２　以上のような英語教育の普及や消費者層を前提として、本件商標中の「ＨＯＬＥ　ＩＮ　ＴＨＥ　ＷＡＬＬ」の欧文字部分を検討すると、まず、「ＷＡＬＬ」が日本語の「壁」という名詞であることは、中学生であれば家屋の一部分として習得する身近な英単語であり、学校の授業において容易に身につける言葉である。また、「ＨＯＬＥ　ＩＮ　ＴＨＥ　ＷＡＬＬ」の「ＴＨＥ」が名詞につける定冠詞であり、「ＩＮ」が場所、位置を表す前置詞であることも、文法上英語の基本構文として習得するはずである。たとえ、これらの「ＩＮ」や「ＴＨＥ」が前置詞や冠詞という文法上のきまりであることを忘れたとしても、英文の構成上「ＩＮ　ＴＨＥ　ＷＡＬＬ」は「壁の・・・」であり、「ＩＮ　ＴＨＥ　ＷＯＲＬＤ」が「世界の・・・」という意味を表す場合と同様に、熟語、連語を表す一連のフレーズとして成り立っていることは、中学生以上であれば英語教育の基礎として当然習得しているものである。以上のことからすれば、本件商標の「ＨＯＬＥ　ＩＮ　ＴＨＥＷＡＬＬ」は、連語として４個の構成単語からなる英語フレーズではあるが、「壁の穴」の意味を有する以外に他の意味を見出すことはできず、これが直接かつ簡潔な日本語訳であるといえる。
従来の判例及び審決例においても、商標を構成する外国語より生ずる観念とこれを日本語訳した訳語との間に、観念の類似が認められていることを考慮すべきである。例えば、「ＴＯＰ」と「こま」（東京高裁昭和２８年６月９日判決、甲第７号証）、「ＮＯＲＴＨＥＲＮ　ＫＩＮＧ」と「北王」（昭和２７年抗告審判第２３５号審決、甲第８号証）、「ＬＩＬＹ」「ＷＨＩＴＥ」と「白百合」（昭和２７年抗告審判第７０７号審決、甲第９号証）の各商標の間において、観念の共通又は類似が認められている。
したがって、審決の本件商標の欧文字部分から生ずる観念に関する判断は、現在の日常生活において日本語化した英語を使う機会の多い一般家庭や、各種の学校において英語教育を受けた児童学生の英語力の水準を無視し、誤ったものである。３　原告は、第３１類の指定商品であるスパゲッティソースのうちホワイトソースを販売しているが、その際、引用商標「壁の穴」の上に「ＨＯＬＥ　ｉｎ　ｔｈｅＷＡＬＬ」の欧文字を付して使用している。
また、原告は、本件商標及び引用商標の指定商品と密接な関係を有するミートソース、トマトソース、スパゲッティ等の加工食料品を指定商品とする第３２類において、商標「壁の穴」の登録出願を行い、平成７年２月２８日、登録第２７０３９３６号として商標登録され、これと連合商標の関係にあるとして「ＨＯＬＥ　ＩＮＴＨＥ　ＷＡＬＬ」の登録出願を行い、これも出願公告された（商公平７－５１０３０号）。そして、原告は、上記の「ＨＯＬＥ　ＩＮ　ＴＨＥ　ＷＡＬＬ」と「壁の穴」の両商標を、上下二段に併記した態様により表記して、第３２類の指定商品について流通させ、宣伝、販売経路で使用するとともに、上記態様により両商標を使用した第３２類の加工食品を、引用商標を付した第３１類のホワイトソースの抱き合わせ商品として、一般店頭及び国内外で宣伝、販売している。なお、原告は、「ひも、網類、包装用容器」を指定商品とする第１８類においても、商標「壁の穴」につき登録第１４７０２２０号商標権を有し、これの連合商標として、商標「ＨＯＬＥ　ＩＮ　ＴＨＥ　ＷＡＬＬ」につき登録第２５４７６１５号商標権を有する。
これらの商標の使用態様からみても、一般需要者、消費者は、同一商品について「ＨＯＬＥ　ＩＮ　ＴＨＥ　ＷＡＬＬ」は「壁の穴」の英語訳であり、同義語の商標名であると直観し理解するはずであり、特許庁の連合商標の登録実務においても、両者は類似関係にあることが認められているのであるから、両者は観念において類似することは明らかである。
第４　被告の反論
審決の認定判断は正当であって、原告主張の審決取消事由は、いずれも理由がない。
１　我が国における初等英語教育の普及自体と本件の判断とは、直接には関係しない。なぜなら、本件指定商品の主たる取引者層・需要者層は、現に初等英語教育を受けている者ではないし、日常生活において、このような教育で履修したことを実践しているわけでもないからである。
原告は、青少年層の英語意識や英語慣れをうんぬんするが、たとえ青少年層であっても、「ＨＯＬＥ　ＩＮ　ＴＨＥ　ＷＡＬＬ」との表現を日常的に用いているわけではない。
２　本件商標の欧文字部分のうち、「ＨＯＬＥ」からは「ホール」という称呼を生ずるが、日本語で「ホール」というと「穴」よりもむしろ「会館」、「大広間」の意味が想起され、英語の「Ｈａｌｌ」に対応する観念が生ずる。また、「ＷＡＬＬ」なる単語も、これから何も考えずに直ちに「壁」の意を想起できるほど、日常的になじまれた英単語ということはできない。


しかも、原告の提出した小学生用英語教科書（甲第５、第６号証）では、「ＷＡＬＬ」に対応する英語表現としては、もっぱら「ｏｎ　ｔｈｅ　ｗａｌｌ」というフレーズが用いられており、「ｉｎ　ｔｈｅ　ｗａｌｌ」という表現は用いられておらず、そのフレーズを慣れ親しんだ表現ということはできない。そもそも、テキストに載っているだけでは、日常的になじまれた英語であるといえないことは当然であるうえ、英語の前置詞には微妙なニュアンスがあり、これは日本人には理解し難いところであるから、「ｏｎ」を「ｉｎ」に置き換えたものを自然に感じるというのでは疑問であり、日本人は前置詞「ｉｎ・・・」を「・・・の中に」なる意味に理解するので、「ｉｎ　ｔｈｅ　ｗａｌｌ」なるフレーズは、いったん「壁の中に」の意味に理解されるものである。
したがって、「壁の穴」なる日本語が併記されない限り「ＨＯＬＥ　ＩＮ　ＴＨＥ　ＷＡＬＬ」なる英語から直ちに「壁の穴」なる日本語を直観するものではないことは明らかである。
原告が引用する、日本語と英語との間で観念類似を認めた判例ないし審決例において、問題となった英語は、いずれも１単語又は２単語のそれ自体が平易で、これからすぐに対応する日本語を想起し得る英単語から構成され、極めて短いシンプルなものである。これに対し、本件商標のように、４単語からなる、しかも前置詞を含む複雑かつ長いフレーズについて、これを翻訳した日本語との観念類似が認められた判例ないし審決例は見当たらない。
３　商標についての登録無効事由の判断の基準時は、当該商標の登録査定時であると解されるところ、本件商標の登録査定時は、昭和６３年１月１４日である。ところが、原告は、昭和６３年１月１４日以前に、原告が「ＨＯＬＥ　ＩＮ　ＴＨＥ　ＷＡＬＬ」と「壁の穴」とを必ず併記して使用していた旨の事実を示す証拠を提出していないから、原告の主張は、本件商標の登録査定時の事実に基づくものといえず失当である。
また、原告主張の「壁の穴」と「ＨＯＬＥ　ＩＮ　ＴＨＥ　ＷＡＬＬ」との連合商標についての事実関係は認めるが、連合商標登録出願における類似性の判断と無効審判における類似性の判断とは、特許庁の取扱いにおいて同一に取り扱われてはいないのであって、前者における類否判断を後者における類否判断の資料とすることは適切でない。
第５　証拠（省略）
第６　当裁判所の判断
１　審決の、本件商標と引用商標の認定内容、両者が称呼上及び外観上非類似であるとの判断、引用商標から「壁の穴」の観念を生ずるとの認定は、いずれも当事者間に争いがない。
２　本件商標から生ずる観念について、検討する。
（１）　本件商標は、別紙１表示のとおり、図形部分とその上部に図形部分の約１０分の１の幅で一列に横書きされた「ＨＯＬＥ　ＩＮ　ＴＨＥ　ＷＡＬＬ」の４語句からなる欧文字部分を組み合わせた構成であり、全体の約９割以上の面積を占めるその図形部分は、腰部から上部を描かれた婦人が、湯気をたてて茹で上った麺類を立ったまま皿に盛りつけているところを表した具体的なものであると認められる。
したがって、本件商標のうち、茹で上がった麺を盛りつけている人物を描いた図形部分からは、「茹で上がった麺」又は「麺を茹で上げている人」という比較的具体的な観念が生ずるものということができる。
一方、図形部分の上部に一列に横書きされた「ＨＯＬＥ　ＩＮ　ＴＨＥ　ＷＡＬＬ」の欧文字部分は、図形部分の約１０分の１の幅で記載されているから、上記図形部分に付加された文字という印象を与え、本件商標全体の構成において、見る者に与える影響は、図形部分に比し薄弱たるを免れない。（２）　そして、外国語で表示されている文字商標については、その商品の主たる需要者が、当該外国語文字の表示又は称呼によって、日本語文字の場合とほぼ同様に、その意味が直ちに想起できる程度に当該外国語文字の理解が我が国において普及している場合に、当該外国語文字から、その日本語訳に相当する観念が生ずるものというべきであるところ、本件商標は、その指定商品を第３１類「調味料、香辛料、食用油脂、乳製品」とするものであり、これらの商品は、一般の食料品店やスーパーマーケットなどで販売されているものであるから、その主たる需要者は、青少年層に限られず一般の消費者全体と認められ、これら普通一般の消費者の英語に対する普及度及び理解度からみると、「ＨＯＬＥ　ＩＮ　ＴＨＥ　ＷＡＬＬ」の４語句からなる欧文字の意味するところが、その表示又は称呼に基づいて、直ちに「壁の穴」であると理解できる程度に至っているものとは認めることができない。（３）　我が国の中学校、高等学校及び一部の小学校において積極的に英語教育が実施されていることが事実であるとしても、そのことによって、履修された英単語又は英語のフレーズの全てについて、その意味するところが、日本語文字の場合とほぼ同様に、直ちに理解される程度に至るわけではないから、その理解の程度は、当該特定の英語語句に則して個別具体的に検討されなければならないことは当然である。


そして、本件商標に関しては、例えば、小学生用の英語教科書（甲第５号証、第６号証）において、「ｗａｌｌ」の意味が「壁」であることは示されているが、本件商標と同義である「ｈｏｌｅ　ｉｎ　ｔｈｅ　ｗａｌｌ」というフレーズが表示されてその意味が「壁の穴」であることを示している箇所はなく、「壁の・・・」を意味するフレーズとしては「ｏｎ　ｔｈｅ　ｗａｌｌ」が表示されているだけである。また、研究社「リーダーズ英和辞典」（昭和５９年発行」によれば、「・・・ｏｎ　ｔｈｅ　ｗａｌｌ」のフレーズが例示されて「壁に掛けた・・・」と訳されているが、「ｉｎ　ｔｈｅ　ｗａｌｌ」のフレーズは表示されていないことは、当裁判所に顕著である。以上のことからすると、我が国の通常の英語教育において、「ＨＯＬＥ　ＩＮ　ＴＨＥ　ＷＡＬＬ」というフレーズが一般的に多用されて、これが「壁の穴」と訳されていると認めることはできず、そのような英語教育の状況に照らしても、「ＨＯＬＥ　ＩＮ　ＴＨＥ　ＷＡＬＬ」から「壁の穴」との観念が生ずるとまで認めることはできないというべきである。（４）　原告は、自己の商品を流通させ、宣伝、販売する際、「ＨＯＬＥ　ＩＮＴＨＥ　ＷＡＬＬ」（「ＨＯＬＥ　ｉｎ　ｔｈｅ　ＷＡＬＬ」の表示を含む。以下同じ。）と「壁の穴」を、上下二段に併記した態様により使用しており、このことにより、一般消費者は、「ＨＯＬＥ　ＩＮ　ＴＨＥ　ＷＡＬＬ」を「壁の穴」の英語訳であると直観し理解するはずである旨主張する。
しかしながら、本件全証拠によっても、本件商標の登録査定時である昭和６３年１月１４日までの間に、原告が「ＨＯＬＥ　ＩＮ　ＴＨＥ　ＷＡＬＬ」と「壁の穴」とを上下２段に併記して広範に使用していたものと認めることはできないから、原告の主張は、その前提を欠くものといわなければならない。仮に、原告が、前記時点までの間に上記のような態様により「ＨＯＬＥ　ＩＮＴＨＥ　ＷＡＬＬ」と「壁の穴」とを併記して使用していたとしても、自己が宣伝、販売しようとする限られた商品における使用態様によって、一般の広範な消費
者、需要者が、
本件商標中の「ＨＯＬＥ　ＩＮ　ＴＨＥ　ＷＡＬＬ」から「壁の穴」を直ちに想起することが可能となっていたとは、到底考えれない。
したがって、原告の主張は、いずれにしても失当である。（５）　そうすると、審決の「本件商標中の『ＨＯＬＥ　ＩＮ　ＴＨＥ　ＷＡＬＬ』の欧文字部分は、これを全体としてみるとき、これより直ちに『壁の穴』の意を想起し得るほど日常的になじまれた英語であるとはいゝ難いところである。」（審決書８頁２～７行）との判断に誤りはなく、前示のところから、本件商標においては、図形部分から生ずる「茹で上がった麺」又は「麺を茹で上げている人」という観念をもって、構成全体から生ずる観念と認めるべきものといわなくてはならない。
３　以上の各外観、称呼、観念をそれぞれ持つ本件商標と引用商標を全体として比較検討すれば、両商標は、外観、称呼において著しく相違しており、観念においても相違するというべきであるから、これを類似するものと認めることはできないというべきである。
原告主張の「壁の穴」と「ＨＯＬＥ　ＩＮ　ＴＨＥ　ＷＡＬＬ」との連合商標についての事実関係は当事者間に争いがないが、本件商標の構成は、単に「ＨＯＬＥＩＮ　ＴＨＥ　ＷＡＬＬ」の文字のみからなるものではなく、前示のとおり、図形部分が商標全体において大きな割合を占めているものであり、上記連合商標に係る商標とはその構成を異にするものであるから、その類否判断につき同一に論ずることはできない。
したがって、本件商標は、商標法４条１項１１号の規定に違反してなされたものでないから、同法４６条１項１号の規定により無効とすることはできないとした審決の認定判断は正当であって、他に審決を取り消すべき瑕疵は認められない。４　よって、原告の本訴請求は理由がないから、これを棄却することとし、訴訟費用の負担につき行政事件訴訟法７条、民事訴訟法８９条を適用して、主文のとおり判決する。
（裁判官　牧野利秋　芝田俊文　清水節）
別紙１　＜３１７７２－００１＞
別紙２　＜３１７７２－００２＞


主　　　文
一　原判決を取り消す。
二　控訴人が被控訴人に対し、雇用契約上の地位を有することを確認する。三　被控訴人は控訴人に対し、金一四〇万七〇〇〇円、及び平成四年一二月以降毎月二五日限り月額三九万八五〇〇円を支払え。
四　訴訟費用は第一、二審とも被控訴人の負担とする。五　この判決は第三項に限り仮に執行することができる。
事実と争点
第一　控訴人の申立
一　（主たる請求）
主文と同旨
二　（当審で追加した予備的請求）
被控訴人は控訴人に対し、七一六万二七〇〇円、及びこれに対する平成四年九月一〇日から支払済みまで年六分の割合による金員を支払え。
仮執行宣言
第二　争いのない事実等及び争点
左記のほかは、原判決の「事実及び理由」中「第二　事案の概要」摘示のとおりであるから、これを引用する。
一　原判決四枚目裏一四行目「配達の場合、配達原票」を「集荷の場合、集荷原票」と改める。
二　同五枚目裏九行目「Ａ」から一三行目「理由書を、」までを「いずれも平成四年八月二八日付け『理由書』に、Ｂは前記三（１）ア、イ及び同（２）アの各事実を認める旨、Ａ（以下「Ａ」という。）は控訴人の指示で同（１）ア、イの不正をした旨及び同（２）ア、イの各事実を認める旨、Ｃ（以下「Ｃ」という。）は控訴人の指示により同（１）ア、イ及び同（２）アの各不正をした旨、Ｄ（以下「Ｄ」という。）はＣと同旨又は同（２）アは控訴人の指示ではないとする点でこれと異なる内容（文言上はいずれとも確定できない。）をそれぞれ記載して被控訴人に提出した。」と改め、同六枚目表一行目「、それぞれ」を削る。三　同六枚目表八行目「決定をした」の次に「（乙一号証）」を加える。四　同六枚目表一二行目の後に改行して次を加え、一三行目「４」、同七枚目表二行目「５」、九行目「６」を順次「５」、「６」、「７」と改める。「４　被告の就業規則一四四条は、懲戒処分を受けたものは、懲戒決定の通知を受けた日から一四日以内に賞罰委員会に対して異議申立ができる旨定めている（乙四）。控訴人は、本件懲戒解雇の直後に賞罰委員会に対して異議申立をしたが、同委員会は、同月下旬ころ、これを事実上却下した（控訴人本人）。」五　同七枚目表七行目「乙四号証、証人Ｅの証言」を「当事者間に争いがない」と改める。
六　同八枚目裏八行目「合理性がない。」を「合理性がなく、解雇権の濫用である。」と改め、同九枚目表一一行目と一二行目との間に次を加え、一二行目「カ」を「ク」と改める。
カ　控訴人は、本件不正受給のあったころ、上司から保険金詐欺行為を強要されて心身の過労の極限状態に追い込まれたが、このことが控訴人の監督上の過失を誘発した。
キ　被控訴人は、平成四年五月、宇治店の監査を実行したが本件不正受給を発見していない。被控訴人が適正な監査をしていれば、本件不正受給の拡大を防止できたはずである。
七　同九枚目表一五行目「著しく不合理であり、」の次に「解雇権の濫用であるから、」を加える。
八　予備的請求についての控訴人の主張
１　懲戒解雇の場合、一律に退職金を全額不支給とすることは、たとえ就業規則にその旨の規定があっても、退職金の性格、労働基準法の諸規定や精神に照らして許されない。本件の場合、解雇権濫用を基礎付ける事情として前述したところに照らすと、仮に、本件懲戒解雇又は本件予備的懲戒解雇が有効であるとしても、控訴人は、右解雇による退職に伴い、具体的退職金請求権を取得した。２　よって、懲戒解雇が有効と判断される場合には、予備的に退職金七一六万二七〇〇円及びこれに対する遅延損害金の支払を求める。
九　予備的請求についての被控訴人の主張
懲戒解雇の場合、就業規則の定めによって、退職金を不支給とすることは当然許容される。仮に、労働者に重大な不信行為のあった場合でなければ退職金を不支給とすることができないとしても、本件の場合、控訴人に重大な不信行為が存在することは明白であるから、控訴人には退職金請求権がない。
理　　　由
一　懲戒解雇事由の存否
１　前記認定の本件始末書並びにＡ、Ｃ及びＤ各作成の理由書の記載内容に証拠（乙六、一一、一二、二一、二四号証、証人Ｅ）を総合すると、本件不正受給の手段のうち、物販チラシの配付枚数を配達枚数として計上した件、及び未収集金をした場合配達枚数にも加算した件は、控訴人がＢらに指示してさせたものと認められ、また、商流荷物の集荷の際、集荷荷物の個数を集荷枚数として計上した件について、控訴人は、少なくともＢらの全部又は一部がこのような不正申告をしていたことを知りながら是正させず放置したものと推認される（これらが原因で、重量点の計算対象重量が過当計上となったことは、前記認定の重量点の計算方法からして容易に推認できる。）。控訴人のこれら所為は、就業規則一四二条八号所定の不正な方法による賃金詐取の幇助に該当する。
控訴人は、控訴人の指示を認めた本件始末書の記載は事実と相違する旨主張するが採用できない。その理由は、原判決一一枚目表一行目から同枚目裏三行目までの説示と同一であるから、これをここに引用する（ただし、「甲九号証、一一号証の一、一三号証の一、一四号証は、これらが当審係属後に作成されたこと、被控訴人の本社担当者らの指示、示唆により、不正計上は控訴人の指示によるものとする旨決定されたといいながら、本件始末書及び前記各理由書において、すべてが控訴人の指示による不正計上とされずに控訴人の指示によるものとそうでないものとが区別されている理由について依然何ら説明がないことに照らして、採用できない。」を加える。）。


２　被控訴人は、本件不正受給のその他の手段（集荷原票枚数七一枚以上の場合の処理、空振の場合の処理及び複数運転手が作業した場合の重量点計算）についても、控訴人はこのような過誤計上を知悉しながら放置した旨主張する。そして、乙六号証及び証人Ｅの証言中には右主張に副う部分があり、その内容も全く首肯できないわけではないが、確たる具体的根拠があるわけではなく、なお推測の域を出ないから、にわかに採用できない。前記認定のとおり、本件始末書には右各過誤計上は控訴人の説明不足が原因でなされた旨の記載があるが、控訴人本人尋問の結果によれば、その趣旨は、控訴人が元々その過誤計上の事実を知っていたというのではなく、平成四年八月の被控訴人の調査結果から控訴人もかような過誤があったことを確認したため、始末書に右のような記載をしたものとも解されるから、本件始末書の右記載も被控訴人の右主張の裏付けとはならない。他に、右主張を認めるに足りる証拠はない。
もっとも、証拠（甲三号証、乙六号証、証人Ｅ、控訴人本人）によって認められる控訴人の経歴、宇治店の規模、業態、控訴人の業務内容に照らすと、控訴人は、右各過誤計上を容易に知り得たものと認められる。したがって、右過誤計上による賃金過払いについては、控訴人にも重大な過失があるというべきであり、この点で、控訴人には就業規則一四二条四号該当事由があるといえる（なお、乙六号証によれば、被控訴人は、後にＢらから過払い賃金の一部返還を受けたことが認められるが、これは被控訴人における「損害の発生」を一部否定する理由にはならない。）。
以上によると、控訴人は就業規則一四二条四号、八号の懲戒解雇の基準に該当する。
二　本件懲戒解雇及び本件予備的懲戒解雇の解雇権濫用性証拠（甲五、六号証、七号証の一ないし三、一三号証の一、乙四、六号証、証人Ｅ、控訴人本人）に弁論の全趣旨を総合すると、概ね控訴人の主張に副う事実、すなわち、Ｂらの手当不正受給により控訴人自身が経済的利得を得た形跡はないこと、本件不正受給により被控訴人が被った損害一六四万円余についてはＢらから回収済みであること、Ｂらには本件不正受給を理由とする懲戒処分は何らなされていないこと、控訴人は、昭和三八年に被控訴人に入社して以来、懲戒処分を受けることもなく被控訴人のためそれなりに熱心に稼働してきたこと、控訴人は、宇治店店長当時、多様な業務を一手に処理し、また、被控訴人のため自らの判断で自費を投じたこともあったこと、控訴人は、本件不正受給のあったころ、上司から保険金請求に使用するための虚偽の貨物事故報告書の作成を要請されてこれを実行したこと（ただし、被控訴人が、実際に保険金を不正に受給したか否か等詳細は不明である。）、平成四年五月、宇治店の監査がなされたが、不正や問題点の指摘はなかったこと、就業規則の定めにより、本件懲戒解雇が有効とされると、控訴人は退職金を請求できなくなること（前記のとおり、本件懲戒解雇時点で控訴人が自己都合で退職したとすると、約七一六万円の退職金を取得できた。）が認められる。右のとおり、本件不正受給のうち、控訴人が指示及び放置した手段によるものは私利が目的でないことからすると、控訴人なりの労務対策と推測され、したがって、動機において汲むべき点がないではなく、損害の填補もなされ、主犯であるＢらには懲戒解雇は勿論何の懲戒処分もされていないことの均衡をも考慮すべきほか、控訴人を懲戒解雇に処することは、退職金の受給資格を剥奪して控訴人の入社以来の功績を無にするに等しいといえる。
乙四号証と弁論の全趣旨によると、被控訴人の就業規則には、懲戒は譴責、減給、下車、出勤停止、降職、諭旨解雇、懲戒解雇の七種とし、諭旨解雇は説諭のうえ、解雇し、退職金は基準支給額（自己都合）の五〇パーセントにとどめ、懲戒解雇の際は退職金は不支給とするとし、懲戒解雇の基準に適合するときでも、その情状により諭旨解雇、降職にとどめることができ、また懲戒解雇、諭旨解雇の基準に該当するときでも通常解雇をすることができ、懲戒によって損害賠償義務が免除されるものではないと定めていることが認められる。
控訴人の行為は就業規則の懲戒解雇基準に該当するものではあるが、右の事情を考慮すると、控訴人を解雇するのが相当であるにしても、諭旨解雇、通常解雇の方法もあるのであって、右のとおりの種々の情状の存する控訴人に対し、七一六万円もの退職金を奪ってまで懲戒解雇するのは懲戒解雇権の濫用とする他はない。したがって、被控訴人が控訴人に対してした懲戒解雇、予備的懲戒解雇は無効である。
三　懲戒解雇手続の違法性
乙四号証によれば、被控訴人の就業規則一四〇条七号は、「懲戒解雇は原則として行政官庁の認定を受け、予告せず解雇し、退職金は不支給とする。」と定めていることが認められる。
この就業規則にいう「行政官庁の認定」とは、労働基準法二〇条三項、一九条二項の「行政官庁の認定」をいうものと解される。同法の行政庁の認定を受けるのは使用者の行政上の義務であって、これを欠いているだけでは解雇は私法上無効とはならない。しかしながら、本件のように就業規則でこれが解雇の前提として定められた場合は同様に解することはできない。労働基準法の右条項は使用者と国との関係を規制するものであるが、就業規則は使用者と労働者との私法関係を規制するのが本来の目的であるから、就業規則の定め、本件では解雇に先立ち行政官庁の認定を受けるべきことも、使用者（被控訴人）と労働者（控訴人）との私法関係を定めたものと解すべきであって、この認定を欠いた解雇は無効とするのが相当である。この点に関する原判決の判断には賛成できない。
本件において、被控訴人がこの行政官庁の認定の申請を行わず、勿論その認定を受けていないことは弁論の全趣旨により明らかであり、行政官庁が不当にも事前に申請を拒否する意思を明らかにしたとかの例外的事情も認められないから、この点でも被控訴人の懲戒解雇は無効である。
四　結論


平成１１年（行ケ）第２１７号商標登録取消決定取消請求事件
平成１１年１１月１６日口頭弁論終結
判　　　　　　決
原　　　　　　告　　　　株式会社セント・ローラン
代表者代表取締役　　　　【Ａ】
訴訟代理人弁理士　　　　【Ｂ】
同　　　　　　　　　　　【Ｃ】
被　　　　　　告　　　　特許庁長官　【Ｄ】
指定代理人　　　      　【Ｅ】
同　　　　　　　　　　　【Ｆ】
被告補助参加人　　　　ランセル　ソジェディ
代表者　　          　　【Ｇ】
訴訟代理人弁理士　　　　【Ｈ】
主　　　　　　文
原告の請求を棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１　当事者の求めた裁判
１　原告
特許庁が平成１０年異議第９１０１０号事件について平成１１年６月１４日にした取消決定を取り消す。
訴訟費用は被告の負担とする。
２　被告
主文と同旨
第２　当事者間に争いのない事実
１　特許庁における手続の経緯
原告は、商標法施行令別表第２５類の「被服、ガーター、靴下止め、ズボンつり、バンド、ベルト、履物、運動用特殊衣服、運動用特殊靴」を指定商品とし、「ＩＬＡＮＣＥＬＩ」の文字を横書きしてなる別紙決定書の理由の写し別紙本件商標のとおりの商標登録第４１０１０２４号商標（平成８年８月２６日出願、平成１０年１月９日設定登録。以下「本件商標」という。）の商標権者である。本件商標の商標登録については、ランセル　ソジェディから商標登録異議の申立てがあり、特許庁は、これを平成１０年異議第９１０１０号事件として審理した結果、平成１１年６月１４日に「登録第４１０１０２４号商標の登録を取り消す。」との決定をし、同月２８日にその謄本を原告に送達した。
２　決定の理由
別紙決定書の理由の写しのとおり、本件商標は、ランセル　ソジェディ又はこれと関係のある者の業務に係るものであるかのように、その商品の出所について混同を生ずるおそれがあり、また、ランセル　ソジェディの世界的に著名な商標「ＬＡＮＣＥＬ」（以下「引用商標」という。）の著名性にただ乗りする、社会一般道徳に反し、かつ、国際信義にも反する商標であるから、商標法４条１項７号及び１５号に該当すると認定判断した。
第３　原告主張の決定取消事由の要点
１　本件商標は、これを構成する各文字が外観上まとまりよく一体的に表現されていて、しかも、全体をもって称呼してもよどみなく一連に「イランセリ」又は「イランチェリ」と称呼し得るものである。そして、本件商標の構成中の左右両側の「Ｉ」の文字部分と「ＬＡＮＣＥＬ」の文字部分との間に特に間隔があるわけでなく、書体の大きさや表示形態を異にするものでもないから、本件商標は、その構成全体をもって一体不可分の造語よりなるものと認識し把握されるとみるベきである。他方、引用商標は、その構成文字に相応して「ランセル」の称呼を生ずることは明らかである。
また、本件商標は、前記のとおりその構成全体をもって一体不可分とする造語よりなるものであるから、外観においても、観念においても、引用商標と相紛れるおそれはない。
以上のとおり、本件商標と引用商標は、外観、称呼及び観念のいずれの点においても類似しないから、本件商標が引用商標の文字を含む商標であることを、取引者・需要者が容易に理解し得るとはいえず、商品の出所について混同を生ずるおそれはないものである。
東京高等裁判所平成６年（行ケ）第１５７号平成７年１１月２２日第１３民事部判決（以下「ノービゲン判決」という。）は、商標「ノービゲン」に関する事件についてこれと同旨のことを述べている。
２本件商標を構成する「ＩＬＡＮＣＥＬＩ」の文字は、前述のとおり、一体不可分の造語よりなるものであり、ランセル　ゾジェディとの関連を想起させるものではないから、本件商標は、引用商標の著名性にただ乗りする社会一般道徳に反するものでも、国際信義に反するものでもない。
３　被告は、原告が本件商標の登録を受けた後に行った、本件商標のブランド使用許諾についての広告を根拠として、本件商標が他人の業務に係る商品との出所の混同を意図し、また、他人の著名商標にただ乗りするものであると主張する。しかし、被告の上記主張は、本件商標ではなく、原告が本件商標の登録後に使用した商標についての主張であるから、出所の混同のおそれを判断すべき対象となる商標を誤った主張である。また、商標法４条１項７号又は１５号に該当するか否かは、登録査定時を基準として判断されるべきものであるから、原告の登録査定後の行為に基づいて、本件商標が上記各号に該当するか否かを判断することはできない。
第４　被告の反論の要点
１引用商標は、「ランセル」と称呼され、本件商標の商標登録査定時はもとより、出願時においても、フランスの世界的に著名なバッグの商標として広く国民の間に浸透していたものである。本件商標は、ローマ字８文字で構成されているが、全体として特別の意味を有するものではない。そして、本件商標の両端の「Ｉ」の字を除いた「ＬＡＮＣＥＬ」は、著名商標であるがゆえに、本件商標は「ＬＡＮＣＥＬ」（引用商標）の文字を含むことを容易に理解させ、引用商標を想起させるものである。


東京高等裁判所平成１０年（行ケ）第１６２号平成１０年１２月１０日第１８民事部判決は、「ＭＥＩＶＯＧＵＥ」「メイボーグ」の文字を二段書きした商標を指定商品「被服」に使用した場合に、商標の構成上の相違にもかかわらず、世界的に有名なファッション雑誌「ＶＯＧＵＥ」（ボーグ）の商標を連想し、商品の出所について誤認混同のおそれがあると判決している。
２　本件商標は、明らかに、善良な商行為において使用されている世界的に著名な引用商標の両端に「Ｉ」の文字を付したものであって、拒絶の理由を免れるため、他人の著名な商標を故意に変更して登録を受け、使用をするものであり、他人の商標の著名性にただ乗りするものである。したがって、本件商標は社会一般道徳に反し、かつ、国際信義にも反する商標である。
３　原告は、本件商標の登録を受けた後、本件商標のブランド使用許諾についての広告をしている。その際の本件商標の使用方法は、各々の文字を上下に圧縮し、横長に表し、その結果、両端の「Ｉ」の文字が極端に埋没して、中間の「ＬＡＮＣＥＬ」の文字が浮き立つようにしたものである。さらに、原告は、商品がフランス製の商品であるかのように「ＰＡＲＩＳ」の文字を本件商標の下段に表している。これは、とりもなさず、フランス・パリの「ＬＡＮＣＥＬ」を意識したものであって、他人の業務に係る商品との出所の混同を意図し、また、他人の著名商標にただ乗りするものである。
第５　当裁判所の判断
１　乙第１ないし第１０号証によれば、引用商標は、フランス国パリ市に本店を有する被告補助参加人ないしその前身の企業が１９世紀ころ以来使用しているものであって、遅くとも本件商標の商標登録出願時までには、バッグを始めベルト、小物類等の一流ブランド「ランセル」の商標として、我が国においても著名なものとなっていたことが認められる。
２　引用商標がそれについて著名性を有する商品であるバッグ、ベルト、小物類は、ファッション（装身に関する流行）に関係するものである。一方、本件商標の指定商品も、被服、バンド、ベルト、履物を始めとして、ファッションに関係するものである。したがって、引用商標に係る商品と本件商標の指定商品との間には高い関連性がある。
３　本件商標は、全体として、特定の意味を持つものとは認められない。また、仮に本件商標から「イランセリ」ないし「イランチェリ」の称呼が生じたとしても、「イランセリ」ないし「イランチェリ」もまた、特定の意味を持つものとは認められない。
４　そうすると、本件商標の商標登録出願時において本件商標が指定商品に使用された場合には、本件商標に接した取引者・需要者は、本件商標全体としては特定の意味を把握できないこと、本件商標を構成する文字の最初と最後に単純な形状の「Ｉ」が同じように配置されていること、引用商標が著名であること、及び本件商標が付された商品と引用商標に係る商品との間に高い関連性があることから、本件商標に含まれる「ＬＡＮＣＥＬ」の文字を認識し、本件商標を、引用商標の両側に飾りが付されているにすぎないものである等と誤認して、その結果、補助参加人の業務に係る商品との間に出所の混同を生ずるおそれがあるものというべきである。５　原告は、本件商標と引用商標が類似しないと主張するけれども、両商標が類似するか否かと出所の混同を生じるか否かは別の問題であって、両商標の類否は、前記認定を左右するものではない。
また、ノービゲン判決は、「染毛剤」についての著名な商標であると主張された「ビゲン」と、指定商品を「せっけん類、歯みがき、化粧品、香料類」とするが、取引の実情においては「ビニールシート用洗浄剤」ないし「ビニールハウスの洗浄剤」に付されて使用されている「ＮＯＶＩＧＥＮ」のローマ字と「ノービゲン」の片仮名文字を上下二段に横書きしてなる商標について、商品の出所の混同を生じるおそれがないとしたものであって、本件とは、商標の構成も商品の関連性も異なり、事案を異にするというべきである。
６そして、本件商標の商標登録出願後、登録査定日（平成９年１１月１１日）までの間に、前記出所の混同が生ずるおそれが消滅するような事情は窺えないから、上記登録査定日においても前記出所の混同が生ずるおそれは継続していたものと認められる。
７以上のとおりであるから、本件商標は、商標法４条１項１５号に該当する商標であって、商標登録を受けることができないものである。したがって、原告主張の決定取消事由は、その余について判断するまでもなく理由がないものというべきであり、その他決定にはこれを取り消すべき瑕疵は見当たらない。第６　よって、本訴請求を棄却することとし、訴訟費用の負担につき行政事件訴訟法７条、民事訴訟法６１条を適用して、主文のとおり判決する。
東京高等裁判所第６民事部
裁判長裁判官    　山　　下　　和　　明
裁判官　　   山　　田　　知　　司
裁判官　     宍　　戸　　　　　充


主　　　文
一　被告がＡに対し、金三一九五万三〇〇〇円の支払を求める請求を怠る事実が違法であることを確認する。
二　訴訟費用は、被告の負担とする。
事実及び理由
第一　請求
主文と同旨。
第二　事案の概要
一　本件は、被告の委任を受けた小田原市総務部収納課長のＡが、平成七年度において、「小田原市納税貯蓄組合に対する市税取扱奨励金支給要綱」に基づき、同市内の各納税貯蓄組合に対し、市税取扱奨励金の名目で合計三一九五万三〇〇〇円を支出したところ、小田原市の住民である原告が、納税貯蓄組合法一〇条一項は、地方公共団体が組合に補助金を交付する場合の要件として、組合の事務に欠くことのできない事務費を補う目的であること及び交付額は組合が使用した費用の金額を限度とすることを規定しているが、右要綱は、右規定とかかわりなく、市税の納期内納付率が一定割合以上であることのみを納税貯蓄組合に対する奨励金の支給基準としているから、違法であり、これに基づく奨励金の支出も違法であるとして、地方自治法二四二条の二第一項三号に基づき、被告が、右奨励金を支出した職員であるＡに対し損害賠償請求を怠たる事実が違法であることの確認を求めている住民訴訟である。
二　争いのない事実等（末尾に証拠等の記載がないものは当事者間に争いがない。）
１　原告は、小田原市の住民である。
２　平成七年当時、Ａは、小田原市総務部収納課長の職にあった。３　納税貯蓄組合（以下「組合」という。）は、納税貯蓄組合法（以下「法」という。）に基づく社団であり、法二条一項によれば、「個人又は法人が一定の地域又は勤務先を単位として任意に組織した組合で、組合員の納税資金の貯蓄のあつ旋その他当該貯蓄に関する事務を行うことを目的とし、且つ、政令で定める手続によりその規約を税務署長及び地方公共団体の長に届け出たものをいう。」とされる。小田原市には、平成七年三月三一日現在、二一六の組合があり、組合員数は、一万三九六九人である。
４　小田原市は、「小田原市納税貯蓄組合に対する市税取扱奨励金支給要綱」（以下「本件要綱」という。）により、納期内に納付した個人の市民税等一定の市税の納付率が八五パーセント以上の組合に対して、当該組合の納期内納付額に、毎年度別に定める交付率を乗じて得た額を市税取扱奨励金（以下「奨励金」という。）として交付するとしている。その交付率は、納期内納付率に応じて昀高一・〇パーセントから昀低〇・六パーセントまで三段階に区分され、限度額は、期限内納付額に応じて昀高一五万円から昀低四万円まで五段階に、組合員数に応じて昀高一五万円から昀低四万円まで三段階にそれぞれ区分されている。なお、平成九年六月一日以降、交付率が、それまでの昀高二パーセント、昀低一・二パーセントから、限度額が、昀高三五万円、昀低八万円から右のとおり改められた（乙二号証の一ないし三）。
また、小田原市は、本件要綱に基づく奨励金とは別に、「小田原市総務部収納課所管に係る補助金交付要綱」により小田原市納税貯蓄組合連合会に対し、納期内納付率の区分に応じて定める交付率に従い、補助金を交付している。５　Ａは、被告の委任を受け、平成七年度小田原市納税貯蓄組合市税取扱奨励金の名目で、組合に対する三二〇〇万円の支出を決定し、うち三一九五万三〇〇〇円を執行した（乙一号証、弁論の全趣旨、以下、これを「本件奨励金」という。）。６　原告は、平成八年七月一二日、小田原市監査委員に対し、本件奨励金の支出について監査請求をしたが、同監査委員は、同年八月二九日付けで、本件奨励金は、法一〇条一項の補助金には当たらず、地方自治法二三二条の二に基づくものであるから、その支出は違法不当な公金の支出には当たらないとして、これを棄却し、その旨の通知は、同日、原告に到達した（甲一号証、弁論の全趣旨）。
三　争点
本件の争点は、本件要綱に基づく本件奨励金の支出が、組合に対する補助金交付の要件を定めた法一〇条一項等の規定に反し、違法であるかどうかである。これについての当事者双方の主張は以下のとおりである。
（原告の主張）
法一〇条一項は、「国又は地方公共団体は、納税貯蓄組合に対し、組合の事務に必要な使用人の給料、帳簿書類の購入費、事務所の使用料その他欠くことのできない事務費を補うため、予算の範囲内において、補助金を交付することができる。但し、国及び地方公共団体が交付する補助金の合計額は、組合が使用した当該費用の範囲をこえてはならない。」とし、組合に対する補助金の支給要件を定めている。また、法一〇条三項を受けた納税貯蓄組合法施行令（以下「施行令」という。）四条一項一号は、組合は、法一〇条一項による補助金の交付を受けようとするときは、毎年四月から九月まで又は一〇月から翌年九月までの期間内に使用した同項の費用の金額及びその費途別の内訳を記載した補助金交付申請書を、毎年四月から九月までの分をその年一〇月末日までに、その年一〇月から翌年三月までの分をその年四月末日までに、当該組合の規約の届出をした税務署長又は当該補助金の交付を受けようとする地方公共団体の長に提出しなければならないと規定している。そして、本件奨励金も、これらの規定の要件を充足する場合に、支出が認められるものであるが、本件要綱は、市税の納期内納付率が一定の割合以上であることのみを奨励金の支給基準としており、それが、組合の事務に欠くことのできない事務費を補うためのものであることや、支給額が、組合の使用した事務費の金額の範囲内でなければならないということは、要件とされていない。また、奨励金の支給を受けようとする組合は、市税取扱奨励金支給申請書に、前年度収支の明細書を添付して、市長に提出する扱いがされているが、組合が支出した事務費の金額や、そのうち、どの程度が欠くことのできない事務費に当たるかということは、奨励金の支出に当たり、具体的な審査の対象とはされていない。


このように、本件要綱は、法一〇条一項、三項、施行令四条一項一号に違反するものであり、したがって、これに基づく本件奨励金の支出も違法である。被告は、法一〇条一項の「組合の事務」とは、法二条一項が組合の目的とする「貯蓄のあつ旋事務その他当該貯蓄に関する事務」をいうところ、本件奨励金は、納税意識の高揚のために組合が行う事務に対し交付されるもので、右事務は、「当該貯蓄に関する事務」とは性質が異なるから、法一〇条一項等の規制は及ばないとする。しかし、法は、その提案理由のとおり、滞納の発生を防止し、堅実な納税が行われるよう納税貯蓄団体に一定の基準を与え、若干の助成措置を講じて、その活動を活発ならしめることを目的とするから、法二条一項の「当該貯蓄に関する事務」には、納税意識の高揚を図るために組合が行う事務も含まれるというべきである。また、右提案理由は、組合の事務は、納税資金のあっ旋その他その貯蓄事務に限られるとしているのであり、組合が、これらの事務と全く性質の異なる事務を行いうるものではない。
したがって、このような事務に対し支出される奨励金についても、法一〇条一項の要件を逸脱することは許されない。
被告は、納税意識の高揚のために組合が行う事務は、公益に資するものであるから、これに対する奨励金の支出は、地方自治法二三二条の二の「公益上必要がある場合」に当たり、適法であるとする。しかし、前述のように、本件要綱に基づく奨励金の支出にも、法一〇条一項等の規制が及ぶ以上、本件奨励金の支出が、これらの規定の定める要件を充足しない限り、右支出を適法と解する余地はない。そして、このような一般条項を根拠に、地方公共団体が、組合に対する補助金支出の基準を自由に定めうるとすれば、法が組合に対する補助金の交付要件を具体的に規定した趣旨が没却されることになる。
また、補助金の交付に「公益上必要がある」か否かの判断に当たっては、当該地方公共団体の財政上の余裕の程度を考慮すべきところ、小田原市の平成九年度歳入予算に占める国庫支出金、県支出金及び地方債の割合は、神奈川県下の政令指定都市を除く一七市の平均より三・五パーセントも高い。神奈川県下の地方公共団体のほとんどが、組合に対する補助金等の支給を廃止している現状において、このように、国や県の補助、地方債に対する依存度が高い小田原市が、依然、組合に対する奨励金の支給を続けていることは、財政上の余裕の程度に見合ったものとは到底いえない。
さらに、本件奨励金は、納期内納付率のみを基準に交付率が定められるもので、いわゆる報奨金に当たるが、租税法律主義に照らせば、報奨金の交付については、具体的な法令の根拠を要すべきところ、地方税法上、報奨金の交付が認められるのは、四一条一項、三二一条二項により、市町村民税、都道府県民税を、三六五条により、固定資産税を、それぞれ納期前に納付した場合に限られる。したがって、これらの規定をみだりに拡張解釈して本件奨励金の支給を認めることは、地方税法の趣旨に反するというべきである。
なお、組合に対し、法一〇条一項の事務補助金以外の名目で、地方自治法二三二条の二の任意補助金として完納奨励金を支出しうるかについては、地方税法の趣旨から消極に解すべきであるとの自治省通達が、再三にわたり発せられているところである。
（被告の主張）
法一〇条一項の「組合の事務」とは、法二条一項の定める「納税資金の貯蓄のあつ旋その他当該貯蓄に関する事務」をいう。しかし、組合は、右の事務のほかに、研修会の開催や各種の公報活動、納税相談など、納税意識の高揚を図るための事務を行い、市税の期限内納付の促進や滞納事務の軽減に貢献しており、現に、小田原市の平成七年度における組合取扱いの普通徴収分市民税、固定資産税等の納期内納付率は、九四・九パーセントの高率に達している。
組合が行うこのような事務は、法二条一項の「当該貯蓄に関する事務」とは性質が異なり、法一〇条一項の「組合の事務」には含まれないが、公益に資するものであるから、右事務に対する補助は、地方自治法二三二条の二の「公益上必要がある場合」に当たると解される。
小田原市は、これを受け、本件要綱で、納税意識の高揚、市税の納期内納付の促進を目的として、組合に対する奨励金を定め、予算及び決算につき市議会の議決を経て支出しており、これまで、右支出につき市議会の議決が得られなかったことはない。
このように、本件要綱の定める奨励金は、法一〇条一項の補助金とは、交付の目的や対象となる活動が異なり、地方自治法二三二条の二に基づくものであるから、本件要綱の支給基準が、法一〇条一項等の規定に則っていなくても、違法であるとはいえず、したがって、本件奨励金の支出も違法であるとはいえない。原告は、法二条一項の規定からして、組合が「当該貯蓄に関する事務」以外の事務を行うことはありえないとするが、法が、国民の納税意識が乏しい状況の下で、組合の健全な発達を図り、租税の容易且つ確実な納付に資せしめることを目的として（一条）制定されたことからすれば、法は、右目的を達するため、組合があらゆる業務を行うことを当然に予定しているというべきである。したがって、組合の行う事務は、「当該貯蓄に関する事務」に限られない。
また、原告は、完納奨励金を組合に支出することは、地方税法の趣旨から消極に解されるとの自治省通達を、本件奨励金の支出が違法であることの根拠であるかのように主張するが、右通達は、組合に対し、完納奨励金的な支出を行うことは妥当でないとしているにとどまり、これが違法その当否及び金額のいかんは、納税意識の確立や、口座振替制度等の浸透の度合に応じて決せられるべき政策問題にほかならない。そして、小田原市は、近時、市民の納税意識や納税環境が格段に変化していることや、監査委員が、奨励金の取扱について、今後も時代に適合した適切な措置を講ずるべきであるとしていることを踏まえ、平成八年度は、奨励金の支給額を半額程度に削減し、平成九年度も、さらに減額を図る予定である。なお、小田原市が国庫支出金等に対する依存度が高いからといって、本件奨励金の支出が直ちに違法となるものではなく、奨励金の支出が「公益上必要がある」かどうかは、各地方公共団体が、地方自治の本旨に基づき、支出目的の達成度や財政状況を考慮して、自主的に判断すべきである。
第三　争点に対する判断


一　法一〇条一項は、「国又は地方公共団体は、納税貯蓄組合に対し、組合の事務に必要な使用人の給料、帳簿書類の購入費、事務所の使用料その他欠くことができない事務費を補うため、予算の範囲内において、補助金を支出することができる。但し、国及び地方公共団体が交付する補助金の合計額は、組合が使用した当該費用の金額をこえてはならない。」と規定し、同条三項を受けた法施行令四条一項一号は、組合は、法一〇条一項による補助金の交付を受けらない。」と規定し、同条三項を受けた法施行令四条一項一号は、組合は、法一〇条一項による補助金の交付を受けようとするときは、毎年四月から九月まで又は一〇月から翌年九月までの期間内に使用した同項の費用の金額及びその費途別の内訳を記載した補助金交付申請書を、毎年四月から九月までの分をその年一〇月末日までに、その年一〇月から翌年三月までの分をその年四月末日までに、当該組合の規約の届出をした税務署長又は当該補助金の交付を受けようとする地方公共団体の長に提出しなければならないと規定する。
ところで、前記争いのない事実等に加え、証拠（乙二号証一ないし三、弁論の全趣旨）によれば、本件要綱は、個人の市民税等一定の市税の納期内納付率が八五パーセント以上の組合に対し、右納付率に応じて区分された交付率を乗じた奨励金を一律に支給することとしており、それが、欠くことのできない組合の事務費を補うためのものであることを支給の要件としてはいないこと、また、納期内納付額や組合員数に応じて支給の限度額を定めているものの、支給額が組合の使用した費用の金額をこえてはならないとの制限は設けていないことが認められる（なお、前掲各証拠によれば、奨励金の支給を受けようとする組合は、市税取扱奨励金支給申請書に前年度の収支の明細書を添付して市長に提出することとされているが、右明細書に、組合が使用した費用の金額や費途別の内訳を記載すべきものとはされていないことが認められる。）。
このように、本件要綱は、法一〇条一項、三項、施行令四条一項一号の要件とかかわりなく、独自の基準により、法に定める補助金として、組合への奨励金支給を認めるものといえるから、右法令に反するものとして違法であり、したがって、これに基づく本件奨励金の支出も違法であるといわざるを得ない。被告は、本件要綱は、組合が納税意識の高揚を図るため広報活動や納税相談、口座振替の推進などを行い、納期内納付率の向上に貢献していることに対し、奨励金を支給するもので、これらの事務は、法二条一項が組合の目的とする「当該貯蓄に関する事務」とは性質が異なり、法一〇条一項の「組合の事務」には当たらないと主張する。
しかしながら、本件要綱は、前述のように、納期内納付率に応じて定められた交付率による奨励金を一律に支給することとしており、組合が納税意識高揚のための事務を行うに当たり要した費用を補う目的で奨励金を支給するとしているわけではない。したがって、組合が、現にそのような事務を行い、納期内納付率の促進に貢献しているといえるとしても、本件奨励金が、そのような事務を直接の対象として支給されるものであるとはいえない。
仮に、本件奨励金が、このような事務に対し支給されるものであるとしても、甲二号証によれば、法は、滞納の発生を防止し、堅実な納税が行われるように、納税貯蓄団体に一定の基準を与え、若干の助成措置を講じてその活動を活発ならしめることを立法理由とするものであることが認められるから、法二条一項の「当該貯蓄に関する事務」には、広く、納税の促進、滞納防止のために組合が行う事務が含まれると解すべきである。そして、納税意識高揚のための事務も、結局は、納税の促進、滞納防止のために組合が行うものにほかならないから、これを、ことさら「当該貯蓄に関する事務」から除外すべき理由はない。したがって、このような事務も「組合の事務」に当たり、これに対する奨励金の支出についても、法一〇条一項等の適用が及ぶというべきである。被告の主張は、いずれにせよ、理由がない。また、被告は、本件奨励金は、納税意識の高揚、納期内納付の促進という公益に資するものであるから、その支出は、地方自治法二三二条の二の「公益上必要がある場合」に当たり、適法であると主張する。
しかしながら、前述のように、本件奨励金の支出についても法一〇条一項等の適用が及ぶ以上、これらの規定の定める要件を充足しない限り、当該支出を適法であるとする余地はない。また、地方公共団体が、「公益上必要がある」として、これらの規定とかかわりなく、独自の基準により自由に組合に奨励金を支出しうるとすれば、法が、組合の事務に不可欠の費用に限って補助金の交付を認め、その金額は、組合が現実に使用した金額を限度とするとして、組合に対する補助金交付の要件を具体的に規定した趣旨が損なわれることになる。
また、前記認定の事実によれば、本件奨励金は、市税の完納に対する報奨金としての性格を有するものと解されるところ、現行法上、このような報奨金を定めたものとしては、地方税法四一条一項、三二一条二項、三六五条、七〇二条の八第一項が、それぞれ、個人が都道府県民税、市町村民税、固定資産税及び都市計画税を納期前に納付した場合に、条例の定めにより報奨金を交付する旨の規定が存するのみである（都市計画税については、固定資産税との合算額による。）。そして、これらの報奨金は、特定の税目に限り、納期前納付に対する代償として交付されるものであるのに対し、本件奨励金は、税目のいかんを問わず、納期内納付率が一定の割合以上であるということのみで、支給が認められるものであることからすれば、このような報奨金を、地方公共団体が独自に創設しうるとすることは、地方税法の趣旨に反するものといわざるをえない。
被告は、本件奨励金の支出に関する予算、決算につき、議会の議決を経ていることを、右支出が適法であることの根拠であるかのようにも主張するが、本件奨励金の支出は、被告の委任を受けたＡが独自の権限により決定するものであり、同人は、右支出の可否について議会の議決に拘束されるものではないから、前記予算、決算について議会の議決を経ていることを根拠に、本件奨励金の支出が適法であるとはいえない。


主　　　　文
本件各控訴を棄却する。
控訴費用は控訴人らの負担とする。
事　　　　実
一　当事者の求めた裁判
（控訴人ら）
原判決を取り消す。
被控訴人は控訴人Ａに対し金二四二六万円、同Ｂ、同Ｃ、同Ｄに対し各金八〇八万円宛及びこれらに対する昭和五九年七月二一日から支払済まで年五分の割合による金員を支払え。
訴訟費用は第一、二審とも被控訴人の負担とする。
仮執行の宣言
（被控訴人）
主文同旨
二　当事者の主張
当事者双方の主張は、次に付加、訂正するほか、原判決事実摘示のとおりであるから、これを引用する。
１　原判決二枚目裏一行目の末尾の「五八」を「五〇」と、同五行目の「Ｄ」を「Ｄ」とそれぞれ改める。　同七枚目表八行目と同行から九行目にかけての各「五一五万五四一九」を「五一五万五四五九」とそれぞれ改める。
２　当事者の付加した主張
（控訴人ら）
医師が患者の病気の内容、治療方法・効果を説明する相手・時期・内容・程度を、患者の病状などに応じて、医師の自由な判断に委ねることは、医師が患者との診療契約に基づいて負担する説明義務、すなわち、患者あるいはその家族に対し病気の内容、治療方法・効果を具体的に説明すべき義務を空洞化し、患者の治療に関する自己決定権の行使を侵害し、誤らせるものというべきである。そして、患者の病気が不治ないし難治疾患であればあるほど、患者の治療に関する自己決定の必要性も増大するものであるから、同決定をなす前提として医師の説明義務の履行も重要となるものというべきである。
患者に病状を説明することによって、精神的な打撃を与え、治療に影響を与える虞があるとしても、それは、説明義務を履行したのちのケアの問題であって、同義務の履行とは区別して考えるべきものである。
なお、請求原因３（一）で使用した「診断」という言葉は、極く通常の「医師が患者を診察して、どういう病気かを判断すること」であって、病気の進行の程度や手術の可否の判断までを含む言葉ではない。そういう意味で、昭和五八年三月二日の時点において、Ｅ医師は、Ｆの病気を胆のう癌であると診断した。
（被控訴人）
医師の癌患者に対する説明義務のあり方は、医学専門家の間においても見解が別れており、未だ定説は確立していない。　また、癌告知の是非は、臨床の場においても癌の種類・部位・進行度・治療方針、患者の家族関係・社会的立場などを考慮しながら、医師が各患者ごとにその心理的影響を充分に配慮して決しているのであって、医師の裁量に委ねられるべきものである。とりわけ「癌の疑い」の段階においては、未だ癌か否か、癌であるとしてもその進行度も明らかになっておらず、したがって、治療方針も立っていない段階であるから、告知の是非についてはより一層慎重な配慮を要するものである。　三　証拠（省略）
理　　　　由
当裁判所も、控訴人らの本訴請求はいずれも失当として棄却すべきものと判断するところ、その理由は、次に付加、訂正するほか、原判決理由説示と同一であるから、これを引用する。
原判決一三枚目表三行目の「胆石」の次に「症」を加え、同四行目の「二八日」を「下旬」と改める。
同一六枚目裏九行目の「特に」から同末行冒頭の「とから」までを削る。同一八枚目裏一〇行目の「Ｔチューブをドレナージする」を「Ｔチューブドレナージ術を施す」と改める。
同一九枚目表七行目から同八行目にかけての「ロキスタスキーアショップ」を「ロキタンスキーアショッフ」と改める。　同二〇枚目表七行目の「ところで、」を削る。
同裏三行目の「患者が」から同四行目の「ことから、」までを削り、同五行目冒頭の「できるが、」を「できる。」と改め、同行の「医師が」から同末行までを削り、行を改めて、次のとおり加える。
「次に、成立に争いのない甲第一九から第二二号証、第二六号証、原本の存在とその成立に争いのない甲第二三ないし第二五号証、弁論の全趣旨を十分に考慮した上、本事件の判断に必要な限りで、癌という病名の告知について当裁判所の考えるところを、次に述べることとする。
近い将来死に至る不治の病と一般に認識されている疾病（癌の少なくとも相当部分は、一般に現在もそのように認識されている。）においては、病名や病状の告知をすることは、患者に甚だしい精神的打撃・動揺を与え、患者の病気に対処する態度などにも悪影響を及ぼし、そのような告知を受けなかった場合に比べて、適切な医療の遂行を妨げる結果を招く場合のあることは否定できないものと考えられる。しかし、他方、正確な病名と病状とを告知することによって、患者が自己の置かれている立場を正しく認識し、医師と患者との信頼関係に基づいて真実の病気に真に適した医療の実施が可能となるのみならず、来るべき死に備えて最後の残された命を患者自身の最善と信ずることに生かすことが可能となる場合もあると考えられる。正確な病名を告知することによって、その後の事態が以上に述べた場合も含めてどのように展開していくかについては、医師と患者の置かれたすべての状況、なかんずく、患者の病状、意思・精神状態、受容能力、医師と患者との信頼関係の有無程度、患者の家族の協力態勢の有無程度などの事情が、大きな関係を持っているものと考えられる。


このような諸般の状況についての適切な判断は、最終的には医療の専門家である医師の判断によるところが大きく、その合理的裁量は尊重されなければならない。しかし、他方、すべての情報を正しく知った上での患者自身の決断の方がより尊重されなければならない場合もあるものと考えられる。もとより、病名を告知するのが相当であるような場合においても、その時期、告知の直接の相手方、告知の内容・態様、程度などについては、十分に慎重な配慮が必要とされるところである。以上のすべての状況を十分に考慮した上で、たとえ癌という重い病気の病名の告知についてであっても、その不告知又は告知の態様が医師の合理的裁量の範囲を逸脱し、法的説明義務の不履行と評価される場合のあることは認められなければならない。そして、このような点についての考え方は、時代によっても相当程度の差異があり、医師、一般人を含む社会全体の意識が我が国では現在もなお流動的で変化の途上にあることにも留意をしなければならない。こうした社会的意識がそのまま法的判断の内容を形成するものでないことは当然であるが、さりとて法的判断がそうした社会的意識と全く無縁であるというのも相当であるとは思われない。少なくとも医師の法的説明義務という観点から考える限りは、ある時代においてその当時の大多数の医師が相当であると考えていた考え方に従って、この説明義務の履行をした場合においては、たとえその後の社会的意識の変化を前提として見るときは、その履行の仕方が不相当と考えられるような場合においても、特段の事情のない限り、これをもって違法とまでいうことは困難であると考えられる。因に、成立に争いのない甲第一九、第二〇号証、当審証人Ｇの証言によれば、癌告知に積極的な姿勢を採る慶応義塾大学医学部講師で主として癌に対する放射線治療を担当するＧ医師においても、治療効果の期待できない（治らない）ことが予想される癌の患者に対する病名の告知については、当初最低限度『悪いものの可能性があります。』と告げたのち、その後の経過をみながら段階を踏んで、その後に『やっぱり悪いものである。』というように告知する方法を採っており（但し、末期状態にある患者に対しては当初から『悪いものである。』と告げている。）、しかも、その告知にあたって癌という言葉を使うことはある（なるべく、一回は使うようにしている）ものの、同医師自身においても患者にその言葉を告げることにためらいを持っていることに加えて、同言葉が患者に与える影響も考慮し、それを使用した場合には『腫瘍』あるいは『悪いもの』などと言い換えていること、昭和五八年当時は癌については、病名を告げるに当たっては真実の病名である癌とは異なった病名を告げるというやり方が医師の間で一般的であったこと、Ｇ医師自身がＥ医師と同じ立場に当時あったとしたら、Ｇ医師自身もＥ医師が本件においてしたのと同様な言い方をＦにしたであろうことが認められる。以上の考え方の下に、本件の具体的場合についての判断を次に示すことにする。」
同二一枚目表三行目の「エコー」から同七行目末尾までを「未だ、精密な検査・診断をなしたうえ、胆のう癌か否かの確定診断をなし、治療方針を決定する必要があるものと判断していた段階であったことは明らかであるから、右確定診断をしたことを前提とすると理解される控訴人の主張は理由がない。控訴人が当審において主張するような『診断』をＥ医師がしたことを前提とするならば、それは、『胆のう癌の強い疑い』を持ったということなのであるから、その点については、次の（二）についての判示で明らかにすることにする。」と改める。同表末行の「疑いが強く、」の次に「早急に精密な検査・診断をなし、治療方針を決定するため、」を加える。
同二一枚目裏八行目の「不良であり」から同二四枚目表六行目までを次のとおり改める。


主　　　　文
本件執行抗告を棄却する。
抗告費用は抗告人の負担とする。
理　　　　由
別紙抗告理由書記載の執行抗告理由について
<要旨>抵当権の目的物件につき賃貸借契約が締結された上，賃借人が</要旨>転貨した事案において，所有者と賃借人とが実質的に同一視される場合，あるいは，所有者と賃借人との間の賃貸借（原賃貸借）が，賃料に対する抵当権の行使を妨害する目的でされ，詐害的なものである場合には，まず，所有者（原賃貸人）と転借人との間に直接賃貸借契約が締結されたものと評価し，転借人が支払う賃料にも抵当権者の物上代位権が及ぶものとすることが可能である。この際，実際には原賃貸人と転借人の間で賃貸借契約が締結されているわけではなく，原賃借人と転借人との間の転貸借契約が外形的に存在することにかんがみると，物上代位に必要な差押えの目的を，転貸人（原賃借人）が転借人に対して有する賃料債権（転貸料債権）とすることができると解すべきである。
他方，所有者は賃貸人として民法６１３条１項により，転借人に対し原賃貸借の賃料額の限度で転貸借の賃料を直接請求することができ，抵当権者は，所有者（原賃貸人）が転借人から直接受けるべき金銭に対して抵当権を行使することができる。この直接請求権の額は原賃料額に限定されるが，冒頭掲記のような場合には，直接請求権の額（原賃料額）を転貸料の額と同一のものと認めることが可能であり，所有者は，転貸料を直接請求権相当のものとしてそのまま受け取ることができる。そして，転貸料債権の存在が直接請求権の前提となっていることにも照らすと，この場合，抵当権者は物上代位の前提として，転貸人（原貸借人）が転借人に対して有する転貸料債権を直接請求権と実質的に変わらないものとして差し押さえることができるものと解される。なお，直接請求権を根拠にして，抵当権者が転貸料に物上代位するときには，転借人は，民法の前記規定により転貸料の前払をもって原賃貸人に対抗できない場合があることになる。
いずれにせよ，賃料に対する物上代位については，賃貸借と抵当権設定の先後を問わず，これを肯定するのが判例なので（最高裁第二小法廷平成元年１０月２７日判決・民集４３巻９号１０７０頁），前記のように抵当権者が転貸料債権を差し押さえることが可能な場合には，原賃貸借及び転貸借がされた時期と抵当権設定の時期の先後によって，その可否を左右すべきものではない。記録及び関係資料によれば，本件抵当権の目的建物の所有者（原賃貸人）である協和地所株式会社の代表取締役と原賃借人兼転貸人である抗告人の代表取締役は，同一住所に居住している夫婦であること，両名は以前，それぞれ他方の会社の取締役に就任していたこと，両社は総合不動産企業体の協和グループに属するものとして，案内書に自社紹介をしていることなどの事実が認められ，これらによれば，両社は実質的に同一の会社と認められるので，所有者（原賃貸人）と原賃借人（転貸人）を同一のものと評価できるか，あるいは原賃料額を転貸料額と同一のものと認めることができる。したがって，前記のとおりの理由により，抵当権者である債権者（抗告の相手方）は，抗告人を債務者とし，転借人らを第三債務者として，抗告人の第三債務者らに対する転貸料債権を差し押さえることができるものというべきである。
抗告人を債務者とした原決定は相当であり，論旨は採用することができない。（裁判長裁判官　上野茂　裁判官　竹原俊一　裁判官　塩月秀平）
（別　紙）
抗告理由書
抗告の理由
本命令は，次の点において違法であるから，取消されるべきである。１　本命令は，抵当権の効力として，賃料債権に物上代位を認めることの可否について，所謂積極説に基づくものである。この点に関し，学説判例が多岐にわたるが，抗告人としては，消極説を正当と解するものである。即ち，抵当権は，その実行まで，目的不動産の使用収益権を設定者の下にとどめる非占有担保権であり，とりわけ競売開始決定があるまでは，何ら制約を受けることなく使用収益できるものであるから，その対価である賃料に対して抵当権を行使することは，抵当権の性質に反し許されず，且つ，後順位抵当権であっても，先順位抵当権者に優先することになる場合もあり，抵当権の順位効に反する場合も生ずるからである。
２　仮りに，積極説に立つとしても，賃借権の設定により，目的不動産の交換価値が下落し，被担保債権の満足ができない等の特段の事情が存するか，被担保債権の弁済期が到来し，競売開始決定が為され，差押の効力が発生した後でなければ，物上代位は許されないと解すべきである（大阪高裁昭和６１・８・４）。３　法第３０４条の債務者の中に，賃借人が含まれると解すべきではない。転貸人の受くべき賃料は，交換価値の済し崩し的具体化とみるべきでないからである。
転貸人（賃借人）は，あくまでも独自の人格を持ち，独自の損益計算のもとで，経済行為を行っているものである。転貸人（賃借人）が，賃貸人に支払っている賃料のみが交換価値の具体化であるにすぎない。
４　抗告人と協和地所㈱との賃貸借契約の成立は，相手方（債権者）の登記手続よりも先行している。
５　もともと，抵当権の物上代位が目的物の賃料に及ぶこと自体に関して抵当権の性質からみて，疑問が多いところである。
原決定のように，差押も不要，抵当権の順位も不問，賃貸借と抵当権の先後関係も不問，抵当権者自身の行為によるものでもない収益までにも物上代位の効力を認めることは，違法であると云うべきである。


○　主文
本件控訴を棄却する。
控訴費用は控訴人の負担とする。
○　事実
第一　申立
（控訴人）
１　原判決を取り消す。
２　被控訴人が控訴人に対し、昭和五七年三月三一日付でした控訴人の昭和五五年四月一日から昭和五六年三月三一日まで（以下「昭和五六年三月期」という）の事業年度の法人税の更正処分及び過小申告加算税の賦課決定処分（但し、いずれも被控訴人が昭和五七年八月六日付でした再更正処分及び昭和六〇年一〇月三〇日付でした再々更正処分による法人税及び過小申告加算税の各減額部分を除く）を取り消す。
３　被控訴人が控訴人に対し、昭和五七年八月六日付でした控訴人の昭和五四年四月一日から昭和五五年三月三一日まで（以下「昭和五五年三月期」という。）の事業年度の法人税の再更正処分及び過小申告加算税の賦課決定処分（但し、いずれも被控訴人が昭和六〇年一〇月三〇日付でした再々更正処分による法人税及び過小申告加算税の各減額部分を除く）を取り消す。
４　訴訟費用は第一、二審とも被控訴人の負担とする。
（被控訴人）
主文一、二項と同旨。
第二　当事者双方の主張
次のとおり付加、訂正するほかは、原判決事実摘示のとおりであるから、これを引用する。
（原判決の補正）
１　原判決二枚目裏八行目の「原告は、」の次に「ビデオデッキ、カラーテレビ等の」を、同九行目の「各事業年度」の次に「（以下「本件係争各事業年度」という）」を、同三枚目表五行目の「同日付けをもって、」の次に「本件係争各事業年度の法人税につき、」を、同裏一二行目の「輸出取引」の次に「（以下「本件輸出取引」という）」をそれぞれ加える。
２　原判決四枚目表五行目の「しかしながら」から同一〇行目末尾までを次のとおり改める。
「　しかし、以下の理由により、本件輸出取引による販売利益を計上すべき日については、被控訴人主張の船積日基準も適正な販売基準として一般に更正妥当と認められる会計処理の基準として認められ、法人税基本通達（以下単に「通達」ともいう）二－一－二にいう収益計上の合理的な日の一つであるとしても、控訴人主張の船荷証券引渡日基準も、実現主義に基づく販売基準であって、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準として認められ、通達にいう収益計上の合理的な日の一つであるから、みだりにこれを変更することは許されない。したがって、本件輸出取引による販売の収益につき、控訴人が継続して船荷証券引渡の日の属する事業年度に計上していたのを、理由もなく船積の日の属する事業年度に計上すべきとしてこれを変更した本件各処分はいずれも違法である。」３　原判決六枚目裏一一行目の「以下の理由から、」の次に「控訴人が営んでいる輸出商品の販売においては、」を加え、同一二行目の「優れ」から同末行末尾までを「適しているため、控訴人においては、公正妥当と認められる会計処理の基準として船荷証券引渡日をもって収益計上日とする基準を採用してきた。」と、同八枚目裏六行目から同七行目にかけての「できず、円換算日が売上げの計上日にあたるといわなければならない。」を「できないから、円換算日を売上げの計上日と同日にしなければならない。」と、同一二行目の「昀後に」を「なお」と、同九枚目裏二行目の「基準とした」を「基準とすべきであるとしてした」と、同一〇枚目表六行目の「次の」から同七行目末尾までを「提出したが、その内容は次のとおりである。」とそれぞれ改め、同一一枚目表三行目の「付けをもって、」の次に「本件係争各事業年度の法人税につき、」を、同裏末行の「次のとおり」の次に「、昭和五五年三月期の法人税については増額を内容とし、昭和五六年三月期の法人税については減額を内容とする」をそれぞれ加え、同一二枚目裏（五）の三行目の「各事業年度分の」を「各事業年度の法人税について、いずれも減額を内容とする」と、同二〇枚目表八行目から同九行目にかけての「計上しなかったので」を「計上していなかったので」と改め、同二三枚目裏四行目の「戻し入れ額」の次の「が」を削除し、同二四枚目表一〇行目の「売上計上基準」の次に「（以下「収益計上基準」ともいう）」を加え、同裏六行目の「企業」から同七行目の「されている」までを「企業会計原則では、収益の計上については、実現主義が採用されている」と、同一二行目末尾の「発」から同二五枚目表二行目末尾までを「、財貨やサービスの販売によって、その発生した価値が明確かつ客観的となった時に収益が発生するとする実現主義を原則的基準とすべきものとされる。」と、同二七枚目裏三行目の「Ｆ・Ｏ・Ｂは」を「Ｆ・Ｏ・Ｂでは」とそれぞれ改め、同二八枚目表五行目の「方法」の次に「）」を加え、同二九枚目裏七行目の「とも矛盾せず」を「に合致し」と、同八行目から同九行目にかけての「権利確定主義にも反しない」を「実現主義にも合致する」と、同三六枚目裏六行目の「更々正処分」を「再々更正処分」と、同三八枚目表六行目の「会計基準」を「会計事実」と、同四〇枚目表初行の「として」を「とすれば」とそれぞれ改め、同七行目の「右製造工場」の次に「あるいは」を加え、同一二行目の「収益基準」を「収益計上基準」と、同四一枚目表初行の「期限」を「期間」とそれぞれ改める。
（当審における主張）
一　控訴人の主張
１　法人税法二二条四項の意義
（一）　法人税法二二条四項の「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」とは「企業会計原則」を指すものである。


企業会計原則は、企業会計の実務の中に慣習として発達したもののなかから、一般的に公正妥当と認められてきたものを要約したものであり、公認会計士法及び証券取引法に基づき財務諸表の監査をなす場合においてしたがわねばならない基準であり、商法、税法、物価統制令等の企業会計に関係のある諸法令が制定改廃される場合において尊重されねばならないものとして昭和二四年七月九日に制定されたものである。その後、大蔵省の諮問機関である企業会計審議会の意見書に基づき、企業会計原則と商法における計算規定及び税法における課税所得の計算との調整を求め、企業会計原則がこれら法令の規定に逐次反映されてきたものである。そして、法人税法二二条四項は、昭和四一年一〇月一七日に公表された企業会計審議会の「税法と企業会計との調整に関する意見書」に基づいて制定されたものであり、右意見書では、法人税法の課税標準の総則規定として「納税者の各事業年度の課税所得は、納税者が継続的に健全な会計慣行によって企業利益を算出している場合には、当該企業利益に基づいて計算するものとする。」旨の規定を設けることが適当であるとしている。
右法人税法二二条四項が規定されるに至った経緯、法人税法においても、企業会計の実務の中に慣習として発達したもののなかの一般に公正妥当と認められてきた会計処理の基準即ち企業会計原則を取り入れるとの同項の立法趣旨に照らせば、同項の「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」とは「企業会計原則」を指すものであることは明らかである。
（二）　したがって、企業が所得計算に当たって、企業会計原則にしたがっている限り適法なものとなる。
２　収益計上基準について
（一）　（１）収益認識基準としては、一般的に現金主義を排し、発生主義が採用されているが、商品の売上の収益については、企業会計原則は、不確定な収益の計上を排除するため、一般的な発生主義を採用せず「未実現収益は、原則として、当期の損益計算に計上してはならない。」（第二・損益計算書原則一・Ａ）とし、「売上は、実現主義の原則にしたがい、商品等の販売又は役務の給付によって実現したものにかぎる。」（第二・損益計算書原則三・Ｂ本文）として、生産された財貨やサービスが販売され、その発生した価値が明確かつ客観的になった時点で始めて収益を認識する実現主義を採用している。そして、企業会計原則においての収益の実現とは、一般には、（１）販売またはこれと同等の手続を経て法律的に財貨またはサービスの引渡しが行われること、（２）現金その他処分しうる確実な資産を取得することという二つの条件が満たされることであるとされており、委託販売等の特定の例外を除いては、販売をもって実現の要件を満たすものとし、販売基準をもって売上収益を認識する原則的な基準としている。そして、売上収益計上基準は、この販売基準によることが一般に公正妥当と認められる会計処理の原則である。
（２）　販売とは、法律的みれば、その所有権が買主に移転することを意味する。それによって代価を収受しうる完全な権利を取得するからである。販売基準の一般的なものとして検収基準がある。即ち、商品の売買においては、買主は、商品の提供を受け、これを債務の本旨に合致するか否かを検査した上、瑕疵なき場合に受領するからである。したがって、検収基準が販売基準として昀もオーソドックスなものであり、この基準が公正妥当と認められる会計処理の基準と認められることはいうまでもない。
しかし、公正妥当とする企業会計の慣行では、
ア　発送された商品が買主によって検収される時点を知ることは、買主による通知
によらざるをえず
イ　多くの場合に特別な事故もなく検収されるから、検収時に収益を認識しても、
また発送時に収益を認識しても実質的に差異がない
ウ　発送時点においては、受注、生産、荷造包装、発送という企業の販売活動がす
べて完了し
エ　販売活動に伴う費用もこの時点までにすべて発生し終り測定された収益に対し
て費用を対応させるのに不都合はない
との便宜的理由で、発送時においても、これを販売として収益を認識することを認めている。
（３）　このように、企業会計原則では、商品の販売については、発送から検収に至るまでの間における基準であれば、これを公正妥当な販売基準として認めているものである。
（二）　一方、通達においては、棚卸資産の販売による収益の計上については、引渡基準を採用しており（通達ニー一－一）、かつ、引渡概念を拡張して、公正妥当な会計処理の基準としての販売基準に一致させている（通達二－一－二）。輸出取引にあっては、出荷日基準、通関日基準、船積日基準、船荷証券引渡日基準等いずれの基準であっても、販売基準としての条件を充たすものとして適法な基準とされているものである。
したがって、通達二－一－二の「引渡の日として合理的な日」とは、販売基準として合理的であるという意味であり、その判断は公正妥当な企業会計処理に委ねられたものである。
（三）　このように、売上収益計上基準については、会計上も税法上も数種の基準の選択適用が認められているのであって、船積日基準が正しいとしても、船荷証券引渡日基準も正しい基準であり、いかなる会計処理の方法を採用するかは、企業の自主的判断に委ねられている。
（四）　そして、企業会計原則において実現主義をとるべきものとされているのは、未実現収益を損益計算に計上してはならないとされるからである。実現主義とは、実現したときに売上を計上する主義であるが、それは未実現収益を売上に計上してはならないという消極的な実現主義であって、実現したときには必ず売上に計上しなければならないという積極的な実現主義ではない。もし、積極的な実現主義であれば、その昀も早い時期に実現したときに収益を計上すべきことになり、唯一の収益計上基準のみが適用されることになるからである。
３　恣意の介入の余地について
（一）　引渡しには、法律上の引渡しと一般に公正妥当な会計処理上の引渡しとがあり、法律上の引渡しとは、買主に対する占有の移転であり、現実の引渡し、簡易の引渡し、指図による引渡し等であり、会計処理上もこれを引渡しの中核としている。しかし、会計処理上は、財貨やサービスの対価が明確かつ客観的になった時点で販売による価値が実現したものとして、かかる営業活動をも引渡しとして、その意義を拡張しているものである。
引渡基準は、引渡した日を販売の取引日とするものであり、その日が如何なる理由によって決定されようとも実際に引き渡された日をもって販売の日とすることを基準とするものである。


したがって、販売基準においては、「経営者の恣意の介入の余地」等をその適否の基準とすることは、税法上もまた企業会計原則上もありえない。（二）　通達ニ－一－一は、棚卸資産の販売による収益の計上については、引渡基準を採用しており、これによれば、収益の認識は、引渡の有無により決定されるのであり、引渡しの可能性によって決定されるものではない。引渡基準として適正かどうかは、客観的に現実的に、法律上又は会計処理上の引渡しに該当するかどうかにより定まるものであり、引渡しの日がどのような動機で決定されたか、その動機が不正であるか否か、当該事業年度内に引渡しが可能であったか否か等の主観的あるいは仮定的な事情によって決定されるものではなく、また、引渡基準即ち売上収益計上基準が同じ基準で継続的に適用がなされる限り、その期間損益は正しいとされるのであって、それ以外に「恣意の介入する余地」があるか否かというような基準を要件とするものではない。（三）　また、すべて引渡しには決定の自由が存在するものであって、決定の自由をもって「恣意の介入する余地」のある引渡しとするならば、引渡しはすべて「恣意の介入する余地」のある引渡しとなり、引渡基準を否定することとなる。売買契約においては、通常、商品の引渡しは一定の期限内にすることを約定するものであって、特定の日を約定することはない。したがって、引渡しの日には選択可能性がある。選択可能性は、会計処理上の引渡しであっても同様である。このように一定の期限の猶予のあるものをもって恣意の介入する余地のある不合理な引渡しであるとするならば、引渡しのすべてが不合理な引渡しとなり引渡基準が否定されることになる。
したがって、前記のとおり通達二－一－二の「引渡しの日として合理的である日」とは、販売基準として合理的であるという意味であり、その判断は一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に委ねたものであり、恣意の介入する余地とは無関係であって、会計処理上、販売といいうる引渡しの日として合理的な日であるかどうかを指すものである。右通達ニー一－二の例示以外のその他の日であっても、会計処理上、販売基準として合理的であれば引渡しとして認めるという意である。そして、合理的かどうかは、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に約束されるものであって全くの自由裁量ではない。しかも、これも会計処理上の引渡しについてのみいえるものであって、法律上の引渡しについては、現実の引渡しがあるにもかかわらず、これを恣意で不合理であるとはいいえない。船荷証券の引渡しであっても、現物の引渡しと同様、法律上の引渡しとして、通達ニ－一－一の引渡しに当たるものであり、船荷証券引渡日が合理的な日か否かを検討する余地はない。（四）　また、期間損益の操作とは、本来、企業会計においてその処理の原則及び手続を毎期継続して適用せず、みだりに変更してこれをなす場合をいうのである。このような場合は、同一会計事実について異なる利益額が算出されることとなり、期間比較を困難ならしめ、その結果、企業の財務内容に関する利害関係者の判断を誤らせることとなるから禁止されているものである。しかし、同じ収益計上基準が継続して採用されている限り、それが合理的か否かとは関係なく期間損益の操作とはならない。
その基準が合理的であるか否かは、その収益をどちらの期間に帰属させるかの問題である。しかし、収益の帰属は、ある引渡基準が選択されれば一義的に定まるから、どちらの期間にも帰属せしめる可能性はない。
事由の如何に係わらずその現実になされた日をもって会計事実としてとらえ会計処理をすることにより、その客観性を確保しようとするのが企業会計であり、法人税法である。
恣意の介入する余地があろうがなかろうが、現実になされた会計事実によって、何れの事業年度の収益に帰属させるかを決定すべきであるから、恣意の介入の余地などというものは、引渡基準や期間損益の操作などとは全く無関係である。このことは法人税法にあっても同様である。特に、法人税法にあっては、期間損益とか期間損益の操作という観念は存在しない。
４　個々の契約内容や取引条件との関係について
（一）　前記のとおり、引渡基準は、引渡した日を販売の取引日とするものであり、その日が如何なる理由によって決定されようとも実際に引き渡された日をもって販売の日とすることを基準とするものであり、売買契約の内容や取引条件によって左右されるものではない。
また、公正妥当と認められる会計処理の基準としての販売基準は、実現主義によるべきものとされ、権利確定主義によらないものとされているから、売買契約の内容や取引条件によって判定され決定されるものではなく、公正妥当と認められる会計処理の基準（通達も同じ）では、売買契約の内容や取引条件に係わりなく発送から検収に至る過程における諸基準の採用を認めているものである。（二）　販売における引渡基準とは、引渡したときに販売が実現したとする基準であり、通常、棚卸資産の販売については、如何なる場合においても、一般的に買主においてその商品を検収し収受したときに引渡しがあったとする検収基準につき異論はないのであって、物品の売買契約にあっては、個々の細部の契約内容によって販売基準が異なるものではない。
このことは、通達における例示に照らしても明らかであり、通達における「その棚卸資産の種類、性質、その販売に係る契約の内容等に応じ引渡しの日として合理的な日」とは、通常の物品の売買契約とは異なるガス、電気等の供給契約において、法律上如何なる意味においても商品の引渡しの日とはいえない日であっても、これが企業会計上の販売に該当するものとして、これを販売基準に当たる引渡しの日として合理的であるとする趣旨である。
個々の契約内容により合理的な基準が唯一つ決まるものとすれば、他の基準はすべて不合理な基準となり、継続的適用などは全く意味がなくなる。（三）　また、個々の契約内容が如何にあろうとも、船荷証券の引渡しは商品の引渡しそのものであり、現物の引渡しと同じく、それが引渡しとして合理的であるかどうかを論ずるまでもない。
５　船荷証券引渡日基準の適法性について
（一）　控訴人が船荷証券引渡日基準を採用しているのは、Ｃ・Ｉ・Ｆ条件は勿論のことＦ・Ｏ・Ｂ条件であっても、船荷証券を裏書により銀行に譲渡した時に商品の所有権が移転するためであり、この時点で売上収益を認識しているものである。厳密には、買主が船荷証券を取得したときとすべきであるが、この時点を正確に把握し難いから、船荷証券を銀行に引渡した時、即ち商品の所有権を喪失した時をもって販売基準としているものである。
そして、船荷証券引渡日は、一義的に明確であり、その時の実際為替レートで円換算して計上しうるため、控訴人にとって、実務上これにより売上を計上する方が遥かに優れているからである。
（二）　（１）船荷証券引渡日基準も、販売基準の要件である商品の引渡しまたは所有権の移転、代価の確定の要件を充たし、収益の実現を基準とするものといいうるものである。


（２）　船荷証券引渡日基準は企業会計原則上一般的に公正妥当と認められる会計処理の基準である。
商品の販売においては、現物による引渡しと物権的証券の引渡しとがあり、船荷証券の引渡しが商品の引渡しとして販売基準となることは当然のことである。勿論この場合においても出荷基準もしくは運送基準をも販売基準とすることも認められている。しかし、これが買主に対する引渡しではないにもかかわらず、買主に対する引渡しと同様の販売基準と認められるのは、企業会計における会計慣行であるからである。これに対し、船荷証券の引渡しは、商品の引渡しそのものである。そして、輸出取引にあっては、Ｆ・Ｏ・Ｂ条件、Ｃ・Ｉ・Ｆ条件であっても、信用状に基づき、その指定銀行においてこの船荷証券を添付した荷為替手形を売却し、その商品代金を入手するのが通常である。そして、この荷為替手形は、当該信用状発行銀行に売却され、買主においてこの荷為替手形の決済を基に船荷証券が入手されるのである。したがって、荷為替手形においては、船荷証券が仮に裏書譲渡されても、厳密には未だ買主に対する引渡しとはならないかもしれない。しかし、信用状に基づき、確実に買主に引き渡され、しかも代金は船荷証券の添付と共に決済されるのであるから、船荷証券の引渡しのときをもって販売があったものと認めるものである。この点において、船会社か銀行か、現物か証券かの差異があるだけであって、船積日基準とは何ら変わりはない。したがって、船荷証券引渡日基準は、一般的に公正妥当と認められる会計処理の基準にあたる。（３）　通達は引渡基準を採用しているところ、右引渡しは買主に対する引渡しを意味する。そして、通達は引渡しを拡張して、公正妥当と認められる会計処理の基準としての販売基準に一致させている。
ところで、船積は、引渡しではなく販売基準として合理的であることから、船積日も引渡の日とされているものである。これに対し船荷証券の引渡しは、本来の引渡しに当たり、通達二－一－一に定める引渡しとして適法な販売基準となる。即ち、通達二－一－二には、船積の日及び船荷証券引渡の日は例示されていないが、運送基準が公正妥当な販売基準として認められていることは前記のとおりであり、出荷の日、検収の日の例示に照らせば船積の日がこれに当たることは解釈上明らかである。これに対し、船荷証券の引渡しは、本来の引渡しに当たり、船荷証券引渡の日は、合理的な日としての例示に含まれるか否かを判断するまでもなく、通達二－一－一に定める引渡しの日そのものとして、適法な販売基準となる。（４）　計上時期から見ても、船荷証券引渡日基準は、船積日基準と同じく検収以前に収益の実現を認識するものであるが、船積日基準が収益の実現で適正とされている限り、これより遅れる船荷証券引渡日基準を未実現収益とすることはできない。また、検収日基準が公正妥当な販売基準と認められていることは前記のとおりであり、これに先立つ船荷証券引渡日基準を販売基準たりえないとすることはできない。
（５）　船荷証券引渡日基準は、船荷証券即ち商品の引渡しを販売基準とするものであり、現金基準でもなければ回収基準でもない。荷為替の取組によって荷為替代金（厳格にいえば商品代金ではなく手形買取代金である）を入手するが、それは、商品の代表物たる船荷証券と交換に入手したもので、いわば現金販売と同じ性質のものであり、商品の引渡しを基準とする販売基準に変わりはなく、回収基準とか入金基準ではない。
また、収益の客観化とは、会計上、現金・売掛債権・その他これに準ずる対価が客観的に明らかになったことを意味するのであって、対価の完全な回収とは無関係である。船荷証券引渡日基準も販売基準に変わりはないのであって、対価の完全な回収とは無関係であり、たまたま同時に代金全額の入金があったからといって、突然回収基準に変容するものでない。
船積日基準を販売基準として採用すれば、船荷証券の引渡しは会計上無視され同時に生じた手形による代金の人手も代金の回収となる。しかし、収益計上基準の選択適用が認められる範囲において、船荷証券引渡日基準を採用している企業に対し、船積日基準を採用することによって生ずる会計処理が正しいとして、船積によって商品が引き渡されているから船荷証券の引渡しは商品の引渡しに当たらず船荷証券引渡日基準を販売基準とすることができず回収基準であるということにはならない。
二　被控訴人の主張
１　法人税法二二条四項について
法人税法二二条四項は、法人税の昀も重要な課税標準である各事業年度の所得の金額は、基本的には健全な企業会計の方法によって計算される企業利益を前提に計算すべきことを規定したものである。同項の「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」とは、同項の立法趣旨に照らし、客観的な規範性をもった公正妥当と認められる会計処理の基準といった意味であり、明文の規定があることを予定しているというものではない。したがって、右基準は必ずしも企業会計原則を指しているものではない。しかし、企業会計原則は、企業会計審議会が「一般に公正妥当」性を判断したものであり、「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」の一つの有力な源泉となるから、企業会計原則にしたがった処理がなされておれば、一応右基準に該当すると考えられる。
２　収益計上基準について
（一）　（１）企業会計原則では、収益の計上についていわゆる実現主義の立場をとっている。したがって、法人税法上の収益の計上も、前記同法二二条四項の規定から実現主義を原則的基準とすべきものとされる。
（２）　これを受けて、通達は棚卸資産の収益の計上につき引渡基準を採用しているが（通達二－一－一）、これは、引渡しの事実をもって実現があったものとする趣旨であり、企業会計原則でいう「販売基準」と同じ考え方であるといえるものである。
そして、引渡しには種々の態様が考えられるところ、通達ニ－一－二は、引渡しの日の判定につき、引渡日を例示して、その棚卸資産の種類、性質、販売契約の内容等に応じてその引渡しとして合理的であると認められる基準、即ち現実の個々の取引に昀も適合し、当該法人の期間収益を正確に算出し得る基準を選択し、これを継続的適用すべきことを明らかにしたものである。
このように、税務上認められる収益計上基準であるか否かは、あくまでも、個々の契約内容を検討して判断されるべきであり、一般的に、収益の計上基準として認めうる基準であるか否かを論ずることはできない。
（３）　したがって、複数の収益計上基準があるということは、企業が公正妥当な会計処理に反した計上基準を採用しうろことを意味するものではなく、その適用する基準が合理的である場合に限り、継続適用が認められるものであり、その基準に合理性がないと認められるものについては、いかに企業が継続適用したとしても、これをもって、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準にしたがっているとはいえず、選択適用の余地はないというべきである。
（二）　実現主義について


（１）　販売基準の実現主義における実現とは、生産された財貨やサービスが販売され、その発生した価値が明確かつ客観的になった時点で初めて収益を認識するというものである。そして、それは、純法律関係としての権利の移転というような意味ではなく、取引当事者がその取引の目的にしたがって一応満足し得る状態が到来したこと、会計的には、その取引について仕訳記帳をなし得るような確実性と客観性を備えるに至った時点を指し、右時点において企業の収益が課税適状に達したものとして計上されるのである。
右実現主義の論拠には、一般的に確実性、客観性、便宜性といった特徴があげられる。ここで、確実性、客観性とは、価値増加（流入）が恒久的な事実としてあらわれるとともに、その金額的大きさが客観的に確認できる事実であることを意味する。したがって、収益の客観化というのは、対価の回収が合理的にできるという意味であって、会計上認識された対価が常に完全に回収されることを保証するものではない。対価の完全な回収ということに捉われるならば、現金主義（回収基準）に帰するはかないのであるが、現金主義が会計測定の基準として十分でないことは、既に確立された会計上の合意となっている。
（２）　ア　発生主義と実現主義との関係は、会計上、収益は、発生しただけでは期間損益計算上、収益として計上されるのではなく、同時にそれが実現しなければならないとするものである。
要するに、収益の認識がいかなる基準によって行われるかは、今日における期間損益計算の性格により判断されなければならないものである。そして、今日、期間損益計算は、一般的に、まず収益を把握し、次にこの収益に対応する原価を見出して、これを収益の属する期間の費用として計上することによって、純損益を算定する方法が取られているから、その計算の正確性、確実性を得るためには、まず収益が確実にとらえられなければならず、これを期するものが実現主義である。イ　してみると、収益は本来企業の生産活動の結果として発生するものであるが、それの会計上における計上は生産の時点を基礎とされるべきであるが、この段階では収益の対価が確定していない場合が多いので未だ実現しているとはいえないとされる。
ウ　右会計上の実現の概念によれば、未だ収益が認識しうる状態に至っていない場合は、その間については取引日決定の自由が存在するのは当然である。しかし、一旦実現した後においては、会計上でもいうように、販売以外に確実かつ客観的に収益を認識し認定しうる手段でなければ認められないこととなり、さらに、税法上では、右会計上でいう実現主義の原則にしたがって商品の販売により実現したものと認識する販売を具体化して引渡しを収益計上のテストとして理解し、業種、業態、取引の慣行、契約の内容等の経済的実態に適合した合理的な方法でなければ認められないとしているのであるから、そこにはおのずから制約があり、取引日を決定する自由は存在しない。
エ　会計上における解釈は、発送から検収までの間のいずれの時点においても収益が実現したと認識して良いとするものではない。さらに税法上においては、引渡しの日の認定について取引条件等の具体的事情如何によることを重視しているのである。
一　旦実現した以後においては、売主が主体となる取引日の決定の自由なるものは認められない。
（三）　このように、収益計上基準は、その取引の実態に着目し、業種、業態、取引の慣行、契約の内容等の経済的実態に適合した合理的なものであるかどうかで判断されるべきであり、合理的でない事実に収益計上の基準を求めることはできず、発送から検収までの間に収益を計上する販売基準のすべてが合理的であるということはいえない。
３　恣意介入の余地の排除
（一）　企業会計において、期間損益の操作は、企業会計の本来の課題である企業の真実の財政状態及び経営成績を表示をゆがめ、企業の利害関係者の判断を誤らしめるばかりでなく、ひいては、継続企業としての企業の存続を危うくするものである。
また、法人税法は、過去五年以内に生じた欠損金の当期の所得金額を限度とした損金額への算入（同法五七条）、欠損金額の繰戻し（同法八一条）、同族会社の留保金課税（同法六七条）、外国税額の控除（同法六九条）等各事業年度の所得の金額を基礎として条文が適用されるものが少なくない。したがって、期間損益の操作を認めることは、租税本来の要請である課税の公平が保ち得ないこととなる。（二）　会計処理及びその手続に継続性の原則が要請されるのは、期間損益の操作を排除するためであり、収益計上基準に係る取引日を経営者等がその恣意により決定し、利益操作が行われるならば、継続性は何らその意義を有しなくなる。したがって、恣意の介入の余地の大きい収益計上基準は排除されなければならず、収益計上基準に恣意の介入する余地があり、税法の期間計算の趣旨に反し、その基準に合理性がないと認められるものについては、いかに企業が継続適用したとしても、これをもって、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準にしたがっているとはいえず、収益計上基準の選択適用の余地はないというべきである。
４　船荷証券引渡日基準の不合理性
（一）　船荷証券は運送品の引渡請求権を表章するに過ぎないのであるから、船荷証券の引渡しが直ちに商品の引渡しであるということはできない。船荷証券を保有しなくても、買主は商品の引渡しを受けることができるのである。そして、荷為替の取組は、実質的には商品の引渡しではなく、商品の引渡しという事実行為とは別個の代金取立のための手段である。
（二）　船荷証券引渡日基準は、取引の事実行為としての商品の引渡しに収益実現の基準を置かず、形式的な権利の喪失のみに基準を置くものであり合理的な基準であるとはいえない。
（三）　（１）前記の実現主義の観点からは、船荷証券引渡日基準は、商品の現実的な引渡行為により、収益が客観的に明白となり実現しているにもかかわらず収益計上を行わず、代金回収のための手段である船荷証券の銀行への引渡し（引渡しといっても入金にほかならない）を基準として収益計上を行うものであるから、実質的には回収基準にほかならない。
（２）　また、船荷証券引渡日基準は、会計学上は為替取組日基準と呼ばれており、収益計上は、船荷証券の銀行への引渡しによって行うものではなく、荷為替手形の銀行による買取実行日または取立日をもって行うものであり、この点でも一種の回収基準である。


（四）　（１）仮に船荷証券の引渡しが法律上商品の引渡しにあたるとしても、本件の取引形態においては船荷証券の引渡をもって商品の引渡しとは認められない。即ち、収益計上基準の対象となる引渡しについては、売買契約の内容により判定すべきである。ところで、本件輸出取引におけるＦ・Ｏ・Ｂ、Ｃ・＆・Ｆ及びＣ・Ｉ・Ｆの各取引条件は、インコータムスによれば、商品を本船に積み込むことによって引渡しとするものであり、船荷証券や保険証券等船積書類の買主に対する引渡しは、売買契約に係る売主の付随的な義務であるというべきであるから、商品の船積をもって引渡しとすべきであり、船荷証券の引渡しをもって引渡しと見る余地はない。
（２）　また、商品の所有権については、輸出地渡しのＣ・Ｉ・Ｆ条件では、所有権のうち受益利益は商品の船積によって売主から買主に移転し、担保利益は船荷証券が売主から買主に交付されたときに移転するとされていることから、所有権は、その書類を適法に提供したならばという条件付で船積日に売主から買主に移転すると解される。
したがって、仮に所有権移転時期を重視しても、船積書類が売主から買主に引き渡された場合には、所有権は船積日に遡及して移転するのであるから、収益の計上については、船積時を基準として行うべきことになり、船荷証券を銀行へ引き渡した時とはならない。
第三　証拠関係（省略）
○　理由
第一　当裁判所も控訴人の本訴各請求を棄却すべきものと判断するが、その理由は次のとおり付加、訂正するほかは原判決理由説示のとおりであるから、これを引用する。
（原判決の補正）
一　原判決四二枚目裏六行目の「争いのない事実」及び同一一行目の「並びに同２（二）ウエオカの事実」を削除し、同一二行目の次に改行のうえ次のとおり加える。
「成立に争いのない甲第一、第三、第八、第九号証によれば、本件各処分は、被控訴人が被控訴人の主張２項において主張するとおりの理由によるものであることが認められる。そして、このうち同項（二）（２）ウ、工、オ、カの事実は当事者間に争いがなく、前掲各証拠によれば、その余の各費目の金額は、控訴人の本件輸出取引の販売による収益を計上すべき日を、控訴人主張の船荷証券引渡日とするか、被控訴人主張の船積日とするかによって定まるものであることが認められる。したがって、以下本件輸出取引による収益を計上すべき日につき検討する。」二　原判決四三枚目表初行の「商品等」から同裏八行目末尾までを次のとおり改める。
「法人税法では、法人の課税所得は法人の期間損益を対象としているが、所得の金額の計算については、同法二二条において、内国法人の各事業年度の所得の金額は、当該事業年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除した金額とする（一頁）、内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の益金の額に算入すべき額は、別段の定めがあるものを除き、資本取引以外のものに係る当該事業年度の益金の額とする（二項）と定め、次いで、二項に規定する当該事業年度の収益の額は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものとする（四項）と規定するにとどまり、同法六二条ないし六四条に特例を定めているほかは、ある収益をどの事業年度に計上すべきかについては、原則的な基準について明文の規定をおいていない。したがって、収益計上基準については、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準によることとなる。ところで、今日のような、複雑化し、信用取引が支配的となり、多数の債権債務が併存する経済社会においては、現金の収支によって損益を計算するいわゆる現金主義では、企業の期間損益を適正に把握しえなくなったことから、現在の企業会計においては、現金主義は採られていない。そして、企業会計の実務の中に慣習として発達しなもののなかから、一般に公正妥当と認められるところを要約したとされる企業会計原則においては、すべての費用及び収益は、その支出及び収入に基づいて計上し、その発生した期間に正しく割り当てられるように処理しなければならない。ただし、未実現収益は、原則として、当期の損益計算に計上してはならないとされ（第二・損益計算書原則一・Ａ）、原則としていわゆる発生主義を採用すると共に未実現収益は計上してはならないとしており、また、売上高は、実現主義の原則に従い、商品等の販売又は役務の給付によって実現したものに限るとして（第二・損益計算書原則三・Ｂ）、売上高については実現主義によることとし、財貨または役務が外部に販売されることをもって、収益が実現するものとしているが（販売基準）、この場合における収益の実現とは、販売による財貨の移転等によって発生した価値が、客観的にみて確実となったと認められるような状態となり、かつ会計的に、当該取引について仕訳記帳がしうるような客観性と確実性を備えるに至ったことを指すものと解される。そして、企業会計実務においては、商品の引渡しを、右実現（販売）の具体的な基準としている。そして、通達二－一－一及びニ－一－二は、法人税法においても右趣旨にしたがうこととし、商品の販売による収益計上基準の具体的基準として、引渡基準による旨を定めたものと解される。以上の事由と、租税法の目的である租税の公平負担の原則に沿うためにはすべての納税者に画一的かつ統一的に取り扱う必要があること等に照らせば、法人税法においても、商品の販売についての収益計上基準としては、右内容の実現主義にしたがい、商品の引渡しを基準とするのが相当である。ただ、この場合においても、法律上の引き渡し概念にとらわれることなく、右実現の内容に則して、個々の具体的な取引過程においてどのような条件が満たされたときに収益が実現したと認識すべきかを判断すべきものと解するのが相当である。」
三　原判決四四枚目表二行目の「成立」から同五行目末尾までを「控訴人が、本件輸出取引においては、Ｆ・Ｏ・Ｂ、Ｃ・＆・ＦあるいはＣ・Ｉ・Ｆ条件のいずれかによって輸出販売していたことは控訴人において明らかに争わないので自白したものとみなす。そこで、右各取引条件の内容につき検討するに、成立に争いのない甲第二〇号証、乙第五、第一五、第二三号証によれば、インコータムスに採択された貿易慣習の定型化された右各条件の内容は次のとおりである。」と、同一〇行目の「船荷証拠」を「船荷証券」と、同一一行目から同一二行目にかけての「要請により」を「要請があれば」と、同四五枚目裏初行の「引渡」を「引渡し」と、同三行目の「引渡と」を「引渡し」とそれぞれ改め、同行の「なしに」の次に、「売主の」を加え、同行から同四行目にかけての「支払義務が」を「代金支払義務とが」と改める。


四　原判決四五枚目裏一一行目から同一二行目にかけての「があるとされ」を「あり」と、同四六枚目表四行目の「信用状によらないＤＰ・ＤＡ手形」を「信用状によらない場合において、売主の指示により銀行が、為替手形の支払いと引き換えに船積書類を引渡すＤＰ手形、同じく為替手形の引受けと引き換えに船積書類を引渡すＤＡ手形」と、同一一行目の「輸出申告書の年月日」を「輸出申告書記載の通関年月日」と、同末行の「すなわち船荷証券の」を「通常は船荷証券記載の船積」と、同裏一一行目の「（」を「、」と、同四七枚目表四行目の「あげられる。）、」を「あげられ、さらに、右のような輸出取引をめぐる諸条件の具備により、輸出取引においては、商品の船積により、客観的にみて商品代金の回収が確実な状態となったと認識しうろこと、即ち、収益が実現したものと認められることにあること、そして、」と改める。
五　原判決四七枚目裏三行目の「本件」から同七行目末尾までを「本件においては、被控訴人は、船積日基準が一般に公正妥当と認められる会計処理の基準であり、船荷証券引渡日基準は一般に公正妥当と認められる会計処理の基準ではない旨を、控訴人は、船荷証券引渡日基準も船積日基準と共に一般に公正妥当と認められる会計処理の基準である旨主張しているので以下検討する。（二）　船積日基準が一般に公正妥当と認められる会計処理の基準であることは当事者に争いのないところであるが、一応この点につき検討する。」と改め、同四八枚目表三行目の「権利」を削除し、同裏一二行目の「多く」から同四九枚目表初行冒頭の「る」までを「多いものと認められ、また、本件においては、いわゆる権利確定主義によることなく、実現主義によるべきことは前記判示のとおりである。そして、」と、同裏六行目の「したということを妨げない」を「したものと認められる」とそれぞれ改め、同五二枚目表五行目の「商品に対する」の次に「現実の」を加え、同裏二行目の「権利確定主義」を「実現主義」と、同六行目から同七行目にかけての「みられている」を「認められる」とそれぞれ改める。六　原判決五四枚目表九行目の「電信」から同一一行目「判断できない」までを「船積日基準にしたがえば、船積日における電信売買相場の調査が必要であり、かつ、後日、銀行で荷為替手形の買取りを受けた時点での買取価額との間の為替差損益の計上が必要となるところ、他方、船荷証券引渡日基準にしたがえば、荷為替手形の買取価額を売上高として計上すれば足り、右の手数が省略されることとなるが、単にそのことをもって、船荷証券引渡日基準が一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に当たると解することはできない。そして、税法上重要なのは、期間損益の額であるから、事業年度中においては、仮に船荷証券引渡日に売上計上をしていても当該事業年度の益金の額には影響しないから、事業年度中において船荷証券引渡日に売上計上し、事業年度末においては、これを改め、船積日から船荷証券引渡の日までの間が事業年度終了の日を跨ぐ事例においては船積日基準によって売上計上することも許されるものと解され、したがって、右船積日基準にしたがうことによる事務の繁雑さはさほどのものではないものと考えられる。」と改め、同一一行目の「よると、」の次に、「内国法人が事業年度終了の時において有する外貨建債権のうちの」を、同裏初行の「第一項）、」の次に「内国法人は、短期外貨建債権を取得した場合は、当該短期外貨建債権につき、当該事業年度にかかる確定申告書の提出期限までに、一三九条の三第一項一号に規定する換算の方法のうちそのよるべき方法を書面により納税地の所轄税務署長に届け出なければならない（同令一三九条の五）、」をそれぞれ加え、同三行目の「弁論の全趣旨」から同五行目の「場合には」までを
「弁論の全趣旨によれば、本件輸出取引による控訴人の売掛債権が、同令一三九条の二第三号の短期外貨建債権であることが認められ、本来、右売掛債権は、船積日に売上計上すべきところ、控訴人の主張に照らせば、当該事業年度終了の時点において現金化されていなかったことは明らかであるから、当該事業年度終了時において控訴人が有する短期外貨建債権となる。そして、控訴人が同令一三九条の五に定める届出をした事実は認められない。そうすれば、右債権については、同令一三九条の五に定める届出がなされていない以上、同令一三九条の七の適用に関しては一三九条の三第一項一号に規定する換算の方法を選定しなかったこととなるものと解されるから、本件輸出取引にかかる右債権については」と改める。
七　原判決五五枚目表一〇行目の「為替」から同行末尾までを「船荷証券引渡日基準は、輸出取引の実態、慣行、引渡手続、契約条件等から判断される収益実現の見地からみて難点があり、現行会計処理基準からみて合理的なものとは認め難く、」と、同一一行目の「の観点」から同裏初行末尾までを「とは認められない。」と、同裏一一行目の「相当である」を「相当であり、船荷証券引渡日基準によることはできない」とそれぞれ改める。
（当審における主張についての判断）


一　控訴人は、法人税法二二条四項にいう「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」とは企業会計原則を指す旨主張するのでこの点につき検討する。同項は、複雑、多様化し、流動的な経済事象については、税法によって一義的、完結的に対応することは適切ではなく、健全な企業会計の慣行に委ねることのほうが適切であるとの趣旨で規定されたものである。したがって、右同項の趣旨に照らせば、同項にいう「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」とは、客観的な規範性をもつ公正妥当と認められる会計処理の基準という意味であり、企業会計原則のような明文化された特定の基準を指すものではないと解される。勿論、企業会計原則が、企業会計の実務の中に慣習として発達したものの中から、一般に公正妥当と認められたところを要約したものとされていることから、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の一つの源泉となるものとは解されるが、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準は、企業会計原則のみを意味するものではなくて他の会計慣行をも含み、他方、企業会計原則であっても解釈上採用し得ない場合もある。したがって、この点についての控訴人の主張は採用し得ない。二　次に控訴人の収益計上基準に関する主張につき判断する。１　（一）収益計上基準としては、企業会計原則において、原則として発生主義を採用しながら、未実現収益は、原則として当期の損益に計上してはならないとし、売上高については実現主義によることとし、財貨または役務が外部に販売されることをもって、収益が実現するものとしていることは前記のとおりであり、商品の販売については、販売基準によることとしている。
ところで、収益計上基準が販売基準によるとしても、商品の販売は、通常、契約の成立から商品の検収さらには代金の受領に至る経過をたどるものであり、契約内容によっては、商品の検収以前に代金の受領が行われる場合もあり、これらの過程におけるいずれの時点をもって収益を計上するかが問題となるのであり、実現主義したがえば、右の過程のうちの何れの時期に収益が実現したかを検討すべきであり、そのためには、商品の種類、性質、契約条件等を考慮して合理的に判断しなければならないこととなる。即ち、機械設備等のいわゆるプラントの販売においては、プラントの設置が完了して検収が終了した後に代金の支払いがなされるのが通常であることから、それまでの間に収益が実現したものとは認められないとして、検収の日をもって収益が実現したものと認められる場合が多く、他方、取引条件において代金先払いとされている場合においては、発送以前に収益が実現したものと認められる余地もあり、具体的取引における商品の種類、性質、契約条件等の如何に係わらず、一般的に発送から検収までの間のいずれの時点においても収益が実現したものと認めることはできない。したがって、控訴人主張のように、企業会計原則が、発送から検収に至るまでの間の基準であれば、これを公正妥当な販売基準として認めているものとは解しえない。
（二）　通達が、棚卸資産の販売による収益については、引渡しの日をもって収益計上基準とし（通達二－一－一）、右引渡しの日について、出荷日、検収日、使用収益日、検針日の四つの例を挙げたうえ、当該資産の種類及び性質、その販売に係る契約の内容等に応じその引渡しの日として合理的であると認めらる日のうち法人が継続してその収益計上を行うこととしている日によるものとする（同ニ－一－二）と定めているが、右規定の文言にしたがえば、右出荷日等の四基準はあくまでも例示的なものであり、他に合理的な基準があればその基準によることも認められるものであり、また、具体的にどの基準を採用するかは企業の判断にまかされているが、全くの自由裁量ではなく、採用した基準がその資産の種類、性質、売買契約の内容に照らして合理的なものでなければならないものと解される。（三）　したがって、複数の収益計上基準があり選択適用が認められているとしても、企業が選択すべき基準は、具体的な取引に照らして合理的なものでなければならず、公正妥当な会計処理に反した基準を選択することは許されず、選択した基準が合理性がないと認められるものについては、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準にしたがったものとはいえない。
２　実現主義は、未実現利益を期間利益に含ませさせないために、収益が実現したと認められたときに収益を認識するとの原則であるが、会計上及び税法上、期間損益を正確に計上すべき旨が求められていることは後記判示のとおりであり、そのためには、売上に関しては、収益が実現したと認められたときに計上すべきであって、収益が実現したものと認められた後においては、その実現した収益の計上時期を企業の自由裁量に委ねることは、期間損益の操作につながることとなり許されない。
そしてまた、右の趣旨に照らせば、収益がいつ実現したかについては、客観的に判断すべきものであり、企業の主観的な判断によって決定されるべきものではない。３　以上のように、収益の計上基準は、合理的なものでなければならず、そのためには当該商品の販売に係る商品の種類等や契約条件等を考慮して決定すべきであるものと解される。
したがって、発送から検収までの間の基準であれば、これを公正妥当な販売基準として認められる旨、販売基準に基づく限り個々の契約内容により収益計上基準が定まるものでない旨あるいは恣意の介入の余地の有無が収益計上基準の決定の要件ではない旨の控訴人の主張も失当である。
三　恣意介入の余地についての判断
１　期間損益の操作は、企業の真実の財政状態及び経営成績を正確に明らかにすべきとの企業会計の目的に反し、企業の利害関係者の判断を誤らせるとともにひいては、継続企業としての企業の存続を危うくするものである。また、法人税法は、過去五年以内に生じた欠損金の当期の所得金額を限度とした損金額への算入（同法五七条）、欠損金額の繰戻し（同法八一条）、同族会社の留保金課税（同法六七条）、外国税額の控除（同法六九条）等各事業年度の所得の金額を基礎として条文が適用されるものが少なくない。したがって、期間損益の操作を認めることは、租税本来の要請である課税の公平が保ち得ないこととなる。２　企業会計上、継続性の原則が要請されるのは、右の趣旨に則って期間損益の操作を排除するためであり、収益計上基準に係る取引日を経営者等がその恣意により決定し、期間損益の操作が行われるならば、継続性の原則は何らその意義を有しなくなる。
そうすれば、恣意の介入の余地の大きい収益計上基準は排除されなければならず、収益計上基準に恣意の介入する余地があり、税法の期間計算の趣旨に反し、その基準に合理性がないと認められるものについては、いかに企業が継続適用したとしても、これをもって、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準にしたがっているとはいえない。


３　企業会計の実務において、引渡しを収益の実現の具体的な基準としていること、通達が引渡しを収益計上基準としていることは前記判示のとおりである。そして、純法律的にみれば、引渡しには、現実の引渡し、簡易の引渡し、占有改定及び指図による引渡し等があり、引渡しそのものの意味をとらえた場合にはその中に「恣意の介入の余地」の有無が入る余地が無いことが控訴人主張のとおりであるとしても、収益計上基準としての引渡しの日は、法律的観念にとらわれることなく、当該具体的取引の商品の性質、契約内容等に照らして判断し、具体的取引の実態に適合した合理的なものでなければならないことは前記判示のとおりである。そして、恣意の介入の余地のある収益計上基準は、期間損益の操作が可能であって、合理的基準とは認められないことも前記判示のとおりである。４　そして、船荷証券引渡日基準が企業経営者の恣意の介入の余地のある基準であることは、引用にかかる原審判決理由説示のとおりである。５　したがって、この点に関する控訴人の主張も採用しえない。
四　船荷証券引渡基準の適法性についての判断
１　この点に関する控訴人の主張（二）（１）ないし（３）の主張は、具体的な取引行為を考慮しない、所有権及び引渡しについての法律上の観念のみにとらわれた形式的な主張であり、先に判示した収益計上基準としての収益実現の概念に則ったものでなく採用し難い。
２　また、収益計上基準は、商品の性質や売買契約の内容によって合理的と認められる基準を定めるべきであり、正確な期間損益を計算するうえで収益が実現すれば売上として計上すべきであり、具体的取引における商品の性質や売買契約の内容如何に係わらず一般的に検収基準が公正妥当な収益計上基準となるものではないことは前記判示のとおりであるから、本件において、船荷証券引渡日基準が、船積日基準に時期的に遅れるからあるいは検収日基準に時期的に先立つからといって直ちに公正妥当な収益計上基準となるものではない。
３　船荷証券引渡日基準は、会計上、荷為替取組日基準と呼ばれているものであり、商品の船積みを完了し、船荷証券を入手後、輸出手形の買取りあるいは取立て依頼のため、為替銀行に輸出手形持ち込み、買取実行日又は取立日をもって収益を計上するものである。そして、船荷証券は、右輸出手形の担保の意味で銀行に引渡すものであって、荷為替取組の主たる目的は、輸出手形の買取り等を受けることによって手形代金を回収するものであり、実質的には商品代金を回収することにある。
そして、前記判示の収益実現の概念に照らせば、本件輸出取引においては、客観的には、船積によって収益が実現したものと認められることは前記判示のとおりであり、右荷為替の取組は、収益が実現した後における収益の回収と認めるのが相当である。
したがって、控訴人主張の船荷証券引渡日基準は、実質的には回収基準（現金主義）にほかならない。
４　したがって、この点に関する控訴人の主張も採用しえず、原判決理由説示と併せ検討すれば、船荷証券引渡日基準は、一般に公正妥当と認められる会計基準にしたがったものとは認められない。
第二　以上のとおりであって、控訴人の本件各請求を棄却した原判決は相当であり控訴人の本件控訴は理由がないから、これを棄却することとし、控訴費用の負担につき民事訴訟法九五条、八九条を適用して、主文のとおり判決する。
（裁判官　篠原幾馬　長門栄吉　永松健幹）
(原裁判等の表示)
○　主文
一　原告の請求をいずれも棄却する。
二　訴訟費用は原告の負担とする。
○　事実
第一　当事者の求めた裁判
一　請求の趣旨
１　被告が、原告に対し、昭和五七年三月三一日付けでした原告の昭和五五年四月一日から昭和五六年三月三一日まで（以下「昭和五六年三月期」という。）の事業年度の法人税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分（ただし、いずれも被告が昭和五七年八月六日付けでした再更正処分及び昭和六〇年一〇月三〇日付けでした再々更正処分による法人税及び過少申告加算税の各減額部分を除く。）を取り消す。
２　被告が、昭和五七年八月六日付けでした原告の昭和五四年四月一日から昭和五五年三月三一日まで（以下「昭和五五年三月期」といい、昭和五六年三月期の事業年度と合せて「本件係争各事業年度」という。）の事業年度の法人税の再更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分（ただし、いずれも被告が昭和六〇年一〇月三〇日付けでした再々更正処分による法人税及び過少申告加算税の各減額部分を除く。）を取り消す。
３　訴訟費用は被告の負担とする。
二　請求の趣旨に対する答弁
主文と同旨
第二　当事者の主張
一　請求原因
１　課税処分に至る経緯等
原告は、輸出業を営も株式会社であるが、昭和五五年三月期及び昭和五六年三月期の各事業年度の法人税につき、法定期限内に、青色申告書により、別表１及び２の「確定申告」欄記載のとおり申告したところ、被告は、昭和五七年三月三一日付けで別表１及び２の「当初更正処分」欄記載のとおり、それぞれ更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分をした。
原告は、昭和五六年三月期の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下「昭和五六年三月期の更正処分等」という。）につき、昭和五七年四月三〇日被告に異議申立てをしたところ、被告は、昭和五七年八月六日付けをもって、右申立てを棄却すると同時に、同日付けをもって、別表１及び２の「再更正処分」欄記載のとおり、それぞれ再更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分をした（以下、昭和五五年三月期の再更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分を「昭和五五年三月期の再更正処分等」といい、同処分等と前記昭和五六年三月期の更正処分等を合せて「本件各処分」という。）。
原告は、なお不服であったので、昭和五七年八月二七日、本件各処分につき国税不服審判所長に審査請求をしたところ、同所長は、昭和五八年一二月一三日付けで右審査請求をいずれも棄却する旨の裁決をした。
その後、被告は、別表１及び２記載のとおり本件係争各事業年度の法人税につき再々更正処分をした。
２　本件各処分の違法性


（一）　原告の海外顧客との輸出取引の概要は次のとおりである。すなわち、原告は、輸出商品を船積みのうえ、運送人から船荷証券の発行を受け、商品代金取立てのための為替手形を振り出し右船荷証券その他の書類を添付していわゆる荷為替手形とし、原告の取引銀行に右手形を買い取ってもらい右船荷証券等を右銀行に引き渡し、手形買取代金の交付を受けていたものである。
（二）　原告は、別表３及び４記載の輸出取引の販売による収益については、同表記載の「入金日」（実は船荷証券引渡日）の属する事業年度の益金に算入していたところ、被告は、別表３及び４記載の「船積日」に属する事業年度の益金の額に算入すべきものとして、別表１及び２記載のように本件各処分をしたものである。（三）　しかしながら、以下の理由から、右輸出取引による販売の収益を計上すべき事業年度は、被告主張の「船積日」の属する年度よりは、原告主張の「入金日」（船荷証券引渡日）の属する事業年度とする方が優れているのであるから、原告の前記各申告を本件各処分をもって更正する理由はなく、この点を看過した本件各処分はいずれも違法である。
（１）　法人税法二二条四項は、収益の額は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準にしたがって計算するとのみ定め、これを受けて法人税基本通達二－一－一（棚卸資産の販売による収益の帰属の時期）は「棚卸資産の販売による収益の額は、その引渡しがあった日の属する事業年度の益金の額に算入する」とし、同基本通達二－一－二（棚卸資産の引渡しの日の判定）は「右の場合において、棚卸資産の引渡しの日がいつであるかについては、たとえば出荷した日、相手方が検収した日、相手方において使用収益ができることとなった日、検針等により販売数量を確認した日等当該棚卸資産の種類及び性質、その販売に係る契約の内容等に応じその引渡しの日として合理的であると認められる日のうち法人が継続してその収益計上を行うこととしている日によるものとする。この場合において、当該棚卸資産が土地又は土地の上に存する権利であり、その引渡しの日がいつであるかが明らかでないときは、次に掲げる日のうちいずれか早い日にその引渡しがあったものとすることができる。
（１）　代金の相当部分（おおむね五〇パーセント以上）を収受するに至った日（２）　所有権移転登記の申請（その登記の申請に必要な書類の相手方への交付を含も。）をした日」と規定している。
同基本通達二－一－一は、法律的には民法上のいわゆる意思主義を排除し、会計的には発送基準ではなく引渡基準が原則であることを明示したものである。そして、同基本通達二－一－二は、その引渡しの概念を拡大し、「引渡しの日」の中に、出荷の日、相手方が使用収益のできることとなった日、検針等の日（土地にあっては代金受領日、登記申請日）まで含め、「引渡しの日として合理的である」限り継続性を条件として発送基準その他までも幅広くこれを認めている。以上、要するに、法人税基本通達は、収益計上の基準とすべき合理的な日は単一ではなく、複数存在することを認め、その選択を法人の自主的意思に委ねていることが明らかである。
（２）　本件取引のように船荷証券が発行されている場合、運送品の処分は船荷証券によってするのでなければこれをなしえず（商法七七六条（以下同条の引用省略）、五七三条）、船荷証券の引渡しは運送品の引渡しと同一の効力を有し（同法五七五条）、これと引換えでなければ運送品の引渡しを請求することができない（同法五八四条）のであって、船荷証券を引き渡さない限り、商品を引き渡してはならないのである（同法七七二条ないし七七五条参照）。さらに、荷送人又は船荷証券の所持人は運送人に対し、運送の中止、運送品の返還その他の処分を請求することができる（国際海上物品運送法二〇条二項、商法五八二条）のであって、船積みによって買主に対する引渡しが完了し運送品の所有権が移転するものではない。
このように、船荷証券は運送品を表彰するものであり、Ｆ・Ｏ・Ｂその他いかなる取引条件の契約であっても、船荷証券なくして運送品を受け取りうる慣習はない。したがって、原告が、商品を船積みし、船荷証券の発行を受けたのみではいまだ商品に対する所持・支配を失ってはおらず、前述のように荷為替手形を銀行に売り渡し、船荷証券を銀行に引き渡す（信託的譲渡）ことにより、はじめて輸出商品に対する所持・支配を失うにいたるものである。
そして、原告は、輸出商品の販売については船荷証券を取引銀行に引き渡した日をもって、継続的に、その収益計上をしてきたものである。そうすると、「船荷証券引渡日」（以下「為替取組日」ともいう。）をもって、法人税基本通達にいう収益計上の合理的な日の一つということができる。（３）　さらに、以下の理由から、輸出取引の収益計上の基準として「船積日」よりは「船荷証券引渡日」の方が優れており、公正妥当な会計処理の基準として優れている。
ア　商品の輸出取引にあっては、国内販売と比較して商品の発送から検収まで距離的にも時間的にも著しい間隔があるのであるから、便宜的な発送基準（「船積日」を基準とする被告の主張はまさにこれである。）は、企業会計原則第一の一般原則六に定める保守主義の考え方すなわち予想収益は計上しないとの考え方に反するおそれがある。また相手方の国籍が異なり、適用法も国内法と異なるものがあって代金回収の危険性は到底国内販売の比ではない。そして、企業会計原則は、売上高については実現主義を採用し、発生主義は採用していない（企業会計原則第二、損益計算書原則三Ｂ、一Ａ）。この実現主義の見地からは、少しでも代金回収の確実な「船荷証券引渡日」基準の方が、「船積日」基準より販売基準としてより適している。


イ　さらに、原告の輸出取引は、外貨特にドル建てによっており、他方会計処理は円で記入するのであるから船積日に売上げを計上するには、同日で円に換算しなければならない。ところで、法人税基本通達一三の二－二－一（昭和五四年直法二－三一改正後のもの）は、円に換算する基準として、売上げに対しては、取得時換算法に基づきその日における外国為替の電信売買相場の仲値又は電信買相場によって換算することを要求している。船積みごとにこのような正しい電信売買相場等を調べ、これを円に換算して売上げに計上することは、多大の労力を要し、その煩に耐え得ないものである。仮に、船積日に正しい換算を行ったとしても、数日後に荷為替手形が取り組まれその時の実相場で円の入金があるから、取組日には必ず実際の入金によって売上げを修正し為替差損益を修正しなければならない。これでは、船積日の円換算での売上げ計上は全く無意味であるばかりでなく、わずか数日のちがいで複雑な計算を二度も余分にしなければならず、不便である。しかも、被告は、再々更正処分において円換算方法を電信売買相場の仲値に変更した（このこと自体は正しい。）が、その評価の時期をいずれも事業年度終了の時としていることは前記通達に反する。すなわち、同通達一三の二－二－一によれば、売上げ金額の円換算を行うのは法人がこれらの額として計上する日とされてるところ、被告主張の船積日基準を採用するのであれば、船積日に円換算のうえ、売上げの計上をすることとなるが、前記再々更正処分においてはこれをしていない。すべて日本円で計上されるわが国の会計処理にあっては、ドル建て金額のままでは売上げに計上することはできず、円換算日が売上げの計上日にあたるといわなければならない。そうすると、被告主張の売上げの収益計上基準は、結局船積日基準ではなく、船積済期末基準とならざるをえないが、これは被告の主張自体矛盾であるばかりか、公正妥当な会計処理とはいえない。
（４）　昀後に、被告主張の「船積日」は、法人税基本通達二－一－二にいう合理的な日の一つということはできない。すなわち、別表３及び４の「船積日」は、必ずしも現実の船積日を示すのではなく、船荷証券に「発行日」として記載された日を指すもので、しかも必ずしも実際の船荷証券の発行日でもない（商慣習で認められている。）のであって、現実の船積日を確認することは事実上困難である。しかも、前記のような発券商品については、商品そのものより証券が重要であることからすると、「船積日」は前記基本通達にいう合理的な日の一つということはできない。
仮に、「船積日」が、前記基本通達にいう合理的な日の一つとしても、「船荷証券引渡日」も同基本通達にいう合理的な日の一つであるから、その選択が原告に委ねられている以上、被告主張の「船積日」を基準とすることを強制されることはない。
３　よって、原告は、「船積日」を基準とした本件各処分の取消しを求める。
二　請求原因に対する認否
１　請求原因１の事実は認める。
２　同２の事実について
（一）　（二）の事実は認める。（三）のうち（１）の事実及び（２）の事実のうち原告が輸出商品の販売につき船荷証券を取引銀行に引き渡した日をもって継続的に、その収益計上をしてきたことは認め、その余は否認又は争う。３　同３の主張は争う。
三　被告の主張
１　本件課税の経緯について
（一）　原告は、資本金四〇〇〇万円の株式会社であって、被告から青色申告書の提出の承認を受けた法人税法二条一〇号に規定する同族会社である。（二）　原告は、被告に対し、昭和五五年三月期及び昭和五六年三月期の法人税確定申告書をそれぞれの法定申告期限内である昭和五五年五月二九日及び昭和五六年六月一日に次のとおり提出した。
（１）　昭和五五年三月期
（２）　昭和五六年三月期
（三）　被告は、原告が提出した確定申告書記載の所得金額及び税額等がその調査したところと異なっていたので、原告に対し昭和五七年三月三一日付けをもって、次のとおりそれぞれ更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分を行った。
（１）　昭和五五年三月期
（２）　昭和五六年三月期
（四）　さらに、被告は、右更正処分に係る所得金額及び税額等がその調査したところと異なっていたので、原告に対し昭和五七年八月六日付けをもって、次のとおりそれぞれ再更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分を行った。
（１）　昭和五五年三月期
（２）　昭和五六年三月期
（五）　さらに、被告は、昭和六〇年一〇月三〇日付けをもって別表１及び２の各「再々更正処分」欄記載のとおり本件係争各事業年度分の再々更正処分をし、右処分通知書は同月三一日原告に送達された。
その理由は以下のとおりである。
（１）　ア　被告は、昭和五五年三月期の再更正処分及び昭和五六年三月期の当初更正処分において、売上げの計上漏れ額（別表１の「再更正処分」及び別表２の「当初更正処分」の各「売上げの計上漏れ額」欄）の計算をする際、外貨建（ドル建）取引については、右各事業年度終了の時の対ドル電信売相場（昭和五五年三月期は二五〇・四五円及び昭和五六年三月期は二一一・六五円。）により円換算をなした。
イ　また、被告は、本件係争各事業年度分の各再更正処分において、売上げの過大計上額（別表１及び２の各「再更正処分」の「売上げの過大計上額」欄）の計算をする際、外貨建取引については、当該各事業年度の直前の事業年度終了の時の対ドル電信売相場（昭和五五年三月期は二一〇・三〇円及び昭和五六年三月期は二五〇・四五円。）により円換算をなした。
（２）　ところが、外貨建取引に係る円換算は、当該事業年度終了の時の電信売買相場の仲値によりなすべきものである（昭和五四年改正後の法人税基本通達一三の二－一－四。）。ただし、原告の昭和五三年四月一日から昭和五四年三月三一日までの事業年度以前の事業年度においては、当該事業年度終了の時の電信買相場によりなすべきである（昭和五四年改正前の法人税基本通達一三の二－一－四及び昭和五四年一〇月一八日付け直法二－三一例規通達「法人税基本通達等の一部改正について」）。


（３）　そこで、右円換算方法を適用すると、本件係争各事業年度分の売上げの計上漏れ額は当該各事業年度終了の時の対ドル電信売買相場の仲値（昭和五五年三月期は二四九・四五円及び昭和五六年三月期は二一〇・六五円。）、昭和五五年三月期の売上げの過大計上額は当該事業年度の直前の事業年度終了の時の対ドル電信買相場（二〇八・三〇円。）及び昭和五六年三月期の売上げの過大計上額は当該事業年度の直前の事業年度（昭和五五年三月期）終了の時の対ドル電信売買相場の仲値（二四九・四五円）により円換算すべきである。
（４）　したがって、昭和五五年三月期の再更正処分並びに昭和五六年三月期の当初更正処分及び再更正処分に係る外貨建取引の円換算方法は、前記（２）及び（３）の円換算方法と異なっていたので、被告は、昭和六〇年一〇月三〇日付けで、右円換算方法により本件係争各事業年度分の再々更正処分及びそれに伴う過少申告加算税の賦課決定処分をそれぞれしたものである。
２　原告の所得金額について
原告の昭和五五年三月期及び昭和五六年三月期における所得金額の算出の内訳は、次のとおりである。
（一）　所得金額の算出の内訳票
（１）　昭和五五年三月期
（２）　昭和五六年三月期
（二）　右内訳表の説明
（１）　昭和五五年三月期
ア　売上げの計上漏れ
原告は、別表３「昭和五五年三月期末船積分」の「インボイスＮｏ．」欄記載の輸出取引を行い、昭和五五年三月三一日までに相手方に当該輸出取引に係る商品を引き渡したにもかかわらず、同表「売上金額」欄記載の金額三億〇七六七万九四七八円を売上げとして収益に計上していなかったので、被告は、右金額を当期の所得金額に加算したものである。
イ　受取手数料の計上漏れ
原告は、本店を福井県武生市＜地名略＞に置く訴外オリオンエレクトリックカンパニーリミテッド株式会社（以下「オリオンエレクトリック社」という。）から昭和五五年三月三一日までに受け取るべき手数料のうち、八三万二七六三円を収益に計上していなかったので、被告は、右金額を当期の所得金額に加算したものである。
ウ　価格変動準備金の積立限度超過額
被告は、原告が当期末に棚卸資産（商品勘定）に計上していた金額一七億五六〇九万五〇三八円のうち、別表３「昭和五五年三月期末船積分」の「仕入金額」欄記載の金額二億四六二三万九〇三二円を棚卸資産の金額から減算し、右金額を売上原価として当期の所得金額から減算した（オ参照）。
そうすると、原告の当期末の棚卸資産の金額は一五億〇九八五万六〇〇六円となる。そこで、被告は、右金額に基づいて価格変動準備金の積立限度額を計算したところ、積立限度超過額四一八万五四四七円が生じたので、同金額を当期の所得金額に加算したものである。
エ　売上原価の過大計上
原告は、別表５「昭和五四年三月期末船積分」の「インボイスＮｏ．」欄記載の輸出取引を行い、同表の「仕入金額」欄記載の金額六九七一万八〇〇〇円及び「輸出諸費用」欄記載の金額六六一万一七一二円の合計金額七六三二万九七一二円を当期において売上原価として損金に計上していたが、右合計金額は、昭和五三年四月一日から昭和五四年三月三一日までの事業年度（以下、「昭和五四年三月期」という。）の売上原価として損金に計上すべきものであって、当期の損金とは認められないから、被告は、右合計金額を当期の所得金額に加算したものである。
なお、右仕入金額及び輸出諸費用は、力で述べる売上げの過大計上に係る売上原価である。
オ　売上原価の計上漏れ
被告は、既にアで述べた売上げの計上漏れ三億〇七六七万九四七八円を所得金額に加算したことに伴い、同売上金額に係る売上原価として別表３「昭和五五年三月期末船積分」の「仕入金額」欄記載の金額二億四六二三万九〇三二円及び「輸出諸費用」欄記載の金額四〇〇六万九一六〇円の合計金額二億八六三〇万八一九二円を当期の所得金額から減算したものである。
カ　売上げの過大計上
原告が当期の収益に計上していた売上金額のうち、別表５「昭和五四年三月期末船積分」の「売上金額」欄記載の金額八二五〇万八四七四円は、既にエで述べた売上原価に係る売上金額であり、昭和五四年三月期の収益に計上すべきものであるから、被告は、右金額を当期の所得金額から減算したものである。
キ　受取手数料の過大計上
原告が当期の収益に計上していたオリオンエレクトリック社から受け取るべき手数料のうち、一一万六一五三円は昭和五四年三月期の収益に計上すべきものであるから、被告は、右金額を当期の所得金額から減算したものである。
（２）　昭和五六年三月期
ア　売上げの計上漏れ
原告は、別表４「昭和五六年三月期末船積分」の「インボイスＮｏ．」欄記載の輸出取引を行い、昭和五六年三月三一日までに相手方に当該輸出取引に係る商品を引き渡したにもかかわらず、同表「売上金額」欄記載の金額五億四五六四万七八六六円を売上げとして収益に計上していなかったので、被告は、右金額を当期の所得金額に加算したものである。
イ　受取手数料の計上漏れ
原告は、オリオンエレクトリック社から昭和五六年三月三一日までに受け取るべき手数料のうち、一七三万七五一二円を収益に計上していなかったので、被告は、右金額を当期の所得金額に加算したものである。
ウ　販売手数料の計上漏れ
原告は、オリオンエレクトリック社及び本店を石川県加賀市＜地名略＞に置く訴外オリオン電機加賀株式会社（以下「オリオン電機加賀」という。）から昭和五六年
三月三一日までに受け取るべき販売手数料のうち、
オリオンエレクトリック社分四七六万五八三七円及びオリオン電機加賀分一五三万五一〇六円の合計金額六三〇万〇九四三円を収益に計上しなかったので、被告は、右合計金額を当期の所得金額に加算したものである。
エ　ＡＬ‐ＡＩａｍｉａｈに対する売上げの計上漏れ


原告は、昭和五六年三月三一日までにＡＬ‐ＡＩａｍｉａｈに売り上げた商品の売上代金のうち、三六八八万七三四二円を収益に計上していなかったので、被告は、右金額を当期の所得金額に加算したものである。
オ　ＩＣ部品の売上げの計上漏れ
原告は、次表記載のＩＣ部品の売上げ七九万四〇〇〇円を収益に計上していなかったので、被告は、右金額を当期の所得金額に加算したものである。
カ　ＩＣ部品の棚卸資産の計上漏れ
原告は、次表記載のＩＣ部品の仕入金額二三万六〇〇〇円を当期末の棚卸資産の金額に計上していなかったので、被告は、右金額を当期の所得金額に加算したものである。
キ　価格変動準備金の積立限度超過額
被告は、原告が当期末に棚卸資産（商品勘定）に計上していた金額二三億八七三八万六七七九円のうち、別表４「昭和五六年三月期末船積分」の「仕入金額」四億四二五六万八〇五一円を棚卸資産の金額から減算し、右金額を売上原価として当期の所得金額から減算し（ケ参照）、ＩＣ部品の棚卸資産の計上漏れとして二三万六〇〇〇円を当期の所得金額に加算した（カ参照）。
そうすると、原告の当期末の棚卸資産の金額は一九億四五〇五万四七二八円となる。そこで、被告は、右金額に基づいて価格変動準備金の積立限度額を計算したところ、積立限度超過額六一九万二二三三円が生じたので、同金額を当期の所得金額に加算したものである。
ク　売上原価の過大計上
被告は、原告が当期に損金に計上していた売上原価の金額のうち、別表３「昭和五五年三月期末船積分」の「仕入金額」欄記載の金額二億四六二三万九〇三二円及び「輸出諸費用」欄記載の金額四〇〇六万九一六〇円の合計金額二億八六三〇万八一九二円を既に（１）のオで述べたとおり昭和五五年三月期の売上原価として、同期の所得金額から減算したので、右合計金額を当期の所得金額に加算したものである。
ケ　売上原価の計上漏れ
被告は、既にアで述べた売上げの計上漏れ五億四七四〇万二二〇四円を所得金額に
加算したことに伴い、
同売上金額に係る売上原価として別表４「昭和五六年三月期末船積分」の「仕入金額」欄記載の金額四億四二五六万八〇五一円及び「輸出詣費用」欄記載の金額三六〇七万九一八〇円の合計金額四億七八六四万七二三一円を当期の所得金額から減算したものである。
コ　未納事業税の認容
被告がした昭和五五年三月期の再々更正処分に伴い、原告が納付することとなる事業税の金額二七〇万〇〇六〇円を当期の所得金額から減算したものである。
サ　売上げの過大計上
被告は、原告が当期の収益に計上した売上金額のうち、別表３「昭和五五年三月期末船積分」の「売上金額」欄記載の金額三億〇七六七万九四七八円は既に（１）のアで述べたとおり、昭和五五年三月期の売上げとして同期の所得金額に加算したので、右金額を当期の所得金額から減算したものである。
シ　受取手数料の過大計上
被告は、原告がオリオンエレクトリック社から昭和五五年三月三一日までに受け取るべき手数料のうち、八三万二七六三円を既に（１）のイで述べたとおり昭和五五年三月期の受取手数料として同期の所得金額に加算したので、右金額を当期の所得金額から減算したものである。
ス　価格変動準備金戻入益の過大計上
被告は、原告が当期の収益に計上していた価格変動準備金の戻入れ額二九八五万三〇〇〇円のうち、四一八万五四七四円を既に（１）のウで述べたとおり、昭和五五年三月期の価格変動準備金の積立限度超過額として、同期の所得金額に加算した。そこで、右加算したことに伴い、原告が当期の収益に計上していた右戻し入れ額が四一八万五四四七円が過大となったので、被告は、右金額を当期の所得金額から減算したものである。
３　原告の同族会社の特別税率について
法人税法二条一〇号に規定する同族会社は、同法六七条の規定により各事業年度の留保金額が留保控除額をこえる場合には、そのこえる部分の金額に一定の割合を乗じて計算した金額を各事業年度の所得金額に対する法人税の額に加算することとされている。
そこで、被告は、原告が右同族会社に該当するので、本件各再更正処分後の留保金額を基礎として法人税法六七条の規定に従って計算したところ、次のとおりとなる。
（一）　昭和五五年三月期
課税留保金額　　一億三一六四万七〇〇〇円
右に対する税額　　　一九八二万九四〇〇円
（二）　昭和五六年三月期
課税留保金額　　　　五五八六万七〇〇〇円
右に対する税額　　　　六八八万〇〇五〇円
４　本件各処分の適法性
（一）　法人税法の売上計上基準
法人の所得金額の計算上益金の額に算入すべき金額は「当額事業年度に属する収益の額」という期間的限定を伴った収益の額である。
ところで、法人の収益及び費用をどの年度において計上すべきかについては、現金主義と発生主義の二つの考え方がありうるが、今日の複雑化した経済社会においては、信用取引が支配的で多数の債権・債務が同時に併存し、現金主義によっては企業の期間損益を正確に把握することが困難であるため、企業会計上は、発生主義によって損益を認識すべきものとされている（企業会計原則第二、損益計算書原則一）。法人税法は、この点について一般的な定めを置いていないが、法人税法二二条四項において「当該事業年度の収益の額及び損金の額は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものとする。」旨が規定されていることから、法人所得の計算についても発生主義すなわち、財貨の移転や役務の提供などによって債権が確定したときに収益が発生するとする権利確定主義が妥当する。そして法人税基本通達二－一－一においては、棚卸資産の販売による収益の額は、当該棚卸資産の引渡しがあった日の属する事業年度の益金の額に算入するとし、収益計上の認識基準は対象物の「引渡し」にあるとしている。
（二）　貿易慣習について


（１）　原告は、海外顧客との輸出取引において、貿易条件（Ｔｒｓｄｅ　Ｔｅｒｍｓ）をＦ・Ｏ・Ｂ、Ｃ・＆・Ｆ及びＣ・Ｉ・Ｆ条件により契約を締結し、同取引条件のもとに商品を輸出販売している。
右Ｆ・Ｏ・Ｂ、Ｃ・＆・Ｆ及びＣ・Ｉ・Ｆ条件は、「貿易条件の解釈に関する国際規則（Ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ　Ｒｕｌｅｓ　ｆｏｒ　ｔｈｅＩｎｔｅｒｐｒｅｔａｔｉｏｎ　ｏｆ　Ｔｒａｄｅ　Ｔｅｒｍｓ）」（以下「インコタームス」という。）に採択された貿易慣習の定型となる貿易条件の主たるものの形態の一つである。右インコタームスは、パリに本部を有する国際商業会議所が国際間の商取引の円滑化を図ることを企図して国際的に貿易条件の解釈を統一したものであり、右国際商業会議所がインコタームスに採択した定型貿易条件の主なものは次のとおりである。
ア　積地売買を条件としたもの
（ア）　「工場渡」条件（ＥＸ　Ｗｏｒｋｓ）
（イ）　「鉄道渡」条件（Ｆ・Ｏ・Ｒ）
（ウ）　「船側渡」条件（Ｆ・Ａ・Ｓ）
（エ）　「本船渡」条件（Ｆ・Ｏ・Ｂ）
（オ）　「運賃込」条件（Ｃ・＆・Ｆ）
（カ）　「運賃保険料込」条件（Ｃ・Ｉ・Ｆ）
（キ）「輸送費済」条件
イ　揚地売買を条件としたもの
（ア）　「着船渡」条件（ＥＸ　Ｓｈｉｐ）
（イ）　「埠頭渡（関税込）」（ＥＸ　Ｑｕａｙ）
（２）　ところで、原告が輸出取引条件としているＦ・Ｂ、Ｃ・＆・Ｆ及びＣ・Ｉ・Ｆ条件は、。貿易慣習として次のとお
り解されている。
ア　Ｆ・Ｏ・Ｂ条件
船積港（輸出港）における本船への約定品引渡し（ＦＯＢｄｅｌｉｖｅｒｙ）に基づき、本船渡し値段（ＦＯＢ　ｐｒｉｃｅ）が採算・算定され、それを中心に売買契約が結ばれる慣例の貿易条件を指す。
イ　Ｃ・＆・Ｆ条件
輸出港における船積渡しの原価に、外国仕向地までの運賃をとくに加算した複合価格採算の貿易条件である。これは、買手側において、既に海上保険を付けた物品、又は付保すべき予定の物品を、Ｃ・Ｉ・Ｆ条件で売買しようとする場合に採用されるので、保険に関する事項をのぞけば、すべてＣ・Ｉ・Ｆｔｅｒｍｓの原則による。
ウ　Ｃ・Ｉ・Ｆ条件
「運賃保険料込み条件」をあらわす貿易条件をいう。それは、目的物の船積港における輸出原価に、仕向地までの保険料と運賃を併算した複合価格で取り決められ、売手は、自己の費用と危険で約定品を船積みし、それに保険を付け、その船積書類を完整してこれを買手に提供することによってその義務をはたし、また買手は、その船積み以後の危険を負担し、船積書類と引替えに代金を支払うことにより、その義務を履行することを契約内容とする。
（３）　さらに、貿易慣習としては、契約の指定地において、指定運送人に対する売手の約定品引渡しは、他に別段の定めがないかぎり、それは「買手への引渡し」と推定され、この占有移転は、無条件又は条件付きで、所有権の移転に移行するものとみなされる。この意味から貿易品の原則的な受渡し条件は、船積み条件として表現される。そして、Ｆ・Ｏ・Ｂ条件は輸出港での本船渡しゆえ、約定品の受渡しは文字どおり「船積渡し」である。
またＣ・Ｉ・Ｆ条件も売手が送付義務をもつので、その引渡しは本船への「船積渡し」である。この両者は同じ積地での引渡しであるが、Ｆ・０・Ｂは、運送契約を結び、運賃を払い、船荷証券を得るのは、原則として買手であるのに反し、Ｃ・Ｉ・Ｆでは、それは売手の当然の義務であるところに、相違があるにすぎないと解されている。
（三）　輸出取引における売上計上の会計慣行
（１）　船積日基準


輸出商品等の所有権が売主から買主へ移転する時期は、Ｆ・Ｏ・Ｂ取引にあっては、船積みの時であるが、原告の採用するＦ・Ｏ・Ｂ取引並びにＣ・＆・Ｆ取引及びＯ・Ｉ・Ｆ取引にあっては、船積みにより、所有権は条件付きで移転し、船荷証券を含も船積み書類の引渡しにより、船積みの時に遡及して所有権が移転すると解されているところ、船積日基準は、商品の船積完了日に輸出売上収益を計上するもので、実務上広く採用され、支持されている（実務上、輸出取引の収益計上基準としては（１）出庫基準（物品の出庫日に売上げを計上する方法、（２）通関基準（税関を通過した日に売上げを計上する方法）、（３）船積日基準が採用されているが、国際的に一般的に採用されているのは右（３）の船積日基準とされており、為替取組日基準は、実務上一般に採用されていない。）右船積日基準が、採用、支持されている理由は次のとおりである。ア　現在の輸出取引にあっては、輸出者が、船荷証券の買取りを銀行に依頼するに際し、荷為替手形を取り組ものである。そして、当該荷為替手形の買取りを、輸出の相手先に拒絶されないために、輸出相手先の取引銀行に、当該荷為替手形の買取りを当該銀行が保証する信用状をあらかじめ発行してもらうのである。よって、信用状を基礎とする取引にあっては、輸出者は輸出代金の回収の危険から解放されるとともに、荷為替の買取りによる運転資金の調達が可能になる。また、海上保険制度を中心とする遠距離輸送危険の回避、転嫁によって貿易取引が円滑に行われる。為替銀行の輸出為替買取りが円滑に運ぶのも、信用状や海上保険証券が船積書類に含まれていることなどによる。
イ　そして、これらの貿易取引についての安全性を保証する諸条件の成熟によって、引渡し条件の完全達成を持つことなく、船積みという現実的引渡し状況のもとで輸出売上収益を計上することが容認されていると理解することができる。
つまり、
右に述べた輸出取引に係る諸制度の発達のため、売主は輸出商品の船積みによって、実務上は回収の危険性のない確定的な売上債権を取得したのと同様の状態となり、その結果、船積みにより売上収益は実現したのと同様となるのである。ウ　さらに、船積日は貿易取引において、売主と買主との間の契約により、履行期限が定められている。また輸出の際には船会社等の運送業者を利用することが通例であり、当該運送業者に輸出商品を引き渡すと、当該事実の証拠として、船積日等を記載した船荷証券の交付を受ける。
したがって、売上計上基準として船積日基準を採用する場合には客観性が保たれ、また恣意性の入る余地は少ない。
エ　そして、実務上一般に採用されている船積日基準は企業会計原則第二、損益計算書原則三Ｂにいう実現主義とも矛盾せず、また（一）で主張した法人税法上、所得の計算方法として妥当するとされている権利確定主義にも反しない。この点からも船積日基準は健全な会計慣行といえ、さらに、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準であるので、法人税法上、売上計上基準として認められているところである。
（２）　為替取組日基準（船荷証券引渡日基準）
ア　積地売買条件における売上計上基準としての為替取組日基準は、一種の回収基準と同様の考え方であるが発生・実現主義の観点から問題が残る。船積みにより船会社から交付を受けた船荷証券は、一般的には船荷の権利者の記名はなく、「指図人又はその譲受人」（ｔｏ　ｏｒｄｅｒ　ｏｒ　ｔｈｅｉｒ　ａｓｓｉｇｎｓ）と記載され、裏書譲渡によって流通のできる指図式船荷証券（ｔｏｏｄｅｒ　Ｂ＼Ｌ）である。なお、原告の場合も、船会社から入手した船荷証券は、この指図式船荷証券である。
このため、当該船荷証券を入手した後は、銀行へ当該船荷証券を持ち込み現金化する方法を採らず、他に転売することも可能となる。
なお、売主は輸出商品の船積みにより、船会社から当然に船荷証券の交付を受けるのである。
したがって、船積みにより売上債権は確定し、売上収益も実現するのである。しかるに、為替取組日基準により売上収益を計上することは、右理由により、貿易取引の実態とはかけ離れたものとなり、発生・実現主義には合致しないと解される。また、荷為替手形を銀行で取り組む行為は売主・買主間の契約における、実際の商
品の引渡しとは離れ、
売主が比較的自由に決定することができ、これを利用することにより「期間損益」の調整が可能となり恣意性の入る余地が多いところから、為替取組日基準は、実務上一般に採用されているとはいえない。
イ　本件輸出取引において、原告が恣意により荷為替取組日を調整していた徴表は以下のとおりである。
すなわち、原告が銀行で荷為替手形を取り組んだ日は、別表６ないし１４のとおり船積日と同日のものもあれば、極端なものは船積日から約五か月を経過した日のものもあり、輸出取引の一連の流れのうち、船積みから売上代金の回収に至る期間について全く統一性がない。
この点で原告が後記反論において主張するとおり、保険証券等をそろえるにしても、また、信用状の有効期限があるにしても、なぜ、自己の商品を自己以外の第三者の管理下に移す輸出取引において、その中心たる行為である船積みを早い時期に行ったものが、後で船積みされたものよりも遅れて荷為替手形の取り組みをし、現金化するため銀行に持ち込まれている場合があるのか、合理的な理由は見いだせない。
さらに、別の観点から見れば、船積みにより既に原告の手許を離れ、原告の管理下にない商品のうち、あるものは売上げとして計上されており、また、あるものはいまだ在庫品として棚卸資産に含められ、売上げとしては計上されていない。かかる事実に対して、原告の恣意が全く介入していないとする理由は見いだせず、これらの事実の原因は原告が恣意により荷為替取組日を調整していたためであるとしかいいようがない。
（３）　以上の理由により、為替取組日基準をもって、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準と到底いうことはできず、法人税法上、売上計上基準とは認められない。
（四）　さらに、租税法の目的である租税の公平負担の原則に沿うためにはすべての納税者に画一的かつ統一的に取り扱う必要があり、そのためには単なる会計事実をもってしては不十分であるから、税法が法である以上、可能な限り明確な基準としての法的基準が要請されるのである。


そこで所得概念を法律的に把握すれば、仮に当該資産の所有権の移転がなくても、現実に納税者が経済的利益を事実上、支配し享受しているとき、つまり社会通念上「権利」を有していると認められるような客観的事実の存するときに、そこに担税力がある経済的利益が認められるのであり、そして、右利益が納税者に享受されているとみられるときに、法的支配すなわち「引渡し」があったと認め得るのである。換言すれば、「引渡し」とは販売意図の存在及びそのための具体的行為をあらわす正常な経営活動の表示であり、所得を生ずべき権利の所得実現の蓋然性が高まり、その実現が確実になったといいうる状態に達したと客観的に認められるにいたったことをいうものと解すべきである。
これを本件にあてはめると、本件商品が船積みされて、貿易業者である原告の管理し得ない状態になり、売主は自己の給付義務を完了し、商品の占有移転により売主の代金債権は確定し、その時に収益が実現したと認められるのである。なお、貿易に関する条件であるＦ・Ｏ・Ｂ、Ｃ・Ｉ・Ｆ、Ｃ・＆・Ｆは、いずれも売主と買主との間において、いずれが「危険負担による損害」を負担するかという区分をしているので、売主の危険負担の関係で「船積み」によって収益が実現したといえるか疑問もあるが、現在においては発達した海上保険制度が存し、原告も右保険制度による保障を享受しているのであるから、原告はいずれの条件によっても商品の船積みによって代金債権が事実上既に確定しており、右船積日から常に後に発生する荷為替手形取組日まで収益計上時期を遅らせる理由は全く存しないのである。
したがって、原告（商品の売主）は、右にいう「引渡し」すなわち「船積み」によって、危険負担から解放された本件商品にかかる代金債権を取得する。（五）　以上要するに、貿易慣習、会計慣行、法人税基本通達等を総合すると、本件輸出取引による販売収益を計上すべき事業年度は、「船積日」の属する事業年度とすべきであり、「船荷証券引渡日」の属する事業年度とすべきではない。
（六）　本件各処分の計算根拠について
原告は、本件輸出取引について収益計上の基準として、別表３ないし５の「入金日」欄記載の日すなわち「船荷証券引渡日」を継続して採用していた。ところで、原告の本件輸出取引は、別表３及び４の「取引条件」欄記載の「ＦＯＢ、Ｃ＆Ｆ、ＣＩＦ」の各取引条件によって行われており、右取引条件によると、既に述べたとおり、輸出商品の引渡しは「船積日」において完了したものであると解されるところ、本件輸出商品は別表３及び４の「船積日」欄記載の日において船積みされたものであり、同日右商品の引渡しは完了して収益が実現したものであるから、右取引に基づく収入は同日を含６事業年度の益金の額に算入すべきである。したがって、被告は、右判断に基づいて、次のとおり本件再更正処分をしたもので何ら違法はない（以下の金額は再々更正処分により減額されたものを示す。）。
（１）　売上げの計上漏れ
昭和五五年三月期　三億〇七六七万九四七八円
昭和五六年三月期　　五億四五六四万七八六六円
被告は、前述のとおりの見解に基づいて、原告が別表３及び４の「入金日」欄記載の日に収益計上していた売上金額が、同表のそれぞれの「船積日」に売上金額を計上すべきであったので、昭和五五年三月期に別表３の「売上金額」欄記載の合計額三億〇七六七万九四七八円を、昭和五六年三月期に別表４の「売上金額」欄記載の合計額五億四五六四万七八六六円をそれぞれ所得金額に加算したものである。
（２）　受取手数料の計上漏れ
昭和五五年三月期　　　　　　八三万二七六三円
昭和五六年三月期　　　　　一七三万七五一二円
その根拠は、前述のとおりである（三２（二）（１）イ、同（２）イ参照）。
（３）　価格変動準備金の積立限度超過額
昭和五五年三月期　　　　　四一八万五四四七円
昭和五六年三月期　　　　　六一九万二二三三円
価格変動準備金の積立額は、租税特別措置法（以下「措置法」という。）五三条の規定により、当該事業年度末の法人税法二条二一号に規定する棚卸資産の額又は当該事業年度の所得金額を基準として計算することとされている。被告は、原告の棚卸資産の額から前記（１）で述べた売上金額に対応する売上原価の額を後記（５）のとおり損金の額に算入したので、原告が本件各係争事業年度末に計上していた棚卸資産については右損金の額と同額が減少した。そこで、被告は、右減少後の棚卸資産の額を基準に価格変動準備金の積立限度額を計上したところ、本件係争各事業年度末の原告が計算した価格変動準備金の積立額は、右積立限度額を超過していたので、昭和五五年三月期に四一八万五四四七円を、昭和五六年三月期に六一九万二二三三円を同超過額として所得金額に加算したものである。
（４）　売上原価の過大計上
昭和五五年三月期　　　　七六三二万九七一二円
昭和五六年三月期　　二億八六三〇万八一九二円
本件輸出取引の商品の引渡しは、「船積日」に完了して収益が実現したものであるから、後記（６）に述べる売上げに対応する売上原価は損金とは認められないので、昭和五五年三月期に別表５の「仕入金額」欄記載の合計六九七一万八〇〇〇円と「輸出諸費用」欄記載の合計六六一万一七一二円との合計額七六三二万九七一二円を、昭和五六年三月期に別表３の「仕入金額」欄記載の合計二億四六二三万九〇三二円と「輸出諸費用」欄記載の合計四〇〇六万九一六〇円との合計額二億八六三〇万八一九二円をそれぞれ所得金額に加算したものである。
（５）　売上原価の計上漏れ
昭和五五年三月期　　二億八六三〇万八一九二円
昭和五六年三月期　　四億七八六四万七二三一円
その根拠は、前述のとおりである（三２（二）（１）オ、同（２）ケ参照）。
（６）　売上げの過大計上
昭和五五年三月期　　　　八二五〇万八四七四円


昭和五六年三月期　　三億〇七六七万九四七八円
その根拠は、前述のとおりである（三２（二）（１）カ、同（２）サ参照）。
（７）　受取手数料の過大計上
昭和五五年三月期　　　　　　一一万六一五三円
昭和五六年三月期　　　　　　八三万二七六三円
その根拠は、前述のとおりである（三２（二）（１）キ、同（２）シ参照）。
（８）　未納事業税の認容
昭和五六年三月期　　　　　二七〇万〇〇六〇円
本件昭和五五年三月期の更々正処分に伴い、昭和五六年三月期において納付すべき事業税二七〇万〇〇六〇円が増加したので、右事業税の額を所得金額から減算したものである。
（９）　価格変動準備金戻入益の過大計上
価格変動準備金の金額は、措置法五三条一項の規定により、右準備金の積立額は当該積立てをした事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入し、同積立額は、同条三項の規定により、その翌事業年度の所得の金額の計算上、益金の額に算入することとされている。
したがって、被告は、昭和五五年三月期に価格変動準備金の積立額について、前記（３）で述べたとおり同積立限度超過額四一八万五四四七円を所得金額に加算したので、昭和五六年三月期には、右準備金の戻入益が同金額過大に計上したことになったことにより、同金額を所得金額から減算したものである。５　よって、被告が船積日基準により国税通則法二四条、六五条一項に基づいてした本件各処分はいずれも適法である。
四　被告の主張に対する原告の認否
１　被告の主張１（一）ないし（四）の各事実及び（五）の事実のうち被告が再々更正処分をしたことは認める。
２　同２のうち（二）（２）ウエオカの各事実は認め、その余は否認又は争う。３　同３の主張は争う。
４　同４のうち（二）（１）（２）を除くその余の主張はいずれも争う。５　同５の主張は争う。
五　原告の反論
１　被告は、収益計上基準につき、原告主張の荷為替取組日基準（正確には「船荷証券引渡日基準」であるが、それが荷為替手形取組と同時に行われることから便宜上、被告において「荷為替手形取組日基準」と呼んだものである。以下両用語を適宜使用する。）においては、為替手形を銀行で取り組む日を早めたり遅らせたりして、いわゆる「期間損益」の調整が可能となり、損益が恣意的に操作できるので、法人税法上の収益計上基準とは認められないと主張するので、以下反論する。（一）　まず、被告は、会計事実と会計事実に対する認識とを混同している。すなわち、荷為替を取り組むこと、船積みをすることはいずれも会計事実である。収益計上基準は、そのどちらの会計基準をもって収益の実現と認識するかという問題である。そして、会計事実たる行為をするかどうか、いつするかは認識以前の問題である。したがって、会計事実たる行為（荷為替手形を取り組む行為）が妥当であるか（期間損益の調整になるか）という問題と、会計事実（荷為替手形を取り組む事実）が「売上げという収益実現」と認識されうるかという問題とは全く次元の異なる問題である。合理的であるかどうかという認識の妥当性の基準は、認識そのものによって判断されるべきでその前提である会計事実の妥当性によって判断されるべきものではない。
（二）　被告は、会計事実たる荷為替手形取組を遅らせることは、「期間損益」を調整すると主張するが、右は故意に商品を売却しないのは不当に利益を減少させるものであるとの法人税回避行為の主張が根底にあるものと理解される。しかし、右は法人税法五条、二二条一項に反する。つまり、法人税は収益に対して課されるもので、収益の可能性に課されるものではない。原告会社の事業年度の昀終日である三月三一日以前に取り組める荷為替手形を取り組まなくても、不当に利益を減少す
るものではなく、
これを四月一日以降に取り組んでも「期間損益」を調整したことにはならない。（三）　荷為替手形の取組日を、早めたり遅らせたりすることはできない。まず、荷為替手形を銀行で取り組めるのは、船荷証券その他がすべてそろったときであって、これ以前に取組日を早めることは物理的に不可能であることから被告の取組日を早めるとの主張は失当である。


次に、以下の理由から、右取組日を遅らせたりすることもない。すなわち、信用状には、通常、船積期限、書類呈示期限、有効期限が記載されているものであり、書類呈示期限が明示されていないときは、荷為替信用状に関する統一規則及び慣例（Ｕｎｉｆｏｒｍ　Ｃｕｓｔｏｍｓ　ａｎｄ　Ｐｒａｃｔｉｃｅ　ｆｏｒ　Ｃｒｅｄｉｔｓ以下「統一規則」という。）四七条ａに定めるとおり、信用状の有効期限を限度として、運送書類発行日後二一日が書類呈示期限となり、これを過ぎると荷為替の取組みが拒絶されることとなっている。右を、別表３昭和五五年三月船積分のインボイスＮｏ．１１２２に基づき説明すると、船積期限一九八〇年六月三〇日、有効期限同年七月一五日であるので、荷為替取組期限は同年三月二七日から二一日目の同年四月一五日と右有効期限である同年七月一五日のうちいずれか早い方すなわち同年四月一五日となる。これを同日以降に遅らせることはできない。そして、事実は同表記載のとおり、船積日は同年三月二七日、荷為替取組日は同年四月七日である。さらに、原告には荷為替手形を期限を待たずに取り組む必要がある。すなわち、右インボイスＮｏ．１ｌ２２を例にとれば、その売上金額は三三五〇万九二〇八円、直接原価（仕入原価と浦費用の合計）は三〇七三万一三四七円でその差益は二七七万七八六一円にすぎない。この法人税等を五〇パーセントとしてその金額は一三八万八九三〇円で、これを一年遅らせても金利六パーセントで計算すると八万三三三五円の企業利益となるにすぎない。間接原価はもとより、直接原価も既に費消されているのであるから、一日も早くこれを回収し、仕入先である訴外オリオングループ各製造工場に支払わないと原告は勿論、右製造工場その下請工場等の資金面がゆきずまるおそれがないとはいえない。このように原告は、一日も早く荷為替手形を取り組む立場に立たされている。事実、原告は、別表３ないし５のすべての取引において故意に荷為替手形の取り組みを遅らせたことはない。
（四）　さらに、どのような収益基準を採用しても、その基準を変更しない限り、その各「期間損益」は正常である。そもそも、「期間損益」は企業継続を前提とするものであって、それを一定の会計期間に区切るものではあるが、同内容の会計事実につき同じ売上げの認識をしてはじめて、その「期間損益」を正しいものと評価し、各期間の成績を比較しうるものである。例えば、前期において船積日基準を採用し、当期において荷為替取組日基準を採用する、あるいはその逆ならば、「期間損益」は被告主張のように恣意により調整されたということができるが、原告は企業会計原則第一、五にしたがい、荷為替取組日基準を継続して採用しているのであるから、「期間損益」を調整したとはいえない。
（五）　被告は、別表６ないし１４を引用して、船積日と荷為替手形取組日との関係につき、同日のものから約五か月経過しているものまでその期限に統一がなく、このような事象は不合理で恣意が介入していると主張する。しかし、早く船積みしたものが、早く荷為替手形を取り組めるとは限らない。このようなことは一年を通じて起ることで、被告主張のように事業年度末の期間だけではない。そして、事業年度途中に右のようなことがあっても期間損益は変らないのであるから、別表６ないし１４を引用しての被告の主張は失当である。船積みから約五か月後に荷為替手形を取り組んでいる（インボイス番号Ｋ－８６６３等）事情は以下のとおりである。すなわち、右は、レバノン及びイラン向けの商品であり、当時レバノン及びイランは戦争状態であったため、荷為替手形は取り組んでもらえず、東京銀行に船荷証券等書類一切を預けその取立てを依頼していた。五か月後になって、やつと同書類の引渡しとともに代金受領があり、同銀行から代金取立手形代り金計算書とともに原告に入金があった。原告は、買主にいつ船荷証券の引渡しがあったかは、同計算書によってはじめて知ったもので、このときをもって収益が実現したものとして計上した。したがって、右処理も船荷証券引渡日基準にしたがったものである。
２　被告は、Ｆ・Ｏ・Ｂ取引等にあっては、船積みにより輸出商品の所有権は条件付で移転し、船荷証券等の引渡しにより船積みのときに遡及して所有権が移転する
と主張するので、
以下反論する。
まず、被告のＣ・Ｉ・Ｆ条件に関しての右主張は、シー・アイ・エフ統一国際規則６所有権の「物品所有権移転の時期は「規則２０」２項に規定した場合を除き、売主がその書類を買主の占有に移転したそのときである」とした規定に反する。また、被告主張のインコタームス規則の本文にも、右のような遡及の規定はない。仮に、輸出商品の所有権が、船積日に遡及するとしても、船荷証券等の引渡しを買主が受けない限り、遡及しえないのであるから、右所有権移転時期は船積時ではなく、停止条件の成就日たる右書類受領日である。
次に、Ｆ・Ｏ・Ｂ条件であっても、原告の場合はもとより、一般の場合においても、船荷証券の名宛人は、売主又はその指図人とされている今日では、その実質は、Ｃ・Ｉ・Ｆ条件と異なるところはなく、価格条件に運賃・海上保険料を含まない点に差異があるにすぎない。船荷証券が発行されている限り、その書類の引渡しにより、輸出商品の所有権が移転するものと解すべきである。
第三　証拠（省略）
○　理由
一　争いのない事実
請求原因１の事実、同２のうちの（一）（二）の事実、（三）（１）の事実及び同（２）の事実のうち原告が、輸出商品の販売につき船荷証券を取引銀行に引き渡した日をもって継続的に、その収益計上をしてきたこと、被告の主張１（一）ないし告の事実及び同面の事実のうち被告が再々更正処分をしたこと並びに同２（二）（２）ウエオカの事実は当事者間に争いがない。


二　本件輸出取引による販売の収益を計上すべき基準について１　商品等の販売に関する収益の帰属すべき事業年度については、法人税法及びその関係法令上直接の規定はなく、法人税法二二条四項は、損益の計算について一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従うべきものと規定するにとどまっている。ところで、今日のように複雑化した経済社会においては、信用取引が支配的で、多数の債権債務が同時に併存し、いわゆる現金主義によっていては企業の期間損益を正確に把握しえないこと、企業会計の実務のなかに慣習として発達したもののなかから一般に公正妥当と認められるところを要約した企業会計現則には、損益の計算につき原則としていわゆる発生主義を採用すべきものと定め（同第二損益計算書原則一Ａ）、商品の売上高については実現主義の原則に従うことと定めている（同三Ｂ）こと、法人税法についてはすべての納税者を画一的かつ統一的に扱う必要があり、そのため課税の公平、明瞭、確実、普遍等の要求があることからすると、収益の認識基準については、客観的にみて収益実現の可能性が確実になったものと認められるような状態が存し、かつ会計処理の基準からみても、会計事実として確認記帳するに適したものであるかどうかを基準にして判断すべきであり、とりわけ、商品等の販売に関しての収益の認識基準は、原則として商品等の引渡しを基準とするのが相当である（法人税法基本通達二－一－一参照。）。ところで、引渡しを原則的な認識基準としても、引渡しの概念自体も必ずしも明瞭かつ画一的でないのみならず、原告のような貿易業者の対外的取引は、多面的、複雑、多様性に富んでいるので、引渡しの有無の判定に際しては取引形態、引渡手続、契約条件などの貿易の実態と慣習、会計慣行等をまず検討しなければならない。
２　成立に争いのない甲第二〇号証、乙第一五号証によると、インコタームスに採択された貿易慣習の定型となる貿易条件のうちＦ・０・Ｂ、Ｃ・＆・Ｆ及びＣ・Ｉ・Ｆ条件の内容は次のとおりである。
（一）　Ｆ・Ｏ・Ｂ条件
同条件は、商品の売主が買主の指定した船舶に売主の費用と危険をもって約定品を船積みする義務を負うが、以後一切の負担から免れる意味の売買契約を内容とする。そして、同売主には、本船から船荷証拠を取得し買主に提供する当然の義務はないとの前提に立ちながら、同売主は買主の要請により、買主が船荷証券を取得できるよう、助カしなければならないとする。そして、船荷証券が買主に引渡された場合における約定品の所有権移転の効果は、約定品の本船への引渡しの時に遡及するものとしている。
（二）　Ｃ・＆・Ｆ条件
同条件は、輸出港における船積み渡しの価格に外国仕向地までの運賃を特に加算した複合価格採算による売買契約を内容とする。これは、Ｃ・Ｉ・Ｆ条件の構成要素から特に保険に関する要素を除外したもので、本質的にはＣ・Ｉ・Ｆ条件と同一である。この条件における売主と買主との危険負担の限界は、約定品の船積み時である。そして、契約の履行としての引渡しもこれに対する代金の支払も、必ず船積書類（その中心となるものに船荷証券がある。）の授受によって履践される。
（三）　Ｃ・Ｉ・Ｆ条件
同条件は、目的物品の船積港における輸出原価に、仕向地までの保険料と運賃を加算した複合価格で取り決められ、売主は、自己の費用と危険で約定品を船積みし、それに保険を付け、船積書類を整えてこれを買主に提供することにより、また買主は、その船積み以降の危険を負担し船積書類と引換えに代金を支払うことにより、それぞれその義務を履行することを内容とする条件である。同条件では、通常は、船荷証券が売主の指図式で発行され、その場合は当該約定品の所有権は、「買主が船積書類を適法に提供する」という条件付きで買主に移転し、船積の右条件の成就により、船積みの時に遡及して所有権が移転することとされている。また、危険負担も、約定品が輸出地で船積みされた時に、売主から買主に危険が移転するとされる。さらに、この条件では、売買の目的物の引渡は船積書類の提供によってのみなされ、売主はその目的物を買主に引渡すべき義務を負わないものであり、同時に、現実の引渡とではなしに船積書類の提供と買主の支払義務が同時履行の関係にある。
３　成立に争いのない甲第一四号証、乙第一六ないし第二一号証、弁論の全趣旨により真正に成立したものと認められる甲第一五号証の一、二の各一と二並びに弁論の全趣旨を総合すると、今日の貿易取引においてはほとんどの場合いわゆる信用状の授受が行われていること、貿易等の実務のガイドラインとして普遍的に利用されている荷為替信用状に関する統一規則および慣例によると、信用状には取消可能信用状と取消不能信用状があるとされ、前者は、発行銀行がいつでも受益者に対する事前通知なしに変更又は取消しを行うことができるとされ、後者は一定の書類が呈示されかつ信用条件が充足されていれば発行銀行が金銭の支払を確約するものとされていること、原告会社を含め、一般には取消不能信用状によって貿易取引が行われていること、その他信用状によらないＤＰ・ＤＡ手形の決済による取引もあり、原告会社においても右による取引を行っていることの各事実が認められ、右認定を左右するに足りる証拠はない。


４　成立に争いのない乙第六、第七、第一四、第一五号証によると、輸出取引における収益計上の基準は、（１）出庫基準（商品等の通関及び船積みいかんにかかわらず出庫により収益を計上するもの）、（２）通関基準（商品等の出庫された時点においては積送品勘定に計上し、通関日すなわち輸出申告書の年月日に収益を計上するもの）、（３）船積日基準（商品等が出庫されたときは積送品勘定で処理し、船積みの日すなわち船荷証券の年月日に収益を計上するもの）、（４）船荷証券等作成日基準（商品の船積み等を完了し、船荷証券等を入手した段階で当該船荷証券等作成日に輸出売上げの収益を計上するもの）、（５）為替取組日基準（商品の船積み等を完了し、船荷証券等を入手後、輸出為替の買取依頼等のため為替銀行に輸出手形を持ち込み、買取実行日又は取立日をもって輸出売上げの収益を計上するもの）、（６）揚地条件受渡し日基準（定型的貿易条件の揚地条件の各受渡し日をもって輸出売上げの収益を計上するもの）などがあるとされていること、右（３）の船積日基準が、輸出取引の収益計上基準の鉄則であるかのように実務上は広く一般的に採用されていること（その理由としては、おおむね（１）信用状を基礎とした国際間の取引の普及により、輸出者が輸出代金回収危険から解放され、輸出為替買取りによる運転資金の調達が可能となったこと、（２）信用状を基礎としない国際間取引にあっては輸出保険制度の利用によって輸出代金回収の危険、為替銀行の輸出為替買取についての難色が緩和されるにいたったこと、（３）海上保険制度を中心とする遠距離輸送危険の回避などがあげられる。）、企業会計上は、Ｆ・Ｏ・Ｂ条件、Ｃ・Ｉ・Ｆ条件（Ｃ・＆・Ｆ条件はＣ・Ｉ・Ｆ条件の系列にはいる。）によって収益計上基準を区別する必要も実益もないとされること（その理由は、右各条件は販売価格の建て方を定めたものであって収益計上の基準である引渡し基準を定めたものでないことにある。）の各事実が認められ右記定を左右するに足りる証拠はない。
５　そこで、本件輸出取引の収益計上基準である引渡し時期について検討する。（一）　引渡し時期として考えられる時期は、おおむね輸出商品の現実の移転に即してみると、出庫日、通関日、船積日（被告主張）、指定港到着証明日、先方指定場所受領日、検収日、為替取組日（原告主張）等が考えられるが、本件では原告は為替取組日基準を、被告は船積日基準をそれぞれ一般に公正妥当と認められる会計処理の基準として主張しているので以下検討する。
（二）　まず、被告主張の船積日基準につき検討する。（１）　輸出取引の場合は、売主としては商品を本船に積込んだ時に商品の現実的な管理支配をなしえない状態に至る。他方、信用状と保険制度の発達普及により、実際上売主は商品代金回収の危険性から解放されているので、売主は商品の本船積込みにより商品代金の取得が確実になったと客観的に認められる状態に至ったものといえる。
してみると、商品の本船積込み時にその引き渡しがあったとみる船積日基準は、占有移転の時期からみても、また収益実現の時期に関する損益計算原則としての権利実現主義の観点からみても妥当な基準といえる。
（２）　原告は前記貿易条件としてのＦ・Ｏ・Ｂ、Ｃ・＆・Ｆ、Ｃ・Ｉ・Ｆ条件により輸出取引をしているので、同条件下の本件輸出取引においても船積日基準が妥
当なものかにつき検討するに、
まず、Ｆ・Ｏ・Ｂ条件の場合は、商品等を本船に船積みした時点をもってその所有権及び危険負担がすべて売主から買主に移転するとされ、したがって収益計上基準を船積日に求めることは妥当である。しかし、船荷証券が提供された場合には、以下のＣ・Ｉ・Ｆ条件等と同様となる。すなわち、Ｃ・Ｉ・Ｆ条件（Ｃ・＆・Ｆ条件はＣ・Ｉ・Ｆ条件の系列であるから、以下特別の理由のない限り、Ｃ・Ｉ・Ｆ条件で代用する。）においては、危険負担は本船に商品等を船積みした時点で売主から買主に移転するとされ、Ｆ・Ｏ・Ｂ条件と異なるところはなく、また商品等の所有権は船荷証券表彰が買主に提供されたときに買主に移転し、その効果は船積みのときに遡るとされる。したがって、いわゆる権利確定主義を厳格に適用すると、船荷証券が買主に到着したことを確認した時点に船積み時に遡及して収益を計上することになるが、原告のような貿易取引において、右のように所有権移転を確認した時点に船積み時に遡及して収益計上することは会計処理上困難なことが多く、原被告においてもこのような処理を主張していないところである。売主としては、会計手続上も船積みをもって売上げを記帳することが望しいこととして実務上広く採用されていることからすると、Ｆ・Ｏ・Ｂ条件（通常は船荷証券が発行されるが、その場合は特に）、Ｃ・Ｉ・Ｆ条件の如何にかかわらず、船積日をもって収益計上の基準とすることは必ずしも不当とすべきものとはいえない。（３）　次に、企業会計原則によると、商品等の売上げについては、実現主義の原則にしたがい、売上高は商品等の販売によって実現したものに限るとされている（同第二損益計算書原則三Ｂ本文）。


ところで、原告のような貿易取引においては、国内取引と違い、海上運送の方法による、政治的、経済的、社会的な諸条件が異なる海外市場との取引であるから、販売代金の回収につき船積みをもって直ちに収益を実現したといえるか問題となる。しかしながら、前記認定のとおり（理由欄二３参照）、原告の輸出取引のほとんどは、信用状ないし保険制度等により、売主は、輸出商品等の代金回収の危険性から解放されているので、船積日をもって、収益が実現したということを妨げない。（４）　前記認定のとおり（理由欄二３参照）、輸出取引における収益計上基準については、船積日基準が実務上では公正妥当な基準として広く一般的に採用されており、このことは会計慣行としても尊重すべきである。（５）　昀後に、船積日基準は取引日の客観性が担保され、恣意性の入る余地が少い。すなわち成立に争いのない甲第二〇号証によると、通常、船会社等の運送業者に輸出商品を引き渡すと、船積日等を記載した船荷証券の交付を受けるが、船荷証券の日付けが一般に船積完了日と認められていること、船荷証券は、船積確認の重要書類として理解されていることの事実が認められ、右認定を左右するに足りる証拠はない。したがって、船荷証券により船積み日を確定することには十分な客観性が存し、公正妥当な会計処理に適うものということができる。この点、原告主張の荷為替取組日基準によると、売主は船荷証券を受領しながら荷為替取組を故意に遅らせることによって期間損益の調整が可能となり恣意性の入る余地が大きくなるといわなければならない。現に成立に争いのない甲第四号証及び弁論の全趣旨を総合すると、原告会社においては一船の書類件数が多い場合には取引金額の多いものから銀行に持ち込んで荷為替を取り組んでいる事情が窺われるのである。してみると被告主張の船積日基準の方が原告主張の為替取組日基準よりはるかに客観性を担保しているものといわなければならない。もっとも、船積日基準によった場合でも、船積完了日と船荷証券の日付けとが合致しないことが考えられるが、右はごく稀に生じるにすぎず船積日基準の客観性を否定するには至らない。（６）　以上からすると、被告主張の船積日基準は実務上一般に採用されている公正妥当な会計処理基準ということができる。
（三）　次に、原告主張の為替取組日基準について検討する。（１）　原告は、船荷証券の処分証券性（商法七七六条、五七三条）、受戻証券性（同法七七六条、五八四条）、物権的効力（同法七七六条、五七五条）等から船荷証券は運送品を表彰するものであることを根拠に、輸出者が船荷証券を保有する限りは引渡しはいまだ完了しなとはいえず、荷為替を取り組み原告の取引銀行等に引き渡すことにより、はじめて輸出商品に対する所持、支配を失うに至るものであると主張する。
しかしながら、船荷証券は運送品引渡請求権を表彰しているにすぎないのであって、船荷証券即商品と解しえないことは当然である。たとえば、商品等の買主が、船荷証券の延着等のため船荷証券の入手前に到着した商品等を船荷証券と引き換えなしで運送業者から引渡しを受けることがありうるのである（古くから仮渡し、保証渡しの商慣習が存在することが認められている。大審院昭和四年（オ）第一〇〇六号・同五年六月一八日判決法律新聞三一三九号四頁参照）。しかも、会計上の実現主義を厳格につらぬくと、船積日、為替取組日いずれの日においても、輸入者である買主は、時間的には船荷証券等の船積書類を入手していないのであるから、収益が未実現と解されないわけでもなく、また買主が商品等の引渡を受けた日を基準とすると、売主が容易に右基準日を知ることができない不便がある。また、前記のとおり、貿易三条件のいずれの場合においても、商品の本船積込み時を基準として買手側にその所有権及び危険負担が移るとされている（原告も前記貿易三条件によっていることは前記のとおりである。）のであるから、為替取組日基準は右の所有権移転の基準日及び危険負担の移転の時期に合わない基準といわざるをえない。そして売主は、運送人に商品を引渡すことにより、商品に対する現実の所持・支配を失い、これに代って運送人が現実の所持・支配を得るものであり、原告が主張するように売主が荷為替手形を銀行に売り渡し、船荷証券を銀行に引き渡すことにより、はじめて輸出商品に対する所持・支配を失うものではないことは明らかである。却って売主は、運送人に商品を引き渡すことにより、売買契約上の本来的給付義務のうち事実行為の部分を終了し、その後における買主に対する引渡は、あげて運送人の処理に委ねられることとなるのである。
（２）　為替取組日基準は、むしろ、現金（又はこれに代る有価証券）の収支に基づいて収益及び費用を計上する企業会計原則上の現金主義もしくは回収主義による売上収益計上の基準ともいうべきものと解されるので、損益計算原則としての発生主義、権利確定主義を採用した現行の会計処理基準に適合しない難点があることは否定できない。
また、前述のとおり、輸出取引の場合には、売主は商品の本船積込みにより商品の引き渡しが実質的に完了し、他方商品代金の収益実現が確実なものとなったとみられている。さらに、売主は商品の本船積込みにより船会社から指図式の船荷証券を取得するのが通例とされているが、売主はこれを直ちに取引銀行で取り組まずに他に譲渡し現金化することも実務上行われているところである。しかし、為替取組日基準によると、荷為替を取引銀行で取り組まない限り売上収益を計上しないとするもので輸出取引の実態、収益実現の実際の時期にも反するものといわざるをえない。また、販売商品の計上についてみても、本船積込みにより既に売主の現実の管理支配から離脱した商品についてまでも為替取組日までは売上商品に計上されないこととなり、公正妥当な会計処理基準にそぐわないものといわざるをえない。（３）　荷為替を銀行で取り組む行為は、売主と買主間の契約における実際の商品の引き渡しとは異なって売主が比較的自由に決定できるのであり、売主はこれを利用して期間損益の調整が可能となり恣意的操作の入る余地のあることは否定できないところである。また、そのために期間損益を正確に表示していない場合が生じる。したがって、為替取組日基準はこの点においても公正妥当な会計処理基準として採用できない。
（４）　次に、原告は、企業会計原則に定める保守主義、更に実現主義の考え方からすると、船積日基準より為替取組日基準の方がより販売基準として適している旨主張する。


平成一一年(ワ)第四三八号　商標権使用差止等請求事件
判　　　　　　決
原　　　　　　　告　　　　住友不動産株式会社
右代表者代表取締役　　　　【Ａ】
右訴訟代理人弁護士　　　　鈴　　　木　　　　　　　修
矢　　　部　　　耕　　　三
右補佐人弁理士　　　　    【Ｂ】
被　　　　　　　告　　　　株式会社プロパスト
右代表者代表取締役　　　　【Ｃ】
右訴訟代理人弁護士　　　　羽　　野　　島　　裕　　二
主　　　　　　　　　文
一　被告は、別紙「目録(三)」及び同「目録(四)」記載の標章、並びに、「ヴィラージュ」又は「ＶＩＬＬＡＧＥ」と同一の文字を書して成る部分と地域的名称とを組み合わせて成る標章を、建物の売買に当たり、建物に付してはならない。二　被告は、前項記載の各標章を、定価表、取引書類、その他の印刷物、並びに、看板、のぼり、チラシ、新聞広告等の広告物に付して、展示し又は頒布してはならない。
三　被告は、原告に対し、五〇〇万円及びこれに対する平成一一年一月二六日から支払済みまで年五分の割合による金員を支払え。
四　原告のその余の請求を棄却する。
五　訴訟費用は、これを四分し、その一を原告の負担とし、その余を被告の負担とする。
六　この判決は、第一項ないし第三項に限り、仮に執行することができる。
事実及び理由
第一　原告の請求
一　主文第一項及び第二項同旨
二　被告は、原告に対し、一〇〇〇万円及びこれに対する平成一一年一月二六日から支払済みまで年五分の割合による金員を支払え。
第二　事案の概要
本件は、「土地の売買、建物の売買」を指定役務とする登録商標の商標権者である原告が、その登録商標と類似する名称を付したマンションを販売した被告に対し、商標権侵害を理由として、当該名称等の使用の差止め及び損害賠償を求めている事案である。
一　争いのない事実
１　原告は、「土地の売買、建物の売買」を指定役務とする別紙「目録(一)」（「ヴィラージュ」）及び同「目録(二)」（楕円の中に「Village」の語を配したもの）の各商標権（以下、これらを「本件商標権」と総称し、その登録商標を「本件登録商標一」「本件登録商標二」といい、これらを「本件登録商標」と総称する。）の商標権者である。
２　被告は、不動産の売買、賃貸、仲介、管理等を業とする株式会社であり、平成九年六月ころから、別紙「目録(三)」（「ヴィラージュ白山」）及び同「目録(四)」（「ＶＩＬＬＡＧＥ」）の各標章（以下、これらを「被告標章」と総称する。）を、東京都文京区＜以下略＞、同七及び同八所在のマンション（以下、この一棟の建物を「本件マンション」といい、その専有部分である各区分所有建物を「本件各住居」という。）の名称として使用し、これを分譲販売した。３　被告標章は、本件登録標章一の「ヴィラージュ」を本件マンションの所在地の名称と組み合わせたもの（「ヴィラージュ白山」。別紙「目録(三)」）、及び、「Village」という本件登録標章二に含まれる単語の文字をすべてアルファベットの大文字で表記したもの（「ＶＩＬＬＡＧＥ」。同「目録(四)」）であって、いずれも本件登録商標と類似している。
二　争点及び当事者の主張
１　被告による被告標章の使用が、本件商標権の侵害に当たるか。
【原告の主張】
(一)(１)被告は、次のとおり、本件登録商標に類似する被告標章を、本件登録商標の指定役務である「建物の売買」に使用した。
ア　本件マンションは、建物の売買という「役務の提供に当たりその提供を受ける者の利用に供する物（譲渡し、又は貸し渡す物を含む。）」であるから、これに被告標章を付する行為は、商標法二条三項三号所定の、標章を使用する行為に該当する。
イ　被告標章を付した本件マンションを販売する行為は、「役務の提供に当たりその提供を受ける者の利用に供する物に標章を付したものを用いて役務を提供する行為」（同項四号）に該当する。
ウ　本件マンションは、建物の売買という「役務の提供の用に供する物（役務の提供に当たりその提供を受ける者の利用に供する物を含む。）」であるから、これに被告標章を付したものを建物の販売という役務の提供のために展示する行為は、同項五号所定の、標章を使用する行為に該当する。
エ　本件マンションの販売のために使われるチラシ、看板等の広告や、重要事項説明書等の取引書類に被告標章を付する行為は、「役務に関する広告、定価表又は取引書類に標章を付して展示し、又は頒布する行為」（同項七号）に該当する。(２)被告が右のとおり被告標章を使用した行為は、同法三七条一号により、本件商標権を侵害する行為とみなされる。
(３)被告が、被告標章を付した本件マンションを所持する行為は、同条三号の「指定役務・・の提供に当たりその提供を受ける者の利用に供する物に登録商標又はこれに類似する商標を付したものを、これを用いて当該役務を提供するために所持」する行為であるから、本件商標権を侵害する行為とみなされる。(４)被告が、被告標章を本件マンションに付して使用するために、被告標章を表示するチラシ、看板等を所持する行為は、同条五号の「指定役務・・について登録商標又はこれに類似する商標の使用をするために登録商標又はこれに類似する商標を表示する物を所持」する行為であるから、本件商標権を侵害する行為とみなされる。


(５)右のとおり、被告は、本件登録商標に類似する被告標章を、本件商標権の指定役務である「建物の売買」という役務に使用したものであって、被告の行為は本件商標権を侵害するものである。
(二)被告が被告標章を付した本件マンションは、建物であり不動産に属するが、建物のうちでも建売住宅や分譲マンションは、現実に取引の対象とされ転売も盛んに行われているという事情にかんがみれば、社会通念上の「商品」であるということができるだけでなく、商標法上の保護の対象としての「商品」というべきである。したがって、被告は、「商品」である本件マンションに被告標章を付して、その販売を行ったということができる。
そして、建物という「商品」は、建物の売買という「役務」に極めて類似しているから、被告が本件マンションやその広告等に被告標章を付してこれを販売するなどした行為は、本件商標権を侵害するものというべきである。(三)被告は、「ヴィラージュ」又は「ＶＩＬＬＡＧＥ」の文字と地域的名称とを組み合わせた標章を、被告が将来販売するマンションに使用する意図を表明しているところ、これらの標章もまた本件登録商標と類似する。したがって、建物の売買に当たり、被告がこれらの標章を建物に付する行為も、本件商標権を侵害するものというべきである。
(四)よって、原告は被告に対し、商標権侵害に基づき、被告標章等の使用の差止め（商標法三六条一項）及び後記の損害賠償を求める。
【被告の主張】
(一)商標法二条三項三号の「役務の提供に当たりその提供を受ける者の利用に供する物（譲渡し、又は貸し渡す物を含む。）に標章を付する行為」とは、役務が「主」で、利用に供する物が「従」の関係にある場合をいうものである。ところが、建物の購入者にとっては、建物自体が「主」であり、その販売に関する役務は「従」である。そして、この点は、同条項四号、五号及び七号に関しても同様である。したがって、本件マンションや、その広告等に被告標章を付する行為や、これらを所持する行為は、被告標章を「建物の売買」という役務の提供につき使用する行為に当たらない。
(二)不動産である土地・建物は、商標法が保護の対象とする「商品」とは考えられておらず、商品及び役務の区分を定める商標法施行令及び商標法施行規則の各別表にも掲げられていない。これは、不動産が一つとして同一のものがない個性の強いものであることから、販売業者が誰であるかという出所表示が需要者にとって意味がないからである。
本件マンションやその広告等に被告標章を付する行為が、建物の売買という役務について被告標章を使用したことになるという原告の解釈によれば、建物が指定商品に分類されたのと同一の法的効果を容認することになるのであって、原告の主張は商標法の趣旨を没却するものである。
さらに、建物が商標法上の「商品」に当たるという原告の主張は、現行の商標法の文理解釈の域を明らかに超えており、独自の立法論を展開しているというべきである。
(三)被告は、本件マンションの名称として被告標章を使用しているのであり、被告の提供する役務を表示するものとして、これを他の業者の役務と識別するために用いているのではない。そして、自他役務識別機能を果たさない態様でされた標章の使用については、商標権侵害を否定すべきであるから、被告の行為は本件商標権を侵害するものではない。
(四)原告が本件登録商標を用いているのはリゾートマンションであるのに対し、本件マンションは都市型の居住用マンションであって、両者はその用途、立地、客層、価格が全く異なるから、需要者にとって誤認混同のおそれは極めて低い。
２　原告の損害額
【原告の主張】
原告は、被告による本件商標権の侵害行為により、次の(一)又は(二)の損害を被った。
(一)本件各住居の総売上金額一〇億七〇二〇万円に、被告の利益率七パーセントを乗じた七四九一万四〇〇〇円が、原告が受けた損害の額と推定される（商標法三八条二項）。
(二)右の総売上金額に、本件商標権につき原告の受けるべき相当実施料率八パーセントを乗じた八五六一万六〇〇〇円を、原告は自己が受けた損害の額としてその賠償を請求できる（同条三項）。
よって、原告は、被告に対し、選択的に、右(一)(二)のいずれかの内金一〇〇〇万円及びこれに対する不法行為の後である平成一一年一月二六日（訴状送達の日）から支払済みまで民法所定の年五分の割合による遅延損害金の支払を求める。
【被告の主張】
すべて争う。
第三　争点に対する判断
一　争点１（商標権侵害の成否）について
１　後掲の各証拠及び弁論の全趣旨によれば、次の事実が認められる。(一)被告は、本件マンションの階段入り口部分の表示板に被告標章を付するとともに、被告標章又は「ヴィラージュ白山」という文字から成る標章を付した立て看板、垂れ幕等を本件マンションの外壁又はその周辺地域に掲示したり、右各標章を付したチラシ、パンフレットを配布したりして、その宣伝広告を行い、本件各住居を販売した。（甲五、六）
(二)被告は、原告から再三抗議を受けたにもかかわらず、本件マンションの名称として被告標章を用いることをやめようとしなかった。また、「ヴィラージュ」という標章を今後もマンションの名称として用いるのかという原告からの問合せに対し、被告は、「ヴィラージュ」を使わないとの約束はできない旨を答えた。（甲五、七の１、２、八ないし一〇、乙二三）
(三)指定役務を「建物の売買、土地の売買」とする登録商標の中には、マンションの名称として用いられているもの（「パークホームズ」「パークシティ」「パークハウス」「アルス」「アールヴェール」「フォレストヒルズ」等。甲一四、一五、一六の１ないし７、一九ないし二四、二七、二八、二九の１ないし７、三四、三五、三六の１ないし４）と、マンションの名称としては用いられていないもの（「リハウス」「ステップ」「そよかぜ」「パル」「赤い屋根」「生活散歩」「ヴェールファン」等。乙一ないし四、三二ないし四一）がある。２　原告は、前記のとおり、被告が建物の販売という役務又は建物という商品に被告標章を使用したと主張するので、まず、被告が被告標章を右役務に使用したということができるかどうかを判断し、次いで、右商品に使用したということができるかどうかを判断する。
(一)まず、被告が被告標章を建物の販売という役務に使用したということができるかどうかを、判断する。


商標法二条三項三号、四号は、「役務の提供に当たりその提供を受ける者の利用に供する物（譲渡し、又は貸し渡す物を含む。）」に標章を付する行為をもって、役務についての標章の使用とするが、右各号にいう「役務の提供に当たりその提供を受ける者の利用に供する物（譲渡し、又は貸し渡す物を含む。）」とは、例えば、ホテル・旅館における寝具、洗面用具、浴衣、レストランにおける食器、ナプキン、タクシー会社における自動車、銀行における預金通帳など、役務提供の手段として用いられる物品であり、顧客に提供される役務との関係で付随的なものである。そして、顧客の支払う金銭との関係からいえば、これと対価関係に立つのは役務であり、右物品自体が対価関係に立つものではない。これに対して、本件においては、本件マンションないし本件各住居は顧客が支払う金銭と直接の対価関係に立つものであって、本件各住居の所有権こそが被告と顧客との間の契約の対象であり、本件売買において、本件各住居の所有権移転の外に顧客に対して提供されるべき役務は存在しない。したがって、被告による被告標章の使用は、「役務の提供に当たりその提供を受ける者の利用に供する物（譲渡し、又は貸し渡す物を含む。）」に標章を付する行為に該当するとはいえない。また、前記認定事実によれば、被告標章は本件マンションという被告の販売する個別の建物に付されているものであって、被告の不動産売買の営業一般について付されたものと認めることもできない。
右によれば、本件マンションやその広告等に被告標章を付する行為や、これらを所持する行為をもって、「建物の売買」という役務の提供につき使用する行為に該当するということはできないから、被告の被告標章の使用について、本件登録商標の指定役務である「建物の売買」という役務に使用したものとして本件商標権の侵害をいう原告の主張は、採用することができない。
(二)そこで、次に、被告が被告標章を建物という商品に使用したということができるかどうかを、判断する。
商標法には、「商品」についての明確な定義規定はないが、「商標を保護することにより、商標の使用をする者の業務上の信用の維持を図り、もつて産業の発達に寄与し、あわせて需要者の利益を保護する」という同法の目的（商標法一条）や、「商標」が「業として商品を生産し、証明し、又は譲渡する者がその商品について使用するもの」と定義され（同法二条一項一号）、「商品又は商品の包装に標章を付する行為」及び「商品又は商品の包装に標章を付したものを譲渡し、引き渡し、譲渡若しくは引渡しのために展示し、又は輸入する行為」が標章についての「使用」であると定義されている（同条三項一号及び二号）ことに照らすと、商標法によって保護される「商品」とは、譲渡、引渡し、展示又は輸入の対象となるもの、すなわち、市場において流通に供されることを予定して生産され、又は市場において取引される有体物であり、これに標章が付されることによってその出所が表示されるという性質を有するものをいうと、解するのが相当である。そして、不動産のうち、土地については、その存在する場所によって特定されるもので、同一の地番により表示される土地が複数存在することはあり得ないものではあるが、造成宅地等においては、立地条件、面積等のほぼ同等のものの間で代替性が認められる上、どの業者により宅地の造成工事が施工され販売されるかは、業者の設計施工能力、瑕疵修補能力、損害賠償能力等の点から購入者にとって重要な関心事であって、取引上、広告等において施工・販売業者が顧客に対して表示されるのが通常であるし、注文建築による住宅等についても、具体的な個別の住宅は注文主と施工業者との間の請負契約により建築されるものであるが、代替性が認められ、施工業者は建築材料、工法等においてそれぞれ特徴を備えており、いわゆるモデルハウスや広告等において施工業者が顧客に対して表示されているものであって、この点は仕立服等の場合と異なるところはない。また、分譲マンションや建売住宅は、地理的利便性、間取り等においてほぼ同等の条件を備えた、互いに競合するものが多数供給され得るものである。このように造成地、建物等の不動産であっても、市場における販売に供されることを予定して生産され、市場において取引される有体物であると認めることができるものであって、これに付された標章によってその出所が表示されるという性質を備えていると解することができるから、これらもまた商標法によって保護されるべき「商品」に該当するものと判断するのが相当である。
なお、土地・建物は、商標法施行令及び商標法施行規則の各別表に定められた商品の区分には掲げられていないが、右に判示したところに照らせば、このことは、土地・建物が商標法上の「商品」であると解することの妨げとなるものではないというべきである。
右によれば、被告が販売した建物（本件各住居）は商標法上の「商品」ということができ、被告が本件マンションないし本件各住居及びその広告に被告標章を付した行為は、「商品又は商品の包装に標章を付する行為」、「商品又は商品の包装に標章を付したものを譲渡し、引き渡し、譲渡若しくは引渡しのために展示し、又は輸入する行為」及び「商品又は役務に関する広告、定価表又は取引書類に標章を付して展示し、又は頒布する行為」（商標法二条三項一号、二号及び七号）に該当するものと認められる。
したがって、被告は、被告標章を建物という「商品」に使用したということができる。
３　本件商標権は、「建物の売買、土地の売買」という役務について登録されたものであるが、商標法上、「役務」と「商品」とは、互いに類似することがあるものとされている（商標法二条五項）。そこで、本件商標権の指定役務である「建物の売買」という役務と、被告が被告標章を使用した「建物」という商品とが類似するものであるかどうかにつき検討する。
役務と商品とが類似するかどうかに関しては、前述の商標法の目的や商標の定義に照らし、役務又は商品についての出所の混同を招くおそれがあるかどうかを基準にして判断すべきであり、商品の製造・販売と役務の提供が同一事業者によって行われているのが一般的であるかどうか、商品と役務の用途が一致するかどうか、商品の販売場所と役務の提供場所が一致するかどうか、需要者の範囲が一致するかどうかなどの事情を総合的に考慮した上で、個別具体的に判断するのが相当である。そして、商品の販売という役務に用いられるべき標章と同一又はこれに類似する標章を、当該商品の名称として使用した場合には、当該役務の提供者と当該商品の出所とが同一であるとの印象を需要者・取引者に与えると解される。これを本件についてみるに、「建物の売買」という役務と「建物」という商品との間では、一般的に右役務提供の主体たる事業者は「建物」という商品の販売主体となるものであり、需要者も一致するから、役務と商品との間において出所の混同を招くおそれがあるものと認められる。したがって、「建物」という商品は、「建物の売買」という役務に類似するというべきである。


○　主文
本件控訴をいずれも棄却する。
控訴費用は控訴人らの負担とする。
○　事実
第一　当事者の求める裁判
一　控訴の趣旨
１　原判決主文二、三項中控訴人ら関係部分を取り消す。２　被控訴人が昭和六〇年五月一六日付け福岡市公告第一三三号で公告した福岡市都市計画千代地区第一種市街地再開発事業計画決定を取り消す。３　被控訴人は、控訴人らに対し、各金三三〇万円及びこれに対する昭和六一年六月一一日から支払済みまで年五分の割合による金員をそれぞれ支払え。４　訴訟費用は第一、二審とも被控訴人の負担とする。
５　３項につき仮執行宣言
二　控訴の趣旨に対する答弁
１　主文同旨
２　被控訴人敗訴のときは控訴の趣旨３項につき担保を条件とする仮執行免脱宣言第二　当事者の主張は、次のとおり加除し、改めるほか、原判決の事実摘示と同一であるから、これを引用する。
一　原判決四枚目表末行の「別紙」から同枚目裏一行目の「記載のとおり」までを削除し、同二行目から三行目にかけての「同法」を「都市再開発法」と改め、同四行目の「同法三条の施行区域の定めは、同法に基づく財産権に対する強度」までを「都市再開発法が第一種市街地再開発事業で採用する権利変換の手法では、権利者が事業施行前に有していた従前資産（土地建物）に対する権利は一切消滅し、新たに建築される再開発ビルの床面積に対する権利へと強制的に変換されるがその際考慮されるのは価額の照応や他の権利者との均衡のみであって、再開発法上、権利者が従前どおりの生活や営業を維持継続し得る保障は全く存しないにもかかわらず、同法三条が定める施行区域の要件においては、財産権に対するこうした強度」と改める。
二　同六行目の「第二に、」の次に「原判決別紙「原告らの主張」第一に記載のとおり」を加える。
三　同一〇行目の「いるが」を「おり、第一種事業でありながら、権利者の大部分が権利を受けて再開発ビルに入居することなく、金銭補償による立ち退きを余儀なくされることが多く、」と改める。
四　同八枚目表一〇行目の「直接的」から同一一行目の「事件）」までを、「直接的な救済手続である昭和六一年（行ウ）第一一号損害賠償請求事件」と改める。○　理由
第一　本案前の主張に対する判断
当裁判所も被控訴人の本案前の主張はいずれも失当であると判断するが、その理由は、次のとおり改めるほか、原判決がその理由中の「第一　本案前の主張に対する判断」欄の一及び三（原判決九枚目表三行目から同一〇枚目表一行目まで及び同枚目裏一一行目から同一一枚目表八行目まで）で説示するところと同じであるから、これを引用する。
一　原判決九枚目裏二行目の「したがって」を「そして、この段階では、施行区域内に建築される再開発ビルその他の施設、道路などの概要が具体化し、そこで展開されることになる営業や住居環境等をある程度予測することも可能になるのであるから、右の選択を迫ることもあながち不当なこととはいえないが、このように、」と、同四行目の「といえ、」から同末行までを「といえる。しかも事業計画が適法として施行されることになるのであれば、権利変換処分を希望せず、他へ転出したいと考える権利者にとっては、この段階で右事業計画決定の効力を争うことができるのでなければ争う実益がないことにもなりかねない。そうすると、事業計画決定自体の処分性を認め、右決定についての取消訴訟を認めるのが相当である。）。」と改める。
二　同一〇枚目裏一一行目の「三」を「二」と改める。
第二　本案に対する判断
一　控訴人らは、前記（事実欄第二の一ないし三のところにおいて改めた原判決四枚目表末行から同裏末行まで）のとおり、本件事業の根拠法である都市再開発法は、憲法一三条、二九条、三一条に違反するものであるから、都市再開発法に基づく本件事業も憲法に違反するものである旨主張するのでこの点について検討する。
１　都市再開発法の違憲性の有無
私有財産を正当な補償の下に公共のために用いることは憲法自体が容認するところであり（憲法二九条三項）、これを受けて「都市計画の内容及びその決定手続、都市計画制限、都市計画事業その他都市計画に必要な事項を定めることにより、都市の健全な発展と秩序ある整備を図り、もって国土の均衡ある発展と公共の福祉の増進に寄与することを目的」として都市計画法が制定され（同法一条）、「市街地の計画的な再開発に関し必要な事項を定めることにより、都市における土地の合理的かつ健全な高度利用と都市機能の更新とを図り、もって公共の福祉に寄与することを目的」として都市再開発法が制定されているのである（同法一条）。憲法の定める「公共のため」とは、当該私有財産の所有者のみの利益を超えた、より広い範囲の国民一般又は一定地域内の住民一般の利益を図ることを指すと解すべきであり、現在のわが国の国土の状況一般取り分け都市部への過度の人口の集中の状況に照らすと、都市計画法及び都市再開発法がその立法目的として掲げるところは、いずれも憲法の定める「公共のため」という趣旨に合致するものである。２　もっとも他方では、右の都市計画や都市再開発は、当該施行区域及びこれに密接に関係する周辺地域の住民全体の福利の向上に資するものでもなければならないものというべきであるから、単に、当該施行区域の住民に対する正当な補償がなされれば足りるということにはならず、右住民らの総意ができる限り計画に反映されるような手続的保証があることが要請される。
３　ところで、この種事業は、おおよそ、（１）市による基本計画の策定、（２）高度利用地区の都市計画決定、（３）再開発事業の都市計画決定、（４）施行規程の決定、（５）事業計画決定、（６）権利変換計画と権利変換処分、（７）工事着手、という手続で行われる。


このうち、（１）は市内部の意思決定の段階にすぎないし、（２）及び（３）については、予めその案が公衆の縦覧に供されるものの（都市計画法一七条、なお、同法一六条により公聴会が開催される場合もあるが、必要的なものではない。）、その決定は、（２）については市が県知事の承認（県知事は予め都市計画地方審議会の議を経なければ承認できない。）を受けて行い（同法一九条）、（３）については県知事が関係市町村の意見を聴きかつ都市計画地方審議会の議を経て行うものである（同法一八条）。（４）は、市議会が条例の形式で定め（都市再開発法五二条）、（５）は、市がその案を作成し、これを予め公衆の縦覧に供し、関係権利者はこれに対し意見書を提出することができ、この意見書の審査については行政不服審査法の異議申立ての審理に関する規定が準用されるが、市はこれに拘束されるわけではなく、意見書を採択しない場合にその旨通知し、原案どおり決定することができる（同法五三条と同条による同法一六条の準用。）。ただ、事業計画決定のうち、「設計の概要」については県知事の認可を受けねばならず、認可後、事業計画は公告される（同法五一条、五四条）。
このように、（１）から（５）までの手続には、再開発事業の施行区域内の権利者の同意は、法律上全く必要とされていないし、事業上その意見を反映させる可能性も（５）の段階で初めて制度的に保障されているにすぎない。そして、（６）の段階では、権利変換計画の案を施行者である市が作成し、権利者がこれに対し意見書を提出し得ることは（５）の段階と同じであるが、法はこの段階がまさに施行区域内の権利者に正当な補償が与えられるか否かが決まる時期であることに鑑み、権利変換計画は従前の土地等の価額と権利変換後の床の価額が照応しかつ不均衡がないように定めなければならないとし（同法七七条二項）、転出希望者への補償金や（同法九一条）、土地明渡しに伴う占有者に対する補償（同法九七条）についても別途規定しているほか、右意見書の採否及び権利変換計画の決定には市街地再開発審査会の議決を経なければならないとしており（同法八四条）、右審査会の構成は（４）の施行規程で定められるが、法律上施行区域内の宅地について所有権又は借地権を有する者を加えなければならないから（同法五二条、五七条）、これらの者の意思が権利変換計画に反映される途が制度的に保障されていることとなるし、意見書が不採択となった場合には、その提出者は従前の土地等の価額について収用委員会の裁決を求めることができ（同法八五条）、その裁決に不服のある者はさらに行政訴訟を提起することも可能である。このように、都市再開発事業の手続における住民参加のための手続的保障は決して十分でないにせよ、それでも（２）以降（就中（５）及び（６））の段階においてはそれなりの機会が保障されているものということができる。そして、当該施行区域の住民の総意といっても、その人数が相当多数にのぼるために意識や意向も様々であり、しかも、往々にして利害が複雑に絡み合い、場合によっては鋭く対立したりすることさえ十分予想されるのであるから、住民参加にもおのずから限界があることもやむを得ないところである。
４　そうすると、都市再開発法は憲法に違反するという控訴人らの前記第一及び第二の主張は採用することができない。
５　また、控訴人らは、都市再開発法は、第一種事業よりさらに要件の厳重な第二種事業を定めているが、実際上第一種事業の形式で実質は第二種事業を実施することが可能であり、同法は、右二種類の事業の区別と要件において法規範性を喪失していると主張する。しかし、第二種事業では、再開発による建築物への入居を希望しない者はもとより、これを希望する者も、すべてその土地所有権等を買収され、再開発による建築物の一部を譲り受けることを希望する者のみが権利変換によって権利床を取得するのであり、その際従前の土地等に存した担保権等は一旦消滅することになるので、担保権者の了解が得られなければ権利変換を受けることも困難となるのである。このように、第二種事業は、この点において、他への転出を希望しなければ当然に権利変換を受け得る第一種事業とは根本的に異なるのであって、このことは、本件において終始一貫して本件事業に反対していた控訴人株式会社ミツノでさえも、再開発ビルに権利床を帯て、これをキーテナントに賃貸しで月約九四万円もの家賃を収受していることからも明らかであり、第一種事業の形式で実質的に第二種事業を行うことは到底不可能である。
したがって、控訴人らの右主張は、その前提を欠き採用できない。二　次に、控訴人らは、本件事業の違憲、違法を主張するが、右判断の前提となるべき事実の認定については、次のとおり改め、加除するほかは、原判決理由中の「第二　本案に対する判断」欄の一（原判決一一枚目表一〇行目から同二九枚目表初行まで）で説示するところと同じであるから、これを引用する。１　原判決一一枚目裏七行目から八行目にかけての「第三七号証」を「第三八号証」と改め、同九行目の「八一号証」の次に「第八二、八三号証の各一ないし四、八四号証」を加え、同末行の「第七九号証、」の次に「原審証人Ａの証言により成立を認める乙第一号証、弁論の全趣旨により成立を認める甲第七四号証、」を加える。
２　同一五枚目表五行目の「六名」を「七名」と改める。３　同一七枚目裏末行の「一一月」を「一〇月」と、同一八枚目表一行目の「五四年一月」を「五五年二月」と、同二行目の「昭和五五年」を「同年」と改める。４　同二二枚目表二行目の「○○」を「○○」と改める。５　同二七枚目表末行末尾の「市」を削り、同枚目裏五行目の「主張し、」の次に「当審証人Ｂ及び」を加え、同六行目の「副う部分もあるが」から同七行目の「これのみで」までを「副う部分もあり、これらによれば地下鉄（高鉄局）との関係等その他でいわゆる先行買収があったことは認められるが、それが強引に行われたとの事実を認めるまでには至らず、買収に応じた権利者の権利の影響が隣家ないし商店街そのものに及んだ旨供述するものであり、これらをもって」と改める。６　同枚目裏一〇行目の「同年」を「昭和六〇年」と、同一一行目の「同月」を「同年一二月」と改め、同二八枚目裏八行目から九行目にかけての「地域サービス施設として」を削除する。


○　主文
一　原告らの被告Ａに対する請求をいずれも棄却する。二　１原告らの被告Ｂに対する主位的請求をいずれも棄却する。２　同被告は、京都市に対し、四〇万〇四九九円及びこれに対する昭和六二年二月一九日から支払済みまで年五分の割合による金員を支払え。３　原告らの同被告に対するその余の予備的請求をいずれも棄却する。三　原告らの同Ｃに対する訴えをいずれも却下する。
四　１原告らの被告Ｄに対する主位的請求を棄却する。２　同被告は、京都市に対し、二三一万六四四九円及びこれに対する昭和六二年二月一九日から支払済みまで年五分の割合による金員を支払え。五　１原告らの被告Ｅに対する訴えのうち、別表１記載の番号１９及び２０の各支出に係るものにつき、いずれもこれを却下する。
２　原告らの同被告に対する訴えのうち、別表１記載の番号１９及び２０以外の各支出に係るものにつき、主位的請求を棄却する。
３　同被告は、京都市に対し、四二万七四七〇円及びこれに対する昭和六二年二月一九日から支払済みまで年五分の割合による金員を支払え。六　１　原告らの被告Ｆに対する主位的請求をいずれも棄却する。２　同被告は、京都市に対し、六二万〇二二九円及びこれに対する昭和六一年一二月一二日から支払済みまで年五分の割合による金員を支払え。３　原告らの同被告に対するその余の予備的請求をいずれも棄却する。七　原告らの被告Ｇに対する訴えをいずれも却下する。八　１　原告らの被告Ｈに対する主位的請求を棄却する。２　同被告は、京都市に対し、一八万四一八四円及びこれに対する昭和六一年一二月一二日から支払済みまで年五分の割合による金員を支払え。九　１原告らの被告Ｉに対する主位的請求を棄却する。２　同被告は、京都市に対し、三四万三三一四円及びこれに対する昭和六一年一二月一二日から支払済みまで年五分の割合による金員を支払え。一〇　訴訟費用は、これを二〇分し、その一を被告Ｈ、その二を同Ｂ、その二を同Ｅ、その二を同Ｉ、その三を同Ｆ、その余を同Ｄの負担とする。
○　事実及び理由
第一　請求
一　被告Ａ、同Ｂ、同Ｃ、同Ｅは、京都市に対し、
連帯して八二万七九六九円（別表１記載の番号３、５、７、１２、１９、２０及び２３の各支出に係るもの。）及びこれに対する昭和六二年二月一九日から支払済みまで年五分の割合による金員を支払え。
二　被告Ａ、同Ｂ、同Ｃ、同Ｄは、京都市に対し、連帯して二三一万六四四九円（別表１記載の番号１、２、４、６、８、９、１０、１１、１３、１４、１５、１６、１７、１８、２１及び２２の各支出に係るもの。）及びこれに対する昭和六二年二月一九日から支払済みまで年五分の割合による金員を支払え。三　被告Ａ、同Ｆ、同Ｇは、京都市に対し、連帯して六二万〇二二九円（別表２記載の番号１及び２の各支出に係るもの。）及びこれに対する昭和六一年一二月一二日から支払済みまで年五分の割合による金員を支払え。四　被告Ａ、同Ｆ、同Ｈは、京都市に対し、連帯して一八万四一八四円（別表２記載の番号６の支出に係るもの。）及びこれに対する昭和六一年一二月一二日から支払済みまで年五分の割合による金員を支払え。
五　被告Ａ、同Ｆ、同Ｉは、京都市に対し、連帯して三四万三三一四円（別表２記載の番号３、４、５及び７の各支出に係るもの。）及びこれに対する昭和六一年一二月一二日から支払済みまで年五分の割合による金員を支払え。
第二　事案の概要
一　請求の類型（訴訟物）
本件は、京都市の住民である原告らが、別表１及び同２の名目欄中「支出金額・年月日」欄記載の各公金支出（以下「本件各支出」という。）が違法であることを理由として、地方自治法（以下「地自法」という。）二四二条の二第一項四号前段の規定に基づき、本件各支出につき被告らが同号の「当該職員」に該当するとして、京都市に代位して、被告らに対し、本件各支出金額に相当する損害賠償金及びこれに対する最終の支出日（別表１に係る各支出については昭和六二年二月一九日、別表２に係る各支出については昭和六一年一二月一二日から支払済みまで民法所定の年五分の割合による遅延損害金の支払を求めた住民訴訟である。二　前提事実
１　当事者
（一）　原告らは、いずれも京都市の住民である。
（争いがない。）
（二）　被告らは、本件各公金支出がなされた当時、京都市において、それぞれ左記の役職にあった。
（争いがない。
）（１）　被告Ａ
京都市長
（２）　被告Ｂ
京都市民生局長
（３）　被告Ｃ
京都市民生局同和対策室長（ただし、昭和六一年六月一日から）
（４）　被告Ｄ
京都市民生局社会部長
（５）　被告Ｅ
京都市民生局社会部庶務課長
（６）　被告Ｆ
京都市住宅局長
（７）　被告Ｇ
京都市住宅局改良事業室長
（８）　被告Ｈ
京都市住宅局管理部長
（９）　被告Ｉ
京都市住宅局管理部住宅企画課長
２　専決権限
京都市の局長等専決規程（昭和三八年五月一八日訓令甲第二号）（以下「専決規程」という。）三条別表１によれば、左記のとおり、共通専決権限の所在が定められていた。
（甲二二、乙三の一、二）
（一）　局長
一件五〇万円以下（ただし、昭和六一年一一月一日以後は、一件二〇〇万円以下）
の支出決定
（二）　庶務担当部長
一件二〇万円以下（ただし、昭和六一年一一月一日以後は、一件一〇〇万円以下）
の支出決定


（三）　庶務担当課長
一件一〇万円以下の支出決定
３　本件各支出の存在
（一）　別表１及び同２の名目欄記載のとおり、京都市民生局及び住宅局の職員が、他府県の同和行政担当者又は民間福祉団体を、地区施設視察や協議等の会合で接待したとして、各支出決定（以下、右各決定を「本件各支出決定」、同各決定のなされた文書を「本件各支出決定書」という。）が行われ、各支出命令を経たうえ、右名目欄記載のとおり、本件各支出がなされた。
（二）　本件各支出決定の各専決権者は、右１（二）、２によれば、以下のとおりである。
（争いがない。
）（１）　被告Ｂ
別表１記載の番号１９及び２０の各支出
（２）　被告Ｄ
別表１記載の番号１、２、４、６、８、９、１０、１１、１３、１４、１５、１
６、１７、１８、２１及び２２の各支出
（３）　被告Ｅ
別表１記載の番号３、５、７、１２及び２３の各支出
（４）　被告Ｆ
別表２記載の番号１及び２の各支出
（５）　被告Ｈ
別表２記載の番号６の支出
（６）　被告Ｉ
別表２記載の番号３、４、５及び７の各支出
４　本件各支出決定書の内容の虚偽性
しかし、右名目欄記載の会合等は、実際には行われていなかった。したがって、本件各支出決定書の記載内容は、いずれも虚偽架空のものである。（争いがない。）
５　監査請求
（一）　原告らは、昭和六三年一月二一日、地自法二四二条一項に基づき、本件各支出が違法不当であることを理由として、京都市監査委員に対し、監査請求（以下「本件監査請求」という。）をした。
（争いがない。）
なお、本件各支出のうち、別表１記載の番号２３以外のものに関しては、本件監査請求は、右各支出行為があった日から一年を経過しているが、監査請求期間を経過したことについて、地自法二四二条二項ただし書の「正当な理由」がある。（弁論の全趣旨により、争いがない。）
（二）　これに対し、京都市監査委員は、同年三月一九日、本件監査請求には理由がないとの監査結果に達し、そのころ、原告らに対し、本件監査請求を棄却するとの通知をした。
（争いがない。）
６　訴訟の提起
原告らは、同年四月一五日、地自法二四二条の二第一項四号に基づいて、本件各支出が違法であることを理由として、被告Ａ、同Ｂ、同Ｃ、同Ｅ、同Ｆ及び同Ｇが、いずれも同号の「当該職員」に該当するとして、右被告らに対し、京都市に代位して、損害賠償を請求する訴えを当裁判所に提起した。
（争いがない。）
７　被告の変更
（一）　原告らは、平成六年一月二六日、行政事件訴訟法（以下「行訴法」という。）四三条三項、四〇条二項、一五条一項に基づき、当裁判所に対し、別表１記載の番号１、２、４、６、８、９、１０、１１、１３、１４、１５、１６、１７、１８、２１及び２２の各支出について、被告をＥからＤに、別表２の番号３、４、５及び７の各支出について、被告をＧからＩに、別表２の番号６の支出について、
被告をＧからＨに変更する（以下、
Ｄ、Ｈ及びＩを「新被告ら」という。）ことを許可するとの決定を求める申立てをした（当裁判所平成六年（行ク）第一号事件）。
（争いがない。）
（二）　これに対し、当裁判所は、同年六月二七日、右申立申立てを許可する決定（以下「本件被告変更決定」という。）をした。
（争いがない。）
三　争点
１　本案前
（一）　被告Ｃ、同Ｇ及び同Ｅが地自法二四二条の二第一項四号前段の「当該職
員」に該当するか
（二）　住民訴訟たる本件訴訟において行訴法一五条の準用があるか（三）　本件訴訟において、新被告らとの関係で、監査請求前置が充たされているか
２　本案
（一）　本件各支出の違法性及び京都市の損害の有無
（二）　損害賠償請求権発生の法的根拠
（三）　被告らの責任
第三　争点に関する判断
一　被告Ｃ、同Ｇ及び同Ｅが地自法二四二条の二第一項四号前段の「当該職員」に
該当するか（争点１（一））について
１　原告らの主張
地自法二四二条の二第一項四号前段の「当該職員」とは、（１）財務会計上の違法行為に直接的に関与した者又は（２）地自法上の義務を重大な過失により懈怠したために違法行為を防止できず、損害発生に間接的に原因を与えた者を指す。（一）　本件では、被告らは、被告Ａからその権限を委ねられた専決権者と共謀の上、あるいはその専決権者に指示をして、他府県職員や民間福祉団体の名義を冒用し、架空の接待目的を捏造するなどして、公文書を偽造して違法な本件各支出を行わせたものであるから、（１）専決権者とともに財務会計上の違法行為に直接的に関与した者として、右「当該職員」に該当する。
（二）　また、被告らは、少なくとも、専決権者に対する監督義務を重大な過失により懈怠して、架空名目による本件各支出を意図的に放置して、京都市に損害を与えたものであるから、（２）京都市の被った損害に間接的な原因を与えた者として、右「当該職員」に該当する。
２　被告らの主張
地自法二四二条の二第一項四号前段の「当該職員」とは、その適否が問題とされる地方自治体の財務会計上の行為を行う権限を本来的に有するとされている者（以下「本来的権限者」という。）、及び、その者から委任を受けるなどして右財務会計上の行為を行う権限を有するに至った者をいい、右の者以外に対する住民訴訟は、右法条の認める住民訴訟の類型に該らず、不適法である。（一）　被告Ｃ及び同Ｇは、本件各支出に関し、いずれも本来的権限者でもなく、また、その権限を委ねられた者でもない。