(c)上記(a)及び(b)によれば，Ｑ１取引におけるＱ１の販売方法と本件各比較対象取引における教材の販売方法は，いずれも外交員による戸別の訪問販売であること，Ｑ１と本件各比較対象取引の棚卸資産である教材は，いずれも仕入先が開発し製造したものであり，原告及び比較対象法人はいずれも製造機能を有していないことからすると，Ｑ１取引と本件各比較対象取引とでは，売手の果たす機能において，本質的な差異があるとは認められないというべきである。これに対し，原告は，まず，被告の主張及び本件調査担当者の陳述等を前提としても，①本件比較対象法人のうち，Ａ社とＣ社については，売上原価に外交員報酬が含まれていること（甲２１，甲２２），②Ｂ社については，売上原価に外交員報酬は含まれていないが，イベントに係る原価が含まれており（乙５２），Ｂ社の顧客リストは，Ｂ社が管理せず，外交員が独自に開拓し，作成していること（乙４９），③Ｃ社については，外交員報酬から信販手数料が控除されていること（乙５２），④Ａ社についても，顧客が信販会社を利用した分割払を選択した場合には，信販会社から一定の金員が支払われていること（乙５２），⑤Ｑ１取引では，Ｑ１を購入した顧客の（省略）は一括払としているのに対し，本件各比較対象取引では，Ａ社においては顧客の約８０％，Ｂ社においては顧客の約９７％から９８％，Ｃ社においては顧客の９７から９８％と，教材を購入したほとんど全ての顧客が信販契約による分割払としていること（乙５２）などを理由として，本件各比較対象取引について，マルチ商法（甲３９，甲５８）であるとか，そうでないとしても，実質的にマルチ商法であるとした上，そうすると，本件各比較対象取引は，小売であるとともに，卸売でもあるとして，Ｑ１取引とは取引段階において差異があると主張する。この点，確かに，一般にマルチ商法として知られるビジネスモデルの場合，商品販売に係る売上総利益率の部分には，ピラミッド状の会員組織における上部の会員に対する利益分配に充当される利益が含まれてしまうため，Ｑ１取引とは売手の果たす機能に関して通常の利益率の算定に影響を及ぼすことが客観的に明らかな差異があるというべきであるが，本件調査担当者の陳述等によれば，本件各比較対象法人が上記のようなマルチ商法による販売を行っていないことを，その業務委託契約書や販売手数料規定，Ｂ社の給与規定等により確認しているとされており（乙４８，乙４９，乙１１４，証人Ｚ３・９頁，証人Ｚ４・７頁），本件調査担当者は，Ｂ社が顧客リストを管理していないなどとは陳述しているわけでもないことからすると（乙４９），原告の主張する会計処理の方法や顧客リストの把握の有無等をもって，本件各比較対象取引が，原告の主張するようなマルチ商法であるとまでは認められず，本件各比較対象取引が連鎖販売取引に当たるとか，実質的に連鎖販売取引に当たる（商品販売に係る売上総利益率に，ピラミッド状の会員組織の上部の会員に対する利益分配に充当される利益に係る部分が含まれる）とまでは認められない。次に，原告は，本件各比較対象法人が棚卸資産の製造機能を有していないという点について疑問を呈し，本件各比較対象取引がマルチ商法であることや，商品に付されたキャラクターや仕入先が開発したという学習メソッド等を含む無形資産が関係する取引であるにもかかわらず，いずれについてもロイヤリティの支払やライセンス契約の締結がされていないこと，本件各比較対象法人が製造業に適用がある原価計算基準を採用していることなどから，商品の購入元とする法人とは一般の製品受託製造の委託者と受託者の関係にあるとしているが，本件各比較対象取引が連鎖販売取引に当たるとか，実質的に連鎖販売取引に当たる（商品販売に係る売上総利益率には，ピラミッド状の会員組織の上部の会員に対する利益分配に充当される利益に係る部分が含まれる）とは認められないことは，前記説示のとおりであり，その余の原告の指摘する点を踏まえても，本件各比較対象法人が本件各比較対象取引に係る棚卸資産を製造委託していたとまでは認められず，原告の主張はにわかに採用することはできない。
さらに，原告は，原告のアドバイザーによるＱ１の販売マニュアルである原告セールスマニュアルには（省略）など，アメリカのマニュアルを移植したものであることをうかがわせる記載があることや，外交員に関する複雑な報酬体系等から，Ｑ１の販売方法は原告が開発したものではなく，（省略）が開発したものであるとして，売手の果たす機能の違いが顕著であるとも主張するが，Ｑ１購入契約においては，Ｑ１の販売方法を（省略）が原告に提供する旨の条項がないこと（認定事実(2)イ(ア)），原告セールスマニュアルが原告名で作成されていること（認定事実(5)ア(ウ)），その他，本件調査や本件各更正処分等に対する不服申立ての手続においても，原告が本件調査担当者に対してＱ１の販売方法を（省略）等が開発したものであるとの説明をしたと認めるべき証拠もないことからすると，そもそも，Ｑ１の販売方法を（省略）等が開発したということ自体が明らかでない。仮に昭和５２年から本邦で行っているＱ１の販売方法（認定事実(1)，(2)ア(イ)）が原告において開発したものではなかったとしても，それから本件各事業年度までに２０年以上が経過していることからすると，この事実をもって，売手の果たす機能において，Ｑ１取引と本件各比較対象取引との間に，通常の利益率の算定に影響を及ぼすことが客観的に明らかな差異があると認めることはできない。
(d)前記のとおり，Ｑ１取引と本件各比較対象取引とでは，売手の果たす機能において，本質的な差異があるとは認められないものの，Ｑ１取引と本件各比較対象取引の間には，売主又は買手の果たす機能に関する差異として，広告宣伝の方法及び内容や外交員の構成及び報酬制度の差異があり，この差異はそれぞれの取引の売上総利益率に影響を及ぼすことが客観的に明らかなものというべきであるから（乙５９，証人Ｚ３・１２頁，２１頁），Ｑ１取引と本件各比較対象取引との間には，売手の果たす機能において，通常の利益率の算定に影響を及ぼすことが客観的に明らかな差異があるものと認められる。


(e)上記のとおり，Ｑ１取引と本件各比較対象取引の間には，売手の果たす機能において，通常の利益率の算定に影響を及ぼすことが客観的に明らかな差異が認められるから，本件各比較対象取引がＱ１取引との関係で比較対象性を有するといえるためには，上記の差異により生ずる売上総利益率の差について調整が可能であることが必要となるところ，被告は，このＱ１取引と本件各比較対象取引との間の売手の果たす機能の差異により生ずる売上総利益率の差について，広告宣伝費と外交員報酬という販売経費の売上金額に対する割合の差により調整することができるとしている（被告は，販売経費率の差による調整について，専ら使用する無形資産の差異により生ずる売上総利益率の差の調整のために行ったものであるかのように主張しているが（被告準備書面(5)，被告準備書面(11)，被告準備書面(13)），当初の被告の主張（被告準備書面(1)，被告準備書面(2)，被告準備書面(4)）及び本件調査担当者の供述（証人Ｚ３・１１頁以下）の内容に加え，訪問販売業の特徴を販売経費率の調整の根拠としていること（被告準備書面(6)）などからすると，売手の果たす機能の差異により生ずる売上総利益率の差の調整のためにも行ったものであると認められる。）。
(f)そこで検討するに，まず，比較対象取引との間に機能又はリスクに係る差異があり，その機能又はリスクの程度を国外関連取引及び比較対象取引の当事者が当該機能又はリスクに関し支払った費用の額により測定できると認められる場合でも，当該費用の額が当該国外関連取引及び比較対象取引に係る売上又は売上原価に占める割合を用いて調整することは可能であるとされている一方（新事務運営指針３－１(4)参照），比較可能性に関して論理的にあるいは実証的に多くの矛盾をはらんだ取引であっても，何らかの財務比率の数字さえ調整すれば，そもそも比較可能性に関して不十分であったものが，十分になるという見解が誤りであることが指摘されているところ（乙１１０），結局，原処分行政庁は，訪問販売については店頭販売等の他の販売形態と比して多額の販売経費の支出を要する販売形態であること（乙５９，乙６０），また，Ｑ１取引に係る販売経費率と本件各比較対象取引に係る販売経費率（加重平均したもの）を比較したところ，Ｑ１取引に係る売上総利益率の方が低く，この販売経費率の差はＱ１取引と本件各比較対象取引との間で売手の果たす機能に若干の差異が存在していることをうかがわせるものであったことから，本件各比較対象取引の本件各事業年度における販売経費率（加重平均したもの）とＱ１取引に係る販売経費率の差を，本件各比較対象取引に係る売上総利益率から減算するという方法で差異調整をしたとしているが（証人Ｚ３・１１頁以下），これでは，単に販売経費率に対する影響の大きいと考えられる経費について，実際に数値に差があったから調整した（置き換えた）というにすぎず，このような数値の差についてその差をもって調整するという差異調整が直ちに合理性を有するものとは認め難い。
(g)また，被告の主張及び本件調査担当者の供述等を前提としても，Ｑ１取引を行っていた原告は，平成１０年８月期から平成１２年８月期までには地方に固定的な営業拠点を有しておらず，平成１３年以降に一部地方に営業拠点を置くようになったにすぎないのに対し（認定事実(5)ア(ア)），本件各比較対象取引を行っていた本件各比較対象法人は，全国に支社，営業所，支店あるいは支所と称する外交員の拠点を置いていたというのであり，このような本件各事業年度における営業拠点の有無や数，あるいは，規模の差異は，営業拠点に係る賃料負担や減価償却等（の売上に対する割合）に差を生じさせるものと認められ，そうすると，この営業拠点の差異は，売上総利益率に差を生じさせるものであって，通常の利益率の算定に影響を及ぼすことが客観的に明らかなものであると認められる。したがって，本件各比較対象取引の比較対象性が認められるためには，上記のような営業拠点の差異によって生ずる売上総利益率の差についての調整が可能であることが必要となり，本件各比較対象取引の売上総利益率に基づいて本件国外関連取引に係る通常の利益率を算定するためには，その差異を適切に調整することが必要となる。この点，被告は，訪問販売業者は，典型的な変動費型企業（固定費が小さい企業）であることからすると，訪問販売に係る営業拠点の差異が通常の利益率の算定に及ぼす影響は結果的に限定されるなどと主張するが，通常の利益率の算定に影響を及ぼさないのであれば格別，その影響が限定されるからといって，調整が不要であると解することはできない。
また，被告は，営業拠点の差異が通常の利益率の算定に影響を及ぼすかどうかは，これが存在することによる利点や，売上高や仕入高の増加との相関関係によって定まるものであり，現に，前記認定のとおり，原告についても，本件各事業年度において，平成１０年８月期及び平成１１年８月期には（省略）円及び（省略）円であった事務所の賃料が，事務所の移転や造設に伴って年々増加し，平成１５年８月期には約（省略）円と（省略）に増加しているにもかかわらず（認定事実(5)ア(ア)），売上総利益率（別表１）への特段の影響は認められないとして，Ｑ１取引と本件各比較対象取引との間に営業拠点の差異があったとしても，これが通常の利益率の算定に影響を及ぼすことが客観的に明らかであるとまでは認め難いと主張するが，問題となるのは，平成１３年８月期以降に地方に数カ所の支店を有するようになったにすぎない原告が営むＱ１取引と全国に支社，支店，営業所等の営業拠点を全国に有するという本件各比較対象法人が営む本件各比較対象取引との間の営業拠点の差異が通常の利益率の算定に影響を及ぼすかどうかであり，原告における支払賃料割合と売上総利益率との関係から，直ちに上記の影響がないとはいえない。
もとより，営業拠点を設けるか，営業拠点の数を多くするか，あるいは，外交員の数を増やしたり，外交員報酬を高く設定したりするのかは，経営戦略の選択の問題にすぎず，売上総利益率に影響を及ぼさないとして，差異調整は不要であるとという考えもあり得るところではあるが，本件においては，一方で，外交員報酬等の割合の差について具体的な調整を行っていることからすると，それらとの比較において，この営業拠点の差異により生ずる売上総利益率の差を調整する必要がないと解することはできない。
そして，営業拠点の差異により生ずる売上総利益率の差については，その調整が不可能なものであるとは認められないものの，証拠及び弁論の全趣旨によっても，現にそのような調整がされたとは認められないことからすると（証人Ｚ３・４３頁，証人Ｚ７・６頁），本件各比較対象取引の売上総利益率については，適切な差異調整が行われていないということになり，また，証拠及び弁論の全趣旨によっても，上記の調整を行う前提となる事実関係や経理上の数値を認めることができない。
ｃ売手又は買手の使用する無形資産における差異の有無並びに差異調


整の可否及び適否
(a)前記認定のとおり，原告が（省略）から輸入して販売するＱ１には，Ｚ２が著作権を有するＱ２等という無形資産が使用されているところ（前提事実(2)ア(ア)，(イ)，認定事実(2)ア(ア)，エ），この使用に係るロイヤリティは，原告が（省略）に対して支払うＱ１の購入価格（仕入価格）には含まれておらず，原告が，Ｑ１旧ライセンス契約及びＱ１新ライセンス契約に基づき，本件国外関連取引に関係しない第三者である（省略）に対して別途支払っており（前提事実(2)ア(ウ)，認定事実(2)エ），その金額は，別表７の①欄のとおり，本件各事業年度において，（省略）円から（省略）円程度であった（認定事実(2)エ(エ)。なお，比較対象性の有無の判断においては，Ｑ１取引に係るロイヤリティの額からＱ１１に相当する部分を除外する必要はないものと解される。）。
(b)一方，被告の主張及び本件調査担当者の陳述等（乙４８，乙４９，証人Ｚ３・１０頁以下，証人Ｚ４・６頁以下）によれば，本件各比較対象取引において使用される無形資産は，次のとおりである。①Ａ社の販売する子供を対象とした学習教材は，仕入先が開発及び製造を行っているものであり，教材を構成する絵本やテキストなどには，キャラクターが使用されている（証人Ｚ３・１０頁以下）。Ａ社は，キャラクターが使用された教材を非関連者から仕入れているところ，キャラクターの使用に対する対価については，仕入代金と区別された別途の支払はなく，仕入価格に含まれているものと認められるが，仕入価格に含まれているキャラクター使用に係る対価の額は不明である（乙４８の５頁，証人Ｚ３・１０頁以下）。
②Ｂ社の販売する子供を対象とした学習教材は，仕入先が開発及び製造を行っているものであり，教材を構成するテキストやＣＤなどには，仕入先が開発した独自のキャラクターが使用されている（証人Ｚ４・６頁以下）。Ｂ社は，キャラクターが使用された教材を非関連者から仕入れているところ，キャラクターの使用に対する対価については，仕入代金と区別された別途の支払はなく，仕入価格に含まれているものと認められるが，仕入価格に含まれているキャラクター使用に係る対価の額は不明である（乙４９の４頁，証人Ｚ４・７頁）。
③Ｃ社の販売する子供を対象とした学習教材は，仕入先が開発及び製造を行っているものであり，教材を構成する絵本，テキスト及びビデオなどにはキャラクターが使用されている（証人Ｚ３・１０頁以下）。Ｃ社は，キャラクターが使用された教材を非関連者から仕入れているところ，キャラクターの使用に対する対価については，仕入代金と区別された別途の支払はなく，仕入価格に含まれているものと認められるが，仕入価格に含まれているキャラクター使用に係る対価の額は不明である（乙４８，証人Ｚ３・１０頁以下）。
(c)まず，上記(a)及び(b)によれば，Ｑ１取引の棚卸資産であるＱ１と本件各比較対象取引の棚卸資産である学習教材に使用する無形資産について，無形資産の種類はいずれもキャラクターに係る著作権であり，これが教材に使用されていて，原告及び本件各比較対象法人が当該著作権を保有していなかったという点では，違いは認められない（証人Ｚ３・１０頁以下，証人Ｚ４・５頁以下）。その一方で，①Ｑ１取引に使用する無形資産は，世界的に著名なＱ２等であり，我が国においても，知名度が非常に高く，顧客（顧客の購買意欲に影響を与える顧客の子を含む。以下同じ。）に対して強い訴求力があることは，当裁判所にも顕著であるのに対し，本件各比較対象取引において使用するキャラクターは，詳細は明らかでないものの，被告の主張及び本件調査担当者の供述等によっても，本来的に，ライセンスの問題が生じたり，ロイヤリティが発生したりするのかも明らかではないというのであり，Ｑ１取引と本件各比較対象取引との間には，使用するキャラクター（無形資産）の知名度や顧客に対する訴求力において，極めて大きな差異があるものと推認される。そして，一般に企業が高額なロイヤリティを支払って著名なキャラクターを使用する場合，企業は，売上原価に加えて当該ロイヤリティの金額等の必要な費用を加算した金額をベースにして売価を決定するのが通常であるし，必要となる広告宣伝費等の販売経費の割合にも差が生ずるものと考えられるから，このキャラクター（無形資産）の知名度や顧客に対する訴求力の差異は，通常の利益率の算定に影響を及ぼすことが客観的に明らかなものと認めることができる。また，②Ｑ１取引では，Ｑ１の仕入代金とは別に，原告と（省略）との間の旧ライセンス契約及び新ライセンス契約に基づいて（省略）に対してＱ２等の使用に係るロイヤリティが支払われているのに対し，本件各比較対象取引では，キャラクターの使用に係るロイヤリティの格別の支払がなく，その金額は，教材の仕入価格に含まれているということになるから，この使用するキャラクター（無形資産）に係る会計処理の方法の差異も，通常の利益率の算定に影響を及ぼすことが客観的に明らかなものと認めることができる。
(d)このように，Ｑ１取引と本件各比較対象取引の間には，使用するキャラクター（無形資産）において，①知名度や顧客に対する訴求力の差異と②会計処理の方法の差異があり，これらが通常の利益率の算定に影響を及ぼすことが客観的に明らかであるから，本件各比較対象取引がＱ１取引との関係で比較対象性を有するといえるためには，上記の差異により生ずる売上総利益率の差について調整が可能であることが必要となる。


(e)そこで検討するに，まず，ＯＥＣＤガイドラインでは，例えば，特殊な無形資産を伴う取引の場合には，製品の類似性は一層重要であり，比較が有効性を確保するため，類似性に対し特別の注意が払われるべきであるとされ（甲２７，乙３４），新事務運営指針３－２（本件各更正処分等（平成１６年１１月２４日付け）が行われた後の平成１９年６月２５日付けで改正されたものであるが，解釈上の参考になるものと解される
）でも，無形資産の使用を伴う国外関連取引に係る比較対象取引の選定に当たって無形資産の種類，対象範囲，利用態様等の類似性について検討することの必要性が指摘されており（乙２７，乙２８），この新事務運営指針に併せて改められた新事務運営指針の参考事例集でも，同様に，再販売価格基準法において，法人又は国外関連者が無形資産の使用を伴う国外関連取引を行っている場合には，新措置法通達６６の４(3)－３の（注）１の売手又は買手の使用する無形資産に特に着目して比較可能性の検討を行う必要があり，この場合において，比較対象取引の選定に当たり，無形資産の種類，対象範囲，利用態様等の類似性に係る検討を行うように留意するものとされている（甲１１９）
このように，比較対象性の有無の判断において，使用する無形資産における差異に留意すべきであるとされていたり，その他，差異の調整が難しいという指摘がされていたりするのは，取引に無形資産が使用されている場合，それが，棚卸資産の販売価格，売上高，広告宣伝費，販売費用，売手との交渉力，ロイヤリティ等の様々な要素に影響を与えるため，使用する無形資産により生ずる売上総利益率の差を的確に把握することが難しく，その調整が困難であることによるものと解される（甲２４，甲３７，甲３８，乙１）
そうすると，取引に使用するキャラクター（無形資産）の人気や知名度の差異は，ロイヤリティの支払金額に反映されるとして，その知名度や顧客に対する訴求力の差異によって生ずる売上総利益率の差を基本的にロイヤリティ割合の差として把握することが可能であるという被告の主張については，併せて販売経費率の差によっても調整するという点を考慮しても，にわかに採用し難いというべきである
また，上記のとおり，一般に，使用する無形資産の差によって生じる売上総利益率の差を把握することは難しいと解されるところ，Ｑ１取引と本件各比較対象取引に使用するキャラクター（無形資産）については，前記(c)で説示したとおり，その知名度や顧客に対する訴求力に極めて大きな差異があると推認され，このような大きな差異は，販売価格，売上高，広告宣伝費，販売費用，売手との交渉力，ロイヤリティ等にも大きな影響を与えるものと解されるから，それによって生ずる売上総利益率の差を適切に把握し，これを調整することは，より困難であると考えられる
そうすると，このような使用するキャラクター（無形資産）の知名度及び顧客に対する訴求力の極めて大きな差異は，その使用するキャラクター（無形資産）の差異によってＱ１取引と本件比較対象取引とが比較対象性を有しないことを端的に示すものであるということもできる（甲５７）
さらに，一般的に，再販売者としての機能又はリスクに係る差異があり，その機能又はリスクの程度を国外関連取引及び比較対象取引の当事者が当該機能又はリスクに関し支払った費用の額により測定できると認められる場合でも，当該費用の額が当該国外関連取引及び比較対象取引に係る売上又は売上原価に占める割合を用いて調整することは可能であるとされており（新事務運営指針３－１(4)参照），国外関連取引と比較対象取引との差異について調整を行う場合には，例えば，国外関連取引と比較対象取引の機能に差異があり，その機能の程度を国外関連取引及び比較対象取引の当事者が当該機能に関し支払った費用の額により測定することができると認められる場合には，当該費用の額が当該国外関連取引及び比較対象取引にかかる売上げ又は売上原価に占める割合を用いて調整する方法により行うことができることに留意するとされているものの（旧事務運営指針３－１(4)），本件各比較対象取引については，棚卸資産に使用されるキャラクターについて，その使用に伴って格別のロイヤリティの支払がされているわけではなく，また，ロイヤリティに相当する部分が棚卸資産の仕入価格に含まれているとしても，その具体的な金額又は割合が把握できないため，本件各比較対象取引に係るロイヤリティ及びロイヤリティ割合を把握することができない
被告が主張するように，使用するキャラクター（無形資産）に係るロイヤリティの会計処理上の差異により生ずる売上総利益率の差が結果的に本件各比較対象取引に係るロイヤリティ及びロイヤリティ割合を具体的に把握しないまま調整することができたとしても，販売する棚卸資産に使用するキャラクター（無形資産）に係る知名度や顧客に対する訴求力の差異により生ずる売上総利益率の差について，本件各比較対象取引に使用するキャラクター（無形資産）に係るロイヤリティやロイヤリティ割合を全く把握しないまま，調整が可能であるとは認め難いというべきである
しかも，本件各比較対象取引は３つの取引であり，それぞれ使用するキャラクター（無形資産）に係るロイヤリティ（に相当する部分）やロイヤリティ割合は違うはずなのに，その違いも明らかではなく，この点においても，使用するキャラクター（無形資産）の差異により生ずる売上総利益率の差を適切に調整することができるか疑問がある


この点，被告は，販売する棚卸資産に使用するキャラクター（無形資産）における①知名度や顧客に対する訴求力の差異と②会計処理の方法の差異により生ずる売上総利益率の差は合理的に調整することができるとし，具体的には，まず，①知名度や顧客に対する訴求力の差異により生ずる売上総利益率の差に関し，Ｑ１取引と本件各比較対象取引で使用する無形資産は，いずれも教材において使用されるキャラクターの著作権であるところ，このようなキャラクターは，教材に対する顧客の購買意欲を刺激し，販売を促進する働きをするという点では本質的な相違はなく，使用されているキャラクターの人気や知名度に差異が見られるとしても，より著名なキャラクターを使用する場合には，その分だけ多額のロイヤリティを支払う必要が生ずるから，使用するキャラクター（無形資産）の人気や知名度の差異は，ロイヤリティの支払金額に反映されるとして，Ｑ１取引と本件各比較対象取引に使用するキャラクター（無形資産）に係る知名度や顧客に対する訴求力の差異により生ずる売上総利益率の差は，棚卸資産の販売に係る他の経費と同じように，そのキャラクターの使用に対するロイヤリティの支払額の売上金額に対する割合（ロイヤリティ割合）の差によって調整することができるし，広告宣伝費等の販売経費に与える影響についても，販売経費率の差によって直接調整することが可能であるとする。また，②会計処理の方法の差異により生ずる売上総利益率の差についても，上記①の使用するキャラクターに係る知名度や顧客に対する訴求力の差異による売上総利益率の差の調整と併せて調整することにより，比較対象取引に係るロイヤリティやロイヤリティ割合を具体的に把握しなくても調整することが可能であるとしている。
(f)   以上によれば，結局，Ｑ１取引と本件各比較対象取引との間には，使用するキャラクター（無形資産）の知名度や顧客に対する訴求力の差異があり，この差異は通常の利益率の算定に影響を及ぼすのことが客観的に明らかであるところ，これによって生ずる売上総利益率の差について，ロイヤリティ割合の差と販売経費率の差によって調整することができるという被告の主張は採用することができないというべきである。
ｄ市場の状況における差異の有無並びに再調査の可否及び適否(a)Ｑ１取引は，アドバイザーが日本全国を地区毎に担当し，子供のいる家庭を対象として訪問販売を行うものである（前提事実(2)ア(ア)，認定事実(2)ア(イ)，(5)ア(ア)）。(b)一方，被告の主張及び本件調査担当者の陳述等によれば，本件各比較対象取引も，それぞれ全国に支社や営業所等と称する外交員の拠点を配置し，子供のいる家庭を対象として訪問販売を行うというものである（乙４８，乙４９）。
(c)上記(a)及び(b)によれば，Ｑ１取引と本件各比較対象法人との間において，市場の状況について，通常の利益率の算定に影響を及ぼすことが客観的に明らかな差異を認めることはできない。しかしながら，Ｑ１取引では，Ｑ１を購入した顧客の約７０％が一括払としているのに対し，本件各比較対象取引では，Ａ社においては顧客の約８０％，Ｂ社においては顧客の約９７％から９８％，Ｃ社においては顧客の９７から９８％と，教材を購入したほとんど全ての顧客が信販契約による分割払としているという差異があり（甲２８，乙５２），このような顧客の信販利用率の差異は負担する信販手数料に影響を与えるものであって，市場における差異として，あるいは，売手の果たす機能の差異として，通常の利益率の算定に影響を及ぼすことが客観的に明らかな差異と認めるのが相当である。
この点，上記のような顧客の信販契約の利用率の差異によって生ずる売上総利益率の差は，実際に負担する信販手数料を把握することによって調整することが可能なものと解されるから，上記の差異は本件比較対象取引のＱ１取引との比較対象性を直ちに否定するものとはいえないものの，証拠及び弁論の全趣旨によっても，現にそのような調整がされたとは認められないことからすると（証人Ｚ３・４３頁，証人Ｚ７・６頁），本件各比較対象取引の売上総利益率については，適切な差異調整が行われていないということになり，また，証拠及び弁論の全趣旨によっても，上記の調整を行う前提となるＱ１取引及び本件各比較対象取引において負担された信販手数料等の数値等を認定することもできない。
(オ)本件比較対象取引の比較対象性の有無及び差異調整の適否について
の小括
以上のとおり，１２のテストにより，Ｑ１取引と本件各比較対象取引とを比較すると，本件各比較対象取引は，使用する無形資産について，具体的には，使用するキャラクター（無形資産）の知名度や顧客に対する訴求力の差異により生ずる売上総利益率の差を適切に調整することができないため，Ｑ１取引との比較対象性を有するものとは認められない。また，売手又は買手の果たす機能について，具体的には，販売拠点の採用により生じる売上総利益率の差について適切な差異調整がされておらず，市場の状況について，具体的には，顧客の信販利用率の差によって生ずる売上総利益率の差について適切な差異調整がされていないものと認められる。
ウ通常の利潤の額（通常の利益率）の算定の適否についての小括以上のとおり，本件各比較対象取引は，Ｑ１取引との比較対象性を有しないか，差異によって生じる売上総利益率の差について適切な調整がされていないため，本件各比較対象取引の売上総利益率を基礎として本件国外関連取引に係る通常の利益率の算定をすることができないということになる。
したがって，Ｑ１４取引の比較対象性の有無，本件各比較対象取引に係る売上総利益率及び販売経費率の算定の適否，その他の差異調整の適否，措置法６６条の４第１項の適用要件の充足の有無と国外移転所得の算定の適否について判断するまでもなく，本件各事業年度において，本件国外関連取引が独立企業間価格でされたものとみなすことはできず，所得金額に加算すべき国外関連者への所得移転金額を認めることはできないということになる。
４原告の本件各事業年度の所得金額及び納付すべき税額並びに本件各更正処分（本件裁決により一部取り消された後のもの）の適法性(1)原告の本件各事業年度の所得金額及び納付すべき税額以上の判断を前提とすると，証拠（甲１ないし１２）及び弁論の全趣旨によれば，原告の本件各事業年度の所得金額及び納付すべき税額は，別紙１２「法人税額計算書」のとおりと認めることができる。
(2)本件各更正処分（本件裁決により一部取り消された後のもの）の適法性ア原告の本件各事業年度における課税所得金額及び差引納付すべき法人税額は，前記(1)のとおりであり，各金額は次のとおりである。
平成１０年８月期
課税所得金額                                    （省略）円
還付されるべき法人税額        （省略）円
平成１１年８月期


課税所得金額                                    （省略）円還付されるべき法人税額         （省略）円
平成１２年８月期
課税所得金額                    （省略）円納付すべき税額                  （省略）円
平成１３年８月期
課税所得金額                （省略）円納付すべき税額                  （省略）円
平成１４年８月期
課税所得金額                （省略）円納付すべき税額              （省略）円
平成１５年８月期
課税所得金額                （省略）円納付すべき税額              （省略）円イこれに対し，本件各更正処分（本件裁決により一部取り消された後のもの）における課税所得金額及び納付すべき税額は，それぞれ，以下のとおりである（別紙４「本件各更正処分等の経緯」の「審査裁決」欄）。
平成１０年８月期
課税所得金額                    （省略）円納付すべき税額                  （省略）円
平成１１年８月期
課税所得金額                （省略）円納付すべき税額              （省略）円
平成１２年８月期
課税所得金額                （省略）円納付すべき税額              （省略）円
平成１３年８月期
課税所得金額              （省略）円納付すべき税額              （省略）円
平成１４年８月期
課税所得金額              （省略）円納付すべき税額              （省略）円
平成１５年８月期
課税所得金額              （省略）円納付すべき税額              （省略）円ウ上記イの金額が前記アの本件各事業年度における課税所得金額及び納付すべき税額を超える場合には，その限度において，本件各更正処分は違法となるところ，本件各更正処分（本件裁決により一部取り消された後のもの）については，いずれも納付すべき税額が前記アの金額を超えるから，前記アの金額を超える部分については，その余の手続上の瑕疵の有無（理由付記の適否，適正手続違反の有無）等について判断するまでもなく，違法なものとして取り消されるべきことになる。
５原告の本件各事業年度の過少申告加算税の額と本件各賦課決定処分（本件裁決により一部取り消された後のもの）の適法性
前記４によれば，原告の本件各事業年度における課税所得金額及び納付すべき税額は，同(2)のとおりである。
一方，原告の本件各事業年度の確定申告（平成１３年８月期については原処分行政庁が平成（省略）付けで原告に対してした平成１３年８月期の法人税に係る更正（以下「平成１３年８月期第一次更正処分」という。））における課税所得金額及び納付すべき税額は，次のとおりである（別紙４「本件各更正処分等の経緯」の「確定申告」欄。ただし，平成１３年８月期は「更正処分１」欄）。
平成１０年８月期
課税所得金額                                    （省略）円
還付されるべき法人税額        （省略）円
平成１１年８月期
課税所得金額                                    （省略）円還付されるべき法人税額         （省略）円
平成１２年８月期
課税所得金額                    （省略）円納付すべき税額                  （省略）円
平成１３年８月期
課税所得金額                （省略）円納付すべき税額                  （省略）円
平成１４年８月期
課税所得金額                （省略）円納付すべき税額              （省略）円
平成１５年８月期
課税所得金額                （省略）円納付すべき税額              （省略）円以上によれば，原告の本件各事業年度における課税所得金額及び納付すべき税額は，原告の本件各事業年度の確定申告（平成１３年８月期については平成１３年８月期第一次更正処分）における課税所得金額及び納付すべき税額と一致しており，原告は，本件各事業年度において，新たに法人税を納付すべきことにはならないから，国税通則法６５条４項に規定する「正当な理由」の有無について判断するまでもなく，本件各賦課決定処分は，違法なものとして取り消すべきことになる。
６結論
以上によれば，原告の請求は，いずれも理由があるから，これらを認容することとし，主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第２部
裁判長裁判官        林        俊      之裁判官      池    田    好    英裁判官齊藤充洋は，転官のため，署名押印することができない。裁判長裁判官        林        俊      之
（別紙１省略）
（別紙２省略）
（別紙４省略）
（別紙５省略）
（別紙６省略）
（別紙９省略）
（別紙１０省略）
（別紙１１省略）
（別紙１２省略）
（別紙Ａ省略）
（別紙Ｂ省略）
（別紙Ｃ省略）
（別紙Ｄ省略）
（別紙Ｅ省略）
（別紙Ｆ省略）
（別表１省略）
（別表２省略）
（別表３省略）
（別表４省略）
（別表５省略）
（別表６省略）
（別表７省略）
（別表８省略）
（別表９省略）
（別表１０省略）
（別表１１省略）
（別紙７）
原告の   主張の   概要
第１措置法６６条の４第２項に基づく課税処分が違法であること原処分行政庁は，本件国外関連取引に係る独立企業間価格及び国外移転所得の額の算定において，一体取引の一部であるＱ１取引の売上金額の計算を誤り，また，使用するキャラクターや販売経費率の全く異なる比較対象取引から架空の売上総利益率を計算し，さらに，差異調整において合理的根拠なく本件各比較対象取引に係る売上総利益率にＱ１取引に係るロイヤリティ割合を加算するなどの重大な誤りを犯していることから，本件各更正処分は違法なものとして取り消されるべきである。
１本件国外関連取引に係る棚卸資産であるＱ１の再販売価格（Ｑ１取引の売上金額）の算定が誤っていること
(1)Ｑ１取引とＱ１２取引とは一の取引であることＱ１とＱ１２は「Ｑ１５」として不可分の関係にあり，これらが一体かつ完全に統合された製品とサービスであることにより，それぞれの学習上の長所が生み出される。


また，Ｑ１２のサービスは，Ｑ１の使用を通じた英語習得のために必要なサポート業務であり，Ｑ１の販売とＱ１２への入会の勧誘は同時に行われており，原告と（省略）との間で締結されたＱ２の使用に係るライセンス契約においてもＱ１２の入会勧誘行為をＱ１の販売と合わせて行うことが認められていて，Ｑ１商品の正規購入者のみがＱ１２入会資格を得ることができるものとされており，現にＱ１商品の購入者の８０％の方がＱ１２に参加している。Ｑ１とＱ１２の顧客との契約が形式的に別個のものとされているのは，通商産業省（当時）の指導によるものにすぎない。
さらに，Ｑ１２で使われるガイドブックや，入会プレゼントであるＱ３１，子供の日プレゼント等のＱ１２関連物品は，Ｑ１と同様に国外関連者である（省略）から購入されている。
加えて，青色申告の承認を得た上で，原告はＱ１取引とＱ１２取引を一体とした会計処理を行っており，これをあえてＱ１取引とＱ１２取引に分断することは困難であり，共通経費の配分に関する恣意的な処理による間違いが生じやすい。
そして，「多国籍企業と税務当局のための移転価格の算定に関する指針」（ＯＥＣＤガイドライン）も合法的な商取引を再構成してはならないとされていることからしても，本件国外関連取引に係る独立企業間価格は，Ｑ１取引とＱ１２取引を一の取引単位として算定するのが合理的であり，旧措置法通達６６の４(3)－１の規定する複数の取引を一の取引として独立企業間価格を算定することができる場合に該当する。
(2)Ｑ１取引に係る売上金額から除外すべきＱ１１の売上げに相当する部分
の算定が誤っていること
原処分行政庁は，Ｑ１取引に係る売上金額からＱ１１の売上げに相当する部分を除外するに際し，Ｑ５に含まれるＱ１１の販売単価を，Ｑ１１の利益率とＱ１０の利益率が同じであることを前提として計算している。しかしながら，Ｑ１１そのものは，価値のある英語の教育メソッドや著名なＱ２が使用されたものではなく，単にソフトウェアの再生のための道具にすぎないから，Ｑ２が使用されたＱ１０とこれが使用されていないＱ１１の利益率が同じであることを前提とする計算は明らかに誤っている。２通常の利潤の額（通常の利益率）の算定が違法であること(1)措置法６６条の４第９項の規定する質問検査権の行使の結果を用いた課
税処分の可否
ア措置法６６条の４第９項の規定する質問検査権行使の結果を用いて同条
２項に基づく課税処分をすることができないこと
措置法６６条の４第９項は，国外関連取引にかかる独立企業間価格を算定するために必要と認められる書類として財務省令で定めるもの又はその写しを調査対象法人が遅滞なく提示し，又は提出しなかった場合に，独立企業間価格を算定するために必要な場合は，調査対象法人の国外関連取引に係る事業と同種の事業を営む者に対して質問検査権を行使することを認めるものであって，納税者が資料提出を拒んだ場合の救済手段として，課税庁が課税上必要な情報の収集を行うことを認めた規定である。そして，同項の規定する質問検査権の行使の結果，納税者による所得の計算が不合理であると判断される場合は，同項の規定する質問検査権の行使によって得られた第三者のデータにより，納税者の所得を合理的に推測することにより，同条７項により推定課税を行うべきである。仮に同条９項の規定する質問検査権の行使の結果を用いて実額課税が可能であるのであれば，推定課税を行う必要はなくなるのであるから，同条７項は不要ということになってしまう。
また，同条９項の規定する質問検査権の行使の結果得られた資料を用いた同条２項の課税要件を許容する特段の法律の定めは存在しないことからすると，そもそも同条９項の規定する質問検査権の行使の結果得られた資料（納税者に入手できない資料）に基づく課税は，同条７項の規定する推定課税の場合にしか用いることはできないというべきであり，そうすると，同条９項の規定する要件の充足の有無にかかわらず，同条９項の規定する質問検査権の行使の結果得られた資料に基づく同条２項の規定による課税は違法である。
イ措置法６６条の４第９項の規定する適用要件を充足しないこと本件各更正処分等においては，措置法６６条の４第９項の規定する質問検査権の行使要件は充足されていない。
すなわち，まず，同項の規定する質問検査権を行使することができるのは「独立企業間価格の算定に必要である場合」に限られているところ，納税者が既に比較対象取引を提示している場合には，独立企業間価格の算定において同項の規定する質問検査権の行使は不必要であるから，その行使は認められないことになる。そして，原告は，本件調査において，原処分行政庁に対し，同一の重要な無形資産を使用する極めて類似性の高い内部取引であるＱ１４取引を比較対象取引として提示していたのであるから，同項の規定する第三者への質問検査権の行使はその適用要件を充足しないことが明らかである。
また，原告は，本件調査担当者から，平成１５年４月１日付「質問事項」を受け取って以降，本件調査担当者の要求する膨大な資料を迅速に提出し，大量の質問に対して速やかに回答していたのであるから，同項の規定する適用要件である「国外関連取引にかかる独立企業間価格を算定するために必要と認められる書類として財務省令で定めるもの又はその写しを調査対象法人が遅滞なく提示し，又は提出しなかった場合」にも該当しない。この点，被告は，原告の提出した資料がＱ１取引のみの収入金額等の抽出をしたものではなかったこと，Ｑ１４取引が通信販売であったことを理由として資料の提出はなかったと主張するようである。しかし，原告は，そもそもＱ１取引とＱ１２取引を一体取引として扱っており，Ｑ１商品単独の資料は存在しない。また，Ｑ１商品とＱ１２取引が一体であることから，その経費の配分は極めて困難であり，あえてＱ１商品単独のデータという架空の資料を作成しようとしても正確性を欠くことになるし，納税者としてはそのような不正確な架空の資料を作成し提出することは期待されていない。したがって，原告は本件調査担当者が要求する資料は可能な限り全て提出していたといえる。
ウ措置法６６条の４第９項の規定する適用要件を充足しない場合には同条
２項に基づく課税処分は違法となること


納税者が国外関連取引にかかる独立企業間価格を算定するために必要と認められる書類等を遅滞なく提示又は提出したにもかかわらず課税庁が措置法６６条の４第９項の規定する質問検査権を行使して課税処分を行った場合，その効果は課税処分の取消以外に考えられない。なぜなら，憲法の定める適正手続きの保証（憲法第３１条）及び租税法律主義（憲法８４条）の基本的な要請として，課税処分において法の定める適正な手続が保障されるのは当然だからであり，法の定める要件に違反して課税を強行することは明らかに憲法違反であって，違法な処分として取消しを免れない。また，措置法６６条の４第９項はシークレット・コンパラブルを用いた同条２項による課税を認めた「特段の規定」であるという解釈が認められたとしても，それは単なる手続要件ではなく，課税の要件を定めた規定（効力要件）であるということになり，納税者が国外関連取引にかかる独立企業間価格を算定するために必要と認められる書類等を遅滞なく提示又は提出しなかったという要件を充足しない場合は，同条２項の規定による課税は違法になるものと解すべきである。
(2)選定された３つの取引（本件各比較対象取引）が比較対象性を有しないことア本件各比較対象取引が比較対象性を有しないこと(ア)本件各比較対象取引の選定方法（本件選定方法）が合理性を有しな
いこと
ａ母集団の選定について，Ｑ１は，Ｑ１５によりＱ１２と一体として提供されるべきものであり，このような商品とサービスの一体機能の全くない訪問販売だけを行う法人を母集団としても，類似した取引を探し出すことは不可能である。
また，同じ訪問販売といっても，マルチ商法は，商品の価値による販売ではなく，利益の配分構造であるねずみ講を商品販売の形態で行っているにすぎず，通常の訪問販売とは売上総利益率に大きな差異があるから，比較対象取引の選定に際しては，マルチ商法又は実質的にマルチ商法であるネットワークビジネスを除外しなければならないのに，本件各比較対象取引を選定した母集団には，５０社ものネットワークビジネス企業が含まれていた。
さらに，原処分行政庁が行ったというようにインターネット上の検索エンジンにおいて「幼児教育」かつ「教材」という検索条件による検索を行うと，原告の行う取引活動とは全く異なる取引活動を行う企業がめじろ押し（平成２２年４月１８日にGoogleで検索したところ約６８万４０００件，Ｙａｈｏｏ！Ｊａｐａｎで検索したところ約２６６万件）となり，比較対象性を有する取引を行う法人を適切に選定することは不可能である。
このように，比較対象取引を行う法人を絞り込む前提としての母集団の選定自体が，合理性を欠くものである。
ｂ次に，ある取引に類似した比較対象取引を選定するのであれば，当該取引において最も売上総利益率に影響のある要素に着目して絞り込んでいく方法が合理的であるところ，Ｑ１取引については，幼児教育の教材という商品（棚卸資産）の特殊性から，使用する無形資産が売上総利益率に大きな影響を与えていることからすると，使用する無形資産を最も重視して絞り込みを行うべきであるのに，本件選定方法では，使用される無形資産の内容が全く検討されていない。また，教育・教材及び図書の訪問販売を行う売上高（省略）円未満の法人については，原告のような著名ブランドを使用した教材の訪問販売を全国展開する場合とは異なり，家内生産的な売上げに高いマージンを乗せて訪問販売を行うことになるため，売上総利益率が高くなることからすると，売上高（省略）円未満の法人が除外されないのは明らかに不合理である。極端に言えば，売上高が（省略）円の法人も比較対象取引候補として含まれるということであって，原告の売上高と比べて極端に小規模で，類似性のない企業をあえて比較対象取引候補の母集団に残したのは，原処分行政庁が選定した母集団の中に，売上高（省略）円以上の比較対象性を有する「教育・教材及び図書の訪問販売を行う法人」が含まれていなかったからであると合理的に推測できる。
(イ)本件各比較対象取引が比較対象性を有することについての証明がされていな
いこと
被告は，原処分行政庁の選んだ本件各比較対象取引の詳細に関し，平成２６年３月１０日付けの「文書提出命令申立てに対する意見書」において，「本件各文書が本案事件において提出されることになると，調査担当者が比較対象法人としてどの法人を選定したかということが明らかとなるか，推測されることになる。」（８頁４行目）と主張して選定の過程を秘匿しており，納税者である原告には一切開示していない。したがって，本件各比較対象取引が比較対象性を有することの証明がされていない。
(ウ)提出されている証拠を前提としても本件各比較対象取引は比較対
象性を有しないこと
被告から提出されている証拠等を前提として，本件各比較対象取引とＱ１取引について，再販売価格基準法における比較対象性に関する旧措置法通達６６の４(2)－３において例示された１２の要素（①棚卸資産の種類，役務の内容等，②取引段階，③取引数量，④契約条件，⑤取引時期，⑥売手又は買手の果たす機能，⑦売手又は買手の負担するリスク，⑧売手又は買手の使用する無形資産，⑨売手又は買手の事業戦略，⑩売手又は買手の市場参入時期，⑪政府の規制，⑫市場の状況）により比較対象性の検討（１２のテスト）を行うと，以下のとおり，両者の間には棚卸資産の種類等，取引段階，売上規模，契約条件，機能，負担するリスク，使用する無形資産，事業戦略，政府による規制，市場において明らかに差異があるから，本件各比較対象取引はＱ１取引と比較対象性を有するとは認められない。
①棚卸資産の種類等が類似していないこと
Ｑ１は，Ｑ１２と一体として提供されることにより学習上の長所が生み出されるという特徴があり，これらを一の取引とみて本件各比較対象取引との類似性等を検討すべきである。
また，Ｑ１には，世界的に著名で特に幼児及び児童等に認知度が高く，絶大な訴求力を有するＱ２及びＱ４８や有名な映画コンテンツ等が使用されている。しかも，原告の使用するＱ２は，Ｑ１のレッスン本やカード等に絵として描かれているだけでなく，Ｑ１を構成するＤＶＤには，当該キャラクターその他の高い価値を持つＱ３の無形資産が登場するＱ４８や有名な映画コンテンツ等が活用され，ライセンサーが保有する膨大な映像ライブラリの中から，言語学者等の開発者らが，原告のＱ１５に具現化されてＱ１で採用されている言語習得原理の適用をサポートするために最適なシーンを選び出し，これらが有効的に使用されているなど，Ｑ１は，極めて価値の高いＱ２その他のＱ３の無形資産のコンテンツが組み込まれて，企画，開発，製造されている。


さらに，原告は，当該キャラクター及びコンテンツ等のライセンサーである（省略）との間でライセンス契約を締結し，当該契約に基づき，Ｑ１製品の正味小売り販売額に応じた（省略）％のロイヤリティを支払っており，その総額は，本件各事業年度において（省略）万円から（省略）円（最低ロイヤリティは，本件各事業年度において（省略）円程度）という極めて高額なものとなっており，Ｑ１は，極めて高額なロイヤリティを反映した高品質かつ高額な商品となっている。これに対し，本件各比較対象取引に係る棚卸資産については，その販売価格のみならず，キャラクターの使用自体が不明であり，そもそも，学習教材なのかも明らかでない。
したがって，Ｑ１取引と本件各比較対象取引は，棚卸資産の種類等が類似しているとはいえない。
②取引段階（小売り又は卸売り，一次問屋又は二次問屋等の別）にも
差異があること
Ｑ１取引は，取引段階としては小売りである。
これに対し，本件各比較対象法人のうち，Ａ社とＣ社については，売上原価に外交員報酬が含まれており，このような会計処理は，特定商取引に関する法律（以下「特商法」という。）３３条の規定する連鎖販売取引の規制を受けるマルチ商法の会社に固有の会計処理であり，しかも，Ａ社については，顧客が分割払を選択した場合に信販会社から一定の金員が支払われ，Ｃ社についても，外交員報酬に信販手数料の一部が含まれていることからすると，Ａ社とＣ社はマルチ商法を行う会社であることが明らかである。Ｂ社については，売上原価に外交員報酬は含まれていないが，イベントにかかる原価が含まれており，しかも，Ｂ社の顧客リストは，Ｂ社が管理せず，外交員が独自に開拓し，作成，管理していることからすると，Ｂ社もマルチ商法を行う会社であると考えられる。加えて，本件各比較対象取引の信販利用率が高いことからしても，本件各比較対象法人が行っている本件各比較対象取引は，いずれもマルチ商法であると考えられる。そして，マルチ商法では，外交員は，時には自ら商品を費消する消費者であり，同時に次の外交員を勧誘して商品を購入させる者であるから，本件各比較対象取引は卸売りでもあるということになる。
したがって，Ｑ１取引と本件各比較対象取引とでは，取引段階に差異がある。
③売上規模（取引数量）に大きな差異があって売上総利益率に影響を
及ぼしていること
原処分行政庁が本件国外関連取引に係る資産の再販売価格としたＱ１取引の売上高は，（省略）である。
これに対し，本件各比較対象取引の売上高は，３社の取引の合計で（省略）円以上の売上高というのであり，そのうちの１社又は２社の取引は（省略）円に満たないものと考えられる。
このように，Ｑ１取引と本件各比較対象取引の間には，売上規模（取引数量）に大きな差異があるところ，売上規模が大きくなるほど販売経費率が減少することは社会通念上明らかであって，Ｑ１取引の売上げが本件各比較対象法人に対して圧倒的に大きいこと（固定費の売上げに占める割合が小さいこと）により，本件各比較対象取引と比較してＱ１取引に係る販売経費率が低くなっており，売上規模（取引数量）の差異により，Ｑ１取引と本件各比較対象取引とでは，調整をすることができない売上総利益率の差異がある。
この点，被告は，非消耗性商品の販売の場合，売上規模（取引数量）が売上総利益率に影響しないとするが，法人の営業費用には固定費（売上高の増減に関係なく，一定額において発生する人件費，家賃，水道光熱費等）が含まれるところ，売上規模が小さければ，固定費を回収するために，売上総利益は売上金額に比して大きくせざるを得ず，必然的に売上総利益率は高くなり，反対に，売上規模が大きければ，固定費を回収するための売上総利益は売上金額に比して小さくなり，売上総利益率が低くなることは明らかである。また，原告は国外関連者が開発して販売する価値の高い英語学習メソッドとそれに係る教材をＱ２と一体化して日本で販売していることから，原告が他から同じ商品を仕入れることはあり得ず，それゆえ，売上げが増えたからといって仕入単価が下がる必然性はなく，売上げの増大によって売上総利益率が増加することはない。店舗販売であれ，訪問販売であり，規模の利益があることは同じであり，訪問販売の固定比率が特に低いというわけでもない。Ｑ１取引に係る売上総利益率が売上げの増加に応じて変わっていないのは，結果的に，売上げの増加にかかわらずおおむね一定の売上総利益率を確保することができたというにすぎない。
④契約条件に差異があること
Ｑ１取引と本件各比較対象取引とでは，棚卸資産の保証期間，返品条件，危険負担，瑕疵担保条項，解除条項，守秘義務規定，アフターフォローサービス，準拠法，法定地の違いがあるはずである。また，Ｑ１取引は，輸入取引であるため，運賃，保険料，通関手数料その他の費用が原価に含まれており，この点でも，Ｑ１取引と本件各比較対象取引とでは，契約条件に差異がある。
⑤取引時期に差異がないかも明らかでないこと
Ｑ１取引と本件各比較対象取引の間に，取引時期における差異があるかは不明である。
⑥売手又は買手の果たす機能に差異があること
まず，原告は，Ｑ１取引に関し，極めて知名度の高いキャラクター及びその他のコンテンツ（アニメフィルムや有名な映画コンテンツ等）が使用された（省略）がＱ１５として開発した商品を輸入し，（省略）が開発したセールス・マニュアルに従って，完全歩合の外交員により，顧客に対する勧誘等に要する費用も外交員の負担により，コミッション・ベースで商品の販売を行っており，極めて限定的なリスクしか負担しない輸入販売機能を果たしているだけである。これに対し，前記のとおり，本件各比較対象取引は，特商法３３条の定める連鎖販売取引の規制を受けるマルチ商法であるか，そうでないとしても，実質的にマルチ商法であるところ，マルチ商法においては，ボーナススキーム等を通じて，商品の連鎖販売の各段階における会員に対してバックマージンやリベートを支払う必要があり，ピラミッド状の会員組織の上部の各会員に対する利益配分に充当される利益（特定商取引上の特定利益）を確保する必要がある。また，Ａ社は個人の外交員による戸別訪問販売のみであるものの，Ｂ社は営業担当社員による戸別訪問販売が，Ｃ社では営業担当社員及びＣ社と代理店契約を締結した法人の外交員による戸別訪問販売が，それぞれ行われているなど，Ｑ１取引とは売手の果たす機能に差異がある。


次に，Ｑ１の教育メソッドは（省略）によって開発されており，原告はＱ１の開発の費用を負担していない。これに対し，本件各比較対象取引を行っている本件各比較対象法人では，ピラミッド状の会員組織の上部の各会員に対する利益配分に充当される利益の確保，極大化のため，自社のオリジナル商品を低コストで製造する第三者に対して委託製造させた上で全量買い取りして販売していることが合理的に推測される。また，本件各比較対象取引の商品には，キャラクターや仕入先が開発したという学習メソッド等が含まれるとされているものの，いずれもライセンス契約やロイヤリティの支払が存在せず，製造委託先でどのような開発が行われていたのか，製造委託先でキャラクターが開発されたのはいつ誰によるのか，そのキャラクターはＱ２のように保護されライセンスされるものであるのかも明らかでないことなどからも，本件各比較対象法人と製品の仕入先は，一般の製品受託製造の委託者と受託者の関係にあることがうかがわれ，開発費用が本件各比較対象法人によって負担されているのであれば，Ｑ１取引とは売手の果たす機能に差異があるということになる。
このように，マルチ商法でないＱ１取引を行っている原告とマルチ商法である本件各比較対象取引を行っている本件各比較対象法人とでは，売手の果たす機能に看過し難い差異が認められ，この差異について必要な調整を加えることができない。
現に本件各更正処分では，販売経費に係る差異調整を販売経費率（販売費及び一般管理費の対売上高に占める割合）に基づいて行っているところ，Ｑ１取引と本件各比較対象取引との間には（省略）％という著しい販売経費率の差異が存在しており，経費率の差異は販売会社としての機能差異を示すものとされていることからすると，上記のような著しい販売経費率の差異は，原告と本件各比較対象法人とでは，販売会社としての機能が著しく異なっており，到底比較可能性を有しないことを示している。
⑦売手又は買手の負担するリスクには差異があること原告は，Ｑ１の輸入取引について，小ロットの発注を繰り返していることから，保有在庫は極めて限定的であり，在庫リスクはほとんどない。また，Ｑ１取引の外交員（アドバイザー）は全てコミッション制であり，原告は，Ｑ１の販売において，ロイヤリティ，ミニマムロイヤリティ，地代家賃及びわずかな人件費等を販売経費として支出するだけであり，多額の販売経費を支出する必要がない。さらに，原告は，顧客から不良品としてＱ１の返品があった場合でも，（省略）から商品受領後１年間は（省略）に返品することが可能であり，Ｑ１に関して何らかの法的責任が発生した場合も，上記期間は，契約上その責任は全て（省略）に追及することが可能である。
これに対し，本件各比較対象法人は，訪問販売により日々成立する顧客との売買契約に応じて随時に配送センター又は倉庫から商品を発送するようにしているため，あらかじめ一定の量の商品を仕入在庫として抱えており，常に在庫リスクを抱えている。また，本件各比較対象取引における製品保証等は全く不明である。
したがって，Ｑ１取引と本件各比較対象取引とでは，売手の負担するリスクに差異がある。
⑧売手又は買手の使用する無形資産に調整することができない差異が
あること
Ｑ１には，世界的に著名なブランドであるＱ２が使用されている。これに対し，本件各比較対象取引に係る棚卸資産には，仮にキャラクターが使用されているとしても，ロイヤリティの支払も明らかでないことからすると，印刷物についてのみ登場する価値の低いものである可能性が高い。
したがって，Ｑ１取引と本件各比較対象取引とでは，売手の使用する無形資産に大きな差異がある。
そして，一般に，国外関連取引に係る棚卸資産に重要な無形資産が使用されている場合は，外部対象取引を使用して独立企業間価格を算定するのは困難であるとされており，使用する無形資産に係るロイヤリティ割合を加算すれば差異調整が可能であるという被告の主張は独自のものである。Ｑ１と本件各比較対象取引の棚卸資産との間の使用する無形資産における差異は，例えば，販売価格，売上高，広告宣伝費，販売費用，売手との交渉力，ミニマムロイヤリティ，品質管理及びブランド管理費用などに影響を与えるものであるところ，このような影響を相当程度に正確に調整できることが証明されていない。そして，本件各更正処分においてＱ１取引と本件各比較対象取引との間でされた無形資産に関する差異調整の割合（売上総利益率に加算されたＱ１取引に係るロイヤリティ割合）が（省略）と極めて大きいことからしても，「国外関連取引と比較対象取引との差異が価格又は利益率等に及ぼす影響が無視できず，かつ，その差異による具体的影響額を算定できない場合には，比較可能性自体に問題がある」（旧事務運営指針の参考事例集の事例９）場合に該当すると考えられる。その他，原告は，Ｑ１取引において，自ら情報を収集した非常に価値の高い無形資産である顧客リスト（（省略））を使用しているのに対し，Ｃ社は，同業者との提携により提供を受けたリストを使用しており，この顧客リストに関しても，Ｑ１取引とＣ社比較対象取引の間に，使用する無形資産に差異がある。
⑨売手又は買手の事業戦略には差異があること
Ｑ１は，研究者が開発した特殊なメソッドを用いて外国語を習得する商品であり，かつ，Ｑ１２でアウトプットを行う極めて特殊なものであって，顧客は，これらを理解し，高額な支出を行う裕福かつ教育熱心な家庭に限定されており，原告は，このような特殊な市場で商品を販売するために，他に類を見ないキャラクター，高度なマニュアル及び熟練した外交員等を用いている。
これに対し，本件各比較対象取引はマルチ商法又は実質的にマルチ商法である。
したがって，Ｑ１取引と本件各比較対象取引とでは，事業戦略において差異がある。
⑩売手又は買手の市場参入時期には差異があること原告は，１９７７年３月３０日に日本において事業展開を開始したのに対し，本件各比較対象法人の参入時期等は不明であるから，Ｑ１取引と本件各比較対象取引とは，市場参入時期が類似しているとはいえない。
⑪政府の規制には差異があること
本件各比較対象取引は，Ｑ１取引とは異なり，マルチ商法であり，特商法３３条の規定する連鎖販売取引の規制を受けるから，Ｑ１取引と本件各比較対象取引とでは，政府の規制に差異がある。
⑫市場の状況に差異があること
Ｑ１取引は，極めて高額な商品を，相当な規模で，日本全国という市場で販売する取引であるのに対し，本件各比較対象取引は，マルチ商法又は実質的マルチ商法であり，３社の合計で３０億円以上という程度の小規模なものであるから，Ｑ１取引と本件各比較対象取引とでは，市場の状況に差異がある。


イ原告の選定したＱ１４取引（内部比較対象取引）は比較対象性があること（Ｑ１４取引を比較対象取引としなかったことは不合理であること）Ｑ１取引には，次のとおり，原告の選定したＱ１４取引という比較対象性を有する内部取引があったのであるから，本件各比較対象取引を比較対象取引として本件国外関連取引の独立企業間価格を算定することは許されなかった。
(ア)Ｑ１４取引は，消費者に対する販売であるという点において，取引段階がＱ１取引と同一である。
(イ)Ｑ１４取引では，商品の製造が（省略）に委託されているが，実際には，原告が，（省略）もらっているにすぎないこと，（省略）ができないことなどからすると，実質的にみれば，原告は，Ｑ１４取引において，（省略）が開発した英語教材をＺ２が実質的に管理する（省略）から購入して販売しているにすぎない。また，Ｑ１取引では，その原盤作成費用は原告ではなく（省略）が負担しており，「Ｑ１の研究開発に要した費用は，Ｑ１の販売価格に転嫁されその回収が図られている」のに対し，Ｑ１４の開発費の償却が販売費及び一般管理費として計上されているという差異があるものの，Ｑ１４の開発費をＱ１４の売上原価に含めることにより差異調整をすることは可能であるから，Ｑ１取引は，売手の果たす機能においてＱ１４取引と比較対象性を有する。
また，Ｑ１４取引は，Ｑ１の販売に係る訪問において取得した顧客情報（（省略））を基礎とし，Ｑ１取引と同じ顧客を対象に，同じＱ２及び同じ販売チャンネルを用いて英語教材の販売を行っており，通常の通信販売のような広告媒体を使っての販売は行っていない。Ｑ１４を購入する顧客は，Ｑ１及びＱ１２の顧客と原告が獲得したリードに載せられた顧客であり，原告の教育メソッドやＱ１製品に信頼を寄せる客であるため，訪問販売による丁寧な商品説明等が不要であるために通信販売という形式を用いているにすぎない。このように，Ｑ１４取引は，独自の広告媒体を使っての通信販売ではないので，販売経費率に差異はなく，差異調整の必要はないし，差異調整をするとしても，訪問販売であるＱ１と通信販売であるＱ１４の販売機能における差異は，Ｑ１４が内部比較対象取引であるため，費用構造の差異として定量的に把握できるから，売手の果たす機能等における差異を調整することが可能である。
(ウ)棚卸資産に使用される無形資産は比較対象性を検討するにあたって利益率に影響を及ぼす最も重要な要素であるところ，Ｑ１４には無形資産としてＱ２が使用されており，Ｑ１と使用する無形資産に差異はない。
(エ)負担するリスクについても，Ｑ１４については，（省略）との間の製造委託契約（省略）になっており，（省略）の都合で一方的に決まるものではなく，実際のところ，（省略）との間では最低発注数量の合意はされていないし，同条３により，こととされているため，Ｑ１４の在庫等のリスクは限定的であり，Ｑ１の在庫保有リスクと著しく相異するものではない。
また，Ｑ１４は，行っており，Ｑ１４に関する最終的な責任は（省略）原告が第三者に対する権利侵害に係るリスクを負うことは実質的にない。(オ)以上に加え，一般的に内部比較対象取引は比較対象取引として信頼性が高いことからすると，本件国外関連取引の独立企業間価格は，Ｑ１取引を比較対象取引として算定すべきである。
(3)本件各比較対象取引に係る売上総利益率及び販売経費率の算出の適否（収入金額等の抽出の適否）
アそもそも，原処分行政庁は，２年にわたる調査において，大量の書類を精査し，原告からの聞き取りを行っていたにもかかわらず，本件裁決で指摘されているとおり，Ｑ１取引に係る収入金額等の抽出に多くの誤りを犯しているところ，わずか１日（Ａ社及びＢ社）ないし３日（Ｃ社）の臨場調査により，本件各比較対象取引の取引の実態を調べて収入金額等の抽出を正確に行うことなど到底不可能である。
イ被告によれば，本件各比較対象法人の全てが教材商品販売に関連する役務提供として購入者に対してアフターフォローサービスを提供しているとのことであるが，その頻度，内容が一切不明であり，教材との一体性やサービスの内容に関するＱ１２との違いも明らかでない。本来であれば原告におけるＱ１取引の収入金額等の抽出と同じように，無形資産がアフターフォローサービスにおいて使用されているのかどうか，外交員は訪問販売の過程において教材のみならずアフターフォローサービスも一のものとして販売しているか，教材購入者の何割がアフターフォローサービスに加入しているのか，アフターフォローサービスの会費の有無，在籍期間，アフターフォローサービスと教材の売上比率，販売促進グッズは教材の販売ためだけのものか，アフターフォローサービスについても及んでいるのかなどが，厳しく精査されなければならないのに，このようなことが行われたのかも明らかでない。
そして，仮に本件各比較対象取引が単なる教材販売である場合，アフターフォローサービスは一体としての教育メソッドではなく，「単に困ったときのサポート」程度と考えられ，このような重要性の乏しいアフターフォローサービスに原告と同じような共通経費の配賦は必要がないところ，このような点について全く検討がされていない。また，営業関係者の人件費，広告宣伝費及び販売促進費について，商品販売とアフターフォローサービスでどのように振り分けたかのかが何ら証明されていない。本件各比較対象取引に係る売上総利益率については，差異調整すべき費目の網羅性とアフターフォローサービスとの共通経費の配賦計算の妥当性に関して何ら合理的な検証がなされていない。さらに，被告の主張によると，本件各比較対象取引に係る棚卸資産の原価には使用された無形資産に係るロイヤリティが含まれているはずであるが，アフターフォローサービスについてどのようにロイヤリティが配賦されたのかも不明である。おそらく，本件各比較対象法人は，自社がデザインした教材を製造元に製造させて販売している製造委託業者であり，ロイヤリティに相当する無形資産の開発費全てが販売管理費や人件費に含まれているところ，これをアフターフォローサービスに配賦した形跡もない。
ウＢ社比較対象取引はイベントに係る原価を売上原価に入れているマルチ商法であるが，被告の主張によれば，Ｂ社比較対象取引の売上総利益率の計算においてイベント原価を売上原価から控除した結果，Ｂ社比較対象取引の売上総利益率はＢ社の「イベント商法」を反映しない不当なものとなっている。また，Ｂ社については，宣伝広告費のうちのその他の事業の雑誌掲載費用を差し引いた金額の１００分の６５が訪問販売（Ｂ社比較対象取引）に係る宣伝広告費とされているところ，本来であれば教材の売上高とアフターフォローサービスによる収入の割合によって配賦すべきであるのに，上記の割合は，Ｂ社の専務が経験から言ったものを採用したにすぎず，合理性がない。


エＣ社比較対象取引に係る収入金額等の抽出では，Ｑ１取引では外交員報酬の額から控除していない信販会社に対して支払っている取扱手数料が控除されており，これによって販売経費のうちの外交員報酬の割合の差異が縮小され，当該差異の調整のため本件各比較対象取引に係る売上総利益率から減算する必要のある割合が不当に圧縮されている。
(4)差異調整が適切に行われていないこと
ア使用する無形資産に関する差異調整が適切にされていないこと(ア)Ｑ１取引に係るロイヤリティ割合を本件各比較対象取引に係る売上総利益率に加算するという調整方法が不合理であること
ａ無形資産の差異が明らかでないこと
独立企業間価格の算定においては，使用する無形資産が極めて重要な考慮要素となり，特にＱ１のように著名な無形資産（Ｑ２等）を用いた教育メソッド教材のように無形資産の占める割合が非常に高い棚卸資産の取引においては，無形資産を開発したのが誰であるのか，どのような条件によりライセンスされているのかが詳細に検討される必要がある。本件調査担当者が原告に対して，（省略）の言語学者との契約書，監修報酬の支払を裏付ける書面，Ｚ２や（省略）との間の契約書，契約条件の説明，２５年前の担当者とのやり取り，（省略）の製造状況，現地の写真，従業員の給料明細まで詳細に資料を要求したのはそのような理由によるとされている。
しかしながら，本件各比較対象取引については，その棚卸資産である教材に絵や模様が描かれているということが確認された程度であり，教育メソッドやキャラクターが誰によって開発され，どのような条件でライセンスが与えられていたのかが全く確認されていない。また，「大学教授によって開発された」ことになっているものの，業務委託契約も存在しないのに開発する大学教授など存在しない。さらに，被告の主張によれば，本件各比較対象取引においてＱ１取引の（省略）に相当するのは製造委託先であるが，原処分行政庁は製造委託先について何ら調査を行っておらず，（省略）と同じような研究開発を行っていたのか何ら確認していない。しかも，被告は，本件各比較対象取引に係る棚卸資産に使用されたキャラクターのロイヤリティは原価に含まれていると主張しているところ，これを前提とすると，本件各比較対象法人の製造委託先であるどこかの会社が教育メソッドの研究開発を行い，著名なキャラクターを棚卸資産に使用しており，それが棚卸資産の原価に含まれているということになるが，原処分行政庁は製造委託先でどのような開発が行われていたのか，製造委託先でキャラクターが開発されたのはいつ誰によるのか，そのキャラクターはＱ２のように保護されライセンスされるものであるのかを一切検討していない。
このように，本件各比較対象取引の棚卸資産に使用されている無形資産がどのようなものなのかは不明であるため，Ｑ１取引に使用されている無形資産とどのような差異があるのかが明らかではない。ｂ本件各比較対象取引に係る棚卸資産に使用されたキャラクターに係
るロイヤリティが不明であること
使用する無形資産に関する差異調整は，比較対象取引が支払った費用の額（ロイヤリティの額又はロイヤリティ割合）が確認できる場合に限って可能となるところ，本件各比較対象取引の棚卸資産に使用された無形資産に係るロイヤリティ又はロイヤリティ割合が確認されていないにもかかわらず，単にＱ１取引に係るロイヤリティ割合を本件各比較対象取引に係る売上総利益率に加算するという不合理な差異調整が行われている。
ｃロイヤリティ割合を加算するという計算方法が不合理であることまず，Ｑ１については，著名なキャラクターが使用され，高額のロイヤリティを払っているのであるから，ロイヤリティ比率が高いのは当然であるところ，実際にはロイヤリティを全く払っていない本件各比較対象取引に係る売上総利益率にＱ１取引に係るロイヤリティ割合を加算するのは「架空のロイヤリティ」を設定するものであって，明らかに不合理である。
また，原処分行政庁の行った単に本件各比較対象取引に係る売上総利益率にＱ１取引に係るロイヤリティ割合を加算するという計算方法が合理的な調整と言えるためには，両者の無形資産に全く差異が無く，ロイヤリティ比率は同率で，それぞれの会計方法が違う場合だけであり，比較対象取引に係る棚卸資産の原価に含まれるロイヤリティ割合がＱ１取引に係るロイヤリティ割合と同じでない以上，明らかに不合理な計算方法である。
さらに，著名なキャラクターを使用した場合には，使用許諾の条件としての高品質を維持するために，仕入コストを間接的に構成する製造費が上昇するほか，製造費や管理費，販売価格も上昇するのが通常であり，その一方で，販売費の比率は減少するが，単に本件各比較対象取引に係る売上総利益率にＱ１取引に係るロイヤリティ割合を加算するという計算方法では，上記のような差異を調整することができない。
(イ)本件国外関連取引に係るロイヤリティ割合の算定が適切にされて
いないこと
ａロイヤリティがＱ１２取引に配賦されるべきであること原告と（省略）との間のライセンス契約では，（省略）は，原告がＱ２３として知られるアフターサービスプログラムをセット販売することを認めて同意するとされており，Ｑ１とＱ１２は同じＱ２を使用して販売又は入会の勧誘がされていることが明らかである。また，Ｑ１２は，いわゆるネイティブのパフォーマーによる英語による各種イベントを開催したり，Ｑ１の教材を使って電話を通じてネイティブのパフォーマーによる英会話サービスを提供したりしているところ，そこではＱ１の教材が使用されているほか，Ｑ１２の卒業証書にはＱ２が使用されているなど，Ｑ１の販売に対するＱ３ロイヤリティの支払なしにＱ１２取引の収入は成り立たない。
さらに，Ｑ１商品の販売を基準に計算されるロイヤリティ率は（省略）であり，同じＱ３のキャラクターを使用するＱ１４取引におけるロイヤリティ率（省略）より高い設定になっているところ，このような高い設定になっているのは，Ｑ１商品の販売を基準にしながらも，実際には，Ｑ１２取引に関するロイヤリティが含まれているからである。
したがって，原告がライセンス契約に基づいて（省略）に対して支払うロイヤリティは，売上高その他の合理的基準によってＱ１２取引にも配賦されるべきである。
ｂ国内で仕入れられたＱ１１へのロイヤリティの配賦が適切にされて
いないこと
原告はＱ５の販売についてロイヤリティを支払っているが，その一部を構成するＱ１１については，Ｑ２が使用されていないので，本来はロイヤリティの支払対象ではない。Ｑ１１単体での販売価格は存在しないことから，Ｑ５の販売価格に基づいてロイヤリティの支払をしているにすぎない。


原処分行政庁は，この様な取引実態を無視し，Ｑ１に係るロイヤリティから強引に国内仕入品であるＱ１１の販売に対応するロイヤリティを控除して国外関連取引に対応するロイヤリティを計算している。イ販売経費に関する差異調整が適切にされていないことまず，原処分行政庁は，販売経費に関する差異調整において，本件各比較対象取引に係る販売経費率の加重平均を用いているが，このような方法では，本件各比較対象取引のどれがどのようにＱ１取引と差異があるのか全く分からず，適切な調整がされているとはいえない。また，被告は，本件各比較対象取引に係る本件各比較対象法人の会計帳簿に記載された販売費および一般管理費の費目別金額という客観的な事実を開示しておらず，本件各比較対象取引との差異調整として，外交員報酬，広告・販売促進費の売上金額に対する割合を“販売経費率”として開示しているにすぎない。結局，原処分行政庁の行ったという販売経費に関する差異調整は，本件調査担当者の恣意によって選定された特定の費用の売上高に占める割合の差の調整を行ったというものにすぎず，Ｑ１取引と特商法３３条に規定する連鎖販売取引の規制を受けるマルチ商法の取引である本件各比較対象取引との「機能その他の差異」に由来する特定利益を含む「必要な調整」がされているとはいえない。
さらに，販売経費に関する差異調整について，Ｑ１取引においては，販売員は個人事業者である外交員のみであるから，外交員報酬の支払のみが生じているのに対し，本件各比較対象取引においては，営業社員が存在するので，営業社員にかかる費用（給与と法定福利費以外に旅費交通費，通信費，退職金又は退職給与引当金繰入額等の費用）が商品の販売取引に関して生じているにもかかわらず，これらの費用が調整されていない。なお，差異調整の前提となるＱ１取引に係る販売経費率の計算において，赤ガイドセットのうちオリエンテーションＤＶＤの費用がＱ１２に配賦されるべきことを被告は争っておらず，この点について，本件各更正処分における差異調整の前提となるＱ１取引に係る販売経費率の計算が誤っていることは明らかである。
ウ本件各比較対象取引との差異を理由とするその他の調整の要否(ア)被告は本件各比較対象取引の具体的な内容を開示しておらず，本件調査担当者の陳述書を提出しているだけであり，Ｑ１取引と本件各比較対象取引との差異を検証することができないので，合理的な差異調整を行ったということが証明できていない。原処分行政庁は，措置法６６条の４第９項の解釈を誤って，第三者への質問検査権の行使の結果を使って同条１項の実額課税を行おうとしているが，同条７項の推定課税を行っているのではないのであるから，原告の所得金額（実額）を合理的な疑いを容れない程度に立証する必要があるところ，その立証は全く不十分である。
(イ)上記(ア)の点を措くとしても，輸入取引であるＱ１取引については国際運送料及び保険料が問題となり，Ｑ１の購入代金の３％は運賃であるところ，旧事務運営指針の参考事例集の事例９ではＣＩＦであるかＦＯＢであるかの運賃保険料の差異の調整が必要であるとされているのに，この差異の調整が行われていない。
(ウ)また，Ｑ１取引と本件各比較対象取引では，返品条件，危険負担，瑕疵担保条項，解除条項，守秘義務規定，アフターサービス，準拠法，法定地の差異があるはずなのにもかかわらず，この差異の調整がされていない。
(エ)さらに，販売経費率の調整について，原告と本件各比較法人との間には，営業拠点における差異があり，これらに関する係る賃料負担や減価償却等の関係で売上総利益に影響があるはずなのに，この差異の調整がされていない。
(オ)加えて，Ｑ１取引は通常の訪問販売であるのに対し，本件各比較対象取引はマルチ商法であるか，実質的にマルチ商法であるところ，一般にマルチ商法又は実質的にマルチ商法であるビジネスモデルの商品販売に係る売上総利益には，ピラミッド状（＝連鎖取引）の会員組織の上部の各会員に対する利益分配に充当される利益（特商法上の特定利益）を含んでおり，この点でＱ１取引と本件各比較対象取引には売上総利益率に顕著な影響を与える機能その他の差異があるにもかかわらず，本件各比較対象取引の売上総利益（率）のうちの会員への配当部分（特定利益）の差異の調整がされていない。
(カ)その他，原告は，Ｑ１の開発を行っておらず，（省略）の開発したＱ１を輸入して販売する輸入販売業者であるのに対し，本件各比較対象法人は，自社がデザインした教材を製造元に製造させて販売している製造委託業者であり，ロイヤリティに相当する無形資産の開発費全てが販売管理費や人件費に含まれているという差異があるのに，この差異の調整がされていない。
３本件国外関連取引における購入価格が独立企業間価格を超えていないこと（措置法６６条の４第１項の適用要件を充足していないこと）
(1)平均値の採用が違法であること
旧事務運営指針３－３は「措置法通達６６の４(2)－３に規定する諸要素に照らしてその類似性の程度が同等に高いと認められる複数の比較対象取引がある場合の独立企業間価格の算定に当たっては，それらの取引に係る価格又は利益率等の平均値を用いることができる」と規定しているものの，そもそも原処分行政庁の選定した本件各比較対象取引はＱ１取引と類似性がないから，通常の利益率の算定において，本件各比較対象取引に係る売上総利益率の平均値を用いることはできない。
また，本件各比較対象取引に係る売上総利益率は，６２．３３ないし７６．１９％と大きく異なっており，取引条件，取引規模，販売方法が異なることが容易に推測されるから，このようなものを足して３で割ったとしても，合理的な売上総利益率を算出することはできない。
(2)加重平均値の採用が違法であること
本件国外関連取引の独立企業間価格について，仮に本件各比較対象取引に基づいて計算された価格の平均値を用いるとしても，加重平均値ではなく，単純平均値を採用するのが合理的である。すなわち，そもそも独立企業間価格の平均値を使用できるのは「いずれの取引も同等に高い類似性を有する場合」に限定されるのであるから，いずれの比較対象取引も同等に扱われる単純平均値を採用するのが合理的である。


なお，本件調査担当者は，本件調査において，平成１６年１月１９日付けで原告に交付した「移転価格調査の中間報告について」と題する書面（本件中間報告）で，国外移転所得金額の試算に当たり本件国外関連取引の比較対象取引として抽出した１１社の売上総利益率の単純平均値を用いており，また，平成１６年５月１７日に交付された「比較対象企業３社の調整後売上総利益率（３社平均）」でも，単純平均値を用いていることからすると，原処分行政庁が加重平均値を採用したのは，売上利益率の高い比較対象取引のウェイトを高めるための利益率操作によるものと推測される。(3)本件国外関連取引における購入価格が独立企業間価格を超えていないこと仮に本件各比較対象取引がいずれも比較対象性を有するとすると，それぞれが合理的な独立企業間価格の基準となるものであるから，売上総利益率を平均する必要はない。すなわち，比較可能性が同等に認められる取引が複数存在するため，比較対象取引を１つに絞り込むことが困難で，あえて１つに絞り込むことがかえって課税の合理性を損ねると判断されるような場合には，独立企業間価格について一定の範囲（価格帯）が形成，認識できることになる。したがって，本件国外関連取引のように，購入された棚卸資産の対価の額が問題となる場合には，最も低い売上総利益率により，最も高い独立企業間価格を採用すべきであるところ，本件国外関連取引の対価の額は，上記の独立企業間価格を超えていない。
第２手続上の瑕疵による更正処分の違法
１本件各更正処分に係る理由付記が不十分であること(1)本件各更正処分に係る各通知書（本件各通知書）には，本件各更正処分の理由として「再販売価格基準法を適用するには」「貴社と類似の幼児向け教材を非関連者から購入し，貴社と同様非関連者である個人消費者に訪問販売している同業者３社の取引を選定しました」と記載されているだけである。本件各通知書では，本件各比較対象取引に係る売上総利益率の計算において「役務提供サービスに係る損益を除外」する計算内容が一切明らかにされておらず，比較対象取引として選定した取引の内容及び当該取引と国外関連取引の差異の状況について，極めて簡略な説明がされているにとどまり，どのような調整を加えたかについても一切明らかにされておらず，独立企業間価格が単純平均値なのか，加重平均値なのかについても記載されていない。しかも，原処分行政庁は比較対象取引であると主張する取引に係る１２のテストに関する情報については，当該テストの実施の有無，実施した場合のその結果等に関し，当該取引に係る守秘義務を理由として原告に情報を開示することを拒否し，比較対象取引の内容，使用する無形資産などを具体的に明らかにしておらず，その選定が合理的であるかどうかを検討することができないため，行政処分の恣意性を防止する理由付記の制度趣旨が全く担保できない。(2)最高裁判所は「帳簿書類の記載自体を否認することなしに更正する場合は帳簿記載書類の法的評価を覆すに足りるだけの信憑力のある資料を摘示する必要はない」としているが，本件各更正処分では，Ｑ１取引とＱ１２取引を一体のものとした原告の帳簿記載を否認し，両者を分割した上，原告の全く知り得ない第三者の行う取引の所得計算上の売上総利益率を課税の根拠としているのであるから，その根拠を信憑力のある資料で示す必要がある。また，原告の採用する内部取引であるＱ１４取引を否認し，本件各比較対象取引という無形資産も規模もビジネス態様も異なる取引を用いて原告の所得を計算するのであるから，より一層の信憑力のある資料を摘示する必要があるのは当然である。
しかしながら，本件各通知書からは，本件各更正処分の前提として，どのようにして原告のＱ１取引の損益をどのように抽出したのか，本件各比較対象取引がなぜＱ１４取引よりも比較対象性があるのか，本件各比較対象取引に係る損益を商品販売とアフターフォローサービスにどのように配賦したのか，必要な差異調整を行ったのかなどについて，信憑力のある資料は一切摘示されていない。
(3)以上のとおり，本件各更正処分に係る理由付記は不十分であるから，本件各更正処分は違法である。
２適正手続違反があること
(1)本件各更正処分等に係る調査の過程では，本件調査担当者による大声，暴言，精神的威迫行為など，公務員職権濫用罪に該当する違法行為があり，原告に提出義務がない資料である（省略）の情報について，「なにもないなら堂々と出せるだろう」「面倒なことになると思ってもらいたい」と凄んで執拗にその開示を迫ったり，「それは前にもＺ１３が大声で怒鳴ったはずだ。」と調査官が脅迫し，自己に有利な回答の強要を行ったりしたことが証拠上明らかである。
(2)また，被告は，本件各更正処分の理由について，原告からの度重なる書面提出の要求を拒否し，かつ，本件調査担当者も，証言を拒絶しているにもかかわらず，本件各更正処分が適法であると認められるのであれば，原告は，司法的救済を受けることができず，憲法の定める裁判を受ける権利が侵害される。
なお，証言拒絶及び文書の開示拒否の理由として，被告は税務調査に関して得られた情報の守秘義務を主張するが，税務職員の守秘義務の対象となる秘密は形式的に国家機関が秘密と指定するだけでなく，実質的に秘密として保護される利益が必要であるとされているところ（最高裁昭和５２年１２月１９日第２小法廷決定・刑集３１巻７号１０５３頁，最高裁昭和５３年５月３１日第１小法廷決定・刑集３２巻３号４５７頁），本件各比較対象法人の１０年以上前の情報を開示することで，実質的な損害が発生することは全く証明されていない。被告は税務職員の守秘義務をあたかも絶対的なものであるかのように主張するが，税務職員が日常的に調査にかかわる納税者の情報をリークしていることは公知の事実である。
また，裁判所も，記者会見を開いて秘密情報を開示した税務職員に対して「右守秘義務はこれを免除すべき正当な理由があれば免除されるのであって，認定事実によれば，国税局調査査察部長は，控訴人病院について告発する前の段階であるが，すでに収集した資料から控訴人病院には法人税法違反の事実があるものと認めたので，その職責上租税犯罪の一般予防，納税道義の向上等もっぱら公益を図る目的で新聞記者の取材に応じ本件公表したものであり，右公表は社会通念上相当と認められる限度を超えたものではないから守秘義務に違反したものではないというべきである」（東京高裁昭和５９年６月２８日判決・昭和５６年（ネ）２８０８号・税資１３６号）と判示していることからも明らかなように，日本の税務職員は日常的に守秘義務違反をしており，これを盾に納税者の反対尋問権を奪うことは許されない。その他，本件調査担当者は，原告が信頼する財務代理人である監査法人の参与で本件調査に当初からかかわっていた（省略）の立会いを拒否して，原告の調査対応を妨害した。
(3)以上のとおり，本件各更正処分には適正手続違反があることから，本件各更正処分は違法である。


第３過少申告加算税の賦課決定処分が違法であること（過少申告となったことについての国税通則法６５条４項の規定する「正当な理由」があること）仮に本件各比較対象取引に係る売上総利益率を前提とした通常の利益率に基づいて算定した本件国外関連取引に係る独立企業間価格が正当なものであり，原告から（省略）への所得移転が認められるとしても，原告は第三者が行った本件各比較対象取引に係る売上総利益率等を知ることはできないのであるから，内部取引であるＱ１４取引を用いて検証した価格をもって本件各事業年度の法人税の申告をしたことに合理的な理由がある。
したがって，過少申告となったことについて正当な理由があるというべきであるから，原告に対する本件各賦課決定処分は取消されるべきである。
第４結論
原告は（省略）が開発した言語学習メソッド（Ｑ１５）を一体として輸入し，日本において販売を行っているのであり，高付加価値な商品を開発した（省略）が高い利益を上げるのは当然である。また，Ｑ１取引とＱ１２取引は商取引として一体のものであり，これを分断してＱ１取引の損益だけを抽出することは，共通経費の配賦計算の問題を引き起こすのみならず，実際に行われている商取引を架空の取引に再構築することを意味する。さらに，Ｑ１取引に係る売上総利益率が適正であることは内部取引であるＱ１４取引によっても立証されている。一方，原処分行政庁が選定したという本件各比較対象取引は，マルチ商法又は実質的なマルチ商法であり，キャラクターに関する権利も存在しない価値のない商品を販売するビジネスであり，Ｑ１取引と売上総利益率が異なるのは当然である。原処分行政庁はこのような差異を無視しただけでなく，３社によって行われた本件各比較対象取引における売上総利益率を加重平均した架空の数字を前提として，必要な差異調整も行わず（そもそも不可能であるが），原告がＱ１取引の売上げに応じて（省略）に対して支払うべきロイヤリティ率を加算するという更なる誤りを犯しているから，本件各更正処分等は違法なものであり，全て取り消されるべきである。
以上
（別紙８）
被告の   主張の   概要
第１措置法６６条の４第２項に基づく課税処分が適法であること１本件国外関連取引に係る棚卸資産（Ｑ１）の再販売価格（Ｑ１取引の売上金額）の算定が適切にされていること
(1)Ｑ１取引（輸入販売取引）とＱ１２取引（役務提供取引）とを一の取引と
みるべきでないこと
ア本件では，原告が国外関連者である（省略）からＱ１を輸入する取引（本件国外関連取引）に係る独立企業間価格の算定の適否が争われているところ，「独立企業間価格の算定は，原則として，個別の取引ごとに行う」こととされている。もっとも，例外的に，国外関連取引について，同一の製品グループに属する取引，同一の事業セグメントに属する取引等を考慮して価格設定が行われており，独立企業間価格についてもこれらの単位で算定することが合理的であると認められる場合など，個別の取引で評価するよりも一の取引と見て評価する方が合理的である場合には，それらの取引を一の取引として独立企業間価格を算定することができる。イしかるに，本件国外関連取引について，その他の取引を考慮した価格設定が行われているなどという例外的な事情は見当たらない。また，再販売取引における価格設定の観点から見ても，本件国外関連取引に係る棚卸資産（Ｑ１）の再販売取引であるＱ１取引において，Ｑ１２に係る役務提供取引を考慮した価格設定が行われているなどという事情は見当たらない。さらに，原告の顧客は，Ｑ１の製品の購入のみをするか，別途Ｑ１２に加入するかを任意に選択でき，Ｑ１２への加入が顧客の意思に委ねられているところ，Ｑ１を購入したもののＱ１２に加入しなかったという顧客が相当数存在する。しかも，原告はその理由すら分析しておらず，このことは，Ｑ１取引において，Ｑ１２に係る役務提供取引を考慮した価格設定が行われていないことを示す事情といえ，Ｑ１取引においては，Ｑ１製品の販売のみで利益が確保できるように販売価格（再販売価格）を設定していると考えるのが自然である。
ウしたがって，Ｑ１取引とＱ１２取引とを一の取引と見て評価する方が合理的であるとする理由はないから，本件国外関連取引に係る棚卸資産であるＱ１の再販売取引の単位は，原則どおり，Ｑ１取引のみとするのが合理的である。
(2)Ｑ１１の売上げに相当する部分の除外が適切にされていることア原告は，平成１０年８月期から平成１４年８月期までの途中までの間，国内の非関連者から，Ｑ１のＱ５の一部であるＱ１１（磁気カード読取機）を仕入れて，（省略）から仕入れた商品と併せてＱ１（Ｑ５）として販売していたが，Ｑ１１の価格とそれ以外の部分の価格を区別していなかった。そこで，本件国外関連取引に係る棚卸資産であるＱ１の再販売価格を算定するためには，原告の平成１０年８月期から平成１４年８月期までにおけるＱ１の売上金額から，Ｑ１１の売上げに相当する部分を除外する必要がある。
イ平成１０年８月期から平成１４年８月期までのＱ１１のみの売上金額については，これを明らかにする証拠がないため，合理的な算出方法により算定する必要があるところ，Ｑ１の仕入価格に占めるＱ１１の割合を販売価格に反映させることにより，Ｑ１１に係る売上金額を算出するという方法は合理的であって，このような合理的な算出方法によりＱ１１の売上げに相当する部分を算出した上で求めた本件国外関連取引における棚卸資産の再販売価格の算定は，適切に行われたものである。
ウ仮に，Ｑ１０とＱ１１の間にキャラクターの使用に伴う価値の違いが存在するとしても，それが両者の利益率に差異をもたらすものであることは，何ら証拠により客観的に明らかにされていない。また，仮に利益率の差異をもたらすものであったとしても，それを合理的に算出する方法も認められないことからすれば，Ｑ１１の販売価格は，本件各更正処分において用いた算出方法のように，その商品を含むＱ５の取引に係る仕入価格におけるＱ１１の占める割合に基づき算定するのが合理的であり，かつ，適切というべきである。
(3)小括
以上のとおり，本件国外関連取引に係る棚卸資産であるＱ１の再販売価格を算定するに当たっては，Ｑ１取引のみに着目すべきであり，また，Ｑ１取引に係る売上金額からＱ１１の売上げに相当する部分は適切に除外されている。
２通常の利益率の算定が適法であること
(1)措置法６６条の４第９項の規定する質問検査権行使の結果を用いて同条
２項に基づく課税処分をすることができること


ア措置法６６条の４第９項の規定する質問検査権行使の結果を用いて同条
２項に基づく課税処分をすることができること
措置法６６条の４第９項の規定によれば，文理上，同条１項の独立企業間価格を算定するために同条９項の規定する質問検査権を行使することができることは明らかである。
すなわち，同条９項における「第７項に規定する」という文言は「帳簿書類又はその写し」という文言に係るものであって「場合」という文言に係るものではないから，同条９項が同条７項の場合のみに適用場面を限定していると解釈することはできない。そして，その他に同条２項に基づく算定方法により同条１項の独立企業間価格を算定する場合を除外するような文言はないことからすると，同条９項の「第１項に規定する独立企業間価格を算定するために」とは，同条７項で規定されているいわゆる推定課税の場合のみを念頭に置いたものではなく，同条２項に基づく算定方法により独立企業間価格を算定する場合をも念頭に置いたものであると解される。
イ措置法６６条の４第９項の規定する適用要件を充足すること(ア)原告は，措置法６６条の４第７項の規定する帳簿書類又はその写し
を遅滞なく提示し，又は提出しなかったこと
ａ措置法６６条の４第９項の規定する「第７項に規定する帳簿書類」は，「独立企業間価格を算定するために必要と認められる帳簿書類」と規定されているところ，具体的には，旧事務運営指針２－４で例示されている書類（法人が独立企業間価格の算定に使用した書類等，国外関連取引の内容を記載した書類等）が，これに該当する。すなわち，調査担当者が行う移転価格調査の過程においては，①関連者間における所得移転の蓋然性の有無に関する検討に必要な書類，②実際の取引価格に関する価格設定方法の把握に必要な書類及び③取引価格が独立企業間価格であるかについての検証に必要な書類が不可欠であるところ，事務運営要領２－４に例示された書類等はいずれも上記①ないし③の書類として例示したものであるから，それらの書類がなければ，納税者が算定した独立企業間価格が適正なものであるかを検証することができない。
また，我が国の移転価格税制は，国外関連取引の対価が独立企業間価格と異なる場合には納税者が独立企業間価格で申告しなければならない申告調整型の制度であるから，納税者は，自ら設定した取引価格が独立企業間価格として適正なものであることを前提に確定申告をしているはずである。したがって，独立企業間価格の算定に必要と認められる帳簿書類の提示又は提出を求められた場合には，原告自らが，取引価格の設定方法の具体的な説明を行い，あるいは，独立企業間価格の算定方法の選択，比較対象取引の選定（取引単位，比較対象性の有無，差異の調整等）を適切に行ったとする書類などを提示又は提出して，進んで説明する必要があり，かつ，それは自ら申告するために準備されていたはずのものである。
ｂしかるに，本件調査担当者は，本件国外関連取引における取引価格が独立企業間価格として適正なものであるかを検証するために，通常であれば原告が申告時に検証していたであろう書類等を想定して，臨場調査時において原告に対して発問し，また，「質問事項」及び「質問事項等」を作成して交付するなどして，再三にわたり，本件国外関連取引における取引価格が独立企業間価格として適正なものであることを検証するための書類等の提示又は提出を具体的に求めたものであるが，原告はこれに応じなかった。
ｃしたがって，原告が，独立企業間価格を算定するために必要と認められる帳簿書類又はその写しを遅滞なく提示又は提出しなかったことは明らかである。
(イ)本件国外関連取引に係る「独立企業間価格を算定するために必要が
あるとき」に該当すること
上記(ア)のように原告が措置法６６条の４第７項に規定する帳簿書類又はその写しを遅滞なく提示し，又は提出しなかったという状況においては，本件国外関連取引に係る取引価格が独立企業間価格であるかを判断するために，類似の事業を営む者から，第三者との取引価格や利益率に関する情報を収集することが必要であるから，独立企業間価格を算定するための調査の必要性が客観的に認められる。
したがって，措置法６６条の４第９項の規定する「独立企業間価格を算定するために必要があるとき」に該当する。
ウ仮に措置法６６条の４第９項の規定する適用要件を充足しなかったと
しても本件各更正処分が違法となるわけではないこと
措置法６６条の４第９項は，移転価格税制の執行に不可欠である税務職員による比較対象法人に対する質問検査権限を創設した規定であって，当該質問検査に係る手続要件自体が課税処分の要件となるものではなく，調査の手続が刑罰法規に触れ，公序良俗に反し又は社会通念上相当の限度を超えて濫用にわたる等重大な違法を帯び，何らの調査なしに更正処分をしたに等しいものとの評価を受ける場合に限り，その処分に取消原因があるとされるのであって，当該質問検査に係る手続が違法であることを理由に，直ちに課税処分が違法であるということはできない。したがって，仮に，本件において措置法６６条の４第９項の規定する適用要件を充足しないとしても，そのことのみをもって直ちに本件各更正処分が取り消されるものではない。
(2)選定された３つの取引（本件各比較対象取引）が比較対象性を有すること
ア本件各比較対象取引が比較対象性を有すること
(ア)本件各比較対象取引の選定方法（本件選定方法）が合理的なもので
あること
本件調査担当者は，次のとおり（別紙６「被告の主張する独立企業間価格及び国外関連者への所得移転金額の算定」の４項記載のとおり），適切に母集団の選定を行った上，第１次絞り込みから第３次絞り込みまでの各過程において，比較可能性を欠くものや比較可能性が低いものを選定対象から適切に除外し，本件国外関連取引に係る比較対象取引を選定した。
ａ母集団の選定


本件国外関連取引に係る棚卸資産であるＱ１について，国内において外交員による一般消費者に対する訪問販売が行われていることから，本件調査担当者は，この一般消費者に対する訪問販売という機能に着目し，①「訪販業界便覧２００３年版」（宏文出版株式会社発行）に掲載されていた全７４６社（原告を除く），②「消費者相談窓口一覧平成１４年１０月」（社団法人日本訪問販売協会編集発行）の訪販協会員一覧に掲載されていた全３１０社（原告を除く），③「ネットワークビジネス企業売上高ランキング上位５０社」（週刊エコノミスト平成１５年８月２６日掲載，出所・２００３年１月１日付け日本流通産業新聞），④インターネットを用いて検索エンジンの登録サイトにおいて「幼児教育」かつ「教材」で検索して得られた１８社（同検索結果に掲載された２２社のうち，１社が４回，他の１社が２回重複して掲載されている。）から，①ないし③に掲載されていた会社及び法人としての申告実績がないものを除いた１１社の合計１１１７社を母集団として選定した。
このように，上記の母集団の選定は，客観的な外部情報に基づいて適正に行われたものであって，原処分行政庁が恣意的に行ったものではない。
ｂ第１次絞り込み
上記ａの母集団１１１７社について，一般に入手可能な公開情報に基づき，次(a)ないし(c)のとおり，比較可能性が低いと考えられる合計１０１４社を選定対象から除外し，１０３社に絞り込んだ。(a)次の①ないし④に該当する会社は，比較可能性が低いとして選定対象から除外した。
①関連者間取引を行っている法人
②製造又はサービスを主たる事業としている法人
③健康食品又は化粧品等の消耗品を主に取り扱っている法人④教育・教材及び図書の訪問販売を行う法人以外の法人のうち，
売上高が（省略）円未満の法人
なお，上記①については，そもそも関連者間取引は，比較対象取引として不適格であること，上記②については，原告のＱ１取引とは大きく異なる機能を有していること，上記③については，健康食品又は化粧品等の単価の低い「消耗品」は，本件のような単価の高い「耐久消費財」と比べて，その内容が明らかに異なっていること，上記④については，原告のＱ１の売上規模に比して極端に売上高が少ないこと（教育・教材，図書の訪問販売を行っている法人を除く。）から，比較対象性が低いものとして，選定対象から除外した。一方，第１次絞り込みに当たり，「教育・教材及び図書の訪問販売を行う法人」について，売上高が（省略）円未満の法人を除外していないことについては，このような業態の法人の取引には，英語教材の訪問販売であるＱ１取引と最も「同種又は類似」である取引が含まれている可能性が濃厚であり，業務内容や損益に関する資料等を精査して比較対象性の有無を検討する必要があることから，単純に売上高のみを理由として比較対象取引から除外することはしなかったものである。また，いずれ旧措置法通達６６の４(2)－３の１２のテスト等により比較対象取引として妥当であるか否かを判断するものであり，最終的には比較対象取引の選定の合理性は担保できる。したがって，「教育・教材及び図書の訪問販売を行う法人」について，売上高（省略）円未満の法人も含むとする基準を設定したことには十分な合理性があり，かつ，恣意性もない。
(b)次の⑤ないし⑦に該当する会社も，「訪販業界便覧    ２００３年版」及び「消費者相談窓口一覧」の記載事項のみによって形式的に判断できるものは，比較可能性が低いとして選定対象から除外した。
⑤店舗販売を行っている法人
⑥調査対象期間（本件各事業年度）の損益データを収集できない
法人
⑦主に百貨店，通信販売会社及び訪問販売会社に販売している法人(c)「訪販業界便覧」及び「消費者相談窓口一覧」には，主として通信販売業を行う法人が含まれていたため，次の⑧に該当する会社も，比較可能性が低いとして選定対象から除外した。
⑧主として通信販売を行っている法人
ｃ第２次絞り込み
上記ｂの第１次絞り込みによって残った１０３社について，原処分行政庁の部内資料及び措置法６６条４第９項の規定する質問検査権の行使による情報収集によって得られた資料等に基づき，比較可能性が低いと考えられる前記ｂの①ないし⑦に該当する合計８７社を選定対象から除外し，１６社に絞り込んだ。
ｄ第３次絞り込み
上記(3)の第２次絞り込みによって残った１６社から，比較可能性が低いと考えられた補正下着，呉服，宝飾品及び一般書籍等を販売する法人１３社を除外した。
なお，再販売価格基準法においては，比較対象取引の選定で重要なのは，比較対象法人との機能の類似性であって，比較対象取引と問題取引の厳密な類似性は必要ではないとされているものの，上記列挙の各物品は，いずれも本件国外関連取引に係る棚卸資産であるＱ１とは明らかに異なり，再販売者が得るマージン率がそもそも類似していない可能性が高いため，選定対象から除外した。
ｅ本件各比較対象取引の選定
原処分行政庁は，以上のような母集団の選定及び絞り込みを経て，Ｑ１取引の比較対象取引として本件各比較対象取引を選定したのであって，本件選定方法は合理的であり，本件各比較対象取引の選定は適切にされている。
(イ)本件各比較対象取引が比較対象性を有すること本件各更正処分では，措置法６６条の４第２項１号ロの規定する「再販売価格基準法」により，本件国外関連取引に係る独立企業間価格の算定が行われているところ，再販売価格基準法において通常の利益率を算定する際に用いられる比較対象取引は，国外関連取引に係る再販売取引における棚卸資産と「同種又は類似の棚卸資産」に関する取引であることが必要とされている（措置法施行令３９条の１２第６項本文）。そして，比較対象取引については，旧措置法通達６６の４(2)－１の(2)において「国外関連取引に係る棚卸資産と同種又は類似の棚卸資産を，非関連者から購入した者が当該同種又は類似の棚卸資産を非関連者に対して販売した取引（当該取引と国外関連取引とにおいて売手の果たす機能その他に差異がある場合には，その差異により生じる措置法施行令第３９条の１２第６項に規定する割合の差につき必要な調整を加えることができるものに限る。）」とされており，「同種又は類似の棚卸資産の意義」については，旧措置法通達６６の４(2)－２において，「国外関連取引に係る棚卸資産と性状，構造，機能等の面において同種又は類似である棚卸資産をいう」こととされている。


このように，再販売価格基準法における国外関連取引に係る再販売取引の棚卸資産と比較対象取引の棚卸資産は，条文上，独立価格比準法のように「同種」（措置法６６条の４第２項１号イ）のものに限定されておらず，「類似」（措置法施行令３９条の１２第６項本文）のものでも足りるとされているのは，再販売価格基準法が，独立価格比準法のように比較対象取引の価格をそのまま独立企業間価格とはせず，一定期間にわたる類似取引における通常の利益率（具体的には売上総利益率に必要な差異調整を加えた割合）から独立企業間価格を算定するものであり，売上総利益率に影響を及ぼす重要な要素が，再販売者の果たす機能等であって，製品の内容や提供される役務の内容自体の同種性ではないという考え方の表れであるともいえる。
以上の点を踏まえて，比較対象取引に該当するか否かについての具体的な判断に当たっては，旧措置法通達６６の４(2)－３において例示された１２の要素（①棚卸資産の種類，役務の内容等，②取引段階，③取引数量，④契約条件，⑤取引時期，⑥売手又は買手の果たす機能，⑦売手又は買手の負担するリスク，⑧売手又は買手の使用する無形資産，⑨売手又は買手の事業戦略，⑩売手又は買手の市場参入時期，⑪政府の規制，⑫市場の状況）に基づき類似性の検討（１２のテスト）が行われるべきである。
そして，１２のテストによれば，本件各比較対象取引は，次のとおり，Ｑ１取引との比較対象性があり，かつ，Ｑ１取引と本件各比較対象取引との間の再販売者の果たす機能その他における差異について，その差異により生ずる割合を適正に調整できるのであるから，Ｑ１取引と比較対象性を有している。
①棚卸資産の種類等が類似していること
(a)Ｑ１取引における棚卸資産は，原告が（省略）から輸入し訪問販売する幼児向け英語教材のＱ１であり，教材の構成内容の違いにより，Ｑ４，Ｑ５，Ｑ６，ＤＶＤセット及びＱ７の５種類のセットがあり，各セットは，それぞれ絵本，ＣＤ，本，ＤＶＤ，カード，発音カードとその専用読取機及びカセットを組み合わせたもので構成されている。
(b)これに対して，本件各比較対象取引における棚卸資産は，本件各比較対象法人が訪問販売する子供向け教材であり，本件各比較対象法人が販売するそれぞれの教材の内容は次のとおりである。Ａ社の販売する教材は，子供向けの学習教材であり，学習の目的によって複数のセットに区分されており，各セットは，基本的に絵本，テキスト，ＣＤ，ビデオ，絵が印刷されたカード及びその他で構成されている。
Ｂ社の販売する教材は，子供向けの学習教材であり，学習段階に応じて複数のセットに区分されており，各セットは，基本的にテキスト，発音カードとその専用読取機，ＣＤ及びその他で構成されている。
Ｃ社の販売する教材は，子供向けの学習教材であり，学習の目的及び対象年代によって複数のセットに区分されており，各セットは，基本的に絵本，ＣＤ，ビデオ，発音カードとその専用読取機及びその他で構成されている。
(c)このように，原告及び本件各比較対象法人が販売する棚卸資産は，学習目的や対象年代によって，その構成内容に若干の違いはあるものの，いずれも子供向けの教材であり，その商品構成も類似しているから，性状又は構造において類似の棚卸資産である。②取引段階（小売り又は卸売り，一次問屋又は二次問屋等の別）にも
差異がないこと
(a)Ｑ１取引は，原告と販売委任契約を締結したアドバイザーと称する外交員による一般消費者に対する小売訪問販売である。(b)これに対して，本件各比較対象取引における本件各比較対象法人の販売形態は，それぞれ次のとおりである。
Ａ社の教材の販売形態は，Ａ社と代理店契約を締結した外交員が購入見込客を戸別に訪問して販売を行う訪問販売であり，一般消費者に対する小売販売である。
Ｂ社の教材の販売形態は，Ｂ社の営業担当社員（Ｂ社社員外交員）及びＢ社と販売委託契約を締結した外交員（Ｂ社個人外交員）が購入見込客を戸別に訪問して販売を行う訪問販売であり，一般消費者に対する小売販売である。
Ｃ社の教材の販売形態は，Ｃ社と直接に販売委託契約を締結した外交員（Ｃ社個人外交員），Ｃ社と代理店契約を締結した法人に所属する外交員（Ｃ社代理店外交員）及びＣ社の営業担当社員（Ｃ社社員外交員）が購入見込客を戸別に訪問して販売を行う訪問販売であり，一般消費者に対する小売販売である。
(c)このように，Ｑ１取引及び本件各比較対象取引における棚卸資産の販売形態は，いずれも一般消費者に対する訪問販売（小売り）であるから，原告と本件各比較対象法人との間で，取引段階に関して売上総利益率に影響を及ぼすような差異はない。
なお，本件調査担当者は，本件各比較対象法人の業務委託契約書等を確認することで，本件各比較対象法人がマルチ商法による販売を行っておらず，Ｑ１取引と取引段階において差異がないことを確認している。
③売上規模（取引数量）の差異は売上総利益率に影響を及ぼさないこと(a)本件各事業年度におけるＱ１取引の売上高は，それぞれ平成１０年８月期が（省略）円，平成１１年８月期が（省略）円，平成１２年８月期が（省略）円，平成１３年８月期が（省略）円，平成１４年８月期が（省略）円及び平成１５年８月期が（省略）円である。(b)これに対して，本件各事業年度に近接するＡ社，Ｂ社及びＣ社の各事業年度の本件各比較対象取引に係る訪問販売の売上高をそれぞれ合計した金額は，各事業年度いずれも（省略）円以上である。(c)本件各比較対象取引の売上規模は，Ｑ１取引に係る売上規模と比較すると差があることは確かである。


しかしながら，Ｑ１取引や本件各比較対象取引のような非消耗性商品（教材）の訪問販売については，仕入段階では，一般の小売業と同様に，購入量の増大に伴い一定程度の値引圧力が働くことから，より安く教材を購入できるようになるのが通常であると考えられるのに対し，販売段階では，教材のような非消耗性商品の個人顧客宅への臨場販売という特徴（店舗販売のように他社製品と比較されることは少ない）から，定価販売を行うことが可能であり，一般の小売業と比較した場合，訪問販売業においては，売上規模の増大に伴ってかえって売上総利益率が上昇する可能性はあるとしても，その反対に売上規模の増大に伴って売上総利益率が減少することは通常考え難い。また，訪問販売業において，売上総利益率と売上規模の相関関係を肯定する資料も見当たらず，このことは，原告自身の本件各事業年度における売上規模と売上総利益率の推移をみても明らかである。
このように，原告が行っているような非消耗性商品の訪問販売業の利益構造からすると，必ずしも，売上規模の増大に伴って売上総利益率が減少するという相関関係があるとはいえないから，原告と本件各比較対象法人との間で，売上規模に関して売上総利益率に影響を及ぼすような差異があるとはいえない。以上の点は，本件調査担当者が，本件各比較対象取引を選定するに当たって公開データの数値を分析する中で，実際に確認したものである。
(d)また，固定費率が小さい企業は，売上高の増加に伴う利益の増加幅が固定費率の大きい企業ほどには大きくはないという傾向があるところ，訪問販売業には平均的な小売業と比較して販売員給与などの人件費や通信費を含む広告宣伝費の割合が極めて高いという特徴があり，同じ人件費といっても訪問販売業における販売員給与は売上高との連動性が高く変動費としての性質を有しているから，訪問販売業者は典型的な変動費型企業であるといえる。そうすると，一般的には，売上規模の増大により値下余力が生じ，これが売上総利益率を次第に低下させるという図式が当てはまるとしても，訪問販売業者は，典型的な変動費型企業であり，売上高の増大に伴う利益の増加幅はそもそも相対的に少ないため，売上総利益率に与える影響は限定的であるということができる。
(e)以上のことから，少なくとも本件においては，原告と本件各比較対象法人と売上規模（取引数量）の差異は，売上総利益率に影響を及ぼすようなものではない。
④契約条件の差異については適切に調整することができること(a)Ｑ１に関する契約条件と本件各比較対象法人が販売する比較対象取引の商品に関する契約条件との間で，売上総利益率に影響を与えることが明らかなものは，教材の仕入代金の決済期間である。(b)原告と（省略）との商品（Ｑ１）の仕入れに係る仕入代金の決済条件は，平成７年９月１日付け「購入契約書」によると，仕入代金（買掛金）の支払に２年間の支払猶予期間がある。
実際にも，「買掛金の内訳明細」には，平成１４年８月期末における原告の（省略）に対する買掛金として，２０００年（平成１２年）９月から２００２年（平成１４年）８月までの２年間の仕入代金が計上されており，このことからも，仕入代金の支払に２年間の支払猶予期間があることが認められる。
(c)これに対して，本件各比較対象法人の仕入代金の決済状況は次のとおりである。
Ａ社の商品の仕入代金（買掛金）の決済は，毎月月末締めの翌月末日支払であり，支払猶予期間は１か月程度である。
Ｂ社の商品の仕入代金（買掛金）の決済は，毎月２０日締めの翌月１０日支払であり，支払猶予期間は２０日程度である。Ｃ社の商品の仕入代金（買掛金）の決済は，毎月月末締めの翌月末日支払であり，支払猶予期間は１か月程度である。
(d)このように，Ｑ１と本件各比較対象取引の商品とでは，仕入代金（買掛金）の支払猶予期間について，Ｑ１は２年，本件各比較対象取引の商品は１か月程度と大きな差異があるところ，これにより仕入代金の資金調達に係る金利相当額の負担に差が生じることから，売上総利益率に影響を及ぼすような差異となり得る。そして，この金利相当額の負担の差は，原告の資金調達金利を基礎として合理的に算出することが可能であり，その差異は適切に調整することができるから（その差異の調整が適正に行われていることは後記のとおりである。），このような差異が存在したとしても，本件各比較対象取引の比較対象性は否定されない。
⑤取引時期には差異がないこと
Ｑ１は，一年を通して販売されているのに対し，本件各比較対象取引の商品についても，同様に一年を通して販売されており，また，本件各事業年度に近接する本件各比較対象法人の各６事業年度の期間においても，継続して販売されている。
なお，独立企業間価格の算定に当たり独立価格比準法を用いる場合には，「問題となる取引が第三者との間で行われたとした場合にどのような価格になるかを，実際の第三者間取引の価格から導くことにより決める方法」であるから，比較対象取引は「同種の棚卸資産に係る取引であるほか，取引された状況も同様」である必要があり，「取引時期」も価格に影響を及ぼし得る重要なポイントとなるとされているが，本件のように再販売価格基準法を用いる場合は，比較対象取引の一定期間（本件においては一事業年度）の売上総利益率を基礎として独立企業間価格が算定されるから，「取引時期」が比較対象性の判断に与える影響は低い。
⑥売手又は買手の果たす機能の差異については適切に調整することが
できること
(a)原告は，（省略）が開発及び製造したＱ１の完成品を輸入（本件国外関連取引）した上，その輸入した完成品を加工等せずに日本国内で子供のいる家庭を対象として，外交員により訪問販売を行っている。
したがって，本件国外関連取引及びＱ１取引において原告が果たす機能のうち，売上総利益率に影響を及ぼすものとして着目すべき点は，①国外関連取引に係る再販売者の販売方法が戸別の訪問販売であること，②販売する棚卸資産は国外関連者である仕入先が開発及び製造したものであり，棚卸資産の再販売者は製造機能を有しないことであるといえる。
(b)これに対して，本件各比較対象取引において売手の果たす機能は，次のとおりである。
Ａ社の棚卸商品の販売形態は，子供のいる家庭を対象とした外交員による戸別の訪問販売である。そして，Ａ社の販売する商品は，絵本，テキスト，ＣＤ，ビデオ，絵が印刷されたカード，その他から構成される学習教材であるところ，当該学習教材は，仕入先が商品を開発し製造するものであり，Ａ社は，仕入れた商品を加工等せずに販売しており，製造機能を有していない。


Ｂ社の棚卸商品の販売形態は，子供のいる家庭を対象とした外交員による戸別の訪問販売である。そして，Ｂ社の販売する商品は，テキスト，発音カードとその専用読取機，ＣＤ，その他から構成される学習教材であるところ，当該学習教材は，仕入先が開発し製造するものであり，Ｂ社は，仕入れた商品を加工等せずに販売しており，製造機能を有していない。
Ｃ社の棚卸商品の販売形態は，子供のいる家庭を対象とした外交員による戸別の訪問販売である。そして，Ｃ社の販売する商品は，絵本，ＣＤ，ビデオ，発音カードとその専用読取機，その他から構成される学習教材であるところ，当該学習教材は，仕入先が開発して製造したものであり，Ｃ社は，仕入れた商品を加工等せずに販売しており，製造機能を有していない。
(c)このように，Ｑ１取引と本件各比較対象取引における教材の販売方法は，いずれも外交員による戸別の訪問販売である。そして，Ｑ１取引と本件各比較対象取引における教材は，いずれも仕入先が開発し製造したものであって，原告及び本件各比較対象法人は製造機能を有していない。
したがって，両者の間に，売手の果たす機能において差異はないものの，訪問販売の販売形態においては，外交員報酬，広告宣伝に係る費用及び販売促進に係る費用は，顧客獲得のために必要な費用であり，その支出が売上総利益率に影響を及ぼすと認められるところ，現に，原告及び本件各比較対象法人の外交員報酬，広告宣伝費及び販売促進費に係る支出が売上総利益率に影響を及ぼしているものと認められる。ただし，この差異は，当該各費用の売上高に占める割合を用いる方法により調整が可能であるから（その差異の調整が適正に行われていることは後記のとおりである。），このような差異が存在したとしても，比較対象性は否定されない。(d)原告は，その他，Ｑ１取引と本件比較対象取引との間の営業拠点における差異が売上総利益率に影響すると主張するが，Ｑ１取引取引と本件各比較対象取引との間にこのような差異があったとしても，売上総利益率に影響を及ぼすことが客観的に明らかであるとはいえない。
⑦売手又は買手の負担するリスクには差異がないこと原告と（省略）との「購入契約書」第Ⅱ条「注文及び引渡し」，「２.０３所有権の移動」によれば，本件国外関連取引において原告が（省略）から輸入したＱ１の所有権は，日本国内に輸入された時点において原告に移転することとなっており，原告が在庫リスクを負担しているのに対し，本件各比較対象法人も，商品を仕入れて販売することから，本件各比較対象法人も在庫リスクを負担している。なお，国外関連取引に関して問題となるリスクとして為替リスクがあるが，本件国外関連取引は，（省略）に所在する（省略）からの輸入取引であるところ，仕入代金は円建てで決済されており，本件各比較対象取引も日本国内の事業者からの円建ての仕入れであるから，原告及び本件各比較対象法人は，いずれも為替リスクを負担していない。したがって，在庫リスクや為替リスクという観点からみて，原告と本件各比較対象法人との間で，その負担するリスクに関して売上総利益率に影響を及ぼすような差異はない。
⑧売手又は買手の使用する無形資産の差異については適切に調整する
ことができること
(a)原告が販売するＱ１には，Ｚ２が著作権を有するＱ２が使用されているところ，本件国外関連取引の棚卸資産であるＱ１取引に使用されている無形資産の使用に係るロイヤリティは，原告が（省略）に対して支払う仕入代金には含まれておらず，本件国外関連取引に関係しない第三者である（省略）に対して原告が支払うこととされている。
原告と（省略）との間で締結されたＱ１取引へのＱ２等の使用に関するライセンス契約によれば，そもそも，Ｑ２の著作権を有するＺ２から，Ｑ１にＱ２の「使用許諾」を受けているのは，Ｑ１を開発・製造する（省略）であり，原告は，Ｑ２を使用して製造されたＱ１を，（省略）から輸入し，日本国内で販売及びマーケティングする許諾を（省略）から受けているものである。
そして，Ｑ１へのＱ２の使用に係るロイヤリティは，Ｑ２を使用してＱ１を製造している（省略）ではなく，Ｑ２を使用したＱ１を販売しマーケティングすることについて許諾を受けた原告が，Ｑ１の販売数量に応じたロイヤリティ率によって算定される金額を，（省略）に支払うこととされている。
このように，Ｑ１取引に係る棚卸資産であるＱ１にはＱ２等という無形資産が使用されているものの，原告が（省略）に対して支払うＱ１の対価には，当該無形資産の使用に係る対価は含まれておらず，当該対価は，本件国外関連取引に関係しない第三者である（省略）に対し，原告が別途に支払われている。
(b)これに対し，本件各比較対象取引において使用される無形資産及びその使用の対価については，次のとおりである。
Ａ社の販売する教材は，仕入先が開発及び製造を行っているものであり，教材を構成する絵本やテキストなどには，キャラクターが使用されている。Ａ社は，キャラクターが使用された教材を非関連者から仕入れているが，キャラクターの使用に係る著作権の対価については，仕入代金と区別された別途の支払はなく，仕入価格に含まれているものと認められる。なお，仕入価格に含まれているキャラクター使用に係る対価の額は不明である。
Ｂ社の販売する教材は，仕入先が開発及び製造を行っているものであり，教材を構成するテキストやＣＤなどには，キャラクターが使用されている。Ｂ社は，キャラクターが使用された教材を非関連者から仕入れているが，キャラクターの使用に係る著作権の対価については，仕入代金と区別された別途の支払はなく，仕入価格に含まれているものと認められる。なお，仕入価格に含まれているキャラクター使用に係る対価の額は不明である。
Ｃ社の販売する教材は，仕入先が開発及び製造を行っているものであり，教材を構成する絵本，テキスト及びビデオなどにはキャラクターが使用されている。Ｃ社は，キャラクターが使用された教材を非関連者から仕入れているが，キャラクターの使用に係る著作権の対価については，仕入代金と区別された別途の支払はなく，仕入価格に含まれているものと認められる。なお，仕入価格に含まれているキャラクター使用に係る対価の額は不明である。
(c)教材において使用されるキャラクターは，教材に対する顧客の購買意欲を刺激し，販売を促進する働きをするという点では本質的な違いはない。


一方で，著作権の対象となるキャラクター自体の人気，知名度に違いが見られる場合には，より著名なキャラクターを使用する場合にはその分だけ多額のロイヤリティを支払う必要が生じるため，キャラクターの差異はロイヤリティの支払金額に反映されることになるから，使用する無形資産における差異は，他の販売経費と同じように，そのキャラクターの使用に対するロイヤリティの支払額が売上高に占める割合の差によって調整することができる。そして，Ｑ１取引では，Ｑ２が使用されており，この使用に対してロイヤリティが支払われているのに対し，本件各比較対象取引では教材にキャラクターが使用されているものの，この使用に対してロイヤリティが支払われているかは不明である。また，原告はＱ１に係るＱ２のロイヤリティをＱ１の仕入代金とは別に支払い，販売費，一般管理費に計上しているのに対し，本件各比較対象取引の教材は，教材の仕入代金とは別途のロイヤリティの支払がなく，ロイヤリティは教材の仕入代金（売上原価）に含まれているものと認められる。
そうすると，原告と本件各比較対象法人が使用する無形資産の差異は，ロイヤリティの支払の程度における差異として調整することができるから（その差異の調整が適正に行われていることは後記のとおりである。），このような差異が存在したとしても，本件各比較対象取引の比較対象性は否定されない。
(d)Ｑ１取引と本件各比較対象取引において使用する無形資産に関しては，次のとおり，原告及び本件各比較対象法人がそれぞれ有する販売網及び顧客リストについても類似性が認められる。すなわち，販売網については，Ｑ１取引は，「アドバイザー」が「日本全国を地区毎に担当」し戸別に訪問販売を行うものであり，本件各比較対象取引も，それぞれ，日本全国に支社，営業所，支店あるいは支所と称する外交員の拠点を置き，子供のいる家庭を対象として外交員による戸別の訪問販売を行うものであるから，両者に違いはない。
一方，顧客リストについては，原告は，広告チラシ，雑誌，インターネット，テレビなどの媒体による広告及び各種イベント等における宣伝による顧客の資料請求データなどから収集した（省略）と称する販売見込客の氏名，住所及び電話番号の情報に基づいてリスト化し，訪問販売を行っているのに対し，本件各比較対象法人のうち，Ａ社については，Ａ社が情報誌や新聞等に掲載した広告やＡ社のホームページを見て資料を請求してきた者をリスト化し，Ｂ社については，外交員が独自に開拓したもののほかは，Ｂ社が雑誌に掲載した広告，ラジオコマーシャルによる宣伝やＢ社のホームページを見て資料請求をしてきた者をリスト化し，Ｃ社については，名簿収集業者から購入した名簿及び同業者から提供を受けた顧客リストに基づいてそれぞれ訪問販売を行っている。
そうすると，原告と本件各比較対象法人の顧客リストに関しては，その基礎となる情報の収集に係る費用である広告宣伝費の支出の程度において差異が認められるところ，かかる差異は，売手の果たす機能における差異として，当該費用の売上高に占める割合の差により調整が可能であるから（その差異の調整が適正に行われていることは後記のとおりである。），このような差異が存在したとしても，本件各比較対象取引の比較対象性は否定されない。。
⑨売手又は買手の事業戦略には差異がないこと
Ｑ１取引及び本件各比較対象取引は，外交員が一般消費者を戸別に訪問して販売する取引であり，市場開拓等について特殊な事業戦略を採用していないので，事業戦略に関して売上総利益率に影響を及ぼすと認められる差異は認められない。
なお，Ｑ１取引及び本件各比較対象取引における市場開拓に関連するものとして，訪問販売の対象とする購入見込客の開拓に係る広告宣伝及びマーケティングの費用について，Ｑ１取引と本件各比較対象取引との間には，その支出の程度に差異が生じていると認められるものの，かかる差異は当該費用の売上高に占める割合により調整が可能であるから（その差異の調整が適正に行われていることは後記のとおりである。），このような差異が存在したとしても，本件各比較対象取引の比較対象性は否定されない。
⑩売手又は買手の市場参入時期には差異がないこと原告及び本件各比較対象法人の市場参入時期については，それぞれ，原処分調査の時点で既に１０年以上の事業経歴を有しており，販売活動は定常化しているのであるから，市場参入時期に関して売上総利益率に影響を与えるような差異は認められない。
⑪政府の規制には差異がないこと
Ｑ１取引及び本件各比較対象取引の教材の販売等については，特商法の規制を受けるが（特商法２条に規定する「訪問販売」に該当する。），この点においてＱ１取引と本件各比較対象取引とにおいて異なるところはない。また，同法は，消費者保護を目的として，訪問販売における販売行為や販売手続について規定するものであり，商品の取引価格や取引数量等に関する規制はないから，政府の規制に関して売上総利益率に対する影響を生じさせるものではない。
⑫市場の状況には差異がないこと
Ｑ１取引は，「アドバイザー」が「日本全国を地区毎に担当」し，子供のいる家庭を対象として訪問販売を行うものであるのに対し，本件各比較対象取引についても，それぞれ日本全国に支社や営業所等と称する外交員の拠点を配置し，子供のいる家庭を対象として訪問販売を行うというものである。
そうすると，原告と本件各比較対象法人との間で，市場の状況に関して売上総利益率に影響を及ぼすような差異はない。
イ原告の選定したＱ１４取引（内部比較対象取引）は比較対象性がないこと（Ｑ１４取引を比較対象取引としなかったことは適切であること）通信販売であるＱ１４取引と訪問販売であるＱ１取引とは，次のとおり，再販売者の果たす機能が異なっていることや，その販売形態の差異による費用構造の違いが顕著であること，更にはＱ１４取引が自ら取扱商品を製造して販売していること，市場参入時期が異なることなどからすると，Ｑ１４取引は，差異調整を論じるまでもなく，Ｑ１取引との比較対象性がない。
(ア)Ｑ１４取引とＱ１取引との間には，再販売者として原告の果たす機能及び負担するリスクにつき，売上総利益率に影響を及ぼす調整不可能
な差異があること


ａまず，Ｑ１４取引は通信販売，Ｑ１取引は訪問販売であるところ，本件調査担当者が分析したとおり，訪問販売会社８社の公開情報と通信販売業者７社の公開情報とを比較したところ，訪問販売と通信販売では，一般的に訪問販売の方が売上総利益率が高かった。また，訪問販売において一般的に必要とされる経費は，外交員報酬，広告・販売促進費であるのに対し，通信販売においては，外交員報酬は必要ではなく，代わりに荷造運賃及び通信費等が必要となる。このように，訪問販売と通信販売では，費用構造が大きく異なるのであり，実際にも，調査の過程で収集した情報によれば，訪問販売業者の売上げに占める外交員報酬，広告・販売促進費の合計額の割合は，通信販売業者の売上げに占める広告・販売促進費，荷造運賃及び通信費の合計額の割合を大きく上回っていることが認められた。
このような費用構造の差異は，Ｑ１４取引とＱ１取引における再販売者としての原告の果たす機能等の点で重大な差異を示すものであり，Ｑ１４取引が原告内部の取引であるとしても，その差異が売上総利益率に及ぼす影響を定量的に把握できるものではなく，それを合理的に調整する方法はない。
ｂ次に，Ｑ１４取引では，Ｑ１の広告宣伝と（省略）を利用することにより，Ｑ１取引と比べ，販売者の勧誘に対して顧客が購入を応諾する確率が高いため，販売費用を大幅に削減することが可能となるといった事情が認められ，これらは，いずれも売上総利益率に大きな影響を与える事情といえる。このような顧客の状況の差異は，Ｑ１取引の活動の影響によってもたらされたものとはいえ，そのような差異が売上総利益率に与える影響については，それが原告内部の事情ではないため，原告内部の費用額等によって測定することはできず，これを合理的に調整する方法も見当たらない。
したがって，Ｑ１４の通信販売（Ｑ１４取引）において，既にあるＱ１取引の（省略）を利用することは，Ｑ１取引との間において，調整を行い得ない差異を生じさせる事情であり，この点においてもＱ１４取引は比較対象性がないと認められる。
ｃさらに，Ｑ１４取引は，原告が，製造委託基本契約に基づき，（省略）によって開発及び提供されるマスターを提供し，（省略）にＱ１４製品の製造を委託するというものであり，原告は製品の製造委託業者である。これに対し，Ｑ１取引は，原告が，本件購入契約に基づき，（省略）から同社が製造，生産，組立てを行ったＱ１製品を購入するものであり，原告は製品の購入業者である。この差異により，Ｑ１４取引では，原告は，製造委託業者として，Ｑ１４製品の在庫リスクや第三者に対する権利侵害に係るリスクを負担するのに対し，Ｑ１取引では，原告はそのようなリスクを負担することはない（後者でも在庫リスクはあるが，これは飽くまでも購入業者として仕入れた製品に係る在庫リスクであり，前者の製造委託業者として負担する最低発注数量に相当する在庫リスクとは全く異なる。）。このように，Ｑ１４取引とＱ１取引とでは，契約において原告が負担するリスクに明白な差異があるところ，一般的に取引価格を設定する際には，当該リスクが発現した場合の費用も考慮されるから，リスク負担の有無は取引価格に影響すると考えるのが自然である。
したがって，実際に原告がその負担をしたことがあるか否かはともかく，法的なリスク負担の有無は，取引価格ひいては売上総利益率に影響を与える事情であるといえる。
ｄ加えて，原告は，Ｑ１４取引における製品の調達段階においては，製造委託業者として開発費を支出して製品開発機能を果たしているのに対し，Ｑ１取引においては，（省略）が開発し製造したものを日本で販売する機能しか有していない。そのため，Ｑ１４取引に係る売上原価には製造委託に係る開発費が含まれているのに対して，Ｑ１取引に係る売上原価の中には開発費の金額が含まれていないことになり，売上原価の内容も両者で大きく異なっている。このことは売上総利益率に影響を与えるものである。
ｅ以上のとおり，Ｑ１４取引とＱ１取引との間には，再販売者として原告の果たす機能及び負担するリスクにつき，売上総利益率に影響を及ぼす調整不可能な差異（１２のテスト⑥及び⑦参照）がある。(イ)Ｑ１４取引とＱ１取引との間には，売手又は買手の市場参入時期につき，売上総利益率に影響を及ぼす調整不可能な差異があることＱ１取引が昭和５２年に始まったものであるのに対し，Ｑ１４取引は平成１１年に始まったものである。
一般に，市場に参入した当初は，費用の投入を先行させるなどにより販売費及び一般管理費の売上高に対する比率（以下「販売・管理費比率」という。）が異常な数値となるところ，実際に原告の販売・管理費率は，平成１１年度及び平成１２年度において（省略）を超える異常な数値を示しており，大きな営業損失を生じさせる原因となっている（平成１５年度までの損益状況をみても，その営業利益率の変動が大きく，一定していない。）。
このことは，Ｑ１４取引とＱ１取引との間に，売上総利益率に影響を及ぼす差異があることを示す徴表というべきであり，市場参入時期における差異は，Ｑ１４取引とＱ１取引に係る売上総利益率に影響を及ぼす差異といえ，これを合理的に調整する方法も見当たらないから，Ｑ１４取引とＱ１取引との間には，売手の市場参入時期につき，売上総利益率に影響を及ぼす調整不可能な差異がある。
(ウ)Ｑ１４取引とＱ１取引との間には，販売費及び一般管理費の売上高
に対する比率につき，大きな差異があること
Ｑ１４取引の販売・管理費比率は平成１１年度（１９９９年度）から平成１５年度（２００３年度）までの５事業年度の平均が（省略）であるのに対し，Ｑ１取引の販売・管理費比率は，平成１０年８月期から平成１５年８月期までの６事業年度（本件各事業年度）の平均が（省略）となっており，両社の販売・管理費比率が大きく異なる。これは，前記(イ)で述べたように市場参入時期に差異があることを考慮したとしても，大きな差異である。
しかしながら，原告は，いずれの取引も自身が行う取引であるにもかかわらず，その差が大きい理由について合理的な説明ができていない。(3)本件各比較対象取引における売上総利益率の算定等（収入金額等の抽出）
が適切であること


ア本件国外関連取引に係る独立企業間価格は，本件各比較対象取引の通常の利益率に基づいて算定するものであるところ，この通常の利益率は，再販売者の売上総利益の額（当該比較対象取引に係る棚卸資産の販売による収入金額の合計額から当該比較対象取引に係る棚卸資産の原価の額の合計額を控除した金額をいう。）の当該収入金額の合計額に対する割合（売上総利益率）とされているから（措置法施行令３９条の１２第６項），本件国外関連取引に係る独立企業間価格を算定する前提として，本件各比較対象取引における収入金額の合計額（売上金額）と棚卸資産の原価により，本件各比較対象取引に係る売上総利益率を算定する必要がある。この点，本件各比較対象法人は，いずれも教材の訪問販売に付随して有料の会員制アフターフォローサービスを提供していることから，本件各比較対象法人の行う本件各比較対象取引の収入金額及びその原価としては，上記アフターフォローサービスの提供に係るもの等を含まない教材の訪問販売に係る金額を抽出する必要がある。
イまた，通常の利益率は，比較対象取引と当該国外関連取引に係る棚卸資産の買手が当該棚卸資産を非関連者に対して販売した取引とが売手の果たす機能その他において差異がある場合には，その差異により生ずる割合の差につき必要な調整を加えた後の割合とすべきところ（措置法施行令３９条の１２第６項ただし書），Ｑ１取引と本件各比較対象取引の間では，販売経費（外交員報酬，広告宣伝費及び販売促進費）に関する差異調整が必要となるから，本件各比較対象法人の販売経費について，本件各比較対象取引（教材の訪問販売）に係る金額を抽出する必要がある（原告が指摘するＢ社及びＣ社の販売経費の抽出において，Ｂ社社員外交員及びＣ社社員外交員に係る旅費，交通費，通信費，退職金又は退職給与引当金繰入額等については，売上総利益率に影響を及ぼすことが客観的に明らかであるとは認められないから，販売経費として抽出していない。）。なお，ロイヤリティに関しても差異の調整が必要であるが，本件各比較対象法人が支払うロイヤリティは売上原価に計上されていると認められることから，個別の抽出は不要である。
ウ原処分行政庁は，本件各比較対象法人（Ａ社，Ｂ社及びＣ社）における本件各比較対象取引に係る収入金額等の抽出について，別紙６「被告の主張する独立企業間価格及び国外関連者への所得移転金額の算定」の５項記載のとおり，本件各比較対象取引それぞれの売上高，売上原価及び費用の具体的な内容及び会計処理の方法を的確に把握した上で，本件各比較対象取引のそれぞれの実情に即して，教材の訪問販売に係るもののみを合理的に抽出し，各社の売上総利益率を算出している。
(4)差異調整が適切にされていること
ア使用する無形資産に関する差異調整が適切にされていること(ア)Ｑ１取引に係るロイヤリティ割合を本件各比較対象取引に係る売上総利益率に加算するという調整方法が合理的であることａ再販売価格基準法において求める「通常の利益率」とは，比較対象取引の売上総利益率を基礎として，あるべき国外関連者の売上総利益率を求めるものであり，国外関連取引に関し，関連者間取引に係るゆがみを除いた場合，本来はどの程度の売上総利益率になるのかを，比較対象取引の売上総利益率をベースとして算定するものである。もっとも，比較対象取引と国外関連取引の間に前提条件における差異が存在することになるため，この差異を調整する必要があるところ，これは，比較対象取引が国外関連取引と同一条件の下で取引を行ったとすれば，どの程度の売上総利益率になるのかを求めるために行われるのである。すなわち，比較対象取引と国外関連取引において，使用するキャラクターや，それに対するロイヤリティの支払に係る会計処理が異なる場合，比較対象取引が，国外関連取引と同じキャラクターを使用し，かつ同じ会計処理方法を採用したならば，どの程度の売上総利益率となるかを算定するために行われる。
ｂこの点，まず，Ｑ１取引では，原告と（省略）との間でＱ２等の使用に関するライセンス契約が締結され，同契約に基づき，Ｑ２を使用したＱ１を輸入して日本国内でマーケティング及び販売を行う非独占的権利が（省略）から供与されており，そのライセンスの対価として，Ｑ１の売上高に応じた料率に基づくロイヤリティを（省略）に支払うものとされているが，このロイヤリティは「売上原価」に計上されておらず「販管費」（販売費・一般管理費）として処理されている。これに対し，本件各比較対象取引については，いずれの棚卸資産である教材にもキャラクターが使用されているが，ロイヤリティを支払っていることを示す事実は認められないため，ロイヤリティの支払があるかは明らかではなく，また，仮にロイヤリティに相当するものがあるとしても，教材自体の仕入価格に織り込まれているものと考えられるため，売上原価に含まれているということになる。このように，Ｑ１取引では販管費としてロイヤリティを支払っているのに対し（売上原価にロイヤリティが含まれていない分，売上総利益率が高い。），本件各比較対象取引は販管費としてロイヤリティを支払っていない（キャラクターの開発者である仕入先が別途ロイヤリティの支払を請求していないので，ロイヤリティ相当額が仕入価格に含まれていると解すると，売上総利益率がその分低い。）という会計処理方法上の差異があり，この差異は通常の利益率の計算に影響を及ぼすものであるから，この会計処理方法の差異を調整するために，本件各比較対象取引に係るロイヤリティ割合（Ｘとする。）を，本件各比較対象取引に係る売上総利益率（Ａとする。）に加算する必要がある（Ａ＋Ｘ）。
次に，使用するキャラクター（無形資産）おける差異について，ロイヤリティ割合の差によって調整する必要があり，調整するために，Ｑ１取引に係るロイヤリティ割合（Ｙとする。）と本件各比較対象取引に係るロイヤリティ割合の差（Ｙ－Ｘ）を，上記加算後の本件各比較対象取引に係る売上総利益率（Ａ＋Ｘ）に加算する必要がある（［Ａ＋Ｘ］＋［Ｙ－Ｘ］＝Ａ＋Ｙ）。


そうすると，本件各比較対象取引に係る売上総利益率（Ａ）に，Ｑ１取引に係るロイヤリティ割合（Ｙ）を加算すれば（Ａ＋Ｙ），Ｑ１取引のあるべき売上総利益率が求められることになる。ｃ一方で，Ｑ１取引においては，著名なキャラクターを使用することで販売促進が図られるため，販売費の支出が抑えられるという効果があることは否定できず，実際，本件各比較対象取引に係る売上総利益率よりもＱ１取引に係る販売経費率の方が低いことが認められる。そこで，原処分行政庁は，本件各比較対象取引に係る通常の利益率の算出に当たり，本件各比較対象取引に係る売上総利益率にＱ１取引に係るロイヤリティ割合を加算するとともに，後記イのとおり，Ｑ１取引に係る販売経費率と本件各比較対象取引に係る販売経費率との差を減算しているから，これにより，差異は適正に調整されているといえる。
(イ)Ｑ１取引に係るロイヤリティ割合の算定が適切にされていることａ原告と（省略）との間のライセンス契約によれば，Ｑ２の著作権を有するＺ２から，Ｑ１にＱ２の「使用許諾」を受けているのは，Ｑ１を開発・製造する（省略）であり，原告は，Ｑ２を使用して製造されたＱ１を，（省略）から輸入し，日本国内で販売及びマーケティングする許諾を（省略）から受けているものである。そして，Ｑ２を使用したＱ１を販売しマーケティングすることについて許諾を受けた原告は，Ｑ１の販売数量に応じたロイヤリティ率によって算定される金額を，（省略）に支払うこととされている。
したがって，原告と（省略）との間のライセンス契約に基づいて支払われるロイヤリティは，原告が日本国内で行うＱ１の販売及びマーケティングの許諾に対する対価であると認められるから，Ｑ１２に配賦する必要はない。
ｂ原告は，国内仕入商品であるＱ１１を含めたＱ１の売上総額に対して所定の割合を乗じて算出するロイヤリティを販管費として計上しているため，調整すべきロイヤリティ割合については，Ｑ１１の売上げに相当する部分を除外する必要がある。
そこで，Ｑ１取引全体のロイヤリティの金額に，Ｑ１の売上金額全体に占めるＱ１１の売上金額の割合を乗じた金額をもとに，別表７のとおり，調整すべきロイヤリティ割合を計算した。
ｃこのように，Ｑ１取引に係るロイヤリティ割合の算定は適切にされている。
イ販売経費に関する差異調整が適切にされていること販売経費は，訪問販売という販売形態において顧客獲得のために必要な費用であり，その支出が売上総利益率に影響を及ぼすと認められるところ，別表６の②欄及び別表９の㉞欄のとおり，本件各事業年度に対応する本件各比較対象取引に係る販売経費率は，Ｑ１取引に係る販売経費率に比べ高くなっており，原告のＱ１取引に係る売上総利益率に比べ本件各比較対象取引に係る売上総利益率は相対的に高くなっているものと認められることから，その販売経費率の差異について，別表９の㉞欄のＱ１取引に係る販売経費率と別表６の①欄のとおり加重平均した本件各比較対象取引に係る売上総利益率との差を本件各比較対象取引に係る売上総利益率から減算することにより調整した。
ウ本件各比較対象取引との差異を理由とするその他の差異調整が不要であ
ること
(ア)売上総利益率の調整を行うべき差異
比較対象取引と国外関連取引との間において当事者の果たす「機能その他」において差異があるときには，通常の利益率は，その差異により生じる割合の差につき必要な調整を加えた後の割合とする必要があるが（措置法施行令３９条の１２第６項ただし書），同ただし書は，「その差異により生ずる割合の差」について調整を加えると規定しており，「その差異」自体について調整を加えるとは規定していないから，何らかの差異が存在するとしても，直ちにその調整が必要となるということにはならない。そして，この調整は，国外関連取引に係る棚卸資産を再販売する取引と類似するとして選択された比較対象取引について，比較対象取引としての合理性を確保するために行われるものであるから，調整の対象の差異が売上総利益率に影響を及ぼすことが客観的に明らかであると認められる場合に限って行われるべきものと解すべきである。すなわち，再販売価格基準法において調整すべき対象となる差異は，売上総利益率に影響を及ぼすことが客観的に明らかである重要な差異をいい，別個の法人であるが故に存在する諸々の相違点を全て調整することは求められていない。例えば，各法人の保有する固定資産や顧客のクレジットの利用率，退職給与引当金の計上金額に差異があるなどの事情は，再販売者が果たす機能及び負担するリスクと直接的に関係するものではなく，その差異が売上総利益率にどのような影響を及ぼすか客観的に明らかではないし，及ぼす影響に係る具体的な金額の把握もできないことから，少なくとも再販売価格基準法を採用する場合には，そのような差異は調整の対象とはならない。
(イ)その他の差異の調整を行うべきである旨の原告の主張には理由が
ないこと
原告は，本件各更正処分で行われた差異調整のほか，本件各比較対象取引に係る仕入れは国内取引である一方，Ｑ１に係る仕入取引は輸入取引（ＣＩＦ）であり，運賃及び保険料，通関手数料その他の費用が売上原価に含まれるという差異があるとして，その調整を行うべきである旨主張する。
しかしながら，原告は，本件国外関連取引の取引価格には運賃，保険料及び通関手数料等が含まれている旨主張する一方で，原処分調査時から現在に至るまで，その金額を明らかにする客観的な資料を提出していない。また，そもそも，原告が提出した本件国外関連取引の仕入れに係る価格設定に関する資料を見ても，運賃，保険料及び通関手数料等を考慮して取引価格が設定されていることをうかがわせる記載は存在しない。しかも，仮にＣＩＦ条件により運賃及び保険料相当額を考慮して取引価格が設定されているとしても，取引価格の設定に当たっては，その他にも国内取引においても仕入先が負担する運賃等の費用のほか需給関係や販売数量，獲得する利益の額等の諸々の事情が影響を及ぼすものであり，また，再販売者はその仕入価格に基づいて販売価格を設定するものであると考えられるから，必ずしも売上総利益率に重大な影響を及ぼすものではない。むしろ，上記のとおり，原告が提出した価格設定に関する説明資料にすら記載されていないことからすれば，仮に，そのような差異が存在していたとしても，その影響は極めて限定的であることがうかがわれる。
そうすると，本件国外関連取引の取引価格が，運賃，保険料及び通関手数料等を考慮して設定されているとは認められず，仮に，原告が主張する運賃等の費用の差異が存在したとしても，それがＱ１取引に係る売上総利益率に及ぼす影響は極めて限定的であり，その影響度合いも客観的に明らかでないことから，調整すべきものとは認められない。したがって，これらの調整を行うべきとする原告の主張には理由がない。


３本件国外関連取引における購入価格が独立企業間価格を超えること（措置法６６条の４第１項の適用要件を充足していること）
(1)売上総利益率に係る（加重）平均値の採用が適法であること
ア平均値の採用が適法であること
比較対象性を有する比較対象取引が複数存在する場合には，それらの複数の比較対象取引の平均値を用いる方が，比較対象取引毎の差異が相殺されて利益率が平準化されるため，より客観性のある独立企業間価格を算定することができる。また，措置法及び同法施行令の条文も，比較対象取引を一つに限定する旨を規定していない。
これらのことからすれば，複数の比較対象取引の平均値を用いることは許容されると解される。
イ加重平均値の採用が適法であること
再販売価格基準法を用いる場合の独立企業間価格の算定方法を定めた措置法施行令３９条の１２第６項の文言によると，「通常の利益率」は，比較対象取引に係る「当該再販売者の売上総利益の額（当該比較対象取引に係る棚卸資産の販売による収入金額の合計額から当該比較対象取引に係る棚卸資産の原価の額の合計額を控除した金額をいう。）の当該収入金額の合計額に対する割合とする」と定められているのであるから，比較対象取引が複数存在する場合には，その複数の比較対象取引に係る収入金額の合計額に占める複数の比較対象取引に係る売上総利益の額の合計額に対する割合をもって「通常の利益率」の算定の基礎とするものと解するのが，措置法施行令の文言に照らして自然というべきである。そして，上記の算定方法は加重平均にほかならないから，原処分行政庁による通常の利益率の算定は，法令の解釈に沿った算定手法である。
したがって，本件において原処分行政庁が本件各比較対象取引に係る売上総利益率について加重平均値（本件各比較対象取引の売上げに応じた平均値）を採用し，本件各比較対象取引の売上げの合計額と売上原価の合計額から売上総利益率を算出したことは適切である。
(2)独立企業間価格の幅の概念について
一般的に，複数の比較対象取引が存在することにより独立企業間価格が一定の幅を形成している場合において，当該幅の中に国外関連取引の対価の額があるときは，措置法６６条の４第１項の規定の適用の有無を検討する余地があるが（いわゆる幅の問題），Ｑ１取引に係る売上総利益率は，本件各比較対象法人のそれぞれの差異を調整した後の売上総利益率に満たないものであるから，本件では，そもそも原告が独立企業間価格で取引を行っていたことにはならず，幅の問題を議論する前提が欠けている。
(3)措置法６６条の４第１項の適用要件の充足
本件各比較対象取引の加重平均された売上総利益率は，別表６の①欄のとおりであり，この売上総利益率について，ロイヤリティ割合や加重平均された販売経費率の差異，支払猶予期間の差異により調整をすると，Ｑ１取引に係る通常の利益率は別表１０の⑪欄のとおり，通常の利潤の額は別表１０の⑫欄のとおり，本件国外関連取引に係る独立企業間価格は別表１０の⑬欄のとおりとなる。
よって，本件国外関連取引における購入価格は独立企業間価格を超えるものであるから，措置法６６条の４第１項の適用要件を満たしており，本件国外関連取引に係る海外移転所得は，別表１１の⑤欄のとおりとなる。第２本件各更正処分等には手続上の瑕疵がないこと１本件各更正処分に係る本件各通知書の理由の記載は法人税法１３０条２項の
求める理由付記として欠けるところはないこと
(1)判例上，帳簿書類の記載自体を否認しないでされた更正に係る理由付記には，帳簿書類記載の法的評価を覆すに足りるだけの信憑力のある資料を摘示する必要はないと解されており，このような場合に更正通知書に記載すべき理由としては，処分庁の恣意抑制及び不服申立ての便宜という理由付記制度の趣旨目的を充足する程度に具体的に明示するものであれば足りると解される。
これを本件について見ると，本件各更正処分は，帳簿に記載されている事実関係は認めつつ，特殊関係企業間の取引を通ずる所得の海外移転を防止し，適正な国際課税を実現しようとする措置法６６条の４の規定に基づき，本件国外関連取引において原告が国外関連者に対して支払う対価の額が独立企業間価格を超えているため，本件国外関連取引は独立企業間価格で行われたものとみなして所得金額を算定するものである。すなわち，原告は，自己の判断で取引価格を算定し，措置法６６条の４第１項に定める独立企業間価格に該当するとして申告したものであるところ，本件各更正処分は，原告がその判断により算定した取引価格が独立企業間価格には該当しないと判断して行われたのであるから，「帳簿書類の記載自体を否認することなしに更正をする場合」に該当する。
したがって，本件各更正処分の理由付記は，帳簿記載書類の法的評価を覆すに足りるだけの信憑力のある資料を摘示する必要がなく，理由付記制度の趣旨目的を充足する程度に具体的に明示すれば足りる。(2)そして，本件各更正処分に係る本件各通知書の「更正の理由」欄には，①（省略）が措置法施行令３９条の１２第１項２号に規定する原告の国外関連者に当たること，②本件各更正処分の対象とした国外関連取引は，原告が（省略）との間で行った訪問販売に用いる子供向け英語教材の輸入取引であること，③独立企業間価格の算定方法について措置法６６条の４第２項１号ロに規定する再販売価格基準法を採用したこと，④措置法施行令３９条の１２第６項に規定する比較対象取引として，本件各比較対象法人の取引を選定したこと，⑤措置法６６条の４第２項１号ロに規定する通常の利益率は，本件各比較対象取引に係る売上総利益率に原告と本件各比較対象取引とで売手の果たす機能その他において売上総利益率に影響を及ぼすと認められる差異について必要な調整を加えた後のものであること，及び⑥これらに基づき，本件国外関連取引に係る独立企業間価格を算定した結果，本件国外関連取引において原告が（省略）へ支払う対価の額が同項に規定する独立企業間価格を超えている場合に当たるものとして，その差額を本件各事業年度の所得金額に加算したことが記載されている。かかる記載は，本件各更正処分をするに至った判断過程について，本件各更正処分の原因となる事実，法の適用及びその結果をそれぞれ具体的に明示したものであって，納税者において，当該記載自体から原処分行政庁の判断過程を十分に検証することができるものである。
したがって，本件各通知書には，法の要求する原処分行政庁の恣意抑制及び不服申立ての便宜という理由付記制度の趣旨目的を充足する程度に具体的な記載がされている。
(3)よって，本件各通知書の理由の記載は，法人税法１３０条２項の求める理由付記として欠けるところはなく，適法である。
２適正な調査手続に反するものではないこと


平成２５年９月１８日判決言渡
平成２４年（行ケ）第１０２９５号審決取消請求事件
口頭弁論終結日平成２５年９月１１日
判決                         原告                               武田薬   品工業   株式会   社訴訟代   理人弁   護士                               畑              郁      夫同                            国      谷      史      朗同                            重      冨      貴      光同                            長谷    部      陽      平被告                               特許庁   長官指定代   理人                               内      藤      伸      一同                                天      野      貴      子同                                中      島      庸      子同                                大      橋      信      彦
主                文
１特許庁が不服２００６－２０９４０号事件について平成２４年７月２日にした審決を取り消す。
２訴訟費用は被告の負担とする。
事実及   び理由
第１請求
主文第１項と同旨
第２事案の概要
１特許庁における手続の経緯等（争いがない。）

(1)原告は，発明の名称を「医薬」とする特許第３６７７１５６号の特許（平成１０年９月４日出願（優先権主張：平成９年９月５日，日本国），平成１７年５月１３日設定登録。以下「本件特許」という。請求項の数は２４である。）の特許権者である。
(2)原告は，平成１７年１２月１６日，本件特許につき特許権の存続期間の延長登録の出願（特許権存続期間延長登録願２００５－７０００９３号。以下「本件出願」という。）をし，延長の理由として，原告が平成１７年９月３０日に次の処分（以下「本件処分」という。）を受けたことを主張した。
ア延長登録の理由となる処分
薬事法１４条１項に規定する医薬品に係る同項の承認
イ処分を特定する番号（承認番号）
２１７００ＡＭＺ００７３７０００
ウ処分の対象となった物
販売名パシーフカプセル３０ｍｇ（一般名称：塩酸モルヒネ）エ処分の対象となった物について特定された用途（効能・効果）
中等度から高度の疼痛を伴う各種癌における鎮痛
通常，成人には塩酸モルヒネとして１日３０～１２０ｍｇを１日１回経口投与する。なお，年齢，症状により適宜増減する。
(3)原告は，本件出願について，平成１８年８月９日付けで拒絶の査定を受けたので，同年９月２０日，拒絶査定に対する不服の審判（不服２００６－２０９４０号事件）を請求した。特許庁は，平成２０年１０月２１日，「本件審判の請求は，成り立たない。」との審決をしたが，知的財産高等裁判所は，平成２１年５月２９日，上記審決を取り消す旨の判決を言い渡し，その後，同判決は確定した。
原告は，本件出願について，平成２４年１月２７日付けで拒絶理由の通知を受けたので，同年３月１４日付けで意見書を提出した。特許庁は，平成２

４年７月２日，「本件審判の請求は，成り立たない。」との審決をし，その謄本を，同月１７日，原告に送達した。
２特許請求の範囲の記載
本件特許の特許請求の範囲の請求項１の記載は，以下のとおりである（以下，同請求項を「本件クレーム」といい，本件クレームに記載された発明を「本件特許発明」という。また，本件特許に係る明細書を「本件明細書」という。）。「（Ａ）薬物を含有し，最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内である速
放性組成物と，
（Ｂ）薬物を含んでなる核を，(1)水不溶性物質，(2)硫酸基を有していてもよい多糖類，ヒドロキシアルキル基またはカルボキシアルキル基を有する多糖類，メチルセルロース，ポリビニルピロリドン，ポリビニルアルコールおよびポリエチレングリコールから選ばれる親水性物質および(3)酸性の解離基を有しｐＨ依存性の膨潤を示す架橋型アクリル酸重合体を含む被膜剤で被覆してなる放出制御組成物とを組み合わせてなる医薬。」
３審決の理由
審決の理由は，別紙審決書写しのとおりである。要するに，本件処分の対象となった医薬品である「パシーフカプセル３０ｍｇ」（以下「本件対象医薬」という。）は，本件特許発明の技術的範囲に属するものであると認めることができないから，本件出願に係る特許発明の実施に特許法６７条２項に定める処分を受けることが必要であったと認めることができない，というものである。
第３原告主張の取消事由
１取消事由１（判断の基礎となる資料の選択の誤り）について(1)審決は，審査報告書（甲８）の７頁の(1)３行目以下の「モルヒネ（未変化体）は，ＦＲＧ投与後，速やかに吸収され（Ｔｍａｘ：１．０４±０．４９８ｈｒ），速やかに消失した・・・」との記載を根拠として，本件対象医薬が本件クレームの「最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内」との構成

要件を充足するとはいえないとしている。
しかし，ＦＲＧなる組成物は，本件対象医薬が含有する速放性組成物（以下「本件速放性組成物」という。）とは異なる別の組成物であるから，ＦＲＧを投与した時の最高血中薬物濃度到達時間である「Ｔｍａｘ平均１．０４時間，標準偏差０．４９８時間」は，本件対象医薬又は本件速放性組成物投与時の最高血中薬物濃度到達時間を示すものではない。そうすると，審決は，処分の対象となった医薬（本件対象医薬及び本件速放性組成物）とは異なる組成物（ＦＲＧ）を投与したときの最高血中薬物濃度到達時間を根拠に構成要件の充足性を否定しており，この点で結論に影響を及ぼすことが明らかな事実誤認が存在する。したがって，審決は取消しを免れない。
(2)特許庁における審判手続においては職権探知主義が採用されているところ，職権探知主義の下では，審判合議体は，審判請求者等の主張に拘束されることなく，実体的真実を探求することが予定されている。また，原告は，審査，審判段階においても，本件対象医薬の使用成績を提出する等しており，特許庁が実体的真実に合致する審決を出すことができるだけの資料を提出している。したがって，原告が上記(1)の主張をして審決を取り消すよう求めることは信義則に違反するものではない。


２取消事由２（本件クレームの解釈の誤り）について(1)審決は，本件クレームにおける「（Ａ）薬物を含有し，最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内である速放性組成物」とは，必ずしも（Ｂ）の放出制御組成物と一体の製剤に限定されるものと解されないから，本件クレームの「最高血中薬物濃度到達時間」は，放出制御組成物と一体となった製剤について測定された数値ではなく，速放性組成物そのものについて測定した数値であると解するのが自然であるとの解釈をした。
(2)しかし，本件特許発明は，速放性組成物と放出制御組成物の組合せ医薬で，

速放性組成物を単独で投与することを想定していないことや，速放性組成物を単独で投与したときの最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内であっても，放出制御組成物と組み合わせたときに最高血中薬物濃度到達時間が約６０分を大きく越えるような場合には，投与後速やかに有効血中濃度に達するという本件特許発明の課題を解決できなくなることなど，本件特許発明の意義及び特徴等に照らせば，本件クレームの「（Ａ）薬物を含有し，最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内である速放性組成物」とは，速放性組成物と放出制御組成物とを組み合わせてなる医薬における速放性組成物に係る最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内である速放性組成物をいうものと解すべきであり，審決の上記解釈には誤りがある。
３取消事由３（本件対象医薬の使用成績に関する判断の誤り）について(1)審決は，前記２(1)の解釈を前提とした上で，最高血中薬物濃度到達時間（速放部）に関する本件対象医薬の使用成績（甲１１の２における第Ｉ相単回投与試験：ＣＰＨ－００３（以下「本件試験」という。）における表２．７．６．３－３に示された成績。以下「本件使用成績」という。）である０．７０５±０．１８８時間をもって，本件対象医薬が本件クレームの「最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内」との構成要件を充足する根拠とすることはできないと判断している。
しかし，本件クレームは前記２(2)のとおり解釈されるべきであるので，本件使用成績は，本件対象医薬が本件クレームの「最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内」との構成要件を充足する根拠となる。(2)仮に，本件クレームの解釈につき，審決のした前記２(1)の解釈を前提とするとしても，以下の理由により，本件速放性組成物の単独投与時の最高血中薬物濃度到達時間が，本件使用成績０．７０５±０．１８８時間よりも遅くなることはないので，本件対象医薬は本件クレームの「最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内」との構成要件を充足する。したがって，審決の判

断は誤っている。
ア本件対象医薬の放出制御組成物は，本件速放性組成物の有効成分と同じ有効成分を被膜剤で被覆して，同有効成分の生体内への放出を制御したものであり，速放性組成物の有効成分の生体内への放出や吸収に影響を及ぼす成分を含有するものではない。また，本件技術分野における当業者の技術常識からしても，速放性組成物が単独投与される場合には，同一有効成分を含有する速放性組成物と徐放性組成物の組合せ医薬を投与する場合と比較して，前者すなわち速放性組成物の単独投与における最高血中薬物濃度到達時間がより遅くなることはあり得ない。
イ以下のとおり，本件速放性組成物を単独で投与した場合の最高血中薬物濃度到達時間と，本件対象医薬を投与した場合の本件速放性組成物の最高血中薬物濃度到達時間とは一致するので，本件対象医薬は，本件クレームの「（Ａ）薬物を含有し，最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内である速放性組成物」との構成要件を充足する。
(ｱ)製剤設計
本件対象医薬は，放出制御組成物から有効成分が血中へ放出され始めるまでの時間（以下「ｔｌａｇＳＲ」という。）が，本件速放性組成物による最高血中薬物濃度到達時間を超えて相当程度長くなるよう設計された組合せ医薬であるため，本件速放性組成物による最高血中薬物濃度到達時間に対して放出制御組成物が影響を与えることはない。したがって，本件速放性組成物を単独で投与した場合の最高血中薬物濃度到達時間と，本件対象医薬を投与した場合の本件速放性組成物の最高血中薬物濃度到達時間とは一致する。
(ｲ)解析報告書（甲１７）
本件試験の実験データをデュアルアブソープションモデルにより解析したところ，①本件速放性組成物を単独で投与した場合の最高血中薬物

濃度到達時間は０．７６時間であり，６０分を下回っている，及び，②ｔｌａｇＳＲは，本件対象医薬投与後３．４７時間であり，本件速放性組成物の最高血中薬物濃度到達時間に影響を与えない，という結果が得られた（甲１７。以下，この解析を「本件解析」と，本件解析の結果を「本件解析結果」という。）。本件解析の手法及び本件解析結果の妥当性について，薬学（製剤工学）の権威である千葉大学理事・副学長であるA教授（以下「A教授」という。）に意見照会したところ，いずれも合理的かつ妥当であるとの意見が得られた（甲１８，３頁）。
(ｳ)定性的説明
原告は，A教授に意見照会を行った結果，本件速放性組成物の最高血中薬物濃度到達時間に対して放出制御組成物が影響を与えることはなく，本件速放性組成物を単独で投与した場合の最高血中薬物濃度到達時間と本件対象医薬を投与した場合の本件速放性組成物の最高血中薬物濃度到達時間とが一致することについて，定性的にも説明され得る旨の見解を得た。


ウ以下の理由により，本件使用成績は信用性のないものとはいえない。(ｱ)本件対象医薬につき，その製造販売承認申請の際に，本件対象医薬を投与した場合の本件速放性組成物の最高血中薬物濃度到達時間（速放部）０．７０５±０．１８８時間との結果を得た本件試験の成績等の申請書添付資料について，独立行政法人医薬品医療機器総合機構（ＰＭＤＡ）による適合性調査が行なわれた結果，適合性が認められるとの判断が示され（審査報告書（甲８）２３頁），それを基に，厚生労働省は，本件対象医薬の製造販売を承認した。したがって，薬事法，「医薬品の臨床試験の実施の基準に関する省令」（平成９年３月２７日厚生省令第２８号（なお，その後の改定も含む。））等に準拠して実施された試験のデータである本件使用成績０．７０５±０．１８８時間の信用性に何ら

問題はない。
(ｲ)本件速放性組成物（塩酸モルヒネ）のように溶解度が高い固体製剤は，投与後速やかに溶解し，液体製剤と同程度の速度で吸収されるから，液体製剤と比べて最高血中薬物濃度到達時間が長くなるとはいえない。まして，本件速放性組成物のように，速やかな血中薬物濃度上昇を目指して設計された溶解度の高い固体製剤には，被告の主張するような技術常識は当てはまらない。また，特定の医薬を投与した場合の最高血中薬物濃度到達時間を考察・認定するに際しては，当該医薬自体の使用成績を斟酌すべきであり，被告の主張は，本件対象医薬の最高血中薬物濃度到達時間との関係で全く関連性を有しない証拠（乙３，４）に基づく失当なものである。
第４被告の反論
１取消事由１（判断の基礎となる資料の選択の誤り）について原告は，本件出願当初から審決時まで一貫して，本件速放性組成物がＦＲＧであることを前提とし，本件速放性組成物が本件特許発明における「（Ａ）薬物を含有し，最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内である速放性組成物」との要件を満たすことを主張していたもので，審決の判断は，原告が提出した本件出願に係る願書及び願書に添付された「延長の理由を記載した資料」（甲２）及び意見書（乙２）に基づいて審理を行った結果である。しかも，ＦＲＧが本件速放性組成物と同一かどうかは，専ら原告が所有し開示する資料によってしか知り得ないものであり，原告は，このことを奇貨として，審判段階でＦＲＧが本件速放性組成物であるという真実と異なる主張をすることにより特許権の延長登録を受けようとしたものである。したがって，取消事由１に係る原告の主張は信義則に違反するものである。
また，仮に取消事由１の存在を理由として審決を取り消したとしても，原告が本件速放性組成物が本件クレームの「最高血中薬物濃度到達時間が約６０分

以内である速放性組成物」との要件を満たしていることを立証できない限り，同様の結論の審決がなされることとなるところ，後記３に照らすとそのようなことは期待できず，その間に原告は特許法６７条の２第５項の規定により特許権の存続期間の延長の利益を実質的に享受することになるので，原告の主張が採用されるべきではない。
２取消事由２（本件クレームの解釈の誤り）について以下の理由により，本件クレームにおける最高血中薬物濃度到達時間は，速放性組成物を単独で投与して測定した数値と解釈すべきであり，審決の本件クレームの解釈に誤りはない。
(1)本件明細書に記載されたように，本件速放性組成物は注射剤や液剤の態様も包含しているほか，本件速放性組成物と本件特許発明の放出制御組成物の組合せについても，別々に製剤化したものを任意の投与間隔を挟んで組み合わせて投与する態様など，速放性組成物と放出制御組成物との組合せ方について様々な態様がある。そうすると，本件特許発明の「（Ａ）薬物を含有し，最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内である速放性組成物」は，速放性組成物を単独で投与した場合の最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内であるとするのが自然な解釈である。
(2)原告は，本件出願の審理過程（本件出願に係る願書に添付された「延長の理由を記載した資料」(甲２)及び意見書（乙２））において，「最高血中薬物濃度到達時間」を，速放性組成物を単独で投与した場合の数値であることを前提とした主張をしていた。
３取消事由３（本件対象医薬の使用成績に関する判断の誤り）について(1)特表平９－５００９１４号公報（乙３）には，硫酸モルヒネ溶液をヒトに単回投与した場合の最高血中薬物濃度到達時間が０．８５時間であることが記載されている。また，塩酸モルヒネを有効成分とする液体製剤である「オプソ内服液」の単回投与による最高血中薬物濃度到達時間は０．９±０．１

時間である（「オプソ内服液」の添付文書，乙４）。上記公報及び上記添付文書に記載された液剤は，いずれも本件対象医薬と同じモルヒネを有効成分としており，その数値が近似していることから信用性が高い。これに対し，固形製剤は溶解した後に有効成分が吸収されるから，固体製剤の最高血中薬物濃度到達時間は，液体製剤よりも長くなるという本件技術分野における当業者の技術常識（乙５）を考慮すると，本件対象医薬が固体製剤であるにもかかわらず，本件使用成績が上記公報及び上記添付文書に記載された液体製剤における最高血中薬物濃度到達時間の数値よりも短いことは，本件使用成績自体の信用性を疑わせる。
(2)ア本件明細書には，速放性組成物を単独で投与した場合についても，速放性組成物と放出制御組成物とを組み合わせてなる医薬を投与した場合についても，最高血中薬物濃度到達時間の具体的な測定結果は記載されていないから，速放性組成物を単独で投与した場合の最高血中薬物濃度到達時間と，速放性組成物を徐放性組成物と組み合わせて同一カプセルに充てんした医薬を投与した場合の速放性組成物の最高血中薬物濃度到達時間との関係は不明であり，その関係を裏付ける証拠の提出もない。
イ製剤設計について
原告は，本件対象医薬の製剤設計に基づいて，本件対象医薬の放出制御組成物が本件速放性組成物の最高血中薬物濃度到達時間に影響を与えることはない旨主張するが，それを裏付ける証拠は何ら提出されていない。
ウ本件解析について


以下のとおり，本件解析をもって，本件速放性組成物の最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内であるとすることはできない。(ｱ)原告は，被告の求釈明にもかかわらず，本件解析の具体的な計算過程を明らかにしておらず，本件解析結果が裏付けのあるものとはいえない。(ｲ)本件解析により導き出された，本件速放性組成物を単独で投与した場

合の最高血中薬物濃度到達時間０．７６時間は，本件使用成績０．７０５±０．１８８時間よりも長い。このことは，速放性組成物を単独で投与する場合，同一有効成分を含有する速放性組成物と徐放性組成物の組合せ医薬を投与する場合よりも，最高血中薬物濃度到達時間が長くなることはあり得ないという，原告が主張する技術常識と矛盾する。(ｳ)原告の有する特許第３１３４１８７号公報（乙６）の請求項１に係る発明は，表現上の微差はあるが，本件特許発明の放出制御組成物と同一のものであり，本件対象医薬に対する処分に基づいて存続期間の延長登録がなされている。そして，上記公報に記載された薬理データは，放出制御組成物中の有効成分である塩酸モルヒネは投与後直ちに放出され，血漿中濃度が直ちに上昇することを示しているところ，これは，本件対象医薬を投与した場合，徐放性組成物からの有効成分塩酸モルヒネの血中濃度の上昇（ｔｌａｇＳＲ）は，投与後３．４７時間であるとの本件解析結果とは明らかに整合しない。
また，パシーフカプセルのパンフレット（甲１１の３）の４頁下の図によれば，徐放部（徐放性粒）による血漿中モルヒネ濃度は投与直後から上昇している。
(ｴ)A   教授の意見書（甲１８）によれば，原告の用いた解析手法は推定に推定を重ねるものである。そうすると，その手法に一定の論理性，合理性があるとしても，結局は推定にすぎず，実際に，前記(ｲ)及び(ｳ)のように，原告の主張する技術常識や原告自身の行った実験結果と明らかに整合しない解析結果をもたらしている。
エ定性的説明について
A教授の意見書（甲１８）は，仮想事例について考察するものにすぎず，これにより，本件速放性組成物や本件対象医薬の放出制御組成物についての原告の主張が裏付けられるものではない。

第５当裁判所の判断
当裁判所は，審決には，判断の基礎となる資料の選択の誤り(取消事由１)及び本件対象医薬の使用成績に関する判断の誤り（取消事由３）があり，この審決の判断の誤りは審決の結論に影響を及ぼすものであるので，審決は取消しを免れないと判断する。その理由は以下のとおりである。以下，枝番のある書証番号を掲記したときはいずれも枝番を含む。１取消事由１（判断の基礎となる資料の選択の誤り）について(1)証拠（甲１１，１２）によれば，本件速放性組成物には，●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●含まれていること（甲１１の１，２．３－４頁の表２．３．Ｐ．１－２），ＦＲＧには，●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●が含まれているが，●●●●●●●●●●は含まれていないこと（甲１２，２．３－２６頁の表２．３．Ｐ．２－８）がそれぞれ認められる。
以上によれば，本件速放性組成物の組成とＦＲＧの組成とは，●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●●を含有するか否かの点で異なっている。そして，薬剤の最高血中薬物濃度到達時間が，有効成分の含有量のみならず，結合剤の含有量や種類によって影響を受けることは技術常識であると解されるから，審決が，本件対象医薬が本件クレームの「最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内である速放性組成物」との要件を充足するか否かを判断するに当たり，本件速放性組成物とは組成の異なるＦＲＧの最高血中薬物濃度到達時間である１．０４±０．４９８時間を判断の基礎としたことは誤りであるといわざるを得ず，この誤りは審決の結論に影響を及ぼすものである。
(2)被告は，原告が，本件出願当初から審決時まで一貫して，本件速放性組成

物がＦＲＧであることを前提として，本件対象医薬における「速放性組成物」が本件特許発明における「（Ａ）薬物を含有し，最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内である速放性組成物」との要件を満たすことを主張しており，原告が取消事由１に係る主張をするのは信義則に違反するとか，仮に取消事由１により審決を取り消したとしても，原告が，本件速放性組成物が本件クレームの「最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内である速放性組成物」との要件を満たしていることを立証できない限り同様の結論の審決がなされることとなるが，その間に，原告は特許法６７条の２第５項の規定により特許権の存続期間の延長の利益を実質的に享受することになるので，原告の主張は採用されるべきではないなどと主張する。
確かに，被告の主張するとおり，原告は，本件出願時から審決時まで，本件速放性組成物がＦＲＧであることを前提として，本件対象医薬における「速放性組成物」が本件特許発明における「（Ａ）薬物を含有し，最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内である速放性組成物」との要件を満たすことを主張していたことが認められる（甲２，乙２）。
しかし，ＦＲＧの最高血中薬物濃度到達時間である１．０４±０．４９８時間は，本件クレームに記載された６０分という時間を一見して超えるものであり，本件クレームにおける最高血中薬物濃度到達時間である「約６０分以内」を文言上充足しないと判断される余地が十分にあるものである。加えて，本件訴訟において，原告が本件速放性組成物の最高血中薬物濃度到達時間であると主張する０．７０５±０．１８８時間よりも大きな数値であることも併せ考えると，原告が，特許権の延長登録を得るために，あえてＦＲＧが本件速放性組成物であるとの真実と異なる主張をしたとは認め難く，他にこれを認めるに足りる証拠もない。


また，後記３に認定したところに照らすと，審決を取り消した場合に再度本件出願が拒絶されることとなることが明らかであるともいえない。

そして，本件全証拠によっても，他に原告が取消事由１の主張をすることが信義則に違反することをうかがわせるような事情は認められない。よって，被告の上記主張を採用することはできない。
２取消事由２（本件クレームの解釈の誤り）について(1)本件クレームは前記第２の２記載のとおりである。そして，本件特許発明は組合せ医薬であるところ，本件クレームは，その文言上，（Ａ）として記載された速放性組成物と（Ｂ）として記載された放出制御組成物を区別し，これらを組み合わせるものであるし，（Ａ）の記載部分も，「最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内である」との部分が「速放性組成物」に掛かる形式のものであることが文言上明らかである。
他方で，本件クレームには，「最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内である」との要件が速放性組成物と放出制御組成物と組み合わせた場合の数値であることを特定するような記載はない。
以上によれば，本件クレームの「最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内である」との記載は，速放性組成物自体が有する特性を限定したものであり，したがって，速放性組成物のみを投与した場合の最高血中薬物濃度到達時間を意味するものと解釈すべきである。よって，審決の本件クレームの解釈に誤りはない。
(2)原告は，本件特許発明は，速放性組成物と放出制御組成物の組合せ医薬で，速放性組成物を単独で投与することを想定していないことや，速放性組成物を単独で投与した時の最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内であっても放出制御組成物と組み合わせたときに最高血中薬物濃度到達時間が約６０分を大きく越えるような場合には，投与後速やかに有効血中濃度に達するという本件特許発明の課題を解決できなくなること等，本件特許発明の意義及び特徴等に照らすと，本件特許発明の「最高血中薬物濃度到達時間」は，組合せ医薬を投与した場合の速放性組成物の最高血中薬物濃度到達時間であると

解釈すべき旨主張する。
しかし，発明の要旨の認定解釈は，あくまで特許請求の範囲の記載に基づいてなされるべきである。そして，本件クレームは，その文言上，前記(1)に認定したとおりに明確に理解できるものである。したがって，原告の上記主張は，特許請求の範囲の記載に基づかないものというほかなく，採用することができない。
３取消事由３（本件対象医薬の使用成績に関する判断の誤り）について(1)証拠（甲１１）及び弁論の全趣旨によれば，原告が本件対象医薬の製造販売承認申請手続において，独立行政法人医薬品医療機器総合機構に提出したＣＴＤには，本件試験の結果として，本件対象医薬を健康成人男子に投与した場合の最高血中薬物濃度到達時間（速放部）の平均値±標準偏差が，０．７０５±０．１８８時間であったことが記載されていることが認められる（甲１１の２，２．７－１４９頁の表２．７．６．３－３）（本件使用成績）。そして，前記２(1)認定のとおり，本件特許発明における「最高血中薬物濃度到達時間」は，本件速放性組成物を単独で投与した場合の数値を意味するものであるところ，以下の理由により，本件速放性組成物を単独で投与した場合の最高血中薬物濃度到達時間が，本件使用成績０．７０５±０．１８８時間よりも遅くなることはないと認められるので，本件使用成績は，本件対象医薬が本件クレームの「（Ａ）薬物を含有し，最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内の速放性組成物」との要件を充足することの根拠となるものと認められる。
ア解析報告書（甲１７）及び解析報告書（補足）（甲１９）には，原告が本件試験の実験データをデュアルアブソープションモデルで解析したところ（本件解析），(ｱ)本件速放性組成物のみを投与した場合の最高血中薬物濃度到達時間が０．７６時間と算出されたこと，(ｲ)本件対象医薬を投与した場合，徐放性組成物からの有効成分塩酸モルヒネの血中濃度の上昇

（ｔｌａｇＳＲ）は，投与後３．４７時間から始まると算出され，本件速放性組成物の最高血中薬物濃度到達時間に影響を与えていないことが記載されている（本件解析結果）。そして，本件解析は，汎用されている薬物動態解析ソフトを使用して行われたもので（甲１７～１９，２５），その手法に特段不合理な点は見受けられない。しかも，薬学（製剤工学）に関する専門家であるA教授も，本件解析の手法や本件解析結果につき，現在入手可能かつ信頼できるソフトウエアを用いて合理的な方法により解析されたものと認められる旨の意見を述べている（甲１８）。さらに，本件証拠上，他に本件解析結果の信用性を疑わせるような事情もうかがわれないことも併せ考えると，本件解析結果は信用することができる。そして，本件解析結果における本件速放性組成物のみを投与した場合の最高血中薬物濃度到達時間０．７６時間は，約６０分以内であることが明らかである。のみならず，これは本件使用成績０．７０５±０．１８８時間とほぼ符合するものであり，本件使用成績の値が本件対象医薬に含まれる放出制御組成物の影響を受けていないことを裏付けるものといえる。イ本件対象医薬パシーフカプセルのパンフレット（甲１１の３）には，本件対象医薬の放出制御組成物（徐放性粒）は，本件速放性組成物（速放性粒）を更に放出制御膜で被覆することにより，ｐＨ依存性の放出を示し，消化管上部に比較して水分の少ない消化管下部（主に小腸を指すものと解される。）でも，連続的かつ適切な速度で有効成分である塩酸モルヒネを放出するようにしたものであることが記載されている。この記載に照らすと，本件対象医薬の放出制御組成物は，徐放のための放出制御膜を有する点でのみ本件速放性組成物と異なるにすぎず，本件速放性組成物と併せて投与したときに，本件速放性組成物の最高血中薬物濃度到達時間を長くすることはあっても，短くする作用を有するとは考え難い。そうすると，本件速放性組成物のみを投与した場合の最高血中薬物濃度到達時間が，本件

対象医薬を投与した場合の本件速放性組成物の最高血中薬物濃度到達時間０．７０５±０．１８８時間よりも，短くなることはあっても，長くなることは考え難い。


ウA   教授は，本件速放性組成物の最高血中薬物濃度到達時間に対して放出制御組成物が影響を与えることはなく，本件速放性組成物を単独で投与した場合の最高血中薬物濃度到達時間と本件対象医薬を投与した場合の本件速放性組成物の最高血中薬物濃度到達時間とが一致することについて，定性的にも説明され得る旨の意見を述べているところ（甲１８），A教授は薬学の分野における専門家であり，意見の内容も具体的にその論拠を挙げつつ結論を述べるものであり，特段不合理な点も見受けられない。よって，本件使用成績を本件対象医薬が本件クレームの「（Ａ）薬物を含有し，最高血中薬物濃度到達時間が約６０分以内の速放性組成物」を充足することの根拠とすることはできないとした審決の判断には誤りがあるといわざるを得ず，この誤りは審決の結論に影響を及ぼすものである。
(2)被告の主張について
ア被告は，特表平９－５００９１４号公報（乙３）には，硫酸モルヒネ溶液をヒトに単回投与した場合の最高血中薬物濃度到達時間が０．８５時間であることが記載されているほか，「オプソ内服液」の添付文書（乙４）には，塩酸モルヒネを有効成分とする液体製剤である「オプソ内服液」の単回投与による最高血中薬物濃度到達時間は０．９±０．１時間であることが記載され，さらに，固形製剤は溶解した後に有効成分が吸収されるから，固体製剤の最高血中薬物濃度到達時間は，液体製剤よりも長くなるという本件技術分野における当業者の技術常識（乙５）に照らすと，固体製剤である本件対象医薬の最高血中薬物濃度到達時間（０．７０５±０．１８８時間）が上記公報及び上記添付文書に記載された液体製剤の数値よりも短いことは，その数値自体の信用性を疑わせる旨主張する。

しかし，薬剤の最高血中薬物濃度到達時間は，有効成分の種類や含有量のみならず，その薬剤に含まれるその他の成分の種類や含有量によって影響を受けることが技術常識であると解されるところ，特表平９－５００９１４号公報（乙３）には，一用量当たり３０㎎の硫酸モルヒネを含むように溶液を投与した旨の記載があるにとどまるほか，「オプソ内服液」の添付文書（乙４）にも，液体製剤のモルヒネ塩酸塩水和物１０㎎を含むモルヒネ水溶物を投与した旨の記載があるにとどまり，各薬剤のその余の組成については何ら記載がない。そうすると，上記各薬剤について，本件対象医薬と組成が同一かどうかは判然とせず，これらの各薬剤の最高血中薬物濃度到達時間の値のみをもって直ちに，本件対象医薬の最高血中薬物濃度到達時間の数値（０．７０５±０．１８８時間）の信用性が欠けるものということはできない。
よって，被告の上記主張を採用することはできない。
イ被告は，本件解析に基づく原告の主張が失当である旨種々主張するが，以下の理由により，被告の上記主張を採用することはできない。(ｱ)被告は，原告が被告の求釈明にもかかわらず，本件解析の具体的な計算過程を明らかにしていないので，本件解析結果が裏付けのあるものとはいえない旨主張する。
しかし，原告は，本件解析に用いたデュアルアブソープションモデル，汎用薬物動態解析ソフトの名称等（WinNonlin（Pharsight社），甲２５）や同ソフトで使用した計算式，及び本件解析に使用したデータの数値を開示している（平成２５年３月1日付け釈明書，甲１９）。そして，本件解析の具体的な計算は上記解析ソフトによって行われているところ，上記解析ソフトは，相当の期間にわたり，当該技術分野において一般的に広く利用され，相応の信用を得ていることがうかがわれ(甲１７～１９，２５)，特にその計算能力等，計算結果の信用性を疑わせる

ような事情もうかがわれない。
そうすると，原告が本件解析の具体的な計算過程を開示していないことをもって，本件解析結果が信用性を有しないものということはできず，被告の上記主張を採用することはできない。
(ｲ)被告は，本件解析により導き出された本件速放性組成物を単独で投与した場合の最高血中薬物濃度到達時間０．７６時間は，本件使用成績０．７０５±０．１８８時間よりも長く，速放性組成物を単独で投与する場合，同一有効成分を含有する速放性組成物と徐放性組成物の組合せ医薬を投与する場合よりも最高血中薬物濃度到達時間が長くなることはあり得ないという，原告が主張する技術常識と矛盾する旨主張する。しかし，統計学上，試験により得られたデータをどのように解析に用いるかによって算出される解析結果が異なるところ，本件解析では，本件対象医薬投与時の血中薬物濃度値の推移の解析により推定するという目的から，各被験者の採血時点ごとの血中薬物濃度値が平均値算出の根拠とされているのに対し（甲１７，１９），本件使用成績は，治験実施計画書にあらかじめ規定した採血時間での濃度（実測値）のうち，各被験者について観察された速放部に由来する最高血中薬物濃度到達時間の算術平均値として得られたものである（甲８，１１，弁論の全趣旨）。使用されたデータにつき以上のような違いが存在する以上，本件解析結果における最高血中薬物濃度到達時間０．７６時間が，本件使用成績０．７０５±０．１８８時間よりも長いからといって直ちに，本件解析結果が技術常識と矛盾するものということはできない。よって，被告の上記主張を採用することはできない。
(ｳ)被告は，原告の有する特許第３１３４１８７号公報（乙６）の請求項１に係る発明が本件特許発明の放出制御組成物と同一のものであり，上記特許は，本件処分に基づき存続期間の延長登録がなされているとこ

ろ，上記公報に記載された薬理データは，放出制御組成物中の有効成分である塩酸モルヒネは投与後直ちに放出され，血漿中濃度が直ちに上昇することを示しており，本件対象医薬を投与した場合，徐放性組成物からの有効成分塩酸モルヒネの血中濃度の上昇（ｔｌａｇＳＲ）が投与後３．４７時間であるとの本件解析結果と整合しないとか，本件解析結果は，パーシフカプセルパンフレット（甲１１の３）の４頁下の図によれば，徐放部（徐放性粒）による血漿中モルヒネ濃度は投与直後から上昇していることと整合しない旨主張する。


平成２５年１１月２１日判決言渡
平成２４年（行ケ）第１０４３８号審決取消請求事件
口頭弁論終結日平成２５年１１月７日
判            決
原            告        ディーエスエムアイピー    アセッツ
ビー．ブイ．
訴訟代理人弁護士        岡      崎      士      朗弁理士        長谷    川      芳      樹
阿      部              寛
清      水      義      憲
沖      田      英      樹
被            告        特許庁   長官指定代   理人         郡      山              順
小      川      慶      子
瀬      良      聡      機
堀      内      仁      子
主            文
原告の請求を棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
この判決に対する上告及び上告受理申立てのための付加期間を３０日と定める。
事実及   び理由
第１原告が求めた判決
特許庁が不服２０１１－２５６０９号事件について平成２４年８月１３日にした審決を取り消す。
第２事案の概要
本件は，拒絶査定不服審判不成立審決の取消訴訟である。争点は，①後記の本願発明と刊行物１発明との相違点判断の誤りの有無及び②手続違背の有無である。
１特許庁における手続の経緯
原告は，名称を「連続的灌流および交互接線流による細胞培養の方法」とする発明につき平成１７年３月４日を国際出願日とする出願をし（パリ条約による優先権主張外国庁受理，平成１６年３月５日・平成１６年９月２７日欧州特許庁，平成１７年１０月１３日国際公開，平成１９年９月１３日国内公表・特表２００７－５２５９８４号，請求項の数１５），平成２３年２月２２日付けで誤訳訂正書により補正をしたが（請求項の数９），平成２３年７月２０日に拒絶査定を受けたので，同年１１月２８日，不服審判請求をした（不服２０１１－２５６０９号）。特許庁は，平成２４年８月１３日，「本件審判の請求は，成り立たない。」との審決をし，その謄本は同月２８日に原告に送達された。
（甲１，３，５，６）
２本願発明の要旨
上記平成２３年２月２２日付け誤訳訂正書による補正後の請求項１の発明（本願発明）に係る特許請求の範囲の記載は，次のとおりである。（甲３）「細胞培養物中の，凝集細胞の凝集度合いを減少させる方法であって，細胞培養培地及び凝集体を形成する固有の傾向を有する細胞の懸濁液を含む細
胞培養物が，連続的灌流培養システム内に維持され，
前記細胞培養培地が前記細胞培養物に添加され，
前記細胞培養物が，中空繊維を含むフィルタモジュールにわたって循環され，結果として前記細胞培養物よりも低い細胞密度を有する液体の流出が生じ，前記フィルタモジュール内の流れが，フィルタモジュールの膜表面に対して接線方向の流れ及び前記膜表面に対して垂直方向の，中空繊維の内側と中空繊維の
外側との間の流れである，交互接線流であり，
培養を所望の細胞密度に達するまで継続する，方法。」
３審決の理由の要点
(1)引用発明
米国特許第６５４４４２４号明細書（刊行物１〔甲８〕）には，次の発明（刊行物１発明）が記載されている。（甲８，争いのない事実）「培養培地を含む培養動物細胞の流体の灌流培養方法であって，a)一端がバイオリアクターへ，もう一端がダイヤフラムポンプに接続された，中空繊維フィルタを含むコンパートメントを含み，ダイヤフラムポンプは，バイオリアクターとポンプの間の中空繊維フィルタを通る，高速，低剪断の交互接線流を形成し，培養動物細胞から濾過流体を分離し，濾過流体を補充するために新鮮な培養培地を追加することができる，流体濾過システムを提供する工程，b)前記流体をバイオリアクターからフィルタを含むコンパートメントに通し，続いてダイヤフラムポンプまで流すことによって流体を濾過する工程，c)前記流体の少なくとも一部分を，ダイヤフラムポンプからフィルタを含む
コンパートメント通して流して戻す工程，
d)任意に   b)及びc)工程を反復する工程，e)濾過流体を濾過システムから除去する工程，及びf)濾過流体を補充するために新鮮な培養培地を追加する工程を有する方法。」
(2)一致点
本願発明と刊行物１発明との一致点は，次のとおりである。
「細胞の灌流培養方法であって，
細胞培養培地及び細胞の懸濁液を含む細胞培養物が，連続的灌流培養システム
内に維持され，
前記細胞培養培地が前記細胞培養物に添加され，
前記細胞培養物が，中空繊維を含むフィルタモジュールにわたって循環され，結果として前記細胞培養物よりも低い細胞密度を有する液体の流出が生じ，前記フィルタモジュール内の流れが，フィルタモジュールの膜表面に対して接線方向の流れ及び前記膜表面に対して垂直方向の，中空繊維の内側と中空繊維の
外側との間の流れである，交互接線流であり，
培養を所望の細胞密度に達するまで継続する方法である点。」
(3)相違点
本願発明と刊行物１発明との相違点は，次のとおりである。①細胞が，本願発明では「凝集体を形成する固有の傾向を有する細胞」であるのに対して，刊行物１発明では「培養動物細胞」である点（相違点１）。②細胞の灌流培養方法が，本願発明では，「細胞培養物中の，凝集細胞の凝集度合いを減少させる方法」であるのに対して，刊行物１発明では，「培養培地を含む培養動物細胞の灌流培養方法」である点（相違点２）。
(4)相違点の判断
ア相違点１について
①刊行物１の記載（背景技術）によれば，流体濾過システムを培養動物細胞の灌流培養に適用することは，動物細胞を培養培地とともに灌流培養し，培養培地から生物学的薬剤等を分離することを意図しているといえる。したがって，刊行物１発明は，培養培地から生物学的薬剤等を分離することを意図しているといえる。


②本願明細書（誤訳訂正書による補正後のものをいう。以下同じ。）の記載（【００２１】【００２２】【００５１】）にある「ＰＥＲ．Ｃ６（登録商標）細胞」は，特表２００３－５１６７３３号公報（甲１１）の記載（【０００５】）によれば，足場依存性細胞あるいは付着依存性細胞（培養容器壁等の足場に付着しないと生存し増殖できない細胞）とはいえず，また，本願明細書の記載（【００２１】【００２２】）にある「ＣＨＯ（チャイニーズハムスター卵巣）細胞」は，特開平８－３０８５６０号公報（甲１２）の記載（【００１３】）及び特表２００２－５３４９９９号公報（甲１３）の記載（【請求項３】）のとおり，足場依存性細胞だけでなく浮遊性細胞としても増殖可能であることが本願優先日前に広く知られていた。したがって，本願発明の「凝集体を形成する固有の傾向を有する細胞」は，足場依存性細胞あるいは付着依存性細胞といわれるものに限らず，ＰＥＲ.Ｃ６細胞や浮遊性のＣＨＯ細胞等の動物細胞が有する程度の凝集する傾向を有しているものであると解される。
③特表２００３－５１６７３３号公報（甲１１）には，ＰＥＲ.Ｃ６細胞を用いてワクチンを生成することが記載され（【請求項１】【請求項１３】），特表２００３－５２１８７７号公報（甲１６）には，ＣＨＯ細胞を用いてＭ－ＣＳＦ（マクロファージコロニー刺激因子）を生成することが記載されている（【０１８３】～【０１８７】）。
したがって，ＰＥＲ.Ｃ６細胞，ＣＨＯ細胞といった凝集傾向のある細胞は，本願優先日前に生物学的薬剤を製造する細胞として広く用いられていた。④①～③から，刊行物１発明にＰＥＲ.Ｃ６細胞，ＣＨＯ細胞といった生物学的薬剤を製造するのに良く用いられるものであり，「凝集体を形成する固有の傾向を有する細胞」であることが知られているものを用いることは，当業者が自然に行うことといえ，格別の困難性があるとはいえいない。
⑤なお，刊行物１に記載されたものと同様のＡＴＦ（交互接線流）システムを用いて懸濁細胞を利用してヒト化ＭＡｂを製造したことが記載されている「GENETICENGINEERINGNEWS,Vol.20,No.10,2000,P.52-53」（刊行物２〔甲９〕）には，マイクロキャリアベースの足場依存性の培養物中では中空繊維モジュール（ＨＦＭ）をスクリーンモジュール（ＳＭ）に置換すると記載されているが，この記載は，ＰＥＲ.Ｃ６等のように足場依存性ではなく凝集傾向を有する細胞について，マイクロキャリアとスクリーンモジュールを用いることを教示しているとはいえない。
イ相違点２について
①刊行物１発明の交互接線流は，中空繊維の内腔を行き来する流れである。②細胞凝集塊を分散させるためにピペットで細胞浮遊液の吸引と吐出を繰り返しおこなうピペッティングは，本願優先日前の慣用技術であるから，細胞培養物がピペットの先端の細い流路を行き来することで細凝集胞塊が分散されることは，当業者がよく知る。
③ピペッティングをよく知る当業者であれば，刊行物１発明の交互接線流により凝集した細胞をばらばらに分散できることを予測する。④①～③から，刊行物１発明の培養動物細胞として，ＰＥＲ.Ｃ６細胞やＣＨＯ細胞といった凝集傾向のある細胞を用いて，刊行物１発明の灌流培養方法を行うことにより，細胞培養物中の凝集細胞の凝集度合いを減少させる方法を実現することに格別の困難性があるとはいえない。
ウ本願発明の効果について
本願発明の高い細胞密度，高い細胞生存率，及び細胞の凝集が観察されないという効果は，刊行物１及び刊行物２の記載事項及び周知技術から予測し得たものであり，格別顕著なものとはいえない。
(5)審決判断のまとめ
本願発明は，刊行物１発明及び刊行物２に記載された発明（刊行物２発明）並びに周知技術に基づいて当業者が容易に発明をすることができたものであるから，特許法２９条２項の規定により特許を受けることができない。したがって，その他の請求項に係る発明についての判断を示すまでもなく本願は拒絶すべきものである。
第３原告主張の審決取消事由
１取消事由１（相違点判断の誤り）
(1)相違点１について
審決は，刊行物２のマイクロキャリアベースの足場依存性の培養物中では中空繊維モジュールをスクリーンモジュールに置換するとの記載（５３頁右欄１１～３４行目）について，「ＰＥＲ.Ｃ６等のように足場依存性ではなく凝集傾向を有する細胞についてまで，マイクロキャリアと，スクリーンモジュールを用いることを教示しているとはいえない。」（１４頁３４～３６行目）と認定した。しかしながら，技術常識を併せ考えると，刊行物２がマイクロキャリアに付着させた足場依存性細胞の培養の場合にスクリーンモジュールを用いることを教示する理由は，マイクロキャリアのようにサイズが比較的大きいものを用いる場合には，中空繊維モジュールは目詰まりし易いためであると考えられる。ところで，本願発明の「凝集体を形成する固有の傾向を有する細胞」が形成し得る凝集細胞も，マイクロキャリアと同程度又はそれ以上の大きさを有し得る。そうすると，マイクロキャリアを付着させた足場依存性細胞の培養の場合に中空繊維モジュールでなくスクリーンモジュールを用いることを教示する刊行物２を参照した当業者は，マイクロキャリアを付着させていないもののマイクロキャリアと同等又はそれ以上の大きさの凝集細胞を形成し得る「凝集体を形成する固有の傾向を有する細胞」の培養の場合についても，中空繊維モジュールよりもスクリーンモジュールが適していると考える。そして，刊行物１は，中空繊維を用いる場合とともにスクリーンフィルタを用いる場合を開示している（要約欄）。
したがって，上記刊行物２の教示内容にかんがみれば，ＰＥＲ.Ｃ６細胞等の「凝集体を形成する固有の傾向を有する細胞」を培養する場合に中空繊維を含むフィルタモジュールを用いることは，当業者が自然に行うことであったとまではいえない。よって，審決の相違点１の判断には誤りがある。
(2)相違点２について
ア課題の認識の点


本願発明は，「凝集体を形成する固有の傾向を有する細胞」により凝集細胞が形成されると，細胞凝集体内の細胞の代謝プロフィールにおける不均一性により方法の制御がより困難であるため不利であり，高い生存細胞密度と高い細胞生存率を得ることが困難であるという技術課題を考慮したものである。このような課題は，「凝集体を形成する固有の傾向を有する細胞」に特有のものである。しかしながら，①刊行物１発明は「凝集体を形成する固有の傾向を有する細胞」を用いるものではないのであるから，上記課題を刊行物１から当業者が認識したといえる根拠はない。特表２００３－５２１８７７号公報（乙３）は，連続培養における細胞の凝集によって生存細胞密度の低下が生じることまでは示唆していないし，特開平２－２３３６号公報（乙４）も，主観的な推察を述べているにすぎない。また，②刊行物１には「･････現在知られている，細胞から培地を分離するのに用いられる灌流方法は，しばしば細胞を損傷する。･････結果として生じた，スクリーン又はフィルタにおける，積み重なった死んだ細胞と凝集体が，目詰まりや灌流デバイスの故障の原因となる。･････」（第２欄４４～６１行目）と記載されているが，[1]ここで言及されている「凝集体」が「凝集体を形成する固有の傾向を有する細胞」によって形成された凝集細胞であるとは解釈できないし，[2]ここで言及されているフィルタの目詰まりは，凝集体自体がフィルタの膜に付着するなどして生じる物理的な現象であって凝集細胞の凝集度合いとは本質的に異なる現象であり，[3]刊行物１には凝集体自体が分散されなくても目詰まりが回避できることが示唆されている（第１４欄６４行～１５欄１２行目）。そうすると，刊行物１に生存細胞密度との関係に基づく凝集体自体の凝集度合いを減少させるという課題が存在することは認められない。
したがって，刊行物１発明の灌流培養方法を，細胞培養物中の凝集細胞の凝集度合いを減少させる方法に用いることを当業者が容易に想到できたとは認められない。
イ課題解決手段の点
①刊行物１発明の濾過システムとピペットとは，その目的，作用・機能及び形状を全く異にし，当業者は，刊行物１発明の中空繊維フィルタとピペッティングとの間に類似性を見出し，両者を関連させることはしない。また，②審決がピペッティングにより細胞凝集塊を分散できることを開示しているとした特開２００３－２１９８７３号公報（甲１７）の記載（【０００５】）及び特開２００１－１４９０９９号公報（甲１８）の記載（【０００５】）にある細胞凝集塊は，高密度で接触しながら長時間置かれたために細胞同士が接着したものであり，本願発明における細胞自体の「凝集体を形成する固有の傾向」によって形成される凝集細胞とは異なるものであり，両者の発生原因及び発生経過は明らかに異なる。したがって，ピペッティングにより分散される細胞凝集塊が，細胞が有する「凝集体を形成する固有の傾向」によって形成された凝集細胞であり得ることは示唆されていない。そうすると，上記各公報は，「凝集体を形成する固有の傾向を有する細胞」によって細胞培養物中に形成される凝集細胞の凝集度合いを減少させる手段としてピペッティングを開示するものではない。そうであれば，刊行物１発明においてピペッティングを「凝集細胞の凝集度合いを減少させる」ために用いるようなことを当業者が試みることはない。なお，特表２００３－５２１８７７号公報（乙３）の装置は，相対的に小さい直径の管による細胞の循環に関して蠕動性ポンプを用いて培地を循環させるものであり（【００４５】【０１６６】），同公報が交互接線流を教示するものではなく，特開平２－２３３６号公報（乙４）の設備は，マスターフレックス蠕動式ポンプを用いるものであり（５頁右下欄６～７行），同公報も交互接線流に関して教示するものではない。
逆に，③ピペッティングを過度に行うと浮遊細胞が損傷すると考えるのが技術常識であるところ，刊行物１発明には細胞凝集塊を分散させるに当たり細胞の損傷を回避しようとする技術思想はなく，刊行物１にはピペッティングのように細胞凝集塊を強い剪断力により分散する手段に起因する細胞の破壊について何ら教示はしていない。そうすると，刊行物１発明の濾過システムをピペッティングと同様の作用効果を有するとみなした当業者であれば，刊行物１発明の濾過システムはピペッティングと同様に細胞を損傷するものと予測するはずである。したがって，刊行物１発明の灌流培養方法を細胞培養物中の凝集細胞の凝集度合いを減少させる方法に用いるようなことは阻害されている。
ウ小括
以上から，審決の相違点２の判断には誤りがある。
(3)本願発明の効果について
本願発明の方法によれば，連続的灌流培養システムにおいて，５個以上の細胞により形成される凝集体（凝集細胞）が，多くとも細胞の総量の５％以下となり，可視凝集体なしに単一細胞の懸濁液である培養物さえもたらすことが可能である。その結果，酸素や栄養素が不足して死に至る凝集細胞中の細胞が低減されるため，高い細胞密度でありながら，高い細胞生存率を達成することができる（本願明細書【００１５】～【００２０】）。
そして，交互接線流と中空繊維モジュールとの組合せを適用して細胞培養物の連続的灌流培養を行った本願発明の実施例１においては，ＰＥＲ.Ｃ６細胞の凝集が全く観察されず，高い生存細胞密度が達成され（本願明細書【００４１】～【００５１】，図３等），バッチ培養やフェドバッチ培養の約１０倍，そして，スピンフィルタ保持デバイスや音響保持デバイスを用いて連続的灌流培養を行った場合の約３～５倍の最大生存細胞密度を得ることができる。さらに，本願発明の方法によれば，培養した細胞から得られる抗体濃度（生産性）や収量についても，他の比較例の方法を用いた場合よりも高い結果となっている。
このように，本願発明の方法によれば，連続的灌流培養システムにおいて，「凝集体を形成する固有の傾向を有する細胞」による凝集細胞の凝集度合いを減少させることができ，その結果，高い細胞密度でありながら，高い細胞生存率を達成することができる。
一方，刊行物１発明は，動物細胞一般について，バッチ培養と比較して高い生存細胞密度が得られることにとどまる。
したがって，本願発明の顕著な効果を認めなかった審決の判断には誤りがある。
２取消事由２（手続違背）


審決は，相違点の判断において，特表２００３－５１６７３３号公報（甲１１），特開平８－３０８５６０号公報（甲１２），特表２００２－５３４９９９号公報（甲１３），特開平５－４１９８４号公報（甲１４），特開平２－１１３８９６号公報（甲１５），特表２００３－５２１８７７号公報（甲１６），特開２００３－２１９８７３号公報（甲１７）及び特開２００１－１４９０９９号公報（甲１８）の記載を引用したが，これら公報は審決において初めて開示されたものであり，拒絶理由通知書及び拒絶査定では一切引用されていない。
また，審決は，ピペッティングと刊行物１発明の交互接線流とを行き来する流れの点で類似する技術と認定しているが，拒絶査定では，「凝集体に剪断力を作用させて脱凝集させること」が周知であったとしており，行き来する流れによって細胞凝集塊を分散させることについては一切言及していない。そうすると，審決の判断は，拒絶査定において審査官が示した判断から論旨を変更している。したがって，審判手続においては，引用文献に甲第１１号証から第１８号証までを追加した新たな拒絶理由通知が行われるべきであったのであり，そのような拒絶理由がされていれば，原告は，意見書を提出し又は手続補正をすることができた。そのような拒絶理由通知をせずにされた審決は，原告の反論及び補正の機会を不当に奪ったものであり，特許法１５９条２項で準用する同法５０条に違背した違法があり，かつ，その違法は明らかに審決の結論に影響がある。
第４取消事由に対する被告の反論
１取消事由１（相違点判断の誤り）に対し
(1)相違点１について
①刊行物１発明は，培養をしながら濾過を行って濾過流体を分離し，新鮮な培養培地を追加するものであって，培養と濾過を同時に連続的に行うものである。また，刊行物２発明も，刊行物１発明と同様の流体濾過システムを用いて灌流培養をするものであって，培養と濾過を同時に連続的に行うものである。したがって，刊行物１発明及び刊行物２発明のいずれもバッチ細胞培養を行うものではなく，両者とも交互接線流により凝集傾向のある細胞の凝集度を自然に減少させることが予測される。したがって，バッチ細胞培養を行うことで生じる原告主張に係る凝集体のサイズをもとに，中空繊維モジュールよりもスクリーンモジュールが適していると考えるのは，刊行物２の記載の合理的な理解ではない。②刊行物２が足場依存性細胞の場合には中空繊維モジュールではなくスクリーンモジュールを用いることを教示するのは，マイクロキャリアベースの培養のための高効率灌流デバイスにするためである。また，刊行物１にも，マイクロキャリアを使った足場依存性細胞の灌流培養にスクリーンメッシュフィルタモジュールを適用すること，スクリーン開口部よりも大きいマイクロキャリアはシステムの中に残されることが記載されている（第１０欄２８～４７行目，第１０欄６６行～１１欄１３行）。
そうすると，刊行物１や刊行物２は，足場依存性細胞の灌流培養にマイクロキャリアを使った場合にはスクリーンモジュールを用いることを教示しているにすぎないと解するのが自然である。
③①②のとおり，刊行物２が，ＰＥＲ.Ｃ６等のように足場依存性ではなく凝集傾向を有する細胞の培養について，マイクロキャリアとスクリーンモジュールを用いることを教示しているとはいえない。
よって，審決の相違点１の判断には誤りはない。
(2)相違点２について
ア課題の認識の点
本願発明は，刊行物１発明の流体濾過システムをそのまま用い（本願明細書【０００４】【００１０】），刊行物１において，刊行物１発明の流体濾過システムが動物細胞の灌流培養に使用でき，生物学的製剤を製造する過程で使用することも開示されていることに従い（刊行物１第１欄３０～４４行目），生物学的薬剤を製造するのによく用いられる動物細胞であるＰＥＲ.Ｃ６細胞やＣＨＯ細胞といった細胞を培養し，その結果として，刊行物１の記載（刊行物１第１４欄４４～６３行目）のとおりに高い細胞密度を実現し，生産性を向上したことを確認し，結果的に，細胞の凝集が観察されなかったとするものである（本願明細書【００１９】【００５１】）。①原告が主張する「凝集体を形成する固有の傾向を有する細胞」により凝集細胞が形成されると高い生存細胞密度等を得ることが困難であるという技術課題は，特表２００３－５２１８７７号公報（乙３）の記載（【００４５】）や特開平２－２３３６号公報（乙４）の記載（６頁右下欄１６～１９行目）に細胞の凝集と内部細胞の活性に関連があることが開示されているように，当業者に周知の課題にすぎない。また，②刊行物１でいう「凝集体」がどのようなものであるのかは特に説明されてはいないものの，凝集した物が目詰まりの原因となることから，目詰まりになるような凝集物が観察されない方がよいことは当然といえる。そして，ピペッティングは本願優先日前の慣用技術であって，当該慣用技術は細胞凝集塊を分散させるとの課題の下で行われている。そうすると，[1]刊行物１発明の流体濾過システムによる培養培地を含む培養動物細胞の灌流培養方法を，[2]<1>生物学的薬剤を製造するのによく用いられる動物細胞であるＰＥＲ.Ｃ６細胞やＣＨＯ細胞といった凝集傾向のある細胞に適用し，<2>刊行物１発明の中空繊維の内腔を行き来する交互接線流により凝集する傾向を有する細胞がばらばらに分散されることを予測して，<3>高い細胞密度を実現し，フィルタの目詰まりになるような凝集物が観察されないとするものであることは理解できる。
したがって，刊行物１発明を，細胞培養物中の凝集細胞の凝集度合いを減少させる方法とすることは，刊行物１の記載及び周知技術から当業者が容易になし得たことである。
イ課題解決手段の点
①刊行物１の記載（第７欄３２～４０行目，第１４欄６４行～１５欄１２行目）によれば，刊行物１発明の交互接線流は，容器とポンプとの間の中空繊維の内腔を行き来する流れである。一方，ピペッティングは，小学校の理科の授業でも用いるピペットで細胞浮遊液の吸引と吐出，すなわち，行き来する流れを繰り返すことによって細胞凝集塊を分散させるという慣用技術である。そうすると，刊行物１発明の交互接線流の行き来する流れが，中空繊維又はフィルタ膜への凝集体の接着を大幅に阻止するだけでなく，細胞凝集塊も分散させるであろうことは，ピペッティングによる行き来する流れによって細胞凝集塊が分散することをよく知る当業者であれば，当然に予測し得たことといえる。


原告の主張は，刊行物１発明の灌流培養方法のもっとも特徴的な部分である交互接線流，すなわち行き来する流れによる動作原理に着目することなく，また当業者の通常の創作能力の発揮を無視した硬直的な見方である。②特開２００３－２１９８７３号公報（甲１７）及び特開２００１－１４９０９９号公報（甲１８）で開示されているピペッティングにより分散する細胞凝集塊も，本願発明の「凝集体を形成する固有の傾向」によって形成される細胞同士の接着からなる凝集細胞も，細胞同士が接着したものである点において異なるものではない。
また，中空糸フィルタの相対的に小さい径の管への流れやポンプ輸送の物理的応力によっても細胞の凝集が分散されることも，特表２００３－５２１８７７号公報（乙３）の記載（【００４５】）及び特開平２－２３３６号公報（乙４）の記載（３頁左上欄２～１７行目，６頁右下欄１６～１９行目）のとおり知られているものである。
したがって，本願優先日前の慣用技術であるピペッティングによって細胞同士が接着した細胞凝集塊が分散することをよく知る当業者であれば，刊行物１発明の交互接線流の特徴的な動作である行き来する流れによって，ピペッティング同様に「凝集体を形成する固有の傾向を有する細胞」同士の接着もばらばらにして分散し得ることを十分予測し得た。
③刊行物１には，従来，細胞から培地を分離するのに用いられる灌流方法では，システムの剪断力による直接的な物理的途絶などから，しばしば細胞を損傷していたが，刊行物１発明の灌流方法では，培養物に剪断エネルギーを最小限加えることによってスケールアップと高流量が得られ，バッチプロセスで達成される細胞密度の約１倍から約２０倍の細胞密度を達成したことが判明した旨が記載されている（第２欄４４～６１行目，第１４欄４４～６３行目）。そうすると，刊行物１には，刊行物１発明の灌流方法が，システムの剪断力による直接的な物理的途絶を回避して，低剪断流を生み出し，培養物に剪断エネルギーを最小限加える手段を有することが記載されているといえ，ピペッティングを過度に行うことで浮遊細胞が損傷することと同様のことが生じるのを回避するものである。したがって，阻害される事情が存在するとの原告の主張は失当である。
ウ小括
以上から，審決の相違点２の判断に誤りはない。
(3)本願発明の効果について
刊行物１には，刊行物１発明の灌流培養方法が，高い細胞濃度を維持することにより生産性を向上させるためにも用いられ得るものであって（第１欄３０行～４４行目），また，刊行物１発明における灌流培養方法によって達成される細胞密度は，バッチプロセスで達成される細胞密度の約１倍から約２０倍であることが判明した（第１４欄第４４～６３行目）と記載されているのだから，高い細胞密度，高い細胞生存率が得られるとの効果は，刊行物１から予測し得たものである。そして，細胞凝集塊を分散させるという課題を解決する手段としてピペッティングをよく知る当業者にとっては，刊行物１発明の中空繊維の内腔を行き来する交互接線流により，凝集する傾向を有する細胞をばらばらに分散することを予測し得たといえることから，細胞の凝集が観察されないとの効果についても，刊行物１から予測し得たことである。
よって，審決の本願発明の効果の判断に誤りはない。
２取消事由２（手続違背）に対し
①審決は，本願発明の「凝集体を形成する固有の傾向を有する細胞」が足場依存性細胞や付着依存性細胞といわれるもののみを意味するものであるのか，それ以外の凝集体を形成する傾向を有する細胞も含まれるのかを把握するために，本願明細書中で最も好ましく使用される細胞として記載されている「ＰＥＲ.Ｃ６（登録商標）細胞」について，特表２００３－５１６７３３号公報（甲１１）の記載を引用し，「ＰＥＲ.Ｃ６（登録商標）細胞」は，足場依存性細胞又は付着依存性細胞といわれるものとはいえないとの技術常識を認定した（１３頁３１～３３行目）。同じく本願明細書に例示されている「ＣＨＯ（チャイニーズハムスター卵巣）細胞」について，特開平８－３０８５６０号公報（甲１２），特表２００２－５３４９９９号公報（甲１３），特開平５－４１９８４号公報（甲１４），特開平２－１１３８９６号公報（甲１５）の記載を引用し，「ＣＨＯ（チャイニーズハムスター卵巣）細胞」は，足場依存性細胞だけでなく浮遊性細胞としても増殖可能であるとの技術常識を認定した（１３頁３４行～１４頁１行目）。
②また，審決は，刊行物１発明が灌流培養方法によって培養することを意図している「生物学的薬剤を製造するのに用いる細胞」を把握するために，特表２００３－５１６７３３を号公報（甲１１）と特表２００３－５２１８７７号公報（甲１６）を用いて，「ＰＥＲ.Ｃ６（登録商標）細胞」「ＣＨＯ（チャイニーズハムスター卵巣）細胞」といった凝集傾向のある細胞を用いることが周知技術であったことを認定した。
③さらに，審決は，ピペッティングが本願優先日前の慣用技術であったことを認定する趣旨で，特開２００３－２１９８７３号公報（甲１７）及び特開２００１－１４９０９９号公報（甲１８）を用いた。


④平成２２年１１月１７日付け拒絶理由通知書（甲２）では，本願発明は刊行物１発明（引用文献１）や刊行物２発明等に基づいて当業者が容易に発明をすることができたものであるとしている。また，平成２３年７月２０日付け拒絶査定（甲５）では，平成２２年１１月１７日付け拒絶理由通知書に記載した上記理由によって拒絶すべきものとし，その備考欄において「微生物，植物細胞及び動物細胞の培養において，･････細胞凝集体を形成して増殖する場合があること，及び当該凝集体に剪断力を作用させて脱凝集させることは，本願優先日前に周知であった」との技術常識を示し，「引用文献１－５記載の発明に接した当業者であれば，･････細胞凝集体が剪断力を受け，凝集度合いが減少することは自明である。」と判断している。審決は，この「凝集体に剪断力を作用させて脱凝集させること」として具体的に「ピペッティング」を挙げ，ピペッティングが慣用技術であったことを示すとともに，ピペッティングをよく知る当業者であれば，刊行物１発明の中空繊維の内腔を行き来する交互接線流により凝集した細胞をばらばらに分散できることは，予測することと判断した。したがって，審決は，拒絶査定において審査官が示した判断から何ら論旨を変更したものではなく，判断の枠組みを変更したものでもない。⑤上記①から④までのとおり，審決は，新たな拒絶理由を付加したものではなく，また，原告の反論及び補正の機会を不当に奪ったものでもないのであるから，原告の防御権を奪うものではない。したがって，審判手続には特許法に規定されている手続に違背した瑕疵はない。
第５当裁判所の判断
１本願発明について
(1)本件明細書の記載
本願発明の出願時明細書に対応する特表２００７－５２５９８４号公報（甲１）及び平成２３年２月２２日付け誤訳訂正書（甲３）によって訂正された明細書（本願明細書）には，次の記載が認められる。
「【０００１】本発明は，細胞の灌流培養に関する。
「【０００２】本発明は，細胞培養培地および細胞を含む細胞培養物の灌流培養による細胞の培養のための方法を開示するが，ここで細胞培養培地は細胞培養物に添加され，ここで細胞培養物は中空繊維を含むフィルタモジュールにわたって循環され，結果として細胞培養物よりも低い細胞密度を有する液体の流出が生じ，ここでフィルタモジュール内の流れは交互接線流である。」
「【０００３】意外にも，本発明による動物細胞，具体的には哺乳類細胞，または酵母細胞の灌流培養によって，きわめて高い生存細胞密度を得ることができるが，細胞培養物はさらにきわめて高い細胞生存率を提示することが見出されている。さらに，本発明の灌流方法が培養物における少ない細胞凝集，および可視凝集体なしに単一細胞の懸濁液である培養物さえもたらすことが見出された。これは，灌流細胞培養など低い剪断条件の使用が，一般的には細胞の解離をもたらすことがないので，驚くべき所見である。灌流細胞培養時の細胞凝集は，例えば，細胞凝集体内の細胞の代謝プロフィールにおける不均一性により方法の制御がより困難であるため不利である。これは特に，細胞が５個の細胞もしくはそれ以上の凝集体を形成する場合，かつその凝集体が全体で細胞の総量の５％もしくはそれ以上を構成する場合に厄介である。」「【０００４】灌流方法が米国特許第６,５４４,４２４号明細書〔判決注刊行物１〕に記載されている。この文書は，この方法が動物細胞の灌流培養に使用できることに言及してはいるが，本発明において見出されたきわめて高い細胞密度を開示も示唆もしていない。さらに，米国特許第６,５４４,４２４Ｂ１号明細書は，灌流方法が中空繊維の膜表面上の障害物の付着および増殖を減少させうることを開示しているが，細胞培養物そのものにおける細胞が凝集しないことを開示も示唆もしていない。」
「【０００６】細胞の灌流培養は，当技術分野におけるその従来の意味を有し，すなわち，培養時に細胞が分離デバイスによって保持されることを意味するが，ここで分離前よりも低い細胞密度を有する液体の流出があり，かつ細胞培養培地の流入がある。本発明の方法においては，分離デバイスは中空繊維を含むフィルタモジュールである。」「【０００８】『中空繊維』という語では管膜が意味される。管の内径は，好ましくは，０.３～６.０ｍｍ，･････である。好ましくは，膜のメッシュサイズは，メッシュの孔のサイズが細胞の直径に近く，細胞の高い保持力を確保すると同時に，細胞残屑がフィルタを通過しうるように選択される。好ましくは，メッシュサイズは３～３０μｍである。」「【０００９】中空繊維を含むフィルタモジュールは，･････市販されている。」「【００１０】『フィルタモジュール内の交互接線流』により，中空繊維の膜表面と（すなわち，その接線と）同じ方向での１つの流れがあり，中空繊維をその流れが往復し，かつ前記フィルタ表面に対して実質的に垂直の方向で別の流れがあることが意味される。接線流は，当業者に周知の手法に従って達成されうる。例えば，米国特許第６,５４４,４２４号明細書〔判決注刊行物１〕においては，交互接線流が中空繊維を含むフィルタモジュールにわたって細胞培養物を循環させる１つのポンプを使用し，かつ細胞培養物より低い細胞密度をフィルタ分離前に有する液体を除去する別のポンプを使用することにより達成されることが記載されている。」
「【００１１】本発明の方法においては，細胞の培養に適したすべてのタイプの細胞培養培地が原則として使用されうる。」
「【００１４】本発明の方法に有利にかけられる細胞は，この方法，すなわち，きわめて高い生存細胞密度およびきわめて高い細胞生存率への培養から恩恵を受けるすべての細胞タイプでありうる。」
「【００１５】本発明の方法によれば，きわめて高い生存細胞密度が，少なくとも80×10６･････である。」
「【００１６】意外にも，本発明のきわめて高い細胞密度は，きわめて高い細胞生存率によって達成される。」
「【００１８】本発明の方法は，動物細胞または酵母細胞の培養，特に哺乳類細胞の培養に適している。」
「【００１９】本発明の方法はさらに，培養時，特に灌流培養時に凝集体（いわゆる凝集細胞）を容易にかつ本質的に形成する細胞の培養に特に適している。意外にも，本発明の方法は，フィルタ膜上の凝集体除去を減少させるだけではなく，灌流培養方法時の細胞の凝集，凝集体を形成する固有の傾向を有する細胞の凝集も減少させる。本発明による凝集細胞の培養は，結果として，少なくとも５個の細胞の凝集体が最大でも細胞の総量の５％･････を含む，培養をもたらす。特に好ましくは，本発明による凝集細胞の培養は，結果として，真の単一細胞懸濁液である培養をもたらす。」