８月１７日の後，本件車両１の左側面部には①フロントバンパフェイスの左前面，②左フロントホイール，③左ドアミラー，④左リヤドアパネル，左リヤアウトサイドパネル，左サイドシルガーニッシュ（以下「左リヤドアパネル等」という。），⑤左リヤホイールの各部に擦過傷が存在し，また，右側面部には⑥右ドアミラー，⑦右フロントドアパネル，右リヤドアパネル，⑧右リヤアウトサイドパネルの各部に擦過傷が存在していたことが認められる（別紙図面１参照）。
そして，前記前提事実のとおり，被告は原告に対して第１事故が発生した旨申告し，本件保険契約１に基づく保険金を請求したものであって，その修理先とされた補助参加人に対しては，原告から車両保険金６４万９４４６円が支払われているところである（前記第２，１(4)ア）。
(2)しかしながら，以下のとおり，被告の主張・供述する事故態様は，およそ本件車両１に生じた損傷の客観的状況と整合するものではない。アまず，被告は，「本件車両１を車庫に入れようとして，ハンドルを左に切りながら後退したところ，本件車両１の左側面を車庫の壁に衝突させてしまった」と主張し（上記１(1)），本人尋問においてもおおむねこれに沿う供述をするとともに（被告本人〔第１回・１，７ないし１０頁〕），本件車両１の動きを別紙図面２のとおり図示している。
しかし，ハンドルを「左」に切りながら後退した場合，最も内側を通過するのはその左後輪部となるはずである（甲２２〔５ないし８頁〕）。しかるに，本件車両１の左後輪部（左リヤホイール）には軽微で古い擦過痕しか見当たらず，逆に，左後輪部よりも壁から離れた部分を通過するはずの左リヤドアパネル等には大きな損傷が生じている（甲２２〔８頁〕，２３）。そもそも，ハンドルを「左」に切りながら自動車を後退する場合，後輪部よりも前の部位は壁から離れていくことになるのであるから，後輪部よりも前に位置する左リヤドアパネル等が壁に衝突すること自体，にわかに考え難いところである（甲２２〔９頁〕参照）。


また，被告は，本件車両１を後退させる際，左右両方のドアミラーを「畳んでいた」と供述しているにもかかわらず（被告本人〔第１回・１１頁〕），本件車両１の左ドアミラーにはその端部にのみ擦過傷が存在しており（甲２２〔９頁〕，２３），ドアミラーを「畳んでいた」場合に壁と衝突するはずの前部（畳んだ場合に最も外側になる部分）には擦過傷が全く見当たらない。さらに，本件車両１の左側面には，フロントバンパフェイスの左前面及び左フロントホイールにも擦過傷が存在している（前記(1)）。しかるに，被告は，単に本件車両１の左側面の「ドア」ないし「ドア付近」が衝突したとしか供述しておらず，（被告本人〔第１回・１，２頁〕）「ドア」ないし「ドア付近」以外の場所が衝突したとは供述していない。また，この点を措くとしても，左フロントホイールの外側に位置する左フロントフェンダーは損傷が見られないのであって（甲２２の「添付解析資料１」），車庫の壁が地面に垂直であること（甲１１）も考慮すると，被告の主張する衝突態様によって，左フロントフェンダーが損傷せずに左フロントホイールのみが損傷するというのは，にわかに考え難い（甲２４の１参照）。
イ次に，被告は，「そこで車庫入れをし直そうとしたところ，今度は本件車両１の右側面を車庫の支柱に衝突させてしまった」と主張し，本人尋問においてもおおむねこれに沿う供述をする（被告本人〔第１回・２，１２ないし１６頁〕）。
しかし，本件車両１の右側面のうち右リヤアウトサイドパネルには，その上部には擦過傷が存在するが，下部には擦過傷が存在しない（甲２４の２〔１頁〕）。しかるに，右リヤアウトサイドパネルの形状は上部よりも下部が外側にせり出しているものであり（甲２４の２〔２頁〕），他方で，衝突したとする「車庫の支柱」は地面に垂直であるから（甲１１），本件車両１の右側面（右リヤアウトサイドパネル）が「車庫の支柱」に衝突したにもかかわらず，右リヤアウトサイドパネルの上部にしか擦過傷が生じないというのは，にわかに考え難い。
また，上記アのとおり，被告は左右両方のドアミラーを「畳んでいた」と供述しているところ（被告本人〔第１回・１１頁〕），本件車両１の右ドアミラーについても，その端部にのみ擦過傷が存在しており（甲２３），ドアミラーを「畳んでいた」場合に車庫の支柱と衝突するはずの前部（畳んだ場合に最も外側になる部分）には擦過傷が全く見当たらない。(3)そもそも，第１事故に関する被告の供述内容は，上記のとおり，①まず本件車両１の左側面が壁に衝突し（１回目の衝突），②そこで車庫入れをし直そうとしたところ，今度は右側面を車庫の支柱に衝突させてしまった（２回目の衝突）というものである。
しかるに，仮にこのような事故があったとすれば，１回目の衝突で止まるなりするのが通常であり，仮に車庫入れを継続するとしても相当慎重に運転するものと思われるところであって，立て続けに２回もの衝突を惹起したということ自体，通常は想定し難いものといわざるを得ない。
(4)加えて，第１事故の具体的態様に関する被告の主張・供述態度自体についても，以下のとおり，不自然といわざるを得ない点が多々存在する。アそもそも被告は，第１事故の態様につき概括的に上記(1)のような主張をしたのみで（平成２９年４月４日付け第１準備書面），その後，事故の具体的態様につき図面等で明らかにするよう度々求められながらも，直ちにこれを明らかにすることはなかった。その結果，被告は本訴提起から本人尋問（第１回）に至るまでの１０か月もの間，一切の図面等を提出せず，原告側の用意した図面上での本件車両１の動きを説明することすら拒み続けていたものである。
イそして，被告はようやく本人尋問（第１回）において第１事故の態様等につき具体的な供述をし始め，本件車両１の動きを別紙図面２のとおり図示するに至ったものであるが，その供述内容はおよそ明確なものとはいえない。すなわち，被告はそもそも車庫に「前進」で入れたのか「後退」で入れたのかという最も基本的な点についてすら，おおむね「後退」で入れたと供述しつつも（被告本人〔１回目・１，７，８頁〕），時には「（後退だったという明確な記憶は）余りありません」と供述したり，前進だったかもしれないのかと問われて「はい」と供述したりしている（同〔１回目・６，７頁〕）。また，被告は，１回目の衝突の後，一旦止まったのか，降車して衝突箇所を見たのかと質問されながらも「覚えていません」と供述し（同〔１回目・１４頁〕），１回でも車から降りた記憶はないのかと聞かれても「覚えていません」と供述しているほか（同〔１回目・２８頁〕），損傷状況をいつ確認したのかについても「覚えていません」と述べ（同〔１回目・２０頁〕），そもそも損傷状況を確認したのかどうかすら「覚えておりません」などと供述し（同〔１回目・２０頁〕），本件車両１を衝突させた車庫の支柱の損傷程度についても「分かりません」「覚えていません」などと供述しているものである（同〔１回目・１９頁〕）。
さらに，被告は，衝突したのが何時ぐらいだったかも「覚えていません」と供述し（同〔１回目・４頁〕），朝だったか午後だったか夜だったか全く覚えていないのかと問われて「はい」と答え（同〔１回目・４頁〕），この事故を原告にいつ報告したのかも「覚えていません」と供述し（同〔１回目・４頁〕），そもそもどこへ行った帰りの事故だったのかも「覚えていません」と供述しているところである（同〔１回目・６頁〕）。
このように，被告の本人尋問における供述は，要は第１事故についての記憶がほとんど残っていないというものであるところ，供述時（平成２９年１１月）から約５年前の事故とはいえ，自宅アパートの駐車場で２回にわたって衝突事故を起こし，自ら保険金請求をしたという特異な出来事についてここまで記憶が残っていないというのは，それ自体不自然というほかない。ウなお，被告は，反対尋問において，本件車両１をいつ購入したのか，第１事故の前に傷が付いたということはあったのかと問われても，いずれも「覚えていません」と述べているのであって（同〔１回目・２１頁〕），第１事故自体について記憶がないだけではなく，その前に本件車両１で他の事故を起こしていたか，他に傷が付いていたかといった，車両の使用者として通常把握しているはずの事実についてすら記憶がないというのは，やはり不自然というほかない。
エ以上のように，被告の本訴における主張態度及び本人尋問における供述態度は極めて不自然なものであって，もはやこれを記憶の減退だけで説明することは困難といわざるを得ず，かえって，本件事故が実際には発生していないことが強く推認されるものというべきである。
(5)以上の諸点を総合考慮すると，被告のいう第１事故が実際に生じたものとはおよそ考え難いのであって，被告は，実際には保険事故が発生していなかったにもかかわらず，あえてこれを申告し，原告に対して保険金の請求をしたものと推認せざるを得ないのであり，なおかつこの推認を覆すに足りる証拠は見当たらない。