内国の事業体が(A)の「内国の法人」に該当するか否かについては法人法定主義により形式的一義的に決定され，事業体の性質に関する実質的な内容は判断されない。他方，(B)の内国の「人格のない社団等」は「(A)に該当せずかつ権利能力なき社団の４要件に当てはまるもの」，(C)は「(A)に該当せず権利能力なき社団の４要件も充足しないもの」として，事業体の実質に着目した判断がされる。ある事業体が(A)，(B)及び(C)の要件を同時に満たすことは論理的には生じず，また(A)と(B)又は(C)は形式的一義的に区分される。そうだとすれば，外国の事業体についてだけ，本来(b)の外国の人格のない社団等や(c)の外国の組合に該当すべき外国の事業体までも(a)の「外国法人」に広く含めて区分けしてしまうような考え方は，内国の事業体の場合の区分けと著しく乖離するものであるから，誤りというべきである。したがって，外国の事業体についても，内国法人の場合の法人法定主義と同様に，専ら形式的な基準により(a)の外国法人該当性を判断すべきであり，そしてその形式的な基準による判断から漏れた外国の事業体のうち権利能力なき社団の４要件という実質的な基準の充足という実質的判断をクリアできた事業体のみを(b)の外国の「人格のない社団等」に該当するものとして外国法人とみなして扱うことを，租税法の規定が前提としていると解すべきである。
翻って，被告の主張する基準をみるに，被告の基準は，外国の事業体についてだけ，その準拠法上の法人格の有無という形式的な基準（つまり内国の事業体と同様の基準）で判断せず，三つの要件を立てたうえで諸般の事情を考慮して個別具体的な実質判断を行うものであり，内国の事業体の場合の判断と著しく相違している。このような解釈は，外国の事業体についてだけ，本来(b)の外国の人格のない社団等や(c)の外国の組合に該当すべき外国の事業体までも不可避的に(a)の「外国法人」に区分けしてしまう誤りを内包するもので，上記で述べた我が国租税法の建付けに反し，失当である。
ウ被告の主張する基準は，「人格のない社団等」該当性に係る確立した最
高裁判例の判断基準と矛盾抵触すること
被告の主張するような基準で「法人」該当性を個別具体的な実質判断として行うならば，租税法上本来外国の「人格のない社団等」として取り扱われるべき事業体（すなわち権利能力なき社団の４要件という実質的な基準の充足という実質的判断をクリアした事業体）も不可避的に「外国法人」として取り込まれてしまうことになる。すなわち，被告の主張する「法人」該当性の３要件を権利能力なき社団の４要件と対比してみると，権利能力なき社団の４要件を満たす事業体は，<１>その構成員の個人財産とは区別された独自の財産（つまり「総有」とされる財産）を有し，<２>その名において契約を締結しその名において権利を有し義務を負うなど独立した権利義務の帰属主体となり得，<３>その権利義務のためにその名において訴訟当事者となり得るから（民事訴訟法２９条），被告の主張する「法人」該当性の基準によれば，すべからく（所得税法及び法人税法に定義されている「人格のない社団等」と区別されるところの）「法人」に該当してしまう。
結局，被告の基準によると，外国法人と，外国の「人格のない社団等」の区分けが，全く不可能になると言わざるを得ず，本来外国の「人格のない社団等」に区分けされるべき事業体がすべからく「外国法人」として区分けされてしまうという帰結を不可避的に招くことになる。換言すると，被告が主張する「外国法人」該当性の実質的判断と，外国の「人格のない社団等」該当性の実質的判断は，不可避的に抵触する関係にあるのである。結局のところ，被告の主張する「法人」の３要件は，昭和３９年最判の規範を排除するもの，つまり確立した判例に矛盾抵触するものであるといわざるを得ない。
「外国法人」に該当するか外国の「人格のない社団等」に該当するかの問題は，両者の課税上の取扱いに差異が設けられているため実質的に見ても深刻な違いをもたらす。したがって，ある外国の事業体が「外国法人」に該当するのか，それとも外国の「人格のない社団等」に該当するのかの区別は，一義的に明確にされなければならないことは当然であり，上記の矛盾抵触は租税法上の解釈として到底許容されるものではない。エ被告の主張する基準は，我が国の租税法上組合とされる事業体にもあてはまるものであって，法人と組合を区別する基準としては機能しないこと被告が主張する判断基準は，我が国租税法上組合とされる事業体にもあてはまるものであって，法人と組合とを区別する基準として機能しない。(ア)「その構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有するか否か」という要件については，「構成員の個人財産から区別され，個人に対する債権者の責任財産ではなくなって，法人自体の債権者に対する排他的責任財産を作る法技術」は，我が国では法人以外についても認められている（例えば，我が国の民法上の組合）から，私法上の「法人」の判断基準とするのは不合理である。このように我が国において区分の基準にならない要件を外国の事業体においては区分の基準とすることに合理性はない。
(イ)「その名において契約を締結し，その名において権利を取得し義務を負うなど独立した権利義務の帰属主体となり得るか否か」という要件については，外国の制度は日本と異なっている点に留意する必要がある。自己の名前で取引をしていたとしても私法上「法人」とはされていない外国の事業体が存在することは，平成１２年７月政府税調中期答申においても認識されていた。したがって自己の名前で取引することは必ずしも法人格を付与されていることを意味しない。単に形式上自己の名前で取引を行っていることをもって私法上の「法人」の判断基準とするのは誤りである。
(ウ)「その名において訴訟当事者となり得るか否か」という要件についても，我が国では民事訴訟法２９条の解釈論として，代表者の定めがあれば組合の場合にも訴訟当事者となることが認められている。すなわち，この判断基準は私法上の「法人」に特有なものではないことは明らかである。我が国において区分の基準にならない要件を，外国の事業体において区分の基準とすることに合理性はない。
(エ)さらに，被告は，「当該事業体の設立準拠法や設立契約の内容，実際の活動実態，財産や権利義務の帰属状況等を考慮して，個別具体的に判断するのが相当である」と主張するが，当該事業体が設立準拠法上どのような権利能力を有するかということが，設立契約の内容，実際の活動実態，財産や権利義務の帰属状況等といった一義的に確定できない要素により，設立後に事後的に左右されることを許容する主張は，我が国の「法人」の理解とはあまりにもかけ離れており，我が国私法及び租税法の解釈として失当である。


オＬＬＣ地裁判決及びＬＬＣ高裁判決は被告主張の根拠となり得るもので
はないこと
被告は，ニューヨーク州法上のＬＬＣを租税法上の「法人」と認定したＬＬＣ地裁判決及びＬＬＣ高裁判決を挙げて自らの主張を根拠づけようとしている。しかしながら，ＬＬＣ地裁判決は論理一貫性がなく，原典の読み方を誤った酒井克彦教授の意見書（甲共３）に基づいているにすぎない根拠薄弱な判決であるとともに，ＬＬＣ高裁判決はＬＬＣ地裁判決を新たな根拠を示すことなく追認したにすぎない。特に，ＬＬＣ地裁判決における法人該当性の判断基準の根拠とされている上記意見書は林良平・前田達朗編『新版注釈民法（２）』（甲共４）６３頁以下を誤解・誤読して判断基準を導き出している。ＬＬＣ地裁判決が根拠薄弱な判決である点については，中里教授も，中里意見書（甲共４５・１４頁）において，「ＬＬＣ判決の根本的な問題点は，同判決が「法人」の要件として挙げる①～④が，何法のいかなる条文から導かれるのか，その法解釈上の根拠が明らかではないという点である。」と端的に指摘している。また，ニューヨーク州法上のＬＬＣはデラウェア州法上のＬＰＳと比べて「corporation」に近い事業体とされており，両者はその内容面で大きな差がある。ＬＬＣ地裁判決及びＬＬＣ高裁判決における判断の射程は，本件訴訟には全く及ばない。カ水野意見書は被告の主張する「法人」該当性の判断基準を基礎付けるものではなく，その他の学説においても被告の判断基準は支持されていない
こと
被告は，自らの判断基準の根拠として水野意見書を挙げているが，水野意見書における見解は水野教授の従来の見解と矛盾しているとともに，詳細な分析に基づかず結論を先取りすることにより導かれた見解となっていると評さざるを得ない。また，水野意見書はデラウェア州法上のＬＰＳが「separatelegalentity」であることから法人該当性を導き出しているが，この解釈は本件ＬＰＳ法の解釈として誤りである。したがって，水野意見書に依拠して被告の基準を基礎付けることはできない。また，被告は，自らの判断基準を支持している学説として，増井論文（乙共４）及び石黒論文（乙共５）を挙げるが，増井教授は被告の判断基準を支持すると述べてはいないし，石黒教授は水野教授の見解は我が国の私法に基づくものではないと喝破しており，いずれの学説においても被告が主張する「法人」該当性の判断基準は支持されていない。(2)外国の事業体が我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かの判断方法
について（原告らの主張）
ア外国の事業体が「法人」に該当するか否かの判断基準としては，内国法人の法人法定主義同様の専ら形式的な基準による判断として，当該外国の事業体の根拠法において，その事業体が外国における「法人」に該当する，すなわちその事業体に法人格が与えられているか否かで判断すべきものと解せば必要十分である。ここで，「当該外国の事業体の根拠法においてその事業体に法人格が与えられている」とは，当該外国の事業体の根拠法において，その事業体が「corporation」や「bodycorporate」や「juristicperson」又はこれらと同等の概念（以下「corporation等」という。）に該当すると規定されていることを意味すると解すべきである。すなわち，外国の事業体がその根拠法においてcorporation等に該当すると規定されていること＝外国の事業体がその根拠法において法人格を与えられていること，となる。加えて，原告らはかねてから「外国法人」の意義を，外国法の規定により成立する権利義務の主体となる社団であると主張しているが，外国法の規定により成立する権利義務の主体となる社団とは，正に，その根拠法において法人格を与えられている（＝corporation等に該当すると規定されている）外国の事業体をいうのである。
イ原告らの主張する基準こそが従前の裁判例，租税実務及び社会通念に合
致し，今後の実務上も機能すること
外国の事業体の根拠法においてその事業体に法人格が与えられているかどうかという事業体の区分けのあり方は，既に原告らが主張したとおり，裁判例上も明示的に採用されている。大阪控訴院明治３７年１２月１日判決は，「旧民法第３６条第１項ニ謂フ所ノ商事会社ハ其本国法ニヨルモ亦人格ヲ有スル会社ニ限レルモノト解釈セザルヘカラス」と判示している（大審院明治３８年４月１７日判決（甲共３４）に引用されている。）。同判決は，旧民法３６条１項の解釈において，外国の事業体が法人格を有するか否かの判断にあたっては，「其本国法ニヨル」つまり当該外国の事業体の準拠法に従って判断すべきことを判示している。つまり，同判決は，外国の事業体の法人格の有無という問題について，当該外国の事業体の準拠法とは別個に日本法の観点から何らかの実質的な基準を設定して判断するなどということは，その前提とはしていない。あくまでも当該外国の事業体の準拠法の解釈として同事業体が法人格を有するか否かを直接問題とすれば足りるのである。このように，原告らの主張する「外国法人」性の判断基準は，従前の裁判例に照らしても，正しい解釈であるというべきである。のみならず，上記のような考え方は，平成１２年７月政府税調中期答申及び委員会資料（甲共２６）という租税法立案当局が作成した公的な文書並びに遠藤論文（甲共２７）及び長谷部講演録（甲共７５）といった課税執行当局者の論稿においても一貫して前提とされている。したがって，外国の事業体の根拠法においてその事業体に法人格が与えられているかどうかという事業体の区分けのあり方は，社会通念上ないし租税実務上も広く認知されかつ浸透しているとともに，実務上もその判断の形式性，ひいては法的安定性により十分機能し得る基準である。
ウ原告らの主張する基準はデラウェア州を含む米国の諸州においても有効
に機能すること
現地の準拠法の解釈上確立されている取扱いに従うという手法は，上記大阪控訴院明治３７年１２月１日判決が対象としたドイツのようなシビル・ロー（大陸法）を継受した国のみならず，本件で問題となっているデラウェア州を始めとする米国の諸州などコモン・ロー（普通法）を継受した国においても実際に有効に機能する。


米国は英国において発達したいわゆるコモン・ローを継受し，コモン・ローからの歴史的継続性を有する法制度，法概念を擁していることは広く知られているところであって（田中英夫「英米法総論（上）」（甲共１０１）６，７，９，２５３及び２５４頁），そのような法域においては，コモン・ローとの関係を抜きにした制定法の解釈はおよそ法律解釈としての基本に悖るものである（甲共１０１・１５及び１６頁）。とりわけパートナーシップに関する法はまずコモン・ローとして発達したものであるから，パートナーシップに関する制定法の理解は，コモン・ローとの関係を正しく考慮せずに行えるものではない。特に，米国においては，コモン・ロー上の原則を変更することを目的として作られた制定法であることが明示されている場合を除き，長きにわたり確立しており，かつ熟知されている法理であるコモン・ローが制定法に優位するという推定をもって制定法を解釈すべきであることを明言する米国連邦最高裁のIsbrandtsenCo.   v.Johnson判決もあること（甲共１０２），中里教授も正にこの点を指摘しておられること（甲共１０３・１３４頁）を考慮すれば，単純に制定法の文言を表面的に理解しようとするだけでは十分な理解はできないというべきである。米国では本件各ＬＰＳを含むパートナーシップはcorporation等には該当しないということや，どのような事業体が法人格を有するかについて制定法で明確に定義されていないということは，確立したコモン・ローの法解釈である「corporationは法人格を有するが，partnershipはそうではない」という解釈が，制定法で変更されておらずなお妥当することを示すものである。
したがって，デラウェア州のみならず米国の州法においては，現地の準拠法の解釈上確立されている取扱い（本件では，本件各ＬＰＳは法人格を有しないということ）に従うことにより，当該準拠法上の法人格の有無を専ら形式的かつ明確な基準により判断することが可能なのである。むしろ，被告の主張するように，ある事業体がcorporation等に該当することが制定法で明確に定められていないにもかかわらず，その事業体の持っているcorporation等と共通する一部の性質を制定法上の何の根拠もなく抜粋してcorporationと同等の事業体とみなすという手法は，上記のコモン・ローの正統な解釈手法を全く無視したものであり，社会通念に反するばかりか，コモン・ローを継受した各国の法実態を無視した課税を強行することにもなり，実務上も有効に機能しない。
エ原告らの主張する基準は旧民法３６条の認許の要件も満たすこと外国の事業体の根拠法において法人格が与えられている外国の事業体が，我が国租税法上の「外国法人」として認許されるためには，旧民法３６条１項に従い，「商事会社」でなければならないが，外国の事業体が，構成員により構成され営利を目的とする事業体であり，かつ「外国法人」（旧民法３６条１項）に該当する以上は，その事業体は，商行為を為すことを業とする目的を以て設立したる社団であるという要件も満たすことになるため，「商事会社」にも該当することになる。したがって，「外国法人」に該当する外国の事業体は，旧民法３６条１項に基づき，我が国の私法及び租税法上も「外国法人」として認許されることになるのである。(3)本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の「法人」に該当しないこと（あてはめ）
ア本件各ＬＰＳにはその根拠法上法人格はないこと本件各ＬＰＳの根拠法である本件ＬＰＳ法には，同法に基づき組成されるＬＰＳをcorporationや   bodycorporateや   juristicpersonのように，権利能力及び行為能力を有するものとして設立されたものとする，という規定，つまり法人格が与えられたことを意味する法令の規定はない。なお，本件各ＬＰＳがseparatelegal   entityとされていることは，corporationやbody   corporateやjuristic   personであることとは全く異質な概念であり，本件各ＬＰＳに法人格が与えられることを意味するものではないから，そのことをもって本件各ＬＰＳが「外国法人」に該当するか否かのメルクマールになるなどということはあり得ない。したがって，本件各ＬＰＳは，その根拠法上法人格を与えられているものではないから，租税法上の「外国法人」に区分けされることはない。
イseparate   legalentityの意義は   survivabilityをより明確化するものにすぎず，被告はseparatelegal   entityの解釈を誤っていること被告は，デラウェア州法上，本件各ＬＰＳがseparatelegal   entityであることは，我が国の法人に認められる権利義務の主体となる能力を有することを意味するとし，租税法上の「法人」該当性の判断の重要な要素であると主張する。この点，被告は，英米法辞典（乙共６）の断片的な記載や「separatelegalentity」に関して何の根拠も示さず独自の見解を述べるだけの水野意見書を根拠にし，かかる主張を繰り返す。しかしながら，法律用語はその歴史的沿革を踏まえて解釈すべきであって，英語の辞書的な意味を強調するだけでは法律用語の正しい理解に到達することはできない。以下に再度要約するとおり，legalentityの意義やその歴史的沿革，及びデラウェア州法を熟知する著名な法律家であるアレン教授意見書等に鑑みると，separatelegalentity   なる概念は，我が国租税法上の「法人」該当性の判断の重要な要素となるデラウェア州法上の法人格の有無のメルクマールになり得るような法的重要性を有するものではないことは明らかである。
(ア)separate   legalentityや   legalentityであることは，デラウェア州法上「法人格を有するという意味」を持たないことcorporationやpartnership   の歴史的沿革に鑑みると，corporationとは近代史上常に例外なくentityとして扱われてきたのに対して，partnershipはその歴史的沿革に鑑みると，その法的性質においてcorporationとは明確に異なっている。それにも拘わらず，partnershipについても，取引の相手方の保護等の便宜のために後発的かつ部分的にlegalentityとして説明されるに至った。すなわち，corporationと   partnershipはいずれもlegal   entityとして説明されるが，その歴史的経緯や法的な意味づけは全く異なるのである。つまり，legalentity（entityでも意味は同じ。）という概念は多様な事業体を説明するために用いられている概念であり，我が国における「法人格」の概念とは明らかに次元が異なり，租税法上の「法人」該当性を判断する際のメルクマールにはならないことは明らかである。


また，被告が英米法辞典の断片的な記載を根拠に「separatelegalentity」を「独立した法的主体」と解釈することが誤りであることは，アレン教授意見書によっても明らかであることに加え，そのような解釈をすると日米友好通商航海条約が定める内国民待遇に反すること，英米法辞典（甲共３８）の他の記載や本庄講義（甲共３９）及びブラックの法律辞書（甲共４０）からも明らかである。この点については，中里教授も，「separatelegalentity」とする規定は，名目上，ないしは形式名義上の取引主体性を認めるという一点にのみその意義があるのであって，「incorporatedlegalentity」ないし「corporation」，すなわち法人格を付与された法人とは別物であると指摘している。(イ)separate   legalentityの意義は   survivabilityをより明確化する
ものにすぎないこと
デラウェア州法を熟知する著名な法律家であるアレン教授は，パートナーシップに関するユニフォーム・アクトとデラウェア州制定法との関係を明快に解説したうえで，separatelegalentity   という文言は，ゼネラル・パートナーシップもリミテッド・パートナーシップも，当事者であるゼネラル・パートナーの死亡又は脱退後も同一性を持った事業体（entity）として存続し得るという効果，すなわち「survivability（サバイバビリティ。ＧＰ死亡・脱退後存続性）」を明確化するにすぎず（アレン教授意見書和訳７～９頁），２０１条(b)における「separatelegalentity」とは，ゼネラル・パートナーとは区別されたという意味であるが，この中の「セパレート（separate）」という語には，何ら法的な重要性はないと述べている（アレン教授意見書和訳８頁）。このように，separatelegalentity   という文言は，デラウェア州法上の法人格の有無のメルクマールになり得るものではない。このため，separatelegalentity   を「法人格を有するという意味」として扱っている水野意見書はseparatelegal   entityの解釈についての理解を誤っており，水野意見書を根拠としてseparatelegal   entityを我が国租税法上の「法人」該当性の判断の重要な要素とする被告主張は誤った解釈に基づく主張であり到底認められるものではない。
ウ社会通念に照らしても，本件各ＬＰＳが「法人」に該当しないこと納税者にとっての予測可能性・法的安定性を確保するため，「法人」の意義の解釈適用は社会通念ないしは「その語の通常持つ意味」に沿って行われるべきであるという観点からも，本件各ＬＰＳが租税法上の「法人」すなわち外国法の規定により成立する権利義務の主体となる社団に該当するとの結論は到底認められない。
(ア)米国法上の「corporation」こそが，日本法を設立準拠法とする「法人」と同じ法的性質を有しており，corporationこそを日本法を設立準拠法とする「法人」と同等の概念と解することが通常の理解に合致
していること
ａ日本における従来からの通説的な見解
日本の比較法研究者の研究等においても，デラウェア州法上はその事業体がcorporationに該当する場合は，社会通念上，形式的一義的に日本法を設立準拠法とする「法人」と同等の事業体として「法人」に該当するといえるとされている。「法人」という日本語が外国法上いずれの語に対応するかという問題も古くから認識されていたものと思われるところ，比較法研究者の研究等を通じてそれなりの理解が形成されてきている。例えば，『新版注釈民法(２)総則(２)』（甲共４）で木南敦助教授がcorporationの訳語として「法人」をあてているのは，偶然ではなく，比較法研究者の多くの研究の成果を反映させた結果であると合理的に推測することができる。
また，同書（甲共４）において，英米法における法人の要件の一つとして挙げられている「法人印影（corporateseal）」とは，「（１８世紀）コーポレーションがその団体の法的な正式文書を作成し認証するために用いる印影」（ブラックの法律辞書（甲共１０５））であり，正にcorporationが，自らが   corporationであることの正当性を示すために正式文書に用いる印影をいうのであるから，英米法におけるcorporationを法人と解するのは通常の理解に合致しているというべきである。
さらには，日米租税条約において，我が国における「権利義務の主体となる」事業体である「法人格を有する団体」について，corporationと同義である「bodycorporate」という用語が用いられているのに対して，「法人以外の団体」については，英文では，「anestate,trust,andpartnership」を含むものとされており，パートナーシップは法人以外の団体とされている。
ｂデラウェア州のＧＣ法の検討によっても，「corporation」こそが
「法人」と同等の概念であると認められること
次に，昭和３９年最判が挙げた４要件に着目して，ＧＣ法と本件ＬＰＳ法の条文構成を比較しても，日本法を設立準拠法とする「法人」と同等の事業体といえるのはデラウェア州法上の「corporation」であり，デラウェア州法上の「limitedpartnership」ではないことは明らかである。また，(i)「corporation」の設立のためにはacertificateofincorporation（定款）という基本文書を登録しなければならないこととされていること（ＧＣ法１０１条(a)），(ⅱ)「franchisetax（フランチャイズ・タックス）」という，法人形式で事業を行う特権に対して賦課される税金（Ataximposed   ontheprivilegeofcarryingon   abusiness）（   ブラッ   クの法   律辞書   （甲共   １０５））を支払う義務を負うことなども，corporationが「法人」と同等の事業体であることを示している。
ｃ米国の文献により解説される   corporationは，正に日本の「法人」
と同等の概念であること
「成立要件」，「永続的存在」，「所有者及び運営者の変更」，「民事・刑事上の責任主体」といった様々な観点から，米国法上の「corporation」と日本法を設立準拠法とする「法人」とを比較してみても，両者は同じ法的性質を全て等しく有していることが分かるのであり，米国法上では「corporation」こそが，日本法を設立準拠法とする「法人」と正に同等の概念であることは，疑う余地もない。(イ)米国における   corporationやlegal   entityの歴史的沿革に鑑みても，デラウェア州法上のＬＰＳは日本法を設立準拠法とする「法人」と
同等の事業体ではないこと


米国における歴史的沿革に鑑みても，デラウェア州法上corporationに該当する事業体は，社会通念上，当然に日本法を設立準拠法とする「法人」と同等の事業体であり法人格が与えられているといえる。一方で，legalentityは，歴史的沿革からみても極めて広い概念であり，legalentityに該当する場合であっても「法人」に該当するとは言えず，またデラウェア州法のＬＰＳがseparatelegal   entityとされていることの意味は「ＧＰ死亡・脱退後存続性」という「効果」が法律により与えられたことを確認する趣旨にすぎないのであって，「法人格」を付与する規定と解すべき余地は全くないのであるから，デラウェア州法上のＬＰＳは日本法を設立準拠法とする「法人」と同等の事業体であるとは到底いえない。
(ウ)本件各ＬＰＳが組成された当時の日本における租税実務において米国ＬＰＳは租税法上の「法人」には含まれないとして租税実務上取り扱
われていたこと
米国ＬＰＳは租税法上の「法人」には含まれないという見解は，平成１２年７月に財務省主税局作成の資料中において公に表明されていた（「平成１２年７月政府税調中期答申」）。また甲共２５の内容について議論された「委員会資料」（甲共２６）では米国ＬＰＳは法人格のない事業体の欄に分類されている。これは財務省主税局の当時の理解を公に示したものである。さらに，「遠藤論文」（甲共２７）は，デラウェア州法上のＬＰＳが我が国の法人税法上「法人」とは扱われないことを前提として実務上の取扱いを説明している。これは，執行の局面で，税務当局もまた，デラウェア州法上のＬＰＳを我が国の租税法上「法人」と取り扱っていなかったことを明確に示している。前・税務大学校研究部教授であり，現在，東京国税局調査第一部で主任国際調査審理官をしておられる長谷部啓氏により平成２０年１０月１日に開催された講演をまとめた「長谷部講演録」（甲共７５）においても，米国のＬＰＳには法人格がないことが述べられている。
これらは正に社会通念上デラウェア州法のＬＰＳは当然に日本法を設立準拠法とする「法人」と同等の事業体ではないという理解が，実務上も，そして政府の考え方としても広く共有され社会通念となっていることを示している。かかる原告らの主張に対する被告の主張は，現在に至るまで上記各資料は政府の公式見解ではない等の主張を繰り返すだけであり，論理的な反論ではなく，またそれを否定するような証拠も提出されていない。
(エ)日本における権威ある学者の見解に鑑みても，デラウェア州法のＬ
ＰＳには法人格はないと整理されていたこと
現代の商法・会社法の権威である江頭憲治郎教授は米国のＬＰＳには法人格はないと明言し，我が国における法人格に相当するものはないと整理されている（甲共９「江頭株式会社法」１０頁）。同じく商法の権威である竹内昭夫教授も同様に整理されている（甲共１４）。(オ)米国における租税実務上の取扱いに鑑みても，デラウェア州のＬＰＳをcorporationになぞらえて解釈することは不自然，不合理であることデラウェア州法のＬＰＳは，税務上チェック・ザ・ボックス規則の既定のルール（defaultrules）としてpartnership   を選択したものとみなされていること，partnershipの規定のルールが構成員課税と分類されているのはそのような取扱いとすることが正に納税者の期待に沿う（matchtaxpayers’expectations）ものであると考えられたからとされていること（甲共１１３）などに鑑みると，デラウェア州法上のＬＰＳをcorporationになぞらえて解釈することは不自然，不合理である。(カ)デラウェア州法上のＬＰＳをニューヨーク州法上のＬＬＣと実質的に同様な事業体であるとして「法人」と取り扱うこともできないこと被告は，ＬＬＣ地裁判決及びＬＬＣ高裁判決でニューヨーク州法上のＬＬＣが「法人」と扱われたことを根拠に，デラウェア州法のＬＰＳも「法人」と扱うべきと主張しているかのようにも思われる。これらの判決がそもそも誤っていることは前記のとおりであるが，それをさておいたとしても，被告のかかる主張は社会通念に明らかに反する主張である。被告は本件ＬＰＳ法の条項をニューヨーク州ＬＬＣ法の条項と対比させながら本件各ＬＰＳの法人該当性を述べるも，その主張に見るべき内容はなく，社会通念上これらを同様のものとして扱うべき根拠は一切示されていない。原告らが，本件ＬＰＳ法，デラウェア州ＬＬＣ法及びニューヨーク州ＬＬＣ法の条文を比較検討した原告概念対照表（甲共１１１）を引用しつつ詳細に述べたとおり，ニューヨーク州法上のＬＬＣは，デラウェア州法上のＬＰＳと比べ，①有限責任性が貫かれていること（甲共１１１の６の概要（１０頁）），②定款の作成が必要であること（甲共１１１の２①及び②の概要（１～３頁）），③多数決原理が導入されていること（甲共１１１の３①～③の概要（４～７頁）），④組織の継続性が強く指向されていること（甲共１１１の４①及び②の概要（７～９頁）），⑤所有と経営とを分離することが可能な組織体となっていること（甲共１１１の５の概要（９及び１０頁））など，ニューヨーク州法上のＬＬＣはデラウェア州法上のＬＰＳと比べてよりcorporationに近い事業体といえることを明らかにした。このようなニューヨーク州法上のＬＬＣとデラウェア州法上のＬＰＳの間の顕著な差異を考慮すると，デラウェア州法上のＬＰＳをニューヨーク州法上のＬＬＣと実質的に同様な事業体と扱い「法人」に該当するなどとは到底解することはできない。
(キ)デラウェア州法上のＬＰＳにおいて生じた損益は構成員である各パ
ートナーに直接帰属すること


ある事業体の事業活動により生じた損益が当該事業体に帰属するのか，あるいは当該事業体の構成員に直接帰属するのかという点は，当該事業体が我が国の「法人」に該当するか否かの判断において重要なメルクマールとなるところ，我が国の「法人」と異なりデラウェア州法上のＬＰＳにおいて生じた損益は構成員である各パートナーに直接帰属する（５０３条）。この点は，古田補足意見が指摘するとおり，損益の帰属点をつくるということが「法人」の意味であるという我が国の理解に照らせば，本件各ＬＰＳを含むデラウェア州法上のＬＰＳが法人ではないことの正に証左というべきである。この点に鑑みても，本件各ＬＰＳが「法人」に該当するとの結論は誤りであるというべきである。(ク)国税不服審判所の裁決例でもデラウェア州法上のＬＰＳの「法人」
該当性が否定されていること
本件各ＬＰＳが「法人」に該当するかどうかという問題については，本件に係る国税不服審判所裁決がこれを否定し（国税不服審判所平成１８年１１月２８日裁決。甲Ａ２，甲Ｂ３），また他の類似事案においても本件各ＬＰＳと同様，本件ＬＰＳ法を準拠法として組成されたデラウェア州法上のＬＰＳの「法人」該当性が否定されている（国税不服審判所平成１８年２月２日裁決・裁決事例集７１号１１８頁）。このように，国税不服審判所の裁決例に照らしても，デラウェア州法上のＬＰＳが「法人」に該当すると結論づけることは，明らかに社会通念に反するのである。
(ケ)我が国の法人や   corporationはその準拠法国の法律により創設的に設立されるが，デラウェア州法上のＬＰＳは，当事者間の契約によって
組成されること
「法人」とは，生まれながらにして権利義務の主体として存在する自然人と異なり法律の規定により創設的にその存在が認められるものであるから，法人とはその準拠法国の法律の規定により，創設的に設立されるものである。我が国における法人である事業体の典型例である株式会社と比較するとこの点はより明確となる。すなわち「株式会社は，その本店の所在地において設立の登記をすることによって成立する」と定める会社法４９条の趣旨は，設立の登記をすることにより法人としての株式会社を成立させる効力があるというものであり（甲共９「江頭株式会社法」１０２頁），株式会社は，法律に基づく設立の登記により創設的に設立されるのである。一方で我が国における法人ではない事業体の典型例である組合は，当事者の合意によって成立し，法律の規定により「創設的」にその存在が認められるものではない。したがって，その準拠法国の法律により創設的に設立されない事業体を「法人」とすることは明らかに社会通念に反するのである。
デラウェア州法上のＬＰＳはＬＰＳ契約の締結によって組成され，ＬＰＳ証明書の提出は，単にこれを通知する意味しかないのに対し，corporationは，正に法律によって創られたものであって設立証明書を提出する行為は設立行為そのものである，ということは，「デラウェア法律意見書」（甲共２３）第１項，第４項が述べているとおりである。実際にも本件各ＬＰＳは，本件各ＬＰＳ契約の前文で，「前文と以後に規定される相互の約定を約因として，パートナーら〔ゼネラル・パートナーとリミテッド・パートナー〕は，〔本件ＬＰＳ〕法及びその他の適用ある法律に従い以後に規定される条項に基づいてパートナーシップを組成することに合意し，ここにパートナーシップを組成する。」と定めており，パートナーシップ契約によりＬＰＳが組成されていることを明言している。
したがって，デラウェア州のＬＰＳは，法律により創設的に設立される事業体ではなく，この点は「法人」及びデラウェア州のcorporationと著しく異なっている。このような差異を無視してＬＰＳを「法人」とすることは明らかに社会通念に反する。
エ被告の判断基準によったとしても，本件各ＬＰＳは租税法上の「法人」
に該当しないこと
(ア)本件各ＬＰＳが独自の財産を有するとはいえないこと被告は，２０１条(b)において「separatelegalentity」と定められていること，本件各ＬＰＳ自らの名義で本件各建物の登録がされていること，７０１条において「Apartnerhas   nointerestin   specificlimitedpartnershipproperty（パートナーはＬＰＳの特定の財産について持分を有しない。）」と定められていること等により，本件各ＬＰＳが構成員の財産とは区分された独自の財産を有すると主張する。しかしながら，本件各ＬＰＳが「separatelegalentity」であることは，本件各ＬＰＳがデラウェア州法上「法人格を有する」ことを意味するわけではないことから，被告の主張するような本件各ＬＰＳが「独自の財産を有すること」の根拠とはなりようがない。
次に，本件各ＬＰＳ自らの名義で本件各建物の登録がされているという点については，取引の便宜を考慮して実際上１個の事業体となることは我が国の「法人」と同じ意味において構成員の財産とは区分された独自の財産を有することを意味しない。かかる取引便宜上の取扱いは我が国の投資事業有限責任組合に認められた取引便宜上の取扱いと類似のものである。我が国の投資事業有限責任組合が構成員の財産とは区分された独自の財産を有することは被告も争っていない。


加えて，７０１条においてパートナーはＬＰＳの特定の財産について持分を有しないと定められてはいるが，本件各ＬＰＳ契約の場合，当該条項はパートナー間の内部関係において本件各ＬＰＳ契約４．５条により修正されており，本件各ＬＰＳのパートナーはパートナーシップ財産について不可分の固有の権利を有するものと解されるから，本件各ＬＰＳが構成員の財産とは区分された独自の財産を有するとの被告主張の根拠とはならない。すなわち，１１０１条は，本件ＬＰＳ法は契約自由の原則とパートナーシップ契約の執行可能性を最大限に尊重する旨を定めており，契約によりそのほとんどの条項を修正することができるとされているところ，本件各ＬＰＳは，本件各ＬＰＳ契約４．５条において「EachPartnershall   haveandown   anundividedinterest   inthePartnership’spropertyequal   toitsPartnership   Percentage（和訳：各パートナーは，パートナーシップの財産についてそのパートナーシップ割合に等しい不可分の持分を有するものとする）」と定めることにより，７０１条をパートナー間の内部関係において修正している。この点につき，被告は「ピルバリーメモ」（乙共８）を引用して反論する。しかし，同メモがデラウェア州のパートナーシップの実務経験に基づくものか疑問があるし，また，同メモは，７０１条及び１０１条(13)を契約により変更できない条文としているが，何の根拠も挙げておらず独自の見解を述べたものにすぎないというべきであって，同メモの信用性については多くの疑問がある。なお，本件各ＬＰＳ契約４．５条に基づく原告らの「本件各パートナーは本件各ＬＰＳの財産について不可分の持分を有する」という主張に対し，被告はモリス回答書を根拠に反論する。しかし，モリス回答書はかかる反論の根拠とならないばかりか，かえって原告らの主張を裏付けるものとなっている。
ａモリス回答書は被告の主張の根拠となるものではないことモリス回答書の前提となる質問は，いずれの質問も質問自体が適切さを欠くものであったことから，モリス回答書の作成者は，回答において様々な限定を付すなどして，質問に対して正面から回答することを回避しつつ議論を進めている。そのようにして作成されたモリス回答書が，本件各ＬＰＳ契約４．５条の文言である「不可分権利条項（UndividedInterestClause）」の解釈にどの程度意味のあるものかについては，基本的な点において非常に大きな疑義があると言わざるを得ず，そうである以上，モリス回答書は被告主張の根拠となるものとは言い難い。
ｂ本件各ＬＰＳ契約４．５条がデラウェア州法上適法かつ有効で法的拘束力があり執行可能であることはポッター意見書により既に確認済
みであること
ポッター意見書（甲共７３）は，本件ＬＰＳ契約(C)をはじめとする契約書を締結するにあたってのクロージング・オピニオンとしての性質上，重い専門家責任により担保された公平中立な意見であるということができる。このポッター意見書Ｂ.４項は４．５条を含む本件ＬＰＳ契約(C)の各条項がデラウェア州法上適法，有効かつ法的拘束力のあるものであり，パートナーに対して執行可能であると明記しており，本件ＬＰＳ契約(C)４．５条は，留保の対象とはされていない。このことは，ポッター意見書が，１００％の確信をもって，本件ＬＰＳ契約(C)４．５条はデラウェア州法上適法かつ有効で法的拘束力があり執行可能であると述べていることを意味する。そして，本件ＬＰＳ契約(P)の各条項，なかんずく本件ＬＰＳ契約(P)４．５条について，これと別異に解すべき根拠は全くない。
ｃ被告はモリス回答書中の被告主張にとって不利な部分については黙殺しており，モリス回答書中被告が引用していない部分の議論は，原
告らの主張と整合すること
モリス回答書は，「不可分権利条項(theundividedinterest)」が７０１条及び２０１条(b)に違反するものであって無効であるなどとは一言も述べていない。逆に，デラウェア裁判所としては，第三者との関係についてではなくパートナー間においては，パートナーがパートナーシップ財産についてそれぞれ固有の権利を有することに意味があるような状況であれば，そのような合意は７０１条及び２０１条(b)を修正する効力ありと判断できるとの解釈を示すこともあるだろう，とまで述べている。また，モリス回答書は，デラウェア州みなし信託法においてデラウェア州のみなし信託の実質的所有者が当該信託の財産に対して『undividedbeneficialinterest』を有すると規定されていることに言及し，不可分権利条項（UndividedInterestClause）における『undividedinterest』の意義につき，『undividedbeneficialinterest』との類似性を認めることも容認され得ることを前提とする議論を展開している。これらの議論はいずれも原告らの主張に整合するものである。
(イ)本件各ＬＰＳは独立した権利義務の帰属主体となるとはいえないことａ権利義務の帰属主体となる事業体には多様な事業体が含まれており，
その意味も一義的ではないこと
権利義務の帰属主体という要件は，我が国の事業体に関する限り，要件を充足するか否かは法律上明らかであるが，我が国とは法制度が全く異なる外国においては，ある事業体が我が国において法人格を法律上与えられた法人におけるのと同様の意味において「権利義務の主体となる」かどうかは，慎重な検討を要する。我が国においても，法人格を与えられ，「権利義務の主体となる」事業体とされる株式会社と，法人格を与えられていないことから「権利義務の主体となる」事業体であるとは取り扱われていない民法上の組合との間には，双方の特徴を合わせ持つような中間的な事業体である投資事業有限責任組合，有限責任事業組合及び合同会社が，米国におけるモデルを参考として，近時，次々と導入された。
また，注目すべきことは，我が国では，法人と同じ意味において「権利義務の主体となる」事業体ではないとされている組合でさえ，これを１個の事業体として取り扱う方が取引の便宜にかなうことから，例えば，組合の代表者が，その権限に基づき組合のためにその組合代表者名義をもって振出した手形については，同組合の組合員は，手形上各組合員の氏名が表示された場合と同様に共同振出人として合同してその責を負うものとされるなど，組合代表者名義で取引をすることが認められており，組合財産は組合員の財産とは区別されたうえ，団体的拘束が加えられており，また，代表者の定めがあれば訴訟の当事者となることもできる。


さらに，法律上法人とはされておらず基本的な性質は民法上の組合と同じであると解されている投資事業有限責任組合や有限責任事業組合の場合には，組合契約を登記できる。構成員の財産と事業体の財産を区別すること，訴訟の当事者となれること，登記がされることなどは，いずれも我が国の「法人」に認められる特徴であり，さらに正確に言えば，法人格を与えられたことによって認められる効果の一部であるが，これらが「法人」に固有の特徴であるとは言えず，ましてや「権利義務の主体となる」事業体であるか否かを決定する基準にはなり得ない。蓋し，これらの効果は我が国において「法人」とはされていない事業体にも与えられているものだからである。
ｂ権利義務の帰属主体となる事業体であるためには，損益が実質的に
帰属していることが必要であること
また，ある事業体の事業活動により生じた損益が当該事業体に帰属するのか，あるいは当該事業体の構成員に直接帰属するのかという点は，当該事業体が権利義務の主体であるか否かの判断において重要なメルクマールとなることは，古田補足意見に照らしても明らかであるところ，デラウェア州法上，ＬＰＳには損益が帰属せず各パートナーに直接損益が帰属するため，本件各ＬＰＳは独立した権利義務の帰属主体とはいえない。我が国の私法を参照して考察すると，独立した権利義務の帰属主体となる，即ち「権利義務の主体となる」事業体の場合は，単に形式上自己の名前で取引を行っているだけではなく，それに伴う損益もその事業体自体に帰属するなど，実質的に「権利義務の主体となる」ことが前提とされ損益が帰属するということを例外なく内包している。デラウェア州法上使い勝手をよくするために権利義務の帰属先名義人とされている事業体が，その権利の行使又は義務の履行に係る損益の帰属先ではないとされている場合には，日本法上の法人が権利義務の主体であるのと同じ意味において「権利義務の主体となる」事業体とはいえない。平成１２年７月政府税調中期答申も，外国の多様な事業体の中にはその本国において私法上「法人」とはされないものの自己の名前で取引をしている事業体が存在することを指摘しており，本件各ＬＰＳは，正にそのような事業体である。ｃデラウェア州法上，本件各ＬＰＳの損益は構成員に帰属していること本件各ＬＰＳは，実際にも，各会計年度における情報申告書である連邦パートナーシップ情報申告書（Form1065）を作成し（甲共９５の２，１１５），その別表として，本件各パートナーである本件各受託銀行を通じて不動産賃貸事業を営む原告らごとのパートナー持分に関する情報申告書（スケジュールＫ１）を作成し（甲共７８，１１６），原告らに各会計年度のパートナーシップの損益が直接帰属していることが示されていることからしても，本件各ＬＰＳの損益が「直接に各パートナーに帰属する」ものではないとの被告の反論には理由がない。この点，我が国の「法人」において，ある会計年度における利益が，何らの機関決定なく自動的に株主の出資割合に応じて配当されることはおよそあり得ないことであり，ましてや損失を出資割合に応じて配分するということは我が国の法人に関する法制度上認められていないことに鑑みると，本件各ＬＰＳの損益が「直接に各パートナーに帰属する」ことは，正に本件各ＬＰＳが我が国の「法人」には該当しないことを示す一つの証左である。
また，被告は，「本件各ＬＰＳのパートナーがそれぞれのパートナーシップ出資割合に応じて割り当てられるのは，本件各ＬＰＳの連邦所得税の課税年度の課税対象利益（又は損失）に相当する額，すなわち収入及び支出について差引計算した後の純額」であるとしているが，誤っている。本件各ＬＰＳ契約４．７条及び同４．８条の定義規定に，ネットの金額のみが帰属するということが規定されているわけではない。むしろ，同４．１２条(a)は，パートナーシップの収益，利益，損失及び控除の「全ての項目」の配分割合について定めるものであり，各項目が総額（グロス）ベースで本件各パートナーである本件各受託銀行を通じて不動産賃貸事業を営む原告らに対して配分されるべきことを明確に示している。実際にも，「組合外支出調整後損益計算書」（甲共７９等）においては，当該者の損益が総額（グロス）ベースで報告されている。またフォーム１０４０ＮＲ（甲共８０）においても，不動産賃貸損益(RentalRealEstate)は他の課税所得(taxable   interestなど）とは別に計算されており，本件各ＬＰＳから純額（ネット）の損益のみが配分されるのではなく，個別の所得の性質ごとに，本件各パートナーである本件各受託銀行を通じて不動産賃貸事業を営む原告らの持分に従って，本件各ＬＰＳの所得(又は損失)が原告らに配分されていることを示している。
被告は，第三者に対する関係（対外関係）のみに着目しており，本件各ＬＰＳに係る資産又は事業から生ずる収益及び費用の帰属を判定するに当たり重視すべき本件各ＬＰＳの実質・実体を表す当事者間の関係（内部関係）を無視している。本件各ＬＰＳの総額（グロス）の損益（収益の総額と費用の総額）は，何らの機関決定を経ることなく本件各パートナーである本件各受託銀行を通じて不動産賃貸事業を営む原告らに対して直接に帰属させることが準拠法（私法）上も，契約上も事実上も認められているのである。
(ウ)本件各ＬＰＳが   corporationと同様の意味において訴訟当事者とな
るとはいえないこと
デラウェア州法上，ＬＰＳが訴訟当事者となる資格があること自体は原告らも争うものではない。しかし，corporationとＬＰＳが訴訟当事者となるという意味はその根底において異なっており，「法人」であることにつき争いがなく認められるcorporationと同様の意味において本件各ＬＰＳが訴訟当事者になるとはいえない。訴訟の当事者能力は，corporationについては当然に認められるが，partnershipについては当然に認められるものではない（甲共６２）。つまり，corporationはcorporationであることのみをもってその名において訴え又は訴えられる資格が認められるのに対して，パートナーシップの場合には，訴え又は訴えられる資格があることについて特に法律で定めてもらうことが必要であったという点が重要なのである（連邦民事訴訟法１７条(b)(２)，(３)(a)（甲共６５））。結局，パートナーシップの場合には，corporationと異なり，その効果を有すると特に認める法律がない限り，訴え，又は訴えられる資格の点においても「法人」とされたことにより生じる効果と同じ効果を当然に認められるものではないのである。この点は我が国の組合と全く同様である。


２本件各ＬＰＳが我が国の租税法上「人格のない社団等」に該当するか否か
（被告の主張）
(1)総論
人格のない社団（権利能力のない社団）といえるためには，①団体としての組織を備え，②多数決の原則が行われ，③構成員の変更にもかかわらず団体そのものが存続し，④その組織により，代表の方法，総会の運営，財産の管理その他団体としての主要な点が確定しているものでなければならないと解されている（昭和３９年最判）。
(2)①団体としての組織を備えていること
本件各ＬＰＳは，本件各ＧＰをゼネラル・パートナー，本件各受託銀行等をリミテッド・パートナーとして，本件ＬＰＳ法に基づき設立されたＬＰＳであるから（本件各ＬＰＳ契約の前文及び１．１条），これを組織する構成員は特定されている。また，本件各ＬＰＳの管理及び運営に関する独占的権限は本件各ＧＰに付与され（同契約２．１条），リミテッド・パートナーには，一定の条件の下に本件各ＧＰを解任する権限が認められている（同契約２．６条）。そして，本件各ＬＰＳとしての意思決定や本件各売買契約を締結する等の行為を，上記のとおり付与された独占的権限に基づいて本件各ＧＰが本件各ＬＰＳを代表して行っているのであるから，本件各ＬＰＳは，団体としての組織を備えていると認められる。
(3)②多数決の原則が行われていること
原告らも主張するとおり「本件各ＬＰＳの経営判断は原則的にゼネラル・パートナーにより行われることとされている。」のであるが，これは，上記(2)のとおり，本件各パートナーが本件各ＬＰＳ契約により同意したことに基づくものであるし，本件各ＧＰは，パートナーシップ持分の８０パーセントを超える持分を有するリミテッド・パートナーの賛成又は同意により解任される（本件各ＬＰＳ契約２．６条）のであるから，本件各ＬＰＳにおいて，多数決の原則が一定の程度行われているということができる。(4)③構成員の変更にもかかわらず団体が存続すること本件各ＬＰＳ契約には，ゼネラル・パートナーの解任（同契約２．６条），新規パートナーの承認（同契約５．２条及び７．６条），リミテッド・パートナーの脱退（同契約６．１条），ＬＰＳ持分の譲渡可能性（同契約７．２条）などの規定があり，現に，「所有していたパートナーシップ持分を本件ＧＰ(C)に譲渡した原告が」おり，当該譲渡後においても本件ＬＰＳ(C)は存続していると認められるから，本件各ＬＰＳは，構成員の変更にもかかわらず団体が存続するものであることが認められる。
(5)④団体としての主要な点が確定していること
上記(2)及び(3)のとおり，本件各ＬＰＳにおいては，本件各パートナーの同意により本件各ＧＰが業務執行を行う代表と定められており，その解任についての規定も存在する。また，本件各ＬＰＳは，構成員の財産とは区分された独自の財産を有しており，当該財産の管理は，その権限を付与された本件各ＧＰが行っている。さらに，本件各ＬＰＳに生じる費用の支払（本件各ＬＰＳ契約３．１条から３．４条まで），資本の利用（同契約４．４条），損益の割当て及び分配（同契約４．６条から４．８条まで），パートナーシップの終了及び清算（同契約８条），会計及びパートナーへの報告（同契約９条）に関する規定も存在する。そして，これらの規定を含む本件各ＬＰＳ契約の内容は，ゼネラル・パートナー及びリミテッド・パートナーの持分の過半数によって署名した書面で修正することができる（同契約１０．２条）ことなどからすれば，本件各ＬＰＳは，代表の方法や団体の独立した財産の管理方法等，団体としての主要な点が確定しているということができる。
(6)まとめ
以上のように，本件各ＬＰＳは，昭和３９年最判が示した４つの要件を満たしているということができるから，本件各ＬＰＳは，人格のない社団等に当たるといえる。
（原告らの主張）
(1)総論
本件各ＬＰＳにおいては，以下のとおり，昭和３９年最判の４要件のいずれの要件も満たさないから，「人格のない社団等」には該当しない。
(2)①団体としての組織の有無
「団体としての組織をそなえ」ているとは，意思決定のための構成員による総会や幹事会などを意味すると考えられるところ，本件各ＬＰＳは，ゼネラル・パートナー１名とリミテッド・パートナー１名（但し，本件ＬＰＳ(C)の場合は２名）により構成されている極めて単純なＬＰＳであり，このような内部組織を全く備えていない。したがって，本件各ＬＰＳは，団体としての組織を備えていない。
(3)②多数決の原則
「多数決の原則が行われ」ているとは，団体としての意思決定をする際に，構成員の多数決により決定するといった規則が設けられていることを意味すると考えられるところ，本件各ＬＰＳについては，本件各ＬＰＳ契約２．１条によれば，本件各ＬＰＳの管理運営・業務執行は原則的にゼネラル・パートナーのみにより行われることとされている。したがって，多数決の原則が行われているとはいえない。


(4)③構成員の変更にもかかわらず団体そのものが存続すること「構成員の変更にもかかわらず団体そのものが存続」するとは，構成員の加入又は脱退があったとしても，また，仮に構成員が１人になったとしても，団体そのものがそれまでと同様に存続することを意味すると考えられる。この点について，１０１条(９)は，ＬＰＳとは，２人以上の者により組成されるパートナーシップであり，１人以上のゼネラル・パートナーと１人以上のリミテッド・パートナーにより構成される旨を定めている。また，８０１条(３)及び(４)によれば，ＬＰＳは，ゼネラル・パートナー又はリミテッド・パートナーが０人になった場合は，新たにゼネラル・パートナー又はリミテッド・パートナーが補充されない限り，解散することとされている。言い換えれば，本件各ＬＰＳのような米国デラウェア州のＬＰＳは，構成員が１人では組成できないし，また，構成員が１人となった場合には，そのままでは存続もできないのである（デラウェア法律意見書（甲共２３）第５項，甲共１１１の４①最低構成員数，４②脱退後の解散／存続（７及び８頁）参照）。したがって，本件各ＬＰＳについては，「構成員の変更にもかかわらず団体そのものが存続」することはなく，上記③の要件も満たさない。
(5)④団体としての主要な点が確定していること
「その組織によって代表の方法，総会の運営，財産の管理その他団体としての主要な点が確定している」ことは，問題となっている事業体が，個々の構成員間における単なる約束を超えて，団体そのものとしての実体を備えていることを確かめるための要件と考えられる。
この点を本件各ＬＰＳについてみると，本件各ＬＰＳの管理及び運営は本件各ＧＰに委ねられており，本件各ＧＰが一般に本件各ＬＰＳのためにその名において行為するものとされている（本件各ＬＰＳ契約２．１条）。したがって，本件各ＬＰＳの代表は定められているということができる。しかしながら，代表の方法は，格別定められていない。このように現在の代表の次を定めるルールが設けられていないことは，本件各ＬＰＳは，所詮は，当事者間における契約にすぎないものであって，構成員を超えた団体としての実体はないことを如実に示すものといえる。
次に，総会の運営については，本件各ＬＰＳ契約においてはそもそも構成員の総会自体が予定されていないので，総会の運営については当然ながら何らの規定も存在しない。
さらに，財産の管理については，本件各ＬＰＳ契約は，具体的にどのように財産を管理するかという点に関しては，何らの規定も設けられていない。したがって，本件各ＬＰＳは，「その組織によって代表の方法，総会の運営，財産の管理その他団体としての主要な点が確定している」とはいえない。(6)なお，被告は，判例・裁判例を誤って解釈したうえで，４要件については全てを独立して満たす必要はなく，被告が指摘した諸事情を総合すると，本件各ＬＰＳは十分に人格のない社団等に該当すると認めることができるという独自の主張を展開する。しかし，このような被告の主張自体，本件各ＬＰＳは４要件を全て独立して満たさないことを被告自らが自認したものにほかならない。加えて，租税事件における「人格のない社団等」の解釈について判示した判例，裁判例や租税事件以外の民事事件において当該４要件が問題とされた最高裁判決に鑑みると，「人格のない社団等」に該当するためには，４要件の全てを独立して満たす必要があることは明らかである。３本件各ＬＰＳを通じて原告らが得た損益の所得区分
（被告の主張）
(1)本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の法人又は人格のない社団等と認められ
た場合の所得区分
前記１（被告の主張）記載のとおり，本件各ＬＰＳは我が国の租税法上の法人に該当するから，本件各ＬＰＳを通じて原告らが得た損益は不動産所得に該当せず，その利益のみ配当所得（所得税法２５条１項）に該当する。したがって，原告らの本件各損失は，原告らの不動産所得の金額の計算上生じた損失の金額（同法６９条１項）に該当せず，原告らは，本件各損失をもって損益通算の適用を受けることができない。
仮に，本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の法人に該当しないとしても，前記２（被告の主張）記載のとおり，本件各ＬＰＳは人格のない社団等に該当するから，本件各ＬＰＳを通じて原告らが得た損益は不動産所得に該当せず，その利益のみ雑所得（同法３５条１項）に該当する。したがって，原告らは，本件各損失をもって損益通算の適用を受けることができない。(2)本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の法人とも人格のない社団等とも認めら
れない場合の所得区分（予備的主張）
ア不動産所得について
不動産所得とは，賃貸借契約等に基づいて，貸主が相手方である借主に不動産等の目的物を使用及び収益をさせることを約束することにより，借主から貸主に移転される経済的利益のうち，借主がこの目的物を使用収益することの対価としての性質を有するものであるから，ある所得が不動産所得に該当するためには，一般的に賃貸借契約の貸主となり得る権利・権原（所有権等）を有していることを前提として，貸主が当該賃貸借契約の対象となる不動産等を借主に貸し付け，これを使用収益させることによって得た対価としての性質を有するものであることが必要である。イ本件各ＬＰＳのリミテッド・パートナーは，本件各不動産賃貸事業の対象となる本件各建物を「所有」しているとはいえないこと原告らは，本件各受託銀行との間で締結した本件各信託契約を通じて本件各ＬＰＳに出資することにより，リミテッド・パートナーとなった本件各受託銀行を介してパートナーシップ持分を取得しているところ，この「パートナーシップ持分」とは，ＬＰＳの損益のうちパートナーが保有する持分である。そして，パートナーはＬＰＳの特定財産に対して直接の持分は観念し得ないとされている。一方，本件各ＬＰＳは，構成員である各パートナーの個人財産とは区別された独自の財産として本件各建物を所有している。


このことからすると，本件各ＬＰＳのリミテッド・パートナーは，本件各ＬＰＳに対してパートナーシップ持分を有するにすぎず，本件各不動産賃貸事業の対象とされている本件各建物は本件各ＬＰＳが所有しているため，リミテッド・パートナーが本件各建物の所有権を有していると認めることはできないし，また本件各建物の「貸主」となり得る占有権等の権利・権原を有していると認めることもできない。
ウ本件各ＬＰＳのリミテッド・パートナーは，本件各不動産賃貸事業の対
象となる本件各建物を貸し付けていないこと
本件各ＬＰＳは，買主として本件各売買契約を締結して本件各建物の所有権を取得し，本件各土地賃貸借契約を締結して本件各土地を賃借し，本件各不動産の管理契約を自ら契約当事者として締結して管理を委託し，自らが契約当事者（貸主）として賃貸借契約を締結しているのであるから，本件各不動産賃貸事業の対象となる本件各建物を「借主」に使用収益させ，それによって対価を得ているのは，本件各ＬＰＳである。一方，リミテッド・パートナーは，本件各ＬＰＳの管理又は運営に参加してはならず，いかなる事項に関しても，本件各ＬＰＳの名前で行為する権限又は権利を有さないこととされ，本件各ＬＰＳの管理及び運営については，本件各ＧＰに独占的に権限又は権利が付与されているのである。これらのことからすると，本件各不動産賃貸事業の対象となる本件各建物を「借主」に貸し付ける債務，すなわち本件各建物を借主に使用・収益させる債務を履行しているのは本件各ＬＰＳであって，本件各ＬＰＳのリミテッド・パートナーが本件各建物を貸し付けていると認めることはできない。
エまとめ
以上のとおり，ある所得が不動産所得に該当するためには，一般的に賃貸借契約の貸主となり得る権利・権原（所有権等）を有していることを前提として，貸主が当該賃貸借契約の対象となる不動産等を借主に貸し付け，これを使用収益させることによって得た対価としての性質を有するものであることが必要であるところ，本件各ＬＰＳのリミテッド・パートナーである本件各受託銀行は，本件各建物を所有しているということはできず，また，実際に本件各建物に関する占有権を取得したこともなく，賃貸借契約上の貸主としての債務（借主に目的物を使用収益させる債務）を履行することが可能な法的地位を何ら有していないのであるから，本件各ＬＰＳのリミテッド・パートナーである本件各受託銀行が本件各建物を借主に貸し付けているとみることはできない。
したがって，本件スキームから本件各受託銀行を介して原告らが受ける利益又は損失は，賃貸借契約の目的物を使用収益させることによって得た対価としての性質を有するものとはいえず，不動産所得には該当しない（なお，この場合に本件スキームから本件各受託銀行を介して原告らが受ける利益は，配当所得及び事業所得には該当せず，また，利子所得，給与所得，退職所得，山林所得，譲渡所得又は一時所得のいずれにも該当しないことは明らかであるから，雑所得に該当することとなる。）。
（原告らの主張）
(1)本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の法人又は人格のない社団等と認められ
た場合の所得区分について
上記１及び２の（原告らの主張）記載のとおり，本件各ＬＰＳは我が国の租税法上の法人とも人格のない社団等とも認められないから，これを前提とする被告の主張は失当である。
(2)本件各ＬＰＳが我が国の租税法上の法人とも人格のない社団等とも認めら
れない場合の所得区分（予備的主張）について
ア被告の主張は法律上の根拠なく不当に不動産所得の範囲を狭く解するも
のであり，誤りであること
(ア)不動産所得の要件として所得の帰属主体に貸主としての何らかの権利・権原を要するという被告の主張は根拠のないものであること被告は，「ある所得が不動産所得に該当するためには，・・納税者が，賃貸借契約の『貸主』となり得る何らかの権利・権原（所有権あるいは占有権等）を有していることを前提とした上で，不動産を『借主』に貸し付け，これを使用収益させることによって得た対価としての性質を有するものであることを要する」として，原告らに不動産所得が帰属するとはいえないと主張する。しかしながら，所得税法２６条１項は単に「不動産所得とは，不動産〔中略〕の貸付け〔中略〕による所得」と規定しているのみであり，同条の文理上，不動産を貸し付けた主体が納税者本人であるか，納税者本人が貸し付けた不動産を所有等しているかは要件とはされていない。被告の主張は，明文なき要件を付加して不動産所得の範囲を不当に狭く解するもので，失当である。
被告の上記主張は，酒井論文（乙Ａ２９，乙Ｂ３３）を根拠とするものであるが，酒井論文は，判例・学説に基づかない独自の見解であり，法解釈としては，およそ信用性に乏しいものである。また，被告は，名古屋地裁平成１７年３月３日判決（甲共２０）をその論拠としているようであるが，この裁判例は被告の主張のような「権利・権原必要説」は何ら判示していないばかりか，むしろ不動産所得の範囲が極めて広い（目的物の使用収益の対価たる性質を有するならば不動産所得にあたる）ことを述べている。さらに，被告から証拠として提出された「青柳判例評釈」（甲共２１）も，不動産所得は，事業所得と同様に，不動産等の貸付けに係る事業活動により生じた所得をも包含し得るとしており，貸付の主体や不動産の帰属主体と納税者との関係をより緩やかに捉える解釈を示している。したがって，被告の主張に理由はない。(イ)本件各ＬＰＳのリミテッド・パートナーは本件各建物を所有してい
ないとする被告の主張は失当であること


本件各ＬＰＳのリミテッド・パートナーは，本件各ＬＰＳ契約の４．５条に基づき，パートナー間の内部関係において，本件各ＬＰＳの財産すなわち本件不動産に固有の権利を有するのであるから，この点に鑑みても，原告らに帰属する所得は不動産所得に該当することは明らかである。被告は，雑所得であるとの主張の根拠として，本件各ＬＰＳのリミテッド・パートナーは本件各建物を所有していないなどと主張するが，そのこと自体デラウェア州法の理解（本件各ＬＰＳ契約の４．５条に係る問題の捉え方）を誤ったものであるし，そもそも本件各ＬＰＳが我が国の私法及び租税法上の法人にも人格のない社団等にも該当しないのであれば，我が国の私法及び租税法上は，本件各ＬＰＳの構成員が本件各建物を所有しているものと解するほかないのである。したがって，被告の主張は失当である。
(ウ)本件各ＬＰＳのリミテッド・パートナーが本件各ＬＰＳの管理又は運営等の権限を有することを要するとする被告の主張は失当であることさらに，被告は，本件各ＬＰＳのリミテッド・パートナーが本件各ＬＰＳの管理又は運営等の権限を有しないことも，本件各不動産投資事業に係る所得が不動産所得に該当しないことの理由として挙げているが，誤りである。不動産所得は，財務省主税局の立案担当者が直截に解説するとおり，「不動産の貸付け」（所得税法２６条１項）の「規模や業務への関与度合いに関係なくその損失の他の所得との損益通算が可能とされている」という「特質」を有するものである（甲共８３）。事業所得の場合についてはその規模や業務への関与度合いが薄ければ所得区分が雑所得となり損益通算が否定されるが，不動産所得はそうではないと明言されているのである。そのような不動産所得の「特質」ゆえに，平成１７年度税制改正という創設的立法がされたのである。よって，本件各ＬＰＳのリミテッド・パートナーの本件各ＬＰＳの管理又は運営等の権限の有無などといった点は，本件各不動産賃貸事業に係る所得が不動産所得に区分されるか否かを何ら左右しない。さらに，この点は，被告の主張する「法人」該当性の判断基準とも何ら関係がないから，本件各ＬＰＳの「法人」該当性ないし所得の帰属の問題とも無関係である。なお，本件各ＬＰＳのリミテッド・パートナーは，（ゼネラル・パートナーが有するような）本件各ＬＰＳの管理又は運営等の権限を有するものではないが，本件各ＬＰＳの事業活動に関する監視権やゼネラル・パートナーの解任権を有し，事業の成功に関する利害関係を本件各パートナーが有するものであるから，本件各不動産賃貸事業は，航空機リース事件が前提としている組合型の事業体における共同事業性の要件も満たしており，まぎれもなくパートナー間の共同事業であるといえる。この点からも，原告らが不動産所得の計算上生じた損失を有するとして損益通算を受けることを否定すべき理由はない。
イ被告は原告らに帰属する所得は雑所得であると主張するが，誤りである
こと
本件各ＬＰＳが法人にも人格のない社団等にも該当しない場合，①原告らが本件各ＬＰＳを通じて行った本件各不動産賃貸事業に係る所得は，原告らに直接帰属し，かつ②かかる所得は不動産所得に区分されることは明らかであるから，雑所得に該当する余地はない。上記所得が雑所得に該当する旨の被告の主張は失当である。
第２仮に本件各損失の損益通算が許されない場合，原告らに過少申告加算税額を課されない「正当な理由」（国税通則法６５条４項）があるか否か
（原告らの主張）
１「正当な理由」（国税通則法６５条４項）の意義国税通則法６５条４項が定めた「正当な理由があると認められる」場合とは，真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり，過少申告加算税の趣旨（当初から適正に申告し納税した納税者との間の客観的不公平の実質的な是正を図るとともに，過少申告による納税義務違反の発生を防止し，適正な申告納税の実現を図り，もって納税の実を挙げる）に照らしてもなお納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合をいうものと解するのが相当である（最判平成１９年７月６日・裁判集民事２２５号３９頁）。
２本件へのあてはめ
仮に，本件各ＬＰＳが「法人」又は「人格のない社団等」に該当すると判断されるとしても，本件においては，平成１３年分から平成１５年分までの所得税の納税義務の成立時点においては，本件各ＬＰＳが「法人」又は「人格のない社団等」に該当するとの解釈を原告らがとらなかったとしても，原告らに帰責性があるとは到底いえないような事情がある。
パートナーシップの我が国の租税法上の取扱いについては，平成１２年７月政府税調中期答申において，「法人格を持たない事業体を法人課税上どのように取り扱うかという問題は法人税制全般に関わるものです･･･」，「･･･実質的な基準により税法上の認識ルールを作ることや･･･」などと記述され，この問題はどのような法人税制上の制度を作るかという立法論の問題であると理解・整理されていたことは明らかである。


加えて，平成１２年７月政府税調中期答申の内容が議論された平成１２年４月の委員会資料（甲共２７）においては，米国のＬＰＳは法人格のない事業体の欄に分類されており，租税法立案当局も米国のＬＰＳには法人格はないという理解であったことが如実に示されている。また，遠藤論文（平成１０年６月の甲共２６）及び長谷部講演録（平成２１年の甲共７５）といった課税執行当局者の論稿においても，パートナーシップには法人格がないことを前提とする記述が同中期答申の前後を通じて一貫してされている。さらに，我が国の投資事業有限責任組合は米国のＬＰＳをモデルに立案されたものであるし（平成９年の甲共１０の１，平成１０年の甲共１０の２），また我が国の有限責任事業組合も英米法のリミテッド・ライアビリティー・パートナーシップをモデルに立案されたものである（甲共１０の１，１０の２，１２）。上記に挙げた各事情に鑑みるならば，平成１３年分から平成１５年分までの所得税の納税義務の成立時点においては，米国のＬＰＳには法人格はないという理解，すなわち我が国の租税法上の「法人」には該当しないという理解しか導くことができなかったし，そのような米国のＬＰＳが，我が国の租税法上「法人」と扱われることがあるとすれば，それは将来の立法論としての議論であるとしか考えられなかった。したがって，本件各ＬＰＳが「法人」に該当するなどという結論を，現行法の解釈として原告らが導くことは，文字どおり不可能であったというべきである。
他方で，およそ外国のパートナーシップが「法人」に該当し得るとの解釈は，平成１７年度税制改正の解説として平成１７年８月頃に示され（甲共１６・１５６及び１５７頁），さらに同年税制改正に伴う法令解釈通達の整備に関連して，国税庁個人課税課が発遣した平成１８年１月２７日付け「平成１７年度税制改正及び有限責任事業組合契約に関する法律の施行に伴う任意組合等の組合事業に係る利益等の課税の取扱いについて（情報）」において最初に公式に明らかにされた。しかし，それ以前においては，およそ外国のパートナーシップが「法人」に該当し得るとの解釈が課税庁により公式に明らかにされたことはなかったものである。なお，米国のＬＬＣが「外国法人」に該当する旨の国税庁のＱ＆Ａが平成１３年６月に発出されているが，本件各ＬＰＳはＬＰＳであってＬＬＣではないし，上記Ｑ＆Ａも特定の州のＬＬＣの取扱いにつき述べるものではなくＬＬＣ一般につき述べる   ものにすぎないから，   本件各ＬＰＳが「法人」に該当するかどうかなどという問題は上記Ｑ＆Ａのまったくの射程外であって，上記Ｑ＆Ａが発出されているからといって，原告らは本件各ＬＰＳが「法人」に該当すると解すべきであったなどということは到底できない。そして，本件各ＬＰＳが「法人」に該当するかどうかという問題については，本件に係る国税不服審判所裁決がこれを否定し（前記国税不服審判所平成１８年１１月２０日裁決），また他の類似事案においても本件各ＬＰＳと同様，本件ＬＰＳ法を準拠法として組成されたデラウェア州のＬＰＳの「法人」該当性が否定されている（国税不服審判所平成１８年２月２日裁決）。このことは，とりもなおさず，平成１８年の時点においても，本件各ＬＰＳが「法人」に該当しないという見解にもなお相応の論拠があることを如実に示している。また，本件各ＬＰＳを含むデラウェア州のＬＰＳの「人格のない社団等」該当性については，課税庁の公式な見解は今日に至るまで示されていない。以上のとおりの事実関係に鑑みると，仮に本件の係争年分に係る所得税の納税義務の成立時点において本件各ＬＰＳを「法人」に該当するという結論を課税庁がとるのであれば，それは平成１２年７月政府税調中期答申が示唆するとおり法令の改正によるべきであったというほかない。また，仮に，法令の改正によらないとしても，平成１３年分から平成１５年分の所得税の納税義務の成立時点より前に，法令解釈通達等により課税庁の公式解釈を示すことにより，デラウェア州のＬＰＳを「法人」と解する取扱いを納税者に周知させ，これが定着するよう必要な措置を講ずべきであったというべきである。しかしながら，上記のとおり，課税庁は，平成１８年１月に至るまで，そのような公式解釈を示す措置を講じなかったものである。そうすると，少なくともそれまでの間は，原告らにおいて，本件各ＬＰＳが「法人」にも「人格のない社団等」にも該当しないものと解し，本件各ＬＰＳの事業による所得が原告らに直接帰属しかつ不動産所得として損益通算を行って申告したとしても，それをもって原告らの主観的な事情に基づく単なる法律解釈の誤りにすぎないものということはできない。
そうすると，本件においては，原告らが上記のとおり申告したことには真に原告らの責めに帰することのできない客観的な事情があり，過少申告加算税の趣旨に照らしてもなお原告らに過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になるというべきであるから，国税通則法６５条４項にいう「正当な理由」がある。
（被告の主張）
１原告らが主張する事情のうち，平成１２年７月政府税調中期答申等の記載内容については，米国のＬＰＳが我が国の租税法上の法人に含まれないことを明言するものではなく，政府の公の見解が表明されたものでもないのであるから，仮に当該記載内容により本件各ＬＰＳが我が国租税法上の法人に該当しないと考えたとしても，国税通則法６５条４項の正当な理由があるという余地はない。また，原告らが主張するその余の事情は，結局のところ，原告ら独自の見解ないし期待に基づき本件各ＬＰＳが法人に該当しないと信じたというものにすぎず，法令の解釈を誤っていたということに尽きる。


２そもそも，本件各不動産賃貸事業は，損益通算による租税負担の減少を目的としたスキームの一環であり，原告らは，かかる利益にあずかるため，同スキームに参加し，本件各不動産賃貸事業から生じた損失を原告らの不動産所得の金額の計算上生じた損失として所得税の確定申告をしたことが強く推認される。そして，原告らも認めるとおり，米国のＬＬＣが「外国法人」に該当する旨の国税庁のＱ＆Ａが平成１３年６月に発出されていることも併せ考慮すれば，原告らは，本件各ＬＰＳが我が国租税法上の法人に当たり，本件各不動産賃貸事業から生じた損失を原告らの不動産所得の計算上生じた損失として損益通算できない可能性があることを認識し，あるいは認識し得たにもかかわらず，本件スキームによる利益にあずかるため，法令を正しく解釈することなく申告に至ったものといえるのであり，これをも   って国税通則法６５条   ４項に規定する「正当な理由」があるといえないことは明らかである。
（別紙３）
本件Ｐ１各更正処分等の計算過程
１平成１４年分
(1)総所得金額                                 ６８８７万８８６０円総所得金額は，次のアからオまでの各金額の合計額である。ア不動産所得の金額                          ２４９０万９９０８円上記金額は，次の(ア)の金額から(イ)及び(ウ)の各金額を控除した後の金額である。
(ア)総収入金額                              ４４５４万０２０７円上記金額は，別表１「②被告主張額」欄・順号４記載のとおりであり，その内訳は，同１から３まで記載のとおりである。
(イ)必要経費の合計額                        １９５３万０２９９円上記金額は，別表１「②被告主張額」欄・順号１５記載のとおりであり，その内訳は，同５から１４まで記載のとおりである。
(ウ)青色申告特別控除                            １０万００００円上記金額は，措置法（平成１６年法律第１４号による改正前のもの）２５条の２の規定により計算した金額であり，別表１「②被告主張額」欄・順号１７記載のとおりである。
なお，別表１「①確定（修正）申告の額」欄・順号１から３まで及び５から１４まで記載の各金額（上段と下段の金額を合計したもの。）は，原告Ｐ１が平成１４年分所得税青色決算書（不動産所得用）に記載した各金額と同額である。
イ配当所得の金額                            ３１２１万５８００円上記金額は，原告Ｐ１が平成１５年１０月３日に豊能税務署長に提出した平成１４年分Ｐ１修正申告書に記載した配当所得の金額と同額である。ウ給与所得の金額                              ９７１万５９６０円上記金額は，原告Ｐ１が平成１４年分Ｐ１修正申告書に記載した給与所得の金額と同額である。
エ雑所得の金額                                ２２０万０２７２円上記金額は，原告Ｐ１が平成１４年分Ｐ１修正申告書に記載した雑所得の金額と同額である。
オ一時所得の金額                                ８３万６９２０円上記金額は，原告Ｐ１が平成１４年分Ｐ１修正申告書に記載した一時所得の金額と同額である。
(2)所得控除の額の合計額                         １５６万３４２６円上記金額は，原告Ｐ１が平成１４年分Ｐ１修正申告書に記載した社会保険料控除の額７５万０４２６円，生命保険料控除の額５万円，損害保険料控除の額３０００円，扶養控除の額３８万円及び基礎控除の額３８万円の合計額と同額である。
(3)課税総所得金額                             ６７３１万５０００円上記金額は，前記(1)の総所得金額６８８７万８８６０円から前記(2)の所得控除の額の合計額１５６万３４２６円を控除した後の金額（国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。(4)納付すべき税額                               ５１４万９２００円上記金額は，次のアの金額から，イからオまでの各金額を差し引いた後の金額（ただし，国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。
ア課税総所得金額に対する税額                ２２４１万６５５０円上記金額は，前記(3)の課税総所得金額６７３１万５０００円に所得税法８９条１項の税率（負担軽減措置法４条の特例を適用したもの）を乗じて算出した金額である。
イ配当控除の金額                              １５６万０７９０円上記金額は，前記(1)イの配当所得の金額３１２１万５８００円に所得税法９２条１項の規定により１００分の５の割合を乗じて算出した金額である。ウ定率減税額                                    ２５万００００円上記金額は，負担軽減措置法６条２項の規定により算出した定率減税額である。
エ源泉徴収額                                  ７３６万１０８０円上記金額は，原告Ｐ１が平成１４年分Ｐ１修正申告書に記載した源泉徴収税額と同額である。
オ予定納税額                                  ８０９万５４００円上記金額は，原告Ｐ１が平成１４年分Ｐ１修正申告書に記載した予定納税額（第１期及び第２期の合計額）と同額である。
(5)過少申告加算税額                               ８２万２０００円上記金額は，平成１４年分所得税の更正処分により原告Ｐ１が新たに納付すべきこととなった税額８２２万円（ただし，国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの。）を基礎として，これに同法６５条１項の規定に基づき１００分の１０の割合を乗じて算出した金額である。
２平成１５年分
(1)総所得金額                                 ２５９７万５１４２円上記金額は，次のアからウまでの各金額の合計額である。ア不動産所得の金額                          １４２６万３７０８円上記金額は，次の(ア)の金額から(イ)及び(ウ)の各金額を控除した後の金額である。
(ア)総収入金額                              ３９０８万０１４３円上記金額は，別表２「②被告主張額」欄・順号４記載のとおりであり，その内訳は，同１から３まで記載のとおりである。
(イ)必要経費の合計額                        ２４７１万６４３５円上記金額は，別表２「②被告主張額」欄・順号１５記載のとおりであり，その内訳は，同５から１４まで記載のとおりである。


(ウ)青色申告特別控除                            １０万００００円上記金額は，措置法２５条の２の規定により計算した金額であり，別表２「②被告主張額」欄・順号１７記載のとおりである。なお，別表２「①確定申告の額」欄・順号１から３まで及び５から１４まで記載の各金額（上段と下段の金額を合計したもの。）は，原告Ｐ１が平成１５年分所得税青色決算書（不動産所得用）に記載した各金額と同額である。
イ給与所得の金額                              ９７１万５９６０円上記金額は，原告Ｐ１が平成１６年３月１５日に豊能税務署長に提出した平成１５年分Ｐ１確定申告書に記載した給与所得の金額と同額である。ウ雑所得の金額                                １９９万５４７４円上記金額は，原告Ｐ１が平成１５年分Ｐ１確定申告書に記載した雑所得の金額と同額である。
(2)分離課税株式等の譲渡所得                                   ０円上記金額は，原告Ｐ１が平成１５年分Ｐ１確定申告書に記載した分離課税株式等の譲渡所得の金額と同額である。
(3)所得控除の額の合計額                         １５４万８１７０円上記金額は，原告Ｐ１が平成１５年分Ｐ１確定申告書に記載した社会保険料控除の額７３万５１７０円，生命保険料控除の額５万円，損害保険料控除の額３０００円，扶養控除の額３８万円及び基礎控除の額３８万円の合計額と同額である。
なお，原告Ｐ１の平成１５年分の合計所得金額（原告Ｐ１の場合は前記アの総所得金額２５９７万５１４２円）が１０００万円を超えることから，老年者控除の適用はない。
(4)課税総所得金額                             ２４４２万６０００円上記金額は，前記(1)の総所得金額２５９７万５１４２円から前記(3)の所得控除の額の合計額１５４万８１７０円を控除した後の金額（国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。(5)納付すべき税額                               ２５９万０９００円上記金額は，次のアの金額から，イからエまでの各金額を差し引いた後の金額（ただし，国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。
ア課税総所得金額に対する税額                  ６５４万７６２０円上記金額は，前記エの課税総所得金額２４４２万６０００円に所得税法８９条１項の税率（負担軽減措置法４条の特例を適用したもの）を乗じて算出した金額である。
イ定率減税額                                    ２５万００００円上記金額は，負担軽減措置法６条２項の規定により算出した定率減税額である。
ウ源泉徴収額                                  １１２万３０５０円上記金額は，原告Ｐ１が平成１５年分Ｐ１確定申告書に記載した源泉徴収税額と同額である。
エ予定納税額                                  ２５８万３６００円上記金額は，原告Ｐ１が平成１５年分Ｐ１確定申告書に記載した予定納税額（第１期及び第２期の合計額）と同額である。
(6)過少申告加算税額                               ８９万１５００円上記金額は，平成１５年分所得税の更正処分により原告Ｐ１が新たに納付すべきこととなった税額６１１万円（ただし，国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの。）を基礎として，これに同法６５条１項の規定に基づき１００分の１０の割合を乗じて算出した金額６１万１０００円と，同条２項の規定に基づき５０万円を超える部分に相当する税額５６１万円（ただし，同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの。）に１００分の５の割合を乗じて算出した金額２８万０５００円との合計額である。
（別紙４）
本件Ｐ１各通知処分の計算過程
１平成１６年分
(1)総所得金額                                 １７１１万４０７４円総所得金額は，次のアからウまでの各金額の合計額である。ア不動産所得の金額                            ５４１万５７９２円上記金額は，次の(ア)の金額から(イ)及び(ウ)の各金額を控除した後の金額である。
(ア)総収入金額                              ６８１４万７９０１円上記金額は，別表１「②被告主張額」欄・順号４記載のとおりであり，その内訳は，同１から３まで記載のとおりである。
(イ)必要経費の合計額                        ６２６３万２１０９円上記金額は，別表１「②被告主張額」欄・順号１５記載のとおりであり，その内訳は，同５から１４まで記載のとおりである。
(ウ)青色申告特別控除                            １０万００００円上記金額は，措置法２５条の２の規定により計算した金額であり，別表１「②被告主張額」欄・順号１７記載のとおりである。なお，別表１「①更正の請求の額」欄・順号１から３まで及び５から１４まで記載の各金額（上段と下段の金額を合計したもの）は，原告Ｐ１が平成１６年分所得税の更正の請求書に添付した青色決算書（不動産所得用）に記載した各金額と同額である。
イ給与所得の金額                              ９７１万５９６０円上記金額は，原告Ｐ１が平成１６年分Ｐ１確定申告書に記載した給与所得の金額と同額である。
ウ雑所得の金額                                １９８万２３２２円上記金額は，原告Ｐ１が平成１６年分Ｐ１確定申告書に記載した雑所得の金額と同額である。
(2)分離課税の株式等の譲渡所得                                 ０円上記金額は，原告Ｐ１が平成１６年分Ｐ１確定申告書に記載した分離課税の株式等の譲渡所得の金額と同額である。


(3)所得控除の額の合計額                           ９５万３４４０円上記金額は，原告Ｐ１が平成１６年分Ｐ１確定申告書に記載した社会保険料控除の額５２万０４４０円，生命保険料控除の額５万円，損害保険料控除の額３０００円及び基礎控除の額３８万円の合計額と同額である。(4)課税総所得金額                             １６１６万００００円上記金額は，前記(1)の総所得金額１７１１万４０７４円から前記(3)の所得控除の額の合計額９５万３４４０円を控除した後の金額（国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。(5)納付すべき税額                               ２１７万０１００円上記金額は，次のアの金額からイ及びウの各金額を差し引いた後の金額（ただし，国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。
ア課税総所得金額に対する税額                  ３６１万８０００円上記金額は，前記(4)の課税総所得金額１６１６万００００円に所得税法８９条１項の税率（負担軽減措置法４条の特例を適用したもの）を乗じて算出した金額である。
イ定率減税額                                    ２５万００００円上記金額は，負担軽減措置法６条２項の規定により算出した定率減税額である。
ウ源泉徴収税額                                １１９万７８４６円上記金額は，原告Ｐ１が平成１６年分Ｐ１確定申告書に記載した源泉徴収税額と同額である。
２平成１７年分
(1)総所得金額                               △１４５３万５３７７円（△は損失を示す。）
上記金額は，純損失として翌年以降に繰り越される金額でもあり，次のアからウまでの各金額の合計額である。
ア不動産所得の金額                          １１２３万３９６８円上記金額は，次の(ア)の金額から(イ)及び(ウ)の各金額を控除した後の金額である。
(ア)総収入金額                              ７２１１万０５９３円上記金額は，別表２「②被告主張額」欄・順号４記載のとおりであり，その内訳は，同１から３まで記載のとおりである。
(イ)必要経費の合計額                        ６０７７万６６２５円上記金額は，別表２「②被告主張額」欄・順号１４記載のとおりであり，その内訳は，同５から１３まで記載のとおりである。(ウ)青色申告特別控除                            １０万００００円上記金額は，措置法２５条の２の規定により計算した金額であり，別表２「②被告主張額」欄・順号１６記載のとおりである。なお，別表２「①更正の請求の額」欄・順号１から３まで及び５から１３まで記載の各金額（上段と下段の金額を合計したもの）は，原告Ｐ１が平成１７年分所得税の更正の請求書に添付した青色決算書（不動産所得用）に記載した各金額と同額である。
イ給与所得の金額                              ９７１万５９６０円上記金額は，原告Ｐ１が平成１７年分Ｐ１確定申告書に記載した給与所得の金額と同額である。
ウ雑所得の金額                                ２３５万４６９５円上記金額は，原告Ｐ１が平成１７年分Ｐ１確定申告書に記載した雑所得の金額と同額である。
エ総合譲渡所得（長期）の金額              △３７８４万００００円（△は損失を示す。）
上記金額は，原告Ｐ１が平成１７年分Ｐ１確定申告書に記載した総合譲渡所得（長期）の金額と同額である。
(2)分離課税株式等の譲渡所得の金額             ２９５９万５９３８円上記金額は，原告Ｐ１が平成１７年分Ｐ１確定申告書に記載した分離課税株式等の譲渡所得の金額と同額である。
(3)所得控除の額の合計額                           ９５万０４４０円上記金額は，原告Ｐ１が平成１７年分Ｐ１確定申告書に記載した社会保険料控除の額５１万７４４０円，生命保険料控除の額５万円，損害保険料控除の額３０００円及び基礎控除の額３８万円の合計額と同額である。(4)課税所得金額                               １８７４万１０００円上記金額は，前記(2)の分離課税株式等の譲渡所得の金額２９５９万５９３８円から，前年から繰り越された株式等に係る譲渡損失の金額９９０万４１２７円及び前記(3)の所得控除の額の合計額９５万０４４０円を控除した後の金額（国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
なお，前記(1)の総所得金額は損失であるため，課税所得金額を構成しない。(5)納付すべき税額                             △１３３万０５０８円（△は還付税額を示す。）
上記金額は，次のアの金額から，イからエまでの各金額を差し引いた後の金額である。
ア課税所得金額に対する税額                    １３１万１８７０円上記金額は，前記(4)の課税所得金額１８７４万１０００円に措置法３７条の１１の税率を乗じて算出した金額である。
イ定率減税額                                    ２５万００００円上記金額は，負担軽減措置法６条２項の規定により算出した定率減税額である。
ウ源泉徴収税額                                １２９万７５７８円上記金額は，原告Ｐ１が平成１７年分Ｐ１確定申告書に記載した源泉徴収税額と同額である。
エ予定納税額                                  １０９万４８００円上記金額は，原告Ｐ１が平成１７年分Ｐ１確定申告書に記載した予定納税額（第１期及び第２期の合計額）と同額である。
（別紙７）
本件Ｐ２各更正処分等の計算過程
１平成１３年分
(1)総所得金額                                 ４３２０万００００円総所得金額は，次のアからウまでの各金額の合計額である。ア不動産所得の金額                                          ０円上記金額は，別紙５の「更正処分等」欄の「不動産所得の金額」のとおり零円となる。
イ配当所得の金額                                ４４万００００円上記金額は，原告Ｐ２が平成１４年３月１４日に三木税務署長に提出した平成１３年分Ｐ２確定申告書に記載した配当所得の金額と同額である。ウ給与所得の金額                            ４２７６万００００円上記金額は，原告Ｐ２が平成１３年分Ｐ２確定申告書に記載した給与所得の金額と同額である。


(2)所得控除の額の合計額                         ４９７万３５００円上記金額は，原告Ｐ２が平成１３年分Ｐ２確定申告書に記載した社会保険料控除の額１１８万０５００円，小規模企業共済等掛金控除の額８４万円，生命保険料控除の額１０万円，損害保険料控除の額３０００円，扶養控除の額２４７万円及び基礎控除の額３８万円の合計額と同額である。(3)課税総所得金額                             ３８２２万６０００円上記金額は，前記(1)の総所得金額４３２０万円から前記(2)の所得控除の額の合計額４９７万３５００円を控除した後の金額（ただし，国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。(4)納付すべき税額                               △２５万２６６０円（△は還付税額を示す。以下同じ。）
上記金額は，次のアの金額から，イからエまでの各金額を差し引いた後の金額である。
ア課税総所得金額に対する税額                １１６５万３６２０円上記金額は，前記(3)の課税総所得金額３８２２万６０００円に所得税法８９条   １項の   税率（   負担軽   減措置   法４条   の特例   を適用   したも   の。以   下同じ。）を乗じて算出した金額である。
イ配当控除の金額                                  ２万２０００円上記金額は，前記(1)イの配当所得の金額４４万円に所得税法９２条１項の規定により１００分の５の割合を乗じて算出した金額である。ウ定率減税額                                    ２５万００００円上記金額は，負担軽減措置法６条２項の規定により算出した定率減税額である。
エ源泉徴収額                                １１６３万４２８０円上記金額は，原告Ｐ２が平成１３年分Ｐ２確定申告書に記載した源泉徴収税額と同額である。
(5)過少申告加算税額                               ９１万５０００円上記金額は，平成１３年分所得税の更正処分により原告Ｐ２が新たに納付すべきこととなった税額７４２万円（ただし，国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの。）を基礎として，これに同法６５条１項の規定に基づき１００分の１０の割合を乗じて算出した金額７４万２０００円と，同条２項の規定に基づき，平成１３年分Ｐ２確定申告書の「還付される税金」欄の金額△７６７万３７５０円に源泉徴収金額１１６３万４２８０円を加算した金額を当該新たに納付すべきこととなった税額７４２万１０００円から差し引いた金額に相当する額３４６万円（ただし，国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの。）に１００分の５の割合を乗じて算出した金額１７万３０００円との合計額である。
２平成１４年分
(1)総所得金額                                 ５２４３万５０００円上記金額は，次のアからウまでの各金額の合計額である。ア不動産所得の金額                                          ０円上記金額は，別紙５の「更正処分等」欄の「不動産所得の金額」のとおり零円となる。
イ配当所得の金額                                ８４万００００円上記金額は，原告Ｐ２が平成１５年３月１３日に三木税務署長に提出した平成１４年分Ｐ２確定申告書に記載した配当所得の金額と同額である。ウ給与所得の金額                            ５１５９万５０００円上記金額は，原告Ｐ２が平成１４年分Ｐ２確定申告書に記載した給与所得の金額と同額である。
(2)所得控除の額の合計額                         ５０５万２６５０円上記金額は，原告Ｐ２が平成１４年分Ｐ２確定申告書に記載した社会保険料控除の額１２５万９６５０円，小規模企業共済等掛金控除の額８４万円，生命保険料控除の額１０万円，損害保険料控除の額３０００円，扶養控除の額２４７万円及び基礎控除の額３８万円の合計額と同額である。(3)課税総所得金額                             ４７３８万２０００円上記金額は，前記(1)の総所得金額５２４３万５０００円から前記(2)の所得控除の額の合計額５０５万２６５０円を控除した後の金額（ただし，国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。
(4)納付すべき税額                               △５７万３９４０円上記金額は，次のアの金額から，イからエまでの各金額を差し引いた後の金額である。
ア課税総所得金額に対する税額                １５０４万１３４０円上記金額は，前記(3)の課税総所得金額４７３８万２０００円に所得税法８９条１項の税率（負担軽減措置法４条の特例を適用したもの）を乗じて算出した金額である。
イ配当控除の金額                                  ４万２０００円上記金額は，前記(1)イの配当所得の金額８４万円に所得税法９２条１項の規定により１００分の５の割合を乗じて算出した金額である。ウ定率減税額                                    ２５万００００円上記金額は，負担軽減措置法６条２項の規定により算出した定率減税額である。
エ源泉徴収額                                １５３２万３２８０円上記金額は，原告Ｐ２が平成１４年分Ｐ２確定申告書に記載した源泉徴収税額と同額である。
(5)過少申告加算税額                               ８９万０５００円上記金額は，平成１４年分所得税の更正処分により原告Ｐ２が新たに納付すべきこととなった税額８１４万円（ただし，国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの。）を基礎として，これに国税通則法６５条１項の規定に基づき１００分の１０の割合を乗じて算出した金額８１万４０００円と，同条２項の規定に基づき，平成１４年分Ｐ２確定申告書の「還付される税金」欄の金額△８７１万６５３０円に源泉徴収金額１５３２万３２８０円を加算した金額を当該新たに納付すべきこととなった税額８１４万２５００円から差し引いた金額に相当する額１５３万円（ただし，国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの。）に１００分の５の割合を乗じて算出した金額７万６５００円との合計額である。
３平成１５年分
(1)総所得金額                                 ４４４４万５０００円上記金額は，次のアからウまでの各金額の合計額である。ア不動産所得の金額                                          ０円上記金額は，別紙５の「更正処分等」欄の「不動産所得の金額」のとおり零円となる。


イ配当所得の金額                                ５４万５０００円上記金額は，原告Ｐ２が平成１６年３月１１日に三木税務署長に提出した平成１５年分Ｐ２確定申告書に記載した配当所得の金額と同額である。ウ給与所得の金額                            ４３９０万００００円上記金額は，原告Ｐ２が平成１５年分Ｐ２確定申告書に記載した給与所得の金額と同額である。
(2)所得控除の額の合計額                         ４５６万８８１２円上記金額は，原告Ｐ２が平成１５年分Ｐ２確定申告書に記載した社会保険料控除の額１４０万５８１２円，小規模企業共済等掛金控除の額８４万円，生命保険料控除の額１０万円，損害保険料控除の額３０００円，扶養控除の額１８４万円及び基礎控除の額３８万円の合計額と同額である。(3)課税総所得金額                             ３９８７万６０００円上記金額は，前記(1)の総所得金額４４４４万５０００円から前記(2)の所得控除の額の合計額４５６万８８１２円を控除した後の金額（ただし，国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。
(4)納付すべき税額                               △５１万４１３０円上記金額は，次のアの金額からイからエまでの各金額を差し引いた後の金額である。
ア課税総所得金額に対する税額                １２２６万４１２０円上記金額は，前記(3)の課税総所得金額３９８７万６０００円に所得税法８９条１項の税率（負担軽減措置法４条の特例を適用したもの）を乗じて算出した金額である。
イ配当控除の金額                                  ２万７２５０円上記金額は，前記(1)イの配当所得の金額５４万５０００円に所得税法９２条１項の規定により１００分の５の割合を乗じて算出した金額である。ウ定率減税額                                    ２５万００００円上記金額は，負担軽減措置法６条２項の規定により算出した定率減税額である。
エ源泉徴収額                                １２５０万１０００円上記金額は，原告Ｐ２が平成１５年分Ｐ２確定申告書に記載した源泉徴収税額と同額である。
(5)過少申告加算税額                             １０２万５５００円上記金額は，平成１５年分所得税の更正処分により原告Ｐ２が新たに納付すべきこととなった税額８１２万円（ただし，国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの。）を基礎として，これに国税通則法６５条１項の規定に基づき１００分の１０の割合を乗じて算出した金額８１万２０００円と，同条２項の規定に基づき，平成１５年分Ｐ２確定申告書の「還付される税金」欄の金額△８６４万３０５０円に源泉徴収金額１２５０万１０００円を加算した金額を当該新たに納付すべきこととなった税額８１２万８９００円から差し引いた金額に相当する額４２７万円（ただし，国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの。）に１００分の５の割合を乗じて算出した金額２１万３５００円との合計額である。
（別紙８）
本件Ｐ２各通知処分の計算過程
１平成１６年分
(1)総所得金額                                   ４４４９万５０００円総所得金額は，次のアからウまでの各金額の合計額である。ア不動産所得の金額                                            ０円上記金額は，別紙６の「修正申告」欄の「不動産所得の金額」のとおり零円となる。
イ配当所得の金額                                  ５９万５０００円上記金額は，原告Ｐ２が平成１８年１月６日に三木税務署長に提出した平成１６年分Ｐ２修正申告書に記載した配当所得の金額と同額である。ウ給与所得の金額                              ４３９０万００００円上記金額は，原告Ｐ２が平成１６年分Ｐ２修正申告書に記載した給与所得の金額と同額である。
(2)分離課税長期譲渡所得金額                         ３６万４６８６円上記金額は，原告Ｐ２が平成１６年分Ｐ２修正申告書に記載した分離課税長期譲渡所得の金額と同額である。
(3)所得控除の額の合計額                           ４８４万８１０２円上記金額は，原告Ｐ２が平成１６年分Ｐ２修正申告書に記載した医療費控除の額４７万５８６０円，社会保険料控除の額１２１万２２４２円，小規模企業共済等掛金控除の額８４万円，生命保険料控除の額１０万円，扶養控除の額１８４万円及び基礎控除の額３８万円の合計額と同額である。
(4)課税所得金額
ア課税される総所得金額                        ３９６４万６０００円上記金額は，前記(1)の総所得金額４４４９万５０００円から前記(3)の所得控除の額の合計額４８４万８１０２円を控除した後の金額（ただし，国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
イ課税される分離課税長期譲渡所得金額              ３６万４０００円上記金額は，前記(2)の分離課税長期譲渡所得金額と同額（ただし，国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
(5)納付すべき税額                                 △６７万４５１０円（△は還付税額を示す。）
上記金額は，次のアの金額から，イからエまでの各金額を差し引いた後の金額である。
ア課税所得金額に対する税額                    １２２３万３６２０円上記金額は，次の(ア)及び(イ)の合計額である。
(ア)課税される総所得金額に対する税額          １２１７万９０２０円前記(4)アの課税される総所得金額３９６４万６０００円に所得税法８９条１項の税率（負担軽減措置法４条の特例を適用したもの）を乗じて算出した金額である。
(イ)課税される分離課税長期譲渡所得金額に対する税額        ５万４６００円前記(4)イの課税される分離課税長期譲渡所得金額３６万４０００円に措置法３１条１項の税率を乗じて算出した金額である。イ配当控除の金額                                    ２万９７５０円上記金額は，前記(1)イの配当所得の金額５９万５０００円に所得税法９２条１項の規定により１００分の５の割合を乗じて算出した金額である。ウ定率減税額                                      ２５万００００円上記金額は，負担軽減措置法６条２項の規定により算出した定率減税額である。


エ源泉徴収税額                                １２６２万８３８０円上記金額は，原告Ｐ２が平成１６年分Ｐ２修正申告書に記載した源泉徴収税額と同額である。
２平成１７年分
(1)総所得金額                                   ４１８５万９０００円上記金額は，次のアからウまでの各金額の合計額である。ア不動産所得の金額                                            ０円上記金額は，別紙６の「確定申告」欄の「不動産所得の金額」のとおり零円となる。
イ配当所得の金額                                  ６９万５０００円上記金額は，原告Ｐ２が平成１８年３月１３日に三木税務署長に提出した平成１７年分Ｐ２確定申告書に記載した配当所得の金額と同額である。ウ給与所得の金額                              ４１１６万４０００円上記金額は，原告Ｐ２が平成１７年分Ｐ２確定申告書に記載した給与所得の金額と同額である。
(2)分離課税株式等の譲渡所得                                     ０円上記金額は，原告Ｐ２が平成１７年分Ｐ２確定申告書に記載した分離課税株式等の譲渡所得の金額と同額である。
(3)所得控除の額の合計額                           ４２０万４１１６円上記金額は，原告Ｐ２が平成１７年分Ｐ２確定申告書に記載した社会保険料控除の額１２９万１１１６円，小規模企業共済等掛金控除の額８４万円，生命保険料控除の額１０万円，損害保険料控除の額３０００円，扶養控除の額１５９万円及び基礎控除の額３８万円の合計額と同額である。(4)課税総所得金額                               ３７６５万４０００円上記金額は，前記(1)の総所得金額４１８５万９０００円から前記(3)の所得控除の額の合計額４２０万４１１６円を控除した後の金額（ただし，国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
(5)納付すべき税額                                 △４７万０８７０円（△は還付税額を示す。）
上記金額は，次のアの金額から，イからエまでの各金額を差し引いた後の金額である。
ア課税総所得金額に対する税額                  １１４４万１９８０円上記金額は，前記(4)の課税総所得金額３７６５万４０００円に所得税法８９条１項の税率（負担軽減措置法４条の特例を適用したもの）を乗じて算出した金額である。
イ配当控除の金額                                    ３万４７５０円上記金額は，前記(1)イの配当所得の金額６９万５０００円に所得税法９２条１項の規定により１００分の５の割合を乗じて算出した金額である。ウ定率減税額                                      ２５万００００円上記金額は，負担軽減措置法６条２項の規定により算出した定率減税額である。
エ源泉徴収税額                                １１６２万８１００円上記金額は，原告Ｐ２が平成１７年分Ｐ２確定申告書に記載した源泉徴収税額と同額である。
（別紙１０）
関連会社及び契約内容等（Ｐ１）
１関連会社について
(1)Ｐ４証券
Ｐ４証券は，ドイツ連邦共和国所在のＰ２５銀行を親会社として，日本におけるＰ２５銀行グループの証券業務の中核を担うものとして，昭和６１年に設立された。
本件において，Ｐ４証券は，原告らを含む日本人投資家との間でファイナンシャル・アドバイザリー契約を締結し，投資家に対して投資事業プログラム「ＤＯＩＴ」（本件スキーム）の紹介及び提供等をし，その対価としての報酬を受領していた。
なお，平成１５年１２月ころ，Ｐ４証券は，リストラクチャリングの一環として，Ｐ４証券のスペシャル・プロダクト部門（旧金融商品開発部門）における営業を終了し，同証券のＤＯＩＴプログラムにおける役務提供を含む資産コンサルティング部門の営業を，Ｐ１０に営業譲渡した。
(2)Ｐ５銀行
Ｐ５銀行は，ルクセンブルク大公国の法律に基づき設立された同国所在の法人である。
Ｐ５銀行は，本件基本信託契約(P)において，受託銀行（受託者）とされている。
また，本件において，Ｐ５銀行は，本件ＬＰＳ(P)のリミテッド・パートナーとして，本件ＧＰ(P)との間で本件ＬＰＳ契約(P)を締結した。
(3)本件ＧＰ(P)（Ｐ６）
本件ＧＰ(P)は，米国デラウェア州所在の有限責任会社（ＬＬＣ）である。本件において，本件ＧＰ(P)は，本件ＬＰＳ(P)のゼネラル・パートナーとして，リミテッド・パートナーであるＰ５銀行との間で本件ＬＰＳ契約(P)を締結した。
(4)本件ＬＰＳ(P)（Ｐ２２）
本件ＬＰＳ(P)は，本件ＬＰＳ法に基づき，本件ＧＰ(P)をゼネラル・パートナー，Ｐ５銀行をリミテッド・パートナーとして組成された米国のＬＰＳである。
本件ＬＰＳ(P)は，Ｐ７との間の本件売買契約(P)における買主であり，また，本件土地賃貸借契約(P)における借主である。
(5)Ｐ７
Ｐ７は，米国デラウェア州所在のＬＰＳである。
Ｐ７は，本件売買契約(P)における売主であり，また，本件土地賃貸借契約(P)における貸主である。
(6)Ｐ８
Ｐ８は，米国デラウェア州所在の法人である。
本件において，Ｐ８は，本件ＬＰＳ(P)に対し，本件建物(P)の購入資金として５３７万ドルを融資している。
(7)Ｐ９
Ｐ９は，米国コロンビア特別区所在の法人である。
本件において，Ｐ９は，本件ＬＰＳ(P)との間の本件管理契約(P)による本件不動産(P)の賃貸に係る管理・運営業務を行う管理者である。
(8)Ｐ１０
Ｐ１０は，平成１５年７月１７日に設立され，Ｐ４証券より，同年末に，その資産コンサルティング部門を営業譲渡された。
Ｐ１０は，Ｐ４証券から原告Ｐ１のファイナンシャル・アドバイザーとしての業務の譲渡を受け，原告Ｐ１との間で本件新アドバイザリー契約(P)を締結し，それに基づいて，原告Ｐ１のファイナンシャル・アドバイザーに就任した。
(9)Ｐ１１銀行


Ｐ１１銀行は，米国の法律に基づいて設立された米国西海岸最大の信託銀行である。
本件において，Ｐ１１銀行は，Ｐ５銀行から本件ＬＰＳ(P)のパートナーシップ持分を譲り受けた，本件新信託契約(P)における受託者である。
２契約内容等について
(1)本件アドバイザリー契約(P)（契約①）
本件アドバイザリー契約(P)は，原告Ｐ１とＰ４証券の間で締結された，原告Ｐ１のファイナンシャル・アドバイザーとしてのＰ４証券が提供する役務の内容等に関する契約である。
(2)本件基本信託契約(P)（契約②）
本件基本信託契約(P)は，委託者兼受益者である原告Ｐ１と受託銀行であるＰ５銀行の間で締結された契約であり，その内容は，要旨以下のとおりである。
ア原信託財産の拠出
投資家（原告Ｐ１）は，Ｐ５銀行がその資格で預金受け入れ銀行に開設した口座（エスクロー口座）に，本件建物(P)に対する投資となるドルで一定金額（以下「現金資産(P)」という。）を拠出することを約定した，若しくは約定する予定である。
投資家は，Ｐ５銀行との間でこの信託契約（本件基本信託契約(P)）を締結し，それに基づきＰ５銀行が，リミテッド・パートナーとして，投資家の固有の危険と単独の利益において，本件ＬＰＳ契約(P)を締結して本件ＬＰＳ(P)に現金資産(P)を拠出するため，現金資産(P)をＰ５銀行に譲渡するよう指図することを約定した，若しくは約定する予定である。投資家は，随時，Ｐ５銀行に，現金資産(P)を原信託財産として譲渡し，原信託財産をここに定めるとおり当てることを欲し，Ｐ５銀行は，かかる譲渡を受け，原信託財産を当てて，ここに定めるその義務を果たす用意がある。
イ受託銀行の任命（１条）
投資家は，これにより，本契約に定める投資家のために受託する者として行動する「受託銀行」を任命し，「受託銀行」は，この任命を受託する。原信託財産の譲渡は，この基本信託契約の条件に従う。
ウ原信託財産の譲渡（２条）
投資家は，Ｐ５銀行が承認する様式の通知書（以下「譲渡・指図通知書(P)」という。）により，Ｐ５銀行に対して現金資産(P)の譲渡を承諾するよう要求することができる。かかる譲渡は，全て投資家，投資家の代理人としてのＰ４証券とＰ５銀行の間で合意した日（以下「クロージング日(P)」という。）に行うものとする。
エ原信託財産の保有（３条）
クロージング日(P)以降，Ｐ５銀行は，原信託財産をＰ５銀行の名義で，しかし投資家自身のために，また投資家自身の危険負担と利益において保有する。
オ本件ＬＰＳ(P)に対する出資（４．１条）
投資家は，譲渡・指図通知書(P)により，Ｐ５銀行に対し，本件ＬＰＳ(P)のパートナーシップ持分の発行と引き換えに，リミテッド・パートナーとして，当該譲渡・指図通知書に定める現金資産(P)を本件ＬＰＳ(P)に拠出するよう指図する。
カパートナーシップ持分等の保有（４．４条）
本件ＬＰＳ(P)によりＰ５銀行に対し発行された上記オのパートナーシップ持分及びそれから発生する全ての所得は，Ｐ５銀行がその名義で，専らその受託銀行としての資格において，ただし投資家のために，及び専ら投資家の危険負担と利益において，信託財産として保有する。
キ本件ＬＰＳ(P)の運営（５．１条）
本件ＬＰＳ(P)は，本件ＧＰ(P)が運営を行い，Ｐ５銀行は，本件ＬＰＳ(P)に関するいかなる業務運営の遂行，また引き受けの義務を負わない。本件ＧＰ(P)は，とりわけ本件建物(P)の管理（本件建物(P)の入居者とＰ９の関係を含む），適用法令の遵守，並びに本件建物(P)の売却（買手の選別，売却価格の交渉を含む）に責任を負う。
ク議決権（５．２条）
パートナーシップ持分の議決権行使を求められた場合，Ｐ５銀行は，パートナーシップ持分の議決権の行使方法につき，投資家からの指図を求めるものとする。Ｐ５銀行は，かかる指図が法令等に違反する場合，同銀行に支払を負わせる場合又は同銀行が費用，経費，若しくは損失を被るおそれがある場合には，かかる指図に従うことを拒否することができる。本条項は，指図がかかる違反を含むか否かを確認する義務を課すものと解釈してはならない。Ｐ５銀行の合理的な意見により，同銀行の利益を保護する必要がある場合には，さらに，同銀行は，投資家の指図を拒否する権利，及び，あらゆる場合に，パートナーシップ持分に与えられた議決権を行使し，又は行使しない権利を有する。
パートナーシップ持分に付随する議決権行使のために，投資家又はその指図人に対し委任状を発行することを，投資家がＰ５銀行に対して要請してはならないことが明示的に合意された。
ケ分配（５．４条）
パートナーシップ持分に関してＰ５銀行が受領した，あらゆる配当，及びその他の分配の純額は，Ｐ５銀行がその資金（fullyclearedfund）を受領した後，２営業日後の価額で，専ら投資家がＰ５銀行に有する銀行口座に振り込まれる。本件ＬＰＳ(P)の追加パートナーシップ持分の分配の場合は，Ｐ５銀行が，かかるパートナーシップ持分を，この取り決めに従い信託財産として保有する。
コ監視の義務の不存在（５．７条）
投資家は，Ｐ５銀行が，本件ＧＰ(P)の作為若しくは不作為を監視し，又は本件建物(P)の状況（法律及び規制状況を含む）を監視する義務を負わないことを，了解し，合意した。
サ本契約の期間（１４．１条）
本契約は，７年の確定期間（FixedDuration）を有する。ただし，各当事者は，書面による３か月前の事前通知により，確定期間中に本契約を終了することができる。いずれかの当事者により書面による１か月前の事前通知により終了されない限り，本契約はその後無期限に存続する。ただし，Ｐ５銀行は，確定期間終了後は，投資家に対し，１か月前の書面による事前通知により，随時辞任することができる。
シ準拠法（１６．１条）
本契約は，ルクセンブルク法，特に金融機関の信託契約に関する，１９８３年７月１９日付けの大公勅令に準拠し，それに従って解釈されるものとする。
(3)本件ＬＰＳ契約(P)（契約③）


本件ＬＰＳ契約(P)は，２００２年（平成１４年）３月２８日付けで，本件ＬＰＳ(P)のリミテッド・パートナーであるＰ５銀行及びゼネラル・パートナーである本件ＧＰ(P)の間で締結された契約である。
(4)本件売買契約(P)（契約④）
本件売買契約(P)は，本件建物(P)の本件ＬＰＳ(P)への売却等に関し，２００２年（平成１４年）３月２８日付けで，本件土地(P)の地主であるＰ７及び借地人である本件ＬＰＳ(P)の間で締結された契約である。
(5)本件土地賃貸借契約(P)（契約⑤）
本件土地賃貸借契約(P)は，本件土地(P)の本件ＬＰＳ(P)への賃貸借に関し，２００２年（平成１４年）３月２８日付けで，本件土地(P)の地主であるＰ７及び借地人である本件ＬＰＳ(P)の間で締結された契約である。(6)本件売買契約，リース及び共同   エスクロー指示に関する契約(P)（契約⑥）
本件売買契約，リース及び共同エスクロー指示に関する契約(P)は，本件売買契約(P)を始めとする，本件不動産賃貸事業(P)に関し，２００２年（平成１４年）３月２８日付けで，本件建物(P)の売主であるＰ７及び買主である本件ＬＰＳ(P)の間で締結された契約である。
(7)本件管理契約(P)（契約⑦）
本件管理契約(P)は，本件不動産(P)の賃貸に係る管理・運営業務に関し，平成１４年３月２８日付けで，本件建物(P)の所有者である本件ＬＰＳ(P)及び本件不動産(P)の賃貸に係る管理者であるＰ９の間で締結された契約であり，その内容は，要旨以下のとおりである。
ア代理権の内容（１条）
本件ＬＰＳ(P)は，本件不動産(P)を賃貸し，運営し，管理するために，その代理人として，本件管理契約(P)に定める条件で，本件管理契約(P)に定められた期間（開始日：２００２年（平成１４年）３月２８日から同終了日：２００９年（平成２１年）３月２７日までの７年間），Ｐ９を専属的に雇用する。ただし，上記期間が終了する６０日前までに，当事者の一方が相手方に本契約を終了する旨の通知をしない限り，当該期間は，その後２年間自動的に更新される。更新後においてもその期間が終了する３０日前までに，当事者の一方が相手方に本契約を終了する旨の通知をしないときも同様とする。
イ本件土地賃貸借契約に関する事項（２条）
本件ＬＰＳ(P)は，次の目的のためにＰ９を雇用する。(ｱ)本件土地賃貸借契約(P)の４条(g)に定めるあらゆる報告書の作成(ｲ)本件土地賃貸借契約(P)の４条(h),(i)及び(j)に定める支払等の実行(ｳ)本件土地賃貸借契約(P)の７条に定める保険の契約(ｴ)本件土地賃貸借契約(P)の６条(a),１７条(d)に定める通知の連絡等
ウ本件建物(P)の賃貸に関する事項（３条）
Ｐ９は，本件管理契約(P)に基づき，本件建物(P)の管理，リース，運営及び運用を行うため本件建物(P)を管理する。Ｐ９は，本件管理契約(P)に従い，忠実に合理的な努力及び慎重な管理業務を行う。ただし，本件ＬＰＳ(P)は，Ｐ９が本件建物(P)の経済的な実績の保証人ではないことを承認する。
Ｐ９が履行する業務は，以下のとおりである。
(ｱ)リースの交渉
(ｲ)予算及び月次報告
(ｳ)資金管理
(ｴ)管理者従業員の保証
(ｵ)追加の財政報告
エ権限の賦与（４条）
本件ＬＰＳ(P)は，本件管理契約(P)により，Ｐ９に以下の権限を賦与し，承認済み予算に適ったその費用及び経費を負担する。
(ｱ)本物件の賃貸について広告等する権限
(ｲ)本物件の賃貸借に関する法的手続をする権限
(ｳ)本物件の修理等に関する権限
(ｴ)本物件の管理運営に従事する従業員の雇用，監督等に関する権限
(ｵ)従業員を専属的に従事させる権限
(ｶ)電気，ガス等の供給サービス等必要，適切な契約を締結する権限
オ免責と免除（５条）
本件ＬＰＳ(P)及びＰ９は，それぞれの契約違反，故意又は重大な過失による損害等を相互に免責する。
カ準拠法（６条）
本契約は，法の抵触の規定にかかわらず，あらゆる点においてカリフォルニア州法に基づき，準拠し，解釈する。
(8)本件新アドバイザリー契約(P)（契約⑧）
本件新アドバイザリー契約(P)は，原告Ｐ１及びＰ１０の間で締結された，原告Ｐ１のファイナンシャル・アドバイザーとしてのＰ１０の提供する役務の内容等に関する契約である。
(9)本件新信託契約(P)（契約⑨）
本件新信託契約(P)は，委託者兼受益者である原告Ｐ１及び受託者であるＰ１１銀行の間で締結された契約であり，その内容は，要旨以下のとおりである。
ア本件新信託契約(P)の目的（前文）
この契約により，委託者（原告Ｐ１。以下同じ。）は，Ｐ１１銀行に，列挙した財産（Ｐ５銀行が所有していた本件ＬＰＳ(P)パートナーシップ持分。以下同じ。）を移転する。Ｐ１１銀行は，本証書（本件新信託契約(P)）に記載された条件に基づく信託で受領した全ての財産を保有するものとする。
イ初期資産（２．１条）
信託の初期資産は，本件ＬＰＳ(P)に対するパートナーシップ持分を含むものとする。
ウ分配（２．３条）


(a)Ｐ１１銀行が自らの裁量のみで得策と考える場合又は(b)委託者により書面で指示された場合は，Ｐ１１銀行は，委託者に対し，信託が受領し又は保有する純分配可能額の全部又は一部を分配するものとする。「純分配可能額」は(a)パートナーシップ利益に関してＰ１１銀行が受領した金額又は(b)２．７条に準拠してＰ１１銀行が受領した売上金の金額のいずれかの金額を意味する。
エ議決権（２．６条）
パートナーシップ持分に関して議決を求められた場合，Ｐ１１銀行は，委託者に対しパートナーシップ持分に関していかに議決すべきか指示を求めるものとし，以下の条文に従い，その指示に従うものとする。Ｐ１１銀行は，指示が法令等への違反を含む場合，同銀行が支払を行う義務を負う場合，同銀行が個人的にコスト等を引き受けることになる場合には委託者の議決指示に従うことを拒絶することができる。
前文にかかわらず，Ｐ１１銀行は，議決指示が前文で述べられた論点又は問題を発生させるか否か確定する積極的義務を負わないものとする。さらに，Ｐ１１銀行は，相応の意見において同銀行の権利を保護するために必要である場合には委託者の指示を拒絶する権利，及びいかなる状況においてもパートナーシップ持分に付随した議決権を行使し又は行使を控える権利を有する。委託者は，パートナーシップ持分に付与された議決権の行使にあたり，Ｐ１１銀行に対して，自己宛の又は自己が指示する内容の委任状を発行するよう求めてはならない。
オパートナーシップ持分の保有及び売却（２．７条）Ｐ１１銀行は，信託が終了する時まで，又は委託者がＰ１１銀行に対して本項の残りの規定に従って当該資産を売却するよう指示する時まで，信託の資産を分散投資する義務を負うことなくパートナーシップ持分を保持するものとする。パートナーシップ契約及び適用可能な法律に従い，及び以下の文に従い，委託者は，いかなる時でもＰ１１銀行に対しパートナーシップ持分の全てを指示した購入者に指示した価格及び指示した条件で売却することを指示することができる。パートナーシップ持分のいずれかの売却と関連して，Ｐ１１銀行は，(i)受託者がパートナーシップ持分の法的所有者であること，(ii)パートナーシップの契約の規定に従いＰ１１銀行はパートナーシップ持分を売却する権原を与えられていること以外に，何らかの説明又は保証を購入者に与えるなどの義務を負わないものとする。
カ信託の終了（３．１条）
１．１条（委託者の解約権についての規定）に従う取消し又は全ての信託財産の売却及び分配の結果としての早期終了ではない場合，信託は，(a)本証書の実施日付から１０年後，(b)委託者の死亡のうちいずれか早期の時点で終了するものとする。
上記(a)の場合，Ｐ１１銀行は全ての信託を委託者に分配するものとする。上記(b)の場合，Ｐ１１銀行は全ての信託を承継委託者に交付するものとする。
キ準拠法（８．１条）
本証書の有効性，解釈及びそれによって創設される信託の管理並びに分配に関しては，争訟に関する法律を除き，米国カリフォルニア州法を準拠法とする。
(10)Ｐ５銀行に係る本件ＬＰＳ(P)のパートナーシップ持分の譲渡に関する契
約（契約⑩）
Ｐ５銀行に係る本件ＬＰＳ(P)のパートナーシップ持分の譲渡に関する契約は，譲渡人であるＰ５銀行及び譲受人であるＰ１１銀行との間で締結された契約であり，その内容は，要旨以下のとおりである。
ア事実の説明
Ｐ５銀行は，本件ＬＰＳ(P)のリミテッド・パートナーであり，本譲渡される持分を持っている。
Ｐ５銀行は，ルクセンブルクの法律に準拠した信託契約により，受益者（原告Ｐ１）のために受託者として，本譲渡される持分を保有している。受益者の指示に従い，Ｐ５銀行は，本譲渡される持分を譲受人に譲渡し，パートナーシップから脱退するため，本譲渡証書を作成する。受益者の指示に従い，譲受人は，本譲渡される持分を受け入れ，譲渡人の代わりに代替リミテッド・パートナーとしてパートナーシップへの参加の承認を受けるため，本譲渡証書を作成する。
イ譲渡（２条）
Ｐ５銀行は，本譲渡証書により譲渡される持分における同銀行の権利，権原，持分の全てをＰ１１銀行に売却，割当，委譲，譲渡する。Ｐ１１銀行は，本譲渡証書による譲渡を受け入れ，パートナーシップにおいてＰ５銀行に代わって受益者のために，信託の受託者として譲受人に認められる範囲で，代替リミテッド・パートナーとなることに同意する。譲渡される持分の受益所有権は，本譲渡証書の如何にかかわらず，引き続き受益者に与えられる旨，承認されている。
ウ代替リミテッド・パートナーとしての任命（４条）本譲渡証書の日付において，Ｐ１１銀行は，本譲渡証書により譲渡される持分に関し，パートナーシップに対してＰ５銀行と同じ権利と出資率を持つ代替リミテッド・パートナーとして認められる。
エ脱退（５条）
本譲渡証書の日付において，本譲渡証書３条によりパートナーシップに対してＰ１１銀行が任命された後直ちに，Ｐ５銀行は，パートナーシップから脱退し，パートナーシップにおけるリミテッド・パートナーではなくなる。
オ脱退と代替の効果（６条）
前記の２条に規定されているように，本譲渡証書による譲渡は，譲渡される持分の受益所有権には影響せず，受益者は譲渡される持分の受益権所有者のままである。
カ権利放棄と同意（８条）
ゼネラル・パートナーである本件ＧＰ(P)は，本譲渡証書において，(i)Ｐ５銀行からＰ１１銀行への本譲渡される持分の譲渡，(ii)Ｐ５銀行のパートナーシップからの脱退，(iii)代替リミテッド・パートナーとしてのＰ１１銀行のパートナーシップへの参加，に同意する。本件ＧＰ(P)は，本譲渡証書に署名している。
（別紙１２）
関連会社及び契約内容等（Ｐ２）
１関連会社について
(1)Ｐ４証券
別紙１０関連会社及び契約内容等（Ｐ１）１(1)記載のとおり
(2)Ｐ５銀行
Ｐ５銀行は，ルクセンブルク大公国の法律に基づき設立された同国所在の法人である。
本件基本信託契約(C)において，Ｐ５銀行は，受託銀行とされている。また，本件において，Ｐ５銀行は，本件ＬＰＳ(C)のリミテッド・パートナーとして，Ｐ１２と共に，本件ＧＰ(C)との間で本件ＬＰＳ契約(C)を締結した。
(3)Ｐ１２
Ｐ１２は，英国領ケイマン諸島の法令に基づいて設立された同島所在の法人であり，いわゆる不動産ヘッジファンドである。


本件において，Ｐ１２は，本件ＬＰＳ(C)のリミテッド・パートナーとしてＰ５銀行と共に，本件ＧＰ(C)との間で本件ＬＰＳ契約(C)を締結した。
(4)本件ＧＰ(C)（Ｐ１３）
本件ＧＰ(C)は，米国デラウェア州所在の有限責任会社（ＬＬＣ）である。本件において，本件ＧＰ(C)は，本件ＬＰＳ(C)のゼネラル・パートナーとして，リミテッド・パートナーであるＰ５銀行及びＰ１２との間で本件ＬＰＳ契約(C)を締結した。
(5)本件ＬＰＳ(C)（Ｐ２３）
本件ＬＰＳ(C)は，本件ＬＰＳ法に基づき，本件ＧＰ(C)をゼネラル・パートナー，Ｐ５銀行及びＰ１２をリミテッド・パートナーとして組成された米国のＬＰＳである。
本件ＬＰＳ(C)は，Ｐ１４との間の本件売買契約(C)における買主であり，また，本件土地賃貸借契約(C)における借主である。
(6)Ｐ１４
Ｐ１４は，米国カリフォルニア州所在のＬＰＳである。Ｐ１４は，本件ＬＰＳ(C)との間の本件売買契約(C)における売主であり,また，本件土地賃貸借契約(C)における貸主である。
(7)Ｐ１５
Ｐ１５は，米国カリフォルニア州所在のＬＰＳである。本件において，Ｐ１５は，本件ＬＰＳ(C)に対し，本件建物(C)の購入資金として２４１万４９００ドルを融資している。
(8)Ｐ１６
Ｐ１６は，米国デラウエア州所在の法人である。
本件において，Ｐ１６は，本件ＬＰＳ(C)に対し，本件建物(C)の購入資金として３２８５万ドルを融資している。
(9)Ｐ１７
Ｐ１７は，米国カリフォルニア州所在の法人である。
本件において,Ｐ１７は，本件ＬＰＳ(C)との間の本件管理契約(C)による本件不動産(C)の賃貸に係る管理・運営業務を行う管理者である。
(10)Ｐ１０
Ｐ１０は，平成１５年７月１７日に成立され，Ｐ４証券より，同年末に，その資産コンサルティング部門を営業譲渡された。
Ｐ１０は，Ｐ４証券から原告Ｐ２のファイナンシャル・アドバイザーとしての業務の譲渡を受け，日本人投資家との間で本件新アドバイザリー契約(C)を締結し，それに基づいて，投資家のファイナンシャル・アドバイザーに就任した。
なお，Ｐ１０は，Ｐ１２の日本における子会社である。
(11)Ｐ１１銀行
Ｐ１１銀行は，米国の法律に基づいて設立された米国西海岸最大の信託銀行である。
本件において，Ｐ１１銀行は，Ｐ５銀行から本件ＬＰＳ(C)のパートナーシップ持分を譲り受けた，本件新信託契約(C)における受託者である。
２契約内容等について
(1)本件アドバイザリー契約(C)（契約①）
本件アドバイザリー契約(C)は，原告Ｐ２とＰ４証券の間で締結された，原告Ｐ２のファイナンシャル・アドバイザーとしてのＰ４証券が提供する役務の内容等に関する契約である。
(2)本件基本信託契約(C)（契約②）
本件基本信託契約(C)は，委託者兼受益者である原告Ｐ２と受託銀行であるＰ５銀行の間で締結された契約であり，その内容は，要旨以下のとおりである。
ア原信託財産の拠出
投資家（原告Ｐ２）は，Ｐ５銀行がその資格で預金受け入れ銀行に開設した口座（エスクロー口座）に，本件建物(C)に対する投資となるドルで一定金額（以下「現金資産(C)」という。）を拠出することを約定した，若しくは約定する予定である。
投資家は，Ｐ５銀行との間でこの信託契約（本件基本信託契約(C)）を締結し，それに基づきＰ５銀行が，リミテッド・パートナーとして，投資家の固有の危険と単独の利益において，本件ＬＰＳ契約(C)を締結して本件ＬＰＳ(C)に現金資産(C)を拠出するため，現金資産(C)をＰ５銀行に譲渡するよう指図することを約定した，若しくは約定する予定である。投資家は，随時，Ｐ５銀行に，現金資産(C)を信託財産（以下「原信託財産」という。）として譲渡し，原信託財産をここに定めるとおり当てることを欲し，Ｐ５銀行は，かかる譲渡を受け，原信託財産を当てて，ここに定めるその義務を果たす用意がある。
イ受託銀行の任命（１条）
投資家は，これにより，本契約に定める投資家のために受託する者として行動する「受託銀行」を任命し，「受託銀行」は，この任命を受諾する。原信託財産の譲渡は，この基本信託契約の条件に従う。
ウ原信託財産の譲渡（２条）
投資家は，随時，Ｐ５銀行が承認する様式の通知書（以下「譲渡・指図通知書(C)」という。）により，Ｐ５銀行に対して現金資産(C)の譲渡を承諾するように要求することができる。かかる譲渡は，全て投資家，投資家の代理人としてのＰ４証券とＰ５銀行の間で合意した日（以下「クロージング日(C)」という。）に行うものとする。
エ原信託財産の保有（３条）
クロージング日(C)以降，Ｐ５銀行は，原信託財産をＰ５銀行の名義で，しかし投資家自身のために，また投資家自身の危険負担と利益において保有する。
オ本件ＬＰＳ(C)に対する出資（４．１条）
投資家は，譲渡・指図通知書(C)により，Ｐ５銀行に対し，本件ＬＰＳ(C)のパートナーシップ持分の発行と引き換えに，リミテッド・パートナーとして，当該譲渡・指図通知書に定める現金資産(C)を本件ＬＰＳ(C)に拠出するよう指図する。
カパートナーシップ持分等の保有（４．４条）


本件ＬＰＳ(C)によりＰ５銀行に対し発行された上記オのパートナーシップ持分，及びそれから発生する全ての所得は，Ｐ５銀行がその名義で，専らその受託銀行としての資格において，ただし投資家のために，及び専ら投資家の危険負担と利益において，信託財産として保有する。
キ本件ＬＰＳ(C)の運営（５．１条）
本件ＬＰＳ(C)は，本件ＧＰ(C)が運営を行い，Ｐ５銀行は，本件ＬＰＳ(C)に関するいかなる運営業務の遂行，また引き受けの義務を負わない。本件ＧＰ(C)は，とりわけ本件建物(C)の管理（本件建物(C)の入居者とＰ１７の関係を含む），適用法令の遵守，並びに本件建物(C)の売却（買手の選別，売却価格の交渉を含む）に責任を負う。
ク議決権（５．２条）
パートナーシップ持分の議決権行使を求められた場合，Ｐ５銀行は，パートナーシップ持分の議決権の行使方法につき，投資家からの指図を求めるものとする。Ｐ５銀行は，かかる指図が法令等に違反する場合，同銀行に支払を負わせる場合又は同銀行が費用，経費，若しくは損失を被るおそれがある場合には，かかる指図に従うことを拒否することができる。本条項は，指図がかかる違反を含むか否かを確認する義務を課すものと解釈してはならない。Ｐ５銀行の合理的な意見により，同銀行の利益を保護する必要がある場合には，さらに，同銀行は，投資家の指図を拒否する権利，及び，あらゆる場合に，パートナーシップ持分に与えられた議決権を行使し，又は行使しない権利を有する。
パートナーシップ持分に付随する議決権行使のために，投資家又はその指図人に対し委任状を発行することを，投資家がＰ５銀行に対して要請してはならないことが明示的に合意された。
ケ分配（５．４条）
パートナーシップ持分に関してＰ５銀行が受領した，あらゆる配当，及びその他の分配の純額は，Ｐ５銀行がその資金（fullyclearedfund）を受領した後，２営業日後の価額で，専ら投資家がＰ５銀行に有する銀行口座に振り込まれる。本件ＬＰＳ(C)の追加パートナーシップ持分の分配の場合は，Ｐ５銀行が，かかるパートナーシップ持分を，この取り決めに従い信託財産として保有する。
コ監視の義務の不存在（５．７条）
投資家は，Ｐ５銀行が，本件ＧＰ(C)の作為若しくは不作為を監視し，又は本件建物(C)の状況（法律及び規制状況を含む）を監視する義務を負わないことを，了解し，合意した。
サ本契約の期間（１４条）
本契約は，７年の確定期間を有する。ただし，各当事者は，書面による３か月前の事前通知により，確定期間中に本契約を終了することができる。いずれかの当事者により書面による１か月前の事前通知により終了されない限り，本契約はその後無期限に存続する。ただし，Ｐ５銀行は，確定期間終了後は，投資家に対し，１か月前の書面による事前通知により，随時辞任することができる。
シ準拠法（１６．１条）
本契約は，ルクセンブルク法，特に金融機関の信託契約に関する，１９８３年７月１９日付けの大公勅令に準拠し，それに従って解釈するものとする。
(3)本件ＬＰＳ契約(C)（契約③）
本件ＬＰＳ契約(C)は，２０００年（平成１２年）１２月１９日付けで，本件ＬＰＳ(C)のリミテッド・パートナーであるＰ５銀行及びＰ１２並びにゼネラル・パートナーである本件ＧＰ(C)の間で締結された契約である。
(4)本件売買契約(C)（契約④）
本件売買契約(C)は，本件建物(C)の本件ＬＰＳ(C)への売却等に関し，２０００年（平成１２年）１２月２２日付けで，本件土地(C)の地主であるＰ１４及び借地人である本件ＬＰＳ(C)の間で締結された契約である。
(5)本件土地賃貸借契約(C)（契約⑤）
本件土地賃貸借契約(C)は，本件土地(C)の本件ＬＰＳ(C)への賃貸借に関し，２０００年（平成１２年）１２月２２日付けで，本件土地(C)の地主であるＰ１４及び借地人である本件ＬＰＳ(C)の間で締結された契約である。(6)本件売買契約，リース及び共同エスクロー指示に関する契約(C)(契約⑥)本件売買契約，リース及び共同エスクロー指示に関する契約(C)は，本件売買契約(C)を始めとする，本件不動産賃貸事業(C)に関し，２０００年（平成１２年）１２月１９日付けで，本件建物(C)の売主であるＰ１４及び買主である本件ＬＰＳ(C)の間で締結された契約である。
(7)本件管理契約(C)（契約⑦）
本件管理契約(C)は，本件不動産(C)の賃貸に係る管理・運営業務に関し，２０００年（平成１２年）１２月２２日付けで，本件建物(C)の所有者である本件ＬＰＳ(C)及び本件不動産(C)の賃貸に係る管理者であるＰ１７の間で締結された契約であり，その内容は，要旨以下のとおりである。
アＰ１７の業務内容
Ｐ１７は，本件不動産(C)の賃貸業務を管理，運営，監督することを望み，本契約（本件管理契約(C)）に従った本件ＬＰＳ(C)の指示により，全て本件ＬＰＳ(C)を代理して，本契約に規定する取引条件に従って，貸地人であるＰ１４に対して本件土地賃貸借契約(C)に基づき本件ＬＰＳ(C)の債務を履行することを望んでいる。
本件ＬＰＳ(C)は，Ｐ１７を雇い本件不動産(C)の賃貸業務の管理，運営，監督を行わせることを望み，本契約の条件に従った本件ＬＰＳ(C)の指示により，全て本件ＬＰＳ(C)を代理して，本契約に規定する取引条件に従って，Ｐ１４に対して本件土地賃貸借契約(C)に基づき本件ＬＰＳ(C)の債務を履行することを望んでいる。
イ管理者の権限及び義務（４．０１項）


本契約の条項を条件として，Ｐ１７は，本契約の条件に従って，本件不動産(C)の賃貸借，運営，監督，維持及び管理する専属的な権限，権利，権能及び義務があるものとする。本契約にこれと異なる規定のある場合を除き，本契約に基づき及び年間事業計画又は承認予算に従って，Ｐ１７によって正式に負担された債務又は費用は，本件ＬＰＳ(C)のために，本件ＬＰＳ(C)の勘定で，本件ＬＰＳ(C)に代わって，本件ＬＰＳ(C)の総支出とすることとし，Ｐ１７は，自分の資金をその支払に充てることを要求されない。また，当該費用及び債務を支払うに足る営業利益が常時存在する限り，本件ＬＰＳ(C)は当該あらゆる費用及び債務を負担し支払うことに明示的に同意する。
ウ賃料及び料金の集金（４．０４項）
Ｐ１７は，賃料等を徴収する特定の権限を有する。
Ｐ１７は，本件不動産(C)の入居希望者に関して通常の信用調査を行い，それに関する合理的な申込費用を請求するものとする。入居希望者又は本件不動産(C)の既存の入居者によってＰ１７に払われる全ての申込費用は，本件ＬＰＳ(C)のために信託口座（６．０１項に規定される）に預けられるものとする。
エ保証金（４．０５項）
カリフォルニア州法によって課される規制を条件として，６項に従って，Ｐ１７は，保証金を徴収し，当該資金を本件ＬＰＳ(C)によって適宜指定される口座又は複数の口座に預ける権利及び義務を有する。契約満了時に請求された場合，Ｐ１７は入居者の保証金を返金する権限を有する。
オ賃貸人の義務（５．０２項）
Ｐ１７は，当該賃貸借契約が常に有効で，Ｐ１７の行為又は怠慢を理由として賃貸人である本件ＬＰＳ(C)に対して契約不履行の主張が行われないように，本件ＬＰＳ(C)に代わって各賃貸借契約に基づく本件ＬＰＳ(C)の全ての義務を実行することに同意し，Ｐ１７は各賃貸借契約及び変更禁止規則を厳密に実施することに同意する。
カ徴収及び銀行口座（６．０１項）
Ｐ１７は，本契約に従って本件不動産(C)から得られる全ての金額（入居者の保証金を含む）を本件ＬＰＳ(C)に承認された銀行にＰ１７が開設した信託口座（以下「信託口座(C)」という。）に毎日預けるものとする。信託口座(C)の全ての資金は，常に本件ＬＰＳ(C)の独占的資産であるものとし，他のどのプロジェクトの口座の資金又はＰ１７の資金と混同されないものとする。本契約によって要求され信託口座(C)に預金された全ての資金は，Ｐ１７の管理下にあり，そうあり続けるものとする。
キ報告書（６．０２項）
Ｐ１７は，本契約の期間中各月１５日又はそれ以前に，本件不動産(C)の前月の運営に関する本件不動産(C)の個別報告書を本件ＬＰＳ(C)及びＰ４証券に配布するものとする。
ク管理手数料（８．０１項）
本件ＬＰＳ(C)は，本契約に基づく管理者としてのサービスに対して当初期間及び更新期間（月の中途の場合適切に按分）の各月の２０日に後払で，管理手数料の支払期日の前月の月次営業利益の３パーセントに相当する額を管理手数料としてＰ１７に支払うことに同意する。
ケ準拠法（１１．０６項）
本契約は，法原則間の矛盾にかかわらず，カリフォルニア州内で全面的に実行される契約に適用可能なカリフォルニア州法に従って作成したものとみなし，支配され解釈されるものとする。
(8)本件新アドバイザリー契約(C)（契約⑧）
本件新アドバイザリー契約(C)は，原告Ｐ２及びＰ１０の間で締結された，原告Ｐ２のファイナンシャル・アドバイザーとしてのＰ１０の提供する役務の内容等に関する契約である。
(9)本件新信託契約(C)（契約⑨）
本件新信託契約(C)は，委託者兼受益者である原告Ｐ２及び受託者であるＰ１１銀行の間で締結された契約であり，その内容は，要旨以下のとおりである。
ア本件新信託契約(C)の目的
この契約により，委託者（原告Ｐ２）は，Ｐ１１銀行に，列挙した財産（Ｐ５銀行が保有していた本件ＬＰＳ(C)パートナーシップ持分）を移転する。Ｐ１１銀行は，本証書（本件新信託契約(C)）に記載された条件に基づく信託で受領した全ての財産を保有するものとする。
イ初期資産（２．１条）
信託の初期資産は，本件ＬＰＳ(C)に対するパートナーシップ持分を含むものとする。
ウ分配（２．３条）
(a)Ｐ１１銀行が自らの裁量のみで得策と考える場合又は(b)委託者により書面で指示された場合は，Ｐ１１銀行は，委託者に対し，信託が受領し又は保有する純分配可能額の全部又は一部を分配するものとする。「純分配可能額」は(a)パートナーシップ利益に関してＰ１１銀行が受領した金額又は(b)２．７条に準拠してＰ１１銀行が受領した売上金の金額のいずれかの金額を意味する。
エ議決権（２．６条）
パートナーシップ持分に関して議決を求められた場合，Ｐ１１銀行は，委託者に対しパートナーシップ持分に関していかに議決すべきか指示を求めるものとし，以下の条文に従い，その指示に従うものとする。Ｐ１１銀行は，指示が法令等への違反を含む場合，同銀行が支払を行う義務を負う場合，同銀行が個人的にコスト等を引き受けることになる場合には，委託者の議決指示に従うことを拒絶することができる。
前文にかかわらず，Ｐ１１銀行は，議決指示が前文で述べられた論点又は問題を発生させるか否か確定する積極的義務を負わないものとする。さらに，Ｐ１１銀行は，相応の意見において同銀行の権利を保護するために必要である場合には委託者の指示を拒絶する権利，及びいかなる状況においてもパートナーシップ持分に付随した議決権を行使し又は行使を控える権利を有する。委託者は，パートナーシップ持分に付与された議決権の行使にあたり，Ｐ１１銀行に対して，自己宛の又は自己が指示する内容の委任状を発行するよう求めてはならない。


平成２５年１０月３０日判決言渡同日原本領収    裁判所書記官平成２３年(ワ)第２１７５７号職務発明対価請求事件
口頭弁論終結日平成２５年８月３０日
判                  決
神奈川県藤沢市＜以下略＞
原              告                    甲同訴訟代理人弁護士        小      川      昌      宏同補佐   人弁理   士        金      子              宏
神奈川県小田原市＜以下略＞
被              告        株式会   社ＨＧ   ＳＴジ   ャパン（旧商号・株式会社日立グローバルストレージテクノロジーズ）同訴訟代理人弁護士        田      中      浩      之同                        三      好              豊同                        飯      塚      卓      也同                        大      野      志      保
主                  文
１原告の請求を棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
事実    及び    理由
第１請求
被告は，原告に対し，金１０億円及びこれに対する平成２３年７月２２日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
第２事案の概要
本件は，原告が，日本アイ・ビー・エム株式会社（以下「日本ＩＢＭ」という。）に在職中に完成させたハードディスクに関する発明について，日本ＩＢＭの会社分割（以下「本件分割」という。）により日本ＩＢＭのハードディスク事業を承継した被告に対し，平成１６年法律第７９号による改正前の特許法（以下「改正前特許法」という。）３５条３項に基づく職務発明の相当対価に係る支払請求として１４億８５００万円の一部である１０億円（附帯請求として訴状送達の日の翌日である平成２３年７月２２日から支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金）の支払を求めた事案である。１前提事実（証拠等を掲記した事実以外は当事者間に争いがない。）
(1)原告
原告は，昭和５８年日本ＩＢＭに入社した者である。原告は，被告がハードディスク事業を承継したことに伴い，平成１５年１月１日被告に移籍し，平成１７年３月被告を退職した。
(2)被告
被告は，平成１４年１２月２５日に設立された株式会社である。被告は，本件分割により日本ＩＢＭのハードディスク事業を承継した。
（乙１，当裁判所に顕著）
(3)原告の職務発明
原告は，日本ＩＢＭに在職中であった昭和６２年５月頃，以下の米国特許権（以   下「本   件特許   権」と   いう。   ）に係   る発明   （以下   「本件   発明」   という。）を完成させた。原告は，遅くとも昭和６３年２月頃までに，日本ＩＢＭに対し，本件発明に係る特許を受ける権利（外国の特許を受ける権利を含む。）を譲渡した。なお，本件発明に係る日本における出願がされているが，特許として成立していない。
登録番   号５，０１２，２６３
特許    日１９９１年４月３０日
発明の名称ディスク機械のサーボ・パターンの書込み方法
発明    者Ａ，Ｂ，原告
譲受    人インターナショナル・ビジネス・マシーンズ・コーポレーション（以下「米国ＩＢＭ」という。）
出願    日１９８９年２月１日
外国出願優先権データ
１９８８年２月３日日本    ６３－１４２８８
（甲１，４，弁論の全趣旨）
２争点
(1)職務発明の相当対価に係る支払債務の承継の有無（争点１）
(2)消滅時効の成否（争点２）
(3)相当対価の額（争点３）
３争点に関する当事者の主張
(1)職務発明の相当対価に係る支払債務の承継の有無（争点１）
（原告の主張）
ア特許法３５条は，特許を受ける権利が発明時においては従業者に帰属することに鑑み，使用者が従業者から特許を受ける権利又は特許権を承継等した場合には，従業者は相当対価の支払を受けることで，使用者と従業者の利害調整を図った規定である。
この趣旨からすれば，改正前特許法３５条３項の相当対価の支払を受ける権利は，従業者の使用者に対する権利といえるから，従業者に対して相当対価の支払債務を負う者から事業を承継し，使用者の地位を承継した者は，書面による規定がなくとも，相当対価の支払債務についても承継する。本件特許権は，被告が日本ＩＢＭから承継した事業に関わるものであり，被告（もしくは被告関連会社）とサムスンらとの包括クロスライセンス契約の対象とされていたことからすれば（甲２），被告は，日本ＩＢＭから使用者の地位を承継した後は，本件特許権に関する利益を享受しうる立場にあったといえ，相当対価の支払債務を承継させても何ら不利益はない。したがって，被告は，原告に対する相当対価の支払債務を承継したものである。
イ被告は，平成１４年１０月３１日付け分割計画書（乙１。以下「本件分割計画書」という。）では，本件分割により承継される権利義務の範囲は別紙２記載のものに限定されるとして，別紙２には相当対価の支払債務は含まれないと主張する。
しかし，上記のとおり，事業及び使用者の地位の承継に伴い，相当対価の支払債務も承継されるのであり，本件分割計画書に記載がないからといって相当対価の支払債務を承継していないとはいえない。また，相当対価の支払債務が特許を受ける権利の譲渡契約に基づく債務であることと，相当対価の支払債務を定めた改正前特許法３５条３項が雇用契約上の利害関係の調整を図る強行法規であることとは両立するものであり，相当対価の支払債務が特許を受ける権利の譲渡契約に基づく債務であることを理由に，雇用契約に基づく債務でないということはできない。むしろ相当対価の支払債務については，本件分割計画書別紙２の雇用契約に基づく負債として承継したと解することもできる。
さらに，本件分割計画書には，特許に関する扱いについては特許権の譲渡を含め何ら記載されていない。特許権の譲渡について記載されていない以上，相当対価の支払債務についても記載されていないことは当然である。第１１項では，「本計画書に定めるもののほか，本件分割に関し必要な事項は，本件分割の趣旨に従って，当社がこれを決定することができる」と記載されているから，本件分割計画書とは別途に特許（相当対価の支払債務を含む。）に関する取り決めがされている可能性が高い。ウ以上のとおり，本件分割計画書の承継する権利義務（別紙２）に相当対価の支払債務について記載がないことを理由に，被告が相当対価の支払債務を承継していないとはいえない。
（被告の主張）


ア被告は，日本ＩＢＭから相当対価の支払債務を承継していない。新設分割により承継される権利義務の範囲は，分割計画書の定めにより決定されるのであり（旧商法３７４条の１０第１項），本件分割によって承継される権利義務については，本件分割計画書によって決定される。本件分割計画書中の，承継する権利義務に関する記載は，以下のとおりである。
（本件分割計画書１頁）
「５．新設会社が当社から承継する権利義務
新設会社は，分割期日をもって，当社から，別紙２『承継する権利義務』記載のとおり，当社（注：日本ＩＢＭ）の藤沢事業所におけるハードディスクドライブ開発及び製造に関する営業に係る資産，負債及びこれに付随する一切の権利義務を承継する。なお，新設会社が当社から承継する債務については，本件分割の日をもって，当社が併存的債務引受けを行う。」
（本件分割計画書別紙２）
「別紙２承継する権利義務
新設会社は，当社の本件営業に関する下記の資産，負債，契約上の権利義務並びに雇用契約上の権利義務を当社より承継するものとする。記
１．資産
(1)土地・建物
別紙３－(1)『土地・建物リスト』記載のとおり。
(3)機械・備品（注：(3)は原文のままである。）別紙３－(2)『機械・備品リスト』記載のとおり。
２．負債（下記３，４の契約に基づくものを除く）
該当なし。
３．本件営業に関する契約（下記４の雇用契約を除く）別紙３－(3)『契約リスト』記載のとおり。
４．承継する雇用契約（雇用契約に関連し，分割期日までの期間に対応する賞与債務及び定期俸債務並びに中途退職一時金債務についての当社及び新設会社間の負担割合は，当社１００％，新設会社０％とする。）別紙３－(4)『従業員リスト』記載のとおり。」
以上のとおり，本件分割により承継される権利義務の範囲は，別紙２記載のものに限定されている。そして，別紙２によれば，承継する負債は「該当なし」として原則として被告に承継されないが（第２項），例外的に「下記３，４の契約に基づくものを除く」として，「３．本件営業に関する契約」に基づく負債と「４．承継する雇用契約」に基づく負債に限って被告が承継する。
しかし，本件発明に係る相当対価の支払債務は，特許を受ける権利の譲渡契約に基づく譲渡対価の支払債務であって，「３．本件営業に関する契約」に基づく負債ではなく，また，「４．承継する雇用契約」に基づく負債でもないから，承継される負債に含まれない。
イ日本ＩＢＭは，平成１４年１１月１３日付けの回答文書（乙３）において，従業員代表からの質問に対し，「本件分割により，新設会社が承継する資産及び負債の平成１４年９月３０日現在における簿価」である「１０，７４５百万円及び３６８百万円」について，「簿価（１０７４５百万円）は，ハードディスクドライブに係る，部品及び仕掛中の商品を含めすべての資産が対象となっております。承継される債務は，雇用契約の承継に伴い承継される債務（(1)中途退職一時金積立金(2)未払い賞与および定期俸計上の合計額）となります。」と回答している。また，日本アイ・ビー・エム人事サービス株式会社グループ会社サービス部の部長作成の陳述書（乙６）においても，「分割計画書の『別紙２承継される権利義務』および『債務の履行の見込みがあることに関する書面』において，新会社に承継される債務は，雇用契約に関する債務（３６８百万円）のみであ」ると説明されており，新設会社である被告に承継される債務は，雇用契約の承継に伴い承継される債務（(1)中途退職一時金積立金(2)未払い賞与および定期俸計上の合計額）３６８百万円のみであったことが明らかにされている。
このように，雇用契約の承継に伴って承継される債務が上記(1)及び(2)に限定されていたことは，原告を含む日本ＩＢＭの藤沢事業所の従業員に対しても明らかにされていたのである。かかる事実からも，相当対価の支払債務が新設会社に承継される債務に含まれていないことは明白である。ウ原告は，特許法３５条の趣旨からすれば，相当対価の支払請求権は，従業者の使用者に対する権利であるから，従業者に対して相当対価の支払債務を負う者から事業を承継し，使用者の地位を承継した者は，分割計画書に定めがなくとも，相当対価の支払債務について承継するなどと主張する。しかし，特許法３５条は，特許を受ける権利を承継した使用者等に対して相当対価を請求できることを定めているだけであって，単に使用者の地位を承継したというだけで相当対価の支払債務を負ったり承継したりするという趣旨を含む規定ではない。新設分割により承継される権利義務の範囲は分割計画書の定めにより決定されるのが原則である（旧商法３７４条の１０第１項）。
また，原告は，相当対価の支払債務については，本件分割計画書別紙２の雇用契約に基づく負債に該当すると主張する。しかし，上記のとおり，「雇用契約の承継に伴い承継される債務」は，(1)中途退職一時金積立金及び(2)未払い賞与および定期俸計上の合計額のみであり，相当対価の支払債務が含まれていない。
さらに，原告は，本件分割計画書には，特許に関する取扱いが何ら記載されていない以上，相当対価の支払債務についても記載されていないことは当然であるなどと主張する。しかし，本件分割計画書に特許に関する記載がないのは，本件特許権を含むハードディスク関連事業に関する特許権が，日本ＩＢＭではなく，米国ＩＢＭに帰属していた以上当然のことである。
(2)消滅時効の成否（争点２）
（被告の主張）
ア原告は，日本ＩＢＭに対し，遅くとも昭和６３年１月１８日までに，本件発明に係る特許を受ける権利を譲渡した。
相当対価の支払債務は，原則として，特許を受ける権利の譲渡時に発生するから，消滅時効の起算点も当該時点となり，原告の日本ＩＢＭに対する相当対価の支払請求権については，消滅時効期間を１０年と解したとしても，既に消滅時効は完成している。
被告は，原告に対し，平成２４年４月２０日の弁論準備手続期日において，消滅時効を援用する旨の意思表示をした。


イ平成１５年最高裁判決は，（就業規則等に）「使用者等が従業者等に対して支払うべき対価の支払時期に関する条項がある場合には，その支払時期が相当の対価の支払を受ける権利の消滅時効の起算点」となるとするが，同判示は，特許を受ける権利等を使用者に承継させた時点の発明規程に対価の支払時期に関する条項があった場合の起算点を述べている。本件では，特許を受ける権利の承継時点（昭和６３年１月１８日）において，日本ＩＢＭの報奨制度（甲７）には，「ファースト・ファイル賞」として，最初の出願が行われたときに賞金２０万円が授与されるとする規定があったが（甲６の３），実績に応じて報奨する制度はなかった。「ファースト・ファイル賞」が特許を受ける権利の譲渡対価と解し得る場合であっても，原告は，遅くとも「最初の出願…が行われたとき」から，相当対価の支払を請求することができるから，かかる請求権の行使に関して何ら法律上の障害はなかった。
そして，日本ＩＢＭの回答（甲６の３）によれば，原告に対してファースト・ファイル賞の表彰が行われたのは昭和６３年８月１日であり，賞金の支払時期は同月の給与日であったと推測されている。以上によれば，特許を受ける権利の譲渡時点である昭和６３年１月１８日が相当対価の支払請求権の消滅時効の起算点となるか，仮にファースト・ファイル賞の賞金の支払時期が対価の支払時期と解し得る場合でも，同年８月末日が消滅時効の起算点となる。
したがって，相当対価の支払請求権は，遅くとも平成１０年８月末日の経過をもって消滅時効が成立している。
ウ原告は，平成８年の日本ＩＢＭによる特許貢献賞の創設が時効中断事由である債務の「承認」（民法１４７条３号）に当たる旨を主張する。時効中断事由である債務の「承認」とは，「時効によって利益を受ける者が時効によって権利を失う者に対して，その権利の存在することを知っている旨を表示すること」である（乙１０）。本件では，「日本ＩＢＭが，原告に対して，本件発明に基づく相当対価の支払債務の存在することを知っている旨を表示すること」が必要になる。
しかし，日本ＩＢＭによる特許貢献賞は，社内規程である「発明関連表彰制度」の規程（甲６の３）の改訂によって創設されたものであり，日本ＩＢＭの全ての従業員による全ての発明を潜在的な対象としたものである。また，特許貢献賞は，従業員の発明が一定の要件を満たした場合に限って支払われるものであって，特許貢献賞の創設により具体的な金銭債務の支払が確定するわけではない。
したがって，特許貢献賞を創設したからといって，日本ＩＢＭが本件発明に基づく相当対価の支払債務が存在することを認識していたなどということはあり得ない。そして，日本ＩＢＭが原告に対する相当対価の支払債務の存在を認識していない以上，かかる認識が原告に表示されることもあり得ない。
原告は，原告と日本ＩＢＭとの間では，相当対価の支払債務（実績報奨部分）については高額のライセンス収入が得られた段階で支払う旨の合意があり，これが債務の承認に当たると主張するが，日本ＩＢＭにおいて，平成８年の特許貢献賞の創設当時，本件発明により高額のライセンス収入が得られていたという認識はなく（甲６の３），原告と日本ＩＢＭとの間に原告が主張するような合意をすることなどあり得ない。以上のとおり，平成８年の日本ＩＢＭによる特許貢献賞の創設は，時効中断事由である債務の「承認」に当たらない。
エ仮に日本ＩＢＭによる特許貢献賞の創設により消滅時効が中断するという立場に立つとしても，本件特許権は，平成６年米国ＩＢＭとウェスタン・デジタルとの包括クロスライセンス契約により，米国ＩＢＭからライセンスされた多数の対象特許に含まれていたのであるから，仮に日本ＩＢＭが本件特許権により何らかの利益を得ていたとすれば，平成８年には，かかる利益は発生していたから，相当対価の支払請求をすることにつき，法律上の障害は存しなかったことになる。
よって，仮に日本ＩＢＭによる特許貢献賞の創設により消滅時効が中断するという立場に立っても，相当対価の支払請求権の消滅時効の起算点は，遅くとも特許貢献賞が創設された平成８年１月１日となり，その１０年後の平成１７年１２月末日に消滅時効は完成している。
オ以上のとおり，本件発明に係る相当対価の支払請求権は時効消滅した。
（原告の主張）
ア相当対価の支払請求権の消滅時効の起算点については，その支払時期が到来するまでの間は，権利の行使につき法律上の障害があるから，その支払時期が到来した時点が起算点であると解する。
日本ＩＢＭにおいては，特許貢献賞（実績報奨）の規定によれば，特許貢献賞は年間のライセンス収入の実績をみた上で授与されるものであるから，その性質上，特許貢献賞に関する消滅時効の起算点は，特許貢献賞の対象となる年間の高額のライセンス収入が得られたことが判定できるような一定期間を経過したときに，支払時期が到来し，その時点を起算点と解するのが相当である。
また，特許貢献賞の対象となる高額のライセンス収入が複数年にわたる場合には，特許貢献賞が年間のライセンス収入をもとに判断されることからすれば，該当する年間ごとに支払時期を定め，これらを消滅時効の各起算点とするものと解する。
日本ＩＢＭの規定では，特許貢献賞についての具体的な支払時期の規定を設けていないため，各特許貢献賞の消滅時効の起算日を特定することは困難であるが，本件訴訟では，平成１５年から平成２０年までに実施された実績報奨部分を請求していることから，これらの実績報奨部分については，平成１５年以降に支払時期が到来することは明らかである。イ日本ＩＢＭの発明報奨制度に，特許を受ける権利の譲渡後に追加された特許貢献賞（実績報奨）の規定の創設は，消滅時効の時効中断事由である債務の「承認」（民法１４７条３号）に該当するものと解する。なぜなら，民法１４７条３号の「承認」（債務を認める行為）には，一部弁済の他，支払猶予の申し入れや分割払いの申し入れなどが含まれるとされているところ，日本ＩＢＭの特許貢献賞の規定では，「特許が実用化し，年間あたりで高額のライセンス収入が得られる場合は，そのビジネス貢献度に応じて…賞金が授与されます」とされており，これは相当の対価支払債務（実績報奨）の支払を，高額のライセンス収入が得られるまで猶予し，高額のライセンス収入が複数年にわたった場合には，分割払する旨の規定とみることができるからである。


仮に特許貢献賞（実績報奨）の規定の創設自体が時効中断事由である「承認」に当らない場合でも，特許貢献賞の規定を創設した後については，原告と日本ＩＢＭとの間では，相当対価の支払債務（実績報奨部分）については高額のライセンス収入が得られた段階で支払う旨の合意がされていたものといえ，かかる合意によって時効中断事由としての「承認」があったものと考える。
本件では，原告が日本ＩＢＭ在籍時に本件発明にも適用がある特許貢献賞の規定が追加され，原告において追加規定に対して異議を唱えていないこと，特許貢献賞が創設される以前から日本ＩＢＭでは重要な発明については既に実績ベースの報奨が実施されていたこと（甲８，９）を併せ考えると，少なくとも特許貢献賞の規定を創設したときには，日本ＩＢＭと原告との間で，相当対価の支払債務（実績報奨）の支払時期について特許貢献賞の規定記載のとおり，年間あたり高額ライセンス収入が得られたときに相当の対価（実績報奨）を支払う旨の合意があったということができるものと考える。
なお，特許貢献賞の創設時に時効が中断した場合，その後の相当の対価の支払債務の消滅時効の進行については，創設された特許貢献賞の内容に基づき相当対価の支払時期を定まることになるから，特許貢献賞の創設時から再び時効が進行するのではなく，相当対価の支払債務の支払時期から時効が進行するものと考える。この点について，被告は，本件特許権は，平成６年米国ＩＢＭとウェスタン・デジタルとの包括クロスライセンス契約により，米国ＩＢＭからライセンスされた多数の対象特許に含まれており，仮に日本ＩＢＭが本件特許権により何らかの利益を得ていたとすれば，平成８年には，かかる利益は発生していたから，相当対価の支払請求をすることにつき，法律上の障害は存しなかったと主張する。しかし，日本ＩＢＭのライセンス契約の内容は機密扱いであり，本件特許権の実用化の状況は原告には明らかではなかったものである。
ウしたがって，相当対価の支払債務の消滅時効は完成していないものと解する。
(3)相当対価の額（争点３）
（原告の主張）
ア相当対価の算定に当たっては，改正前特許法３５条４項により，①その発明により使用者等が受けるべき利益の額，②その発明がされるについて使用者等が貢献した程度を考慮して定めるのが相当である。使用者等が受けるべき利益は，特許発明の実施をする権利を独占することによって得られる権利であり，本件においては，被告が自ら実施せず他社にライセンスをしているため，実施料相当額をいう。イ本件発明については，被告の競合他社であるサムスンとウェスタン・デジタルが実施している。
そして，サムスンとウェスタン・デジタルが本件発明を適用した製品の売上総額は，平成１５年から平成２０年までのＨＤＤ全体の売上総額が２０．５兆円であること，サムスンとウェスタン・デジタルのＨＤＤ業界に占める割合が４０．２％であること，本件発明実施の前提となる２枚以上のディスクを搭載するＨＤＤの割合が全体の４０％であることからすると，２０．５兆×４０．２％×４０％＝３．３兆円となる。米国販売では，その３分の１である１．１兆円となる。
ウ被告とサムスン，ウェスタン・デジタルとの間における包括クロスライセンス契約上，実施料率をどのように計算しているかは明らかでないが，少なくとも１％程度のライセンス料は見込まれる。
エ本件発明は，原告が日本ＩＢＭ在籍時に発明したものであり，被告が開発に至るまで相当な投資をしたり，発明のための設備を整えたり，人材も揃えて開発体制を作った事実はない。被告が本件特許権を譲り受ける際に，日本ＩＢＭが負担した開発費等に相当する一定の対価を支払った事実があったとしても，原告の貢献度は３０％を下ることはない。本件発明に関しては，原告の他に２名の発明者がいるが，主として役割を果たしたのは原告であり，共同発明者間における原告個人の貢献度は９０％である。
オ本件発明を用いることで大幅な製造コスト削減になり，他の代替技術を用いれば効率が半分以下になるので，本件発明の寄与率は５０％を下らない。
カしたがって，本件における相当対価は，１．１兆（売上総額）×１％（実施料率）×３０％（原告の貢献度）×９０％（共同発明者間における原告の貢献度）×５０％（本件発明の寄与率）＝１４億８５００万円となる。
原告は，相当対価である１４億８５００万円のうち，一部請求として，１０億円のみを請求する。
（被告の主張）
原告の主張は否認ないし争う。
第３当裁判所の判断
１後掲の証拠等によれば，以下の各事実がそれぞれ認められる。(1)日本ＩＢＭの平成元年２月１日時点における発明報奨制度では，①発明業績賞，②ファースト・ファイル賞，③発明出願賞が規定されていた。上記①の発明業績賞では，出願をした発明（考案，意匠を含む。）には，特許の場合３点，意匠又は実用新案の場合は１点，公開した発明には１点がそれぞれ与えられ，これらの合計点数が１２点に達したとき，その従業員に対し，賞金８５万円と社長名の賞状が授与され，上記②のファースト・ファイル賞では，発明者にとっての最初の出願（特許又は意匠）が行われたときに，上記①とは別に，賞金３７万円と表彰楯が授与され，上記③の発明出願賞では，発明者にとっての２回目以降の出願（特許又は意匠）が行われたときに，上記①とは別に，特許につき１０万円，意匠につき２万円が授与されるというものであった。
（甲６の３）


(2)日本ＩＢＭは，平成８年１月１日，発明報奨制度を改訂し，①ファースト・ファイル賞，②発明出願賞，③発明業績賞，④発明登録賞，⑤優秀発明賞，⑥特許貢献賞を規定した。上記①のファースト・ファイル賞では，発明者にとっての最初の出願（特許又は意匠）が行われたときに，特許につき２０万円と表彰楯，意匠につき１２万円と表彰楯が授与され，上記②の発明出願賞では，発明者にとっての２回目以降の出願（特許又は意匠）が行われたときに，特許につき１０万円，意匠につき３万円が授与され，上記③の発明業績賞では，出願をした発明には，特許の場合３点，意匠又は実用新案の場合は１点，公開した発明には１点が与えられ，これらの合計点数が１２点（そのうち６点以上が特許出願又は意匠出願による点数）に達すると，その従業員に対し，賞金２０万円と社長名の賞状が授与され，上記④の発明登録賞では，出願した特許（又は意匠）が登録されたときは，特許につき１０万円，意匠につき３万円が授与され（ただし，複数の国で登録される場合は最初に登録された時点のみの表彰），上記⑤の優秀発明賞では，１年間に米国で特許登録された発明の中で，優れた価値があると判断された場合に６０万円が授与され，上記⑥の特許貢献賞では，特許が実用化し，年間当たりで高額のライセンス収入が得られる場合には，そのビジネス貢献度に応じて３０万円から最高３００万円までが授与されるというものであった。
（甲６の３，甲７）
(3)日本ＩＢＭは，昭和６３年８月１日，原告に対し，本件発明について，ファースト・ファイル賞（平成８年改訂前のもの）を授与し，その頃３７万円を支払った。また，日本ＩＢＭは，平成２年３月１日，原告に対し，本件発明を含む発明について，発明業績賞（平成８年改訂前のもの）を授与し，その頃８５万円を支払った。原告は，日本ＩＢＭ在籍時において，特許貢献賞を受賞したことはなかった。
（甲５の３，甲６の３，甲８）
２本件事案に鑑み，消滅時効の成否（争点２）について検討する。(1)民法１６６条１項は，「消滅時効は，権利を行使することができる時から進行する。」と規定し，消滅時効の起算点を定めるが，ここにいう「権利を行使することができる」とは，単にその権利の行使につき法律上の障害がないというだけではなく，さらに権利の性質上，その権利行使が現実に期待のできるものであることをも必要と解するのが相当である（最高裁昭和４０年（行ツ）第１００号同４５年７月１５日大法廷判決・民集２４巻７号７７１頁参照）。
これを本件についてみるに，原告は，遅くとも昭和６３年２月頃までに，日本ＩＢＭに対し，本件発明に係る特許を受ける権利を譲渡したが（前提事実(3)），その頃の日本ＩＢＭの発明報奨制度において，職務発明の相当対価につき具体的な支払時期を定めた規定は見当たらないから（前記１(1)の平成元年２月１日時点における発明報奨制度参照），本件発明に係る相当対価の支払債務は期限の定めのない債務であったと認めるのが相当である。そうすると，原告は，本件発明に係る特許を受ける権利の譲渡時において，日本ＩＢＭに対し，本件発明に係る相当対価の支払を請求することにつき法律上の障害があったとは認められない。また，改正前特許法３５条４項は，「前項の対価の額は，その発明により使用者等が受けるべき利益の額及びその発明がされるについて使用者等が貢献した程度を考慮して定めなければならない。」と規定するが，ここにいう「受けるべき利益」とは，特許を受ける権利の譲渡時における客観的な利益であり，使用者等が後に受けた利益ではないと解されるから，職務発明の相当対価は，その譲渡時における客観的な価格である（外国の特許を受ける権利の譲渡に伴う対価請求についても同条３項及び４項が類推適用される。最高裁平成１６年（受）第７８１号同１８年１０月１７日第三小法廷判決・民集６０巻８号２８５３頁参照）。同様に，本件発明に係る相当対価も，特許を受ける権利の譲渡時における客観的な価格であり，その算定は譲渡時に可能であったから，本件発明に係る相当対価の支払請求は，その権利の性質上，その権利行使が現実に期待のできたものである。
したがって，本件発明に係る相当対価の支払請求権は，その特許を受ける権利の譲渡時から消滅時効が進行すると解するのが相当である。もっとも，前記１(3)のとおり，①日本ＩＢＭは，昭和６３年８月１日，原告に対し，本件発明について，ファースト・ファイル賞を授与し，その頃３７万円を支払ったこと，②日本ＩＢＭは，平成２年３月１日，原告に対し，本件発明を含む発明について，発明業績賞を授与し，その頃８５万円を支払ったことが認められ，このうち①については，被告においてこれが消滅時効の起算点となり得ることを主張するものであり，少なくとも上記①の支払の時点において，時効の中断があったと認めるのが相当である。以上に照らすと，本件発明に係る相当対価の支払請求権は，上記①の支払の時点から１０年が経過した平成１０年８月頃に消滅時効が完成し，被告が平成２４年４月２０日の弁論準備手続期日において消滅時効を援用する旨の意思表示をしたことは当裁判所に顕著であるから，消滅時効の抗弁は理由がある（なお，上記②の支払の時点における時効中断があるとしてみても，平成１２年３月頃に消滅時効が完成したものと認められる。）。(2)これに対し，原告は，特許貢献賞の規定によれば，特許貢献賞は年間のライセンス収入の実績をみた上で授与されるものであるから，その性質上，特許貢献賞に関する消滅時効の起算点は，特許貢献賞の対象となる年間の高額のライセンス収入が得られたことが判定できるような一定期間を経過したときに，支払時期が到来し，その時点を起算点と解するのが相当であるなどと主張する。しかしながら，原告の主張する特許貢献賞は，本件発明に係る特許を受ける権利が譲渡され，米国において登録された後の平成８年に制定されたものであり，改訂後の規定や移行措置をみても（甲６の３，７），それが本件発明についてまで適用されるのか否か明らかではない。仮に，これが本件発明についても適用されるものとしても，平成８年改訂のＩＢＭの発明報奨制度をみると，特許貢献賞を含めて具体的な支払時期は定められていない（前記１(2)）のであって，本件発明に係る相当対価の支払債務は期限の定めがない債務であることに変わりはない。


平成２５年４月２６日判決言渡
平成２４年（行ケ）第１０３９５号審決取消請求事件
口頭弁論終結日平成２５年４月１５日
判                  決
原            告        アイリ   スオー   ヤマ株   式会社
訴訟代理人弁護士        髙橋    淳
同        弁理士        大   渕   美千栄同                      布      施      行      夫被            告        株式会   社ヤマ   ヒサ
訴訟代理人弁護士        上原健   嗣
同                      上原理   子同        弁理士        倉内義   朗同                      宇   治   美知子同                      池村正   幸
主                  文
１原告の請求を棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
事実    及び    理由
第１請求
特許庁が無効２０１２－８００００５号事件について平成２４年１０月５日にした審決を取り消す。
第２争いのない事実
１特許庁における手続の経緯
被告は，発明の名称を「犬のトイレ仕付け用サークル」とする特許第４６１６１６２号（以下「本件特許」という。）の特許権者である。本件特許は，平成１７年１２月９日に出願され，平成２２年１０月２９日に設定登録された。
原告は，平成２４年１月２６日付けで本件特許の請求項１，２に係る発明の特許につき無効審判を請求し，被告は，同年４月１６日付けで訂正請求をした。特許庁は，上記無効審判請求について無効２０１２－８００００５号事件として審理し，平成２４年１０月５日，「訂正を認める。本件審判の請求は，成り立たない。」との審決（以下「審決」という。）をし，同月１５日，原告に審決謄本が送達された。２平成２４年４月１６日付け訂正請求に係る特許請求の範囲の記載
「【請求項１】
複数のパネルが連結されたサークル本体の内部で，収容した犬のトイレの仕付け
を行う犬用サークルにおいて，
前記サークル本体の内部空間が中仕切体によって仕切られることにより住居スペ
ースとトイレスペースに区画されており，
前記中仕切体には，犬が出入り可能な仕切出入口が開口されるとともに，この仕切出入口を開閉する仕切扉が設けられ，この仕切扉を介して住居スペースとトイレスペースとの間を犬が行き来できるように或いは行き来が規制されるように構成されていることを特徴とする犬のトイレ仕付け用サークル。
【請求項２】
請求項１に記載の犬のトイレ仕付け用サークルにおいて。前記仕切出入口の開放時および閉鎖時にそれぞれ仕切扉を係止する仕切出入口ロック手段が設けられたことを特徴とする犬のトイレ仕付け用サークル。」（以下，【請求項１】，【請求項２】に係る発明を，それぞれ「訂正発明１」，「訂正発明２」という。また，上記訂正請求により訂正された本件特許に係る明細書を「本件明細書」といい，図面と併せて「本件明細書等」という。）
３審決の理由
別添審決書写しのとおりであり，その要旨は，次のとおりである。なお，請求人（原告）が審判手続において提出した証拠方法は，以下のとおりである。
甲１：杉浦基之監修，「赤ちゃん犬のしつけと育て方」２００１年（平成１３年）６月２２日２刷発行，株式会社主婦と生活社，５０，５１頁
甲２：実用新案登録第３０５９４７５号公報
甲３：特開２００３－２３９０４号公報
甲４：大友藤夫，小方宗次監修，「０６．０７年版犬の医・食・住」２００５年（平成１７年）１１月２９日発行，株式会社どうぶつ出版，１１４，１９０，１９
１頁
甲５：特許第３３７０８３４号公報
甲６：特許第３４０９１６７号公報
甲７：実用新案登録第３０５９４２０号公報
甲８：特開昭６２－２９４０１８号公報
甲９：三村雅文，１２ｔｏ１２，畠山孝雄編集，「うさぎパラダイス」１９９９年（平成１１年）２月１５日１２刷発行，主婦と生活社，１０２，１０３頁甲１０：霍野晋吉著，「ハムスター・ウサギ・フェレットなどの飼い方」１９９６年（平成８年）１１月２０日発行，成美堂出版，８２，８３頁甲１１：斉藤久美子監修，「かわいいうさぎ」２００４年（平成１６年）４月２
０日発行，株式会社西東社，７８頁
甲１２：斉藤久美子監修，「かわいいうさぎ」２００４年（平成１６年）４月２
０日発行，株式会社西東社，１０４，１０５頁
甲１３：杉浦基之監修，「赤ちゃん犬のしつけと育て方」２００１年（平成１３年）６月２２日２刷発行，株式会社主婦と生活社，６８，６９頁(1)訂正発明１は，甲１に記載された発明（以下「甲１発明」という。）を主引例として，甲１～８に記載された発明，又は甲１，２に記載された発明に基いて当業者が容易に発明をすることができたものではない。
(2)訂正発明１は，甲３に記載された発明（以下「甲３発明」という。）を主引例として，甲１～８に記載された周知技術に基いて当業者が容易に発明をすることができたものではない。
(3)上記のとおり，訂正発明１は当業者が容易に発明をすることができたものでないから，訂正発明１を引用し，更に「仕切出入口の開放時および閉鎖時にそれぞれ仕切扉を係止する仕切出入口ロック手段」との構成を有する訂正発明２は，当業者が容易に発明をすることができたものではない。
(4)審決が認定した甲１発明，甲３発明，訂正発明１と甲１発明，甲３発明との一致点及び相違点は，次のとおりである。
ア(ｱ)甲１発明
「ベッドとトイレを有し，トイレをしつけるための犬用のサークルであって，人間の寝室のように，ベッドとトイレの間を板で仕切って区別し，犬がベッドとトイレを自由に行き来できるスペースが開けてある
犬用のサークル」
(ｲ)訂正発明１と甲１発明との一致点
「サークル本体の内部で，収容した犬のトイレの仕付けを行う犬用サークルにおい
て，
前記サークル本体の内部空間が中仕切体によって仕切られることにより住居スペ
ースとトイレスペースに区画されており，
前記中仕切体には，犬が出入り可能な仕切出入口が開口されることを特徴とする犬のトイレ仕付け用サークル。」
(ｳ)訂正発明１と甲1   発明との相違点
「＜相違点１＞
サークル本体が，訂正発明１では「複数のパネルが連結された」ものであるのに対し，甲１発明ではそのようなものであるかは明らかでない点。
＜相違点２＞


訂正発明１が，「仕切出入口を開閉する仕切扉が設けられ，この仕切扉を介して住居スペースとトイレスペースとの間を犬が行き来できるように或いは行き来が規制されるように構成されている」のに対し，甲１発明には扉が認められない点。」
イ(ｱ)甲３発明
「トイレのしつけを行う犬用サークルであって，
床面はＡ居住エリアとＢトイレエリアと２つに分かれており，３脱着可能な仕切りでＡ居住エリアとＢトイレエリアとの間は仕切られており，
平常時に３脱着可能な仕切りは取り外しておき，
犬の排泄のタイミングに犬をＢトイレエリアに入れ，３脱着可能な仕切りをスラ
イド装着する，
ドッグサークル型トイレしつけ機」
(ｲ)訂正発明1   と甲３発明との一致点
「サークル本体の内部で，収容した犬のトイレの仕付けを行う犬用サークルにおい
て，
前記サークル本体の内部空間が中仕切体によって仕切られることにより住居スペ
ースとトイレスペースに区画されており，
中仕切体において，住居スペースとトイレスペースとの間を犬が行き来できるように或いは行き来が規制されるように構成されていることを特徴とする犬のトイレ仕付け用サークル。」
(ｳ)訂正発明１と甲３発明との相違点
「＜相違点３＞
サークル本体が，訂正発明１では「複数のパネルが連結された」ものであるのにし，甲３発明ではそのようなものであるかは明らかでない点。
＜相違点４＞
中仕切体において，住居スペースとトイレスペースとの間を犬が行き来できるように或いは行き来が規制される構成に関して，訂正発明１は，「中仕切体には，犬が出入り可能な仕切出入口が開口されるとともに，この仕切出入口を開閉する仕切扉が設けられ，この仕切扉を介して住居スペースとトイレスペースとの間を犬が行き来できるように或いは行き来が規制されるように構成されている」ものであるのにし，甲３発明は，「３脱着可能な仕切りでＡ居住エリアとＢトイレエリアの間は仕切られており，平常時に３脱着可能な仕切りは取り外しておき，犬の排泄のタイミングに犬をＢトイレエリアに入れ，３脱着可能な仕切りをスライド装着する」ものである点。」
第３当事者の主張
１取消事由に関する原告の主張
審決は，訂正発明１と甲１発明との相違点２に係る容易想到性の判断を誤り（取消事由１），訂正発明１と甲３発明との相違点４に係る容易想到性の判断を誤った（取消事由２）ものであり，審決の結論に影響を及ぼすから，違法として取り消されるべきである。
(1)訂正発明１と甲１発明との相違点２に係る容易想到性の判断の誤り（取消事由１）
ア相違点２の認定の誤り
審決が相違点２として摘示した点のうち，「住居スペースとトイレスペースとの間を犬が行き来できるように或いは行き来が規制されるように構成されている」という部分は，「仕切出入口が開口された中仕切体」による効果であるところ，これは甲１発明も「仕切出入口が開口された中仕切体」を備えているから，訂正発明１と甲１発明との相違点ではない。
したがって，審決の相違点２の認定は誤りである。
イ相違点２についての判断の誤り
(ｱ)甲１の示唆
審決は，訂正発明１の「扉」の用途及び機能が犬のトイレの仕付けに関するものであることを理由として，甲１発明に人間の寝室とトイレの構造を適用することは容易ではないと判断した。
しかし，相違点２は，開口部を有する「仕切」における「扉」の有無であるところ，甲１発明に対する人間の寝室とトイレの構造の適用を検討するに際して，「扉」の用途及び機能を重視することは誤りである。すなわち，人間の住居は，寝室とトイレが区画されており，そこには単に仕切りがあるだけではなく，その出入りを容易にするために「扉」があるのが通例であるから，「人間の寝室のように」という記載に接した当業者が，甲１発明の「仕切」に「扉」を付けることを想到することはむしろ当然であり，審決の指摘する「扉」の用途及び機能の相違は，人間と犬の性質の相違に由来する当然のことにすぎない。審決は，これらの相違が，甲１発明の「仕切」に対し「扉」を付けることを想到することの妨げになることを何ら論証していない。
(ｲ)甲２の適用
審決は，甲２の適用に関し，①「巣穴にもぐる習性を有した動物用の特殊な構造をしたペット飼育容器の構成を，犬用のサークルである甲１発明に適用することが当業者にとって容易であるとはいえない」（１９頁１６行～１８行）と述べ，さらに，②訂正発明１は，「犬が元のスペースに戻ることが抑制され，仕切扉を迅速かつ容易に閉鎖できる効果を有する」（同２０行～２１行）のに対し，「甲第２号証の開閉ドア７はトイレ躾の際にトイレに誘導して閉じるものではないから，当該効果を有するものを容易に想到することはできない」（同２２行～２３行）と判断した。しかし，上記①については，前記のとおり，相違点２は，開口部を有する「仕切」における「扉」の有無であるところ，甲２に開示された開口部を有する「仕切」における「扉」自体は何ら特殊な構造ではないから，この点の審決の判断は誤りである。
また，上記②について，甲２が訂正発明１の効果を奏さないことを理由としているが，ここで問題となっているのは，新規性ではなく進歩性であるから，甲２が訂正発明１の効果を奏していないことはむしろ当然であり（甲２が訂正発明１の効果を奏するなら訂正発明１には新規性がないことになろう），これは容易想到性を否定する理由にならない。
発明の効果が進歩性を基礎づけ又は推認させるためには，当該効果が単に先行技術と異質のものであるだけでは足りず，その効果が当業者に予見不可能又は困難であることを要する。これを本件についてみると，仮に，訂正発明１の効果である「仕切扉を迅速かつ容易に閉鎖できる」ことが，甲号各証の効果と異質のものであるとしても，「扉」の閉鎖が迅速かつ容易にできることは，「扉」一般が有する通常の効果であり，訂正発明１のように仕切りに扉を設けた場合，このような効果が生じることは一般人であっても予見可能なもので，当業者は容易に予見可能であるから，この点は，訂正発明１の進歩性を推認させるものとはいえない。
(ｳ)甲３の適用
審決は，「甲第３号証の着脱可能な仕切りは扉ではないから，上記の効果を奏するものではない」（１９頁２４行～２５行）としたが，副引例が訂正発明１の効果を奏しないという一事をもって容易想到性を否定することは，判断枠組み自体誤りである。
また，審決のように「扉」の用途及び機能を重視するのであれば，甲３の着脱可能な仕切りは，出入口を開閉するという機能に着目すれば「扉」であり，さらに，犬のトイレの仕付けに関する用途を有するものであるから，この点を考慮しない審決の判断は誤りである。
(ｴ)甲４～８の適用


審決は，「甲第４～８号証に記載されたものからは，訂正発明１の，「犬が住居スペースからトイレスペースに移動する際に，仕切り他の開口部以外は仕切られているため，犬が元のスペースに戻ることが抑制され，仕切扉を迅速かつ容易に閉鎖できる」効果を有するものを容易に想到することはできない」（２０頁１５行～１９行）と判断したが，上記(ｳ)と同様，副引例が訂正発明１の効果を奏しないという一事をもって容易想到性を否定することは，判断枠組み自体誤りである。(2)訂正発明１と甲３発明との相違点４に係る容易想到性の判断の誤り（取消事由２）
ア相違点４の認定の誤り
審決は，訂正発明１と甲３発明との相違点４として，上記第２の３(4)イ(ｳ)のとおり認定したが，訂正発明１は物の発明であるから，相違点も物の構造に着目すべきであるところ，この観点から検討すれば，訂正発明１と甲３発明との相違点は，訂正発明１の「仕切」には扉を設けているのに対し，甲３発明の「脱着可能な仕切」はそれ自体扉であるという点である。
仮に，甲３発明の「脱着可能な仕切」はそれ自体扉であるとまではいえないとしても，訂正発明１と甲３発明との相違点は，単に「扉」の有無にすぎない。したがって，審決は，相違点４の認定を誤っており，その誤った認定を前提とする容易想到性の判断が誤りであることは明らかである。
イ相違点４についての判断の誤り
審決は，容易想到性の判断に関し，訂正発明１は，犬がトイレスペースに移動した場合に，唯一の出入口である仕切扉が閉鎖されているため，住居スペースに戻ることが抑制され，仕切扉を迅速かつ容易に閉鎖できる効果を有するとの判断を前提として，「＜相違点２について＞で示したのと同様の理由で，訂正発明１の相違点４に係る構成は容易になし得たものではない」（２２頁２２行～２３行）と判断した。審決のいう「＜相違点２について＞で示したのと同様の理由」の意味は定かではないが，甲３発明の「脱着可能な仕切」の「脱着可能」のための構成と「扉」とを置換することが，当業者に容易に想到できることであることは，訂正発明１の「仕切」に設けられた「扉」が有する機能と甲３発明の「脱着可能な仕切」の「仕切を脱着可能とする構成」が有する機能とが同一であることに加え，甲１，２，４～８において，仕切に対して「扉」を設けることが記載又は示唆されていることから明らかである。
(3)補足主張
ア審決は，結局のところ，「犬のトイレ仕付けのための扉」が開示された文献がないことを理由として，訂正発明１の容易想到性を否定した。しかし，「犬のトイレ仕付けのための扉」が開示された文献の有無は，訂正発明１の新規性判断においてはともかく，容易想到性判断においては決め手にはならない。審決は，訂正発明１にいう「仕切扉」に「犬のトイレ仕付けのための扉」という用途又は機能を読み込み，特別な意味を持たせることによって，訂正発明１を用途発明と捉えた上で，強引に訂正発明１の容易想到性を否定したものである。
イ用途発明の特殊性（その１）
(ｱ)一般に，公知の物は，特許法２９条１項各号に該当するから，特許の要件を欠くが，その例外として，①その物についての非公知の性質（属性）が発見，実証又は機序の解明等がされるなどし，②その性質（属性）を利用する方法（用途）が非公知又は非公然実施であり，③その性質（属性）を利用する方法（用途）が，産業上利用することができ，技術思想の創作としての高度なものと評価されるような場合には，同法２条３項２号の「方法の発明」として特許が成立し得るのみならず，同項１号の「物の発明」としても，特許が成立する余地がある。もっとも，物に関する「方法の発明」の実施は，当該方法の使用にのみ限られるのに対して，「物の発明」の実施は，その物の生産，使用，譲渡等，輸出若しくは輸入，譲渡の申出行為に及ぶ点において，広範かつ強力といえる点で相違する。このような点に鑑みるならば，物の性質の発見，実証，機序の解明等に基づく新たな利用方法に基づいて，「物の発明」としての用途発明を肯定すべきか否かを判断するに当たっては，個々の発明ごとに，発明者が公開した方法（用途）の新規とされる内容，意義及び有用性，発明として保護した場合の第三者に与える影響，公益との調和等を個々的具体的に検討して，物に係る方法（用途）の発見等が，技術思想の創作として高度のものと評価されるか否かの観点から判断することが不可欠となる。(ｲ)訂正発明１は，ペットサークルにおける居住空間とトイレ空間の間に仕切扉を設け，その仕切扉の開閉を「犬のトイレ仕付け」に利用するというものである。すなわち，訂正発明１は，仕切扉の利用方法について，排泄が近づけば仕切扉を開いて犬をトイレ空間に誘導する一方，排泄終了までは仕切扉を閉鎖して居住空間に犬が戻ることを防ぎ，排泄完了後に仕切扉を開いて犬を居住空間に誘導するという「犬のトイレ仕付け方法」を提案したことにある。しかし，仕切板自体の着脱（出入りを規制するという，機能的には「扉」と同視できる）を「犬のトイレ仕付け」に利用することは従来技術である（甲３）ところ，両者の相違は，「扉の開閉」と「板の着脱」の相違にすぎず，その有用性は，訂正発明１の方が多少便利になるというにすぎないから，このような犬のトイレ仕付けにおける「仕切扉の利用」というアイディアは，「仕切扉」の利用方法の単なる発見であって，技術思想の創作として高度のものと評価されるものとはいえない。
ウ用途発明の特殊性（その２）
複数の先行発明の組合せによる発明（以下「組合せ発明」という。）について，組合せの容易性を判断する際に，審決のように，先行発明の技術要素について，訂正発明１の目的（訂正発明１に示された用途）のために利用されることが先行文献に記載又は示唆されていないことのみを理由として容易性を否定し，進歩性を肯定（容易想到性を否定）することは，誤りである。けだし，①容易想到性（進歩性）の判断は，主引例に副引例を適用することの動機づけとなり得るものがあるか否か，副引例の主引例に対する適用を阻害する事由があるか否かなどを総合的に考慮し，動機づけになり得るものがあるか否かは，技術分野の関連性，課題の共通性，作用機能の共通性，引用発明の内容中の示唆等を総合的に考慮して判断するべきものであるところ，審決は短絡的に結論を導いている点に誤りがある上，②審決の前記判断は，組合せ発明全般について容易想到性を否定する帰結に当然につながるおそれが極めて高いといえるからである。審決は，容易性の判断と想到性の判断とを混同しているといわざるを得ない。


審決のロジックに従えば，訂正発明１の特徴部分である「犬のトイレ仕付けのための扉」が記載されていない文献は，全て引例として利用できないことになり，結局，訂正発明１の進歩性を否定するためには，訂正発明１の特徴部分である「犬のトイレ仕付けのための扉」が記載されている文献を提示するほかないところ，そのような文献に記載の発明は，訂正発明１そのものであり，訂正発明１の新規性が否定されることになる。審決は，進歩性欠如という無効理由を事実上否定しているものであり，特許法の予定するところではない。
審決は，訂正発明１にいう「扉」を「犬用のペットサークルの扉であって，犬の仕付けに有用なもの」というように理解しているが，これは，訂正発明１の構成要素である「扉」の技術的意義を認定するに際し，「犬の出入りを規制する……」という他の構成要素を取り入れるものであって，後知恵の危険をおそれるあまり，本件発明の認定を誤ってしまった典型例である。けだし，訂正発明１にいう「扉」を審決のように理解するならば，そのような「扉」を示す文献は，訂正発明１の他の構成要素を開示しているはずであり，訂正発明１の新規性を否定するものとなるから，審決の理解は，進歩性判断と新規性判断とを混同するものというほかない。
２被告の反論
原告主張の取消事由は，以下のとおり，いずれも理由がない。(1)訂正発明１と甲１発明との相違点２に係る容易想到性の判断の誤り（取消事由１）に対して
ア相違点２の認定の誤りに対し
審決は，訂正発明１と甲１発明との相違点２として上記第２の３(4)ア(ｳ)のとおり認定したが，原告は，この中から，「住居スペースとトイレスペースとの間を犬が行き来できるように或いは行き来が規制されるように構成されている」部分を抜き出して論じるものであり，失当である。
すなわち，訂正発明1の相違点２の構成としては，「仕切出入口を開閉する仕切扉が設けられ，」以下に記載されている，「この仕切扉を介して住居スペースとトイレスペースとの間を犬が行き来できるように或いは行き来が規制されるように構成されている」（下線は被告において付加）部分を一連として論じるべきものであり，「この仕切扉を介して住居スペースとトイレスペースとの間を犬が行き来できるように或いは行き来が規制されるように構成されている」点が甲１発明に開示されていないことは明らかである。
原告は，「住居スペースとトイレスペースとの間を犬が行き来できるように或いは行き来が規制されるように構成されている」という部分は，「仕切出入口が開口された中仕切体」による効果であると主張するが，「仕切出入口が開口された中仕切体」とは，中仕切体に仕切出入口が単に開口されているだけであるから，これによる効果として，住居スペースとトイレスペースとの間を犬が行き来することはできても，行き来を規制することはできないのであり，犬の行き来を規制するためには，扉のような規制手段が必須である。
原告は，相違点は，開口部を有する「仕切」における「扉」の有無であると主張するが，相違点は，「仕切出入口を開閉する仕切扉が設けられ，この仕切扉を介して住居スペースとトイレスペースとの間を犬が行き来できるように或いは行き来が規制されるように構成されている」点，すなわち，仕切扉を人間の手で開閉して犬が自由に行き来することを規制することができるように構成されている点であって，単に「仕切」に「扉」が存在するか否かではない。
イ相違点２についての判断の誤りに対し
(ｱ)甲１の示唆に対し
審決は，単に訂正発明１の「扉」の用途及び機能が犬のトイレの仕付けに関するものであることを理由としているのではなく，甲１発明における「「人間の寝室のように」とは，単にベッドとトイレの間を板で仕切って区別することが人間の寝室とトイレの間の構造に似ていることを示しているだけ」（１９頁１行～３行）であり，甲１発明には，犬用のサークルの仕切りに扉を設けること，ましてやトイレ仕付けのための扉を設けることは示されていないことを理由として，甲１発明に「人間の寝室とトイレの間の構造を用いることが容易であるとは認められない」（同５行～６行）としているのである。
原告は，甲１発明に人間の寝室とトイレの構造の適用を検討するに際して，「扉」の用途及び機能を重視することは誤りであると主張するが，審決が，同検討に際して，「扉」の用途及び機能を重視したものではないことは，上記のとおりである。また，原告は，人間の住居は「扉」があるのが通例であるから，「人間の寝室のように」という記載に接した当業者が，甲１発明の「仕切」に「扉」を付けることを想到することは当然であると主張するが，甲１における「人間の寝室のように」の記載は，「３トイレとベッドを置いてサークルを囲う」という項目の説明として記載されている事項であり，ここには，「新聞紙を敷き，……ベッドになるものを置きます。ベッドは赤ちゃん犬の体の１．５倍前後が適当な大きさ。雑誌や木をベッドの下にあてがって床よりも５ｃｍくらい高くすると，ベッドとトイレがより明確に区別できます。人間の寝室のように，ベッドとトイレの間を板で仕切って区別するのもよい方法です。この場合，赤ちゃん犬がふたつの部屋を自由に行き来できるスペースを開けておきます」（甲１の５１頁。下線は被告において付加）と記載されている。このように，「人間の寝室のように」という記載は，「雑誌や木をベッドの下にあてがって床よりも５ｃｍくらい高くすると，ベッドとトイレがより明確に区別できます」という記載を受けて，ベッドとトイレを区別する方法として，高低差を付ける方法以外にも，「人間の寝室のように，ベッドとトイレの間を板で仕切って区別する」方法があることを示唆しているだけである。
したがって，甲１の「人間の寝室のように」という記載に接した当業者は，ベッドとトイレの間を区別する方法として，人間の寝室のように板で仕切って区別することを想到するにとどまり，区別するための板に扉を設け，犬のトイレの仕付けに利用することに容易に想到するということはできない。
(ｲ)甲２の適用に対し
甲２は，「ウサギのように巣穴にもぐる習性のあるペットを飼育するのに適したペット飼育容器に関する」（４頁）考案であり，甲２に開示された「扉」は，第１の飼育室と第２の飼育室の間の「壁部」に設けられた「開閉ドア」を意味していると考えられるところ，この開閉ドアは，トイレの「躾」が完了するまでは常時閉鎖しておき，「躾」が完了すれば，その後に常時開放するものであって，このドアの開閉によってトイレの「躾」を行うものではない。
さらに，この開閉ドアは，甲２の【図３】（別紙参照）及び明細書の【００１８】に記載されているとおり，「開口部３７は，ウサギの大きさに合わせた半円状に形成され，同じく半円状の開閉ドア７によって開閉されるようになっている。図３に示すように開閉ドア７は，壁部３５に固定した枢軸５３によってその中央部が支持され，この枢軸５３の周りを回転するように構成されている」ものであり，ウサギの大きさや習性を考慮して設計されたものであって，極めて特殊な構造を有しているものである。


原告は，甲２が訂正発明１の効果を奏していないことはむしろ当然であり，これは容易想到性を否定する理由にならないと主張するが，審決は，訂正発明１及び甲２のそれぞれの効果のみを比較しているのではなく，「訂正発明１は，犬が住居スペースからトイレスペースに移動する際に，中仕切体の開口部分以外は仕切られているため」（１９頁１９行～２０行）に生じる効果として述べているのであって，訂正発明１と甲２発明との構成が異なっていることを前提として論じているのである。訂正発明１と甲２発明との構成が異なっていることを前提として論じていない原告の主張は，失当である。
訂正発明１は，進歩性の判断における「引用発明と比較した有利な効果が明細書等の記載から明確に把握される場合」（審査基準）に該当するのであって，審決の判断に原告が主張する誤りはない。
(ｳ)甲３の適用に対し
原告は，副引例が訂正発明１の効果を奏しないという一事をもって容易想到性を否定することは判断枠組み自体誤りであると主張するが，訂正発明１は，「引用発明と比較した有利な効果が明細書等の記載から明確に把握される場合」（審査基準）に該当するのであって，審決の判断に原告が主張する誤りがないことは，上記(ｲ)で述べたとおりである。
また，原告は，甲３発明の脱着可能な仕切りは，出入口を開閉するという機能に着目すれば，「扉」であり，さらに，犬のトイレ仕付けに関する用途を有するものであるから，この点を考慮しない本審決の判断は誤りであると主張する。しかし，甲３の【０００８】に，「平常時，図２を参照のとおり脱着可能な仕切りは取り外しておきます」と記載されているとおり，甲３発明の脱着可能な仕切りは，平常時は取り外しておいて，犬の排泄タイミングになると，犬をトイレエリアに入れ，脱着可能な仕切りをスライド装着するものである。このように，甲３発明の仕切りは，平常時は取り外され，全てが解放されているサークルの内部空間を，所望の場合にこれを装着して，通行を妨げる機能を有するだけであるから，迅速に開閉可能な扉として機能するものではない。
しかも，原告は，本件審判請求書において，甲３発明の仕切りは，中仕切体に相当すると主張しているのであって，本件訴訟において，仕切りが扉に相当すると主張すること自体，矛盾している。
(ｴ)甲４～８の適用に対し
訂正発明１は，「引用発明と比較した有利な効果が明細書等の記載から明確に把握される場合」（審査基準）に該当するのであって，審決の判断に原告が主張する誤りがないことは，上記(ｲ)で述べたとおりである。
(2)訂正発明１と甲３発明との相違点４に係る容易想到性の判断の誤り（取消事由２）に対して
ア相違点４の認定の誤りに対し
(ｱ)原告が，本件訴訟において，仕切りが扉に相当すると主張すること自体矛盾していることは，上記(1)イ(ｳ)のとおりである。(ｲ)原告は，甲３発明の「脱着可能な仕切り」はそれ自体扉であるとまではいえないとしても，訂正発明１と甲３発明との相違点は，単に「扉」の有無にすぎないと主張するが，訂正発明１と甲３発明との相違点は，単に「扉」の有無ではなく，訂正発明１は，「中仕切体には，犬が出入り可能な仕切出入口が開口されるとともに，この仕切出入口を開閉する扉が設けられ，この仕切扉を介して住居スペースとトイレスペースとの間を犬が行き来できるように或いは行き来が規制されるように構成されている」点である。
すなわち，仕切出入口が開口されているという中仕切体の構成が，訂正発明１と甲３発明とでは相違するとともに，訂正発明１では仕切扉が設けられている点が，甲３発明と大きく異なっているのである。
イ相違点４についての判断の誤りに対し
上記ア(ｲ)のとおり，訂正発明１と甲３発明との相違点は，単に「扉」の有無ではなく，訂正発明１は，「中仕切体には，犬が出入り可能な仕切出入口が開口されるとともに，この仕切出入口を開閉する扉が設けられ，この仕切扉を介して住居スペースとトイレスペースとの間を犬が行き来できるように或いは行き来が規制されるように構成されている」点であるから，甲３発明の「脱着可能な仕切」の「脱着可能」のための構成と「扉」とを置換することの容易想到性をもって，訂正発明１の容易想到性を論じること自体が無意味である。
したがって，審決の判断に原告が主張する誤りはない。
(3)補足主張に対して
ア原告は，審決は，訂正発明１にいう「仕切扉」に「犬のトイレ仕付けのための扉」という用途又は機能を読み込み特別な意味を持たせることによって，訂正発明１を用途発明と捉えた上で，強引に訂正発明１の容易想到性を否定しているなどと主張する。
しかし，訂正発明１と主引例との相違点は，単に「扉」の有無ではなく，訂正発明１の「中仕切体には，犬が出入り可能な仕切出入口が開口されるとともに，この仕切出入口を開閉する扉が設けられ，この仕切扉を介して住居スペースとトイレスペースとの間を犬が行き来できるように或いは行き来が規制されるように構成されている」点である。
審決は，訂正発明１の認定を行った後，主引例の認定を行い，その後，訂正発明と主引例との一致点・相違点を明確にし，進歩性を肯定する論理づけの判断を行っているものであって，進歩性判断の手法に何ら誤りはない。しかも，審決は，相違点について，引例中に記載や示唆がないこと，訂正発明１が有する顕著な効果に鑑みて，訂正発明１の容易想到性を否定したものであって，訂正発明１が用途発明であると捉えたものではない。
イ用途発明の特殊性（その１）に対し
「用途発明」とは，「ある物の未知の属性を発見し，この属性により，当該物が新たな用途への使用に適することを見出したことに基づく発明と解される」（審査基準）ものであって，通常は化学分野に適用されるものである。訂正発明１は，「ある物の未知の属性を発見し，この属性により，当該物が新たな用途への使用に適することを見出したことに基づく発明」，すなわち「用途発明」ではないから，原告の主張は失当である。
訂正発明１の「犬のトイレ仕付け用サークル」とは，「犬のトイレ仕付けに適した構造のサークル」を意味するものであるから，たとえ，訂正発明１における「仕切扉」に「犬のトイレ仕付けのための扉」という用途・機能を読み込ませたとしても，審決は，審査基準における「明細書及び図面の記載並びに出願時の技術常識をも考慮して，その用途限定が請求項に係る発明を特定するための事項としてどのような意味を有するかを把握する」という観点から判断したものであって，誤りはない。
ウ用途発明の特殊性（その２）対し
原告は，審決のロジックに従えば，訂正発明の特徴部分である「犬のトイレ仕付けのための扉」が記載されていない文献は，全て引例として利用できないことになるなどと主張するが，審決の内容を誤って解釈するものであり，失当である。
第４当裁判所の判断


１訂正発明１と甲１発明との相違点２に係る容易想到性の判断の誤り（取消事由１）について
(1)相違点２の認定の誤りにつき
ア訂正発明１
(ｱ)本件明細書等には，図面（別紙参照）とともに，以下の記載がある（甲１４，１５）。
「【技術分野】
【０００１】
本発明は，内部に犬を入れてトイレの仕付けを行う犬のトイレ仕付け用サークルに関する。
【背景技術】
【０００２】
犬用サークルは，複数のパネルを連結し，これらのパネルで囲まれた内部に犬を収容するものであって，サークルの内部空間は，仕切られることなく１つ空間として構成されているものが一般的である……。
【０００３】
ところで，犬の飼い主は，サークルの中に犬用トイレを置いて使用していることが多い。そして，犬にトイレの仕付けを行う際，飼い主が犬の排泄時が近づいたと察知すれば，まず犬をトイレに誘導し，犬がトイレで排泄を終えると，トイレで排泄ができたことを誉めて学習させるという手順を踏むのが通常である。」
「【発明の開示】
【発明が解決しようとする課題】
【０００４】
しかしながら，上記した一般的な犬用サークルにおいてその内部に犬用トイレを置くと，犬の住居空間が狭くなって使い勝手が悪い。その上，犬用トイレの他に食器やベッドを置くと，衛生上好ましくない。このように，犬がサークル内で快適に過ごすことができないという問題があった。
【０００５】
また，犬用トイレと住居空間との境界がないので，飼い主が犬をトイレに誘導し難く，たとえトイレへの誘導に成功した場合であっても，犬がトイレの上で静止し難い。このため，犬に対するトイレの仕付けが困難であった。
【０００６】
本発明は，このような事情に鑑み創案されたもので，サークル内部が住居スペースとトイレスペースとに区画され，トイレの仕付けが容易で，使い勝手がよく，犬が快適に過ごすことができる犬のトイレ仕付け用サークルを提供するものである。」
「【課題を解決するための手段】
……
【０００８】
この発明によれば，サークル本体の内部空間が住居スペースとトイレスペースに区画されているので，トイレスペースを犬用トイレを置くためだけの空間として使用することができる。したがって，サークル本体内に犬用トイレを置いた場合であっても，犬は，住居スペースでゆとりを持って快適に過ごすことができる。また，住居スペースには，食器やベッドを置くことができるので，使い勝手がよい。
【０００９】
また，住居スペースとトイレスペースとの間が中仕切体によって仕切られ，この中仕切体には仕切出入口が開口されているので，トイレの仕付けを行う際に，飼い主が犬をトイレに誘導しやすいので，便利である。
【００１０】
さらに，この仕切出入口を開閉する仕切扉が設けられ，この仕切扉を介して住居スペースとトイレスペースとの間を犬が行き来できるように或いは行き来が規制されるように構成されているので，仕切扉の開閉に応じて犬をトイレスペースに誘導したり住居スペースに誘導することができる。
【００１１】
本発明は，上記構成の犬のトイレ仕付け用サークルにおいて，前記仕切出入口の開放時および閉鎖時にそれぞれ仕切扉を係止する仕切出入口ロック手段が設けられたことを特徴とする。
【００１２】
この発明によれば，仕切出入口の開放時および閉鎖時に仕切扉を係止する仕切出入口ロック手段が設けられているので，仕切出入口を開放状態および閉鎖状態で保持することができる。したがって，閉鎖した仕切出入口の仕切扉を犬が開けるのを防止できるとともに，仕切出入口を開放した状態で犬が住居スペースとトイレスペースとの間を安全で自由に行き来することができる。そして，トイレの仕付けを終えた犬に対しては，仕切出入口を常に開放状態に保持し，住居スペースとトイレスペースとの間を安全で自由に行き来できるようにすることもできる。
【発明の効果】
【００１３】
本発明によれば，トイレの仕付けが容易で，使い勝手がよく，犬が快適に過ごすことができる犬のトイレ仕付け用サークルを提供することが可能になる。」
「【００４０】
次に，上記構成の犬用サークル１の使用方法の一例について説明する。
【００４１】
まず，犬用トイレをサークル本体２のトイレスペース１ｂに設置する。この際，犬用トイレの外枠をトレー６のトイレ静止用突起６４に嵌め込んで，犬用トイレＡが不測に動かないようにする。
【００４２】
次いで，犬出入口２ｅを開けて，犬をサークル本体２内に入れる。
【００４３】
使用者が犬の排泄が近づいてきたと察知した場合，仕切扉４３を開けて，犬をトイレスペース１ｂの犬用トイレＡに誘導する。その後，仕切扉４３を閉鎖し，ロックする。
【００４４】
犬が犬用トイレＡで排泄し終えると，トイレで排泄したことを誉め，仕切扉４３を開けて，住居スペース１ａに犬を入れる。
【００４５】
犬用トイレＡのシーツを交換する際には，トイレ出し入れ口５ａを開けて，犬用トイレを取り出し，使用者は楽な姿勢でシーツを交換することがでる。」(ｲ)上記記載によれば，訂正発明１は，一般的な犬用サークルの課題（【０００４】，【０００５】）を解決し，サークル内部が住居スペースとトイレスペースとに区画され，トイレの仕付けが容易で，使い勝手がよく，犬が快適に過ごすことができる犬のトイレ仕付け用サークルを提供することを目的としたもので（【０００６】），犬のトイレの仕付けを行う犬用サークルにおいて，サークル本体の内部空間が中仕切体によって仕切られることにより住居スペースとトイレスペースに区画されており，中仕切体には，犬が出入り可能な仕切出入口が開口されるとともに，この仕切出入口を開閉する仕切扉が設けられ，この仕切扉を介して住居スペースとトイレスペースとの間を犬が行き来できるように或いは行き来が規制されるように構成され，そのような構成により，トイレの仕付けが容易で，使い勝手がよく，犬が快適に過ごすことができる犬のトイレ仕付け用サークルを提供することが可能になるという効果を奏するものである（【００１３】）と認められる。
イ甲１発明
(ｱ)甲１には，以下の記載がある。
①「「トイレ」といっても，トイレをしつけるためにサークルで作るスペースは赤ちゃん犬のお城。眠ったり遊ぶ場所でもあるので，できるだけ居心地よい空間にしてやりましょう。」（５０頁）
②「１トイレの場所を決める
赤ちゃん犬はトイレを場所でも覚えます。……」（５０頁）
③「２サークルで囲うスペースを決める
サークルで囲う赤ちゃん犬のお城には十分なスペースが必要です。……サークルが狭いとベッドとトイレの区別ができず，オシッコやウンチをベッドの中にしてしまうことがあります。……」（５０頁）
④「３トイレとベッドを置いてサークルで囲う


新聞紙を敷き，ペットシーツをサークルの大きさより少し広めに敷き，ベッドになるものを置きます。ベッドは赤ちゃん犬の体の１．５倍前後が適当な大きさ。雑誌や木をベッドの下にあてがって床よりも５ｃｍくらい高くすると，ベッドとトイレがより明確に区別できます。
人間の寝室のように，ベッドとトイレの間を板で仕切って区別するのもよい方法です。この場合，赤ちゃん犬がふたつの部屋を自由に行き来できるスペースを開けておきます。最後に，サークルでベッドとトイレを囲います。」（５１頁）(ｲ)上記記載によれば，甲１発明は，トイレをしつけるための犬用のサークルに関するもので，ベッドとトイレを明確に区別するために，人間の寝室のように，ベッドとトイレの間は板で仕切って区別されており，また，犬がベッドとトイレを自由に行き来できるスペースが開けてあるものである。
ウ(ｱ)原告は，相違点２のうち「住居スペースとトイレスペースとの間を犬が行き来できるように或いは行き来が規制されるように構成されている」という部分は，「仕切出入口が開口された中仕切体」による効果であるところ，これは甲１発明も「仕切出入口が開口された中仕切体」を備えているから，訂正発明１と甲１発明との相違点ではないと主張する。
(ｲ)確かに，中仕切体に，犬が出入り可能な仕切出入口が開口されていれば，住居スペースとトイレスペースとの間を犬が行き来できるとはいえる。しかしながら，犬が出入り可能な仕切出入口が開口されているだけでは，犬の行き来を規制することができないことは明らかである。訂正発明１においては，中仕切体に，犬が出入り可能な仕切出入口が開口されているだけではなく，さらに，この仕切出入口を開閉する仕切扉が設けられており，この仕切扉の開閉により，この仕切扉を介して住居スペースとトイレスペースとの間を行き来できるようにしたり，その行き来を規制したりしているものと認められる（上記ア(ｱ)の【００４３】，【００４４】）。したがって，「住居スペースとトイレスペースとの間を犬が行き来できるように或いは行き来が規制されるように構成されている」ことが，中仕切体に犬が出入り可能な仕切出入口が開口されていることによる効果であるということはできず，相違点２の認定誤りをいう原告の主張は，その前提において誤りであり，理由がない。
(2)相違点２についての判断の誤りにつき
ア甲１の示唆について
(ｱ)原告は，人間の住居は，寝室とトイレが区画されており，そこには単に仕切りがあるだけではなく，その出入りを容易にするために「扉」があるのが通例であるから，「人間の寝室のように」という記載に接した当業者が，甲１発明の「仕切」に「扉」を付けることを想到することは当然であると主張する。(ｲ)しかしながら，甲１発明におけるスペース（訂正発明１における「犬が出入り可能な仕切出入口」に相当する。）は，上記(1)ウ(ｲ)のとおり，犬がベッドとトイレを自由に行き来できるように開けてあるものであり，甲１には，このようなスペースを開けたり，閉鎖したりする必要があることや，そのスペースを開閉する扉を設け，その扉を介してベッドとトイレとの間を犬が行き来できるようにあるいは行き来が規制されるように構成することについては，何らの記載も示唆もない。甲１発明のスペースは犬がベッドとトイレを自由に行き来できるように開けてあるものであることを考慮すれば，このようなスペースを閉鎖することは，スペースが設けられた意味を失わせることになるから，むしろ阻害されているものと認められる。また，甲１の上記(1)イ(ｱ)④の記載によれば，甲１には，ベッドとトイレをより明確に区別する方法として，ベッドを床よりも５ｃｍくらい高くする方法のほか，人間の寝室のように，ベッドとトイレの間を板で仕切って区別する方法もあることが記載されている。しかし，ここでいう「人間の寝室のように」とは，ベッドとトイレの間を板で仕切って区別すること自体が，人間の寝室の構造に類似していることを意味するにすぎないものであり，実際の人間の寝室の構造を適用できることを示唆するものではないことは，その文脈から明らかである。したがって，甲１の上記記載は，甲１発明に対し，そのような人間の寝室の構造を適用することを動機づけるものとはいえない。
以上によれば，人間の住居に「扉」があるのが通例であるとしても，「人間の寝室のように」という記載に接した当業者が，甲１発明の「仕切」に「扉」を付けることを想到するとは認められない。
イ甲２の適用について
(ｱ)審決は，①「巣穴にもぐる習性を有した動物用の特殊な構造をしたペット飼育容器の構成を，犬用のサークルである甲１発明に適用することが当業者にとって容易であるとはいえない」（１９頁１６行～１８行），②訂正発明１は，「犬が元のスペースに戻ることが抑制され，仕切扉を迅速かつ容易に閉鎖できる効果を有する」（同２０行～２１行）のに対し，「甲第２号証の開閉ドア７はトイレ躾の際にトイレに誘導して閉じるものではないから，当該効果を有するものを容易に想到することはできない」（同２２行～２３行）と判断したものである。
これに対し，原告は，
ａ相違点２は，開口部を有する「仕切」における「扉」の有無であり，甲２に開示された開口部を有する「仕切」における「扉」自体は何ら特殊な構造ではない
から，審決の上記①の判断は誤りである，
ｂここで問題となっているのは，新規性ではなく進歩性であるから，甲２が訂正発明１の効果を奏していないことは容易想到性を否定する理由にならず，審決の
上記②の判断は誤りである，
と主張するので検討する。
(ｲ)ａ甲２には，図面（別紙参照）とともに，以下の記載がある。
「【実用新案登録請求の範囲】
【請求項１】ペットを飼育するための第１の飼育室と，前記第１の飼育室の下端部に着脱自在に取り付けられるトレイ部と，を備えるペット飼育容器において，前記トレイ部は，ペットが入れる大きさの第２の飼育室と，当該第２の飼育室と隣接する凹所と，が設けられ，前記凹所から前記第２の飼育室に出入りするための開口部が，当該第２の飼育室を形成する壁部に形成され，前記開口部は，開閉ドアによって開閉されるように構成され，前記凹所の床部は，排泄物を受けるためのペットトイレによって構成され，当該ペットトイレは，前記トレイ部に対して着脱自在に構成されていることを特徴とするペット飼育容器。
……
【請求項３】前記開閉ドアは，半円状に形成され，当該開閉ドアの中心部を支持する枢軸の周りを回転するように構成されていることを特徴とする請求項１又は２に記載したペット飼育容器。
……
【請求項５】飼育しようとするペットは，ウサギであることを特徴とする請求項１乃至４の何れかに記載したペット飼育容器。」
「【考案の詳細な説明】
【０００１】考案の属する技術分野】
この考案は，ペット（愛玩動物）を飼育するためのペット飼育容器に関し，詳しくは，たとえば，ウサギのように巣穴にもぐる習性のあるペットを飼育するのに適したペット飼育容器に関する。」