主                  文
１原判決を取り消す。
２神奈川県公安委員会が控訴人に対して平成２２年４月１４日付けでした運転免許取消処分を取り消す。
３訴訟費用は，第１，２審とも被控訴人の負担とする。
事実    及び    理由
第１当事者の求めた裁判
１控訴の趣旨
主文同旨
２控訴の趣旨に対する答弁
本件控訴を棄却する。
第２事案の概要
１(1)バングラデシュ人民共和国の国籍を有する外国人である控訴人は，平成１６年法律第９０号による道路交通法の改正（平成１９年６月２日施行）の後に，埼玉県公安委員会から第１種運転免許のうち普通自動車運転免許（以下「本件免許」という。）を受けていた者であるところ，神奈川県公安委員会は，中型自動車である本件車両（原判決３頁５行目参照）を運転した控訴人の行為（以下「本件運転行為」という。）が無免許運転（道路交通法６４条）に当たり，その基礎点数１９点（同法施行令別表第二の一）を控訴人のそれまでの道路交通法違反行為による累積点数４点に加算すると累積点数が２３点に達したとして，控訴人に対し，平成２２年４月１４日付けで，道路交通法１０３条１項５号，同法施行令３８条５項１号イに基づき，本件免許の取消処分（以下「本件取消処分」という。）をするとともに，道路交通法１０３条７項，同法施行令３８条６項２号ホに基づき，運転免許を受けることができない期間を同日から１年間と指定する処分（以下「本件指定処分」といい，本件取消処分と一括して「本件各処分」という。）をした。なお，本件車両が中型自動車に当たるのは，道路交通法３条，同法施行規則２条に基づく自動車の区分によるものである。この区分は，自動車等の運行方法の記載及び運転免許行政上の必要性によるものであり，自動車等に関する車両行政上の観点から区分される道路運送車両法の規定による自動車等の種類とは若干異なり，必ずしも一致するものではない。自動車検査証（以下「車検証」という。）の「自動車の種別」欄に「普通」とあるのは，道路運送車両法３条に基づく区別であり，道路交通法上の普通自動車とは異なる。本件車両についても，車検証の「自動車の種別」欄には「普通」と記載されている（乙２２）が，道路交通法上は中型自動車に当たることになる。(2)本件は，本件運転行為に先立ち，神奈川県警察本部川崎臨港警察署（以下「川崎臨港署」という。）の警察官から，本件免許によって本件車両を運転することが可能であるとの教示を受けていたとする控訴人が，本件運転行為の当時には，本件免許で本件車両を運転することができないとの認識を有しておらず，無免許運転の罪についての故意がなかったのであるから，同罪は成立せず，その成立を前提とする本件各処分は違法なものであるなどと主張して，被控訴人に対し，本件各処分のうち本件取消処分の取消しを求めた事案である。
(3)原審は，本件免許による本件車両の運転の可否に関する錯誤がいわゆる法律の錯誤にすぎず，故意を阻却するものではないから，その錯誤により違法性の意識を欠いたことについて相当の理由があると認められる場合に限り，無免許運転の罪の成立が否定されるとした上で，警察官の誤解による誤った教示がされたとしても，控訴人には，自動車の運転免許を受けた者として，本件免許により運転できる車両を調査確認すべき義務があったにもかかわらず，警察官による教示を軽信して，自ら調査確認をする義務を怠ったのであるから，違法性の意識を欠いたことについて控訴人に相当の理由があったとはいえないとして，控訴人の本訴請求を棄却したので，控訴人がこれを不服として控訴した。
２「前提事実」は，原判決を次のとおり補正するほかは，原判決の「事実及び理由」中の第２の２に記載するとおりであるから，これを引用する。(1)原判決３頁１１行目の「乙３ないし７」を「甲５，乙５ないし７」に改める。
(2)同２３行目から２５行目までの「免許を受けることができない期間を１年と指定する免許取消処分（本件処分）を行った（乙８ないし１０，弁論の全趣旨）。」を「本件取消処分をするとともに，運転免許を受けることができない期間を同日から１年間と指定する本件指定処分を行った（甲４，乙３，４，８ないし１０，弁論の全趣旨）。」に改める。
(3)同４頁４行目の「弁論の全趣旨」を「当裁判所に顕著である。」に改める。
３争点
本件取消処分の適法性
(1)被控訴人の主張
ア普通自動車免許だけしか有していない控訴人が，中型自動車である本件車両を運転する行為が無免許運転の罪の客観的構成要件に該当することは明らかである。
中型自動車免許が新設された平成１６年法律第９０号による道路交通法の改正以前においては，大型自動車と普通自動車の区別しかなく，普通自動車免許により，車両総重量８０００㎏未満，最大積載量５０００㎏未満，乗車定員１０人以下の普通自動車を運転することができるものとされていた。そして，上記改正により新設された中型自動車について，同法改正附則６条２号は，改正法の施行前に取得された普通自動車免許を，車両総重量５０００㎏以上８０００㎏未満，最大積載量３０００㎏以上５０００㎏未満の車両に限定した中型自動車免許とみなすこととしているところ，本件車両は，車両総重量７８４５㎏，最大積載量３２５０㎏であるから，上記の新設された中型自動車に当たることになる。したがって，道路交通法の上記改正後においても，改正法の施行前に取得された普通自動車免許で本件車両を運転することは可能であるが，控訴人は，改正法の施行後である平成２０年４月１０日に外国運転免許証からの切替えによる本件免許を取得しているにすぎないから，本件免許で本件車両を運転することは認められないことになる。さらに，控訴人は，本件車両が車両２台の積載も可能なものであり，普通自動車に比べて大きいことを認識しており，また，平成２０年６月２５日には，本件車両を自己の名義に変更しており，遅くともこの時点までには，車両総重量や最大積載量を認識していたはずであるから，本件運転行為の当時，本件車両が中型自動車に区分される車体の大きさや構造，原動機の大きさを備えているとの事実を認識していたというべきであり，無免許運転の罪が成立するための故意があったことは明らかである。


イ本件免許で本件車両が運転できると控訴人が川崎臨港署で確認していたとしても，違法性の意識の存在が犯罪成立の要件ではないとの考え方によれば，本件運転行為について無免許運転の罪が成立することは当然のことであり，また仮に，違法性の意識の可能性の存在を犯罪成立の要件と解するとしても，本件車両は車両総重量７８４５㎏，最大積載量３２５０㎏であり，型式や外形等からも一見して普通自動車とは異なるものである上，控訴人は，運転免許取得時に普通自動車免許で運転できる車両についての説明資料を受領しており，さらに，自動車の売買を生業としていることからしても，本件免許では本件車両の運転ができないことを認識し得る可能性があったことは明らかである。
したがって，控訴人による本件運転行為が無免許運転の罪に当たるとした処分行政庁の認定判断は正当であり，これを前提とする本件各処分には何らの違法がないのであるから，本件取消処分も適法というべきである。
(2)控訴人の主張
ア刑法３８条１項所定の「罪を犯す意思」とは，犯罪事実（構成要件該当事実）を認識していることであるが，いわゆる行政刑罰法規の違反の罪については，一般人が犯罪事実をその細部まで正確に理解，認識していることは通常考えられないから，故意があるというために必要とされる認識の内容程度については実質的な観点からの判断が不可欠であるところ，故意犯の責任の本質が行為者に対する責任非難であることを考慮すると，この場合の犯罪事実の認識とは，行為者において反対動機の形成が可能な程度の事実の認識をいうものと解するべきである。
ところで，無免許運転の罪は，いわゆる行政刑罰法規である道路交通法違反の罪であり，故意の対象となるべき禁止事項は，道路交通法だけに定められているものではなく，その具体的内容が同法施行規則に委任されるといういわゆる白地刑罰法規であるため，一般人がその詳細を具体的に知悉しているとは通常想定することができない。しかも，控訴人は，我が国の法令に精通しない外国人であり，本件運転行為の当時，道路交通法上の中型自動車が，同法施行規則２条において，「大型自動車，大型特殊自動車，大型自動二輪車，普通自動二輪車及び小型特殊自動車以外の自動車で，車両総重量が５０００㎏以上１１０００㎏未満のもの，最大積載量が３０００㎏以上６５００㎏未満のもの又は乗車定員が１１人以上２９人以下のもの」と定められていることを知らなかったのであるから，本件車両が中型自動車に当たるとの認識を有していなかった。
控訴人は，本件車両が普通自動車に比べて大きく，また，法律の改正により，それまで普通自動車免許で運転することができた自動車のうち一定規模以上の自動車を運転することができなくなったということを耳にしていたことから，日本人であり，普通自動車免許を有する妻のＡに尋ねたところ，同人もよく理解していなかった。そこで，控訴人は，Ａとともに川崎臨港署に赴き，同署の警察官に控訴人の免許証と本件車両の車検証の写しを示して，本件免許による本件車両の運転の可否を尋ねたところ，対応した警察官から運転が可能である旨の教示を受けたのである。したがって，控訴人は，本件運転行為の当時，本件免許では本件車両を運転できないとの反対動機を形成することが可能な程度の事実を認識していなかったのであるから，無免許運転の罪についての故意がなかったというべきである。
イ仮に無免許運転の罪の故意が控訴人について認められるとしても，控訴人は，自己の普通自動車免許（本件免許）による本件車両の運転の可否を調査確認するために川崎臨港署に赴き，同署の警察官から本件車両の運転が可能であることを確認しているのであり，調査確認の方法が不相当なものであったとは解されないから，控訴人が違法性の意識を欠き，かつ，これを欠いたことについて相当の理由があったというべきである。したがって，控訴人の本件運転行為について無免許運転の罪は成立しないと解するのが相当であり，これと異なる前提に立った本件各処分には裁量権を逸脱濫用した違法があり，本件取消処分も違法というべきである。
第３争点に対する判断
１    控訴人は，平成１６年法律第９０号による道路交通法の改正（平成１９年６月２日施行）の後に埼玉県公安委員会から第１種運転免許のうち普通自動車免許を受けていただけであるから，中型自動車免許を有していなかった控訴人が中型自動車である本件車両を運転した行為（本件運転行為）が，道路交通法６４条に反するものであることは明らかである。
２控訴人は，本件運転行為の当時，本件車両が本件免許では運転できない自動車であると理解することが可能な程度の事実についての認識がなく，無免許運転の罪の故意がなかったのであるから，無免許運転の罪は成立せず，本件取消処分の前提とする事実認定に誤りがあると主張する。
しかしながら，道路交通法１０３条１項は，免許を受けた者が，同項各号のいずれかに該当するときは，政令で定める基準に従い，その者の免許を取り消すことができる旨を定めているところ，本件各処分の根拠（甲４）とされた同項５号では，「自動車等の運転に関しこの法律若しくはこの法律に基づく命令の規定又はこの法律の規定に基づく処分に違反したとき」と規定されており，その文言上，道路交通法違反の罪を犯したことをその要件としているわけではない。そして，同法１０３条１項所定の免許の取消処分等は，将来における道路交通の危険を防止するという行政目的のために行われる処分であるから，客観的に同法に違反する事実があれば，上記のような処分を行うことができると解するべきであり，他方，同法違反の罪が成立し，その刑が確定していることを要しないのはもちろんであるが，同法違反の罪が成立することも上記取消処分の要件とはされていないものと解するのが相当である。そして，本件取消処分が前提とする控訴人の無免許運転については，同法８４条において，「自動車等を運転しようとする者は，公安委員会の運転免許を受けなければならない」と定められ，また，同法６４条１項において，「何人も，８４条１項の規定による公安委員会の運転免許を受けないで，自動車等を運転してはならない」旨を定めているところである。
したがって，本件取消処分の適法性は，まず控訴人についての同法６４条違反の事実の有無が中心的な判断基準となるのであり，本件運転行為に関する無免許運転の罪（道路交通法１１７条の４第２号，６４条）の成否は，本件取消処分の適法性の判断に直ちに影響を及ぼすものではないというべきところ，控訴人が客観的に道路交通法６４条に反する本件運転行為を行ったことは前述したとおりであるから，処分行政庁がした本件各処分の前提となる道路交通法６４条違反の行為が控訴人にあったものと認められることは明らかというべきである。


３(1)そこでさらに検討するところ，控訴人は，川崎臨港署の警察官から本件免許で本件車両の運転が可能である旨の教示を受けたので，本件運転行為の当時，本件免許で本件車両を運転することができると認識していたのであり，控訴人には違法性の意識がなく，かつ，これを欠いたことについて相当の理由があったところ，本件各処分は，このような事情を考慮しておらず，違法なものであると主張する。
ところで，運転免許の取消処分は，将来における道路交通の危険を防止するという行政目的のために行われる処分であるが，自動車の運転を禁止するという重大な制約を運転者に課すものであるから，その目的を達成するために選択された手段が目的実現のために適切なものであることを要するほか，より制約の少ない手段があるにもかかわらず，これを選択せず，過大な制約を伴う手段をあえて採用するなどした場合には裁量権の逸脱濫用の問題が生ずるものというべきである。そして，控訴人が川崎臨港署の警察官から本件免許で本件車両の運転が可能である旨の教示を受け，本件運転行為の当時，本件免許で本件車両を運転することができると認識していたとする控訴人主張の事実は，本件取消処分についての裁量権の逸脱濫用の有無を判断するに当たって考慮されるべき事情には当たり得るものというべきところ，控訴人の主張は，このような観点から本件取消処分について裁量権に逸脱濫用がある旨をいうものと解されるのであり，以下，検討することとする。(2)証拠（甲２，８，９，乙２２，原審における控訴人本人）及び弁論の全趣旨によれば，①控訴人は，新車・中古自動車，オートバイ等及びそれらの部品の輸出入及び販売等を目的とする株式会社Ｂの代表取締役の地位にあり，主に中古車の売買を営んでいたこと，②本件車両は，長さ７４１㎝，幅２２０㎝，高さ２９５㎝，最大積載量３２５０㎏，車両重量４４３０㎏，車両総重量７８４５㎏の自家用貨物自動車であり，普通自動車より大きい種類のものであることは一見して明らかであること，③控訴人は，営業で売買する自動車の運搬に使用する目的で本件車両の購入を検討していたところ，自動車２台の積載が可能であり，控訴人自身も少し大きいと認識したことから，本件免許による運転の可否に疑問を抱き，そのことを警察署で確認しようと考えたこと，④控訴人は，前所有者から送信された本件車両の車検証の写しを携帯していたことが認められるのであり，これらの事実を総合すると，中古車の売買等を営む会社の代表者であり，日頃から自動車の区分について関心を有していたはずの控訴人が，普通自動車より大きい本件車両について，控訴人の本件免許による運転の可否を確認する必要性を認識して，本件車両の車検証の写しも日頃から身近に携帯していたというのであるから，控訴人は，本件運転行為の当時，本件車両が普通自動車に比べて大きく，中型自動車に区分される車体の大きさや構造，原動機の大きさを備えた自動車であるとの事実を認識していたものと認めるのが相当である。
(3)他方，前記引用に係る前提事実（原判決２頁１７行目以下）に加え，証拠（甲７ないし９，乙８ないし１０，１４（後記採用しない部分を除く。），１７，２２，原審における証人Ｃ（後記採用しない部分を除く。），同Ａ，控訴人本人）及び弁論の全趣旨によれば，以下の各事実が認められる。ア控訴人は，バングラデシュ人民共和国の国籍を有し，平成９年６月２６日に短期滞在９０日の在留資格で本邦に上陸し，その後，不法に残留していたところ，平成１３年ころに知り合った日本人であるＡとの婚姻を平成１５年１１月ころに届け出て，平成１７年６月９日には，在留特別許可を取得した。控訴人は，自動車の売買を業としており，平成２０年８月２７日，株式会社Ｂを設立して，その代表取締役に就任しているところ，日常的な会話には支障がない程度に日本語を理解しているものの，漢字や複雑な内容の会話には十分に対応することが困難である。
イ平成２０年４月ないし５月ころ，知人から本件車両の購入を持ちかけられた控訴人は，業務に使用する目的でその取得を考えたものの，妻であるＡの免許証の「種類」欄には「中型」と，「免許の条件等」の欄には「中型車は中型車（８ｔ）に限る」との記載があったにもかかわらず，控訴人の免許証には，「種類」欄に「普通」と記載されているだけで，「免許の条件等」欄には何らの記載もなかったことから，Ａに対して，本件免許による本件車両の運転の可否を尋ねたところ，Ａもこれを判断できず，同人は，警察署で確認するよう控訴人に助言した。
ウ控訴人は，平成２０年５月ころ，川崎臨港署の付近を通りかかった際，一緒にいたＡから，本件免許による本件車両の運転の可否を確認するよう勧められたので，Ａとともに川崎臨港署に赴いた。そして，控訴人は，Ａとともに，川崎臨港署交通課の交通総務係長であったＣ警察官に対し，控訴人の免許証と本件車両の車検証の写しを提示した上で，本件車両の運転の可否を質問したところ，Ｃ警察官は，控訴人の免許で本件車両を運転することが可能であるとの趣旨の返答をした。
エ控訴人は，平成２０年６月２５日ころまでに本件車両の所有権を取得するとともに，同日，自己の名義に登録を変更し，以後，本件車両を業務に利用して，これを運転していた。
オ本件運転行為（平成２１年１０月２５日）の際，これを取り締まった越谷警察署の司法巡査であるＤ（以下「Ｄ巡査」という。）は，控訴人の携帯電話使用等の行為について反則行為として処理したものの，無免許運転の点については気付かないままこれを見逃し，何らの措置もとらなかった。その後，埼玉県警察本部の交通教育課の指摘により，無免許運転の罪に当たることが判明したとして，同年１２月２９日，一旦納付された反則金７０００円が控訴人に返還された上で，改めて控訴人の本件運転行為が無免許運転の罪に当たるものとして手続が進められ，その後，控訴人は，不起訴処分（起訴猶予）となった。
カ処分行政庁は，平成２２年４月１４日，控訴人の意見聴取を行った上で，控訴人に対する本件各処分をしたところ，控訴人は，本件取消処分を不服として，同年１０月１４日，本件取消処分の取消しを求めて本訴を提起した。


(4)Ｃ警察官は，原審において，「外国人男性と日本人女性が川崎臨港署を訪れ，中型自動車免許が新設される前に普通自動車免許を取得したが，外国人の夫の運転免許について相談に来たということであったので，中型制度ができる前に取得したのであれば，今までどおり，最大積載量５トンまでの車両を運転することができる旨を説明しただけである。」，「その際，この男女のいずれかが所持していた車検証を見せられたので，車両総重量や最大積載量等を見た上で，道路交通法の改正前の旧普通自動車免許で運転することができる中型自動車であることを確認し，『改正前でよかったですね。』と返答したが，この２人から運転免許証を見せられたことはなく，提示された運転免許証に基づき特定の車両を運転することができるというやりとりはしていない。」と供述する。しかしながら，自己の有する免許証による運転の可否を確認するためにわざわざ警察署を訪れた者が，車検証の写しを持参しただけで，運転免許証を携帯していなかったというのは不自然であり，また，車検証の写しと免許証とを所持していたにもかかわらず，警察官に車検証の写しだけを提示して，免許証を提示しなかったというのもより一層考え難い上，運転の可否を質問されている警察官が，問題となっている免許証の内容を直接確認しなかったというのも不自然，不合理というべきである。さらに，控訴人は，平成１６年法律第９０号による道路交通法の改正の後に普通自動車免許である本件免許を受けていたのであり，改正前に本件免許を取得していたわけではないから，Ｃ警察官が供述するように，中型自動車免許の新設前に普通自動車免許を取得したとして相談に来た旨の説明をしたというのも考え難いところであり，上記のＣ警察官の原審における供述部分（乙１４の陳述書を含む。）はにわかに採用することができないというべきである。
そしてむしろ，本件運転行為を現認した越谷警察署のＤ巡査も，当初は携帯電話の使用等の違反行為を反則行為として処理しただけで，無免許運転の点について見逃したほどである（乙５ないし７）から，交通課所属の警察官であっても誤った教示をする可能性があることも否定できないところである。そして，控訴人は，平成２２年４月１４日の意見聴取（原判決３頁２２行目参照）の際に，「警察官に確認して，運転してよいといわれたので本件車両を運転した」旨の意見を述べている（乙８）ほか，それ以前にも，本件運転行為が無免許運転の罪に当たるとして改めて取り調べられた平成２１年１２月１２日の供述調書において，日時等に違いはあるものの，「警察官に免許を見せて聞いたら，中型まで運転できると言われた」旨を述べているのであり，「本件免許で本件車両の運転ができると警察官に言われた」とする説明は，控訴人及び妻であるＡの原審における供述も含めて一応一貫しているところである。したがって，前記（(3)ウ）認定のとおり，Ｃ警察官は，控訴人の免許で本件車両を運転することが可能であるとする趣旨の回答をしたものと推認されるのであるが，そのような回答がされるに至った原因については，必ずしも明確ではない（原判決（６頁６行目以下）が指摘するような疑問もあり，控訴人らの質問の趣旨内容がＣ警察官に対して正確に伝わらなかった可能性があり，また，そのために誤った内容を教示した可能性も否定できない。）ものの，いずれにしても，Ｃ警察官による教示の結果，控訴人は，本件免許で本件車両を運転することができるものと誤信したと推認するのが相当である。(5)前記(3)及び(4)の認定事実によれば，控訴人は，本件運転行為の当時，本件免許により本件車両の運転ができるものと誤信していたのであり，控訴人がこのように誤信したのは，本件免許による本件車両の運転の可否を確認するために川崎臨港署に赴き，交通課の警察官であるＣ警察官から本件免許で運転できる旨の教示を受けて，その疑問を払拭したことにある。そして，控訴人が，このＣ警察官による説明を個人的な見解に止まるものではなく，警察のいわば公式的な見解として受け取ったとしてもやむを得ないものがあるというべきであり，この点について控訴人に非難される点があるとも言い難いところである。
したがって，前記認定の事実関係のもとにおいては，無免許運転に当たる可能性を考慮して本件車両の運転を回避することを控訴人に期待することはもはや困難であったものというべきであり，このような運転者に対して運転免許の取消という重大な不利益を与えることは，将来における道路交通の危険を防止することに資するとも考え難く，相当ではないというべきである。それにもかかわらず，控訴人に対して，本件取消処分を行い，自動車の運転を禁止するという制約を課すことは，前記目的の実現を図るための手段として適切さを欠いたものであるというべきであり，控訴人に対して過大な制約を課すものというべきである。
したがって，処分行政庁が控訴人に対してした本件取消処分には裁量権の範囲を逸脱した違法があると認めるのが相当である。
第４結論
以上によれば，本件取消処分は裁量権の範囲を逸脱し，違法であるから，これを取り消すのが相当と判断されるところ，これと異なり，本件取消処分を適法として，控訴人の本訴請求を棄却した原判決は失当であり，控訴人の本件控訴は理由があるから，原判決を取り消して，控訴人の本訴請求を認容することとし，主文のとおり判決する。
東京高等裁判所第１６民事部
裁判長裁判官          奥      田      隆      文裁判官          片      山      憲      一裁判官          清      藤      健      一
（原裁判等の表示）
主        文
１原告の請求を棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１請求
神奈川県公安委員会が，原告に対し，平成２２年４月１４日付けでした運転免許取消処分を取り消す。
第２事案の概要
１事案の骨子
本件は，神奈川県公安委員会が，原告の無免許運転（以下「本件違反行為」という。）等の道路交通法（以下「道交法」という。）違反事実を認定し，平成２２年４月１４日付けで運転免許取消処分（以下「本件処分」という。）を行ったのに対し，原告が，本件違反行為当時はそれについての故意を欠いており，同違反行為の成立は認められないにもかかわらず，これが認められることを前提としてされた本件処分は違法であるとして，本件処分の取消しを求めた事案である。
２前提事実（争いのない事実並びに括弧内掲記の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実）
(1)原告は，平成２０年４月１０日に，埼玉県公安委員会から第１種運転免許のうち普通自動車運転免許の交付を受けた者である。なお，原告は，翌１１日に横浜市α区へ，さらに平成２１年４月２０日に川崎市の肩書住所地へ住所変更したため，同免許は神奈川県公安委員会から交付されたものとみなされる（乙１）。


(2)普通自動車運転免許については，平成１６年法律第９０号による道交法の改正（平成１９年６月２日施行）以前は，車両総重量８トン未満，最大積載量５トン未満，乗車定員１０人以下の車両の運転が可能であったが，同改正により，車両総重量５トン未満，最大積載量３トン未満，乗車定員１０人以下の車両の運転しかできないこととされた（乙１６）。(3)原告は，平成２１年１０月２５日午後１時２５分ころ，埼玉県越谷市β×番地１０付近道路において，自家用中型貨物自動車（千葉××××××××号。最大積載量３２５０㎏，車両総重量７８４５㎏。以下「本件車両」という。）を運転し，携帯電話を使用していたところを，埼玉県警察越谷警察署警察官に現認されたが，同警察官は携帯電話使用等の違反行為の道交法違反により交通反則切符処理をしたものの，その後埼玉県警察本部交通部運転免許センター運転教育課の指摘により，無免許運転を看過していたことが判明し，同警察官は，同年１２月１２日，あらためて無免許運転による立件手続をとった（乙３ないし７）。
(4)神奈川県公安委員会は，埼玉県公安委員会から本件違反行為について処分移送通知を受け，原告が，①平成２０年１２月１２日の携帯電話使用等(保持)の違反行為(道交法７１条５号の５，１２０条１項１１号)，②平成２１年１月２４日の速度超過の違反行為（同法２２条１項，１１８条１項１号，同法施行令１１条）の違反歴があるのに加え，本件違反行為に及んだため，行政処分の対象となる累積違反点数が，①の違反行為につき１点，②の違反行為につき３点，本件違反行為につき１９点の合計２３点であり，原告には処分前歴はないことから，原告が免許を受けることができない期間を１年と指定する免許取消しの処分量定に該当する(同法１０３条１項５号，同法施行令３８条５項１号イ，同条６項２号）こととなったため，平成２２年４月１４日，原告から意見聴取(同法１０４条１項）を行った上で，処分を軽減すべき特段の事情も認められないとして，同日付けで，免許を受けることができない期間を１年と指定する免許取消処分（本件処分）を行った（乙８ないし１０，弁論の全趣旨）。
(5)本件違反行為は，同年２月１日，道交法違反事件として，越谷警察署長から越谷区検察庁に送致され，さらに，同月１０日，川崎区検察庁に移送され，同庁は，同月２６日，原告を不起訴処分（起訴猶予）とした（弁論の全趣旨）。
(6)原告は，同年１０月１４日，本件訴えを提起した（弁論の全趣旨）。
３争点についての当事者の主張
(1)被告の主張
中型自動車運転免許が新設された平成１６年法律第９０号による道交法の改正附則６条２号によれば，新法施行前の普通免許は車両総重量５トン以上８トン未満，最大積載量３トン以上５トン未満の８トン限定中型免許を受けているものとみなされるところ，原告は，新法施行後の平成２０年４月１０日に外国運転免許証から本法の運転免許証に切り替え，交付を受けたものであるから，これに当たらない。したがって，本件違反行為が道交法違反に該当することは明らかである。
原告は，本件違反行為について，警察署で本件車両の運転ができることを確認しており，無免許運転の故意がなかったから無免許運転の罪は成立しないと主張するが，原告は，運転免許取得時に普通自動車免許で運転できる車両についての書類をもらった旨述べているのであり，また，自動車の売買を生業としていることからしても，本件車両を運転することができないことを認識しうる可能性があったことは明らかである。
したがって，本件違反行為の認定に誤りはなく，本件処分は適法であるというべきである。
(2)原告の主張
原告は，本件車両の運転に先立ち，川崎臨港警察署において，原告の所持する運転免許により本件車両を運転できることを警察官から確認しており，同運転免許により本件車両を運転できると考えていた。また，本件違反行為の際も，越谷警察署警察官さえも無免許運転に気付かなかったほどであった。したがって，原告には無免許運転の罪の故意はなかったというべきところ，無免許運転の罪には過失犯を処罰する規定はない。仮に，これが法律の錯誤にすぎず，原告に無免許運転の罪の故意は認められるとしても，原告には違法性の意識がなく，かつ違法性の意識を欠いたことに相当の理由があるというべきである。
したがって，原告につき無免許運転罪は成立しないから，本件違反行為の存在を前提としてされた本件処分は違法である。
第３当裁判所の判断
１原告は，本件違反行為が無免許運転罪の故意を欠き，又は違法性の意識を欠いたことについて相当の理由があったと主張し，その根拠として，警察官から本件車両を運転することができる旨の確認を得ていたことを挙げる。
そして，原告及びその妻（甲７ないし９，証人Ａ，原告本人）が述べる上記確認に関する事実関係は，以下のとおりである。


平成２６年１１月２８日判決言渡同日原本領収    裁判所書記官
平成２５年第１４４２４号   売掛金請求事件
（口頭弁論終結の日平成２６年１０月１５日）
判          決
東京都台東区＜以下略＞
原        告        株式会社フェブライオ・エ・メッツォ
同訴訟代理人弁護士       田中紘   三
同               田   中   みどり同               田   中   みちよ
名古屋市＜以下略＞
被        告        Ａ
同訴訟代理人弁護士         草野勝   彦
同               平野好   道
同               丹羽正   明
同               河合伸   彦
同               古賀照   平
同               服部祥   子
同訴訟復代理人弁護士        山口貴   央
主          文
１原告の請求をいずれも棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
事実    及び    理由
第１請求
１(1)（主位的請求）
被告は，原告に対し，１４４万円及びこれに対する平成２３年１１月２１日から支払済みまで年６分の割合による金員を支払え。
(2)（予備的請求）
被告は，原告に対し，１４４万円及びこれに対する平成２６年３月１０日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
２被告は，別紙歌詞目録記載１の歌詞（以下「第１歌詞」という。）及び同目録記載２の歌詞（以下「第２歌詞」という。）の全部又は一部を歌唱して実演してはならない。
第２事案の概要
１本件は，原告が，被告に対し，(1)①主位的に，原告は，被告に，原告代表者であるＢ（以下「Ｂ」という。）の作詞に係る第１歌詞及び第２歌詞（以下，これらを併せて「本件歌詞」という。）に旋律を付した音楽（以下，それぞれ「本件第１楽曲」及び「本件第２楽曲」といい，これらを併せて「本件楽曲」という。）を録音収録したコンパクトディスク（以下「本件ＣＤ」という。）を売り渡したと主張して，本件ＣＤの売買契約（以下「本件売買契約」という。）に基づき，本件ＣＤの代金１４４万円及びこれに対する平成２３年１１月２１日（本件ＣＤの引渡し後の日）から支払済みまでの商事法定利率年６分の割合による遅延損害金の支払を求め（以下「本件請求(1)①」という。），②予備的に，本件ＣＤの制作から本件訴訟に至る一連の被告の行為（本件訴訟において，被告が本件請求(1)①に関する抗弁として消滅時効の完成を主張し，同時効を援用したことを含む。）が原告に対する不法行為を構成すると主張して，損害賠償金１４４万円及びこれに対する平成２６年３月１０日（消滅時効援用の日）から支払済みまでの民法所定年５分の割合による遅延損害金の支払を求める（以下「本件請求(1)②」という。）とともに，(2)原告は，Ｂから本件歌詞の著作権の譲渡を受けたところ，被告による本件歌詞の歌唱が本件歌詞について原告の有する演奏権を侵害すると主張して，著作権法１１２条１項に基づき本件歌詞の歌唱の差止めを求める（以下「本件請求(2)」という。）事案である。3
２なお，原告は，平成２６年９月８日の第１７回弁論準備手続期日において，上記１(1)の主位的請求及び予備的請求に係る元本の金額を１４４万円から１３４万４０００円に減縮する旨申し立てたが，被告は，これに異議を述べた。以下に摘示する原告の主張に係る請求原因は，上記減縮を前提とするものである。
第３当事者の主張
１請求原因
(1)本件請求(1)①の請求原因
ア原告は，被告に対し，平成２２年５月１６日から同年１１月２０日までの間に，以下のとおり，本件ＣＤを１枚１２００円で合計１４００枚売り，そのころ被告に引き渡した（本件売買契約）。
(ｱ)平成２２年５月１６日    １００枚三越劇場会場    手渡し(ｲ)平成２２年５月１６日    １００枚ヒルトンホテル    手渡し(ｳ)平成２２年５月１８日    １００枚一宮市      郵送(ｴ)平成２２年５月２０日    １００枚被告自宅      郵送(ｵ)平成２２年７月２日    ５００枚被告自宅      郵送(ｶ)平成２２年１１月２０日５００枚    被告自宅    宅急便イ原告は，株式会社である。
ウよって，原告は，被告に対し，本件売買契約に基づき，本件ＣＤの代金の一部である１３４万４０００円（原告は，被告が主として被告出演の歌唱リサイタル会場で本件ＣＤを転売し，その販売収益により原告に対する代金支払をする予定であったことから，２割引〔１枚９６０円〕を限度として値引きに応じることにしていた。）及びこれに対する平成２３年１１月２１日から支払済みまでの商事法定利率年６分の割合による遅延損害金の支払を求める。
(2)本件請求(1)②の請求原因    4
ア原告と被告との間には，平成２２年５月ころまでに，本件ＣＤを制作するための業務を原告が行い，原告がその対価として本件ＣＤの制作販売に関する全権利を取得し，被告が制作費用のうち一定額を負担するとともに，本件ＣＤを原告から購入することで本件ＣＤの販売協力をすることを内容とする契約が結ばれていた。
しかるに，被告は，当初から，本件ＣＤの購入により，本件楽曲に関する著作料をＢ（作詞者）及びＣ（以下「Ｃ」という。）（作曲者）に得させるための協力をする意思を全く有しておらず，著作料を全く支払うことなく，騙しのおとりとして購入代金の支払意思もない本件ＣＤの初回製造代金のうち下請作業実費を負担しただけで，本件歌詞及びそれに付された旋律という著作物を騙し取る目的しかなかった。そして，下記３(1)のとおり，被告は，平成２６年３月１０日の第１２回弁論準備手続期日において，本件ＣＤの代金支払を拒むために消滅時効の完成を主張し，同時効を援用するに至ったものである。
これらの一連の被告の行為は，原告に対する不法行為（本件ＣＤの騙し取りという取引的不法行為）を構成する。


イ原告は，被告の不払意思を知っていれば，被告に本件ＣＤを送付することなく，他に買主を見つける機会を有していたのであり，被告に送付して騙し取られた本件ＣＤの代金額の一部である１３４万４０００円が損害額となる。
ウよって，原告は，被告に対し，不法行為に基づく損害賠償金１３４万４０００円及び平成２６年３月１０日から支払済みまでの民法所定年５分の割合による遅延損害金の支払を求める。
(3)本件請求(2)の請求原因
アＢは，平成２２年４月ころまでに，本件歌詞を作詞した。イ本件歌詞は，著作物に当たる。
ウＢは，原告に対し，平成２５年５月２３日，本件歌詞の著作権を譲渡した。
エ被告は，本件歌詞を歌唱するおそれがある。
オよって，原告は，被告に対し，本件歌詞の演奏権に基づき，本件歌詞の歌唱の差止めを求める。
２請求原因に対する認否
(1)本件請求(1)①の請求原因について
ア請求原因(1)アのうち，原告と被告との間で本件売買契約が締結されたとする点は，否認する。被告は，本件ＣＤの制作実費をすべて負担しており，できあがった本件ＣＤは当然に被告の所有物であると考えていた。請求原因(1)ア(ｱ)(ｲ)(ｵ)(ｶ)は，認める。請求原因ア(ｳ)については，一宮市に本件ＣＤを郵送するよう依頼したことはあるが，枚数は覚えていない。
請求原因ア(ｴ)については，覚えていない。
イ請求原因(1)イは，認める。
(2)本件請求(1)②の請求原因について
請求原因(2)ア及びイは，否認し又は争う。
そもそも，原告と被告との間に本件売買契約は成立しておらず，原告に代金請求権はないので，原告には被侵害利益がない。なお，被告は，Ｂに対する作詞対価は，作詞印税をもって支払われるものと認識しており，それゆえ，一般社団法人日本音楽著作権協会（以下「ＪＡＳＲＡＣ」という。）に支払うべき著作権使用料は，被告自身が負担した（乙２，３の１・２）。そして，実際に，本件歌詞に関する著作権使用料等は，平成２２年１２月２４日，作詞印税として，ＪＡＳＲＡＣからＢに支払われている（調査嘱託の結果）。仮に，本件売買契約の成立が認められたとしても，被告は適法に時効援用権を行使したにすぎず，何ら違法な行為はしていない。
(3)本件請求(2)の請求原因について
請求原因(3)ア及びイは，認める。
請求原因(3)ウは，否認する。
請求原因(3)エは，否認する。被告は，すでに２年以上前から，本件歌詞をいかなる場でも歌唱していないし，本件ＣＤを販売もしていない。また，被告は，本件訴訟の帰趨いかんにかかわらず，本件歌詞を歌唱したいとは考えていない。
３抗弁
(1)消滅時効－請求原因(1)に対して
ア原告は，被告に対して本件ＣＤを卸売りしていたものであり，本件ＣＤの売買代金債務は生産者，卸売商人又は小売商人が売却した商品の代価に係る債権（民法１７３条１号）にあたり，消滅時効期間は，２年間である。イ平成２４年５月１６日ないし同年１１月２０日は，経過した。ウ被告は，平成２６年３月１０日の第１２回弁論準備手続期日において，上記時効を援用した。
(2)利用許諾－請求原因(3)に対して
被告とＢとの間では，被告がＢに作詞を依頼し，Ｂがこれを承諾した時点で，黙示的に，演奏権の無償での利用許諾合意がなされた。
４抗弁に対する認否
(1)抗弁(1)アについて，原告は争うことを明らかにしない。(2)抗弁(2)は，認める。ただし，許諾は，原告の主張する販売促進目的に限定されたものである。
５再抗弁
(1)代金支払時期の定め（抗弁(1)に対し）
原告は，被告に対し，本件ＣＤの売買当初より，被告による代金の支払について，１年間の支払猶予期限を与えていた。原告は，この期限を被告の利益のために定めたものであるから，これを定めるにつき被告との合意は不要であり，その定めは，原告の一方的片面的意思により定めることができる。そのため，代金支払時期は最初の売渡し分については，平成２３年５月１６日，最後の売渡し分については，平成２３年１１月２０日となる。(2)権利濫用ないし信義則違反（抗弁(1)に対し）被告の消滅時効の援用は，作詞料の原資となるべき原告の売上げ収入を喪失させるため，権利濫用ないし信義則に反する行為である。
(3)解除（抗弁(2)に対し）
アＢは，被告が本件ＣＤを原告から購入して購入代金の支払をすることにより利益を得るものであり，そのために，被告が原告から購入した本件ＣＤを会場販売する際の販売促進という限定的目的で，本件歌詞をコンサート会場用歌唱に用いることを許諾していた。
しかるに，被告は，本件ＣＤの購入代金を支払う意思がないことを明確にした。したがって，原告が，被告に対し，被告のコンサート会場において本件歌詞を歌唱することを許諾する必要は消滅し，その許容を継続する必要も皆無になったのであるから，解除に催告は不要である。イ原告は，被告に対し，平成２５年５月１０日，上記許諾契約を解除するとの意思表示をした。
６再抗弁に対する認否
(1)再抗弁(1)について
否認する。
また，主張自体失当である。
(2)再抗弁(2)について
争う。
(3)再抗弁(3)について
否認する。8
利用許諾に際し，販売促進目的を達成するためという利用上の条件が付されていたことはなく，被告に利用条件違反はない。仮に上記利用条件があったとしても，被告が本件ＣＤの販売活動を継続できない原因は，原告が合意もないのに売買代金を請求したり，バイオリニストの出演料負担やディナーショー収入の半分の分配を要求したりするなどしたことにある。また，Ｂから原告への著作権譲渡の時期は平成２５年５月２３日であり，同月１０日の解除の意思表示の後であるから，その時点で原告に解除権はなかった。
第４当裁判所の判断
１本件請求(1)①について


(1)当事者間に争いのない事実，証拠（甲１ないし１５〔書証の枝番は省略することがある。以下，同じ。〕，乙１ないし１１，調査嘱託の結果，とりわけ後掲のもの）及び弁論の全趣旨によれば，以下の事実が認められる。アＢは，いくつもの著名な楽曲の作詞を手がけた経験を有する作詞家であり，被告は，歌手を業としている。
イＢと被告は，平成２１年７月ころ知り合い，被告は，Ｂに対し，そのころ，オリジナルのＣＤを作成するための作詞を依頼した。Ｂは，上記依頼に基づき，同年１１月ころまでに第１歌詞（「愛は初恋のように」）を完成させ，平成２２年４月ころまでに，第２歌詞（「花の名残」）を完成させた。
ウＢは，平成２１年１１月ころ，Ｃに対し作曲を依頼し，その旨被告にも伝えた。
エ被告は，平成２１年１１月２８日ころ，本件第１楽曲のメロディ譜面を受け取った。
オ被告は，平成２１年１２月２１日，Ｂの指示により，本件第１楽曲の編曲料，演奏料，スタジオ使用料，エンジニア人件費等として，Ｃ名義の口座に７０万円を支払った。
カ被告は，平成２２年１月ころ，同年４月８日ころ及び同月２２日ころ，本件楽曲のレコーディングを行った。
キ被告は，Ｂの指示により，Ｃ名義の口座に，平成２２年４月１２日に，編曲料，演奏料，スタジオ使用料，エンジニア人件費等として７０万円を，同月２２日に録音のやり直しによって生じた費用及びマスタリング費用として５０万８０００円を支払った。
ク被告は，平成２２年３月ころから同年４月ころにかけて，ＣＤジャケットデザインの打ち合わせやジャケット写真の撮影などを行った。ケ被告は，平成２２年５月２７日，Ｄに対し，撮影代金７万円を支払った。また，被告は，同年８月４日，ＢＯＮＥＳＧＲＡＰＨＩＣＳに対し，本件ＣＤのシングルデザイン代，フライヤーデザイン代，ヘアメイク代，ＣＤ回り制作印刷代，フライヤー制版印刷代及びＣＤサンプルシール制版印刷代として，合計８０万９５５０円を支払った。
コ被告は，Ｃに対し，平成２２年９月２８日，Ｃが立替払していたＪＡＳＲＡＣに対する本件ＣＤ３０００枚分の管理著作物使用料２１万６０９０円，歌詞カード分著作使用料４７２５円及びＪＡＮＣＯＤＥ取得費用２万１０００円を支払った。ＪＡＳＲＡＣは，同年１２月２４日，Ｂに対し，録音使用料として第１歌詞について２万５８０円，第２歌詞について４万１１６０円，出版使用料として第１歌詞及び第２歌詞についてそれぞれ９００円を支払った（乙１１，調査嘱託の結果）。
サ本件ＣＤは，平成２２年５月ころまでに原告に送られた。本件ＣＤのプラスチックケースには，裏面に「定価￥１，２００（税抜価格￥１，１４３）」「発売元ＮＹＪ／販売元    オーラソニック・レーベル／Ｐｈｏｎｅ０５０－８８８５－４５４２」と記載されている。シ被告は，原告から，以下のとおり本件ＣＤを受け取った。(ｱ)平成２２年５月１６日    １００枚三越劇場会場    手渡し(ｲ)平成２２年５月１６日    １００枚ヒルトンホテル    手渡し(ｳ)平成２２年５月１８日    １００枚一宮市      郵送(ｴ)平成２２年５月２０日    １００枚被告自宅      郵送(ｵ)平成２２年７月２日    ５００枚被告自宅      郵送(ｶ)平成２２年１１月２０日   ５００枚被告自宅        宅急便(2)ア原告は，原告と被告との間には，平成２２年５月ころまでに，本件ＣＤを制作するための業務を原告が行い，原告がその対価として本件ＣＤの制作販売に関する全権利を取得し，被告が制作費用のうち一定額を負担するとともに，本件ＣＤの販売協力をすることを内容とする契約（以下「原告主張契約」という。）が結ばれており，当該契約を前提に，被告は１枚１２００円との記載がある本件ＣＤを購入注文し，原告は被告に本件ＣＤを引き渡したものであるから，原告と被告との間で，被告が本件ＣＤを１枚当たり１２００円で原告から買い受ける旨の契約（本件売買契約）が成立した旨主張する。
しかし，前記認定事実に加え，証拠（甲１５，乙１１）及び弁論の全趣旨によれば，原告と被告との間では，原告主張契約について具体的に話し合われたことが一切ないこと，原告ないしＢは，本件ＣＤの引渡しの際，被告に代金を請求しておらず，代金の額や支払期限等についての説明もしていないことが認められる。
そして，原告主張契約では，被告が本件ＣＤの制作代金のほとんど全てを出捐したにもかかわらず，本件ＣＤの売上は原告に帰属することとなり，Ｂが被告に作曲家を紹介する等，本件ＣＤの制作に作詞以外の面でも関与していること，Ｂが著名な作曲家であり被告にとってＢ作詞の楽曲を持ち歌とできることが被告の利益になることを考慮しても，被告にとって著しく不利な内容であることからすれば，被告が原告主張契約に応じるとは，到底考え難い。
したがって，原告主張契約は，明示的にも，黙示的にも成立していないというべきである。


これに対し，原告は，原告主張契約が成立した旨主張し，その根拠として，①本件ＣＤのジャケットに，「販売元」として，原告のレーベルである「オーラソニック・レーベル」と記載されていること，②Ｂは本件ＣＤについてプロデュース業務を行ったこと，③原告がマスター音源（甲７）を所持しており，本件ＣＤの全量を業者から受領していることをあげる。しかし，上記①については，本件ＣＤのジャケットには「発売元ＮＹＪ」との記載があるが，「ＮＹＪ」は被告を意味するものであること（弁論の全趣旨），上記②については，Ｂないし原告が行った作詞以外の業務としては，作曲家の紹介等にとどまること，上記③については，マスター音源や本件ＣＤの送り先を便宜上原告とすることはあり得ることからすれば，いずれも原告主張契約の成立に直ちに結びつくものとはいえない。イ結局，本件では，原告ないしＢと被告との間で明確な対価の合意がされないまま，本件ＣＤの製作業務が行われたものとみるべきである（Ｂの陳述書〔甲１５〕に客観的な事実として記載された内容を前提として検討しても，上記認定判断が左右されるものではない。）。
そして，被告が本件ＣＤの制作費用を出捐していること，被告は，ＪＡＳＲＡＣに対し，管理著作物使用料を支払っており，ＢはＪＡＳＲＡＣを通じて本件歌詞の作詞について印税を受領していること（調査嘱託の結果），原告ないしＢは本件ＣＤの広告宣伝活動を行うこともなく，Ｂの行った業務は，作詞を除けば，作曲家（やカメラマン，プレス業者）の紹介等，Ｂの有する人脈の活用という面があるにせよ，業務の負担自体は軽微なものであることからすれば，当事者の合理的意思の解釈としては，原告ないしＢは，本件歌詞の作詞等本件ＣＤの制作に当たって提供した労務の対価としてはＪＡＳＲＡＣを通じた支払を受けられるにとどまるのであって，本件ＣＤは被告の所有に属し，原告は，業者から送られてきた被告所有の本件ＣＤを被告に転送したにすぎないものと認めるのが相当である。(3)したがって，原告と被告との間に本件売買契約が成立したとは認められず，原告の本件請求(1)①は，理由がない。
２本件請求(1)②について
原告と被告との間に，原告主張契約及び本件売買契約が成立したと認められないことは，前記１のとおりであるから，被告の行為によって原告の法律上保護されるべき利益が侵害されたということはできず，本件請求(1)②は，その前提を欠くものであって，理由がない。
３本件請求(2)について
(1)原告は，Ｂが，平成２５年５月２３日，原告に対し，本件歌詞の著作権を譲渡した旨主張し，Ｂの陳述書（甲１５）には，これに沿う記載がある。しかし，原告は，同主張ないし記載を裏付ける客観的証拠を何ら提出していないばかりか，Ｂと原告とは別人格であるにもかかわらず，Ｂから原告への本件歌詞の著作権の譲渡に伴う対価の支払の有無や税務会計上の処理について，何ら具体的な主張立証をしない。
かえって，証拠（乙１１，調査嘱託の結果）及び弁論の全趣旨によれば，Ｂは，平成２２年１２月２４日，本件歌詞に関して，ＪＡＳＲＡＣから印税を受領していることが認められる。これによれば，Ｂが，同日以前に，既に本件歌詞の著作権をＪＡＳＲＡＣに信託譲渡済みであったものと推認するのが相当であり，これを覆すに足りる証拠はない（なお，証拠〔甲１３〕によれば，Ｂは，平成２５年１０月１６日，ＪＡＳＲＡＣに対し，本件歌詞に関する作品届を提出したことが認められる。）。
そして，Ｂから原告への本件歌詞の著作権の譲渡は，ＢからＪＡＳＲＡＣへの本件歌詞の著作権の信託譲渡とは，原則として両立しない関係にあるにもかかわらず（楽曲に関する著作権がＪＡＳＲＡＣに信託譲渡されたときは，演奏権の侵害については，専らＪＡＳＲＡＣが差止請求や損害賠償請求の主体となると解される。），Ｂの陳述書（甲１５）は，この点について何ら合理的な説明をしていないことからすれば，原告に対する著作権の譲渡に関する限り，上記陳述書の記載は，Ｂの尋問を待つまでもなく，およそ信用に値しないものというべきであり，ほかに原告がＢから本件歌詞の著作権の譲渡を受けたと認めるに足りる証拠はない。
(2)上記(1)の点をひとまず措き，仮に，原告がＢから本件歌詞の著作権の譲渡を受けていたものとしても，Ｂが，被告に対し，本件歌詞を歌唱することについて許諾を与えていたことそれ自体には争いがなく，Ｂが原告の代表者であることを考慮すると，同許諾は，原告との関係でも効力を有するものと認めるのが相当である（原告も，同許諾が原告との関係でも効力を有することは，積極的に争っていない。）。
この点，原告は，Ｂの被告に対する許諾は，被告が原告から買い受けた本件ＣＤをコンサート会場で販売する際の販売促進という限定された目的の下で，本件歌詞をコンサート会場用歌唱に用いることに関するものにすぎないところ，被告が本件ＣＤの代金を支払う意思がないことを明確にしたため，上記許諾に関する契約を解除した旨主張する。
しかし，原告と被告との間に，本件売買契約が成立したと認められないことは前記１のとおりである。そして，仮に利用許諾に際し，販売促進目的を達成するためという条件が付されていたとしても，被告が本件ＣＤの販売活動を継続できない原因は，原告が成立していない本件売買契約に基づいて代金を請求したことにあるというべきであって，被告に債務不履行があったとは認められない。
したがって，原告による解除の意思表示は，効力を有しない。(3)なお，上記(1)及び(2)の点を措くとしても，証拠（乙１１）及び弁論の全趣旨によれば，被告は，既に２年以上前から本件歌詞を歌唱しておらず，今後もこれを歌唱する積極的意思を有していないことが認められ，上記認定を覆すに足りる証拠はないから，本件において，差止めの必要性は，これを認めることができない。
(4)したがって，原告の本件請求(2)は，理由がない。
４結論


平成２３年９月１６日判決言渡同日原本領収    裁判所書記官平成２２年（ワ）第２８１４８号著作権損害賠償請求事件
口頭弁論終結日平成２３年８月１日
判決
千葉県木更津市＜以下略＞
原        告    コンピュータエデュケーションシステム株式会社同訴訟代理人弁護士            深      井      俊      至同                            小      林      邦      聡
宮城県   栗原市   ＜以下   略＞
被        告                  サンキッズシステム株式会社同訴訟代理人弁護士            濱      田      真一    郎
主文
１被告は，原告に対し，１４００万４６８４円及びうち６１６万７０００円に対する平成２０年１２月２６日から支払済みまで年６分の割合による金員を，うち７８３万７６８４円に対する平成２２年８月７日から支払済みまで年５分の割合による金員をそれぞれ支払え。
２原告のその余の請求をいずれも棄却する。
３訴訟費用はこれを２分し，その１を原告の負担とし，その余を被告の負担とする。
４この判決は，第１項に限り，仮に執行することができる。
事実及   び理由
第１請求
被告は，原告に対し，２９２１万５９１６円及びうち６１６万７０００円に対する平成２０年１２月２６日から支払済みまで年６分の割合による金員を，うち２３０４万８９１６円に対する平成２２年８月７日から支払済みまで年５分の割合による金員をそれぞれ支払え。
第２事案の概要
１本件は，後記２(2)のソフトウェア（コンピュータ・プログラム）に係る著作権ないし日本国内における著作権の独占的利用権を有する原告が，被告が当該ソフトウェアを販売し，販売先である教育機関に設置されたコンピュータにインストールした行為は，原告被告間の和解契約上の許諾料の支払条項に該当する，原告の著作権（複製権，譲渡権）を侵害する不法行為に該当すると主張して，被告に対し，和解契約に基づく許諾料の支払請求権に基づく許諾料６１６万７０００円及びこれに対する和解契約日の翌日である平成２０年１２月２６日から支払済みまで商事法定利率年６分の割合による遅延損害金並びに不法行為による損害賠償請求権に基づく損害賠償金２３０４万８９１６円及びこれに対する訴状送達日の翌日である平成２２年８月７日から支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金の各支払を求める事案である。２前提となる事実（証拠等を掲記した事実を除き，当事者間に争いがない。）(1)原告は，コンピュータソフトウェアの開発及び販売等を業とする株式会社である。
被告は，コンピュータソフトウェアの販売等を業とする株式会社である。
(2)本件ソフトウェア
「ＮｅｏＲｅｂｏｒｎ」（以下「本件ソフトウェア１」という。），「Ｎｅｔウィッチ」（以下「本件ソフトウェア２」という。）及び「アップデート・コントロール」（以下「本件ソフトウェア３」といい，本件ソフトウェア１ないし３を併せて「本件ソフトウェア」という。）は，いずれもＷｉｎｄｏｗｓＸＰを動作環境とするコンピュータ・プログラムであり，プログラムの著作物である。本件ソフトウェアは，学校等の教育機関のコンピュータにインストールして使用されるものである。
原告は，平成１６年（２００４年）１２月１日，台湾法人であるレンテン・テクノロジー・カンパニー・リミテッドより，同社が著作権を有する本件ソフトウェア１に係る著作権の日本国内における独占的利用につき許諾を受けた。（甲１）
原告は，本件ソフトウェア２及び３の著作権者である。
(3)本件和解契約
被告は，平成１６年頃から，原告から本件ソフトウェアの複製品の供給を受け販売していた。
平成２０年１０月頃，被告が本件ソフトウェア１を違法に複製し，「ＳｃｈｏｏｌＧｕａｒｄｙ」の商品名で販売していた事実が発覚した。被告は，本件ソフトウェア１の違法複製品を販売していた事実を認め，同年１２月２５日，原告被告間で和解契約（以下「本件和解契約」という。）が締結された。本件和解契約の概要は，以下のとおりである。（甲６）ア被告は，原告に対し，原告の事前の許諾を得ることなく，本件ソフトウェア１を，岩手県一関市立の小学校に設置された３５４台のコンピュータにインストールしたことを認め，これを謝罪する。
イ被告は，原告に対し，和解金（許諾料）として，インストール１件につき７０００円の割合による金員の支払義務があることを認める。ウ被告は，原告に対し，上記アの３５４件のインストールにかかる和解金（許諾料）として２４７万８０００円の支払義務があることを認め，これを平成２１年１月３１日限り原告に支払う。
エ本件和解契約後，和解書添付の一覧表記載以外のインストール先の存在が判明した場合，被告は，原告に対して，上記イと同様の基準により許諾料を支払うものとする（遅延損害金は本件和解契約日の翌日から起算する）。
(4)前訴における訴訟上の和解
本件和解契約締結後，本件和解契約において認めた３５４本のほかにも，被告が本件ソフトウェア１の違法複製品を多数販売していた事実が新たに発覚した。
原告は，平成２１年５月２１日，被告に対し，被告が本件和解契約締結の際に申告しなかった本件ソフトウェア１の違法複製品について，本件和解契約に基づき許諾料の支払を求める訴訟を提起した（千葉地方裁判所木更津支部平成２１年（ワ）第１３１号許諾料支払請求事件。以下「前訴」という。）。平成２２年１月２７日，原告被告間において，前訴つき訴訟上の和解が成立した（以下「本件訴訟上の和解」という。）。本件訴訟上の和解の概要は，以下のとおりである。（甲１１）
ア被告は，原告に対し，原告が日本国内における独占的利用権を有する本件ソフトウェア１を，原告から許諾を得ることなく，１１９９台のコンピュータにインストールしたことを認める（本件和解契約における３５４件のインストールとは別のもの）。
イ被告は，原告に対し，和解金として８３９万３０００円（上記アのインストール１件につき７０００円）の支払義務があることを認め，これを分割して原告に支払う。
ウ被告は，本件ソフトウェア１について，和解調書の別紙１（１１９９件）及び別紙２（３５４件）に記載されたもののほかに原告の許諾を受けずにインストールをしていないことを保証する。
(5)証拠保全の実施


原告は，本件和解契約及び本件訴訟上の和解において認めたもののほかにも，被告が本件ソフトウェア１及び２を違法複製しているとして，平成２２年４月１９日，被告を相手方として，本件ソフトウェア１及び２に関する資料について証拠保全を申し立て（仙台地方裁判所古川支部平成２２年（モ）第１１号証拠保全申立事件），同月２８日付けの証拠保全決定に基づき，同年５月３１日，被告の本店所在地において，本件ソフトウェア１及び２に関する資料についての検証が実施された。（甲１２，１３）
(6)本件ソフトウェアのインストール
ア被告は，平成１９年から２０年にかけて，岩手県一関市立の小中学校向けに本件ソフトウェア１の複製品を販売し，各小中学校に設置された１７６４台のコンピュータに本件ソフトウェア１をインストールした。このうちの２１１件のインストールは本件和解契約及び本件訴訟上の和解の対象外のものである（以下，この２１１件のインストールを「本件インストール１」という。）。
イ被告は，平成２０年，宮城県登米市立の小中学校向けに本件ソフトウェア１及び３の複製品を販売し，各小中学校に設置された２２０台のコンピュータに本件ソフトウェア１及び３をそれぞれインストールした（以下「本件インストール２」という。いずれも本件和解契約及び本件訴訟上の和解の対象外のものである。）。
ウ被告は，平成１９年，宮城県栗原市立の小中学校向けに本件ソフトウェア１ないし３の複製品を販売し，各小中学校に設置されたコンピュータに，本件ソフトウェア１を３６８件，本件ソフトウェア２を５０２件，本件ソフトウェア３を３６８件，それぞれインストールした（以下「本件インストール３」という。いずれも本件和解契約及び本件訴訟上の和解の対象外のものである。）。
エ被告は，平成１９年，宮城県黒川郡大和町立の中学校向けに本件ソフトウェア１及び２の複製品を販売し，各中学校に設置された８２台のコンピュータに本件ソフトウェア１及び２をそれぞれインストールした（以下「本件インストール４」という。いずれも本件和解契約及び本件訴訟上の和解の対象外のものである。）。
オ上記アないしエのとおり，被告は，本件ソフトウェア１を合計８８１本，本件ソフトウェア２を合計５８４本，本件ソフトウェア３を合計５８８本販売し，販売先のコンピュータにそれぞれインストールした。
３争点
(1)本件インストール２ないし４に対する原告の許諾の有無（争点１）
(2)本件和解契約に基づく許諾料の額（争点２）
(3)原告の損害額（争点３）
４争点に関する当事者の主張
(1)争点１（本件インストール２ないし４に対する原告の許諾の有無）について
（被告の主張）
ア本件インストール２及び３について
平成１８年頃から原告において東北地方の営業を担当していたＡ（以下「Ａ」という。）が，東北地方の自治体の教育委員会等への販売促進のため，宮城県登米市及び栗原市に対する営業の端緒として，インストール後の保守を被告が担当することを条件に，当初は被告が販売代金（ライセンス料）を支払うことなく，原告の販売促進費用を販売代金（ライセンス料）により肩代わりさせる形で，被告が本件ソフトウェアを譲渡，複製することを許諾したため，被告は，無償サンプルの提供として，登米市及び栗原市の一部の小中学校に設置されたコンピュータに本件ソフトウェア１ないし３を適法にインストールしたものである。
イ本件インストール４について
本件インストール４は，被告が，本件ソフトウェア１及び２を原告から購入し，原告の許諾を得た上で適法に譲渡，インストールしたものである。すなわち，本件インストール４に係る本件ソフトウェア１及び２の売買契約は，宮城県黒川郡大和町から介在業者を介して注文を受けた被告が，納品時期が迫っていたため原告に対して電話で購入を申し込み，これを原告が承諾したことにより成立したものである。ただし，被告において注文書は作成されておらず，原告から納品書や請求書の交付もなく，原告からの仕入れと代金未払の事実が被告の社内データとして残されていなかったため，代金未払のまま長期間が経過している。
被告が，平成１９年に，インストール先とインストール数を告げた上で，原告から，大和町立中学校用に各８２本の本件ソフトウェア１及び２を購入したことは，原告が本件ソフトウェア２のインストール先とインストール数を了承した上で販売先に送付する「MySchool.nwl」ファイル（以下「ライセンスファイル」という。）及び「MySchool.pwd」ファイル（以下「パスワードファイル」という。）が原告から被告に送付されており（乙６の１，２），これらのファイルを本件ソフトウェア２がインストールされたパソコンに上書きすると現れるログオン画面（乙７の１，２）に表示されるインストール数を示す数字が，大和町立の２中学校が平成１７年と１９年に購入した本件ソフトウェア１及び２の各合計数と合致することから明らかである。なお，大和町立中学校分の各８２本の本件ソフトウェア１及び２については売買代金が未払であるため，被告は，原告に対し，本件ソフトウェア１については１本当たり７０００円の，本件ソフトウェア２については１本当たり６５００円の各未払代金債務を負っている。
（原告の主張）
ア本件インストール２及び３について
原告の従業員であったＡが，被告に対し，本件インストール２及び３に係る本件ソフトウェアの譲渡，複製を許諾したことはない。原告の従業員であったＡは，被告が主張するような多数の本件ソフトウェアを無償のサンプルとして提供することを許諾するような職務権限を有していなかった。また，Ａは，平成１８年から被告への営業の担当者であったが，同年８月をもって原告を退職しており，平成１９年及び２０年に販売された本件ソフトウェアについて譲渡や複製を許諾することはあり得ない。さらに，Ａが，具体的な案件の内容も分からないままに，平成１８年８月に退職するまでの間に，平成１９年及び２０年の案件に係る譲渡や複製を事前にかつ包括的に許諾することもあり得ない。被告が販売代金の支払遅延を繰り返したことから，原告は，被告に対し，平成１９年２月５日までに取引の中止を通告し，同月までに原告被告間の取引を中止した。こうした状況の中，原告が，被告に対して，平成１９年及び２０年における本件ソフトウェアの譲渡，複製を無償で許諾することはあり得ない。
イ本件インストール４について
原告は，本件インストール４に係る本件ソフトウェア１及び２を被告へ販売したことはなく，被告は，原告の許諾を得ることなく違法に譲渡，複製したものである。


本件ソフトウェア２は，学校等の教育機関におけるパソコン教育のために，指導者である教師用のパソコン１台及び各生徒用のパソコンのそれぞれにインストールされ，教師用のパソコンから各生徒用のパソコンに対する集中的な管理やコントロールを可能とする機能を有する。ログオン画面（乙７の１，２）は，本件ソフトウェア２を教師用のパソコンで起動した場合に現れる画面であるが，この画面に表示される数字（乙７の１では「５５」，乙７の２では「５３」）は，ライセンスファイル内に記録されたソフトウェアの管理可能最大端末数を示すものであり，当該ソフトウェアの管理可能能力値として，教師用パソコン１台とその管理可能な生徒用パソコンの最大数の合計を意味するものであって，本件ソフトウェア２の販売数を示すものではない。ソフトウェアの能力値を実際の販売数以上の数値とするのは，後に，同じ販売先から本件ソフトウェア２の追加注文があった場合，当該能力値の範囲内であれば，増加分だけ生徒用のパソコンに本件ソフトウェア２をインストールすれば足りるからである。被告代表者は，平成１９年４月中旬頃，大和町の教育委員会から本件インストール４に係る本件ソフトウェア１及び２の注文があり，原告へ発注して売買契約が成立した旨陳述するが（乙１１），被告が販売代金の支払遅延を繰り返したことから，原告は，被告に対し，同年２月５日までに取引の中止を通告し，同月までに被告との取引を中止したのであるから，同年４月中旬頃，原告が，被告からの本件ソフトウェア１及び２の注文を受注し，販売することはあり得ない。
(2)争点２（本件和解契約に基づく許諾料の額）
（原告の主張）
原告及び被告は，本件和解契約において，本件ソフトウェア１の無断インストールが発覚した場合，被告が原告に対して，インストール１件につき７０００円の許諾料を支払う旨合意している。
被告は，以下のとおり，原告の許諾を得ることなく，各小中学校に設置されたコンピュータに本件ソフトウェア１を合計８８１本インストールしており，本件和解契約に基づき被告が支払義務を負う許諾料の額は，６１６万７０００円（インストール１件当たりの許諾料７０００円×８８１件）である。ア本件インストール１              ２１１本イ本件インストール２              ２２０本ウ本件インストール３              ３６８本エ本件インストール４                ８２本
（被告の主張）
被告が，原告の許諾を得ることなくインストールした本件ソフトウェア１は，本件インストール１に係る２１１本のみであり，被告が本件和解契約に基づき支払義務を負う許諾料の額は１４７万７０００円（インストール１件当たりの許諾料７０００円×２１１件）である。
大和町立中学校における本件ソフトウェア１のインストールは，原告との売買契約に基づく適法なものであるが，売買代金が未払のため，未払代金として５７万４０００円（１本当たりの代金７０００円×８２本）の支払義務があることは認める。
(3)争点３（原告の損害額）について
（原告の主張）
ア本件ソフトウェア２について
(ｱ)原告の本件ソフトウェアの販売先には，特約店と呼ばれる取引先と，それ以外の通常の販売先が存在する。特約店とは，原告のソフトウェア製品を継続的に購入することを約束したソフトウェア販売業者である取引先のことであり，特約店以外の販売先とは，そうした原告との継続的な取引関係のない販売先である。特約店との取引の場合には，その継続的な取引の性質から一定の購入数量の達成が継続的に期待できるため，原告は特約店への販売価格を通常の販売価格よりもかなり低額に設定している。
(ｲ)著作権侵害に基づく損害額の算定において，一定の継続的な取引関係の存在を前提とする特約店に対する本件ソフトウェアの販売価格を算定の基準とすることは妥当ではなく，原告との特殊な関係を有しない，通常の販売先への販売価格を基に算定すべきである。なぜなら，著作権を侵害した者が負うべき損害賠償の額を，原告との一定の継続的取引関係を有する特約店に対してのみ適用されるべき低廉に抑えられた販売価格を基に算出すると，著作権を侵害した者が負うべき損害賠償の額が，原告から本件ソフトウェアを特約店以外に適用される通常の販売価格で購入した者が支払うべき売買代金の額より著しく低くなり，法を侵した者が法を遵守した者より優遇される結果となってしまい正義と公平に反するからである。
(ｳ)本件ソフトウェア２の販売価格は，顧客との関係及び案件当たりの販売数量に応じて決定されるため一律ではなく，原告の過去の販売実績（特約店ではない通常の販売先への販売実績）から算出した本件ソフトウェア２の１本当たりの平均販売価格は３万２４２３円である。また，本件ソフトウェア２の製造及び販売に要する費用は１本当たり５３円を上回らない。
したがって，本件ソフトウェア２の単位数量当たりの利益の額は，上記平均販売価格から費用を控除した３万２３７０円となり，被告による本件ソフトウェア２の譲渡，複製によって原告が被った損害の額は，１８９０万４０８０円（３万２３７０円×５８４本）である（著作権法１１４条１項）。
(ｴ)被告が主張する原告被告間の販売価格は，原告被告間に本件ソフトウェアのＯＥＭ供給取引という特殊な関係があり，かつ，そのような特殊な関係の下で，被告が原告から継続的に多数の本件ソフトウェアを購入していたときのものである。この原告被告間の販売価格は，ＯＥＭ製品として被告が得る利益分も考慮し，かつ，被告が原告から継続的に本件ソフトウェアを購入するということを前提に低廉に抑えられていたものであるから，このような販売価格をもって，原告の主張する本件ソフトウェア２の販売価格が高額であるという被告の主張の根拠とすることはできない。販売店様向け資料（乙５）も，上記の原告被告間の関係を前提として，平成１６年４月２８日現在における特定の入札案件のみに関するものとして原告から被告に渡されたものであって，一般的にこのような価格設定がされていたのではない。当該資料は，特定の入札案件が事前に対象となり，その案件の獲得競争その他を考慮し，原告が被告に対し当該入札案件のみに対するものとして特別に価格設定したものである。
イ本件ソフトウェア３について


本件ソフトウェア３の販売価格は，顧客との関係及び案件当たりの販売数量に応じて決定されるため一律ではなく，原告の過去の販売実績（特約店ではない通常の販売先への販売実績）から算出した本件ソフトウェア３の１本当たりの平均販売価格は２０００円である。また，本件ソフトウェア３の製造及び販売に要する費用は１本当たり５３円を上回らない。したがって，本件ソフトウェア３の単位数量当たりの利益の額は，上記平均販売価格から費用を控除した１９４７円となり，被告による本件ソフトウェア３の譲渡，複製によって原告が被った損害の額は，１１４万４８３６円（１９４７円×５８８本）である（著作権法１１４条１項）。被告は本件ソフトウェア３には独立の損害はない旨主張するが失当である。本件ソフトウェア３は，本件ソフトウェア１に追加的機能を提供するための付属的ソフトウェアであり単独で動作するソフトウェアではないが，本件ソフトウェア３が付属的ソフトウェアであったとしても，本件ソフトウェア１とは別のソフトウェアであって独立の価値を有しており，独立の価値を有せず損害が発生しないということはない。
ウ弁護士費用
被告の本件ソフトウェア２及び３の違法複製及び違法複製品の販売という不法行為により，原告は，本件訴訟を提起せざるを得ない状況となり，弁護士に訴訟の提起及び遂行を委任し，その費用を負担した。弁護士費用として被告に負担させるべき損害の額は３００万円が相当である。エ被告の主張に対する反論（原告による販売可能数）被告は，被告が培ってきた信頼関係，被告の営業努力，原告の特約店としての低廉な購入価格等の理由から，宮城県登米市等の各教育委員会等の入札で落札し本件ソフトウェアを販売することができたのであって，原告では，上記各教育委員会に対して本件ソフトウェアを販売することはできなかったと主張するが，複数の事業者が参入し入札により落札者が決定される案件において，信頼関係や営業努力のみで落札できるとは通常考えられない。また，平成１９年の時点で被告は原告の特約店ではなかったのであり，本件ソフトウェアを低廉な価格で購入できたという事情はない。本件ソフトウェアに対する需要があり，原告には東北地方の担当者がおり，被告との取引終了後は別の企業を特約店として営業活動を継続していたのであるから，原告が上記各教育委員会に対して本件ソフトウェアを販売できなかったということはない。
（被告の主張）
原告の主張は否認ないし争う。
ア本件ソフトウェア２について
原告が主張する本件ソフトウェア２の平均販売価格３万２４２３円は高額にすぎる。
本件ソフトウェア２は，小中学校向けのパソコン教育用ソフトであり，各自治体の教育委員会等の入札を経て小中学校に導入されるのが通常である。原告が主張する特約店に対する販売価格が５０００円から１万５０００円の間であるのに比して，特約店以外の販売先に対する平均販売価格は３万１０９１円（甲３２の３）であり２倍から６倍も高額であるところ，他社の類似商品の価格と比較しても，特約店に対する販売価格で購入しなければ，入札における落札が困難であることは容易に推測される。このように，小中学校向けのパソコン教育用ソフトであり，入札を経て小中学校に導入されるのが通常であることに鑑みれば，本件ソフトウェア２の主たる購入者は，落札する蓋然性が高い原告の特約店であるというべきである。実際にも，販売一覧表（甲３２の２）によると，平成１９年３月から２０年８月までの合計２３９の販売先のうち特約店以外の販売先は５つのみであり，本件ソフトウェア２の主たる販売先は原告の特約店であるといえる。したがって，従たる販売先である特約店以外の販売先に対する販売価格をもって本件ソフトウェア２の販売価格とすることは，原告の得べかりし利益を超えて原告を不当に利するものであって妥当でなく，特約店である被告に対する販売価格の平均を本件ソフトウェア２の販売価格として，著作権法１１４条１項の「単位数量当たりの利益の額」を算定すべきである。また，｢単位数量当たりの利益の額｣とは，売上高から売上原価を控除し，更に販売数量に応じて増減する変動経費を控除した額であるところ，原告が費用として控除すべきと主張する５３円は，製造原価と販売関係費用の一部のみであり，当然に想定されるべき仕入費や販売促進費が含まれておらず，費用控除に関する原告の主張は少額にすぎる。
原告の特約店である被告に対する本件ソフトウェア２の販売価格は，平成１６年６月には２０００円，平成１７年４月には５０００円，平成１７年８月には１万１０００円，平成１８年９月には３６００円であり，２０００円から１万１０００円までの幅がある。この被告に対する販売価格に鑑みると，本件ソフトウェア２の販売により原告が得る利益は，被告に対する販売価格の平均である６５００円（１万１０００円と２０００円の平均）を超えることはない。
大和町立中学校における本件ソフトウェア２のインストールは，原告との売買契約に基づく適法なものであるが，売買代金が未払であるため，未払代金として５３万３０００円（１本当たりの代金６５００円×８２本）の支払義務があることは認める。
イ本件ソフトウェア３について
本件ソフトウェア３については，本件ソフトウェア１とは別個独立の損害が生じていないというべきである。
本件ソフトウェア３（アップデート・コントロール／ＵＰＤＡＴＥ機能付き）は，本件ソフトウェア１に付加されて販売されることが通常であり，被告との取引においても，本件ソフトウェア３は本件ソフトウェア１に付属して販売され，価格も本件ソフトウェア１の価格に包含されており，本件ソフトウェア３を付加しなければ他社製品（本件ソフトウェア３に係る機能が基本ソフトに含まれている。）との競合に勝てないのが現状である。よって，本件ソフトウェア３については本件ソフトウェア１の損害と別個独立の損害が生じているとはいえない。
原告作成の｢販売店様向け資料｣（乙５）によれば，本件ソフトウェア１の価格は６５００円であり，他方，本件ソフトウェア１に係る許諾料（損害額）が７０００円であることは原告被告間に争いがないところ，この差額である５００円が本件ソフトウェア３の付加による上積み額であると考えられるため，本件ソフトウェア１の許諾料７０００円の中で本件ソフトウェア３の損害は評価されているというべきであり，本件ソフトウェア３について独立の損害はない。
原告が販売価格から控除すべき費用として主張する５３円が少額にすぎることは，上記アのとおりである。
ウ原告による販売可能数


著作権法１１４条１項ただし書では，「譲渡等数量の全部又は一部に相当する数量を著作権者等が販売することができないとする事情があるときは，当該事情に相当する数量に応じた額を控除する」とされている。①被告が長年にわたり培ってきた宮城県北部の自治体の各教育委員会との信頼関係，②地元に密着したきめ細かい被告の営業努力，③原告の特約店として低廉な価格で購入することができたこと等の理由から，被告は，各教育委員会による入札で落札し，多数の本件ソフトウェアを販売，導入することができたものである。しかしながら，東北地方に営業所がなく，少数の担当者が東北地方全域を担当している原告が，特約店向けでない高額の販売価格を提示したとすれば，本件の各小中学校に対して被告と同数の本件ソフトウェアを販売，導入できなかったことは明らかである。
第３当裁判所の判断
１争点１（本件インストール２ないし４に対する原告の許諾の有無）について
(1)本件インストール２及び３について
被告は，平成１９年及び同２０年に行われた本件インストール２及び３につき，原告の東北地方の営業を担当していたＡから，本件ソフトウェアの譲渡，複製につき許諾を受けたと主張し，乙１１（被告代表者Ｂ作成の陳述書）には同主張に沿う記載があるが，許諾があったことを裏付ける客観的な証拠は何ら提出されていない。
被告も認めるように，Ａは平成１８年８月に原告を退職しており（甲３５），平成１９年以降の原告の業務についてＡが何らかの権限を有していたと認めることはできないのであるから，上記乙１１の記載は採用することができず，平成１９年及び同２０年に行われた本件インストール２及び３に係る被告による本件ソフトウェアの譲渡，複製につき，原告の許諾があったと認めることはできない。
さらに，平成１８年１２月頃から，被告の売買代金の支払遅滞を原因として原告被告間の信頼関係が悪化し，原告被告間の取引は平成１９年２月５日以降中止されたことが認められ（甲３，４），このような状況において，被告による本件インストール２及び３につき原告が許諾することは通常あり得ないことと考えられる。この点，被告は，信用取引はできなくなったが，平成１９年２月以降も原告被告間の取引は継続していたと主張し，平成１９年１１月の電子メール（乙１２）を提出する。しかしながら，同電子メールは，過去に原告が被告へ販売した機器（ＲＤＳボード）の修理に関するものにすぎず，本件ソフトウェアに関する取引が継続していたことを示すものということはできないから，被告の上記主張を採用することはできない。以上のとおり，本件インストール２及び３につき原告の許諾があったと認めることはできない。
(2)本件インストール４について
被告は，本件インストール４に係る本件ソフトウェア１及び２を原告から購入し，原告の許諾を得た上で譲渡，インストールしたものであると主張し，乙１１には同主張に沿う記載があるが，本件インストール４に係る本件ソフトウェア１及び２の売買契約の存在を裏付ける客観的な証拠は何ら提出されていない。
上記(1)で説示したように，平成１８年１２月頃から，被告の売買代金の支払遅滞を原因として原告被告間の信頼関係が悪化し，原告被告間の取引は平成１９年２月５日以降中止されていることからすると，上記乙１１の記載は採用することができず，原告被告間において，本件インストール４に係る本件ソフトウェア１及び２の売買契約が締結されたものと認めることはできない。
被告は，原告が販売先に送付するライセンスファイル及びパスワードファイルが被告に送付されており（乙６の１，２），これらのファイルに係るログオン画面（乙７の１，２）に表示される数字が，本件インストール４に係る中学校が平成１７年及び同１９年に購入した本件ソフトウェア１及び２の各合計数と合致することから売買契約があったことは明らかであると主張する。しかし，ログオン画面に表示される数字は，ライセンスファイル内に記録された本件ソフトウェア２の管理可能最大端末数を示すものであり（争いのない事実），教師用パソコン１台とその管理可能な生徒用パソコンの最大数の合計を意味するものであって，本件ソフトウェア２の販売数を意味するものではないから，当該数字が本件ソフトウェア１及び２の販売数と一致することを前提とする被告の主張は前提において理由がない。以上のとおり，被告主張の売買契約を認めることはできないから，本件インストール４につき原告の許諾があったいうことはできない。２争点２（本件和解契約に基づく許諾料の額）について上記１で説示したように，本件インストール２ないし４につき原告の許諾があったと認めることはできないから，被告は，原告の許諾を得ることなく，前記第２の２(6)のとおり，本件インストール１ないし４において本件ソフトウェア１を８８１件インストールしたものである。
したがって，被告が，本件和解契約に基づき原告に対して支払義務を負う許諾料の額は，６１６万７０００円（１件当たり７０００円×８８１本）となる。
３争点３（原告の損害額）について
(1)原告は，被告による本件ソフトウェア２及び３の違法な譲渡，複製によって被った損害につき，著作権法１１４条１項に基づく損害額を主張する。本件において，被告の侵害行為である本件インストール２ないし４がなければ，原告は，当該数量分の本件ソフトウェア２及び３を販売することができたものと認めるのが相当であるが，証拠（甲１５～２７，３２の２～４，３３，乙１～４，８）によれば，本件ソフトウェア２及び３の販売価格は一定しておらず，購入者との関係，販売数量等に応じて決定され，個別の取引ごとに異なっている。そこで，本件においてはその平均販売価格に基づき単位数量当たりの利益の額を算定することとする。
原告の平成１９年及び同２０年の全販売実績における本件ソフトウェア２の平均販売価格は●省略●，本件ソフトウェア３の平均販売価格は●省略●と認められる（甲３２の１～４）。
また，本件ソフトウェア２及び３の製造販売に係る変動費用は１本当たり５３円（ＣＤ－ＲＯＭ代，紙箱代，製品マニュアル代，送料の合計）と認められる（甲２）。被告は，控除すべき変動費用が少額すぎると主張するが，コンピュータ・プログラムのパッケージ商品の通常の製造販売において，上記のほかに控除すべき変動費用を想定することは困難であるから，被告の主張を採用することはできない。
そうすると，本件ソフトウェア２の単位数量当たりの利益の額は●省略●－５３円），本件ソフトウェア３の単位数量当たりの利益の額は●省略●－５３円）となる。
したがって，前記第２の２(6)のとおり，被告は，本件ソフトウェア２を合計５８４本，本件ソフトウェア３を合計５８８本譲渡，複製したのであるから，被告が本件ソフトウェア２を違法に譲渡，複製したことにより原告が被った損害は●省略●（５８４本×●省略●），被告が本件ソフトウェア３を違法に譲渡，複製したことにより原告が被った損害は●省略●（５８８本×●省略●）となる。


主文
１原告らの請求をいずれも棄却する。
２訴訟費用は原告らの負担とする。
事実及   び理由
以下においては，文中に記載するもののほか，別紙略称一覧表記載のとおり略称を用いる。
第１請求
１原告Ｐ１関係
(1)甲事件
ア豊能税務署長が平成１７年７月１９日付けでした原告Ｐ１の平成１４年分の所得税の更正のうち，総所得金額４８５２万５８２３円，還付を受けるべき税額２３８万１４００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定のうち過少申告加算税の額６万９０００円を超える部分を取り消す。イ豊能税務署長が平成１７年７月１９日付けでした原告Ｐ１の平成１５年分の所得税の更正のうち，総所得金額４３０万５１９９円，還付を受けるべき税額３５２万６０９０円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
(2)丁事件
ア豊能税務署長が平成１９年３月２日付けで原告Ｐ１に対してした平成１６年分所得税に係る更正の請求に対する更正すべき理由がない旨の通知処分を取り消す。
イ豊能税務署長が平成１９年５月１８日付けで原告Ｐ１に対してした平成１７年分所得税に係る更正の請求に対する更正すべき理由がない旨の通知処分を取り消す。
２原告Ｐ２（承継人Ｐ３）関係
(1)乙事件
ア三木税務署長が平成１７年２月２１日付けでした原告Ｐ２の平成１３年分の所得税の更正のうち，総所得金額２３１４万３０４５円，還付を受けるべき税額７６７万３７５０円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
イ三木税務署長が平成１７年２月２１日付けでした原告Ｐ２の平成１４年分の所得税の更正のうち，総所得金額３０４２万７７９１円，還付を受けるべき税額８７１万６５３０円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
ウ三木税務署長が平成１７年２月２１日付けでした原告Ｐ２の平成１５年分の所得税の更正のうち，総所得金額２２４５万３４０８円，還付を受けるべき税額８６４万３０５０円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
(2)丙事件
ア三木税務署長が平成１９年３月２日付けで原告Ｐ２に対してした平成１６年分所得税に係る更正の請求に対する更正すべき理由がない旨の通知処分（ただし，還付を受ける税額８２６万０２５０円を超える部分）を取り消す。
イ三木税務署長が平成１９年５月１８日付けで原告Ｐ２に対してした平成１７年分所得税に係る更正の請求に対する更正すべき理由がない旨の通知処分を取り消す。
第２事案の概要
１事案の骨子
本件は，原告らが，本件各受託銀行との信託契約を介して投資した米国所在の本件各建物の貸付に関する所得が不動産所得（所得税法２６条１項）に当たると主張して，その減価償却費等による損益通算をして所得税の申告又は更正の請求を行ったところ，所轄税務署長が，当該所得は不動産所得に該当せず減価償却費等の損益通算は許されないとして，原告Ｐ１に対して本件Ｐ１各更正処分及び本件Ｐ１各賦課決定処分（原告Ｐ１の平成１４年分及び平成１５年分所得税・甲事件）並びに本件Ｐ１各通知処分（原告Ｐ１の平成１６年分及び平成１７年分所得税・丁事件）を，原告Ｐ２に対して本件Ｐ２各更正処分及び本件Ｐ２各賦課決定処分（原告Ｐ２の平成１３年分～平成１５年分所得税・乙事件）並びに本件Ｐ２各通知処分（原告Ｐ２の平成１６年分及び平成１７年分所得税・丙事件）をしたため，原告Ｐ１及び承継人Ｐ３がそれぞれ上記各処分（ただし，原告らが認める総所得金額及び税額を超える部分）の取消しを求めている事案である。
２法令等の定め
(1)所得税法（平成１８年法律第１０号による改正前のもの。以下同じ。）
ア２条（定義）
この法律において，次の各号に掲げる用語の意義は，当該各号に定めるところによる。
６号内国法人    国内に本店又は主たる事務所を有する法人をいう。７号外国法人    内国法人以外の法人をいう。
８号人格のない社団等    法人でない社団又は財団で代表者又は管理人の定めがあるものをいう。
（なお，法人税法２条３号，４号及び８号にも同旨の規定がある。）イ４条（人格のない社団等に対するこの法律の適用）人格のない社団等は，法人とみなして，この法律（別表第１を除く。）の規定を適用する。
ウ１３条（信託財産に係る収入及び支出の帰属）
１項信託財産に帰せられる収入及び支出については，次の各号に掲げる場合の区分に応じ当該各号に定める者がその信託財産を有するものとみなして，この法律の規定を適用する。（ただし書略）
１号受益者が特定している場合    その受益者
エ２６条（不動産所得）
１項不動産所得とは，不動産，不動産の上に存する権利，船舶又は航空機（以下この項において「不動産等」という。）の貸付け（括弧内略）による所得（事業所得又は譲渡所得に該当するものを除く。）をいう。
２項不動産所得の金額は，その年中の不動産所得に係る総収入金額から必要経費を控除した金額とする。
オ６９条（損益通算）
１項総所得金額，退職所得金額又は山林所得金額を計算する場合において，不動産所得の金額，事業所得の金額，山林所得の金額又は譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額があるときは，政令で定める順序により，これを他の各種所得の金額から控除する。
(2)国税通則法６５条（過少申告加算税）
４項第１項又は第２項に規定する納付すべき税額の計算の基礎となった事実のうちにその修正申告又は更正前の税額（還付金の額に相当する税額を含む。）の計算の基礎とされていなかったことについて正当な理由があると認められるものがある場合には，これらの項に規定する納付すべき税額からその正当な理由があると認められる事実に基づく税額として政令で定めるところにより計算した金額を控除して，これらの項の規定を適用する。
(3)旧民法
ア３３条
法人ハ本法其他ノ法律ノ規定ニ依ルニ非サレハ成立スルコトヲ得ス
イ３６条


１項外国法人ハ国，国ノ行政区画及ヒ商事会社ヲ除ク外其成立ヲ認許セス但法律又ハ条約ニ依リテ認許セラレタルモノハ此限ニ在ラス(4)措置法４１条の４の２（特定組合員の不動産所得に係る損益通算等の特例）（平成１７年法律第２１号により新設〔平成１８年１月１日施行〕，以下の条文は施行時のもの）
１項特定組合員（組合契約を締結している組合員（これに類する者で政令で定めるものを含む。以下この項において同じ。）のうち，組合事業に係る重要な財産の処分若しくは譲受け又は組合事業に係る多額の借財に関する業務の執行の決定に関与し，かつ，当該業務のうち契約を締結するための交渉その他の重要な部分を自ら執行する組合員以外のものをいう。）に該当する個人が，平成１８年以後の各年において，組合事業から生ずる不動産所得を有する場合においてその年分の不動産所得の金額の計算上当該組合事業による不動産所得の損失の金額として政令で定める金額があるときは，当該損失の金額に相当する金額は，所得税法第２６条第２項及び第６９条第１項の規定その他の所得税に関する法令の規定の適用については，生じなかったものとみなす。
２項この条において，次の各号に掲げる用語の意義は，当該各号に定めるところによる。
１号組合契約    民法第６６７条第１項に規定する組合契約及び投資事業有限責任組合契約に関する法律第３条第１項に規定する投資事業有限責任組合契約並びに外国におけるこれらに類する契約（政令で定めるものを含む。）をいう。
３前提となる事実（当事者間に争いのない事実及び証拠等により容易に認められる事実。以下，書証番号は特に断らない限り枝番号を含むものとする。）
(1)原告Ｐ１に対する課税の経緯等
ア原告Ｐ１が平成１４年分及び平成１５年分の所得税についてした確定申告，修正申告（平成１４年分のみ）及び審査請求，豊能税務署長がした本件Ｐ１各更正処分及び本件Ｐ１各賦課決定処分，並びに国税不服審判所長がした審査裁決の経緯は，別紙１（課税等の経緯）記載のとおりである。また，原告Ｐ１が平成１６年分及び平成１７年分の所得税についてした確定申告，更正の請求，異議申立て及び審査請求（平成２０年４月２４日に取下げ），並びに豊能税務署長がした本件Ｐ１各通知処分及び異議決定の経緯は，別紙２（課税等の経緯）記載のとおりである。イ被告が主張する原告Ｐ１の平成１４年分及び平成１５年分の所得税額等の計算過程は，別紙３（本件Ｐ１各更正処分等の計算過程）（別表を含む。以下，別紙４，７及び８も同じ。）記載のとおりである（なお，平成１４年分所得税に係る不動産所得のうち，本件建物(P)以外の不動産貸付に関する必要経費の否認額１８９万００１０円については当事者間に争いがないため，原告Ｐ１は，平成２２年５月１７日付け訴えの変更申立書により，平成１４年分所得税に係る更正処分及び賦課決定処分の取消請求を一部減縮した。）。
また，被告が主張する原告Ｐ１の平成１６年及び平成１７年分の所得税額等の計算過程は，別紙４（本件Ｐ１各通知処分の計算過程）記載のとおりである。
(2)原告Ｐ２に対する課税の経緯等
ア原告Ｐ２が平成１３年分から平成１５年分までの所得税についてした確定申告，異議申立て及び審査請求，三木税務署長がした本件Ｐ２各更正処分及び本件Ｐ２各賦課決定処分，並びに国税不服審判所長がした審査裁決の経緯は，別紙５（課税等の経緯）記載のとおりである。また，原告Ｐ２が平成１６年分及び平成１７年分の所得税についてした確定申告，修正申告（平成１６年分のみ），更正の請求，異議申立て及び審査請求（ただし，平成２０年４月２４日取下げ），並びに三木税務署長がした本件Ｐ２各通知処分及び異議決定の経緯は，別紙６（課税等の経緯）記載のとおりである。
イ被告が主張する原告Ｐ２の平成１３年分から平成１５年分までの所得税額等の計算過程は，別紙７（本件Ｐ２各更正処分等の計算過程）記載のとおりである。
また，被告が主張する原告Ｐ２の平成１６年分及び平成１７年分の所得税額等の計算過程は，別紙８（本件Ｐ２各通知処分の計算過程）記載のとおりである（なお，平成１６年分所得税に係る分離長期譲渡所得額３６万４６８６円については当事者間に争いがないため，原告Ｐ２は，平成２２年７月９日付け訴えの変更申立書により，平成１６年分所得税に係る更正の請求に理由がない旨の通知処分の取消請求を一部減縮した。）。
(3)原告らが行った取引の概要等
ア原告Ｐ１関係
(ア)原告Ｐ１に関する契約及び取引の概要は，後記(イ)以下に記載するほか，別紙９（本件における契約及び取引関係の概要）記載のとおりである。また，原告Ｐ１関係の関連会社及び契約内容等（ただし，本件ＬＰＳ契約(P)の内容は除く。）の概要は，別紙１０（関連会社及び契約内容等（Ｐ１））記載のとおりである。
(イ)原告Ｐ１は，Ｐ４証券との間で，平成１３年８月１５日，Ｐ４証券をファイナンシャル・アドバイザーとする本件アドバイザリー契約(P)（乙Ａ１）を締結するとともに，米国所在の中古集合住宅である本件建物(P)を対象とした，投資金額を１口２０万ドルとする本件不動産投資事業(P)に参加を申し込んだ。


また，原告Ｐ１は，本件不動産投資事業(P)に投資するため，Ｐ５銀行との間で，自己を委託者兼受益者，Ｐ５銀行を受託者とする本件基本信託契約(P)（乙Ａ２）を締結し，同契約に基づいて，Ｐ５銀行に開設された口座（エスクロー口座）に現金資産を拠出した。(ウ)Ｐ５銀行は，本件ＧＰ(P)との間で，平成１４年３月２８日，本件ＧＰ(P)をゼネラル・パートナー，Ｐ５銀行をリミテッド・パートナーとする本件ＬＰＳ契約(P)（乙Ａ３）を締結し，本件ＬＰＳ(P)を組成した。そして，Ｐ５銀行は，本件ＬＰＳ契約(P)に基づき，本件ＬＰＳ(P)のパートナーシップ持分の発行と引き換えに（againsttheissue   ofpartnershipinterest〔和訳に争いあり〕），原告Ｐ１が拠出した現金資産を本件ＬＰＳ(P)に拠出した。
(エ)本件ＬＰＳ(P)は，Ｐ７との間において，本件不動産(P)に係る本件売買契約(P)（乙Ａ４），本件土地賃貸借契約(P)（乙Ａ５）及び本件売買契約，リース及び共同エスクロー指示に関する契約(P)（乙Ａ６）を締結し，本件建物(P)を購入し，本件土地(P)を賃借して，本件建物(P)を第三者に対して賃貸した（本件不動産賃貸事業(P)）。なお，本件不動産賃貸事業(P)に関して，本件ＬＰＳ(P)は，Ｐ８から，本件建物(P)購入等に係る資金を借り入れ，Ｐ５銀行からの上記拠出資金及びＰ８からの上記借入金を本件不動産賃貸事業(P)の資金とした。また，本件ＬＰＳ(P)は，本件不動産(P)の賃貸に係る管理・運営業務について，Ｐ９との間で，平成１４年３月２８日，本件ＬＰＳ(P)を委託者，Ｐ９を受託者とする本件管理契約(P)（乙Ａ７）を締結した。(オ)本件ＬＰＳ(P)は，Ｐ７との間で締結された本件売買契約(P)及び本件売買契約，リース及び共同エスクロー指示に関する契約(P)に基づいて，Ｐ７から本件建物(P)を６３６万６５００ドルで取得した。本件ＬＰＳ(P)は，Ｐ７との間で締結された本件土地賃貸借契約(P)に基づいて，同契約の締結日である２００２年（平成１４年）３月２８日に，Ｐ７から本件土地(P)を基本賃借料として年１７万９０４８ドルで賃借した。
本件不動産賃貸事業(P)に係る資金には，原告Ｐ１らを含む個人投資家からの出資金のほか，本件ＬＰＳ(P)がＰ８より借り入れた５３７万ドルが充てられた。
本件不動産賃貸事業(P)における管理・運営業務は，管理者であるＰ９が，所有者である本件ＬＰＳ(P)との間で締結した本件管理契約(P)に基づいて行われている。
(カ)原告Ｐ１は，Ｐ４証券からの依頼に従い，Ｐ５銀行に対し，「Re.MasterFiduciaryContract   –Ｐ２２」と題する書面（乙Ａ８）によって，本件基本信託契約(P)を解約する旨を通知し，また，Ｐ４証券は，原告に対し，「ＤＯＩＴプログラム・ファイナンシャル・アドバイザー業務の譲渡について」と題する書面（乙Ａ９）によって，原告Ｐ１のファイナンシャル・アドバイザーとしての業務をＰ１０に譲渡する旨を通知した。
これに伴い，原告Ｐ１は，Ｐ１０との間で，平成１５年１０月１日，本件新アドバイザリー契約(P)（乙Ａ１０）を締結し，また，Ｐ１１銀行との間で，同年１１月１７日，本件新信託契約(P)（乙Ａ１１）を締結した。
他方，Ｐ５銀行及びＰ１１銀行は，原告Ｐ１の指示に基づき，「ASSIGNMENTOFLIMITED   PARTNERSHIPINTEREST（Ｐ２２）   」と題する書面（乙Ａ１２）に署名をして，原告Ｐ１に係る本件ＬＰＳ(P)のパートナーシップ持分をＰ５銀行からＰ１１銀行に譲渡した。
イ原告Ｐ２関係
(ア)原告Ｐ２に関する契約及び取引の概要は，後記(イ)以下に記載するほか，別紙１１（本件における契約及び取引関係の概要）記載のとおりである。また，原告Ｐ２関係の関連会社及び契約内容等（ただし，本件ＬＰＳ契約(C)の内容は除く。）の概要は，別紙１２（関連会社及び契約内容等（Ｐ２））記載のとおりである。
(イ)原告Ｐ２は，Ｐ４証券との間で，平成１２年１１月２０日，Ｐ４証券をファイナンシャル・アドバイザーとする本件アドバイザリー契約(C)（乙Ｂ１）を締結するとともに，米国所在の中古集合住宅である本件建物(C)を対象とした，投資金額を１口２０万ドルとする本件不動産投資事業(C)に参加を申し込んだ。
また，原告Ｐ２は，本件不動産投資事業(C)に投資するため，Ｐ５銀行との間で，自己を委託者兼受益者，Ｐ５銀行を受託者とする本件基本信託契約(C)（乙Ｂ３）を締結し，同契約に基づいて，Ｐ５銀行に開設された口座（エスクロー口座）に現金資産を拠出した。(ウ)Ｐ５銀行は，Ｐ１２と共に，本件ＧＰ(C)との間で，本件ＧＰ(C)をゼネラル・パートナー，Ｐ５銀行及びＰ１２をリミテッド・パートナーとする本件ＬＰＳ契約(C)（乙Ｂ４）を締結し，本件ＬＰＳ(C)を組成した。そして，Ｐ５銀行は，本件ＬＰＳ契約(C)に基づき，本件ＬＰＳ(C)のパートナーシップ持分の発行と引き換えに（againsttheissue   ofpartnershipinterest〔和訳に争いあり〕），原告Ｐ２が拠出した現金資産を本件ＬＰＳ(C)に拠出した。


(エ)本件ＬＰＳ(C)は，Ｐ１４との間において，本件不動産(C)に係る本件売買契約(C)（乙Ｂ５），本件土地賃貸借契約(C)（乙Ｂ６）及び本件売買契約，リース及び共同エスクロー指示に関する契約(C)（乙Ｂ７）を締結し，本件建物(C)を購入し，本件土地(C)を賃借して，本件建物(C)を第三者に対して賃貸した（本件不動産賃貸事業(C)）。なお，本件不動産賃貸事業(C)に関して，本件ＬＰＳ(C)は，Ｐ１５及びＰ１６から，本件建物(C)購入等に係る資金を借り入れ，Ｐ５銀行からの上記拠出資金及びＰ１５等からの上記借入金を本件不動産賃貸事業(C)の資金とした。
また，本件ＬＰＳ(C)は，本件不動産(C)の賃貸に係る管理・運営業務について，Ｐ１７との間で，平成１２年１２月２２日，本件ＬＰＳ(C)を委託者，Ｐ１７を受託者とする本件管理契約(C)（乙Ｂ８）を締結した。
(オ)原告Ｐ２は，Ｐ４証券からの依頼に従い，Ｐ５銀行に対し，「Re.MasterFiduciaryContract   –Ｐ２３」と題する書面（乙Ｂ９）によって，本件基本信託契約(C)を解約する旨を通知し，また，Ｐ４証券は，原告に対し，「ＤＯＩＴプログラム・ファイナンシャル・アドバイザー業務の譲渡について」と題する書面（乙Ｂ１０）によって，原告Ｐ２のファイナンシャル・アドバイザーとしての業務をＰ１０に譲渡する旨を通知した。
これに伴い，原告Ｐ２は，Ｐ１０との間で，平成１５年１０月１日，本件新アドバイザリー契約(C)（乙Ｂ１１）を締結し，また，Ｐ１１銀行との間で，同年１１月１７日，本件新信託契約(C)（乙Ｂ１２）を締結した。
他方，Ｐ５銀行及びＰ１１銀行は，原告Ｐ２の指示に基づき，「ASSIGNMENTOFLIMITED   PARTNERSHIPINTEREST（Ｐ２３）」と題する書面（乙Ｂ１３）に署名をして，原告Ｐ２に係る本件ＬＰＳ(C)のパートナーシップ持分をＰ５銀行からＰ１１銀行に譲渡した。
(4)本件スキームの概要
本件各信託契約は，Ｐ４証券が企画したＤＯＩＴ（DualOwnershipInvestmentTactics）プログラム（本件スキーム）に基づいて一体的に実行されることが企図された複合契約の一部である。本件建物(C)に係る本件スキームの概要は次のとおりである。
アＰ４証券は，本件ＬＰＳ(C)を利用して本件建物(C)を賃貸することやその投資効果など本件スキームの内容を説明した「"DOIT"DualOwnershipInvestmentTactics海外不動産投資事業プログラムのご案内（基本コンセプト）」，「海外不動産投資事業プログラムのご案内（ハイライト）」及び「Ｐ２１‐予想投資損益の概略‐」と題するパンフレットを作成し，一般個人投資家を対象に本件建物(C)の賃貸事業へ参加を勧誘したことから，原告らを始め多数の一般個人投資家が参加した。
イ「Ｐ２１‐予想投資損益の概略‐」の記載
(ア)本件スキームに係る出資金額
１口当たり２０００万円
(イ)本件不動産賃貸事業(C)に係る受取キャッシュ本件土地(C)に係る地代他支払後の出資金２０００万円（１口）当たりの受取キャッシュは，投資期間は６～７年とし（２００６年１０月販売活動開始），７年経過後の本件建物(C)の売却価格が購入価格から価
格上昇しないことを前提とした場合，
２００１年１０月において            ７０００円２００２年１０月において            ９０００円２００３年１０月において        １万２０００円２００４年１０月において      ４１万３０００円２００５年１０月において      ７３万９０００円２００６年１０月において    １０５万００００円２００７年１０月において    １３７万３０００円であると見込まれており，その合計３６０万３０００円が，７年間に投資者が受領する受取キャッシュの総額であると想定されている。(ウ)本件不動産賃貸事業(C)に係る不動産所得前記(イ)と同様の条件を前提とした場合，本件不動産賃貸事業(C)に係る出資金２０００万円（１口）当たりの不動産所得（前記(イ)の受取キャッシュから減価償却費を差し引いた金額）は，
２００１年１０月において    ▲２１０２万２０００円（損金）２００２年１０月において    ▲２１０２万１０００円（損金）２００３年１０月において    ▲２１０１万８０００円（損金）２００４年１０月において    ▲２０６１万６０００円（損金）２００５年１０月において    ▲３９３万４０００円（損金）２００６年１０月において        １０５万００００円（益金）２００７年１０月において        １３７万３０００円（益金）と見込まれており，その合計▲８５１８万８０００円（損金）が，７年間における投資家の不動産所得になると想定されている。(エ)７年後の本件建物(C)売却時の受取キャッシュ本件建物(C)が購入価格から価格上昇しないことを前提とした場合，本件建物(C)売却予定時である２００７年１０月における出資金２０００万円（１口）当たりの本件建物(C)売却に係る受取キャッシュは５４１万８０００円であると想定されている。
(オ)投資効果
出資金額に対する「税務効果（節税額）」（下記(a)）及び「税引き後受取金額」（下記(b)）の７年間通算の合計額（手数料等支払後）が約３２５８万２０００円であり，「投資効果（７年間総合）」は約１６３パーセントであると想定されている。
(a)「税務効果（節税額）」
「税務効果（節税額）」とは，「Ｐ２１‐予想投資損益の概略‐」（乙Ａ１５，乙Ｂ１６）の４枚目の表「⑤納税想定額」欄の合計額２３５０万５０００円のことであり，７年間における「還付金」の合計額から「支払」の合計額を差し引いた金額である。


この税務効果は，７年間その他の損益通算する所得があり，かつ，還付金以上の税額を支払うべき所得があることを前提としている。なお，「還付金」とは，本件不動産投資事業(C)に係る損失を不動産所得の損失として他の所得と損益通算した結果，我が国において原告Ｐ２を含む投資家が負担すべき所得税額及び住民税額の合計額と，当該損失がなかったとした場合に投資家が負担すべき合計額との差額のことであり，「支払」とは，本件不動産投資事業(C)に係る不動産所得の金額と本件建物(C)売却による譲渡所得の金額に対して投資家が負担すべき所得税額及び住民税額の合計額のことである。各年ごとの出資金２０００万円（１口）当たりの納税想定額は以下のとおり想定されている。
２００１年１０月において      ７７７万９０００円（還付金）２００２年１０月において    １０５１万００００円（還付金）２００３年１０月において    １０５０万９０００円（還付金）２００４年１０月において    １０３０万８０００円（還付金）２００５年１０月において      ４１３万５０００円（還付金）２００６年１０月において        ５１万１０００円（還付金）
３８万９０００円（支払）
２００７年１０月において    １９８５万７０００円（支払）
(b)「税引き後受取金額」
「税引き後受取金額」とは，７年間の投資期間における，本件不動産賃貸事業(C)からの受取キャッシュ（前記(イ)）及び７年後の本件建物(C)売却に伴う受取キャッシュ（前記(エ)）の合計額である。(カ)以上の記載によると，本件スキームにおいては，１口２０００万円の出資に対し，我が国において投資家が本来負担すべき所得税額及び住民税額が合計２３５０万５０００円軽減されるとともに，７年間における本件不動産賃貸事業(C)による現金収入３６０万３０００円及び７年後の本件建物(C)売却による現金収入５４１万８０００円が得られることにより，合計約３２５８万２０００円（ただし，上記金額の合計額は３２５２万６０００円である。）の利益があるものと想定されている。ウ「"DOIT"   DualOwnershipInvestment   Tactics海外不動産投資事業プ
ログラムのご案内（基本コンセプト）」の記載内容
本件スキームは，我が国の税法上，法定耐用年数の全部を経過した中古の木造賃貸用住宅の耐用年数が簡便法によれば４年とされていることから，不動産所得の計算において短期間に減価償却費を計上できることを利用し，税務計算上，不動産所得に損失を生じさせ，不動産所得以外の他の課税所得と損益通算することによって，投資家の所得税額及び住民税額を減少させるものである。具体的には，出資１口（２０００万円）当たり，各年の不動産所得につき約２１００万円の損失を４年間生じさせることにより，各年につき税額を約１０５０万円減少させ，４年間で合計４２００万円の税額を減少させるものと想定されている。
ただし，このような税務効果が生じるのは，個人の適用限界税率５０パーセント（所得税３７パーセント，住民税１３パーセント）で，損益通算することができる所得がおよそ３６００万円以上ある場合とされている。(5)本件各ＬＰＳの米国租税法上の取扱い（甲共３１，７８，８１，９２～９５，弁論の全趣旨）
ア米国では，１９９７年に米国財務省規則（Treasury   regulations）において，いわゆるチェック・ザ・ボックス規則（Check-the-boxregulation）が定められ，ある一定の事業体はcorporation（コーポレーション）として事業体課税を受けるか，又はpartnership（パートナーシップ）として構成員（パススルー）課税を受けるか，選択できるものとされている。イ米国財務省規則では，信託又は内国歳入法（Internal   RevenueCode）において別段特別の取扱いがなされるものでない事業体を，「ビジネス・エンティティ（businessentity）」としている（米国財務省規則301.7701-2(a)）。このビジネス・エンティティのうち，当該事業体が２人以上のメンバーを有しており，かつ連邦，州又はインディアン族の制定法によりincorporated，corporation，bodycorporate，body   politicと規定されている事業体や保険会社等の一定のcorporation（米国財務省規則301.7701-2(b)(1)及び(3)から(8)までに規定するcorporation）以外のビジネス・エンティティ（以下「適格事業体」という。）である場合には，当該事業体は，corporationかpartnership   かを選択することができるものとされている（米国財務省規則301.7701-3(a)）。そして，上記の２人以上のメンバーを有する米国の適格事業体において上記の選択がない場合には，デフォルト・ルールとして，partnershipを選択したものとみなされる（米国財務省規則301.7701-3(b)(1)(i)）。また，適格事業体がpartnershipを選択した場合，又はデフォルト・ルールによりpartnershipを選択したものとみなされる場合には，当該事業体は納税義務者とならず（内国歳入法７０１条），当該事業体の構成員が納税義務者となる。
ウ本件各ＬＰＳは，corporation   かpartnershipを選択することができる適格事業体であるところ，本件各ＬＰＳにおいては特に明示的な選択が行われていないことから，デフォルト・ルールとして，partnershipを選択したものとみなされている。そのため，本件各ＬＰＳは，米国租税法上の納税義務者とならず，本件各ＬＰＳ及び本件各受託銀行を通じて得られた所得については，本件各ＬＰＳではなく，原告らがその持分割合に応じて米国で納税している。
第３主たる争点及び当事者の主張
１問題の所在
原告らは，本件各信託契約を介して本件各ＬＰＳを組成し，本件各建物を取得してその貸付を行ったとして，本件各建物の貸付に係る損益は原告らの不動産所得に該当すると主張して，本件各損失をもって原告らの他の所得と損益通算をして申告し又は更正の請求をした。そこで，本件においては，原告らが主張する本件各損失の損益通算が許されるかどうか，すなわち，本件各不動産賃貸事業から生じる損益が原告らの不動産所得に該当するか否かが最大の争点であり，より具体的には，上記損益が本件各ＬＰＳに帰属することなく（パススルー），不動産所得の性質を有したまま本件各信託契約を介して原告らに帰属するのか否かという点が問題となっている。


なお，本件各不動産賃貸事業から生じた損益自体が所得税法２６条１項の不動産所得に該当すること，本件各信託契約が所得税法１３条１項本文に規定する信託に該当すること（同項ただし書に規定する投資信託に該当しないこと）については，当事者間に争いがない。
２本件の主たる争点は，次のとおりである。
(1)本件各ＬＰＳが米国で営む本件各不動産賃貸事業から生じた損失を，我が国の所得税法上，原告らの不動産所得の金額の計算上生じた損失として取り
扱うべきか否か
ア本件各ＬＰＳが我が国の租税法上「法人」に該当するか否かイ本件各ＬＰＳが我が国の租税法上「人格のない社団等」に該当するか否かウ本件各ＬＰＳを通じて原告らが得た損益の所得区分(2)仮に本件各損失の損益通算が許されない場合，原告らに過少申告加算税額を課されない「正当な理由」（国税通則法６５条４項）があるか否か３上記の各争点に関する当事者の主張の概要は別紙「当事者の主張の概要」記載のとおりであり，その骨子は次のとおりである。
(1)被告の主張の骨子
ア本件各ＬＰＳが我が国の租税法上「法人」に該当するか否か（争点(1)ア）
(ア)外国の事業体が我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かは，当該事業体が我が国の私法において法人に認められる権利能力と同等の能力を有するか否か，すなわち，当該事業体が，①その構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有するか否か，②その名において契約を締結し，その名において権利を取得し義務を負うなど独立した権利義務の帰属主体となり得るか否か，③その権利義務のためにその名において訴訟当事者となり得るか否かに基づいて判断するのが相当であり，当該事業体が上記①から③までの能力を有するか否かは，その設立準拠法や設立契約の内容，実際の活動実態，財産や権利義務の帰属状況等を考慮要素として，個別具体的に判断すべきである。
(イ)本件各ＬＰＳの法人該当性につき，設立準拠法である本件ＬＰＳ法や本件の事実関係に照らして個別具体的に検討すると，本件各ＬＰＳは構成員である各パートナーとは別個の独立した法的主体（separatelegalentity）とされていること（２０１条(b)）に加え，①本件各ＬＰＳが構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有する事業体であること（１０６条(b)，７０１条等，なお，原告らが指摘する本件各ＬＰＳ契約４．５条における「不可分の持分」の規定は，本件ＬＰＳ法上，本件各ＬＰＳの財産に対する特定の所有権を意味するものとは解されないから，本件各ＬＰＳが構成員の財産から区別された独自の財産を有することを否定するものではない。），②本件各ＬＰＳがその名において契約を締結し権利義務の帰属主体となり得る事業体であること（１０６条(a)(b)，３０３条等，なお，原告らが指摘する５０３条，本件各ＬＰＳ契約４．７条及び４．８条は，各パートナーへの損益の直接の帰属を定めるものではないから，本件各ＬＰＳが権利義務の帰属主体であることと矛盾するものではない。），③本件各ＬＰＳがその名において訴訟当事者となり得る事業体であること（１０５条(a)等）から，本件各ＬＰＳは，我が国の租税法上の法人に該当する。
イ本件各ＬＰＳが我が国の租税法上「人格のない社団等」に該当するか否
か（争点(1)イ）
仮に，本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の法人に該当しないとしても，本件各ＬＰＳは，昭和３９年最判の４要件に照らし，人格のない社団等に該当するというべきである。
ウ本件ＬＰＳを通じて原告らが得た損益の所得区分（争点(1)ウ）(ア)本件各ＬＰＳは我が国の租税法上の法人に該当するから，本件各ＬＰＳを通じて原告らが得た損益は不動産所得に該当せず，その利益のみ配当所得（所得税法２５条１項）に該当する。また，仮に本件各ＬＰＳが我が国の法人に該当しないとしても，本件各ＬＰＳは人格のない社団等に該当するから，本件各ＬＰＳを通じて原告らが得た損益は不動産所得に該当せず，その利益のみ雑所得（同法３５条１項）に該当する。したがって，原告らの本件各損失は，原告らの不動産所得の金額の計算上生じた損失の金額（同法６９条１項）に該当せず，原告らは，本件各損失をもって損益通算の適用を受けることができない。(イ)仮に，本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の法人及び人格のない社団等のいずれにも該当しないとしても，本件ＬＰＳ法の解釈及び本件における事実関係の下では，原告らは本件各建物の貸主となり得る権原を有しておらず，原告らが本件各建物を貸し付けているとは認められないから，原告らに割り当てられたとする本件各損失が原告らの不動産所得の金額の計算上生じた損失になるとは認められない。
エ過少申告加算税を課されない「正当な理由」があるか否か（争点(2)）原告らが指摘する平成１２年７月政府税調中期答申の記載内容については，米国のＬＰＳが我が国の租税法上の法人に含まれないことを明言するものではなく，政府の公の見解が表明されたものでもない。また，原告らが主張するその余の事情は，結局，原告ら独自の期待に基づき本件各ＬＰＳが法人に該当しないと信じたというものにすぎず，法令の解釈を誤っていたということに尽きるから，これをもって国税通則法６５条４項に規定する「正当な理由」があるとはいえない。
(2)原告らの主張の骨子
ア本件各ＬＰＳが我が国の租税法上「法人」に該当するか否か（争点(1)ア）


(ア)被告が主張する，外国の事業体が我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かの判断基準については，その法的根拠が示されていないこと，内国の事業体と同様の形式的な基準で判断せずに外国の事業体についてのみ個別具体的な実質判断を行うものであり，我が国租税法の建て付けに反すること，被告が主張する判断基準の要素は，我が国の租税法上組合とされる事業体にも当てはまるものであって，法人と組合を区別する基準としては機能しないことなどから，我が国の租税法の解釈としては採用し得ない。
外国の事業体が「法人」に該当するか否かの判断基準としては，内国法人の法人法定主義同様の専ら形式的な基準による判断として，当該外国の事業体の準拠法において，その事業体が外国における「法人」に該当する，すなわち，その事業体に法人格が与えられているか否かで判断すべきものと解せば必要十分である。ここで，「当該外国の事業体の準拠法においてその事業体に法人格が与えられている」とは，当該外国の事業体の準拠法において，その事業体が「corporation」や「bodycorporate」や「juristicperson」又はこれらと同等の概念に該当すると規定されていることを意味すると解すべきである。
(イ)そして，本件各ＬＰＳの準拠法である本件ＬＰＳ法には，同法に基づき組成されるＬＰＳが「corporation」等の概念に該当する旨の規定はなく（なお，同法においてＬＰＳが「separatelegalentity」とされていることは，ＬＰＳに法人格が与えられることを意味するものではない。），その他社会通念等に照らしても，本件各ＬＰＳは我が国の租税法上の法人に該当しない。
仮に，被告が主張する判断基準によったとしても，①本件各ＬＰＳが独自の財産を有するとはいえないこと（特に，７０１条は，パートナーはＬＰＳの特定の財産について持分を有しないと定めているが，本件各ＬＰＳ契約の場合，当該条項はパートナー間の内部関係において本件各ＬＰＳ契約４．５条により修正されており，本件各ＬＰＳのパートナーはパートナーシップ財産について不可分の固有の権利を有するものと解されるから，本件各ＬＰＳが独自の財産を有しているとはいえない。），②本件各ＬＰＳは独立した権利義務の帰属主体とはならないこと（特に，５０３条並びに本件各ＬＰＳ契約４．７条及び４．８条によれば，本件ＬＰＳ法上のＬＰＳは，ＬＰＳにおける配当決議による配当を待たずして，グロスの損益（収益の総額と損失の総額）が直接に各パートナーに帰属するから，本件各ＬＰＳは損益の帰属主体ではなく，独立した権利義務の帰属主体でもない。），③本件各ＬＰＳはその名において訴訟当事者となり得るが，法律により特に認められているにすぎず，「corporation」のように性質上当然に認められているものではないこと，以上からすれば，本件各ＬＰＳは我が国の租税法上の法人に該当しない。イ本件各ＬＰＳが我が国の租税法上「人格のない社団等」に該当するか否
か（争点(1)イ）
本件各ＬＰＳにおいては，昭和３９年最判の４要件のいずれの要件も満たさないから，「人格のない社団等」には該当しない。ウ本件ＬＰＳを通じて原告らが得た損益の所得区分（争点(1)ウ）(ア)本件各ＬＰＳは我が国の租税法上の法人とも人格のない社団等とも認められないから，これを前提とする被告の主張は失当である。(イ)被告は，本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の法人にも人格のない社団等にも該当しない場合であっても，本件各損失が不動産所得に該当せず損益通算が許されない旨主張するが，本件各ＬＰＳが法人でも人格のない社団等でもなければ，原告らが本件各ＬＰＳを通じて行った本件各不動産賃貸事業に係る所得は，信託を介して原告らに直接帰属するのであり，当該所得が不動産所得に区分されることは明らかであるから，本件各損失が原告らの不動産所得の金額の計算上生じた損失に該当することもまた明らかであり，被告の主張は失当である。
エ過少申告加算税を課されない「正当な理由」があるか否か（争点(2)）仮に，本件各損失が不動産所得の金額の計算上生じた損失に該当せず，損益通算が許されないとしても，平成１２年７月政府税調中期答申の記述，同年４月の委員会資料，その他課税執行当局者の論稿等に照らせば，原告らが本件各ＬＰＳを法人又は人格のない社団等に該当しないと解釈することはやむを得なかったというべきであり，過少申告加算税の趣旨に照らしても原告らに同加算税を賦課することは不当又は酷であるから，本件においては国税通則法６５条４項にいう「正当な理由」がある。
第４当裁判所の判断
１認定事実
前記前提となる事実，掲記の各証拠及び弁論の全趣旨を総合すれば，以下の事実が認められる。
(1)本件ＬＰＳ法（乙Ａ２４，乙Ｂ２５）
本件ＬＰＳ法では，要旨以下のとおり規定されている（なお，原則として乙Ａ２４及び乙Ｂ２５添付の日本語訳のとおり記載するが，日本語訳に争いがある部分については，該当部分の原文を付記し，適宜原告らの訳文を注記し又はこれに差し替える。）。
ア１０１条    定義
(9)「ＬＰＳ」及び「州内ＬＰＳ」とは，デラウェア州法のもとで２人以上の主体によって組織されたＬＰＳを意味し，１以上のゼネラル・パートナーと１名以上のリミテッド・パートナーで構成され，さらにデラウェア州法のもとでは，リミテッド・ライアビリティ・リミテッド・パートナーシップを含むものとする。
(13)「パートナーの持分」とは，ＬＰＳの損益のうちパートナーが保有する持分，及びＬＰＳの資産の分配を受ける権利をいう。(14)「主体」（者    Person）とは，自然人，（無限責任・有限責任を問わない）パートナーシップ，リミテッド・ライアビリティー・カンパニー，信託，財団，社団，企業，受託者，受取人，その他それ自体あるいはその代表権を有する個人や主体を意味し，いずれの場合にもデラウェア州内に存在するか否かを問わない。


イ１０５条    州内ＬＰＳに対する訴状・召喚状の送達(a)いかなる州内ＬＰＳに対する法定訴状・召喚状も，デラウェア州に存在するＬＰＳの経営代理人，総代理人，又はゼネラル・パートナー，あるいはデラウェア州に存在するＬＰＳの登記代理人に対し直接写しを手渡すことにより，又は当該経営代理人，総代理人，ゼネラル・パートナー，登記代理人（略）のデラウェア州内の住居（中略）に送付することにより，送達されたものとみなされる。（以下略）
ウ１０６条    認可事業の性格及び権限
(a)ＬＰＳは，第８編の１２６条に規定されている保険証券を発行する（grantingpoliciesof   insurance）事業，保険リスクを引き受ける事業及び銀行業を除き，営利目的か否かを問わず，いかなる合法的な事業，目的，活動をも実施することができる。
(b)ＬＰＳは，本章，その他の法律，又は当該ＬＰＳのパートナーシップ契約によって付与された全ての権利又は特権，及びこれに付随する全ての権利（当該ＬＰＳの事業，目的，活動の実行，促進，達成のために必要な，あるいは便宜的な権利や特権を含む。）を保有し，それを行使することができる（Alimitedpartnership   shallpossessand   mayexerciseallthe   powersandprivileges   grantedbythis   chapterorbyanyotherlaw   orbyits   partnershipagreement,together   withanypowersincidental   thereto,includingsuch   powersandprivilegesasare   necessaryorconvenient   totheconduct,   promotionorattainmentofthe   business,purposesor   activitiesofthe   limitedpartnership.）。
エ２０１条    ＬＰＳ証明書
(a)ＬＰＳを設立する（組成する   form）ためには，１以上の主体（ゼネラル・パートナーの合計数を下回らない数とする）がＬＰＳ証明書に署名／捺印（execute）しなければならない。ＬＰＳ証明書には以下の事項を記載し，州務長官登録局に登録するものとする。
(1)ＬＰＳの名称
(2)登記上の本社所在地，及び本編の１０４条によって記載が義務づけられている訴状・召喚状の送達のための登記代理人の名称及び住所(3)各ゼネラル・パートナーの名称，事業所あるいは居住地の住所，
又は郵送用の住所
(4)パートナーがＬＰＳ証明書に記載することを決定したその他の事項(b)ＬＰＳは，ＬＰＳ証明書が最初に州務長官登録局に登録された時点，あるいはＬＰＳ証明書に記載された（当該登録後の）日付にて設立される（組成されるisformed...）ものとし，いずれの場合においても，本項の要件を完全に満たすものでなければならない。本章に基づき組織されたＬＰＳは，独立した法的主体（separatelegalentity）となり，その独立した法的主体としての地位はＬＰＳ証明書のＬＰＳによる解除まで継続する。
オ３０３条    第三者に対する責任
(a)リミテッド・パートナーは，自己がゼネラル・パートナーである場合あるいはリミテッド・パートナーとしての権利や権限の履行に加えて当該事業の経営管理に関与している場合を除き，ＬＰＳの債務を弁済する責任を負うものではない。（以下略）
カ５０３条    損益の分配
ＬＰＳの損益は，パートナーシップ契約の規定に従い，パートナー，及びパートナーのクラスやグループの間で割当が行われる。パートナーシップ契約に規定がない場合，損益は，各パートナーによって拠出され（ofthecontributionsmade   byeachpartner）ＬＰＳによって受領され返却されていない出資に関して合意された価額に基づき割り当てられる（配分されるshall   beallocated...）（ＬＰＳの記録に基づく。）。
キ７０１条    パートナーシップ持分の性格
パートナーシップ持分は，動産である。パートナーは，ＬＰＳの特定財産に対していかなる持分も所有しない。
ク１１０１条    パートナーシップ契約の構築と適用(c)契約における自由原則，及びパートナーシップ契約の執行性に最大限の効果を与えるのが本章のねらいである。
(2)本件ＬＰＳ契約(P)（乙Ａ３）
本件ＬＰＳ契約(P)では，要旨以下のとおり規定されている（なお，特記しない限り原則として乙Ａ３添付の日本語訳のとおり記載するが，日本語訳に争いがある部分については，該当部分の原文を付記し，適宜原告らの訳文を注記し又はこれに差し替える。）。なお，本件ＬＰＳ契約(C)の規定は，本件ＬＰＳ(P)の規定とおおむね同じである。
ア第１条    一般条項
１．１パートナーシップの名称及び設立（組成    Formation）（前略）本件ＬＰＳ(P)は，ＬＰＳ証明書（本件ＧＰ(P)に代わり，本件ＧＰ(P)が正式に任命した代理人，Ｐ１８が作成。当該任命は本契約により確認されている。）をデラウェア州事務局に提出することにより，本件ＬＰＳ法に従い，デラウェア州のＬＰＳとして設立された（組成されたhas   beenformed）。
１．３目的
本件ＬＰＳ(P)は，本件不動産(P)の購入，取得，開発，保有，賃貸，管理，売却その他の処分の目的のみのために設立され（組成されis   organized...），当該目的を実施するために必要又は便宜的な範囲で次の権限を有する。
(a)本件不動産(P)の購入，取得，開発，保有，賃貸，管理，売却その他の処分（土地の賃貸借又はその持分不動産所有権などを制限なく含むものとする。）。
(b)銀行口座の開設及び維持並びに支払のための小切手その他為替の振り出し。


(c)必要又は望ましいと考えられる条件で，随時，金額又は支払方法及び支払時期の制限なく金員を借り入れ，又は，約束手形その他流通性のある，又は流通性のない負債証書を発行，受領，裏書及び作成すること，及び本件ＬＰＳ(C)の財産の全部又は一部を担保に供し，差し入れ，委譲し，又は譲渡することによって（bymortgageupon   orpledge,conveyanceor   assignmentofthe   wholeorany   partofthepropertyofthe   Partnership）上記借入等及びそれらの利息の支払を，所有時か又は取得した後かに関わらず保証すること，及び本件ＬＰＳ(P)に関する当該書類及び負債証書を売却したり，担保に供したりその他処分すること（原告ら及び被告の主張に係る日本語訳）。(d)第三者に対する請求について訴訟を提起し，提起され，解決又は和解し，本件ＬＰＳ(P)に対する請求を解決又は和解し，それらに関連して必要又は望ましいと考えられる書類を作成し，表明，許可及び権利放棄を行うこと。
(e)独立した弁護士，会計士（中略），その他上記の目的に関連して必要又は望ましいと考えられる者の雇用。
(f)その他上記事項を達成するために必要，適切又は便宜的な活動及び取引を行い，契約その他約束を締結し，作成し，実施すること。
１．４期間
本件ＬＰＳ(P)は，次のいずれか早い方の時まで継続する。
(a)２０３７年１２月３１日
(b)本件ＬＰＳ(P)の現金以外の資産の全てを売却その他処分して得られた収益の最終支払を本件ＬＰＳ(P)が現金で受領した日
１．５パートナーの性質及び責任
(a)契約，不法行為その他により生じたかを問わず，本件ＬＰＳ(P)の負債，債務及び義務は本件ＬＰＳ(P)の単独の負債，債務及び義務であり，リミテッド・パートナーは，リミテッド・パートナーであるという理由のみで本件ＬＰＳ(P)の負債，債務，又は義務について個人的に責任を負わない。（以下略）
イ第２条    管理
２．１一般的な管理
本件ＬＰＳ(P)の管理及び運営は，本件ＧＰ(P)に独占的に権利を付与される。本件ＧＰ(P)は，これにより，本件ＬＰＳ(P)に代わり，及び本件ＬＰＳ(P)の名前で１．３条に定める本件ＬＰＳ(P)の目的の全てを実施する権限を有する（中略）。リミテッド・パートナーは，本件ＬＰＳ契約(P)に定める場合を除き本件ＬＰＳ(P)の管理又は運営に参加してはならず，いかなる事項に関しても，本件ＬＰＳ(P)に代わって又は本件ＬＰＳ(P)の名前で行為する権限又は権利を有さない。（以下略）
２．７不動産投資及び資産等の登録
本件ＬＰＳ(P)が行う全ての不動産投資その他所有する資産は，本件ＬＰＳ(P)の名前又は本件ＧＰ(P)が随時決定できる名義人の名前で登録される。（以下略）
ウ第３条    費用等
３．３管理報酬
本件ＬＰＳ(P)は，本件ＧＰ(P)に対し，（中略）本件ＬＰＳ(P)の管理・運営について毎月１３１０ドルの管理報酬を支払う。管理報酬は，本件土地賃貸借契約(P)に従い，同契約に定める優先順位で支払う。本件ＬＰＳ(P)が当該管理報酬を支払う十分なキャッシュフローがない場合，未払の報酬は，当該管理報酬を支払う十分な資金があると本件ＧＰ(P)が判断する時まで繰り越される。ただし，本件ＬＰＳ(P)は，本件ＬＰＳ(P)が解散した時点で未払となっている繰延管理報酬については，本件ＬＰＳ(P)が当該繰延管理報酬全てを支払うための十分なキャッシュフローがない範囲で，責任を負わず，支払う義務はない。３．３条に従って支払う管理報酬は，内国歳入法７０７条に従った本件ＬＰＳ(P)の費用として扱われ，本件ＬＰＳ法６０７条の限度が適用される分配とすることを意図するものではない。
エ第４条    資本，税金引当等
４．１租税に関する定義
本件ＬＰＳ(P)で使用されている次の用語は，次の意味を有する。「会計年度」とは，９．１条に定める本件ＬＰＳ(P)の連邦所得税の課税年度を意味する。
会計年度その他の期間の「利益」及び「損失」とは，次の調整を加え，内国歳入法７０３条(a)及び規則に従って決定される，当該年度又は期間の本件ＬＰＳ(P)の課税対象利益又は損失に相当する額を意味する。
４．２出資
本件ＧＰ(P)は，本件ＬＰＳ(P)の資本に当初の出資をする必要はない。リミテッド・パートナーはそれぞれ，本件ＬＰＳ(P)の資本に対し，別紙Ａ（乙Ａ３原文３２頁，以下略）のそれぞれの名前の隣に記載された金額を「資本出資」として出資する。
４．３非強制の資本出資
(a)４．２条に他の方法が規定されている場合を除き，リミテッド・パートナーは本件ＬＰＳ(P)の資本に対して，追加出資を含む出資を行う必要はないものとする。
４．４資本の利用
パートナーが本件ＬＰＳ(P)の資本に対して出資した全ての出資金の合計及び本件ＬＰＳ(P)の分配されない純利益は，本件ＬＰＳ(P)の目的を実施するために本件ＬＰＳ(P)が利用できる。
４．５パートナーシップ出資割合
パートナーは，別紙Ａのそれぞれの名前の隣に記載されたパートナーシップ出資割合を有する（パートナーシップ出資割合）。各パートナーは，本件ＬＰＳ(P)の資産に，そのパートナーシップ出資割合に相当する不可分の持分を有する（パートナーシップ持分）。
４．６分配
(a)税金分配
本件ＬＰＳ(P)は，本件ＧＰ(P)の単独で絶対的な裁量により，各会計年度の３月３０日までに各パートナーに対して次と同額の分配を行うことができる。


(i)本件ＬＰＳ(P)の前会計年度に，４．７条その他の条項に基づいて当該パートナーに対して割り当てられた所得，利益その他の項目の正味金額に(ii)４０パーセントを掛けた金額（以下略）
(b)裁量分配
本件ＬＰＳ(P)は，本件ＧＰ(P)の単独で絶対的な裁量により，パートナーに対して随時，現金の分配を行うことができる。本件ＬＰＳ契約(P)に定めるものを除き，パートナーは，資本出資又は収益の分配を要求したり，受領する権利を有さない。４．６条(b)による現金の出資は，次の優先順位に従って分配されるものとする。（以下略）４．７及び４．８利益及び損失の割当て（配分    Allocation）会計年度の利益及び損失は，基本的にパートナーのパートナーシップ出資割合に応じてパートナーに割り当てられる（配分されるbe   allocated）。（なお，原文及びその訳文とは異なるが，その意味において当事者間に争いがない。また，本件ＬＰＳ契約(C)４．７及び４．８条は，上記から「基本的に」を除いたものがその訳文である。）４．９その他ゼネラル・パートナーによる決定事項本件ＬＰＳ契約(P)を解釈する上で必要な範囲で，本件ＧＰ(P)は，（中略）全ての目的のために，合理的な慣例を適用する完全かつ絶対的な裁量を有する。本件ＧＰ(P)による当該決定は，最終的なもので，パートナーを拘束する。
４．１２一般条項
(a)本件ＬＰＳ契約(P)で別途定められていない限り，本件ＬＰＳ(P)の所得，収益，損失及び控除のパートナーの分配持分は，利益及び損失の分配持分と同じとする。
オ第６条    パートナーの脱退
６．１リミテッド・パートナーの脱退
リミテッド・パートナーは，本件ＬＰＳ(P)から脱退する権利を有する。ただし，本件ＧＰ(P)の単独かつ絶対的な裁量による同意がある場合に限られる。本件ＧＰ(P)がリミテッド・パートナーの脱退に同意した場合，当該リミテッド・パートナーは，脱退時に，パートナーシップ持分の脱退した日時点での公正価格を受け取る権利を有する。（以下略）
６．２ゼネラル・パートナーの脱退
本件ＧＰ(P)は，本件ＬＰＳ(P)から脱退する権利を有さない。
カ第７条    持分の譲渡可能性
７．１ゼネラル・パートナーシップ持分の譲渡可能性本件ＧＰ(P)は，そのパートナーシップ持分の全部又は一部を売却，譲渡してはならず，いかなる方法によっても処分したり，担保を設定したり，設定を認めたりしてはならない。第三者が本件ＧＰ(P)と利害関係を持つこととなるような契約を締結してはならない。（原告ら及び被告の主張に係る日本語訳）
７．２リミテッド・パートナーシップ持分の譲渡可能性リミテッド・パートナー（疑義を避けるため，受益者ではないものとする）は，本件ＧＰ(P)の単独で絶対的な裁量による書面による同意をすることなく，当該リミテッド・パートナーの持分の全部又は一部を売却，譲渡してはならず，いかなる方法によっても処分したり，担保を設定したり，設定を認めたりしてはならない。また，個人，企業又は会社が当該リミテッド・パートナーと利害関係を持つことになるような契約を締結してはならない。（中略）前述に関わらず，受託者が保有する持分がそ   の受益   者に譲   渡され   る場合   ，本件   ＧＰ(P)の   同意は   必要な   い。
（原告ら及び被告の主張に係る日本語訳）
キ第８条    パートナーシップの終了及び清算
８．１終了
本件ＬＰＳ(P)は，次のいずれかの事項が最初に発生した場合に終了する。
(a)本件ＧＰ(P)の解散
(b)本件ＧＰ(P)が本件ＬＰＳ(P)を解散すべきとの決定(c)１．４条に定める本件ＬＰＳ(P)の期間の終了(d)適用法令に基づいて本件ＬＰＳ(P)の終了となるような事項の発生
８．２清算
本件ＬＰＳ(P)が終了した時は本件ＧＰ(P)が，又は８．１条(a)に従って本件ＬＰＳ(P)が終了した場合はリミテッド・パートナーのパートナーシップ出資割合の過半数により選任された清算受託者が，(i)本件ＧＰ(P)又は清算受託者が必要又は望ましいと考える本件ＬＰＳ(P)の現金以外の資産を現金化し，(ii)次の措置を講じ，以下の方法及び順序で本件ＬＰＳ(P)の資産から次の分配を行う。
(a)本件ＧＰ(P)又は清算受託者が，パートナーではない本件ＬＰＳ(P)の債権者の全ての請求を支払い，消滅させ，本件ＬＰＳ(P)の偶発債務又は予測不能な負債若しくは債務の補填に必要又は対応可能と考える準備金（中略）を設定する。ただし，偶発債務がなくなり，現金その他資産がある場合は，特別準備金は８．２条(c)に定めるとおり分配される。
(b)パートナーである本件ＬＰＳ(P)の債権者全ての請求を按分して支払い，消滅させる。
(c)４．６条(b)に従い，資産の残りをパートナーに支払い，分配する。
（以下略）
８．３分配の形式
８．２条(a)及び(b)に従って行われる分配は，現金のみで行われる。同条(c)に従って行われる分配は，本件ＧＰ(P)又は清算受託者が決定するとおり，現金又はその他資産又はその両方で行うことができる。
ク第９条    会計及びパートナーへの報告
９．８決定事項の拘束力
本件ＧＰ(P)が会計事項に関連して行う決定は，最終的なものであり，リミテッド・パートナー及びそのそれぞれの法定代理人を拘束する。
ケ第１０条    雑則
１０．７準拠法
本契約は，デラウェア州法に準拠し，それに従って解釈される。（以下略）
１０．１５分割に対する権利の放棄


各パートナーは，当該パートナーが本件ＬＰＳ(P)の動産や資産に関連する分割の訴訟を維持するために有する権利を本件ＬＰＳ(P)期間中，取り消し不能の条件で放棄し，パートナーシップ会計のための訴状を提出したり，他のパートナーや本件ＬＰＳ(P)に対していかなる方法によってもそれに反するような方法で手続しないことに同意する。(3)本件ＬＰＳ(P)の財産や権利義務の帰属状況，本件不動産賃貸事業(P)の管理・運営業務の実態（乙共７の２，乙Ａ３～７，２１，３１～３３）ア本件ＬＰＳ(P)は，本件ＬＰＳ(P)の名義で，２００２年（平成１４年）３月２８日付け本件売買契約(P)及び本件売買契約，リース契約及び共同エスクロー契約(P)をＰ７との間で締結してＰ７から本件建物(P)を購入し，同建物の譲渡について作成された特定的担保責任譲渡証書（SPECIALWARRANTYDEED）に基づいて同建物を取得した。この特定的担保責任譲渡証書に基づき，同建物が所在する米国フロリダ州デュバル郡を管轄する登録所に同建物の譲渡が登録された。米国の不動産登録情報確認システムにおいても，本件建物(P)は，２００２年（平成１４年）３月２８日にＰ７から本件ＬＰＳ(P)に売却され，同年４月５日に，譲渡証書（grantdeed）により登録所に登録され，所有者は本件ＬＰＳ(P)となっている（なお，米国では，不動産の譲渡については，一般的に権利書（deed）を作成した上で物件が所在する郡の登録所に登録される。）。
イ本件ＬＰＳ(P)は，本件ＬＰＳ(P)の名義で，同年３月２８日付け本件土地賃貸借契約(P)をＰ７との間で締結し，本件建物(P)の敷地である本件土地(P)をＰ７から賃借した。
ウ本件ＬＰＳ(P)は，本件ＬＰＳ(P)の名義で，本件建物(P)の購入資金など本件不動産賃貸事業(P)に係る資金として，Ｐ８から同日付けで５３７万ドルを借り入れた。
エ本件ＬＰＳ(P)の管理及び運営の権利・権限は本件ＧＰ(P)に独占的に付与されており，本件ＧＰ(P)は，本件ＬＰＳ(P)の名義において，本件不動産賃貸事業(P)に関する全てのことを行う権限を有しており，本件ＬＰＳ(P)の管理・運営は，本件ＧＰ(P)によって，全て本件ＬＰＳ(P)の名義で行われている。
オ本件ＬＰＳ(P)は，本件不動産賃貸事業(P)に関する管理・運営業務を管理者であるＰ９に委託するため，本件ＬＰＳ(P)の名義で，同日付け本件管理契約(P)をＰ９との間で締結し，本件不動産賃貸事業(P)の管理，運営などの業務をＰ９に委託した。
本件管理契約(P)に基づき，Ｐ９は，本件ＬＰＳ(P)を代理して，本件ＬＰＳ(P)の費用負担において，本件不動産(P)の賃貸借契約の締結・解約，賃料の徴収，修理，運営，監督及び維持等を行う権限・権能を有しており，また，本件不動産賃貸事業(P)に関する訴訟提起等の法的手続を本件ＬＰＳ(P)の名義において行う権限も有している。
(4)本件ＬＰＳ(C)の財産や権利義務の帰属状況，本件不動産賃貸事業(P)の管理・運営業務の実態（乙共７の１，乙Ｂ４～８，２１，２２，３５～３７）
ア本件建物(C)の所有権及び登録名義
本件ＬＰＳ(C)は，本件ＬＰＳ(C)の名義で，２０００年（平成１２年）１２月２２日付け本件売買契約(C)及び同月１９日付け本件売買契約，リース契約及び共同エスクロー契約(C)をＰ１４との間で締結してＰ１４から本件建物(C)を購入し，同建物の譲渡について作成された譲渡証書（grantdeed）に基づいて同建物の所有権を取得した。この譲渡証書に基づき，同建物が所在する米国カリフォルニア州ロサンゼルス郡を管轄する登録所に同建物の譲渡が登録された。米国の不動産登録情報確認システムにおいても，本件建物(C)は，同月１５日にＰ１４から本件ＬＰＳ(C)に売却され，同月２６日に，譲渡証書により登録所に登録され，所有者は本件ＬＰＳ(C)となっている。
その後，本件ＬＰＳ(C)は，本件建物(C)を，２００７年（平成１９年）２月２１日に，Ｐ１９に譲渡している。
イ本件ＬＰＳ(C)は，本件ＬＰＳ(C)の名義で，２０００年（平成１２年）１２月２２日付け本件土地賃貸借契約(C)をＰ１４との間で締結し，本件建物(C)の敷地である本件土地(C)をＰ１４から賃借した。ウ本件ＬＰＳ(C)は，本件ＬＰＳ(C)の名義で，本件建物(C)の購入資金など本件不動産賃貸事業(C)に係る資金として，Ｐ１５から同日付けで２４１万４９００ドルを，Ｐ１６から同月５日付けで３２８５万ドルを，それぞれ借り入れた。
エ本件ＬＰＳ(C)の管理及び運営の権利・権限は本件ＧＰ(C)に独占的に付与されており，本件ＧＰ(C)は，本件ＬＰＳ(C)の名義において，本件不動産賃貸事業(C)に関する全てのことを行う権限を有しており，本件ＬＰＳ(C)の管理・運営は，本件ＧＰ(C)によって，全て本件ＬＰＳ(C)の名義で行われている。


オ本件ＬＰＳ(C)は，本件不動産賃貸事業(C)に関する管理・運営業務を管理者であるＰ１７に委託するため，本件ＬＰＳ(C)の名義で，同月２２日付け本件管理契約(C)をＰ１７との間で締結し，本件不動産賃貸事業(C)の管理，運営などの業務をＰ１７に委託した。
本件管理契約(C)に基づき，Ｐ１７は，本件ＬＰＳ(C)の費用負担・責任において，本件不動産(C)の賃貸借，運営，監督，維持，修理及び管理を行う専属的な権限・権能を有しており，本件ＬＰＳ(C)に代わって本件ＬＰＳ(C)の賃貸人としての全ての義務を履行する権限を有している。２本件各ＬＰＳが我が国の租税法上「法人」に該当するか否か（争点(1)ア）(1)外国の事業体が我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かの判断方法
及び判断基準について
ア我が国の租税法においては，「内国法人」の意義は「国内に本店又は主たる事務所を有する法人をいう」とされ（所得税法２条６号，法人税法２条３号），「外国法人」の意義は「内国法人以外の法人をいう」とされているが（所得税法２条７号，法人税法２条４号），これらの規定からは法人の意義自体は明らかではなく，他に法人の意義を明らかにする規定はない。また，我が国の租税法上，法人の意義について，民商法等の私法が前提とする「法人」の観念と異なる観念を採用していると解すべき特段の規定もないことからすると，我が国の租税法においては，法人の意義として，我が国の私法が前提とする法人の意義と同一の意義を採用していると解するのが相当である（いわゆる借用概念）。そして，私法の一般法である民法の解釈において，法人とは，「自然人以外のもので，権利義務の主体となることのできるもの」をいうと解されていることからすれば（我妻著書），我が国の租税法上の法人概念についても，これと同様の観念を採用していると解するのが相当である。したがって，外国法人についても，我が国の私法上「法人」に該当するということは，すなわち我が国の法制度上の権利義務につき，その主体となることのできるものであることを意味するというべきである。
イところで，どのような団体にどのような手段・方法でどのような能力や属性を認めるかは，それぞれの国家の価値判断に基づいて行われるものであり，当該国家の立法政策の問題に帰するのであるから，外国において我が国と同様の法人制度が採用されていないことも十分想定され，また，その類似する相互の法令上の概念が，必ずしも厳密に一致するとも限らない。したがって，ある外国において我が国の「法人」に類似する概念があり，ある事業体がこれに該当するとされていたとしても，そのことから直ちに当該事業体が我が国の私法上の法人と同様の意味において「権利義務の主体となることのできるもの」であるということはできないし，逆に，ある外国において我が国の法人以外の団体（組合等）に類似する概念があり，ある事業体がこれに該当するとされていたとしても，そのことから直ちに当該事業体が「権利義務の主体となることのできるもの」に該当しないということもできない。
そうすると，外国の事業体が我が国の租税法上の「法人」に該当するか否か，すなわち，当該事業体が「権利義務の主体となることのできるもの」であるかどうかの判断に当たっては，当該事業体がその準拠法においてどのような概念として定義付けられているかのみによって結論を導くことはできず，実質的な観点から，当該事業体に認められている能力及び属性の内容を検討し，その上で，我が国の私法上「法人」とされることによって当然に認められる能力及び属性（法人格から当然に派生する能力及び属性）を全て具備していると評価できるか否かにより決するほかはないというべきである。
ウそこで，法人とされることによって当然に認められる能力及び属性とは具体的にいかなるものであるかについて検討するに，「法人」とは，「自然人以外のもので，権利義務の主体となることのできるもの」であるから，あたかも自然人のごとく権利義務の帰属主体となること，すなわち，実体法的にいえば，その名において不動産等の財産を所有し（物権の帰属），その名において法律行為を行い（法律行為の主体たる資格），法律行為等により発生する債権を有し債務を負う（債権債務の帰属）ということが，法人とされることにより当然に認められる能力等ということができる。加えて，「財産の所有」能力に関しては，所有者として権利行使ができるためには対外的，社会的に認知されることが必要であり，我が国の法人は，不動産を取得する際，単に実体法上所有者として扱われるだけではなく，あたかも自然人のごとくその名義により登記を得ることができるのであり（なお，自動車等の登録も同様である。），しかも，我が国における法人については，「構成員の個人財産から区別され，個人に対する債権者の責任財産ではなくなって，法人自体の債権者に対する排他的責任財産を作る法技術」であると指摘されていること（星野論文２７０頁参照）も考慮すると，第三者に不動産の物権の帰属を公示するためその名義により登記を得る能力は，法人とされることによって当然に認められる「財産の所有」能力の内容をなす重要な要素であるということができる。そうすると，外国の事業体が我が国の租税法上の法人に該当するか否かの判断に当たっては，実体法的に当該事業体が構成員とは区別された独自の財産を有すること（裏を返せば，当該事業体の財産につき構成員が直接の具体的な持分を有していないこと）のみならず，当該外国において当該事業体がその所有する不動産につき登記を得るなど社会的公示制度において権利者として扱われることも，必要不可欠な要素として考慮する必要があるというべきである。
これらの点から考察するに，外国の事業体が我が国の租税法上（私法上）の「法人」に該当するか否かを判断するにあたっては，実体法的には，当該事業体が，①その構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有すること（具体的には，当該事業体の財産につき構成員が直接の具体的な持分を有しておらず，かつ，当該事業体の名義により登記等の公示を行うことができること），及び②その名において契約等の法律行為を行い，その名において権利を有し義務を負うことができること，という能力等を有するかどうかにより判断するのが相当である。
また，手続法的には，実体法上権利義務の帰属主体となることができる者は当然に訴訟上の当事者能力を有するということができるから（民事訴訟法２８条参照），③その名において訴訟当事者となり得ること（訴訟上の当事者能力）も，法人とされることによって当該事業体に当然に付与される能力等の一つであるということができ，外国の事業体の法人該当性の判断要素の一つとすることが相当である。


以上によれば，外国の事業体が我が国の租税法上（私法上）の法人に該当するか否かの判断に当たっては，当該事業体が上記①から③までの能力等を全て有しているか否かを基準として判断するのが相当である。なお，星野論文によれば，「『法人』とは，(イ)構成員の個人財産から区別され，個人に対する債権者の責任財産ではなくなって，法人自体の債権者に対する排他的責任財産を作る法技術である。なお，法人は，(ロ)その名において契約を締結し，その名において権利を取得し，義務を負い，(ハ)その権利義務のためにその名において訴訟当事者となる。」とされており（甲共９６・２７０頁），また，江頭賢治郎・株式会社法（第２版）によれば，「わが国で『法人』と呼ばれるものにのみあり非法人団体には絶対にない属性を見つけることは難しく，他方，『法人』全てには，(1)その名において権利を取得し義務を負う，(2)訴訟当事者能力，(3)自己名義の債務名義によってしか強制執行を受けないとの三属性は，最低限帰属することが分かる」とされている（甲共９・２８頁）。これらの分析からしても，前述した①から③までの判断基準は，法人とされることにより当然に認められる能力等を表すものとして，合理的であるといえる。エそして，外国の事業体が上記①から③までの能力等を全て具備しているかどうかの判断に当たっては，どのような団体にどのような手段・方法でどのような能力等を認めるかは，それぞれの国家の価値判断に基づく立法政策の問題であることからすれば，原則として，当該事業体の準拠法の規定及びその解釈を基礎として判断されるべきである。ただし，当該準拠法において，上記①から③までの点に関して構成員間の契約等による変更や修正を認めている場合など，上記能力等の有無を判断するために契約内容等を検討することが必要な場合もあり得るし，また，準拠法に明確な規定がないために，当該事業体の活動実態等を考慮する必要もあり得るから，そのような場合には，準拠法の規定内容以外の事情も考慮する必要があるものと解される。
オ原告らの主張について
(ア)原告らは，ある事業体が「法人であること」と「法人とされたことから生じる効果のうちの特定のものと同じ効果を法律により認められていること」とは同義ではないとし，さらに，被告の主張する判断基準は外国の事業体についてだけ法人該当性について実質判断を行うものであって，我が国の租税法の建て付けと整合せず，組合や人格のない社団等が法人に区分けされてしまう誤りを内包しているとか，外国法人と外国の人格なき社団等との区別が不可能となるとか，被告の基準は我が国の租税法上組合とされる事業体にも当てはまるなどとして，法人該当性の判断基準として機能しないと主張する。
しかし，上記説示のとおり，我が国の租税法上の「法人」概念は私法上の「法人」概念を借用したものであり，法人とは「自然人以外のもので，権利義務の主体となることのできるもの」であると解されるところ，日本の法律を準拠法とする事業体については，民法３３条が法人法定主義を採用しているために，法律によって法人として認められているかにより形式的にその法人該当性を決することが可能であるが，外国においては，我が国と同様の制度（法人法定主義）や概念が用いられているとは限らないのであるから，民法３３条の法人法定主義を前提とする形式的な判断基準をもってしては，当該事業体が「権利義務の主体となることのできるもの」であるかどうかを的確に判断することはできないのであって，問題となっている外国の事業体の準拠法が当該事業体に日本の法人と同様の能力等を付与しているかどうか，すなわち，当該事業体が，我が国の私法上「法人」とされた場合に当然に認められる能力等（法人格から当然に派生する能力等）と同様の能力等を具備しているかどうかという実質的な判断手法を採るほかにないのであり，これに反する原告らの上記主張はいずれも採用することができない。
また，原告らは，組合や人格のない社団等が法人に区分けされてしまう誤りを内包しているなどと主張するが，上記説示に係る①から③までの要件の内容に照らしてみれば，組合の場合，その財産は総構成員の共有（いわゆる合有）とされ（民法６６８条），組合名義による登記はできないから，たとい②及び③の要件を満たす組合であっても，①の要件を満たさないことは明らかである。また，人格のない社団等の場合も，その財産は構成員に総有的に帰属するとされ，社団独自の所有権は認められておらず，また，その社団の名において構成員全体のために権利を取得し，義務を負担するものの，それは全ての構成員の氏名を列挙することの煩を避けるためにほかならず，したがって，その社団の名において登記することはできないとされている（昭和３９年最判，最判昭和４７年６月２日・民集２６巻５号９５７頁）。したがって，上記①から③までの要件のあてはめにおいて，外国の組合や人格のない社団等が法人に区分けされてしまうということはなく，原告らの主張は採用することができない。
(イ)原告らは，古田補足意見を引用した上で，被告が主張する判断基準においては，法人が「損益の帰属すべき主体」であるという観点からの考察が欠けているなどと主張する。しかし，ある事業体が「権利義務の主体となることのできるもの」であり，その事業活動において，その名において財産を取得し，法律行為を行い，債権を有し債務を負うのであれば，その事業活動に伴う損益も当然に当該事業体に帰属するのであって，「損益の帰属すべき主体」であることを殊更別途の要件として設定するまでもないから，原告らの主張は採用することができない。(ウ)原告らは，外国の事業体が「法人」に該当するか否かの判断基準としては，当該外国の事業体の準拠法において，その事業体が「corporation」や「bodycorporate」や「juristicperson」又はこれらと同等の概念に該当すると規定されているかどうか否かにより判断すべきであると主張する。


なるほど，原告らの主張する判断方法は，その概念如何により形式的に法人該当性を判断することができる点で，予測可能性や明確性に優れているようにも思われる。しかし，繰り返し述べるとおり，外国では必ずしも我が国と同様の制度が採用されているとは限らず，その概念も必ずしも一致しないのであるから，原告らの主張する概念が我が国の「法人」概念と同一のものであり，他に我が国の「法人」に該当する概念がないことが明らかでない限り，そのような概念による形式的な判断基準をもって判断することは不可能というべきであって，我が国の私法（租税法）の解釈として採用することはできない。原告らの主張によれば，ある事業体が我が国の法人と全く同様の能力等を有するにもかかわらず，その概念のみをもって法人性を否定することにもなりかねず，結論の妥当性にも疑問がある。また，仮に原告らの主張に沿って「corporation」等の概念に該当するものが我が国の「法人」に該当するとしても，本件で問題となっている「separatelegalentity」について，これが原告らのいう「corporation」等と同等の概念に該当するものかどうかを判断せざるを得ないのであり，そのためには，やはり実質的な検討なくしては判明しないというべきであり（なお，米国において当然に事業体課税を受ける事業体という意味であれば，概念により明確に区別できる可能性があるが，そのような基準は，我が国の私法上の「法人」概念に合致しない。），結局，上記説示に係る①から③までの３要件を用いる場合と大きな差はない。もとより，米国デラウェア州の法人制度が我が国の法人制度と同一であり，我が国の「法人」概念と同義のものとして原告らが主張する「corporation」等の概念が用いられていることを認めるに足りる証拠はなく，両者の法人制度や概念が異なるものである以上，我が国の「法人」に該当するか判断するに当たって実質的な検討を要することは当然である。
なお，原告らは，外国の事業体が我が国の私法上「外国法人」であるというためには，旧民法３６条１項により「商事会社」でなければならないとも主張する。しかし，旧民法３６条１項の外国法人の認許とは，当該外国法人が我が国において法人として活動することを認めるということにすぎず，認許されない「外国法人」が存在することはその文理からも明らかであるから，原告らの上記主張は採用することができない（甲共６・１９９頁参照）。
(エ)原告らは，以上のほかにも様々な観点から，被告の主張する判断基準が誤っており，原告らの主張する判断基準が正当である旨をるる主張するとともに，被告が援用する水野意見書やＬＬＣ地裁判決及びＬＬＣ高裁判決を論難するが，上記アからエまでの説示内容に反する限りにおいて，いずれも採用することができない。
(2)本件各ＬＰＳが構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有するか否
か（要件①）
ア前記認定事実によれば，本件各ＬＰＳの準拠法である本件ＬＰＳ法において，ＬＰＳは，同法及びその他の法律，当該ＬＰＳのパートナーシップ契約によって付与された全ての権利又は特権，及びこれに付随する全ての権利（当該ＬＰＳの事業，目的，活動の実行，促進，達成のために必要な，あるいは便宜的な権利や特権を含む。）を保有し，それを行使することができるとされており（１０６条(b)），しかも，パートナーシップ持分は動産（personalproperty）であり，パートナーは，ＬＰＳの特定財産（specificlimitedpartnership   property）に対していかなる持分も所有しないとされている（７０１条）。
また，本件ＬＰＳ法において，不動産登記等の公示に関して直接定めた規定を見出すことはできないが，本件各ＬＰＳ契約において，本件各ＬＰＳが行う全ての不動産投資その他所有する資産は，本件ＬＰＳ（又は本件各ＧＰが随時決定できる名義人）の名前で登録することができるとされており（「Allrealestate   investmentsandother   propertyownedby   thePartnershipmay   beresiseteredin   thePartnershipname,...」２．７条），実際にも，本件各建物の譲渡は，いずれも本件各ＬＰＳの名義で米国の登録所に登録されている。
以上の本件ＬＰＳ法の各規定や本件各建物が本件各ＬＰＳの名義で登録されていることに照らせば，本件各ＬＰＳは，構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有する（当該事業体の財産につき構成員が直接の具体的な持分を有しておらず，かつ，当該事業体の名義により登記等の公示を行うことができる）と認めるのが相当である。
イ本件各ＬＰＳ契約４．５条（不可分の持分条項）について(ア)ところで，本件各ＬＰＳ契約４．５条は，各パートナーは，本件各ＬＰＳの資産に，そのパートナーシップ出資割合に相当する不可分の持分を有する（EachPartnershall   haveandown   anundividedinterestinthe   Partnership'spropertyequal   toitsPartnership   Percentage.）としており，この規定は，一見すると，パートナーはＬＰＳの特定財産に対していかなる持分も有しないとする７０１条と矛盾するようにみえる。


しかし，ピルバリーメモ（乙共８）によれば，「上記のパートナーシップ契約条項（本件各ＬＰＳ契約４．５条）は，７０１条に齟齬するものではない。（中略）この条項は，各パートナーがそれぞれの割合に応じてパートナーシップ持分を有することを定めるための条項である。この条項では，各パートナーが，パートナーシップの資産全体に対して，その割合に応じた不可分の持分を有することを示しており，パートナーシップの特定の資産（例えば不動産）に直接の持分を有していると定めたものではない。」としており，また，モリス回答書（乙共１９）も，「この言葉（undividedinterest）が，デラウェア州のＬＰＳ又はその他のエンティティの財産に対して，特定の所有権を規定することを意図するも   のであ   るとい   うのは   ，我々   の一般   的な理   解とは   異なる   ものです。」「この解釈は，ＬＰＳ契約に，各パートナーはパートナーシップの財産に不可分の持分（anundividedinterest）を持つと規定することが，各パートナーが特定のパートナーシップ財産に持分を持つというパートナーたちの意思を明確に表示することにはならないということを示しています。」としている。これらの各意見書の内容に加えて，本件各ＬＰＳ契約４．５条がその文末において「anundividedinterest   inthePartnership'sproperty...」を「Partnership   Interest」に置き換えていることからすれば，上記の「anundividedinterest   inthePartnership'sproperty」（パートナーシップの資産に対する不可分の持分）とは，本件各ＬＰＳの特定財産に対する直接の持分を意味するものではなく，いわばＬＰＳの全体財産に対する分け前というべき，１０１条(13)が定義する「Partnershipinterest」（ＬＰＳの損益のうちパートナーが保有する持分，及びＬＰＳの資産の分配を受ける権利）を意味するものと解するのが相当である（なお，ピルバリーメモは，７０１条や１０１条(13)は，本件ＬＰＳ法に基づいて組成されたＬＰＳの本質的な特徴を定義付ける条文であり，ＬＰＳ契約で変更できる条文ではないとしており，モリス回答書においても，７０１条については，パートナーシップ契約での修正を認めない強制的な規定であると判断される公算が高いとしている。）。
したがって，本件各ＬＰＳ契約４．５条は，本件各ＬＰＳの各パートナーがその出資割合に応じたパートナーシップ持分を有する旨を定めたものにすぎず，各パートナーが本件各ＬＰＳの特定財産に対する直接の持分を有すること（すなわち，本件各ＬＰＳの財産を各パートナーの共有財産とすること）を定めたものとは解されないから，本件各ＬＰＳが構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有することを否定する根拠とはならないというべきである。
(イ)これに対し，原告らは，本件ＬＰＳ法は１１０１条により契約自由の原則とパートナーシップ契約の執行可能性を最大限に尊重する旨を定めており，本件各ＬＰＳ契約４．５条によりパートナー間の内部関係において７０１条は修正されていると主張し，また，被告が提出するモリス回答書も原告らの上記主張に沿うものであると主張する。確かに，モリス回答書は，「パートナーシップの財産に特定の持分を所有することが，全てのパートナーたちにとって，彼らたちの間で，有益であるとみなされる状況があるときには，デラウェア州の裁判所は，２０１条(b)及び７０１条の規定は第三者には関係なく，全パートナー間のみの関係において，修正することができると決定することは考えられます。」としている。しかし，モリス回答書は，これに続けて，「我々は，デラウェア州裁判所が財産所有権の取扱いを二分する方法を適用した事例を知りませんし，かつ全パートナーたちがかかる取扱い方法から実現される重要なメリットについても承知しておりません。」としているのであり，その前後の記載内容を全体としてみれば，モリス回答書は，内部関係に限定して７０１条が修正されるという考え方について否定的な見方を示していることは明らかである。加えて，本件各ＬＰＳ契約の他の条項をみても，同契約４．５条がパートナー間の内部関係において７０１条を修正する趣旨であると解すべき裏付けとなるような規定も見当たらないことや（かえって，同契約１０．１５条によれば，各パートナーは，当該パートナーが本件各ＬＰＳの動産や資産に関連する分割の訴訟を維持するために有する権利を放棄する旨定められている。），デラウェア州に限らず，我が国においても，特定財産の所有権の帰属につき取扱いを二分すること（対外的には事業体が単独で所有してその名において公示し，内部的には構成員の共有とすること）は通常考え難いことからすれば，原告らの上記主張は，何ら裏付けのない解釈に基づくものであって，モリス回答書が様々な可能性を慎重に検討した一部分を抜き出して自己に有利に援用するものにすぎず，採用することができない。
さらに，前述のとおり，法人格付与の判断において問題となる財産所有の主体性とは，対外的関係において所有主体として取り扱われるかどうかということであり，仮に内部的には事業体の財産に対するパートナーの持分を観念できるとしたとしても，それは本件各ＬＰＳの対外的財産所有の主体性を否定するものではない。我が国においても，例えば内部的には組合に近い合名会社において，合名会社の特定財産を構成員の共有財産とする旨の合意がされた場合，事案の内容によっては，あくまでも構成員間の内部関係において有効と解する余地があり得るかもしれないし，あるいは解散時の残余財産の分配に関する合意であると限定解釈する余地があるかもしれないが，それにより合名会社が権利義務の主体ではなくなるとか，その法人性が否定されるということにはならない。そうすると，仮に，本件各ＬＰＳの特定財産について各パートナーの持分を認める旨の合意が，内部的にかつごく限定的な場面で有効と解される可能性があるとしても，それにより前述の結論が左右されるものではないというべきである。
(ウ)原告らは，ピルバリーメモやモリス回答書の内容が信用できないとして様々な観点から論難するが，これらのメモ及び意見書の内容につき特に不自然，不合理であったり，非論理的であったりする点は見当たらず，また，これらに記載された意見の信用性を揺るがすに足りる十分な証拠等も見当たらない。


これに対し，原告らは，ポッター意見書（甲共７３）を提出し，同意見書において，本件ＬＰＳ契約(C)４．５条について何らの留保も付されることなく，デラウェア州法上適法かつ有効で法的拘束力があり執行可能である旨の意見が述べられているとして，同意見書を原告らに有利に援用する。しかし，ポッター意見書は，本件ＬＰＳ契約(C)４．５条が７０１条を修正し又は変更する内容の規定であるかどうか（７０１条と齟齬しないものであるかどうか）について，原告らが主張する解釈を前提にしているかどうかを明らかにしておらず，したがって，被告らが主張する解釈とも矛盾するものではないから，ポッター意見書は原告らの主張を裏付けるものとはいえない。
(エ)以上によれば，本件各ＬＰＳ契約４，５条に係る原告らの主張は採用することができず，上記アで記載したとおり，本件各ＬＰＳは，構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有すると認めるのが相当である。
(3)本件各ＬＰＳがその名において契約等の法律行為を行い，その名において
権利を有し義務を負うことができるか否か（要件②）
ア前記認定事実によれば，本件各ＬＰＳの準拠法である本件ＬＰＳ法において，ＬＰＳは，一定の業務を除き，営利目的か否かを問わず，いかなる合法的な事業，目的，活動をも実施することができ，同法及びその他の法律，当該ＬＰＳのパートナーシップ契約によって付与された全ての権利又は特権，及びこれに付随する全ての権利（当該ＬＰＳの事業，目的，活動の実行，促進，達成のために必要な，あるいは便宜的な権利や特権を含む。）を保有し，それを行使することができるとされている（１０６条(a)(b)）。また，リミテッド・パートナーは，自己がゼネラル・パートナーである場合あるいはリミテッド・パートナーとしての権利や権限の履行に加えて当該事業の経営管理に関与している場合を除き，ＬＰＳの債務を弁済する責任を負うものではないとされている（３０３条(a)）。また，本件各ＬＰＳ契約においても，本件各ＬＰＳは，本件各不動産の購入，取得，開発，保有，賃貸，管理，売却等の目的を実施するために必要な権限を有するとされ（１．３条），契約，不法行為その他により生じたかを問わず，本件各ＬＰＳの負債，債務及び義務は本件各ＬＰＳの単独の負債，債務及び義務であり，リミテッド・パートナーは，リミテッド・パートナーであるという理由のみで本件各ＬＰＳの負債，債務，及び義務について個人的に責任を負わないとされている（１．５条(a)）。また，実際にも，本件各ＬＰＳは，その名において本件各売買契約や本件各土地賃貸借契約等を締結している。
以上の本件ＬＰＳ法の各規定に加え，本件各ＬＰＳが現実にその名において様々な契約を締結していることなどからすれば，本件各ＬＰＳは，その名において契約等の法律行為を行い，その名において権利を有し義務を負うことができると認められる。
イ５０３条及び本件各ＬＰＳ契約４．７条及び４．８条について(ア)これに対し，原告らは，ある事業体が権利義務の帰属主体であるかどうかは，その事業体の事業活動により生じた損益が当該事業体に直接帰属するのか，あるいは当該事業体の構成員に直接帰属するのかという点が重要なメルクマールとなるとした上，５０３条及び本件各ＬＰＳ契約４．７条及び４．８条によれば，本件各ＬＰＳには損益が帰属せず直接に各パートナーに帰属するから，本件各ＬＰＳは独立した権利義務の帰属主体とはいえないと主張する。
(イ)そこで検討するに，５０３条は，ＬＰＳの損益は，パートナーシップ契約の規定に従い，パートナー等の間で割当が行われ，パートナーシップ契約に規定がない場合，損益は，各パートナーによって拠出されＬＰＳによって受領され返却されていない出資に関して合意された価額に基づき割り当てられる旨規定する。他方，１０６条(a)(b)は，ＬＰＳは，一定の業務を除き，いかなる合法的な事業，目的，活動をも実施することができ，本件ＬＰＳ法及びその他の法律，当該ＬＰＳのパートナーシップ契約によって付与された全ての権利又は特権，及びこれに付随する全ての権利を保有し，それを行使することができる旨規定する。そうすると，本件ＬＰＳ法上のＬＰＳは自ら実施する事業活動から生じた債権債務の帰属主体となり，かつ財産の取得，処分等をするのであるから（本件各ＬＰＳ契約１．３条参照），当該事業活動から生じた損益もまたＬＰＳに帰属することは明らかというべきである。したがって，５０３条については，各パートナーへの損益の直接の帰属を定める趣旨であるとか，損益の直接の帰属を前提とする規定であると解することは困難であり，いったんＬＰＳに帰属した損益の配分方法及び割合について定めるものにすぎないと解するのが相当である。
(ウ)また，本件各ＬＰＳ契約４．７条及び４．８条（なお，本件ＬＰＳ契約(P)と本件ＬＰＳ契約(C)とでは規定内容が異なるが，以下，本件ＬＰＳ契約(C)の条文を念頭において検討する。）は，会計年度の利益及び損失は，パートナーのそれぞれのパートナーシップ出資割合に応じてパートナーに割り当てられる（配分される）と定めているが，上記(イ)で述べたところによれば，上記４．７条及び４．８条についても，５０３条と同様，いったんＬＰＳに帰属した損益の配分方法及び割合について定めるものにすぎないと解するのが相当である（なお，原告らは，本件ＬＰＳ法及び本件各ＬＰＳ契約の原文でいう「Allocation」「beallocated」について，「割当」「割り当てられる」ではなく，「配分」「配分される」と訳すべきであるとするが，いずれにしても上記判断を左右するものではない。）。


(エ)これに対し，原告らは，本件各ＬＰＳ契約４．７条及び４．８条は，我が国の法人とは異なり，本件各ＬＰＳの損益が，何らの利益処分の決議を要することなく「直接に各パートナーに帰属する」ことを明らかにしているとし，実際にも，本件各ＬＰＳが，各会計年度における情報申告書である連邦パートナーシップ情報申告書（Form1065）を作成し（甲共９５の２，１１５），その別表として，本件各パートナーである本件各受託銀行を通じて不動産賃貸事業を営む原告らごとのパートナー持分に関する情報申告書（スケジュールＫ１）を作成し（甲共７８，１１６），原告らに各会計年度のパートナーシップの損益が直接帰属していることが示されているなどとして，この点は本件各ＬＰＳが我が国の「法人」には該当しないことを示す一つの証左であると主張する。しかし，事業損益とは，事業に伴う資産や負債が帰属することにより発生するものであるところ，前述のとおり，少なくとも本件各ＬＰＳの事業に基づき発生する債務は，直接リミテッド・パートナーに帰属するものではない以上，リミテッド・パートナーに直接損益が帰属するということはできない。ある事業体が損益の帰属主体であるかという問題と，ある事業体に生じた損益をどのような手続により構成員に配分するかという問題は，次元の異なる問題であって，当該事業体に生じた損益を，当該事業体の機関による決議等によることなく，あらかじめ定めた一定の割合等に従って構成員に分配することとしても，それによってある事業体が損益の帰属主体でなくなるというものではない。また，本件各ＬＰＳから原告らに割り当てられるとする損益の米国における税務上の取扱いがどうであるかは，本件各ＬＰＳの法人該当性に直接影響するものではない。
また，原告らは，本件各ＬＰＳ契約４．１２条(a)は，パートナーシップの収益，利益，損失及び控除の「全ての項目」の配分割合について定めるものであり，各項目が総額（グロス）ベースで本件各パートナーである本件各受託銀行を通じて不動産賃貸事業を営む原告らに対して配分されるべきことを明確に示しているとし，実際にも，「組合外支出調整後損益計算書」（甲共７９等）においては，当該パートナーの損益が総額（グロス）ベースで報告されており，フォーム１０４０ＮＲ（甲共８０）においても，不動産賃貸損益（RentalRealEstate）は他の課税所得（taxableinterestなど）とは別に計算されており，本件各ＬＰＳから純額（ネット）の損益のみが配分されるのではなく，個別の所得の性質ごとに，本件各パートナーである本件各受託銀行を通じて不動産賃貸事業を営む原告らの持分に従って，本件各ＬＰＳの所得（又は損失）が原告らに配分されていることを示していると主張する。しかし，原告らが上記において主張する内容は，本件各不動産賃貸事業から生じた損益が本件各ＬＰＳにおいて集計された後の取扱いについて述べるものにすぎないというべきであり，本件各ＬＰＳが権利義務の主体であり，損益の帰属主体であると解することと矛盾するものではない。また，前述のとおり，本件各ＬＰＳから原告らに割り当てられるとする損益の米国における税務上の取扱いがどうであるかは，本件各ＬＰＳの法人該当性に直接影響するものではない。
したがって，原告らの上記主張はいずれも採用することができない。(4)本件各ＬＰＳがその名において訴訟当事者となり得るか否か（要件③）ア前記認定事実によれば，本件各ＬＰＳの準拠法である本件ＬＰＳ法において，ＬＰＳに対する訴状・召喚状は，ＬＰＳの代理人，ゼネラル・パートナー等に対して直接写しを手渡すことにより，又は，これらの者のデラウェア州内の住居等に送付することにより，送達されたものとみなされると規定されており，ＬＰＳが訴訟当事者となり得ることが前提とされている。また，本件各ＬＰＳ契約においても，本件各ＬＰＳは，第三者に対する請求について訴訟を提起し，提起され，解決又は和解し，本件各ＬＰＳに対する請求を解決又は和解し，それらに関連して必要又は望ましいと考えられる書類を作成し，表明，許可及び権利放棄を行う権限を有するとされている（本件各ＬＰＳ契約１．３条(d)）。
したがって，本件各ＬＰＳは，その名において訴訟当事者となり得ると認められる。
イこれに対し，原告らは，「corporation」は当然に訴訟当事者となり得ることが認められるが，「partnership」は，法律の定めがない限り，当然には訴訟当事者とはならないのであり，これは我が国の組合と同様であるなどと主張する。
しかし，原告らの上記主張は，米国デラウェア州の法制度や概念が我が国のものと必ずしも同一ではないという点を捨象した立論であって，採用することができない。明確な法律の定めがあるか解釈上当然に認められているかにかかわらず，当該事業体が現実に訴訟当事者となり得るのであれば，前述の判断基準の③の要件を満たすというべきであり，その他の要件（上記①及び②）を満たす限り，我が国の租税法上（私法上）の法人に該当すると認めるのが相当であるから，原告らの上記主張は採用することができない。
(5)小括
以上によれば，本件各ＬＰＳは，①その構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有し（本件各ＬＰＳの財産につきパートナーの共有とされておらず，また，本件各ＬＰＳの名において不動産等の登録をすることができる。），②本件各ＬＰＳがその名において契約等の法律行為を行い，その名において権利を有し義務を負うことができ，③その名において訴訟当事者となり得ると認められる。したがって，本件各ＬＰＳは，「自然人以外のもので，権利義務の主体となることのできるもの」であり，我が国の租税法上（私法上）の「法人」に該当すると認められる。
(6)原告らの主張について


ア「separate   legalentity」について(ア)原告らは，「separate   legalentity」の概念は本件ＬＰＳ法上「法人格を有するという意味」を持たないとか，アレン教授意見書（甲共９０）を引用した上で，上記概念は「survivability（存続性）」をより明確にするものにすぎないなどとして，「separatelegalentity」の概念は法人該当性の根拠とはならない旨主張する。しかし，そもそも，前述のとおり，外国において我が国と同様の法人制度が採用されていないことも十分想定され，また，その類似する相互の法令上の概念が，必ずしも厳密に一致するとも限らないのであるから，ある外国において我が国の「法人」に類似する概念があり，ある事業体がこれに該当するとされていたとしても，そのことから直ちに当該事業体が我が国の私法上の法人と同様の意味において「権利義務の主体となることのできるもの」であるということはできないし，逆に，ある外国において我が国の法人以外の団体（組合等）に類似する概念があり，ある事業体がこれに該当するとされていたとしても，そのことから直ちに当該事業体が「権利義務の主体となることのできるもの」に該当しないということもできない。
(イ)そうすると，本件ＬＰＳ法に基づき組織されたＬＰＳは，独立した法的主体（separatelegalentity）となるとされているが（２０１条(b)），こ   の概念   から直   ちに本   件各Ｌ   ＰＳが   我が国   の租税   法上の   「法人」に該当すると解することはできないし，他方，我が国の租税法上の「法人」に直ちに該当しないと断ずることもできないのであって，結局のところ，ＬＰＳがＬＰＳ証明書の登録により「separatelegalentity」になるとされていること自体は，法人該当性の判断において決定的な意味を有するものではなく，この概念の解釈如何は本件の結論を左右するものではない（なお，外国の事業体につきその私法上の概念自体から法人該当性如何が容易に判断できる場合もあるとは思われるが，本件各ＬＰＳにおける「separatelegalentity」とは，双方の主張を検討しても，その概念自体から法人該当性如何を容易に判断することのできるような概念であるとは認められない。）。
そして，以上の理は，本件各ＬＰＳが「corporation」ではなく「partnership」とされていることについても同様である（すなわち，本件各ＬＰＳが「partnership」の一類型であるからといって，我が国の租税法上「法人」であると解することと矛盾するものではない。）。
イ社会通念，租税実務等について
(ア)原告らは，米国法上の「corporation」こそが，日本法を設立準拠法とする「法人」と同じ法的性質を有しており，corporationこそを日本法を設立準拠法とする「法人」と同等の概念と解することが通常の理解に合致しているとか，米国におけるcorporationや   legalentityの歴史的沿革に鑑みても，デラウェア州法上のＬＰＳは日本法を設立準拠法とする「法人」と同等の事業体ではないなどと主張する。しかし，米国のcorporationが我が国の租税法上の「法人」と認められるからといって，それ以外の事業体が全て「法人」に該当しないということにはならないのであり，また，本件各ＬＰＳが上記①から③までの全ての要件を満足し「自然人以外のもので，権利義務の主体となることのできるもの」に該当することは前述のとおりであるから，原告らの主張は採用することができない。
(イ)原告らは，本件各ＬＰＳが組成された当時の日本における租税実務において米国ＬＰＳは租税法上の「法人」には含まれないものとして取り扱われていたと主張し，その根拠として，平成１２年７月政府税調中期答申やその委員会資料（甲共２６）のほか，税務大学校研究部教育官であった遠藤克博氏の論文（甲共２７）や，東京国税局調査第一部主任国際調査審理官（前税務大学校研究部教授）である長谷部啓氏の講演録（甲共７５）を挙げる。また，権威ある商法学者の文献（甲共１０，１４）においても，米国のＬＰＳは租税法上の「法人」には含まれないものとして整理されているとも主張する。
しかし，そもそも，外国の事業体が我が国の租税法上の法人に該当するか否かを判断するに当たり，当該外国の法律概念に関する我が国の「社会通念」が存在するとは思われないし，仮にあるとしてもそれを基礎として判断することは適当でない。しかも，原告らが指摘するこれらの文献や資料は，概して，米国のＬＰＳにつき「partnership」の一類型として一般的抽象的に分類するものにすぎないところ，米国においては州によって法制度が大きく異なるのであるから，デラウェア州の本件ＬＰＳ法を準拠法とするＬＰＳが，我が国の租税法上の法人に該当しない旨の意見が示されていたということはできないし，また，我が国においてそのような社会通念が形成されていたということもできない。また，遠藤克博氏の論文においては，デラウェア州のＬＰＳを例に挙げて，組合型所得計算方式の問題点が論じられているものの，デラウェア州のＬＰＳの法人該当性に焦点を当てて検討したものではない上，執筆者の個人的見解であり，国税庁及び税務大学校の公式見解ではないとされている（乙共１８）。その他，原告らは，様々な観点から，本件各ＬＰＳを我が国の租税法上の法人とすることは社会通念に反するとるる主張するが，上記のとおり，これを採用することはできない。
ウその他の主張について
以上のほかにも，原告らは，本件は平成１７年税制改正により新設された措置法４１条の４の２の実質的な遡及適用であるとか，本件スキームは租税回避行為ではなく，課税庁は航空機リース事件の過ちを繰り返しているなどとるる主張するが，いずれも本件の結論を左右するものではなく，採用することができない。
３本件各ＬＰＳを通じて原告らが得た損益の所得区分について以上のとおり，本件各ＬＰＳは我が国の租税法上の「法人」に該当するというべきであるから，本件各ＬＰＳが営む本件各不動産賃貸事業から生じた損益は，本件各ＬＰＳ自身に直接帰属することになる。したがって，本件各ＬＰＳの不動産賃貸事業から生じた損益が本件各ＬＰＳをパススルーして不動産所得の性質を有したまま原告らに帰属するということはできず，上記損益は原告らの不動産所得には該当しない（なお，本件各ＬＰＳから配分された利益は配当所得に該当すると解される。）。


したがって，原告らの本件各損失は，原告らの不動産所得の金額の計算上生じた損失の金額（所得税法６９条１項）に該当せず，原告らは，本件各損失をもって損益通算の適用を受けることができない。
そして，原告Ｐ１に対する本件Ｐ１各更正処分及び本件Ｐ１各通知処分並びに原告Ｐ２に対する本件Ｐ２各更正処分及び本件Ｐ２各通知処分については，上記の点（本件各損失による損益通算の可否）に関する部分を除き，計算の基礎となる金額及び計算方法に当事者間に争いはないから，上記各処分はいずれも適法である。
４過少申告加算税額を課されない「正当な理由」（国税通則法６５条４項）に
ついて
(1)過少申告加算税は，過少申告による納税義務違反の事実があれば，原則としてその違反者に対して課されるものであり，これによって，当初から適正に申告し納税した納税者との間の客観的不公平の実質的な是正を図るとともに，過少申告による納税義務違反の発生を防止し，適正な申告納税の実現を図り，もって納税の実を挙げようとする行政上の措置である。この趣旨に照らせば，過少申告があっても例外的に過少申告加算税が課されない場合として国税通則法６５条４項が定めた「正当な理由があると認められる」場合とは，真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり，上記のような過少申告加算税の趣旨に照らしてもなお納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合をいうものと解するのが相当である（最判平成１９年７月６日・裁判集民事２２５号３９頁参照）。(2)原告らは，米国ＬＰＳは租税法上の「法人」には含まれないという見解が，平成１２年７月に財務省主税局作成の資料中（平成１２年７月政府税調中期答申）において公に表明されていたとか，その内容について議論された委員会資料（甲共２６）において，米国ＬＰＳは法人格のない事業体の欄に分類されていたとか，前述の遠藤克博氏の論文（甲共２７）や，長谷部啓氏の講演録（甲共７５）においても，パートナーシップには法人格がないことが前提とされていたなどとして，原告らが本件各ＬＰＳを「法人」に該当すると判断することは不可能であり，原告らが平成１５年までの本件各損失につき損益通算を行って申告したことにつき，国税通則法６５条４項の「正当な理由」があると主張する。
しかし，平成１２年７月政府税調中期答申及びその委員会資料は，そもそも政府の公の見解を表明するようなものではない上，各州ごとに法制度の異なる米国のＬＰＳについて，一律に法人格を有しないものとして取り扱われることを明言したということもできない。また，原告らが指摘するその他の資料や論文等をみても，本件ＬＰＳ法に基づくデラウェア州のＬＰＳが我が国の法人に該当しないことを政府の公式見解として表明するものではないことは明らかであり（なお，長谷部啓氏の講演録によれば，「逆に日本の投資家が，外国のパートナーシップや米国ＬＬＣなどに投資する（アウトバウンド）例も，相当増えてきています。この場合の具体的な投資形態については，外国事業体が我が国の租税法において法人と取り扱われるか又は組合類似の事業体と取り扱われるかについて，必ずしも明確にされておらず，課税関係が不明確な面があります。そのため，（中略）現地に法人を設立し，その現地法人を経由して，現地のパートナーシップなり米国ＬＬＣなどに投資をするという間接投資を採用し，課税上のリスクを回避している例が多いのではないかと思われます。」とされており（甲共７５の１８５頁），米国のＬＰＳが法人として取り扱われる可能性を否定していない。），さらに，米国のＬＬＣが「外国法人」に該当する旨の国税庁のＱ＆Ａが平成１３年６月に発出されていること（弁論の全趣旨）も考慮すれば，原告らが本件各損失を不動産所得に該当するとして損益通算ができると判断したことは，原告らの主観的な事情に基づく単なる法律解釈の誤りにすぎないというべきである。したがって，本件の事情の下では，「真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり，過少申告加算税の趣旨に照らしてもなお納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合」に該当するとはいえず，国税通則法６５条４項にいう「正当な理由」があるということはできない。
(3)したがって，本件Ｐ１各賦課決定処分及び本件Ｐ２各賦課決定処分は，いずれも適法である。
５結論
以上によれば，原告Ｐ１に対する本件Ｐ１各更正処分，本件Ｐ１各賦課決定処分及び本件Ｐ１各通知処分，並びに原告Ｐ２に対する本件Ｐ２各更正処分，本件Ｐ２各賦課決定処分及び本件Ｐ２各通知処分は，いずれも適法であると認められる。
よって，原告らの請求はいずれも理由がないから棄却することとして，主文のとおり判決する。
大阪地方裁判所第２民事部
裁判長裁判官          山    田          明裁判官          徳    地          淳裁判官          直    江    泰    輝
（別紙）
略称一覧表
【当事者等】
原告Ｐ１                甲事件及び丁事件原告Ｐ１原告Ｐ２                乙事件及び丙事件訴訟承継前原告Ｐ２原告ら                  原告Ｐ１及び原告Ｐ２被告                    全事件被告国承継人Ｐ３              乙事件及び丙事件原告（亡Ｐ２訴訟承継人）Ｐ３
【法令，概念等】
ＬＰＳ                  リミテッド・パートナーシップ(LimitedPartnership)ＬＬＣ                  リミテッド・ライアビリティ・カンパニー（LimitedLiabilityCompany）
本件ＬＰＳ法            米国デラウェア州改正統一リミテッド・パートナーシップ法（デラウェア州法第６編第１７章。ただし，本件各ＬＰＳ設立時のもの）
○○○条                本件ＬＰＳ法１７－○○○条ＧＣ法                  DelawareGeneralCorporation   Law（甲共７２）措置法                  租税特別措置法旧民法                  平成１６年法律第１４７号による改正前の民法負担軽減措置法          経済社会の変化等に対応して早急に講ずべき所得税及び法人税の負担軽減措置に関する法律（平成１１年法律第８号。ただし，平成１７年法律第２１号による改正前のもの）
昭和３９年最判          最判昭和３９年１０月１５日・民集１８巻８号１６７１頁
【関係会社等】
Ｐ４証券                Ｐ４証券会社Ｐ２０支店（CommerzSecurities(Japan)CompanyLimited）
Ｐ５銀行                Ｐ５（現在はＰ２４）


Ｐ１１銀行              Ｐ１１
Ｐ１０                  株式会社Ｐ１０
本件ＧＰ(P)             Ｐ６
本件ＬＰＳ(P)           Ｐ２２
Ｐ７                    Ｐ７
Ｐ９                    Ｐ９
Ｐ８                    Ｐ８
本件ＧＰ(C)             Ｐ１３
本件ＬＰＳ(C)           Ｐ２３
Ｐ１２                  Ｐ１２
Ｐ１４                  Ｐ１４
Ｐ１７                  Ｐ１７
Ｐ１５                  Ｐ１５
Ｐ１６                  Ｐ１６
【原告Ｐ１関係】
平成○年Ｐ１確定（修正）申告書
原告Ｐ１の平成○年分の所得税の確定（修正）申告書
本件Ｐ１各更正処分      平成１４年分及び平成１５年分の原告Ｐ１の所得税につ
いて平成１７年７月１９日付けでされた各更正処分
本件Ｐ１各賦課決定処分平成１４年分及び平成１５年分の原告Ｐ１の所得税について平成１７年７月１９日付けでされた過少申告加算税
の各賦課決定処分
本件Ｐ１各更正の請求    原告Ｐ１が平成１８年３月１３日に豊能税務署長に対してした平成１６年分所得税の更正の請求及び平成１９年３月１４日に同税務署長に対してした平成１７年分所得
税の更正の請求
本件Ｐ１各通知処分      本件Ｐ１各更正の請求に対して豊能税務署長が平成１９年３月２日及び同年５月１８日にした更正すべき理由が
ない旨の各通知処分
本件建物(P)             物件名「Ｐ２６」の建物本件土地(P)             本件建物の敷地本件不動産(P)           本件建物(P)及び本件土地(P)
本件アドバイザリー契約(P)
原告Ｐ１とＰ４証券との間で平成１３年８月１５日締結
されたファイナンシャル・アドバイザリー契約
本件不動産投資事業(P)   本件建物(P)を対象とした海外不動産投資事業本件基本信託契約(P)     原告Ｐ１とＰ５銀行との間で平成１４年３月２６日締結された「MASTERFIDUCIARYCONTRACT」と題する信託契約本件不動産賃貸事業(P)   本件建物(P)の賃貸事業本件ＬＰＳ契約(P)       Ｐ５銀行と本件ＧＰ(P)との間で平成１４年３月２８日に締結された「PARTNERSHIPAGREEMENTOF   Ｐ２２」と
題するＬＰＳ契約
本件売買契約(P)         本件ＬＰＳ(P)とＰ７との間の平成１４年３月２８日付け「BUY-SELLAGREEMENT」と題する契約本件土地賃貸借契約(P)   本件ＬＰＳ(P)とＰ７との間の平成１４年３月２８日付
け「GROUNDLEASE」と題する契約
本件売買契約，リース及び共同エスクロー指示に関する契約(P)本件ＬＰＳ(P)とＰ７との間の平成１４年３月２８日付け「PURCHASEANDSALE   AGREEMENT,AGREEMENTTOLEASEANDJOINTESCROW   INSTRUCTIONS」と題する契約本件管理契約(P)         本件ＬＰＳ(P)とＰ９との間で平成１４年３月２８日に
締結された本件不動産(P)の管理委託契約
本件新アドバイザリー契約(P)
原告Ｐ１とＰ１０との間で平成１５年１０月１日締結さ
れたファイナンシャル・アドバイザリー契約
本件新信託契約(P)       原告Ｐ１とＰ１１銀行との間で平成１５年１１月１２日に締結された「Ｐ１DOITTRUST」と題する信託契約
【原告Ｐ２関係】
平成○年Ｐ２確定（修正）申告書
原告Ｐ２の平成○年分の所得税の確定（修正）申告書
本件Ｐ２各更正処分      平成１３年分から平成１５年分までの原告Ｐ２の所得税について平成１７年２月２１日付けでされた各更正処分本件Ｐ２各賦課決定処分平成１３年分から平成１５年分までの原告Ｐ２の所得税について平成１７年２月２１日付けでされた過少申告加
算税の各賦課決定処分
本件Ｐ２各更正の請求    原告Ｐ２が平成１８年３月１３日に三木税務署長に対してした平成１６年分所得税の更正の請求及び平成１９年５月１８日に同税務署長に対してした平成１７年分所得
税の更正の請求
本件Ｐ２各通知処分      本件Ｐ２各更正の請求に対して三木税務署長が平成１９年３月２日及び同年５月１８日にした更正すべき理由が
ない旨の各通知処分
本件建物(C)             物件名「Ｐ２１」の建物本件土地(C)             本件建物の敷地本件不動産(C)           本件建物(C)及び本件土地(C)
本件アドバイザリー契約(C)
原告Ｐ２とＰ４証券との間で平成１３年８月１５日締結
されたファイナンシャル・アドバイザリー契約
本件不動産投資事業(C)   本件建物(C)を対象とした海外不動産投資事業本件基本信託契約(C)     原告Ｐ２とＰ５銀行との間で平成１２年１２月８日締結された「MASTERFIDUCIARYCONTRACT」と題する信託契約本件ＬＰＳ契約(C)       Ｐ５銀行，本件ＧＰ(C)及びＰ１２との間で平成１４年３月２８日に締結された「PARTNERSHIPAGREEMENTOF
Ｐ２３」と題するＬＰＳ契約
本件不動産賃貸事業(C)   本件建物(C)の賃貸事業本件売買契約(C)         本件ＬＰＳ(C)とＰ１４との間の平成１２年１２月２２日付け「BUY-SELLAGREEMENT」と題する契約本件土地賃貸借契約(C)   本件ＬＰＳ(C)とＰ１４との間の平成１２年１２月２２
日付け「GROUNDLEASE」と題する契約


本件売買契約，リース及び共同エスクロー指示に関する契約(C)本件ＬＰＳ(C)とＰ１４との間の平成１２年１２月２２日付け「PURCHASEANDSALE   AGREEMENT,AGREEMENTTOLEASEANDJOINT   ESCROWINSTRUCTIONS」と題する契約本件管理契約(C)         本件ＬＰＳ(C)とＰ１７との間で平成１２年１２月２２
日に締結された本件不動産(C)の管理委託契約
本件新アドバイザリー契約(C)
原告Ｐ２とＰ１０との間で平成１５年１０月１日締結さ
れたファイナンシャル・アドバイザリー契約
本件新信託契約(C)      原告Ｐ２とＰ１１銀行との間で平成１５年１１月１７日に締結された「Ｐ２DOITTRUST」と題する信託契約
【包括的呼称】
本件各損失              原告らが本件訴訟で争っている米国所在の不動産所得に
係る各損失
本件スキーム            Ｐ４証券が企画したDOIT（DualOwnership   InvestmentTactics）プログラム
本件各ＬＰＳ            本件ＬＰＳ(P)及び本件ＬＰＳ(C)本件各ＬＰＳ契約        本件ＬＰＳ契約(P)及び本件ＬＰＳ契約(C)本件各パートナー        本件各ＬＰＳの各パートナー本件各ＧＰ              本件ＧＰ(P)及び本件ＧＰ(C)本件各建物              本件建物(P)及び本件建物(C)本件各不動産            本件不動産(P)及び本件不動産(C)本件各不動産賃貸事業    本件不動産賃貸事業(P)及び本件不動産賃貸事業(C)本件各売買契約          本件売買契約(P)及び本件売買契約(C)本件各土地賃貸借契約    本件土地賃貸借契約(P)及び本件土地賃貸借契約(C)本件各管理契約          本件管理契約(P)及び本件管理契約(C)本件各受託銀行          Ｐ５銀行及びＰ１１銀行本件各信託契約          本件基本信託契約(P)及び本件新信託契約(P)並びに本件
基本信託契約(C)及び本件新信託契約(C)
【証拠関係等】
我妻著書                我妻榮・新訂民法總則（民法講義Ⅰ）（１１４頁～１１７頁部分につき甲共５）
星野論文                「いわゆる『権利能力なき社団』について」星野英一・
民法論集第１巻２２７頁以下（甲共９６）
古田補足意見           最判平成１９年９月２８日（民集６１巻６号２４８６頁）における古田裁判官の補足意見（甲共９７）
ＬＬＣ地裁判決          さいたま地裁平成１９年５月１６日判決（乙Ａ３０，乙Ｂ３４）
ＬＬＣ高裁判決          ＬＬＣ地裁判決の控訴審である東京高裁平成１９年１０
月１０日判決（乙共１）
水野教授                水野忠恒一橋大学大学院法学研究科教授水野意見書              水野教授の平成２０年５月１６日付け鑑定意見書（乙共２）
中里教授                中里実東京大学教授中里意見書              中里教授の平成２０年９月２２日付け鑑定意見書（甲共４５）
ピルバリーメモ          ピルバリー・ウィンズロップ・ショー・ピットマン・エルエルピー作成に係る２００７年１０月１０日付けメモ
ランダム（乙共８）
モリス回答書            米国弁護士事務所（Morris,Nichols,Arsht   &TunnellLLP）からの調査報告書（乙共１９）
アレン教授              ニューヨーク大学のWilliamT.Allen（ウィリアム・ティー・アレン）教授
アレン教授意見書        アレン教授作成の意見書（甲共９０）ポッター意見書          デラウェア州の法律事務所「PotterAnderson&   Corroo
nLLP」が作成した意見書（甲共７３）
平成１２年７月政府税調中期答申
平成１２年７月１４日付け「わが国税制の現状と課題－
２１世紀に向けた国民の参加と選択－」（甲共２５）
（別紙）
当事者の主張の概要
第１本件各ＬＰＳが米国で営む本件各不動産賃貸事業から生じた損失を，我が国の所得税法上，原告らの不動産所得の金額の計算上生じた損失として取り扱う
べきか否か
１本件各ＬＰＳが我が国の租税法上「法人」に該当するか否か
（被告の主張）
(1)外国の事業体が我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かの判断方法
及び判断基準
ア我が国の租税法上，「内国法人」及び「外国法人」を定義する規定はあるが，「法人」そのものを定義付ける規定は存在しないことから，我が国の租税法上の「法人」は，我が国の私法上の「法人」と同義と解すべきである。
そして，私法の一般法である我が国の民法の解釈において，「法人」とは，「自然人以外のもので，権利義務の主体となることのできるもの」（我妻著書４５頁）をいい，「(ｲ)構成員の個人財産から区別され，個人に対する債権者の責任財産ではなくなって，法人自体の債権者に対する排他的責任財産を作る法技術である。なお，法人は，(ﾛ)その名において契約を締結し，その名において権利を取得し，義務を負い，(ﾊ)その権利義務のためにその名において訴訟当事者となる。」（星野論文２７０頁以下）とされている。


この点，法人とは自然人以外のもので権利義務の帰属主体となるものをいうが，どのような団体に法人格を付与するか，また，法人格を付与することによって法人にどのような権利能力を認めるかについては，それぞれの国家の価値判断に基づいて行われるものであり，立法政策の問題に帰するのである。法人制度の内容がそれぞれの国家の価値判断に基づく選択の結果である以上，外国において我が国と同じ法人制度が採られていないことも十分想定されるところである。このように，それぞれの国における法人制度が異なっていることを前提とした上で，どのような性質を有する外国の事業体が我が国の私法に照らして法人格を有する団体であるといえるかについては，我が国の私法上，法人に付与されている権利能力の内容と，当該外国の事業体が有する権利能力の内容とを比較し，当該外国の事業体が我が国の法人に付与されるのと同じ内容の権利能力を有しているか否かにより判断すべきである。なぜなら，我が国において法人に認められる権利能力と同じ内容の権利能力が認められている外国の事業体について，これを我が国の私法上（租税法上）の「法人」と認めることに何ら支障がないばかりか，我が国の私法（租税法）の解釈として合理的であって，等しく法人として取り扱うことが我が国の法人制度の目的に沿うものであり，公平な取扱いになるということができるからである。
したがって，外国の法令によって設立された事業体が我が国の租税法上の「法人」に該当するかは，我が国の私法において法人に認められる権利能力と同等の能力を有するか否か，すなわち，当該事業体が，①その構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有するか否か，②その名において契約を締結し，その名において権利を取得し義務を負うなど独立した権利義務の帰属主体となり得るか否か，③その権利義務のためにその名において訴訟当事者となり得るか否かに基づいて判断するのが相当である。そして，外国の法令に基づき設立された事業体が上記①から③までの能力を有するか否かは，その設立準拠法や設立契約の内容，実際の活動実態，財産や権利義務の帰属状況等に基づいて判定されるべきであるから，我が国の租税法上（私法上）の「法人」に該当するか否かの判断に当たっては，当該事業体の設立準拠法や設立契約の内容，実際の活動実態，財産や権利義務の帰属状況等を考慮して，個別具体的に判断するのが相当である。イ水野教授も上記アと同様の判断方法を妥当とされていること外国の事業体が我が国の租税法上どの組織に該当するかについて，水野教授は，「事業体がどの組織に該当するかという基準については，わが国の国内法によるべきであるが，その基準にあてはまるかどうかという性質決定は，現地の準拠法に基づき，いわゆるdualprocess   によるべき」（水野忠恒・租税法〔第２版〕３２４頁）とされている。この判断方法につき，水野教授は，水野意見書において，外国の法令に基づき設立された事業体が我が国の租税法上の法人に該当するか否かは，我が国の法人に関する租税法上（私法上）の考え方によって判断すべきであること，法人該当性の判断の考慮要素となる具体的な法律関係の内容については，当該事業体が我が国において類似する組織に関する我が国の法律によるのではなく，当該事業体が設立の際に準拠した外国の法律の規定や当事者の契約の内容によるべきであること，外国の事業体が我が国の租税法上の「法人」に該当するかの判断方法について，外国の法令の内容と，団体の実質とによって，法人格の有無の判定をするという判断方法が妥当であること，さらに，外国の事業体が我が国の租税法上の法人に該当するか否かを判断する際の基準については，①訴訟当事者となること，②事業体の名において財産を取得・処分すること，③事業体の名において契約を締結することなどに加えて，構成員から独立した存在としての法人格「separatelegalentity」の有無を形式基準として考慮すべきであるとして，上記「法人」該当性の判断基準と同様の基準により判断すべきとされている。


ウ裁判例においても上記アと同様の判断方法が採用されていることＬＬＣ地裁判決は，外国の事業体の我が国の租税法上の性質判断に当たり，「我が国の租税法上，「法人」に該当するかどうかは，私法上，法人格を有するか否かによって基本的に決定されていると解するのが相当である」と判示して，我が国の租税法上の判断基準を明らかにした上で，「外国の法令に準拠して設立された社団や財団の法人格の有無の判定に当たっては，基本的に当該外国の法令の内容と団体の実質に従って判断するのが相当であり，本件ＬＬＣは，米国のニューヨーク州法（ＮＹＬＬＣ法）に準拠して設立され，その事業の本拠を同州に置いているのであるから，本件ＬＬＣが法人格を有するか否かについては，米国ニューヨーク州法の内容と本件ＬＬＣの実質に基づき判断するのが相当である」と判示し，当該事業体の設立準拠法の内容や当該事業体の実質を考慮要素として我が国の私法上の法人に該当するか否かを判断することによって我が国の租税法上の法人該当性を判断する，上記アで述べたのと同様の判断方法を採用することを明らかにしている。そして，同判決は，設立準拠法であるＮＹＬＬＣ法の内容や不動産所有や契約関係の実質を検討した上で，「本件ＬＬＣは，ＮＹＬＬＣ法に基づき，その名において，①訴訟当事者になること，②財産を取得し，処分すること，③契約を締結する権能を有し，実際に，訴訟手続の当事者となることや財産を所有することを前提とした規定を本件オペレーティング契約に置いた上で，その名において，財産を所有・管理し，契約を締結していること」に加えて，④ＮＹＬＬＣ法は同法に基づき設立されたＬＬＣを構成員からは独立した法的主体（separatelegalentity）と位置付けていること，⑤ＮＹＬＬＣ法は，ＬＬＣの個別財産について，ＬＬＣの構成員は，一切の利益ないし持分（interest）を有しないと規定していることを根拠として，「本件ＬＬＣは，米国ニューヨーク州法上法人格を有する団体であり，我が国の私法上（租税法上）の法人に該当すると解するのが相当である」と判示している。このように，我が国の租税法上（私法上）の法人該当性の判断に当たり，①訴訟当事者になること，②財産を取得・処分すること，③契約を締結する権能を有すること等，上記１で述べたのと同様の要素を判断基準としている。また，上記判決の控訴審であるＬＬＣ高裁判決も，原判決の上記判示部分を引用してその判断方法及び結果を妥当としている。エ上記アの判断方法は学説においても支持されていること東京大学の増井良啓教授は，上記(ア)と同様の判断方法を採用した国税不服審判所平成１３年２月２６日裁決を支持している（乙共３，４）。また，東京大学の石黒一憲教授も，上記(イ)の水野教授の考え方（dualprocess）を支持している（乙共５）。
(2)本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の「法人」に該当すること（あてはめ）ア本件各ＬＰＳが「独立した法的主体」（separate   legalentity）であ
ること
(ア)本件各ＬＰＳは，本件ＬＰＳ法に準拠して設立されたＬＰＳであり，２０１条(b)によれば，本章に基づき組織されたＬＰＳは，独立した法的主体（separatelegalentity）となると規定されている。英米法辞典によれば，一般に「entity」は「法主体」と訳され，訴訟当事者たる能力を持つものという意味に用いられるのが通常であるが，法分野によってその意味を異にすることがあるとされる。これに対し，「legalentity」は「法的実在；法的主体；法的人格」と訳され，Corporation（法人）のように，法的に機能し，権利の主体となり，当事者能力を有する自然人以外の主体とされている（乙共６・５０７頁）。そうすると，「separatelegalentity」とは，独立して「法的に機能し，権利の主体となり，当事者能力を有する自然人以外の主体」と考えられるところ，ここでいう「独立して」とは，関係者すなわち構成員からの独立（分離）を意味すると解することが自然かつ合理的な解釈といえる。
この本件ＬＰＳ法上の「separatelegalentity」の規定に関し，水野教授は，米国全州に共通する統一パートナーシップ法に定める「entity」との違いについて着目され，「“entity”と，“separatelegalentity”とでは，法的意味合いは異なる。つまり，“entity”とは，当該事業組織が団体性をもつという組織の実質をいうのにとどまるが，“separatelegalentity”とは，法的実体もしくは法的主体という意味であり，法律的に，文字通り，法人，もしくは法人格を有するという意味をもつのである。」（水野意見書・１０頁）と述べられている。(イ)このように，「separate   legalentity」とは，権利の主体となり当事者能力を有する「独立した法的主体」を意味するものと解されるのであるが，この解釈は，飽くまでデラウェア州ないし米国における制度を前提とするものであり，本件各ＬＰＳが「separatelegalentity」であることのみをもって，直ちに制度の異なる我が国の租税法上（私法上）の「法人」に該当するといえない可能性もあることから，更に検討をする必要がある。
この点，水野教授も，「外国の事業体については，法人の意味や効力も異なることもありうるので，（中略）①訴訟当事者となること，②事業体の名において財産を取得・処分すること，③事業体の名において契約を締結することなどに加えて，構成員から独立した存在としての法人格“separatelegalentity”の有無を形式基準として考慮すべきである。米国の連邦法人税の対象となる形式基準は“corporation”の名称を用いているかどうかであり，“corporation”とは“legalentity”を意味するとされているところであるが，州法上，Partnership等の事業体を“legalentity”と呼んでいる特定の場合には必ずしも法人税が課せられているわけではない。そのため，構成員から独立した存在として法人格“separatelegalentity”を有しているか否かという形式アプローチと外国の法令の内容と団体の実質へのアプローチとの組合せにより，外国の事業体が我が国の租税法上の法人に該当するかどうかを判断するのが相当であると考える。」（水野意見書・８頁）と指摘されている。


したがって，更に設立準拠法等により認められる本件各ＬＰＳの性質等に基づいて，本件各ＬＰＳが我が国の租税法上（私法上）の「法人」に該当するか否かを検討する。
イ本件各ＬＰＳが構成員の財産とは区分された独自の財産を有すること(ア)本件各ＬＰＳの設立準拠法，設立契約の内容，実際の活動内容，財産や権利義務の帰属状況等からすると，①本件各ＬＰＳは，その事業，目的のために必要ないかなる権利をも保有しそれを行使することができ，本件各不動産を購入するなど自らの名義で資産を取得・保有することができること（１０６条(b)，本件各ＬＰＳ契約１．３条(a)，同２．７条），②本件各パートナーは本件各ＬＰＳの資産に対していかなる持分も有さないこと（７０１条），③本件各ＬＰＳが所有する資産は本件各ＬＰＳの名義で登録することができ，本件各建物の譲渡は，いずれも本件各ＬＰＳの名義で米国の登録所に登録されていること（同契約２．７条）がそれぞれ認められる。
以上のことからすれば，本件各ＬＰＳは，構成員である本件各パートナーの個人財産とは明確に区別された独自の財産を有しているといえる。(イ)本件各ＬＰＳ契約４．５条（不可分の持分条項）について本件各ＬＰＳ契約では，本件各パートナーは，本件各ＬＰＳの資産に，そのパートナーシップ出資割合に相当する分配されない持分を有すると規定されているものの（同契約４．５条），ここでいう持分とは，パートナーシップの資産全体（Partnership'sproperty）に対する持分を意味し，パートナーシップの有する個別の資産（７０１条が規定するspecificlimitedpartnership   property）に対する持分ないし所有権を意味するものとは解されないのであり（モリス回答書），また，本件各パートナーは，本件各ＬＰＳの資産に関する分割の訴訟を行うために有する権利を放棄する旨規定されていることから，本件各パートナーは，本件各ＬＰＳの資産に対して何らの持分も実質的には有していないものといえる（７０１条，同契約４．５条，同１０．１５条）。この点，原告らは，本件各ＬＰＳ契約４．５条により，２０１条(b)及び７０１条の各規定は排除又は変更されたものと解されると主張する。しかし，デラウェア州のパートナーシップ法においては，「パートナーシップ存在証明書及びパートナーシップ契約」に別途定めることにより，２０１条(b)及び７０１条と同様の規定の適用を回避できることを明らかにしているが，本件ＬＰＳ法においては，上記各条項の適用を回避できる旨が規定されていない。また，当該各条項においては，一般に法的拘束力の程度が高く強制的規定に用いられる「shall」という単語が使用されている（モリス回答書）。これらの点からすると，本件ＬＰＳ法の上記各規定は，パートナーシップ契約による修正を認めない強制的な規定であると解されるから，原告らの主張は誤っている。また，原告らは，モリス回答書が，「デラウェア裁判所としては，第三者との関係についてではなくパートナー間においては，パートナーがパートナーシップ財産についてそれぞれ固有の権利を有することに意味があるような状況であれば，そのような合意は７０１条及び２０１条(b)を修正   する効   力あり   と判断   できる   との解   釈を示   すこと   もある   だろう」と述べているのは，原告らの主張に沿うものであると主張するが，原告らが指摘する上記の部分は，極めて限定的な条件の下においては，原告らが主張するような解釈を示す可能性もあるだろうという推測を述べているにすぎないと解される。そして，モリス回答書が想定する条件に合致する状況を想定することは困難であるが，例えば，パートナーシップを解散する際に，第三者との債権債務関係を清算した後の特定の残余財産の分配の場面を挙げることはできそうである。しかし，このような残余財産の分配請求権は法人の構成員には一般的に認められるものであり，モリス回答書を素直に理解すれば，本件各ＬＰＳ契約４．５条における不可分の権利条項は，２０１条(b)及び７０１条を排除又は変更するものではなく，極めて限定された状況においてこれらの各規定と抵触しない範囲でその適用が認められるものと解するのが相当である。原告らは，本件各ＬＰＳ契約４．５条が本件各ＬＰＳの内部関係において有効であると主張するが，我が国の法人に限らず，所有権について，ある財産が第三者との関係においては事業体の所有するものとして取り扱われ，同時に事業体の構成員間の内部関係においては構成員の共有として取り扱われるというような解釈は，権利関係を複雑にし，法的安定性を害するもので，極めて不合理かつ非現実的である。モリス回答書においても，前述のとおり，「第三者との関係についてではなくパートナー間においてはパートナーはパートナーシップ財産についてそれぞれ固有の権利を有することに意味があるような状況であれば」という極めて限定的な条件が設けられているのであり，原告らは殊更にこの点を無視するものである。
ウ本件各ＬＰＳがその名において契約を締結し権利義務の帰属主体となる
こと
(ア)本件各ＬＰＳの設立準拠法，設立契約の内容，実際の活動内容，財産や権利義務の帰属状況等からすると，①本件各ＬＰＳは自ら独立して負債，債務及び責任を負担するが，この本件各ＬＰＳの個別の債務等について，本件各受託銀行のようなリミテッド・パートナーが債務の弁済等の個人的な義務及び責任を負うことはないこと（３０３条(a)，本件各ＬＰＳ契約１．５条），②本件各ＧＰは，本件各ＬＰＳを代理して，本件各ＬＰＳの名義において本件各不動産賃貸事業の遂行に必要なあらゆる行為を行うことができ，本件各ＬＰＳは，買主として本件各売買契約を締結して本件各建物の所有権を取得し，本件各土地賃貸借契約を締結して本件各土地を賃借し，本件各不動産賃貸事業のために多額の資金を借り入れ，本件各管理契約を締結して本件各不動産の管理を委託するなど，自ら契約当事者として契約を締結し，権利を取得するとともに義務を負っていること（本件各ＬＰＳ契約２．１条）がそれぞれ認められる。
以上のことからすれば，本件各ＬＰＳは，独立した権利義務の帰属主体として存在し，活動を行っているといえる。


(イ)原告らは，５０３条並びに本件各ＬＰＳ契約４．７条及び４．８条によれば，本件ＬＰＳ法上のＬＰＳは，我が国の民法上の組合と同様に，デラウェア州法上，グロスの損益（収益の総額と損失の総額）が直接に各パートナーに帰属するから，本件各ＬＰＳは，「権利義務の主体となる」ものには該当しないと主張する。
しかしながら，原告らが上記主張の根拠とする５０３条は，「ＬＰＳの損益   は，パ   ートナ   ーシッ   プ契約   の規定   に従い   ・・・   割当が   行われる。」と規定しているにすぎず，各パートナーへの損益の直接の帰属を定めるものではないから，当該条項は原告らの上記主張の根拠とはなり得ない。
また，本件各ＬＰＳ契約４．７条及び４．８条は，同契約４．１条の定義によれば，「本パートナーシップの連邦所得税の課税年度の課税対象利益（又は損失）に相当する額は，パートナーのそれぞれのパートナーシップ出資割合に応じてパートナーに割り当てられる。」と解すべきであるから，本件各ＬＰＳのパートナーがそれぞれのパートナーシップ出資割合に応じて割り当てられるのは，本件各ＬＰＳの連邦所得税の課税年度の課税対象利益（又は損失）に相当する額，すなわち収入及び支出について差引計算した後の純額であって，原告らが主張するように「グロスの損益（収益の総額と損失の総額）」が「直接に各パートナーに帰属する」ものではない。
エ本件各ＬＰＳがその名において訴訟当事者となることができること本件各ＬＰＳの設立準拠法，設立契約の内容，実際の活動内容，財産や権利義務の帰属状況等からすると，本件各ＬＰＳは，本件各ＬＰＳの名義において，訴訟を提起し，訴訟を提起されるなどの自ら法的手続を行う権限・能力を有していることが認められる（１０５条(a)，本件各ＬＰＳ契約１．３条(d)）。
よって，本件各ＬＰＳは，自己の名において訴訟当事者となることができるといえる。
オ小括
したがって，本件各ＬＰＳは，構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有し，独立した権利義務の帰属主体として活動し，かつ，自己の名で訴訟当事者となることもできる事業体であるから，我が国の租税法上，「法人」に該当すると認められる。水野教授も，水野意見書において，本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の「法人」に該当すると明確に判断している。
（原告らの主張）
(1)外国の事業体が我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かの判断方法
について（被告の主張に対する反論）
ア被告主張に係る基準が導かれる法的根拠が示されていないこと本件訴訟において，原告らは被告に対して被告が挙げる「法人」該当性の判断基準がいかなる法的根拠に基づき認められるのか全く明らかではないと主張してきたが，弁論終結に至るまで，ついに被告からは何ら説得的な根拠が示されることはなかった。そのこと自体が，被告の主張する基準に何らの根拠もなく合理性もないことを示している。
この点，被告は，星野論文からの引用と，我妻著書からの引用を行っており，これらを被告の基準の一応の根拠としているようである。しかしながら，星野論文は，「法人」とされたことから生じる「効果」について論じたものであり，法人の判断基準を論じたものではない。すなわち，ある事業体が「法人であること」（つまり「法人格を付与されていること」）と，ある事業体が「『法人』とされたことから生じる『効果』のうちの特定のものと同じ効果を法律により認められていること」とは同義ではない。また，「法人」ではない事業体の法人「化」は，現代において多く見られる（例えば，投資事業有限責任組合契約に関する法律や有限責任事業組合契約に関する法律）が，そのことによりそれらの組合が我が国の私法上「法人」とされたということにはならないことは，民法３３条に照らして明らかである。このように，ある事業体が，法律により我が国の私法上「法人」とされたことにより，当該事業体にさまざまな「効果」が生じるということと，「法人」ではない事業体の法人「化」とは異なる。また，被告は，我妻著書に，法人とは，「自然人以外のもので，権利義務の主体となることのできるもの」と記述されていることをその根拠として引用しているように見える。確かに，法人が自然人以外のもので，権利義務の主体となることのできるものであることはそのとおりであるとしても，さらに深く考えてみれば，この我妻博士の記述は，事業体が「法人」とされたことにより生じる「効果」の全体（特定の一面ではなく全体）を短く表現するものとしてされていることは明らかである。古田補足意見においても，法人とは，「法律により，損益の帰属すべき主体として設立が認められるもの」でもある。この古田補足意見は，「法人」が権利義務の主体であることの一側面（権利義務や取引の主体となったことの結果として生じるのが損益であるから，権利義務が帰属するのであれば，その結果も当然帰属すると解するのでなければ論理的ではない。自然人の場合でも全く同じことが言える。）を捉え，我妻博士によるところの「権利義務の主体」を作るために法人を設立するということは，同時に「損益の帰属すべき主体」を作ることをも意味することを端的に指摘する。ところが，被告の「法人」該当性の３要件に関する主張においては，古田補足意見において言及されている「損益の帰属すべき主体」に関する私法上の分析あるいは言及は一切みられない。私法上損益の帰属すべき主体となっていることは，内部規律を柔軟に組成することが可能な合名会社，合資会社及び合同会社であっても決して失うことのない私法上の法的性質であり，法人と組合の決定的な差異である。
イ被告の主張する基準は，外国の事業体についてだけ法人該当性について実質判断を行うものであって，我が国租税法の建付けと整合しないこと租税法上，外国の事業体が，(a)「外国法人」，(b)外国の「人格のない社団等」及び(c)外国の組合（複数の個人である構成員の集合体）のとおりに区分けされることは，内国の事業体が(A)「内国の法人」，(B)内国の「人格のない社団等」及び(C)内国の組合（複数の個人である構成員の集合体）と区分けされることと同様である。したがって，その区分けのあり方も，外国の事業体の場合と内国の事業体の場合とで原則として同様であるべきである。