当局が昭和三六年一〇月末ころ、職場大会の開催に関し、ピケツトなどに参加した職員に対し、年次休暇の承認をせず、かつ、勤務につかなかつた時間を欠勤とし、該当職員について賃金カツトを行うことを決定したことは、当事者間に争いがない。控訴人らは、右賃金カツトは他官庁にはみられない異常なものであるので、それを問題とし、かつ、前記のような職場要求を貫徹するため職場オルグ活動を行つた旨主張する。しかし、原審証人Ｉの証言によれば、当局が行つた右賃金カツトは、一般職の職員の給与に関する法律第一五条の規定に従つてしたものであることが認められ、また、成立に争いのない乙第二二号証の二、原審証人Ｉの証言、原審における控訴人Ａ、同Ｆ各本人尋問の結果を総合すれば、当局は、同三四年五月九日、国税労組支援デモに参加するため勤務時間内に就労しなかつた控訴人Ａ、同Ｆに対して賃金カツトを行つたことが認められる。
右認定の事実によれば、右賃金カツトが違法であるとか不当であるということはできない。
３　本件行為の態様
まず、控訴人らは、統計局においては、従来、勤務時間内にくい込んで職場オルグ活動が行われることが通例であり、当局もそれを許容ないし放任していて、そのことが慣行化していた旨主張する。しかし、前示乙第二〇、第二一号証、成立に争いのない乙第六八号証の一、第六九号証、当審証人Ｏの証言により真正に成立したものと認められる甲第三五号証の一ないし一六、第三六号証の一ないし一〇、当審証人Ｉの証言により真正に成立したものと認められる乙第七三号証の一ないし三、同号証の二、三、原審及び当審証人Ｉ、当審証人Ｏの各証言、原審及び当審における控訴人Ａ本人尋問の結果を総合すれば、統計局においては、従前、勤務時間内にくい込んで組合活動が行われたことがあつたこと、しかし、当局としては、それを許容するとか放任していたわけではなく、かねてから統計職組に対し、勤務時間内に組合活動をしないように注意してきたことが認められ、他に右認定を左右するに足りる証拠はない。右認定の事実によれば、統計局においては、勤務時間内に組合活動をすることが慣行化していたとはいえない。
次に、控訴人らは、職場オルグ活動のうち勤務時間へのくい込みが長びいたものは、職制が組合員多数の要求を容れ、合意のうえで、話合つたものか、写真撮影を行うなど職制側の挑発があつたため、控訴人らの意思に反して紛糾する事態となつたもので、いずれも偶発的、突発的なものであると主張するが、勤務時間内にくい込む職場オルグ活動が行われた情況は前記引用にかかる原判決理由二（二）２（１）ないし（１３）（原判決五五枚目裏三行目から同七一枚目裏一〇行目まで）に判示したとおりであつて、控訴人らの主張するような事情は認められず、また、職場オルグ活動が組織的計画的なものであつたことは、同じく原判決理由二（一）４（原判決四七枚目裏三行目から同四八枚目裏九行目まで）に判示した事実によつて明らかである。
次に、控訴人らは、「控訴人Ａ、同Ｂ、同Ｃは、職場オルグ活動の場に当初からいたものではなく、急を聞いてその場に馳せつけ、組合員らと当局側勤務管理担当官らの間に入つて事態収拾のため努力した。」旨主張するが、右控訴人らが右事態収拾のため努力したことを認めるに足りる証拠はなく、前記引用にかかる原判決理由二（二）２（１０）、（１２）、（１３）（原判決六五枚目裏七行目から同六七枚目表末行目まで及び同六九枚目表一行目から同七一枚目裏一〇行目まで）に判示した事実によれば、右（１０）、（１２）の場合は控訴人Ａが、右（１３）の場合は控訴人Ａ、同Ｂ、同Ｃが職場オルグ活動の紛糾の場に赴いたものであるが、同人らが事態収拾のため努力したようなことはなく、かえつて、当初からその場にいた組合員らとともに、職制に対して抗議し、あるいは話合いを強要したものであるというべきである。
また、控訴人らは、多数の職員を同時に勤務から離脱させ、あるいはその勤務を妨げたことはなく、組合員である多数の職員が任意自発的に職場オルグ活動等に参加し、あるいは仕事に就かなかつたにすぎない旨主張するが、職場オルグ活動が行われた際の状況は前記引用にかかる原判決理由二（二）２（１）ないし（１３）（原判決五五枚目裏三行目から同七一枚目裏一〇行目まで）に判示したとおりであつて、控訴人らは職場オルグ活動により、多数の職員を同時に勤務から離脱させ、あるいはその勤務を妨げたものというべきである。
４　本件行為の結果、影響
前記引用にかかる原判決理由二（二）１（１）ないし（５）、２（１）ないし（１３）（原判決四八枚目裏一〇行目から同七一枚目裏一〇行目まで）に判示したところによれば、控訴人らの本件行為の勤務時間へのくい込みは僅少なものとはいえず、しかも、多数の職員を同時に勤務から離脱させ、あるいはその勤務を妨げたものというべきである。そして、原審証人Ｐの証言によれば、本件行為が行われた当時、統計局では国勢調査の集計や各地方公共団体から委託された統計調査の集計の最中であつたが、本件行為により、これらの業務の進行が遅延し、超過勤務を余儀なくされるとか、あるいは、期限に遅れたため、翌年に持越さざるをえない案件もかなりあつたことが認められ、他に右認定を左右するに足りる証拠はない。以上の事実によれば、控訴人らの本件行為による統計局の業務の阻害、停廃は相当程度に達したものといわざるをえない。
５　控訴人らの地位・役割
本件行為が統計職組の意思決定に基づく団体行動として行われたことは前記のとおりであり、本件行為当時、控訴人Ａは統計職組執行委員長、控訴人Ｂは同副執行委員長、控訴人Ｃ、同Ｅ、同Ｄはいずれも同執行委員、控訴人Ｆは同代議員の地位にあり、なお、控訴人Ｃは事実上、同事務局長の事務を行つていたものであることは、前記のとおりである。ところで、職員組合の組合員は、役員であると否とを問わず、たとい組合の決定に基づくものであつても、業務の正常な運営を阻害する行為をすることを本来禁止されているのである（国公法旧第九八条第五項参照）。ところが、控訴人らは、自己の意思に基づいてあえて違法な本件行為を行つたのであるから、当時たまたま統計職組の役員の地位にあつたためしたことであるとしても、その責任を軽減されるものではないといわなければならない。
６　控訴人Ａに対する免職処分


○　主文
本件訴えは、いずれもこれを却下する。
訴訟費用は、原告の負担とする。
○　事実
当事者双方の求める裁判
一　原告
（主位的請求）
川口税務署収税官吏大蔵事務官Ａ、同Ｂが昭和五六年一一月二七日埼玉県草加市＜地名略＞において原告に対してした別紙物件目録（一）記載の物件に対する差押処分が無効であることを確認する。
訴訟費用は、被告の負担とする。
（予備的請求）
被告は、原告に対し別紙物件目録（二）、（二）記載の物件を返還し、かつ、昭和五七年七月二〇目以降右返還に至るまで金一四一万七、五八二円に対する年五分の割合による金員を支払え。
訴訟費用は、被告の負担とする。
二　被告
主文と同旨。
第二　当事者双方の主張
一　請求原因並びに被告の本案前の申立に対する原告の反論
（一）　請求原因
１　引継前の被告川口税務署収税官吏大蔵事務官Ａ、同Ｂは、昭和五六年一一月二七日埼玉県草加市＜地名略＞において、法定の除外事由がないのに、原告が販売場を設けた場所の所轄水戸税務署長及び川口税務署長から酒税法第九条第一項の規定による酒類の販売業免許を受けないで酒類の販売することを企て、所持し、販売業をしたという嫌疑を理由として、国税犯則取締法第二条第一項に基づき、原告が所有し所持していた別紙物件目録（一）記載の物件（以下、本件差押物件という。）を差し押えた（以下、本件差押処分という。）。
２　次いで、前記川口税務署収税官吏は、昭和五七年三月二六日関東信越国税局収税官吏に対し、本件差押物件を犯則事件の証憑として引き継いだ。３　そして、関東信越国税局長は、昭和五七年七月一五日付通告書により原告に対し、白河税務署に罰金に相当する金一万五、〇〇〇円及び書類送達費金六六〇円を納付し、没収品に該当する別級物件目録（二）、（三）記載の物件（以下、本件酒類という。）の納付の申出をすること、これらの通告の旨の履行が通告書送達の日から二〇日以内になされないときは検察官に告発することを内容とする通告処分をし、原告は、同月二〇日これらにつき通告の旨の履行をした。４　しかしながら、販売場の所在地の所轄税務署長の免許を受けなければ酒類の販売業をすることができないとする酒税法第九条第一項の規定は、営業の自由を保障する憲法第二二条第一項の規定に違反する違憲無効のものであるから、本件差押処分も法律上の根拠を欠き無効であり、また、原告の被告に対する本件酒類の納付も法律上の原因を欠くものである。
５　よつて、原告は、被告に対し、主位的に本件差押処分が無効であることの確認を求め、これが容れられないときは、不当利得として別紙物件目録（二）、（三）記載の本件酒類の返還及び右酒類につき納付の申し出をした昭和五七年七月二〇日から右返還に至るまで右酒類の価格に相当する金一四一万七、五八二円に対する年五分の割合による損害金の支払いを求めるため、本訴に及んだ。
（二）　被告の本案前の申立に対する原告の反論
国税犯則取締法第一六条第一項にいう通告の旨の履行とは、犯則者がその自由意思により、通告書において通告の趣旨として記載された罰金相当額等を納付し、これにより事案の終結を選択したものでなく、犯則者が、二〇日以内に納付しないときに科せられる刑罰を避けるために強制的に履行させられているにすぎないものであつて、いわば略式命令による罰金の納付ともいつた類のものであるから、犯則者は、通告の旨の履行をしたからといつて、これにより事件の終結を選択したわけではなく、その後履行の効果を争つて各種訴訟を提起することもできる。また、通告の旨の履行をしたことは、これにより間接税徴収という最終目的を達成したものではなく、これを達成するためには更に納付した物品につき公売処分を要し、場合によつては廃棄処分など後続処分が行われる。従つて、原告は、差押に続く処分によつて損害を受けるおそれがあるから、本件差押の無効確認を求める利益がある。二　請求原因に対する認否並びに本案前の申立に関する被告の主張（一）　請求原因１ないし３の事実を認めるが、同４の主張を争う。（二）　１間接国税に関する犯則事件にあつては、原則として、収税官吏は当該事件の調査結果を所轄国税局長又は税務署長に報告し、その報告を受けた右局長又は税務署長は、調査の結果犯則の心証を得たときは、犯則者に対し通告処分を行うべきものとされており、そして、通告処分においては、犯則者に対し通告の理由、罰金又は科料に相当する金額、書類送達費及び没収品に該当する物品等を納付すべきこと並びに通告書の送達を受けた日から二〇日以内に通告の旨を履行しないときは検察官に告発する旨が通告される（国税犯則取締法第一三条第一項、第一四条第一項。）。そして、犯則者が通告の旨を履行したときは、当該犯則事件については、公訴権が消滅する（同法第一六条第一項。）。
右のような通告処分を受けた場合、犯則者は、通告の旨を履行して公訴権を消滅させて事件を終了させるか、又は、その履行をせずに告発を受け刑事手続において犯則事実の有無等を争うかのいずれかを選択できるのであるが、本件において原告は、通告の旨を履行して前者の途を選択したのである。従つて、本件差押にかかる酒類は、没収品に該当する物品として、納付の申し出により国庫の所有に帰し、原告はもはや後続処分を受けることはない。原告は、履行後も公売処分という後続処分が存在するかのように主張するが、これは、国税徴収法に基づく差押・公売と混同するものである。
以上のとおり、原告の本件差押処分無効確認の訴えは、訴えの利益を欠くものであるから、不適法である。


２　また、原告の予備的請求は、関連請求に係る訴えとして追加されたものであるが、右訴えは、併合要件を欠き不適法である。すなわち、行政事件訴訟法第一九条第一項が関連請求に係る訴えの追加的併合提起を認めた趣旨は、審理の重複、判断の矛盾を避けるためであると解されるが、この趣旨からすると本来の請求が訴訟要件を具備していることを要するところ、本件における原告の予備的請求は、主位的請求である差押処分無効確認の訴えが訴えの利益を欠く不適法な場合であることを前提にしていることが明らかであるから、併合要件を具備しない。さらに、原告が納付した本件酒類は、没収該当品として国庫に帰属したのであるから、被告は右酒類の返還請求につき被告適格を有しない。従つて、この点からも、本件予備的請求は不適法である。
３　以上のとおりであるから、原告の本件訴えは、いずれも却下されるべきである。
第三　証拠（省略）
○　理由
一　引継前の被告川口税務署収税官吏大蔵事務官Ａ、同Ｂが昭和五六年一一月二七日埼玉県草加市＜地名略＞において、請求原因１のとおり、原告が酒税法第九条第一項の規定による販売場のある所轄税務署長の免許を受けないで酒類の販売業をしたとの嫌疑を理由として、国税犯則取締法第二条第一項の規定に基づき、原告が所有し所持していた別紙物件目録（一）記載の本件差押物件を差し押えたこと、右収税官吏らは、請求原因２のとおり、関東信越国税局収税官吏に対し右差押物件を犯則事件の証憑として引き継いだこと、関東信越国税局長は、請求原因３のとおり、昭和五七年七月一五日付通告書によつて原告に対し、白河税務署に罰金に相当する金一万五、〇〇〇円及び書類送達費金六六〇円を納付し、別紙物件目録（二）、（三）記載の本件酒類の納付の申し出をすること、これらの通告の旨の履行が通告書送達の日から二〇日以内になされないときは検察官に告発することを内容とする通告処分をし、原告が同月二〇日これら通告の旨の履行をした事実は、いずれも当事者間に争いがない。
二　そこで、先ず、主位的請求である本件差押処分無効確認請求の適否について判断する。
酒税法第九条第一項、第五六条第一項第一号、第二項の規定によると、酒類販売業を営もうとする者は、政令で定める手続により、決定の除外事由がある場合を除き、販売場ごとにその販売場所在地の所轄税務署長の免許を受けなければならず、その免許を受けずに酒類の販売業をした者は一年以下の懲役又は二〇万円以下の罰金に処せられ、右犯罪に係る酒類等は何人の所有であるかを問わず没収されることになつており、また、国税犯則取締法第二条第一項、第一一条第四項、第一三条第一項、第一四条第一項、第一六条第一項、第一七条の規定によれば、収税官吏は国税に関する犯則事件を調査するため必要あるときは裁判官の許可を得て捜索差押等をすることができ、税務署等の収税官吏が集取した証憑のうち重要な犯則事件の証憑は所轄国税局収税官吏に引き継ぎ、同収税官吏は間接国税に関する犯則事件の調査を終つたときは、犯則嫌疑者の居住不明等の場合には直ちに告発するほか、その他の場合には、所轄国税局長にこれを報告すべきものとされ、右の報告を受けた国税局長は、その犯則事件の調査によつて反則の心証を得たときは犯則者に対し、その理由を明示し、罰金又は科料に相当する金額及び書類送達費等を指定の場所に納付し、没収品に該当する物品については納付の申し出をなすべき旨通告をすることができ、犯則者が通告の旨を履行したときは当該事件につき公訴を受けることはないが、二〇日以内にこれを履行しないときは、国税局長は犯則者を告発するものとされている。
すなわち、反則者は、通告処分がなされた場合犯則事実の存否を争わずに通告の旨を履行にて公訴権を消滅させるか、又はこれを履行しないで刑事手続において争うかのいずれかを、その自由意思により選択できるのであるが、履行を選択した場合、犯則者は、罰金等に相当する金額を納付し、没収品に該当する物品等を納付したことになる反面、公訴権が消滅し、起訴されることがなくなるのである。換言すると、通告処分制度は、間接国税につき徴税の円滑な実現及び刑罰権の無用な発動の防止を計つた、いわば犯則者と国家との私和を認めたものと解することができる。この点に関して原告は、通告の旨の履行は犯則者の自由意思により事案の終結を選択したものではなく、いわば略式命令による罰金の納付といつた類のもので強制的に履行させられるものであると主張するが、右は原告の独自の見解に基づくものであつて当裁判所の到底左袒し得ないところである。本件においては、前示認定のとおり、原告は、昭和五七年七月一五日関東信越国税局長から通告処分を受け、同月二〇日罰金に相当する金一万五、〇〇〇円等を納付し、本件酒類の納付の申し出をしてその履行を終え、これによる事件の終結を選択したものであるから、本件酒類の所有権は右納付の申し出により確定的に国庫に帰属したものと解すべきものである。この場合右国税局長は、担当係官をして右酒類を公売処分をし、又は腐敗のおそれがあるなど公売処分に適しない場合にはこれを廃棄処分をすることになるが、所有権が確定的に国庫に帰属した本件酒類に対する右の如き処分は、没収品に対する処分と異なるところはないから、これをもつて通告処分に後続する処分であるとする原告の主張は当を得たものではない。そうすると、原告の本件差押処分の無効確認を求める訴えは、訴えの利益を欠き許されないものといわなければならない。
三　次に、予備的請求の適否について判断する。
本件主位的請求が確認の利益を欠く不適法なものであることは前示のとおりである。従つて、原告の本件予備的請求は、不適法な主位的請求に係る関連請求として併合提起されたものというべきであるところ、無効等確認の訴えにつき関連請求に係る訴えの併合提起を認めた行政事件訴訟法第三八条第一項、第一九条第一項の規定の趣旨は、審理の重複、裁判の矛盾を避けるという点にあるものと解されるから、関連請求の併合要件として、主位的請求が本案審理をするための訴訟要件を具備していることを要するものと解すべきであり、主位的請求が訴訟要件を具備しない不適法な場合においても予備的請求の併合提起まで許容するものと解することはできない。のみならず、本件予備的請求は、行政訴訟事件とは異なる通常の民事訴訟事件であるから、単なる行政庁に過ぎない被告に当事者能力を認めることもできない。


主　　　　文
原判決を取消す。
被控訴人の請求をいずれも棄却する。
訴訟費用は第一、二審とも被控訴人の負担とする。
事　　　　実
一　控訴人は、主文同旨の判決を求め、被控訴人は、「本件控訴を棄却する。控訴費用は控訴人の負担とする。」との判決を求めた。
二　当事者双方の主張及び証拠の関係は、次に付加するほか、原判決事実摘示のとおり（ただし、原判決八枚目裏七行目「一、二」の次に「は」を、同一三行目「号証」の次に「は」を、同行目「二七号」の次に「証」を、同九枚目表二行目「一八号証」の次に「は」を、同裏一〇行目「七七」の前に「七六、」を加え、同一三行目に「Ｚ」とあるのを「Ｐ」と改める。）であるから、ここにこれを引用する。
１　控訴人の主張
（一）　推計課税取消訴訟における実額反証について
（１）　申告納税制度、実額課税及び推計課税の意義とその位置付け（ア）　申告納税制度は、所得金額の計算の基礎となる経済取引の実態を最もよく知つている納税者自身に、所得金額や税額を計算させ、その申告した税額を納付させることが最も合理的であるという考え方に基づいて採用されたものである（最高裁判所昭和三九年一〇月二二日第一小法廷判決、民集一八巻八号一七六二頁参照）。換言すると、国民は、租税負担の配分について国会を通じてそのコントロールに参加するとともに、国家の構成員として納税の義務を負つているが、この納税の義務は、単に定められた租税を国家に納付する義務があるとの消極的なものではなく、およそ民主主義国家にあつては、租税が国家の維持及び活動に必要な共同の費用であることにかんがみ、主権者たる国民がそれを自ら負担すべきことを明らかにしたものであり、したがつて、国民は積極的に納税に協力する義務を負つているものといわねばならない。申告納税制度は、このような納税の義務の手続面における反映であると解するのが相当である。
したがつて、申告納税制度のもとにおいては、納税者は単に所得金額や税額を申告書に記載して申告し、その税額を納付してしまえばよいというものではなく、税法に定めるところに従い正しい所得金額や税額を申告しなければならないし、税務署から求められれば、その所得金額の計算の基となる経済取引の実態を最もよく知つている者として、その申告の内容が正しいことを説明しなければならない立場にあるというべく、一方、税務署は国民からの信託により税法に従つて適正公平な課税を実現する使命を有し、そのための手段として、所得税法二三四条一項は、税務職員が所得税の調査に必要なとき同項各号に掲げる者に対し、質問調査をなし得る旨規定しているのである。
このように、申告納税制度のもとにおける納税者は、税法の定めるところに従つた正しい申告をする義務を負うとともに、その申告を確認するための税務調査に対しては、その所得金額を算定するに足りる伝票類や帳簿書類などの直接資料を提示し、所得金額の計算の基となる経済取引の実態を税務職員に説明する義務を負うものといわなければならない。
（イ）　実額課税とは直接資料に基づき所得金額を認定する方法であつて、事業所得の金額は、その年中の事業所得に係る総収入金額から必要経費（当該総収入金額を得るため直接に要した費用の額及びその年における所得を生ずべき業務について生じた費用の額の合計額、所得税法三七条一項）を控除した金額とする旨定められており（同法二七条二項）、したがつて、事業所得の金額を実額によつて認定するには、すべての取引先からのすべての収入金額（総収入金額）と、その総収入と対応した費用の金額（必要経費）のいずれもが直接資料によつて明らかにされることと、税務職員の質問に対する納税者の誠実な応答、説明がなされることが必要不可欠である。
（ウ）　推計課税とは、直接資料を調査せずに、またはこれとは別個に、純資産の増減の状況などの間接資料によつて所得を認定して行う課税処分を意味するものであり、所得税法一五六条は、「税務署長は、居住者に係る所得税につき更正又は決定をする場合には、その者の財産若しくは債務の増減の状況、収入若しくは支出の状況又は生産量、販売量その他の取扱量、従業員数その他事業の規模によりその者の各年分の各種所得の金額又は損失の金額を推計して、これをすることができる。」と規定し、推計課税を認めるとともに、青色申告に対して更正を行う場合にはこれを行い得ない旨定めている。
そして、推計課税は、一般に、「１」納税者が帳簿書類を備えつけておらず、収入・支出の状況を直接資料によつて明らかにすることができない場合、「２」納税者が一応帳簿書類を備えつけてはいるが、誤記脱漏か多いとか、同業者に比し所得率等が低率であるとか、二重帳簿か作成されているなど、その内容が不正確で信頼性に乏しい場合、「３」納税者またはその取引関係者が調査に協力しないため、直接資料が入手できない場合のいずれかの場合のみに許されると解されているが、これらはいずれも、税務署長が十分な直接資料を入手することができないために、所得の実額を算定することができない場合であり、結局、推計課税は実額課税をなし得ない場合に行われるものと解することができる。
本件についてみるに、控訴人が従前から主張するとおり、控訴人の部下職員は、昭和三八年末ころ、被控訴人宅へ数回臨場し、被控訴人の本件各係争年分及び昭和三七年分の各所得について調査を行つたが、被控訴人は、右調査に協力せず、その終りころに至つて右各年分の経費の一部についてのメモ書を示すにとどまり、右所得を明らかにする伝票類や帳簿書類などの直接資料を全く提出しなかつたのであるから、本件各処分時において推計課税の必要性があつたことは明らかである。（エ）　以上の諸点に照らすと、所得税法一五六条は、納税者がその申告納税義務に反して税務調査に協力せず、それがために税務署長において当該納税者の実額を把握できない場合に、直接資料とは別個に、純資産の増減の状態などの間接資料によつて当該納税者の所得金額を認定し課税する権限を税務署長に与えたもの、すなわち、納税者の申告納税義務違反によつて税務署長が当該納税者の所得の実額を検討できないことを理由として、実額による課税を断念し、推計による課税をなし得ることを税務署長に認めたものと解される。したがつて、推計課税においては、その推計による所得金額が実額と食い違うことは当然のこととして前提とされているものというべきである。


このような推計課税の認められる根拠については、一般に、直接資料が入手できないからといつて、課税を放棄することは、公平負担の観点から適当でないからであると説かれており、その趣旨とするところは、所得が存在すると認められるにもかかわらず、当該納税者の責に帰すべき事由によつて実額が把握できないとの理由で課税を放棄することは、他の誠実な納税者との間で、租税負担の公平を害する結果となり相当でないということにあるものと思われるが、前記（ア）において述べたとおり、申告納税制度のもとにおいて、納税者は、その所得金額の計算の基となる経済取引の実態を最もよく知つている者として、その申告の内容が正しいことを説明しなければならない立場にあることを考えると、推計課税は、申告納税義務に違反して実額課税の資料を提供しなかつた納税者とそれがために実額を把握できなかつた税務署長との間の衡平を図る趣旨をも含んでいるものと解するのが相当である。けだし、租税法律関係における税務署長は、通常の民事関係における当事者と異なり、納税者の所得金額の計算の基となる個々の経済取引について、直接の当事者でもなければ、直接の利害関係人でもなく、その成否について、直接具体的な事実や証拠を握つているわけではないから、納税者の協力なしに実額のすべてを把握し、完壁な実額課税をすることは著しく困難であり、したがつて、税務署長に実額課税の権限しかないとすれば、非協力な納税者に対する税務署長の立場はきわめて弱いものとなつて、適正公平な課税を実現するとの使命を十分に果たすことは困難であるため、所得税法一五六条は、このような非協力な納税者に対抗する税務署長の権限として、推計課税を認めたものと解することができるからである。そうすると、推計課税の制度は、納税者の申告納税義務に違反する行為によつて実額課税が困難な場合に、その違反者である納税者が申告納税義務を遵守する誠実な納税者よりも利益を得るような事態の発生するのを防止し、もつて申告納税制度が適正に機能するのを担保するため設けられたものと位置付けるのが相当である。（オ）　ところで、推計課税を行うにおいても、比率法（例えば同業者比率）や効率法によりその収入及び経費の各金額を把握し、収支計算法によつてその所得を認定する方法が多く採用されているが、そのためには収入金額、仕入金額などその推計の基礎となる取引を正確に把握する必要がある。しかしながら、被控訴人の事業においては、売上先、仕入先などの取引先の数が非常に多く、反面調査によつてそのすべての取引先を把握することは容易でないうえ、把握できた取引先においても、本件各係争年中の取引の有無やその取引金額を確認できない場合などが存し、右推計の基礎となる取引の全容が把握できなかつたので、控訴人は、やむを得ず被控訴人の本件各係争年分の所得をいずれも純資産増減法によつて把握したものである。
純資産増減法は、課税期間の期首と期末の純資産（資産から負債を控除したもの）を比較して、その増加額を計算したうえ、期間中の生計費その他の消費金額を加算し、所得を推計する方法であり、期間中の取引の内容が不明確であつても、期首及び期末の資産、負債の額が判明しさえすれば、その期間中の所得の金額を把握することができ、しかもその資産、負債の額は、帳簿や伝票のみならず、不動産登記簿や預貯金の残高など一切の証拠によつて認定することが可能であるため、収支計算法に較べて、事後においてもその所得金額を把握しやすい利点がある。被控訴人の事業に対する前述したような反面調査の結果に照らすと、控訴人の採用した純資産増減法による推計課税が最も合理的な方法であることは明らかである。
（２）　推計課税取消訴訟における実額反証の適否
（ア）　実額反証とは、実額を把握できないためやむを得ずなされた推計課税に対し、審査請求または訴訟の段階になつて納税者から推計により算定された所得金額は帳簿書類等の直接資料に基づく実額に比べて過大であるとして、その推計課税の違法性を主張することをいい、したがつて、それは実額を算定するに足りる帳簿書類等の直接資料が存在しながら税務調査においてこれを提出しないなど、納税者が税務調査に協力しないために、税務署長が推計課税を余儀なくされた場合にのみ可能ということになる。けだし、そのような実額を算定するに足りる直接資料が存在しないために推計課税をしなければならなかつた場合には、後になつて納税者が実額を主張することは不可能であるからである。
ところで、税負担は担税力（所得税においては所得）に即して配分されなければならないとの租税負担の公平の要請は、必ずしも絶対的な要請ではなく、各種の政策目的などにより修正されているところである。その最も典型的な例は、租税特別措置法などにおいて認められている各種の租税特別措置であるが、そのような租税特別措置も、その措置の政策目的が合理的であるかどうか、その目的を達成するのにその措置が有効であるかどうか、それによつて公平負担がどの程度に害されるかなどの諸点から判断して不合理な措置でなければ許されると解されており、したがつて、所得税の認定に当つても必ずしも実額によらなければならない訳ではなく、その目的において合理的であり、かつ、その目的を達成するのに有効であれば、租税負担の公平を著しく害さない範囲内において、実額と異なる所得金額をもつて所得額を認定することも許される。加えて、推計課税は、前記（一）（１）（エ）において述べたとおり、直接資料とは別個に、間接資料によつて所得金額を認定し課税するものであるから、実額と食い違うことが当然のこととして前提とされているものである。
しかるに、審査請求や訴訟の段階に至つて、推計課税を余儀なくさせた納税者が推計による所得金額が実額を超えることを立証した場合に、常にその超える部分について推計課税が取消されるというのであれば、それは単なる事実の推定により直接資料を補正して行う課税処分と何ら変わりなく、直接資料とは別個に推計課税を行う権限を税務署長に対し認めた意味は著しく減殺されるうえ、申告納税制度に違反した納税者のためにかけられたそれまでの多額の徴税費と税務職員の労力は無駄に帰することとなる。このような結果が、申告納税制度を補完し、正しい納税申告をさせるための誘因策として採用された推計課税の規定の趣旨に沿うものでないことは明らかである。


このように考えると、所得額の認定に当つては、可能な限り実額によるべきであるとして、推計による所得金額に対し常に実額を優先させるのは合理的でなく、実額反証を認めるべきか否かは、税負担は担税力に即して配分されなければならないとの租税負担の公平の要請と、申告納税制度のもとにおいて推計課税を認めた法の趣旨とをいかに調和させるかとの観点から決められるべきである。（イ）　推計課税を認めた趣旨は、前記（一）（１）（エ）において述べたとおり、「１」他の誠実な納税者との間の租税負担の公平、「２」税務署長との間の衡平を図ることにあるということができるが、申告納税義務に違反する納税者に実額反証の主張を無制限に認めることは、推計課税の権限を税務署長に認めた右の趣旨を著しく損なうこととなり相当でない。すなわち、「１」の点であるが、申告納税義務を誠実に履行する納税者は、法定申告期限までに納税申告をするとともに、税務調査においてその納税申告の基となつた直接資料を税務職員に提出し、その納税申告が正しいか否かについて税務署長の検討を受けることとなり、その際の反面調査等を含む税務調査によつてその納税申告に申告洩れが認められた場合には、修正申告ないしは増額更正を受けることとなるのに対し、申告納税義務に違反する納税者の場合は、その主張する実額反証の基となつた直接資料を審査請求や訴訟の段階になつて提出したとしても、その資料を確認するための調査が十分に行えないため、殆んどその納税者の提出した資料のみに基づいてその実額主張が検討されることとなり、結局税務調査に基づく検討を十分に受けることなく、納税者の一方的な行為により税額が確定するのと等しいこととなるばかりでなく、その実額反証のための資料が更正の除斥期間（通常は、法定申告期限から三年間）を徒過してから提出された場合には、たとえその資料の検討によつて、推計による所得金額以上の所得金額が存在することを税務署長が把握したとしても、もはや増額再更正はできないこととなり、また、その資料において多額の雇人費を支出したと認められる場合には、その納税者にはその雇人費に係る源泉所得税の徴収義務が生ずることとなるが（所得税法一八三条一項）、その雇人費を支出してから既に五年間を経過している場合には、その源泉所得税の徴収義務をも免れることとなる（国税徴収法七二条一項）。
このように、申告納税義務に違反する納税者は、誠実な納税者に較べてその立場はきわめて有利なものとなるので、その実額反証の主張が無制限に認められるとすれば、租税負担の公平を実質的に損なうおそれがあり、申告納税制度を基幹とする適正な税務行政にとつて重大な弊害を惹起こすおそれがある。次に「２」の点であるが、税務署長は前記（一）（１）（エ）において述べたとおり、納税者の所得金額の計算の基となる個々の経済取引について、直接具体的な事実や証拠を入手し得る立場にはなく、加えて、推計課税がなされた場合には、そのような所得の実額を算定するに足る直接資料を入手できなかつたがゆえに推計課税を余儀なくされたのであるから、納税者の主張する実額反証に対する反対証拠を殆んど所持していないのが実情である。したがつて税務署長においては、実額反証がなされた後に、それを確認するための調査を実施し、それが真実に反する場合にはその証拠を収集しなければならないが、かかる調査は、通常確認すべき個々の経済取引がなされてから相当の日時を経過しているため、関係資料の保存期間が経過していたり、関係者の所在が不明であつたり、その記憶が不鮮明であることなどにより、著しく困難であるため、たとえ納税者の主張が真実に反する場合であつても、それを裏付ける証拠を新たに収集するのは殆んど不可能である。これに引き換え、実額反証を主張する納税者は、もともとそれらの経済取引の当事者であるから、課税要件事実に関する証拠との距離はきわめて近いうえ、実額を算定するに足りる直接資料が存在しながら税務調査においてはこれを提出しなかつたに過ぎないため、自己に有利な証拠を提出するのはきわめて容易である。このような状況のもとにおいて、実額反証を主張する納税者の提出する証拠が税務署長の提出する反対証拠に優越すれば、その実額反証を認めるとすることは、申告納税義務に違反する納税者と適正公平な課税を実現するとの使命を有する税務署長との間の衡平を図るために推計課税を認めた趣旨を著しく損なうことは明らかである。
（ウ）　以上検討してきたところによれば、推計課税は、納税者の申告納税義務に違反する行為によつて実額課税が困難な場合に、その違反者である納税者が申告納税義務を遵守する誠実な納税者よりも利益を得るような事態の発生するのを防止し、もつて申告納税制度が適正に機能するのを担保しようとするものであるから、その目的が合理的であることには異論がないと思われ、また、その目的を達成するためには、推計による所得金額が実額を超える場合にも、その推計課税を適法とすることが有効であり、原則として違法とはならないものと解するのが合理的である。したがつて、実額反証の主張を無制限に認めることは相当でなく、前記租税特別措置についての見解に照らすと、その推計による所得金額が実額を著しく超えることが明らかとなり、その推計課税を維持することが租税負担の公平に著しく反することが合理的な疑いを容れる余地なく一見明白となつた場合にのみ、その推計課税は違法となるものと解するのが相当である。


また、実額反証によつて推計課税の違法性を主張できるのは、推計による所得金額が実額を著しく超えることが一見明白であること、すなわち合理的疑いを容れない程度に証明されることが必要というべきである。けだし、証明の程度について証拠の優越で足りるとされるのは、対立する当事者が証拠との近さなどにおいて対等な立場にあることが前提とされているところ、実額反証が問題となる納税者と税務署長との間にはそのような前提がなく、納税者の側が一方的に有利な立場にあり、しかも、それが当該納税者が申告納税義務に違反して、あえて税務調査に協力しなかつたことに起因するものであることを考えると、そのような納税者に証拠の優越でもつて実額反証が証明されたとの利益を認めることは信義則に違反する（一種の証明妨害と考えることができる。）といわなければならないからである。（エ）　仮に右主張が認められないとしても、実額反証においては、納税者において、その主張する実額が存在すること及びそれが真実の所得の額に合致することの証明責任を負担するものである。すなわち、推計課税は、直接資料によらずに各種の間接的な資料を用いて、真実の所得にできるだけ近似した所得の額を算出し、これをもつて真実の所得を認定する方法であり、課税庁において、その主張する推計課税の合理性についての一応の立証をした場合には、その推計課税によつて、真実の所得に近似する所得の存在を主張立証したこととなり、他に特段の反証がない限り、これをもつて真実の所得であると認定されることとなる。そして実額反証とは、右のような場合に、直接資料により真実の所得を立証（反証）し、右認定をくつがえすものであつて、いわゆる間接反証事項である。したがつて、実額反証によつて推計課税の合理性を争う納税者は、当然に、その実額が存在することを立証（証明）しなければならない（証明責任を負担する。）のであつて、被控訴人が主張するようなその存在をある程度合理的に推測させるに足りる具体的立証を行えば足りるというものではなく、さらに、その主張する実額が真実の所得の額に合致すること、すなわち、単にその主張する収入及び経費の各金額を証明するだけでは足りず、その主張する収入金額がすべての取引先からのすべての収入金額（総収入金額）であること及びその主張する経費の金額がその収入と対応する（必要経費である。）ことまでも、証明しなければならないというべきである。けだし、本件の場合において、納税者がその主張する収入と経費の各金額を証明し、かつ、その対応関係を証明したとしても、それのみでは、それによつて算出された所得の額が真実の所得の額にどれだけ近似しているかは不明であり（収入金額が総収入金額の一部であれば、控除された経費がその収入に対応するものであつても、算出される所得は真実の所得の一部に過ぎない。）、かつ、課税庁が推計課税（純資産増減法）によつて算出した所得の額が真実の所得の額を上回ることを証明したことにもならず、その推計課税の合理性を何らくつがえしたことにはならないからである。以上要するに、本件において、実額反証を主張する被控訴人は、「１」その主張する収入及び経費の各金額が存在すること、「２」その収入金額がすべての取引先からのすべての収入金額（総収入金額）であること、「３」その経費がその収入と対応するもの（必要経費）であることの三点を証明しなければならないのであり、それらの証明かなされない限り、被控訴人が主張する実額課税に依拠することはできず、控訴人が主張する推計課税（純資産増減法）の方法による事業所得金額の認定がなされるべきであつて、右三点の証明が尽くされた場合に限り、その主張する実額をもつて控訴人側の採用している推計課税をくつがえし得るものと解するのが相当である。
（３）　原判決の判断の誤り
所得税法一五六条の解釈としては、これまでに述べたことから明らかなように、推計課税を余儀なくさせた納税者に対しては、その推計による所得金額が実額を著しく超えることが合理的疑いを容れない程度にまで証明された場合、仮にそうでないとしても、実額反証を主張する納税者がその主張する収入及び経費の各金額の存在のほか、その収入金額がすべての取引先からのすべての収入金額（総収入金額）であり、その経費がその収入と対応するもの（必要経費）であることの三点が証明された場合に限り、その推計課税は違法となるものと解するのが相当であるところ、被控訴人は、申告納税義務に違反し、税務調査において直接資料を殆んど提出しなかつたばかりか、本訴においても、その主張する実額を証明するものとして、本件明細書しか提出していないうえ、同明細書は、次項以下において詳述するとおり、実額を算定するための直接資料としては信用できないものであるから、本訴においては、いまだ本件推計課税による所得金額が実額を著しく超えることが明らかな場合、もしくは前記三点の証明がなされた場合と認めることはできない。それにもかかわらず、所得額の認定に当つては、可能な限り実額によるべきであるとし、控訴人が被控訴人主張の各取引関係につき克明かつ網羅的な調査を行つたとの誤つた前提に立つて、控訴人が各取引の不存在について反証を提出していないとして、被控訴人の提出した本件明細書に基づき、一方的に所得金額を認定し、本件推計課税に係る所得金額がその認定した所得金額を超えているとの理由によつて本件推計課税を違法とした原判決の判断は、所得税法一五六条についての解釈適用を誤つた違法のあることが明らかである。
（二）　被控訴人の主張に対する反論、とくに本件明細書の信用性等について
（１）　推計課税、実額の主張と立証責任


前記（一）において詳細に主張したとおりであつて、被控訴人の主張はいずれも失当である。被控訴人は純資産増減法による本件推計課税につき、推計の基礎事実である資産及び負債の増減が確実に把握されていないから許されるべきでないとし、その根拠として次の四点を指摘するが、「１」被控訴人の本件各年分の総所得金額について控訴人が主張する金額は、大幅に、しかも日時の経過とともに増加しているとの点については、被控訴人の協力がないため把握洩れとなつていた被控訴人の純資産が徐々に判明したことを表わしているに過ぎず、当初把握していた純資産が存在していないことを表わすものではないから、これをもつて、本件推計課税が合理的でないといえないことは明らかであり、また、「２」原判決の認定した金額と控訴人の主張立証する金額との間には大幅な違いがあるとの点については、原判決の認定する収支計算自体が不合理なものであるから、その収支計算による認定額と大幅な違いがあつたとしても、そのことが本件推計課税の合理性を何ら損なうものでないことは当然である。さらに「３」控訴人の主張する原材料、土地及び借入金に関する各年分の期首ないし期末の金額は、当時の被控訴人の事業の実態を把握しておらず、また、事故賠償金についても全く把握されていないとの点については、当時の被控訴人の事業の実態が被控訴人主張のとおりであつたとする証拠は、被控訴人の供述以外にないため、そのこと自体が問題であるが、それはさておき、控訴人の主張する純資産増減法における原材料や土地の価額は、期首ないし期末の一時点における価額であるから、たとえ大量の山土等が購入されたとしても、期中においてそれらが消費されるなどして期末に残存していない場合には、その山土等を考慮する必要は何ら存しない。したがつて、その価額が期中における購入価額を反映していないとしても、何ら問題はなく、このことは事故賠償金についても同様である。
なお、仮に、それらの価額が控訴人の主張金額以上に存在するというのであれば、被控訴人において、それを認めるに足りる資料を提出して立証すればよいのであつて、そのことのゆえに、本件推計課税そのものが合理的でないというのは相当でない。また、支払手形は手形を振出しながらいまだ決済を終えていないものをいうのであるから、その実質は借入金と異ならず、被控訴人が主張するような借入金と相関関係にあるものではないから、支払手形の増加を認めたからといつて、借入金の増加を認めなければならない必然性は存しない。以上のとおり、控訴人の主張する金額には当時の被控訴人の事業の実態が反映されていないとの点は、純資産増減法における各勘定科目の金額の意味についての誤解に基づくものであり、それによつて、本件推計課税の合理性が損なわれるものではない。また、「４」当時の被控訴人の事業における特殊事情が考慮されていないとの点についてであるが、推計課税において特殊事情の存在が問題となるのは、同業者率を採用した場合にその同業者の類似性を判断する場合であつて、本件推計課税のように、被控訴人本人の本件各係争年分の純資産を把握してなされた場合には問題となり得ない。けだし、その純資産の増減のなかにそれらの事情はすでに反映されているからである。このように被控訴人の指摘するところは、いずれも本件推計課税の合理性を損なうものでないことは明らかである。
（２）　本件明細書の信用性
（ア）　本件明細書は、その記載の態様から明らかなように、取引先別に一か月分ごとの取引額を一括した一覧表形式のものであつて、日々の取引の経過や各勘定科目の相互の関係が把握できるような記載形式を整えているものではなく、また、本件各処分がなされた後、異議申立までの約一か月の間に、被控訴人の妻であるＡ１が作成したというものであつて、本件係争各年分における個々の取引の過程において作成されたものでないことが明らかである。さらに、同明細書に記載された取引先の数がきわめて多数であるのに対比して、その作成期間が非常に短いことなどをも併せ考慮すると、同明細書記載の取引金額は、被控訴人側において本件各処分がなされた後に、これに対抗する自己の主張を構成するため一方的に記載したものであつて、相手方である取引先の確認を得ていないものであり、被控訴人の主張と何ら異なるところはないというべきである。
さらに、本件明細書は、その記載の態様から会計の準則に従つて日々の取引の結果を正確に記載したものであるとの保証は全く存しないばかりか、その作成の過程において売上の除外、架空経費の計上などといつた人為操作の入り込む余地が大きく、それ自体としては、同明細書に記載された取引以外の取引が存在しないことはもとより、これに記載された取引が存在することをも何ら証明するものではないといわなければならず、同明細書をもつて実額認定の資料となし得るためには、さらに、日々の取引を正確に記帳した各種帳簿、伝票、領収書等の証拠（原始資料）によつて客観的にその記載が裏付けられなければならない。（イ）　本件明細書作成について職業会計人として関与したＭ税理士は、石炭箱の中に伝票類がバラバラに、また、かなり乱雑に、整理されていない状態で入つていたことを目撃しているとしても、石炭箱の個数については明らかでなく、その伝票の種類については全く確認していないのであつて、被控訴人が作成保存していたと主張する請求書、領収証、契約書、入金・出金伝票、手形・小切手控等の原始資料が現実に作成保管されていたかどうかも明らかではない。また、Ｍは本件明細書の基礎になる伝票とか各証票書類その他については見ておらず、原始資料と本件明細書との照合は全くしていないのであつて、事故賠償金については、具体的な資料を一切見ずに被控訴人の主張を鵜呑みにしているものである。
そして、収支計算の基礎になる数字そのものの整理は被控訴人側において行い、Ｍにおいては収支計算書を作成するに当つて、科目の整理を行つたのみであり、基礎的な数字の集計についての指導の内容については、取引先別、月別に各項目の集計をするよう指示したのみで、原始資料や取引銀行での確認に基づいて基礎的な数字を計上しなければならない旨の指示をしていないのである。以上のとおり、Ｍは収支計算書を作成するに当つて、自らが科目整理を行うに際しても原始資料と本件明細書との照合、原始資料の点検については全くしていないのであつて、本件明細書が、被控訴人主張のように、税理士の指導のもとで原始資料に基づいて作成されたとはいい得ない。
（ウ）　被控訴人は、原処分時の調査に際し、税務職員からの質問に対し殆んど応答せず、また、帳簿等の提示要求に対しても、納税相談の際に税務署へ預けたままであるので手元にないとしてその提示を拒み、さらに審査請求時の調査に際しては、訴訟をするから一切の協力及び資料の提示はしないと明言し、取引先の住所などを明らかにするよう求めた大阪国税局の協議団からの照会に対しても回答しなかつた。


このため、原処分庁は反面調査によつて被控訴人の事業所得金額を算定しようとしたが、前記（一）（１）（オ）において述べたとおり、被控訴人の取引先の数がきわめて多数であり、取引銀行の調査などによつてその全取引先を把握するのは著しく困難であるうえ、漸く把握した取引先についても、その事務所がすでに移転していたり、帳面をつけていなかつたりなどして取引金額の調査をすることができないなど、その反面調査が非常に難航したため、売上げ及び必要経費の各金額を正確に把握しなければならない損益法（収支計算法）によつて事業所得の金額を算定することはできないと判断し、純資産増減法によつて右所得金額を推計することとしたものであり、また、前記協議団においても、被控訴人から提出された収支計算書などを検討した結果、一方において、売上げについての計上漏れがあつたり、経費についての過大計上があるなど、その収支計算書を全面的に信頼できないことが明らかになるとともに、他方において、被控訴人から右収支計算書の関連書類の提出やそれに関する質問への誠実な回答などがなく、反面調査の結果だけでは十分に調査できない点が残ることが明らかとなつたので、損益法に頼ることはできず、純資産増減法によつて被控訴人の事業所得金額を推計するほかはなかつたものである。このような調査経過に照らすと、控訴人側の調査が被控訴人の取引先につき、ほぼ網羅的に行われたものとは到底認めることができない。（エ）　したがつて、本件明細書が正式の帳簿に準ずるものとして十分信用できるとし、同明細書のみに基づいた収支計算をもつて、正規の会計原則に基づいたものとする被控訴人の主張は明らかに失当であり、控訴人側による被控訴人の取引関係についての調査結果中、本件明細書の記載と食い違いのある部分が、同明細書記載の夥しい全取引数に占める割合は僅かである以上、解明不能の不一致部分の残存をもつて同明細書記載の他の取引についての記載の信用性を否定する根拠とすることは当を得ないとし、さらに、同明細書記載の各取引中、反対証拠が提出されている取引以外の各取引については、他に特段の事情が認められない限り、反証なきものとして、その記載に従う存在を肯認することが相当であると判示して、本件明細書を実額認定の基礎資料として十分に使用に耐え得るものであるとした原審の認定判断は、控訴人側が被控訴人の取引関係につき克明かつほぼ網羅的な調査を行つたとの誤つた前提のもとになされたものであるうえ、被控訴人の非協力などによつて実額認定をなし得るだけの調査結果を得ることができないため、やむを得ず推計課税をなすに至つた控訴人側に対し、被控訴人が実額反証として主張した各取引の不存在の証明を強いるものにほかならず、その不当であることは、これまですでに詳
述したところから明らかである
（３）　本件ノートの存在及び紛失の有無
（ア）　控訴人は、後述するとおり、本件ノートなるものが存在したことはもとより、昭和四二年四月控訴人による株式会社藤岡組の昭和三九年一二月期分から同四一年一二月期分までの三事業年度分の法人税調査（以下「別件税務調査」という。）の際、紛失したことを争うものであるが、仮に本件ノートが存在したとしても、被控訴人は、原処分調査の際にも、その後昭和四一年六月までになされた異議申立や審査請求の際にも、本件ノートを被控訴人の事業所得金額を明らかにするための資料として提出せず（この時期に本件ノートが紛失していなかつたことは被控訴人の主張自体から明らかである。）、また、被控訴人の妻Ａ１は、本件明細書を作成するに当つて原始記録を資料としたというのであり、被控訴人自身も原始記録のうち、一部は原審で審理中の昭和四七、八年ころまで、残りは原判決が言渡された昭和五六年ころまでの間保存していたというのであつて、被控訴人は、原処分、異議申立及び審査請求のいずれの段階においても、原始記録を保存していたにもかかわらず、これを全く提出せず、本訴においても、原始記録のうち若干の領収書等を提出しただけで、その殆んどを提出していないのであるから、たとえ本件ノートが提出されたとしても、その記帳の基となつた原始記録との照合、確認によつてその正確性を具体的に検証することは全く不可能である。しかも、本件ノートを資料として作成されたという本件明細書には前記（二）（２）（ウ）において述べたとおり、売上げの脱漏や経費の水増し計上など、多くの誤記、脱漏があつて到底正確なものといい難く、このことは本件ノート自体の正確性を疑わしめるに十分である。加えて、本件ノートの存在及び内容を証明すべき証拠は、原審証人Ａ１の証言、原審及び当審における被控訴人本人の供述以外には存在しないうえ、それらによつても、本件ノートの具体的な作成方法やその記載内容の詳細などその正確性を判断するうえで基本的かつ重要な事項がきわめて不明確であり、およそ「日々経理関係の事項について概ね忠実に記載されていた」などと認められるものではない。以上の諸点を総合して考慮すると、本件ノートは全体としてその正確性に乏しく、被控訴人の本件各係争年分の経理の実体を正確には記帳していないものと推認するのが相当であつて、その記帳の基となつた原始記録との照合、確認によつてその内容の正確性を具体的に検証したうえてなければ、到底措信しがたいものといわなければならない。したがつて、右の原始記録の殆んどが提出されていない本訴にあつては、たとえ本件ノートが証拠として提出されたとしても、それをもつて、被控訴人の本件各係争年分の事業所得を実額によつて認定するための直接資料とはなし得ず、また、本件明細書の正確性が立証されたことにはならない。そうだとすると、控訴人の別件税務調査の際本件ノートが紛失したか否かにかかわらず、本訴にあつては、本件明細書の正確性についての被控訴人による立証はきわめて不十分であるというべく、その原因は、前述したところがら明らかなように、被控訴人が原始記録の殆んどを証拠として提出しなかつたことにあるのであるから、本件明細書の正確性が立証されていないことの不利益を被控訴人に負担させることは何ら酷なことではない。
（イ）　ところで、控訴人が本件ノートを紛失したか否かの点については、被控訴人は、別件税務調査の際に税務職員Ｂらが本件ノートを持帰つたまま返還しない旨供述しているのに対し、右Ｂは、別件税務調査の際に、株式会社藤岡組の営業に関するメモ一枚を紛失したことはあるものの、同会社の事業内容を把握するのに関係がない本件ノートを持帰つたり、紛失したりはしていない旨証言し、結局、右両者のいずれが措信てきるかとの問題に帰着するが、以下に述べるとおり、被控訴人の供述は、本件ノートの作成者、紛失の時期等の重要な点において著しく変遷しており、一貫性を欠いているうえ、その供述内容自体にも不自然な点が多いばかりか、被控訴人の妻Ａ１や当時同会社の従業員であつたＡ２の各証言とも符合しない点がみられるなど到底信用できないものであり、右Ｂの証言こそが措信し得るものである。以下項を改めて検討する。


（ウ）　被控訴人は、原審において、当初（昭和五四年一〇月五日の時点まで）は、経理は妻Ａ１が簡単な帳面（きつちりした帳面ではない。）をつけているくらいのことで、帳面類の紛失については、昭和三七年三月の申告相談の際に売上ノートと仕入ノートの二冊を預けたが返却されなかつた旨供述し、別件税務調査に関しては、入札書類の紛失のみが強調され、預り証記載の銀行勘定帳は個人の分である旨の供述があるのみで、ノートの紛失について言及されていなかつた（右供述どおりであるとすれば、本件明細書作成当時にはノートが手元になかつたこととなり、ノートを資料として本件明細書を作成した旨の証人Ａ１の証言と予盾する。）。ところが、その後（昭和五五年三月六日の時点では）これまての供述を変更し、Ａ３という事務員が黒い表紙のノート一、二冊に売上げ及び支払関係の事項を記帳しており、本件明細書の売上げは右ノート（以下「Ａ３ノート」という。）を基にして作成したもので、これによつて売上げのすべてを把握できた筈であり、前記申告相談の際には、Ａ３ノートのうちの昭和三六年分を帳面一冊に書き写し、その写した帳面を預けたのであつて、Ａ３ノート自体は手元に残つていたが、別件税務調査の際に前記ＢがＡ３ノートを二冊とも持帰り返却しなかつた旨供述するに至つたものである。
ところが、さらに被控訴人は、当審（昭和五九年八月二日、同年一〇月一八日の時点）において、Ａ３は主として売上げを記帳し、妻Ａ１は経費関係をつけており、前記申告相談の際預けたのは、Ａ３が記帳していた帳面（Ａ３ノート）と妻Ａ１がつけていた帳面（以下「Ａ１ノート」という。）からそれぞれ昭和三六年分を抜すい（書き写し）したものであり、預り証記載の銀行勘定帳は、Ａ３が記帳していた被控訴人の個人営業当時の分（売上関係に関する帳面）で、鍵のかかつた机の引出しの中に入れてあつた旨供述した（右供述どおりであるとすれば、Ａ１ノートはこれと関係なく被控訴人の手元に残つていることとなる。）が、その後控訴人指定代理人の追及に対し、別件税務調査の際にＢが持帰つたまま返却しない帳簿には、Ａ３ノートだけでなくＡ１ノートも含まれていた旨供述するに至つたものである。
このように、被控訴人の一連の供述は、ノートの作成者、その紛失の時期など基本的かつ重要な事項について著しく変遷しており、その内容がきわめて不明確であつて、ＢかＡ３ノート及びＡ１ノートを持帰つたとの点はもとより、ノートに関するその他の点についても到底措信できないものである。また、被控訴人の供述には、次のような不自然な点が多く存在する。すなわち、前記申告相談において指導を受けるためであれば、ノートそのものを持参すればそれてことが足り、何もわざわざ手間ひまかけて膨大な量にのぼる昭和三六年度分の取引を別途抜すいし書き写した帳面を持参しなければならない必要性はないこと、Ｂらが別件税務調査の際、被控訴人の了解を得ないで社長室の机の中の書類を持帰つたというのであれば、被控訴人は、事務員から報告を受けて直ちにこれに対して抗議すべきであるのに、現実にはその翌々日になつてから抗議し、しかも抗議の内容は大阪府の入札関係の書類（Ｂの証言によれば選挙関係のはがき）の紛失についてであつて、預り証記載の書類に関するものでないこと、Ｂが持帰つた書類を返却した際、預り証記載以外の書類を所持していたというのであるが、Ｂが持帰つたものは、預り証記載の書類だけであり、それ以外のものを持帰つたことなどあり得ないこと、警察へ通報したのは、入札関係の書類が紛失したことについて、大阪府の担当係長から警察へ届けて証明できる書類をもらうようにいわれたためであるというのであるが、現実には被害届は提出されておらず、被控訴人自身当初からその届出を拒み、刑事事件として立件されることをもともと意欲していなかつたことなど明らかであり、被控訴人主張の書類紛失盗難の事実自体きわめて疑わしいというべきである。
さらに注目すべきことは、本件明細書を作成したという被控訴人の妻Ａ１の証言中には、Ａ３が経理関係の事項をノートに記帳していたとの事実や、別件税務調査の際、Ａ３ノートないしＡ１ノートが紛失したとの事実について、これを窺わせるような証言部分が皆無であるということである。このことは、仮にＡ３が何らかのノートを記帳していたとしても、そのノートは被控訴人の事業所得金額を算定するための資料とはなし得ない性質のものであること及び別件税務調査の際に税務職員が紛失したとされるものが本訴とは関係がないものであつたことを推認させるものである。


（エ）　他方、証人Ｂは、別件税務調査の状況につき詳細に証言しているが、何ら不自然なところはなく、右証言は、十分に措信し得るものである。被控訴人は、ノートの紛失につきるる主張するが、「１」Ｂは、昭和四二年四月三日被控訴人方に別件税務調査に赴いた際、被控訴人が調査の途中で、その従業員Ａ３に応待を任せて外出したため、提示を受けた資料について同人に説明を求めたが、それに答えられなかつたので、Ｃ税理士事務所の事務員の立会のもとに調査を進めたものである。同事務所では、顧問先の会社の税務調査がある場合には必ず税理士または事務員が立会つており、同事務員Ａ４は、警官が出動した日に立会つたことを記憶している旨証言しているものの、それ以外の日に立会つたか否かについては明らかにしていないのである。また、「２」Ｂは、別件税務調査において、株式会社藤岡組の昭和四一年一二月期の帳簿に賢明学院からの工事代金の入金事実が記帳されているか否かを確認するため、預り証（甲第三四号証）記載の書類を持帰つたのであり、これに記載の「銀行勘定一冊」はまさに同会社の右事業年度における銀行勘定に関する帳簿書類であつて、これが本件各係争年分の被控訴人個人の事業所得に関する本件ノートでないことは明らかである。銀行の反面調査は、納税者の銀行勘定帳の会計処理が正当か否かを確認するものであつて、銀行の反面調査ができるからといつて、銀行勘定帳の調査が不要であるとはいえない。なお、被控訴人はＢに対し、賢明学院からの工事については仲介をしただけであると説明しているものの、右工事代金は、帳簿処理上被控訴人から株式会社藤岡組への貸付金とされているのであつて、このことは、売上除外による資金を架空借入金として受け入れた典型的な脱税行為とみることができるのであり、控訴人は右賢明学院からの所得が正規に計上されていたことを認めているものではない。さらに「３」Ｂが社長室の机の引出しの中に同会社の営業に関する書類が入つていると考えるのは当然であり、同会社の名前が記載されていたり、その作成日付などから同会社の資料と思われるメモや伝票等の提示を求めて調査したが、その改変を防ぐためこれを持帰つたものであり、預り証記載の書類（これが被控訴人に返還された後、証拠として提出されていない。）が同会社の書類でなく、被控訴人個人のもの（私物）であるとの点については、被控訴人本人の供述以外にこれを裏付ける証拠はなく、右供述は到底措信しうるものではない。また、「４」被控訴人は、警察へ通報したのは、入札関係の書類が紛失したためであると主張するが、被控訴人は同会社の従業員であるＡ２から、同人のかつての上司であつた大阪府警察本部のＤを紹介され、同人を通じて堺北署に積極的に働きかけた結果、私服警官が出動したものと考えられ、別件税務調査の経緯に照らすと、同会社に売上げの脱漏があるとの事実を既につかんでいた右Ｂらの右調査がさらに進展することを阻止せんがために、これに対するいやがらせとして警察への通報に及んだものと解するのが合理的である。「５」預り証の預り品名欄の右側に鉛筆でチエツクがなされているが、これが警察官によつてなされたものであることについては、その警察官は特定されていないし、その場に居合わせたという前記Ａ４も全く関知しないところであつて、被控訴人本人の供述以外にはこれを認めるに足りる証拠はなく、右供述は措信することができない。なお、税務調査は任意調査であるため、通常納税者と調査担当者の間には、一定の信頼関係が保たれており、書類等の預り証の作成にあたつても、強制調査の場合と異なり、ある程度簡略化されているのが通常であつて、Ｂが預かつた書類を翌日には返還する意図であつたことを併せ考えると、書類の特定に関し詳細な記載がなかつたり、名下に押印がなされなかつたとしても、預り証として不備があるわけではなく、通し番号を誤つたことや複写の点についてはこれを取り立てて問題にすべき事柄ではなく、また、Ｂが弁解用に急拠作成したものであるならば、同人が現に所持している書類のみを記載すれば足りるのであつて、所持していない書類まで記載することは不可能であるといわざるを得ず、被控訴人の主張は失当である。さらに、被控訴人からの申出事項などを記載した前記協議団の協議官金田作成の処理経過表及びこれに対する被控訴人の対応などに照らすと、被控訴人は控訴人に対しその事実がないのに関係書類を控訴人に預けたとか、控訴人がこれを紛失したと称して、自己に対する課税処分を免れようとする意図が十分に窺え、被控訴人の書類紛失に関する主張は、全体として措信し得ないものである。
（４）　証明妨害について
原判決は、控訴人による別件税務調査の際に本件ノートが紛失したとの事情のもとでは、右ノート不提出の不利益を被控訴人に負担させることは酷であると判示しており、これによつていかなる効果を認めたものであるかは必ずしも明らかではないが、被控訴人が負担する本件明細書の正確性についての立証責任を著しく軽減し、結果的には、被控訴人がその立証責任を尽くしていないにもかかわらず、本件明細書の正確性が具体的に検証されたのと同一の効果を付与し、控訴人に対しこれが正確でないことについての立証責任を負担せしめたものと考えられる。ところで、控訴人が本件ノートを紛失したとの認定事実が誤りであることは前述のとおりであつて、本件ノートの不提出の不利益を被控訴人に負担させないとする原判決の立論はその前提を欠き失当というべきであるが、いわゆる一般的な証明妨害の問題に関しては、民訴法上明文の規定を欠き、また、これに関する裁判例もなく、学説上もその要件及び効果について定説をみないが、民訴法三一七条の規定や判例、学説によると、当事者の一方が相手方の立証を妨げる行動をした場合に、それを理由として、反対事実の証明がない限り、相手方の立証責任事実を真実なものと推定するためには、右妨害をした当事者が故意にその妨害行為をしたことを要するものと解するのが相当である。
被控訴人は、同条の使用妨害の目的とは、訴訟上書証として用いることを妨害する意図があればよく、特定人を相手方と意識したり、妨害の目的が具体的であることは必要でなく、当該文書が存在しては相手方に利用されて自己に不利益になるかもしれないと考える程度で足りると主張しており、右主張の当否はさておくとしても、Ｂは当時堺税務署法人税部門上席調査官であり、本件訴訟に関する事務分掌を有しない者であつて、本件訴訟について全く知らないまま株式会社藤岡組の別件税務調査に臨んだことが明らかであり、同人に訴訟上書証として用いることを妨害する意図があつたとはいえないというべきであつて、被控訴人の主張は失当である。
（５）　借入金について


（ア）　課税庁が推計課税（純資産増減法）により所得を算定したのに対し、納税者が課税庁認定の額を上回る借入金の存在を主張して争う場合においては、右借入金のような所得金額計算上の消極事由は、納税者において立証する責任を負うものと解すべきであるから、本件借入金についての主張、立証責任が被控訴人にあることは明らかである。
（イ）　被控訴人主張のＥらからの本件借入金は、いずれも被控訴人が課税処分を免れるための手段として用いた架空のものであり、その手口は売上の一部を除外することのほか、既に倒産している取引先である弥栄重機株式会社の場合のように、相手方名義の領収証を偽造するといつた方法によつて、多額の架空外注費等の経費を計上したうえ、その外注費等を帳簿上支払つたかのように見せかけて、右架空計上相当分の現金を簿外とし、その一方で右Ｅらからの多額の架空の借入金を計上して帳簿上のつじつまを合わせるといつたやり方をとつていたものである。（ウ）　しかしながら、右借入金の真偽を判断するにあたつては、単に本件係争年度の枠の中だけで考察するのは相当でなく、その前後の年度における納税申告の状況や被控訴人の納税に対する意識、性格等をも含めた全体的視野に立つて判断する必要がある。
ところで、被控訴人は昭和三八年一月にそれまでの個人営業を会社組織に改め、以後株式会社藤岡組の代表者として業務全般を統括しているものであるが、同会社は昭和五二年一一月二五日ほ脱の容疑で大阪国税局査察部の強制捜査を受け、引続き調査中であつたにもかかわらず、被控訴人は右調査継続中の昭和五三年一月中旬ころから同年二月一〇日（昭和五二年一二月期の確定申告日）までの間にＦに指示して新たに数千万円にものぼる架空の外注費ないしは未払金を計上させるなどの操作をしたうえで確定申告をし、昭和五四年三月七日の収税官吏に対する質問てん末書において、長年にわたつて同じ手口で脱税を繰返していた事実を自認し、昭和五五年九月一九日大阪地方裁判所において法人税ほ脱事件につき有罪判決（確定）を受けたが、右事件における脱税の手口も本件の場合と基本的には同一である。これらの事実はいずれも被控訴人が本件各係争年度当時から法人成り後の昭和五二年一二月期の事業年度に至るまでの間、長年にわたり継続して同様の手口による租税回避行為を続けていたことを窺わせるものである。（エ）　被控訴人主張の代物弁済は、被控訴人が右Ｅらと通謀のうえ、本件借入金がいかにも真実存在したかのように思わせるためのみせかけの措置にすぎない。すなわち、代物弁済を原因とする所有権移転登記ないし仮登記は、折から控訴人部下職員ならびに大阪国税局協議官らによる調査が行われていた審査請求の係属中に相前後して一斉になされており、被控訴人主張の本件借入金債務が個人営業時代のものであるとしても、法人成りした時点において当然に会社に承継されたとみるべきであるのに、それを被控訴人の個人所有不動産をもつて代物弁済に充てるごときは、常識では考えられず、また、本件借入金はいずれも無利息、無担保で、借用証すら作成しなかつたというのであるが、それが突如として代物弁済をし、その登記まで了するなどということはいかにも不自然である。なぜなら、ａ町大字ｂの物件を鳩タクシー、南海電気鉄道に転売した件にしても、その交渉等はすべて被控訴人において行つているのみならず、売買代金そのものもＡ５に交付された形跡はなく、被控訴人において自由に処分しているとみられるほか、右転売した物件以外の不動産の権利証は被控訴人が保管し、また、同町ｃの物件については、新たに債権者を大阪府中小企業信用保証協会、債務者を株式会社藤岡組とする根抵当権設定登記がなされ、さらには、大阪市ｄ区ｅ町の土地についてはその土地上に鉄筋四階建の同会社大阪支店のビルが建つており、堺市ｆの土地は同会社の倉庫として使用されていること等の事実を仔細に検討すれば、Ｅらが代物弁済等によつて右各物件を取得しなければならないだけの実質的理由も、その必要性もなければ、権利者としての実体は何ら備わつていなかつたこと、換言すれば、物件の所有名義を形式上他に移したといつても、それは単にみせかけにすぎず、その実体は右各不動産が現に被控訴人所有のものであることについて疑問をはさむ余地はないと認められるからである。
（オ）　被控訴人は、Ｇが代物弁済で取得したｆの土地上の倉庫を藤栄建設株式会社に賃貸していると主張するが、同会社は、被控訴人の元雇人であるＡ６、Ａ３、実弟であるＨらによつて経営され、株式会社藤岡組と密接な関係を有する関連会社であり、その賃貸借契約書は、控訴人が原審から右代物弁済の不存在を主張していたにもかかわらず、当審において昭和五九年八月二日に至りはじめて提出され、その契約日は昭和五五年四月二〇日、期間は昭和五六年四月末までとされており、その後の契約状況は明らかでなく、賃料を支払つた領収証も提出されていないことなどを総合すると、右契約は、控訴人の右主張に対抗するため、右Ｇ名義の土地を倉庫として使用していることを合理化するためになされたものと思われ、また、Ｅが代物弁済で取得したｅ町の土地（ただし、Ｉの所有名義になつている。）について、Ｉと株式会社藤岡組との間になされた賃貸借契約書についても、同様昭和五九年八月二日に至りはじめて提出され、その契約日は昭和五七年一二月二〇日、期間は二年とされていて、被控訴人は、それ以前から賃借しこれまで何回か更新していると供述してはいるものの、賃料を支払つた領収証も提出されていないことからすると、右契約も前同様、同会社が右土地を使用していることを合理化するためになされたものと思われる。


また、被控訴人は、右Ｅに対する借入金の返済を代物弁済でなしたほか、残金一二五〇万円を昭和四〇年一月ころから昭和四九年ころまで、毎月一〇万円または一五万円あて分割して返済した旨主張するが、右返済に関する領収証その他の書証については全く提出されていないうえ、右Ｅ自身前記協議団審査第六部の越本からの照会に対し、ｅ町の土地については、昭和三二年中に被控訴人に貸付けた五〇〇万円の代物弁済として受領した旨回答しているのであるから、被控訴人の主張はにわかに採用することができない。なお、被控訴人は、前記法人税ほ脱事件について述べたとおり、右Ｅと通謀して同人からの多額の架空借入金を計上して脱税していたものであり、仮にそうでないとしても、架空計上した借入金について右Ｅに対して国税局の調査や検察官の取調べの際には、被控訴人主張の金額と同額の貸付をした旨供述するよう要請していることに加え、被控訴人と右Ｅとの密接な関係が続いていたことを総合すれば、本件各係争年においても右と同様の手口によつて借入金を架空計上していたものと考えられる。
さらに、被控訴人がＡ５に代物弁済したと主張するａ町の土地一三筆のうち、同町ｃｇ番地一反三畝歩の土地については、未だ登記簿上代物弁済されていないばかりか、ｂｈ番地二畝二〇歩、同ｉ番地二六歩、同ｊ番地一畝歩の合計三筆の土地については、代物弁済の登記は一応了しているものの、その後右登記は錯誤を理由として抹消されている。
２　被控訴人の主張
（一）　推計課税について
推計課税が適法として是認されるためには、推計課税が合理的でなければならないが、そのためには、推計の基礎事実が確実に把握されており、具体的事案においてその推計方法の適用が最適であり、その推計方法が真実の所得金額に近似した数値を把握し得るような客観的なものでなければならない。本件において、控訴人が行つている純資産増減法による推計課税は、推計の基礎事実である資産及び負債の増減が確実に把握されていないから許されない。すなわ
ち、
（１）　被控訴人の本件各係争年分の総所得金額について、控訴人が主張する金額は、本件各処分時、本訴の段階（昭和四二年三月三〇日付及び昭和四三年六月二六日付各準備書面）において、日時の経過とともに大幅に増加しており、基礎事実の把握がきわめて杜撰である。これに対し、原判決は、収支計算による実額の認定として、昭和三五年分二〇四一万二一五二円、昭和三六年分三六八〇万六九〇二円の損失を認めたのであるが、本来所得額の認定は、収支計算による実額によろうが、推計課税によろうが、近似しなければならないのであつて、原判決の認定した金額と控訴人の主張立証する金額との間に大幅な違いがあるのは、控訴人の推計課税において基礎事実の把握が不確実であり、推計方法の選択を誤つたからである。（２）　被控訴人は、昭和三〇年ころから建材の販売を行つていたが、順次土木請負工事に手を広げ、昭和三四年一一月から昭和三七年六月までの間、八幡製鉄株式会社の堺臨海工業地帯約七万坪の埋立工事を下請けし、これにより急激に事業活動を拡大するに至つたものであり、その工事の方法は平均水深六メートルの海面を指定された良質の山土をもつて埋立てるというものであり、当時はこの種工事の走りであり、全力を投じてこれに取組んだが、そのため大量の山土等の原材料、建設機械、車両運搬具等を購入し、あるいは多額の損害賠償責任を負担し、その資金の一部として、被控訴人主張の相当の借入をなしたものである。（ア）　被控訴人は、山土等の購入代金として、昭和三四年末、Ｊに三三〇〇万円を預託し、同人を介して昭和三五年中に一四五〇万円、昭和三六年中に九五〇万円の山土等を購入した（右Ｊが協議団の調査に対し回答している金額は、一部の数字で正確なものでない。）。控訴人主張の原材料、土地の本件各係争年分の期首ないし期末（以下「各基準日」という。）の金額は、被控訴人の事業の実態を反映していない。
（イ）　建設機械、車両運搬具の増加に連動する控訴人主張の支払手形の各基準日の金額は、被控訴人もこれを認めるものであるが、右の如き多額の支払手形を決済し、かつ、後記の事故賠償金を支払うためには、控訴人主張程度の借入金で賄うことはできなかつた。
（ウ）　被控訴人は、本件各係争年度において、山土を工事現場まで搬出しなければならず、その作業に関連して相当の交通事故が発生したが、控訴人の推計課税においては、これが全く把握されていない。
（３）　被控訴人の本件各係争年度における主たる事業は、かつて経験のない海面の埋立工事であつたため、山土等の原材料を購入するに当つても、必要の都度、必要な限度で購入すればよいというものではなく、土質の検査、工事現場との距離、採取の難易、売主の希望等で、大量に、場合によつては底地のまま買入れなければならず、それも地主の有力者に大金を預託して全面的に交渉権を委ねるというものであつた。また、被控訴人は、昭和三七年七月以降も同規模程度の埋立工事を請負うことができると考えており、建設機械、車両運搬具等も必要な都度購入し、短期間に資産の著しい増加を来たしたが、反面、負債においては、相当の借入等をせざるを得なかつた。しかるに控訴人は、このような特殊事情を考慮せず、借入金等の債務の存在を軽視する等して、真実の所得金額に近似した数値を客観的に把握できなかつたものである。
（二）　実額の主張と立証責任について
所得額の認定は、可能な限り実額によるべきであり、推計課税が合理的であつても、納税者の実額の主張が認められ、その主張、立証責任は納税者が負うとするのが、学説判例の通説である。控訴人はこの点に関連し、納税者は、「合理的な疑いを容れない程度」にまで立証を尽くすべきである旨主張するが、民事（行政）訴訟においては、一般に「証拠の優勢（優越）」で足りるのである。換言すれば、実額課税も推計課税も客観的に存在する所得を認識するための差にすぎないのであるから、その存在をある程度合理的に推測させるに足りる具体的立証まで行えばよいのである。そうでないと、対等な当事者間の民事（行政）訴訟では、立証責任を負担する者に不利益となりすぎる。


ところで、立証責任は、その事実の存否不明のときに、いずれか一方の当事者がその事実を要件とした自己に有利な法律効果の発生が認められないことになる危険または不利益を負担することであるが、実務ではそれ以前において、どの程度の立証によつて事実を認定されるかが重要である。原判決が被控訴人及び控訴人が提出した一切の証拠資料及び弁論の全趣旨に基づき、収支計算に基づく実額を認定して、被控訴人の請求を容認したのはきわめて正当である。
（三）　本件明細書の信用性について
（１）　被控訴人は、本件各係争年度において、かなり膨大な量の手形・小切手控、人夫の判取帳等の資料を保管し、また、経理担当者が日々の売上げ及び仕入れ等の経理関係の事項をメモしたノートを作成していた。すなわち、被控訴人の経理については、Ａ３が主として売上げ関係を、被控訴人の妻Ａ１が支払関係をそれぞれ担当しており、売上げについては、請求書、領収証控、納品書控、入金伝票等の原始資料、支払については、手形・小切手控、出金伝票、領収証、判取帳、事故の示談書、建設機械等の契約書等の原始資料がいずれも保管されていた。そして、売上げについては主として右Ａ３が取引先別、現場別の取引額と集金状況を日々克明にノートに記帳し、経費については主として妻Ａ１が同様にノートに記帳していた。なお、右Ａ１は子供が小さかつたこともあつて、Ｋを補助に使用し、同人が被控訴人から手形・小切手帳、実印等を預かつて支払関係の仕事をしていたにすぎない。このような帳簿に準ずる収支のノートがないと、かなり膨大な取引先との日常の集金や支払、事業資金の調達等ができる筈がない。
（２）　本件明細書は、本件各処分の通知を受けた昭和三九年二月一三日から異議申立をなした同年三月一〇日までの間に、Ｃ税理士の指導のもとで、右Ａ１がＡ３の協力を得て、前記原始資料、ノート、銀行のマイクロフイルム等に基づいて、作成したものである。
控訴人は、この点に関し、売上げについては計上洩れ、経費については過大計上等があると主張するが、そのようなことは、控訴人の反面調査が既になされており、さらにその後もなされることが予想されるのであるから、きわめて困難なことであり、ましてや僅か二五日間位の短期間にそのような作業が可能とは到底考えられない。現に売上げについては、本件明細書の多くの取引先の取引額と控訴人の反面調査は一致しているし、小額の取引についても細大洩らさず記帳されており、計上洩れは存在しないし、経費についても、多くの取引先の取引額が右同様一致しており、計上時期と方法の相違によるもの以外に、過大計上等はない。本件明細書は正式の会計帳簿とはいえないとしても、これに準ずるものとして、十分信用できるものである。
控訴人は、事業所得金額を実額で認定するためには、単に帳簿書類が存在するというだけでは足らず、その記帳の基となつた原始記録が保存され、そして、その原始記録との照合、確認によつて帳簿書類の正確性が具体的に検証されなければならないと主張するが、右ノートはＡ３作成のものは得意先元帳等に準じたもの、Ａ１作成のものは仕入帳等に準じたものであつて、その記帳は正確であつたのであり、被控訴人は、それ以外にも、本訴において必要があると思料される原始資料はすべて提出している。控訴人引用の判例は、きわめて小規模な事業に関するものであり、しかも原始資料の保管及び記帳等に欠陥のあるものであつて、本件に適切でない。
（四）　ノートの紛失について


（１）　原判決認定のとおり、被控訴人の日々の経理関係の事項がメモされた経理担当者作成のノートは、昭和四二年控訴人による別件税務調査の際紛失したものである。直裁にいえば、堺税務署法人税課の税務職員Ｂは、昭和四二年四月三日から五日までの間、他の職員一名と別件税務調査を担当したが、その際被控訴人に無断で、被控訴人が社長室の机の中に保管していた私物等を預かると称して、右ノート（Ａ３作成の昭和三一年から昭和三七年までの売上ノート二、三冊、Ａ１作成の昭和三〇年から昭和三六、七年ころまでの仕入ノート三、四冊以上）及び株式会社藤岡組の大阪府企業局に対する昭和四二年度の入札見積書等を他の書類とともに持出してこれを返還せず、故意または重大な過失により紛失せしめたものである。（２）　右Ｂは、この点につき種々弁解し、「１」同年四月三日書類を預かる際、立会つていたＣ税理士事務所の事務員に了解を得て預かり、翌四日も同事務員に同様の了解を得た、「２」調査に必要だつたのは、株式会社藤岡組の銀行勘定帳だけで、他の書類は被控訴人に三日の朝会つた際、預かるといつていたので念のため預かつただけである、「３」預かつたのは株式会社藤岡組の書類だけである、「４」五日に私服警官が出動してきたのは選挙用葉書をＢが持ち出したと通報したからである、「５」預り証のうち「２６」のコクヨ便箋以外は全部返還したと証言しているが、Ｃ税理士事務所の事務員Ａ４は、警官が出動した日（同月五日）以外は立会つておらず、税務調査をしている職員が不必要な書類を預かるということはそもそも考えられないうえ、本来の意味での銀行勘定帳であれば、それは銀行の反面調査で充分把握できるので、税務調査時にそれを預かることはない。Ｂは専ら社長個人の私物のみに興味を示し、他の職員が事務室で法人の帳簿を調査しているにもかかわらず、被控訴人の机の引出し等に入つていた書類の提示を求めているが、預り証の「８」と「１８」以外の書類は私物である。私服警官が急拠出動するのは相当大きな問題が発生しなければ考えられず、候補者や選挙事務所でもない一選挙人用の選挙葉書の紛失または盗難ではあり得ない。警官がなしたチエツクにより、銀行勘定帳及びそれ以外の書類の返還がなされなかつたことが明らかである。（３）　被控訴人が警官の出動を要請した直接の原因は、前記入札見積書等が紛失したためである。また、通常の税務調査において書類を預かる時に発行する頂り証は、事業主またはそれに代るべき者の立会のもと、預かるべき書類をその作成者、宛先、日付、金額、取引内容等できるだけ特定し、預主が署名捺印すべきものであり、書類返還時にその返還を受けるものである。ところがＢ作成の預り証は、書類の特定が全くなされていないし、捺印もなく、通し番号を誤り、ＮＯ・１の方は複写でＮＯ・２の方は複写でないものになつている。これらの点からすると、Ｂは職務柄本件提訴の事情を知り、何らかの底意をもつて専ら被控訴人の私物、とくに本件各係争年分の書類の調査、収集を目論んでいたとしか考えられず、警官の出動を知り、弁解用に急拠預り証を作成したものとしか考えられない。
（五）　証明妨害について
民訴法三一七条の使用妨害の目的とは、訴訟上書証として用いることを妨害する意図があればよく、特定人を相手方と意識したり、妨害の目的が具体的であることは必要でなく、当該文書が存在しては相手方に利用され、自己に不利益になるかも知れないと考える程度で足りることは、学説、判例の通説である。証明妨害の問題は、裁判における事実資料提供の問題であり、原則として、当事者の関係に関する事柄であるが、当事者が相手方の立証を妨害することは、一般的には相手方の立証に協力する義務はないにしても、信義誠実の原則に反するものとして許さるべきでない。
したがつて、裁判所は、既に他の証拠や弁論の全趣旨から得られた自由心証に加えて、信義則の適用として、その裁量で、妨害の態様、帰責の程度、妨害された証拠の重要度等から、妨害に対するサンクシヨンを勘案すればよいのである。原判決が右ノートが控訴人の別件税務調査の際紛失したのであるから、右ノートの不提出の不利益を被控訴人に負担させることは酷であると判示したのはきわめて正当である。
（六）　借入金について
被控訴人は、従前から主張するとおり、控訴人主張の借入金のほか、被控訴人の知人、親戚から借入をしたものである。右借入金については借用証等は存在しないが、代物弁済等の処置が講じられていて外形的に立証されているし、借用証の不存在や無利息、無担保であつたことは、被控訴人と貸主との個人的関係によるものにすぎない。
Ｇは、代物弁済で取得したｆの土地上の倉庫を藤栄建設株式会社に賃貸しており、Ｅは、代物弁済により取得したｅ町の土地ほか七筆をＩに売却し、同人は右各土地を株式会社藤岡組に賃貸しており、Ａ５は代物弁済で取得したａ町の土地一〇筆の全部もしくは一部を鳩タクシー株式会社、南海電気鉄道株式会社に売却している。
控訴人は貸主がいずれも被控訴人の親しい友人、親戚であり、これらの者の本件各係争年度における所得が少いことなどを理由に、右借入金の存在を否定するが、被控訴人が右年度に事業規模を著しく拡大した資金は、事業所得によるものではなく、知人、親戚からの借入金により賄われていたのである。
３　証拠関係（省略）
理　　　　由


一　請求の原因一及び二の各事実は当事者間に争いがなく、原審における被控訴人本人尋問の結果と弁論の全趣旨によると、被控訴人は、土建材料等の販売のほか、昭和三四年一一月ころから八幡製鉄株式会社（現在新日鉄株式会社）の堺臨海工業地帯の埋立工事のうち、盛土工事を下請けし、本件各係争年である昭和三五年及び昭和三六年には、多数の土木建設機械、運搬用車両を所有し、多数の従業員を雇用して主として右下請工事をその事業内容としていたこと、被控訴人は、右各係争年分の所得税につき、（被告の主張）一の本件各処分の経過中の「確定申告額及び本件処分額表」申告額欄記載の内容の確定申告書（課税標準たる総所得金額は、昭和三五年分につき七六万八〇〇〇円、昭和三六年分につき一〇〇万円）をそれぞれ控訴人に対し提出したところ、控訴人は、その調査したところに基づき、同表処分額欄記載の各金額（総所得金額は、昭和三五年分につき九〇九万四九二二円、昭和三六年分につき二九九四万九八六四円）を認定したうえ、本件各処分に及んだことが認められ、これに反する証拠はない。
二　本件各処分の適法性について
１　控訴人が本件各係争年の被控訴人の所得につき推計課税を行つたことは当事者間に争いがなく、原審証人Ｌ、同Ｍ、同Ａ１の各証言、原審及び当審における被控訴人本人尋問の結果（後記認定に反する部分を除く。）によると、（一）　控訴人は、昭和三八年一二月ころ被控訴人の本件各係争年分及び昭和三七年分の各所得について、申告された売上金額に脱漏があることを察知し、被控訴人を所得調査の対象に選定し、大阪国税局の特別調査班の応援を得て、控訴人の部下職員をして被控訴人の営業所へ数回臨場させて被控訴人の税務調査をさせたこと（二）　右税務調査の際、被控訴人は、本件各係争年の被控訴人の営業に関して、正式の帳簿類は備付けていなかつたものの、石炭箱に収納された可成りの量の手形・小切手控、人夫の判取り帳等の直接資料を保管していたにもかかわらず、税務職員に対し右資料の提示を行わず、質問、調査に対しても、昭和三七年三月の納税申告の際控訴人に預けたまま返却されていない書類がある筈であるから、それを見ればわかるなどと称して、営業に関する説明は殆んどなさず、きわめて非協力的であり、最終の段階に至つてわずかに経費の一部についてのメモ書きを示し、借入金が多いとしてその借入先を二、三説明したに止つたこと（三）　その結果、控訴人は、被控訴人の本件各係争年分の収入及び支出について、被控訴人の取引銀行、建設機械、運搬用車両の購入先、借入金の借入先などを反面調査したが、その取引先の数がきわめて多く把握することができた取引先においても、その事業所が移転していたり、帳簿に記帳していなかつたりして、取引の有無やその取引金額を確認できない場合などが存し、被控訴人の責に帰すべき事由によつてその実額を把握することができなかつたため、やむなくその調査したところに基づき被控訴人の本件各係争年分に関連する資産、負債の状況からその所得を
推計して本件各処分をするに至つたこと
が認められ、右認定に反する前記被控訴人本人尋問の結果は、前掲各証拠に照らし措信しがたく、他に叙上認定を動かすに足りる証拠はない。右事実によれば、本件各処分時において、被控訴人の所得の実額による算定が不可能であつたことは明らかであるから、推計によりこれを算出する必要性があつたものといわなければならない。
２　控訴人が採用した推計方法は期末の純資産（資産から負債を控除したもの）から期首の純資産を差引いて得られる当該期間中の純資産増加額に、その期間中における生計費その他の利益処分である消費支出額を加算するいわゆる純資産増減法であるが、このような方法で算定された純資産増加額に相当する所得は、その年度に発生しているのが通例であるという経験則を基礎としているものであり、しかもこの経験則は合理的な根拠をもつているものと考えられ、期間中の取引の内容が不明確であつても、期首及び期末の資産、負債の額が判明し、純資産増加額が立証されさえすれば、右の合理的経験則が働き、これに相当する所得があつたと推認されることになるわけであり、間接事実から端的に所得を推計する一つの方法として承認されたものであつて、他により合理的な推計方法の存することが認められない限り、妥当なものとしてその合理性を承認すべきである。３　ところで、被控訴人は、推計課税による本件各処分に対して、本訴において実額によつて被控訴人の本件各係争年分の所得を認定すべきであると主張する。<要旨>（一）　推計課税取消訴訟における実額の主張、すなわち、いわゆる実額反証とは、原処分時において納税者</要旨>が実額を算定するに足りる帳簿書類等の直接資料を提出せず、税務調査に協力しないため、やむを得ずなされた推計課税に対し、審査請求時または訴訟の段階になつて実額によつて所得を認定すべきであると主張し、推計によつて算定された所得金額が実額に比べて過大であるとして、その推計課税の違法性を主張することをいい、その適否については見解の岐れるところであつて、原処分時において推計の必要性が存在すれば、後にこれが欠けることとなつても、その推計方法が合理的である限り、これによつて把握された所得金額を実額の主張によつては崩し得ないとする見解や、納税者が調査に協力せず、課税庁をしてやむなく推計課税をせざるを得ない事態に追い込んでおさながら、実額の主張をするのは信義則に反し許されないとの見解もある。しかし納税者の態度が著しく公正、妥当を欠き推計課税取消訴訟における実額の主張が訴訟法上信義則に反すると認められる場合は別論として、そうでない場合には、実額課税、推計課税といつても、それぞれ独立した二つの課税方法があるわけではなく、両者の違いは、原処分時に客観的に存在した納税者の所得額（以下「真実の所得額」という。）を把握するための方法が、前者は伝票類や帳簿書類などの直接資料によるのに対し、後者はそれ以外の間接的な資料によるという点にあるにすぎず、いずれにせよ、最終的に問題となるのは、真実の所得額がいくらであるかということであるから、納税者の実額の主張は、それが真実の所得額に合致すると認められる限りは許さざるを得ないと解するのが相当である。


すなわち推計課税は、納税者が実額を算定するに足りる帳簿書類などの直接資料を提出せず税務調査に協力しないため、やむを得ず真実の所得額に近似した額を間接資料により推計し、これをもつて真実の所得額と認定する方法であり、実額課税と同様に真実の所得額を認定するための一つの方法であつて、課税庁において右推計課税の合理性につき立証をした場合には、特段の反証のない限り、右推計課税の方法により算定された額をもつて真実の所得額であると認定するのである。そして納税者が推計課税取消訴訟において所得の実額を主張し、推計課税の方法により認定された額が右実額と異なるとして推計課税の違法性を立証するためには、その主張する実額が真実の所得額に合致することを合理的疑いを容れない程度に立証する必要があると解すべきであつて、右実額の存在をある程度合理的に推測させるに足りる具体的事実を立証すれば足りると解すべきものではない。けだし、申告納税制度のもとにおける納税者は、税法の定めるところに従つた正しい申告をする義務を負うとともに、その申告を確認するための税務調査に対しては、所得金額の計算の基となる経済取引の実態を最もよく知つている者として、その所得金額を算定するに足りる直接資料を提示し、その申告の内容が正しいことを税務職員に説明する義務を負うものといわなければならないのであつて、申告納税義務に違反して直接資料を提出せず、調査に協力しないために、やむを得ず課税庁をして推計課税を余儀なくさせた納税者が実額反証を許される結果、申告納税義務を遵守する誠実な納税者よりも利益を得るような事態を生ぜしめるべきでないことは当然であるばかりでなく、納税者の実額反証後に実施される課税庁の反面調査、証拠の収集は、確認すべき個々の経済取引がなされてから相当の年月を経過してなされるため、関係資料の保存期間の経過や取引関係者の転出、所在不明などによつて限界があり、著しく困難であるのに反し、実額反証を主張する納税者は、もともと経済取引の当事者であつて、自己に有利な証拠を提出するのは容易であり、対等な立場にないからであつで、かかる納税者に右のような立証責任を負担させても酷であるとはいえない。（二）　本件についてみるに、成立に争いのない甲第四ないし七号証、乙第四一号証の一ないし六、第六二ないし六四号証の各一、二、原審証人Ｎ（第二回）の証言により成立を認めうる乙第五〇号証の一、二、同証言（第一、二回）と弁論の全趣旨によると、被控訴人は、本件各処分についての異議申立書に別紙として税理士Ｃ作成の収支計算書及び取引先別売買明細表を添付したが、これには主要な売上先、仕入先の住所（所在地）、氏名（名称）、売上、仕入金額を表示したにとどまり、その他として、かなりの売上先、仕入先の売上、仕入金額が一括して計上されていること、また、審査請求書に別紙として収支計算書のほか、いかなる書類を添付したかは明らかでないが、おそくとも昭和四〇年七月ころまでに、収支メモのコピー（売上については、乙第四一号証の一ないし六と同一であるが、仕入については後記甲第八号証の一ないし二〇と同一であるかどうかは明らかでなく、いずれも月別、取引先別の取引額を記載した一覧表形式のもので、住所（所在地）の記載はない。）を提出したこと、被控訴人は、審査請求段階の調査に際しては、訴訟をするからと称して一切協力せず、取引先の住所（所在地）などを明らかにするよう求めた大阪国税局協議団からの照会に対しても回答しなかつたのみでなく、右収支メモのコピーを提出したものの、収支計算書の基礎となる伝票、帳簿書類などの直接資料を一切提出しなかつたこと、このため右協議団は住所の判明した取引先に照会して回答を求めるなどして調査したが、被控訴人の所得金額を実額によつて算定することはできないと判断し、資産、負債の増減によつてこれを算出してその額が原処分を上廻るものと議決し、大阪国税局長は昭和四一年六月二〇日本件各処分に対する審査請求について、前記争いのない請求棄却の裁決をしたこと、被控訴人はこれに対し同年九月九日本件各処分の取消を求めて本訴を提起したが、昭和四七年六月一三日の第三〇回口頭弁論期日までの間（約六年間）は、本件各処分における推計課税（純資産増減法）の適法性、とくに被控訴人の資産として控訴人が主張するもの以外に被控訴人主張の預託金などが存在するか否か、負債として控訴人が主張する借入金以外に被控訴人主張の親戚、知人からの借入金が存在するか否かなどが、主要な争点として、もつぱら主張され、これらの点を立証するための証人申請がなされたこと、ところが、被控訴人は、同年九月一九日付準備書面（別表第一ないし第一〇を添付）を提出して、はじめて被控訴人の所得金額を実額によつて認定すべきであるとし、いわゆる実額反証の方向に転じ、同年一二月一二日の第三二回口頭弁論期日において右準備書面を陳述するとともにその証拠として売上原価明細（甲第八号証の一ないし二〇）を提出し、その後昭和五三年一一月九日の第四九回口頭弁論期日において売上明細、給料明細、貸倒金、事故賠償金明細など（甲第九ないし一八号証）を提出し、さらに若干の領収証等の基礎資料を提出したことが認められ、右認定に反する証拠はない。
右認定のような経過に照らすと、被控訴人の態度は公正、妥当なものではないが、実額の主張自体は許されないものではなく、問題は、被控訴人が提出した右売上原価明細、売上明細など（以下「本件明細書」という。）及びその他の資料に基づいて、果して被控訴人主張の実額が真実の所得額に合致すると認められるか否かであるといわなければならない。
４　被控訴人は、経理担当者が日々の売上及び仕入等の経理関係の事項をメモしたノートを作成しており、被控訴人の妻Ａ１が右ノート（ただし、昭和四二年四月控訴人の部下職員によつて紛失せしめられ現存しない。）と手形・小切手控、請求書等に基づいて本件明細書を作成したが、これは信用に値するものであつて、実額認定の資料として十分に使用に耐え得るものであると主張するから、以下順次検討する。


（一）　本件ノートの存在及びその紛失の有無について被控訴人は、被控訴人の経理事務について、売上関係は主としてＡ３が担当し、取引先別、現場別の取引額と集金状況を日々克明にノ―トに記帳し、支払関係は主として妻Ａ１が担当し、同様ノ―トに記帳しており、右売上、仕入ノ―トは帳簿に準ずるものであつたところ、右ノ―ト（最終段階ではＡ３作成の昭和三一年から昭和三七年までの売上ノ―ト二、三冊、Ａ１作成の昭和三〇年から昭和三六、三七年ころまでの仕入ノ―ト三、四冊以上と主張）は、昭和四二年四月三日から五日までの間になされた控訴人の別件税務調査の際、税務職員Ｂによつて、被控訴人に無断で、株式会社藤岡組の大阪府企業局に対する入札関係の書類とともに持出され、紛失せしられたと主張し、原審証人Ａ１の証言の一部、原審及び当審における被控訴人本人尋問の結果は、これに副うもののごとくである。しかしながら、右Ａ１は、原審において、昭和三五年、昭和三六年当時被控訴人の営業について、「事務一般、会計経理から雑役までやつており、帳簿をつけていた。」「私が昭和三、三五年の分をノ―トにした一つ帳面というのがあつた。」、「お金払つたといつたら何でもかんでも支払つたのを日記程度に毎日毎日書いているノ―トを持つていた。ノ―トには小切手・手形で払つたものも「商」として書いている。」「ノ―トのことを税務署の人に話さなかつたのは私の日誌でしから。」「売上明細（甲第九号証）はノ―トにしていた毎月々の控から拾い上げた。」などと証言しており、Ａ１作成の仕入ノ―トの存在は認められるものの、その作成方法、記載内容は明確でないうえ、とくに日記程度のものであることを強調していることからすると、右ノートは帳簿に準ずるようなきつちりした帳面ではなく、税務職員に提示することが禅られるノートであつたとみるのが相当である（この点は原審における被控訴人本人の当初の供述とも一致する。）。また、被控訴人は、ノートの作成のことに関し、原審において、当初は、経理は妻Ａ１が簡単な帳面をつけているくらいのことであつたと供述していたが、その後、Ａ３という事務員が黒い表紙の分厚いノート一、二冊に売上及び支払関係の事項を記帳しており、本件明細書のうち売上明細は右ノートを基にして作成した旨供述を変更し、さらに、当審において、Ａ３は主として売上を記帳し、Ａ１は経費関係をつけていた旨再度供述を変更しており、また、ノートの紛失のことに関し、原審において、当初は、昭和三七年三月の申告相談の際（昭和三六年度の所得税の確定申告時）売上ノートと仕入ノートの二冊を税務署に預けたが返却されなかつたと供述（右供述どおりとすれば本件明細書作成当時にはノートが手元になかつたことになり、右Ａ１の証言と矛盾する。）しながら、その後証拠調の最終段階に至つて、右申告相談の際に預けたのは、Ａ３作成のノートのうち、昭和三六年分を帳面一冊に書き写したもので、右ノートの原本は手元に残つていたが、別件税務調査の際に税務職員ＢがＡ３ノート二冊を持帰り返却しなかつた旨供述を変更し、さらに、当審において、前記申告相談の際預けたのは、Ａ３が記帳していたＡ３ノートとＡ１が記帳していたＡ１ノートの両方から昭和三六年分を書き写したものであり、別件税務調査の際Ｂが持帰つた預り証記載の「銀行勘定一冊」は、実際にはＡ３が記帳していたＡ３ノートであり、鍵のかかつた机の引出しの中に入れてあつたものであると供述し、さらに控訴人定代理人からの追及により、Ｂが持帰つたまま返却しなかつたのは、Ａ３ノートだけでなくＡ１ノートも含まれていた旨再度供述を変更するに至つたものである。
このように、被控訴人の一連の供述は、本件ノートの作成者、作成内容、冊数、その紛失の対象物、冊数、紛失の時期、態様など、基本的かつ重要な事項について著しく変遷していて一貫性を欠いているうえ、その供述内容もきわめて不明確で、不自然な点が多いばかりでなく、Ａ３が売上ノートを作成していたとの点については、前記証人Ａ１の証言中に何らこれを窺わせるような証言部分がないこと、真実Ａ３が売上ノートを記帳していたとすれば、被控訴人において、Ａ３を証人として申請するのが当然であると思われるのに、全く申請した形跡がないこと、また、ノートの紛失についても、前記証人Ａ１の証言中には、申告相談の際一部資料が紛失したと聞いた旨の証言部分はあるものの、別件務調査の際にノートが紛失した旨の証言部分はないことなどを併せて考察すると、到底措信することができない。かえつて、成立に争いのない甲第三四号証（チエツク部分を除く。）と当審証人Ｂの証言によると、Ｂは昭和四二年四月三日株式会社藤間組に対する別件税務調査のため同会社事務所に臨場し、代表者である被控訴人から必要な帳簿書類や社長室の机の中の資料の提示を受けて調査を開始したが、被控訴人が中途で外出したため、結局のところＣ税理士事務所の事務員の立会のもとに調査を続行し、同日の調査終了後被控訴人の了解を取りつけていた社長室の机の中の資料及び同事務員の了解を得た同会社の銀行勘定帳一冊を堺税務署に持帰つて調査することとし、これらの書類を預かる旨の預り証を作成して同事務員に交付し、これらを風呂敷に包んで持帰つたこと、Ｂは翌四日預かつた書類を持参して同事務所に臨場し、引きつづいて調査を続行したが、被控訴人不在のため同日の調査終了後、預かつた書類について、預り証と照合してそのすべての書類があることの確認をすることなく、これをそのまま持帰つたこと、ところがＢは翌五日被控訴人からの電話で、書類（選挙用葉書であるか入札関係の書類であるかは必ずしも明らかでない。）が紛失した旨の抗議を受けたので、持帰つた書類を預り証（控）によつて照合したところ、コクヨ便箋のメモ一枚が見当らなかつたこと、Ｂは同日同事務所に臨場したところ、被控訴人からの通報で出動してきていた私服警官二名から書類の紛失について説明を求められたため、その身分を明らかにしたうえ、預り証記載の書類以外のものは預かつておらず、これと無関係な右書類の紛失には関知しないことを説明して了解を得たこと、Ｂは同日被控訴人に対し預かつた書類を一点一点預り証（控）と照合しながら返却したが、被控訴人は前記コクヨ便箋のメモ一枚がなかつたことを口実にして、預り証（原本）の返却を拒否したこと、Ｂは本件ノートなるものを持帰つてはいないことをいずれも認めることができる。


被控訴人は、以上の点に関し、るる主張し、まず、別件税務調査の際Ｃ税理士事務所の事務員Ａ４は警官が出動した日（同月五日）以外には立会つていないから、Ｂが同月三日同事務所の事務員の立会を得て調査し、同事務員に預り証を交付して書類を預かることなどあり得ないと主張する。なるほど、右Ａ４は、当審において、「Ｃから指示されて株式会社藤岡組の税務調査に立会つたが、その日に警官が来られていて、何かごたごたがあつたという印象が残つている。立会つたのは一日だけの記憶しかない。」と証言している。しかしながら、右Ａ４は、また、「同事務所では顧問先の会社の税務調査には必ず誰か（税理士または事務員）を派遣して立会うようにしていた。」、「警官が出動した日以外の日に立会つたかどうか記憶がはつきりしない。自信がない。」とも証言しているのであつて、一六年以前のことについて記憶が明確でないのは当然であり、明確に立会つていないと断言しているわけではないから、他に特段の事情の認められない限り、右Ａ４または他の同事務所の事務員が立会つたものというべきである。
次に、被控訴人は、預り証記載の「銀行勘定一冊」は実際には本件ノートであり、本来の意味での銀行勘定帳であれば、それは銀行の反面調査で充分把握できるので、税務調査時にそれを預かることはあり得ないと主張する。しかしながら、預り証に「売上帳」「仕入帳」などの記載があつたのであればともかく、「銀行勘定一冊」が本件ノートであるというのは全くのこじつけというほかなく、しかも本件ノートは被控訴人の主張によれば少くとも五冊ないし七冊あつたというのであるからなおさらである。なお、銀行の反面調査は、銀行勘定帳の会計処理が正当か否かを確認するものであつて、銀行の反面調査ができるからといつて銀行勘定帳の調査が不要となるものではない。預り証記載の「銀行勘定一冊」は、株式会社藤岡組の昭和四一年一二月期の事業年度における本来の意味での銀行勘定に関する帳簿書類であるというべきである。
さらに、被控訴人は、Ｂは別件税務調査において、職務柄本件提訴の事情を知り、何らかの底意をもつて専ら同会社の代表者である被控訴人の私物のみに興味を示し、被控訴人の机の引出しに入つていた私物、とくに本件各係争年分の書類の調査、収集を目論んでいたとしか考えられないと主張するが、右机の引出に入つていた書類が同会社の書類でなく、預り証記載の「８」と「１８」を除いてすべて私物であるとの点については、原審及び当審における被控訴人本人の供述以外にこれを認めるに足りる証拠はなく、右本人の供述は前記証人Ｂの証言に照らし措信することができず、また、Ｂが被控訴人主張のような意図をもつていたとの点についてはこれを認めるに足りる証拠はない。なお、若干補足するに、前記証人Ｂの証言によると、別件税務調査は、もともと同会社の昭和四一年一二月期分の事業年度において、賢明学院から同会社に対し多額の工事代金が支払われているとの情報を得ていた控訴人がＢらに指示して実施することとなつたものであつて、同会社の帳簿にこのことが正しく記帳されているかどうかを調査することにその目的があつたこと、Ｂは当時堺税務署に勤務していたとはいえ、法人税部門の調査官であつて、被控訴人提訴の本件訴訟については全く知らされておらず、もとより担当外であつたことが認められ、このような情勢のもとにおいて、Ｂが右調査にあたり、同会社の営業に関する重要書類が鍵のかかつた社長室の机の引出しの中に保管されていると考え、その提示を求めるのは当然であり、これと無関係な資料（被控訴人のいう私物）の提示を求めることなど考えられず、被控訴人が四年ないし五年も以前の個人営業当時である本件各係争年の営業に関する資料を、しかも本件訴訟が係属中であるにもかかわらず、顧問であるＣ税理士または訴訟代理人に渡すことなく、あるいはその返還を受けて、右机の引出しの中に保管していることこそ、きわめて不自然であるというほかはない。
なお、被控訴人は、私服警官が急拠出動するのは、相当大きな問題が発生した場合でなければ考えられず、候補者や選挙事務所でもない一選挙人用の選挙葉書の紛失または盗難ではあり得ない旨及び警官がなしたチエツクにより銀行勘定帳（本件ノート）が返還されなかつたことは明らかである旨主張する。しかしながら、Ｂは預り証記載の書類は、コクヨ便筆のメモ一枚を除いてすべて返却しており、それ以外のものは預かつておらず、また、預り証記載の「銀行勘定一冊」が本件ノートとはみられないことは前認定のとおりであつて、本件ノートの紛失、被控訴人が警官の出動を要請した直接の原因であると主張する入札関係の書類の紛失については、Ｂの全く関知しないところであるから、紛失した書類が入札関係の書類、選挙葉書のいずれであるか、私服警官が出動するに至つた原因が何であるか、預り証のチェックが警官によつてなされたか否かについては、叙上認定の結論に何らの影響を及ぼすものではなく、また、Ｂが作成した預り証の体裁、記載内容、とくに預かつた書類の特定の点において、被控訴人が指摘するとおり、いささか不十分な点が認められるとしても、税務調査はもともと任意調査であつて、強制調査の場合とは異なり、預り証の作成にあたつてもある程度の簡略化は許されるものであるから、預り証自体に不備があるとまではいえず、その記載内容を無視することはできない。以上認定の事実を総合すると、本件ノートのうち、Ａ１作成の仕入ノートが存在したことは認められるものの、Ａ３作成の売上ノートが存在したか否かはきわめて疑問であるが、仮に存在したとしても、Ａ１作成の仕入ノートと同様、日々克明に記帳されていたとか、日々概ね忠実に記載されていたなどといえるものではなく、Ａ３作成の売上ノートが得意先元帳等に準じたものであり、Ａ１作成の仕入ノートが仕入帳に準じたものであるとの点についてはもとより、右売上ノート、仕入ノートが別件税務調査の際、税務職員Ｂによつて被控訴人に無断で他の書類とともに持出されて返却されなかつたとの点については、これを認めることができない。そうすると、被控訴人は、本訴提起後も本件ノートを所持しながらこれを提出せず、あるいは本件ノートを自己の不注意により紛失もしくは廃棄し、これを提出できなかつたことになるが、その不提出の不利益を回避しその責任を控訴人側に転嫁すべく、本件ノートが税務職員によつて持出され紛失せしめられたごとく工作したものといわなければならない。そして、本件ノートが控訴人による別件税務調査の際に紛失せしめられたものと認められない以上、証明妨害の問題は生ぜず、ノート不提出の不利益は当然に被控訴人において負担すべきである。
（二）　本件明細書の信用性について


被控訴人は、本件明細書は本件各処分の通知を受けた昭和三九年二月一三日から異議申立をなした同年三月一〇日まで（約一か月）の間に、Ｃ税理士の指導のもとにＡ１がＡ３の協力を得て、本件ノート、請求書、手形・小切手控、伝票などの原始資料、銀行のマイクロフイルム等に基づいて作成したものであると主張し、前記証人Ａ１の証言はこれに副うものである。
しかしながら、本件明細書の基礎となつた本件ノートが日々取引の経過を概ね忠実に記載され、得意先元帳、仕入帳等に準じたものでないことは前認定のとおりであり、同証言及びこれによつて成立を認めうる甲第八号証の一ないし二〇、第九号証、第一一ないし一四号証、第一六ないし一九号証、原審証人Ｍの証言及びこれによつて成立を認めうる甲第一〇号証、第一五号証によると、本件明細書は、取引先別、月別に一か月分ごとの取引額を一括して計上した一覧表形式のものであつて、日々の取引の経過や各勘定科目の相互の関係が把握できるような記載形式を整えているものではないこと、本件明細書の作成について関与したＣ税理士は、伝票などの原始資料がかなり乱雑に、未整理のまま石炭箱に収納されていたことを見てはいるものの、これを取出して確認しているわけではなく、伝票などの原始資料と本件明細書との照合は全くしておらず、本件ノートを見たかどうかも記憶していないこと、そして、収支計算の基礎となる数字そのものの整理は専らＡ１において行い、Ｃは収支計算書を作成するにあたつて科目の整理を行つたにすぎず、基礎的な数字の集計についての指導の内容については、取引先別、月別に各項目の集計をするよう指示しただけで、原始資料や取引銀行、取引先での確認に基づいて基礎的な数字を計上しなければならない旨の指示をしていないこと、また、Ｃは科目の整理をうに際しても原始資料と本件明細書との照合、原始資料の点検は全くしていないことを認めることができ、右認定に反する前記証人Ａ１の証言は措信しがたく、他に右認定に反する証拠はない。
右認定の事実によると、本件明細書は原始資料に基づいて日々の取引の結果を正確に記載したものであるとの保証は全く存しないのみでなく、その作成の過程において売上の除外、架空経費の計上などといつた人為操作の入り込む余地のあることは否定できず、正式の帳簿に準ずるものとみることはできない。そうすると、本件明細書は、これに記載された取引以外の取引が存しないことはもとより、これに記載された取引が存することをも証明するものではないといわなければならず、日々の取引を正確に記帳した伝票類、帳簿書類などの原始資料によつて客観的にその記載が裏付けられない以上、実額認定の資料とはなし得ないものというべきである。もつとも、控訴人が本件訴訟において提出した夥しい照会回答書などの調査結果によると、被控訴人の取引先についての反面調査が審査請求の段階までに精力的に行われ、完了しているようにみられないではない。しかしながら、控訴人が昭和三八年一二月ころ行つた税務調査において、被控訴人の協力が得られなかつたため、被控訴人の取引銀行、取引先などを反面調査したがその取引先の数がきわめて多く、取引の有無や取引金額を確認できないものもあつてその実額を把握することができなかつたため、推計により本件各処分をしたこと、さらに、大阪国税局の協議団が被控訴人の審査請求に対し住所の判明した取引先に照会して回答を求めるなどして調査を続けたが、やはり被控訴人の所得金額を実額によつて算定することはできず、推計によりこれを算定するはかなかつたことは前認定のとおりであつて、このような調査経過に照らすと、いまだもつて控訴人側の調査が被控訴人の取引先につきほぼ克明かつ網羅的に行われたものとは認めることはできない。また、控訴人側による被控訴人の取引関係についての調査結果中、本件明細書の記載と食い違いのある不一致部分が、計数的にみれば、同明細書記載の夥しい全取引数に占める割合は僅かであるようにみられないではないが、同明細書に記載された取引が真実行われた全取引であつて、それ以外の取引が存しないという保証はないのであるから、これが伝票などの原始資料によつて裏付けられない以上、右割合だけを捉えて、同明細書の信用性を部分的にせよ肯定する根拠とはなし得ない。さらに、実額反証においては、前認定のとおり納税者である被控訴人において、所得金額を算定するに足りる伝票などの原始資料によつて、その主張する実額が真実の所得額と合致することを合理的疑いを容れない程度に立証しなければならないのであつて、課税庁である控訴人において被控訴人主張の取引の不存在を証明しなければならないものではない。したがつて、本件明細書記載の各取引中、控訴人から反対証拠が提出されている取引以外の各取引については、他に特段の事情が認められない限り、反証なきものとして、同明細書の記載に従う存在を肯認すべきであるとするのは、本末顛倒である。
そうすると、本件明細書については、その基礎となつたとされる本件ノートが提出されていないのみでなく、請求書、領収証控、手形・小切手控、入金・出金伝票などの原始資料によつて客観的にその記載が裏付けられていないから、実額認定の資料とはなし得ないというべきである。そして本件訴訟においては、被控訴人からその主張の所得額について、これが真実の所得額に合致すると認めるに足りる原始資料の提出がないことに帰するから、純資産増減法により被控訴人の所得額を推計するほかはない。
５　そこで、被控訴人の本件各係争年の資産及び負債について、以下順次検討する。
（一）　被控訴人の資産について
本件各係争年である昭和三五年期首、同期末（昭和三六年期首、以下同じ）、昭和三六年期末における被控訴人の資産のうち、原判決添付別紙（一）の「資産の部」の２当座預金、３普通預金、４定期預金、５積立預金、６通知預金、７受取手形、１０貸付金、１１建物、１４備品及び１６電話加入権の各科目が控訴人主張のとおりであることは当事者間に争いがないので、争いのある部分について検討する。
（１）　現金
控訴人は、昭和三五年期首、同期末、昭和三六年期末とも各五〇万円を計上しているところ、被控訴人は、これを否認し、各三〇〇万円が計上されるべきであると主張するが、原審証人Ａ１の証言によると、被控訴人の経費は僅か五〇〇円でも小切手で支払つていたことが認められ、被控訴人が各期末に三〇〇万円もの多額の現金を所持していたとは認めがたく、いずれにしても純資産増減法においては、これが本件各係争年中同額である以上純資産を増減させるものではないから、被控訴人の主張は採用しない。
（２）　売掛金


控訴人は、興亜コンクリート工業株式会社に対する売上金として、昭和三五年期末、昭和三六年期末とも各三〇〇万円を計上しているところ、被控訴人はこれを否認するが、原審証人Ｅの証言によると、同会社（代表者Ｅ）は、当時なお建材の販売をしていた被控訴人から原材料として使用する川砂、砂利を購入しており、被控訴人は同会社に対し少くとも三〇〇万円の売掛金を有していたことが認められる。もつとも、原審における被控訴人本人尋問の結果及びこれによつて成立を認めうる甲第三五号証の一、二によると、右Ｅは、その後同会社は本件係争年当時被控訴人との取引はなかつた旨の「証言内容一部訂正のお願い」と題する書面を提出し、被控訴人も原審においてこれに副う供述をし、同会社の仕入日記帳三冊によつて、右取引がなかつた事実を確認した旨供述しているが、右Ｅ作成の書面は証言後二年以上も経過して作成され提出されたものであり、また、右仕入日記帳は、後に提出するものとして示されたにもかかわらず、結局のところ書証として提出されていないことなどを考慮すると、いかにも不自然であつて、右供述及び甲第三五号証の一、二の記載はたやすく措信することができず、他に以上の認定を動かすに足りる証拠はない。
（３）　原材料
（ア）　控訴人主張の原判決添付別紙（一）付３原材料明細Ｉの昭和三五年期首における１ないし１１の山土（合計四〇万円）については当事者間に争いがないが、被控訴人はそれ以外に同明細Ｉの（１２）ないし（１８）の山土、砂利、川砂等（合計九二五万円）が存在し、これらを昭和三五年中にすべて売却し、同期末には存在しなかつた旨主張し、原審における被控訴人本人尋問の結果及びこれによつて成立を認めうる甲第二二号証の一ないし七はこれに副うものである。しかしながら、右本人尋問の結果は、山土等の存在を記憶の範囲でまとめたというものにすぎず、また、山土の領収証（甲第二二号証の一ないし七）についても、山土の所有者の発行にかかるものではなく、その仲介者であるＯの発行したものであつて、いずれも他に裏付となる証拠はないから、たやすく採用することができず、他にこれを認めるに足りる証拠はない。
（イ）　次に、被控訴人は、控訴人主張の同明細Ⅱの昭和三五年期末における１ないし２５の山土（合計一六九万円）についてはこれを認めるものの、その余の２６ないし２９の山土（合計八〇万円）の存在を否認するが、原審における被控訴人本人尋問の結果により成立を認めうる甲第一九号証の一、原審証人Ｐの証言及びこれにより原本の存在と成立を認めうる乙第一五号証、同Ｎ（第一回）の証言及びこれにより成立を認めうる乙第一九号証によれば、被控訴人は、昭和三五年中にＱから山土を四〇万円で購入したほか、Ｒ、Ｓ及び部落共有地の共有者からも山土を合計四〇万円で購入したこと、これらは同年中に採取していないことを認めることができ、右認定に反する証拠はない。
（ウ）　さらに、被控訴人は控訴人主張の同明細Ⅲの昭和三六年期末における山土（合計一六〇万円）については、これを認めるものの、前記Ｑからの山土四〇万円及びＴからの山土四万円の存在を否認するが、前掲乙第一五号証、前記証人Ｎの証言及びこれにより成立を認めうる乙第一四号証の二、第二二号証（官署作成部分については成立に争いがない。）、前記証人Ｐの証言及び原審における被控訴人本人尋問の結果によると、これらは同年中には採取されていないことを認めることができ、右認定に反する証拠はない。
（４）　建設機械
（ア）　被控訴人は、控訴人主張の原判決添付別紙（一）付４建設機械明細Ⅰのうち、１のバケツトコンベアの取得時期は昭和三四年一月、取得価額は二七五万円であつて、昭和三六年一二月五万円で処分した旨及び１６のクラムシェルの同年期末の価額は九九一万〇六二五円である旨主張するが、これに副う原審における被控訴人本人尋問の結果は、いずれも被控訴人の記憶に基づくものであるというのであつて、他にこれを裏付ける証拠はなく、また、自動車販売会社である村岡自動車が建設機械であるバケツトコンベアを取扱うこと自体不自然であることを考慮すると、たやすく措信することができない。
（イ）　被控訴人は、また、控訴人主張の建設機械以外に同明細Ⅲの１９ブルドーザー（小松）、２０ブルドーザー（三菱）、２１パワーシヨベル（日立）が存在していた旨主張し、被控訴人本人は原審においてこれらの機械を昭和三四年扶桑商工株式会社から取得し、本件各係争年中に修理代金の相殺として一台五〇万円で同会社に下取りしてもらつたと供述するが、右供述は、前同様、被控訴人の記憶に基づくものであるというのであつて、他にこれを裏付ける証拠はないばかりでなく、前記証人Ｎの証言及びこれにより成立を認めうる乙第五二号証、第六六号証と弁論の全趣旨によると、被控訴人は同会社（代表者淀野正一）から建設機械を購入していないこと、被控訴人主張の修繕費（甲第一〇号証、第一五号証参照）のうちに同会社分が計上されていないことか認められ、また、右機械の取得価額が二〇〇万円、四〇〇万円、五〇〇万円と大きく相異しているにもかかわらず、その下取価額がいずれも同額（五〇万円）であるというのも不自然であることを考慮すると、たやすく措信することができない。
そうすると、建設機械については控訴人主張のとおりであると認めるのが相当である。
（５）　車両運搬具
控訴人主張の原判決添付別紙（一）付５車両運搬具明細の１ないし４４の車両については、１２、１３の車両の処分額（この点については後に判断する。）を除いて当事者間に争いがない。被控訴人は、右車両以外に、同明細の４５小型三輪ダンプ（ダイハツ）、４６小型四輪ダンプ（マツダ）、４７大型トラック（トヨタ）が存在していたと主張し、被控訴人本人は、原審において、右三台の車両は、前記興亜コンクリート工業株式会社名義で村岡自動車から取得したものであり、本件各係争年中もこれを同会社の製品の運搬に専属して使用していた旨供述するが、右供述は、被控訴人自身、前認定のとおり、本件各係争年当時同会社と取引はないと主張して争つていることと矛盾するばかりでなく、前記証人Ｅの証言と対比して信用することができず、他に右事実を認めるに足りる証拠はない。そうすると、車両運搬具についても、控訴人主張のとおりであると認めるのが相当である。
（６）　土地


（ア）　被控訴人は、控訴人主張の原判決添付別紙（一）付６土地明細の１４の土地は取得しておらず、２ないし１３の土地の取得価額は合計三一一万六〇〇〇円でなく、六七〇万円と伐採人夫賃等五六万一一〇〇円を加えた合計七二六万一一〇〇円であり、株式会社大阪チエシブロック製作所への処分価額一二〇一万〇六〇〇円との差額、四七四万九五〇〇円の譲渡益が発生したと主張し、原審における被控訴人本人尋問の結果及びこれにより成立を認めうる甲第一九号証の二、第三八、三九号証はこれに副うものである。
しかしながら、１４の土地を取得していないとの点については、成立に争いのない甲第二八号証の一、乙第八三号証によると、１３、１４の土地とも昭和三六年一〇月二五日、同月一六日売買を原因として同会社に所有権移転登記が経由されているから、被控訴人がＵから１３の土地と同様１４の土地を取得し同会社に売却したもの（ただし、１４の土地については中間省略登記）と推認することができ、また、２ないし１３の土地及び１４の土地の取得価額については、被控訴人の供述は、他方において右土地のうち昭和三五年期末において引続き所有する土地の価額を認めるなど矛盾する供述をしているのみでなく、預り金の支払明細（甲第一九号証の二）もＪの作成にかかるものであつて、右Ｕ作成の領収証など右取得価額を裏付けるに足りる証拠もないから、たやすく措信できない。（イ）　また、２ないし１４の土地は整地によつて棚卸資産に転化し、その処分価額一二〇一万六〇〇〇円は全額事業所得の収入金額に算入されたものというべきである。なお、被控訴人は４８、４９の土地を五〇〇万円で取得していると主張するが、その取得価額が五〇〇万円であることについてはこれを認めるに足りる証拠はなく、いずれにしても右土地は本件各係争年中継続して被控訴人が所有しているのであるから、純資産額に増減はなく、所得金額に影響を及ぼさないものである。そうすると、土地についても、控訴人主張のとおりであると認めるのが相当である。
（７）　出資金
被控訴人は豊後砂利協同組合及び秋葉砂利株式会社に対する出資金が存在したと主張し、原審における被控訴人本人尋問の結果及びこれによつて成立を認めうる甲第二七号証の一ないし四はこれに副うものであるが、豊後砂利協同組合に対する出資金については裏付けとなる証拠がなく、仮に右各出資金が存在するとしても、被控訴人は本件各係争年中これを所有しているのであるから、純資産額を何ら増減させるものではなく、所得金額に影響を及ぼさないものである。
（８）　預託金
被控訴人はＪに対し昭和三四年末ａ町の山土代金等として三三〇〇万円を預託し、右預託金は、昭和三五年期末には一八五〇万円、昭和三六年期末には九〇〇万円があつたと主張し、前掲甲第一九号証の一、二、原審における被控訴人本人尋問の結果及びこれにより成立を認めうる甲第二〇号証の一、二はこれに副うものである。
しかしながら、前掲乙第一九号証、原審証人Ｎ（第二回）の証言及びこれにより成立を認めうる乙第六八号証の一、二（官署作成部分については成立に争いがない。）によると、右Ｊは本件各係争年の期末において被控訴人に対して債権、債務が存しない旨回答していること、昭和三六年期末において九〇〇万円もの預託金が存するとすれば、被控訴人から借地料、人夫賃、山土代等（昭和三五年中に合計一二二万円、昭和三六年中に七二八万二〇〇〇円）の支払を受ける必要はないことが認められるうえ、三三〇〇万円もの大金を、山土等を購入しない以前に、しかも預り証も受取らずに預託するというようなことは、きわめて不自然であることを考慮すると、右供述は到底信用できず、右甲第一九、二〇号証の各一、二をもつてしても、右預託金の存在の事実を認めるに足りない。右預託金は架空のものというべきである。
（９）　架設材
被控訴人は、昭和三五年期首において架設材（アイビー用木材、四寸角の檜二間もの四本を組合わせてボルトで締めつけて一束としたもので、泥濘地において方向転換する建設機械、トラックの下に敷くもの）六〇〇万円があつたと主張し、原審における被控訴人本人尋問の結果はこれに副うものであるが、右供述内容はきわめて不明確であるうえ、裏付けとなる証拠もなく、信用することができない。
（二）　被控訴人の負債について
本件各係争年である昭和三五年期首、同期末、昭和三六年期末における被控訴人の負債のうち、原判決添付別紙（一）の「負債の部」の２０支払手形、２１未払金、２３割引手形の各科目が控訴人主張のとおりであることは争いがないので、争いのある２２借入金について検討する。
控訴人主張の原判決添付別紙（一）付９借入金明細の１ないし６の金融機関からの借入金については当事者間に争いがないが、被控訴人は、これ以外に同明細の７ないし１２の兄弟、親戚、知人からの借入金があつたと主張するので順次考察する。
（１）　Ａ５からの借入金
被控訴人は、Ａ５から昭和三五年期首において一八五万円の借入金があつたが、同年八月に一〇〇万円、昭和三六年一一月に一〇〇〇万円を借入れ、その返済として、和解調書を作成し、被控訴人所有のａ町ｃｇ番地山林一反三畝歩ほか一二筆の山林（以下「甲土地」という。）を代物弁済した旨及び右Ａ５は右代物弁済で取得した甲土地の一部を鳩タクシー株式会社に、一部を南海電気鉄道株式会社に転売している旨主張し、原本の存在及び成立に争いのない甲第二号証、成立に争いのない甲第五六ないし六三号証、第六四号証の一、弁論の全趣旨により成立を認めうる甲第六五号証、原審証人Ａ５の証言、原審及び当審における被控訴人本人尋問の結果はこれに副うものである。


ところで、前掲各証拠と前記乙第六三、六四号証の各一、成立に争いのない乙第一、二号証、第五号証、第八四号証の一ないし八、第一一四ないし一一六号証の各一、二によると、右Ａ５は被控訴人の長兄であり、昭和三五年、昭和三六年当時農業を営んでいたが、低額所得着で、被控訴人主張のような多額の貸付資金を保有していたかどうか疑問であること、右和解は昭和四〇年三月二〇日成立し、被控訴人は、右Ａ５に対し一四八五万円及びこれに対する同日以降の利息金の支払義務があることを認め、右債務を担保する目的で甲土地を譲渡し同月三一日限り所有権移転登記手続をする内容になつているところ、甲土地のうち、ｃｇ番地の山林については、被控訴人から右Ａ５に対し、代物弁済その他何らの登記もなされておらず、その余の山林一二筆については同年一一月九日、和解成立前である同年三月一七日代物弁済を原因とする所有権移転登記がなされていること、即決和解申立書の右Ａ５名下の印影と本件各処分に対する異議申立書の被控訴人名下の印影を対照すると、これが全く同一で、かつ、被控訴人氏名四文字が刻された印章によつて顕出されていることが明らかであるから、被控訴人が自己の印章を右Ａ５名下に押捺して即決和解を申立てたものとみられること、被控訴人はその主張の金員を借入れるに際し右Ａ５との間で借用証書すら作成しておらず、利息の約定もなく、担保も提供していないこと、さらに甲土地のうちｂｈ番地、ｉ番地、ｊ番地の山林三筆については、昭和五五年一二月八日錯誤を原因として所有権移転登記の抹消登記がなされ、右Ａ５の転売の交渉等はすべて被控訴人において行つていることが認められ、これらの点からすると、右和解調書は被控訴人主張の借入金が真実存在しないのにかかわらずこれが存在するように仮装されたものとみられないではない。しかしながら、右代物弁済を原因とする所有権移転登記の登記原因の日付が和解成立前の昭和四〇年三月一七日になつているとの点については、和解は成立していないとはいえ、同日の時点で、すでに代物弁済の合意がなされ和解の申立をしていたとみられ、登記申請自体は和解成立後になされているのであるから、とりたてて問題にするほどのことはないし、印章押捺の点についても、司法書士が被控訴人と右Ａ５の印章を混同して押捺したとの被控訴人の弁解もあながち不自然ではなく、また、登記の関係についても、前掲甲第六五号証によると、右Ａ５は、甲土地の一部を売却することによつて被控訴人に対する債権をすべて回収することができたため、甲土地のうち、被控訴人から右Ａ５に対し所有権移転登記が経由されていなかつたｃｇ番地の山林については、被控訴人名義のままとし、右登記が経由されていたｂｈ番地、ｉ番地、ｊ番地の山林三筆については、その登記を抹消して被控訴人名義に戻して精算することとし、昭和五四年四月三日被控訴人との間でその旨の確認書を取り交わしていることが認められるから、とくに不合理な点はなく、なお、若干の疑問点は残るとしても、右Ａ５が長兄に当ること、裁判所の関与のもとに和解調書まで作成していることからすれば、これが仮装されたものであつて、被控訴人の右Ａ５からの借入金を全く架空のものとみるのは相当でなく、被控訴人の右借入金は、被控訴人主張のとおり存在するものと認めるべきである。
（２）　Ｅからの借入金


被控訴人は、Ｅから昭和三五年一〇月に一〇〇〇万円、昭和三六年一一月に一二〇〇万円を借入れ、その返済として、内金九五〇万円については、被控訴人所有のｄ区ｅ町ｋ番地のｌ（現在ｍ区ｎｏ丁目ｋ番のｌ）宅地一八四・九五坪（以下「ｅ町の土地」という。）及びａ町ｃ五七〇番地山林二反一畝歩ほか九筆（以下「乙土地」という。）を代物弁済し、残額一二五〇万円については、これを昭和四〇年一月から昭和四八年一一月までに返済した旨及び右Ｅは代物弁済により取得したｅ町の土地及び乙土地のうち六筆をＩに売却して所有権移転登記を経由し、同人は右各土地を株式会社藤岡組に賃貸している旨主張し、成立に争いのない甲第一号証、第四四号証の一ないし九、乙第三号証の一ないし一〇、当審における被控訴人本人尋問の結果により成立を認めうる甲第五二、五三号証、原審証人Ｅ、同Ｉの各証言、原審及び当審における被控訴人本人尋問の結果はこれに副うものである。しかしながら、前掲各証拠と成立に争いのない乙第九号証、第六九号証、第七〇、七一号証の各一ないし三、第一一七号証、前記証人Ｅの証言及び弁論の全趣旨により成立を認めうる乙第二七号証の一、二（同号証の二の官署作成部分は成立に争いがない。）によると、Ｅは前記興亜コンクリート工業株式会社の代表者であつて被控訴人とはきわめて親密な間柄であること、ｅ町の土地は、昭和三九年五月三一日代物弁済契約がなされているにもかかわらず、その登記手続の日は昭和四〇年二月二六日となつていて九か月も遅れているうえ、右Ｅから被控訴人の次兄Ｉに対し同年九月一八日、同年八月五日代物弁済を原因とする所有権移転登記がなされているが、当時同人は右Ｅに対し代物弁済の基本となるような債権を有していなかつたこと、乙土地は右Ｅを権利者として昭和三九年六月二七日、同月二〇日代物弁済予約を原因とする所有権移転請求権仮登記、その後昭和四〇年一一月二五日、同月一九日権利放棄を原因とする右仮登記の抹消登記及び同日売買を原因とする右Ｉに対する所有権移転登記が経由されており、乙土地を代物弁済に供したという被控訴人の主張に副わないこと、右各登記は、本件各処分に対する異議申立、審査請求の段階で相前後してなされ、しかもその登記手続は一切被控訴人が行つており、その登記済証は、昭和五二年一一月二五日株式会社藤岡組及び被控訴人に対する租税ほ脱容疑で大阪国税局査察部による強制捜索の際、被控訴人の自宅から発見されて差押えられ、被控訴人がこれを右Ｅや右Ｉに渡すことなく自ら所持、保管していたことが明らかであること、ｅ町の土地上には、株式会社藤岡組所有の同会社大阪支店のビル（鉄筋四階建）が建築されており、控訴人がこのことを指摘して右代物弁済の不存在を主張したのに対し、被控訴人は、これを合理化すべく昭和五九年八月二日に至りはじめてｅ町の土地及び乙土地について右Ｉと同会社間の土地賃貸借契約書を提出したが、約定された賃料（年額合計二二〇万円）を支払つた領収証は全く提出されていないこと、被控訴人はその主張の借入金について借用証書も作成していないばかりか、利息の約定もしておらず、また、右借入金のうち代物弁済により返済した九五〇万円以外に、毎月分割して返済したとする残額一二五〇万円について、その領収証も一切提出していないこと、さらに、右Ｅは大阪国税局の協議団の越本からの照会に対し、昭和三二年被控訴人に五〇〇万円を貸付け、その代物弁済としてｅ町の土地を受領した旨回答しており、被控訴人の代物弁済の主張と矛盾することがいずれも認められ、右認定の事実と成立に争いのない乙第八六ないし九九号証によつて認められる前記租税ほ脱事件の経過、被控訴人の納税に対する法意識、租税回避行為の手口などを併せて考察すると、前記代物弁済、代物弁済予約、売買などの各登記、仮登記、土地賃貸借契約は、いずれも関係者間で話合のうえなされた虚構のものというべきであり、被控訴人は、右Ｅから真実その主張のような金員を借入れたことがないにもかかわらず、あたかもこれを借入れたように登記上の形式を整えるなどの工作をしたものとみるのが相当であつて、被控訴人の右Ｅからの借入金は存在しないものというべきである。
（３）　Ｖからの借入金
被控訴人は、Ｖから昭和三六年中に五〇〇万円を借入れ、昭和三七年一月から昭和四五年四月まで毎月返済したと主張し、原審における被控訴人本人の供述はこれに副うものであるが、官署作成部分の成立に争いがなく、その余の部分については前記証人Ｎの証言により成立を認めうる乙第四号証の一、二、同証言及びこれにより成立を認めうる乙第五六、五七号証によると、右Ｖは石油店（ガソリンスタンド）を経営しているが、その開業にあたつて被控訴人の援助を受けて以来恩義を感じ、被控訴人と親密な間柄にあること、右Ｖは昭和三六年八月当時開業したばかりで自己の営業資金に事欠き、被控訴人に資金を貸与できる状態にはなかつたこと、右借入金については借用証書の作成もなければ利息の支払もなく、毎月の返済金を支払つた領収証も提出されていないばかりでなく、右Ｖは、協議団からの照会に対し、五〇〇万円を被控訴人に貸付けたと控訴人の部下職員らに応答するよう被控訴人から依頼を受けた旨回答していることが認められ、これらの点に照らすと、右本人の供述は措信しがたく、右借入金は、被控訴人が右Ｖに依頼し、真実その事実がないのにあるように仮装した架空のものと認めざるを得ない。
（４）　Ｇからの借入金


被控訴人は、Ｇから昭和三六年中に一七〇万円を借入れ、その返済として、堺市ｐ町東五番地の九（現在ｐ町ｑｒ番地）宅地五五・四一坪（以下「ｐ町の土地」という。）を代物弁済した旨及び右Ｇはｐ町の土地上の倉庫（未登記）を藤栄建設株式会社に賃貸している旨主張し、成立に争いのない甲第三号証、原審における被控訴人本人尋問の結果及びこれにより成立を認めうる甲第三六号証（官署作成部分の成立は争いがない。）、当審における被控訴人本人尋問の結果及びこれにより成立を認めうる甲第五一号証、原審証人Ｗの証言はこれに副うものである。しかしながら、前掲各証拠と、前掲乙第六九号証、原本の存在及び成立に争いのない乙第八号証の二、成立に争いのない乙第六号証、第八号証の一、第七二号証、官署作成部分については成立に争いがなく、その余の部分については弁論の全趣旨により成立を認めうる乙第七号証によると、Ｇは被控訴人と親戚関係にあり、昭和三六年当時農業に従事していたが、一七〇万円もの金員を貸付ける資金的余裕はなく、協議団からの照会に対し、貸付金を堺市金岡農業協同組合から引出した旨回答しているものの、同組合からは引出した形跡がないこと、右Ｇの妻Ｗは土地の買収代金、補償金などを壷に入れて馬屋の端を掘つて土中に埋めていた旨証言しているが、右買収等を裏付ける証拠がないこと、右貸付に際し借用証書の作成、金利の約定もなく、担保も徴していないこと、被控訴人はｐ町の土地上の倉庫について藤栄建設株式会社との間で賃貸借契約を締結したとして建物賃貸借契約書を提出しているが、前記Ｉと株式会社藤岡組間の土地賃貸借契約書と同様、昭和五九年八月二日に至りはじめて提出されているばかりでなく、右藤栄建設株式会社は、被控訴人の元雇人であるＡ６、Ａ３や弟であるＨらによつて経営されている株式会社藤岡組の子会社であり、約定された賃料（年額五〇万円）を支払つた領収証は全く提出されていないこと、被控訴人は右代物弁済後もｐ町の土地の固定資産税（後に固定資産税相当の賃料の趣旨であると訂正）を支払つていたことを窺わせる供述をしていることが認められ、これらの点からすると、右代物弁済は仮装されたものであつて、右Ｇからの借入金も架空のものと認めるのが相当である。
（５）　Ｉ及びＸからの借入金
被控訴人は、Ｉから昭和三六年中に八〇〇万円を、また、Ｘから同年中に五〇〇万円をそれぞれ借入れた旨主張し、原審証人Ｉの証言、原審における被控訴人本人の供述はこれに副うもののごとくであるが、前掲乙第九号証、成立に争いのない乙第一〇号証と前記証言、供述によると、右Ｉは昭和三六年当時乾物商を営んでいたが、八〇〇万円もの大金を貸付ける資金的余裕はなく、右Ｘは被控訴人の実姉Ｙの夫であるが、同様五〇〇万円もの金員を貸付けるだけの資力はないこと、右貸付に際し借用証書の作成もなければ利息の約定もなく、担保の提供もなされておらず、現在に至るまで返済されていないことが認められるから、前記証言、供述は措信できず、右各借入金もまた、架空のものであるとみるのが相当である。そうすると、被控訴人主張の借入金は、前記Ａ５からの借入金を除いてすべて存在しないものというべきである。
（三）　消費支出額の加算について
控訴人主張の原判決添付刷紙（一）加算のうち２５生活費については当事者間に争いがないから、２４事業用資産の譲渡損失についてみるに、前記（一）の（４）、（５）において認定したとおり、同別紙（一）付４の建設機械明細の１バケツトコンベアは処分されておらず、また、同別紙（一）付５の車両運搬具明細の４５ないし４７の車両は存在していないことが明らかである。被控訴人は、同明細の１２、１３の車両についてその処分価額を争つているから検討するに、成立に争いのない乙第四〇号証の一、二によると、同１２、１３の車両は、同１９の車両と同型式であり、同１９の車両の方が新品であることが認められるから、同１２、１３の車両が同１９の車両より高価に処分されるとは考えられないことを考慮すると、同１２、１３の車両の処分価額も、同１９の車両と同様、少くともこれと同額の九三万二〇〇〇円とするのが相当である。そうすると、同１２、１３の車両の譲渡損失額はいずれも一〇五万〇五七五円となり、車両運搬具分の合計額は五一八万三三五八円、建設機械分を含めた合計額は九七三万四三二三円である。なお、被控訴人は、減算として、土地譲渡益四七四万九五〇〇円を主張するが、その理由のないことは前記（一）の（６）（イ）において認定したとおりである。（四）　被控訴人は、純資産増減法による本件推計課税につき、推計の基礎事実である資産及び負債の増減が確実に把握されていないから許されるべきでないとるる主張する。
しかしながら、本件訴訟の審理の対象は、控訴人の認定した所得金額の存否そのものであるから、控訴人の課税根拠に関する主張、立証も弁論終結に至るまで、随時提出することが許されるのであつて、本件においては、被控訴人の協力がないため把握洩れとなつていた被控訴人の純資産が徐々に判明した結果、控訴人主張の所得金額が大幅に日時の経過とともに増加したのであつて、このことをもつて本件推計課税が合理的でないということはできず、控訴人の主張する純資産増減法における原材料、土地の価額は期首ないし期末の一時点における価額であるから、これが期中における購入価額を反映していないとしても何ら問題ではないし、被控訴人の事業における特殊事情は、本件推計課税における純資産の増減のなかにすでに反映されているとみられるから問題となりえず、本件推計課税の合理性を損なうものではない。
三　以上認定したところによれば、被控訴人の本件各係争年である昭和三五年期首、同期末及び昭和三六年期末における資産から負債を差引いて得られる純資産、右各年における純資産増加額と、これに当該各年の消費支出額を加算した事業所得金額は、別紙記載の額となることは計数上明らかであり、被控訴人の事業所得金額は昭和三五年分二五七二万三六四六円、昭和三六年分四三四八万二八一〇円である。そうすると、控訴人のした昭和三五年分及び昭和三六年分の被控訴人の所得税の本件各更正処分はいずれも右に認定した所得金額の範囲内であつてこれを上廻るものでないから、何らの違法もなく、また、これに伴う本件各過少申告加算税賦課処分もまた違法はないものというべきである。


○　主文
一　原告の請求を棄却する。
二　訴訟費用は原告の負担とする。
○　事実
第一　当事者の求める裁判
一　請求の趣旨
１　被告が原告に対して、昭和四九年九月六日付でした、原告の昭和四三年四月一日から昭和四四年三月三一日までの事業年度及び昭和四四年四月一日から昭和四五年三月三一日までの事業年度にかかる各更正の請求に対する、更正をすべき理由がない旨の各処分を取消す。
２　訴訟費用は被告の負担とする。
二　請求の趣旨に対する答弁
主文同旨
第二　原告の請求原因及び主張
一　本件更正をすべき理由がない旨の処分とその経緯
１　原告は、昭和四〇年四月一日から昭和四一年三月三一日までの事業年度（以下昭和四〇年度という。）分から法人税の青色申告書の提出の承認を受けた法人（以下青色申告法人という。）であつたが、被告は原告に対し、昭和四四年五月二六日、右年度にさかのぼつて青色申告書の提出の承認を取消す旨の処分（以下本件青色申告承認取消処分という。）をなし、同月二七日併せて、昭和三九年四月一日から昭和四〇年三月三一日までの事業年度（以下昭和三九年度という。）及び昭和四〇年度の法人税再更正処分、並びに、昭和四一年四月一日から昭和四二年三月三一日までの事業年度（以下昭和四一年度という。）及び昭和四二年四月一日から昭和四三年三月三一日までの事業年度（以下昭和四二年度という。）の法人税更正処分（以上、以下本件各更正処分という。）をした。
２　昭和四一年度及び昭和四二年度の確定申告（青色）及び右処分の内容は次のとおりである。
＜略＞
３　原告は、右各処分を争い、所定の不服申立手続を経て、広島地方裁判所に対し、本件青色申告承認取消処分の取消しの訴え（昭和四七年（行ウ）第三号事件）、及び本件各更正処分の取消し等の訴え（昭和四七年（行ウ）第二号事件）を提起したが、このうち、昭和四七年（行ウ）第三号事件につき、昭和四七年一〇月三一日本件青色申告承認取消処分の取消しの判決がなされ、同判決は昭和四九年七月一七日確定した。
なお、昭和四〇ないし四二年度の本件各更正処分は昭和四九年七月二五日被告において取消した。
４　原告は、昭和四三年四月一日から昭和四四年三月三一日までの事業年度（以下昭和四三年度という。）につき、当初昭和四四年五月三一日青色の確定申告で欠損金二一万〇、六五六円の申告をしていたが、本件青色申告承認取消処分により昭和四五年一〇月三一日白色法人として修正申告（所得金額一一三万二、一三〇円、税額三〇万八、五〇〇円）しており、また昭和四四年四月一日から昭和四五年三月三一日までの事業年度（以下昭和四四年度という。なお、昭和四三年度及び昭和四四年度を以下本件係争年度という。）についても、右取消処分に伴い昭和四五年一〇月三一日白色で確定申告（所得金額一八二万六、八三五円、税額五一万一、二〇〇円）していた。
５　ところで、原告は本件青色申告承認取消処分の取消判決の確定により青色申告法人としての地位を回復したものであるが、仮に本件青色申告承認取消処分がなされていなかつたとしたら、原告は昭和四三、四四年度の各所得金額につき当時の旧法人税法五七条の適用により、昭和四一、四二年度に生じた前記青色確定申告における欠損金の繰越控除が認められるはずであつた。右によると、昭和四三年度の所得金額〇、昭和四四年度の所得金額八四万一、三三一円、税額二三万五、四〇〇円となる。
６　そこで、原告は、本件青色申告承認取消処分の取消判決の確定後、昭和四九年九月四日に被告に対し、国税通則法（以下法という。）二三条二項により、本件係争年度の所得金額及び法人税額の減額更正の請求をしたが、被告は、昭和五一年七月二八日付で右請求につきいずれも更正をすべき理由がない旨の処分（以下本件処分という。）をした。そこで、原告は被告に対し昭和五一年八月六日異議申立をしたが、被告は同年一〇月二八日右異議申立を却下し、原告はさらに同年一一月二二日広島国税不服審判所長に対し審査請求をしたが、同所長は昭和五三年三月二七日右請求を棄却する旨の裁決をしたので、本訴に及んだ。二　本件更正の請求が許される根拠及び本件処分の違法性１　本件青色申告承認取消処分の取消判決の確定は、法二三条二項一号にいう課税標準等の「計算の基礎となつた事実」に関するもので、同号に該当する事由であるし、同項三号、同法施行令（以下令という。）六条一項一号の「官公署の許可その他の処分が取り消されたこと」にも該当する事由である。右「計算の基礎となつた事実」を私法上の事実のみに限定する理由はなく、本件のごとき税法上の資格も右に含むと解すべきである。
２　被告は右解釈を誤り本件処分に至つたものであり、同処分は違法である。三　よつて、原告は被告に対し、本件処分の取消しを求める。
第三　請求原因に対する被告の認否及び主張
一　請求原因に対する被告の認否
１　請求原因一項のうち５の主張は争う、その余の事実はいずれも認める。同二項の主張は争う。
２　本件青色申告承認取消処分の取消判決は、青色申告書提出承認取消通知書の「取消理由」欄に取消処分の根拠条文である法人税法の条項号のみが記載され、取消原因たる具体的事実の記載がないので違法である、としたことによるものである。
二　被告の主張
１　法二三条二項一号にいう「計算の基礎となつた事実」とはあくまで私法上の事実のみをいい税法上の資格に関する事実は含まれないと解されるところ、本件青色申告承認取消処分の取消判決の確定は、私法上の事実についての判決確定ではなく税法上の資格についての判決確定であるから、法二三条二項一号には該当しない。この点をさらに詳述すると以下のとおりである。


２　元来、法二三条二項一号は、昭和三六年七月五日税制調査会第二次答申「国税通則法の制定に関する答申」（以下税調第二次答申という。）のうちその第二、四１において、「従来から、課税の基因となるべき行為が無効なもの又は取り消しうべきものである場合においても、その行為に伴つて経済的効果が生じているときは、課税を行うことを妨げないと解されているが、これを明らかにする規定を設けるものとする。これに伴い、上記の課税が行われた後において、行為の無効であることが確認されて経済的効果が除去されたとき、又はその取消しが行われたときは、課税の取消し又は変更を行うべき旨を明らかにする。」とされたことに基づき、制定されたものであり、つまり、経済的成果の基因たる私法上の事実（法律行為）について紛争があり、その訴訟の結果により後発的に課税関係に変動が生じた場合に、その救済を図ろうとして規定されたものであつて、そのことは、規定の文理解釈上からも明らかといえる。
３　右のことはさらに、法二三条二項一号の規定を他の関連諸規定に比較して検討したとき一層明らかとなる。つまり、法二三条二項一号（請求による減額更正の規定）と同一趣旨目的で制定されている法七一条二号（職権による減額更正の規定）は、「その課税標準の計算の基礎となつた事実のうちに含まれていた無効な行為により生じた経済的成果がその行為の無効であることに基因して失われたこと・・・・・・」と規定していて、その文理上からも私法上の行為のみを問題としていることは明白であり、又法二三条二項二号、三号、令六条は、法同条二項一号と同様後発的事由に基づく更正の請求が許される場合を列挙しているものであるが、右いずれの場合も、その事由としては、原則として課税の前提たる経済的成果の基因である私法上の事実に関するものに限られており、同項はその各号を通じて、私法上の事実に関して、後発的に変動が生じた場合の納税者の救済措置を定めたものとみられる。
４　また、右のような理解には、次のような実質的理由がある。つまり、私法上の紛争の対象となつた事実については、その認定判断に税務が介入する余地がなく、税務上はその法律行為の有効を前提に課税の要否を判断するものであるから、後に判決等で異なる結果が出れば（このことで、先になされた更正処分等が遡及的に無効又は取消しうべき瑕疵を帯びることにもならないため）、後で特に課税関係を是正する方途を認めるのもやむを得ないものといえるが、青色申告承認取消処分の取消判決の場合は事情が異なる。すなわち、まず青色申告者の青色申告に係る特典（実体上の特典としては、欠損金の繰越控除、繰戻し還付、各種引当金又は準備金の繰入れ、特別償却等）の利用は、その申告者の自由な選択に従つて、申告時までに所定の要件（確定した決算における損金経理、申告書への記載、申告時における計算明細書、証明書の添付等）を具備することによつてのみ可能なものであるうえ、もし納税者が右特典を受くべく右要件を申告時までに具備したにかかわらず、課税庁より青色申告承認が取消されていることを理由に青色申告の資格なしとして、右特典を否定する更正処分を受けた場合には、当該納税者は、右青色申告承認取消処分及び右更正処分の取消を求めて、同時あるいは別途に不服申立さらには行政訴訟を提起する方法が認められているのであつて、納税者の保護としては必要にして十分であり、そのうえさらに後発的事由での更正の請求まで認める必要はない。
５　そしてなお、法二三条二項一号に規定する「課税標準等又は税額等の計算の基礎となつた事実に関する訴についての判決」とは、これにより直接的、具体的かつ一義的に課税標準等又に税額等の計算が明確になるようなものでなければならないものと解されるところ、青色申告承認取消処分の取消判決のごときは右に含まれない。すなわち、元来、法人税の課税標準である所得金額は、当該事業年度に帰属する無数の取引の成果を会計目的のため相互に有機的に関連づけ、整理し、これを貨幣価値によつて秤量評価しこれらを総合してはじめて把握しうるような性質のもので、仮に、青色申告承認取消処分が後に判決で取消されたとして、当該取消処分を行つた事業年度以後の事業年度の課税標準、税額につき、更正の請求ができるとすると、税務署長はその更正の請求に応じて減額更正を行うため複雑な事実認定及び会計処理を行わなければならず、その作業は非常に困難を伴う。特に帳簿等の資料が保存されている期間経過後では、右作業は事実上不可能であるといわなければならない。このようなものは、一義的に明確なものとは到底いえず、法二三条二項一号の予定した事由とはいえない。
第四　証拠（省略）
○　理由
一　請求原因一項の事実（同５の主張は除く）は当事者間に争いがない。
二　請求原因二項の主張について


１　原告は、本件青色申告承認取消処分の取消判決の確定という事実は、法二三条二項一号もしくは三号、令六条一項一号所定の事由に該当する旨主張し、同各号に基づき、右取消に係る事業年度である昭和四一年度、同四二年度の欠損金の昭和四三年度、同四四年度への繰越控除による同各年度の法人税額の減額更正を求め、これを認めなかつた被告の本件処分は違法であると主張する。２　そこで、まず、法二三条二項各号の意義について考えてみる。（一）　まず、法二三条二項の立法の経過をみるに、従前から、課税所得とは課税適状にある経済的利益を意味するものとされることから、仮に課税の基因となるべき行為が無効なもの又は取消し得べきものであつても、現にその行為に伴つて経済的成果を生じている場合には適法に課税を行うことができるものと解され、しかし反面、後に、右行為の無効であることが確認され、あるいはこれが取消されて、右経済的成果が失われたような場合には、これに伴い右当初の課税も適切に是正さるべきであると考えられるのに、その旨の規定がなかつた。そこで、昭和三六年七月五日の税調第二次答申では、右の点につき、右当初の課税の後、「行為の無効であることが確認されて経済的効果が除去されたとき、又はその取消しが行われたときは、課税の取消し又は変更を行うべき旨を明らかにする」旨の規定を設けるよう意見が述べられ、法二三条二項制定の根源も右にあるとみられる。すなわち、国税通則法は右税調第二次答申に基づき昭和三七年四月二日法律第六六号により制定されたものであるが、その七一条二号においては、右答申で述べられたのとほぼ同一文言で、その事由（同法施行令三〇条二四条で所得税法上の資産の譲渡代金が後回収不能となつた場合等が附加されている）が生じた日から三年間当初の課税を課税庁において職権で（減額）更正できる旨の規定が設けられた。しかし、その際は、納税者からの更正の請求としては、法二三条一項において、申告書に記載した課税標準等もしくは税額等の計算が法律の規定に従つていなかつたこと又はその計算に誤りがあつたような場合に法定申告期限から二月以内に限り（減額）更正の請求ができる旨の規定が設けられたのみで、前記答申のごとき内容の規定は設けられなかつた。
ところがその後、昭和四三年七月に税制調査会の「税制簡素化についての第三次答申」（以下税調第三次答申という）がなされ、右更正の請求期間二月を一年に延長するよう意見が述べられるとともに、「このように期限を延長しても期限内に権利が主張できなかつたことについて正当な理由があると認められる場合の納税者の立場を保護するため、後発的事由により期限の特例が認められる場合を拡張し、課税要件事実について、申告の基礎となつたものと異なる判決があつた場合その他これらに類する場合を追加するものとする」旨の意見が述べられたことに基づき、昭和四五年法律第八号により法二三条が改正されてその二項（一ないし三号）が附加され、同一項の期間経過後でも、さらに右後発的事由によりその事由の生じた日の翌日から二月以内に限り納税者から更正の請求ができる旨の規定が設けられたものである。
右改正の経過からすると、法二三条二項各号制定の趣旨は、納税者が課税当時もしくはその後の同条一項の期間内にも適切に権利の主張ができなかつたような後発的事由により、当初の課税が実体的に不当となつた場合に、納税者からその是正を請求できる途を認めたものと解され、前記税調第二次答申で述べられている趣旨にその基礎を置くものとみられる。
（二）　個人及び法人の所得に対する課税は、前記のとおり、現に生じた経済的利益に着目してなされるもので、課税適状にある経済的利益の得喪変動自体が課税要件をなすものとみられることから、課税所得算定の基礎となつた事実にかかる行為が、後に無効であることが確定しあるいは取消されて、すでに生じた経済的成果が失われるようなことがあつても、これら後発的事由により、さかのぼつて、右当初の課税まで違法となるものではない。したがつて、右のような場合は、個人の事業所得及び法人所得の場合のように継続企業として、その事由の生じた年度の会計処理で是正できるような場合の外は、特に、右のごとき後発的事由に基づき、納税者からも後に当初の課税を是正できる途を設ける必要がある。特に、右後発的事由が当初の課税処分から相当年月を経て生ずることを考えると、右の場合を仮に法二三条一項で賄うものとしても、その法定申告期限から二月あるいは一年間でも到底賄い切れず、法二三条二項のごとき規定を設ける必要性は強いといえる。ただ、右趣旨からすると、法二三条二項は、個人の事業所得及び法人所得については、その適用される場合は少く、一般的には、国税通則法として、右以外の課税についての適用を多く予定したものとみられる。
（三）　このような経過等に照らし、かつさらに他の規定にも比照して、法二三条二項各号の具体的内容について検討してみる。
（１）　法二三条二項一号は、申告、更正又は決定に係る課税標準等又は税額等の計算の基礎となつた「事実」に関する訴についての判決等で、その「事実」が右と異なることが確定したとき、とのみ規定していて、右規定の文言からだけでは、被告が主張するように右「事実」を課税計算の基礎となつた「私法上の事実」にのみ限定すべき理由は見出しがたいし、却つて、前記立法の経過からすると、特に、税調第二次答申後最初に制定された当初の法七一条一号二号の規定と対比してみた場合、右「事実」は、必ずしも「私法上の事実」に限らず、広く課税計算の基礎もしくは前提となつて、その事実により特定の課税計算の内容を明確に左右するようなものであれば、これら諸事実をすべて含むものと解される。また、右は、法七一条一号及び法人税法八二条が、同一課税事実についての前事業年度の異動に伴う後の事業年度の課税の是正につき、更正（職権）及び更正の請求の特例として定めているところからすると、このような関係の場合も含めた広い意味に解することもできる。
（２）　ただ、法二三条二項のその余の規定と対比して全体的に見た場合、同二項一号は、課税計算の基礎となつた事実が、後に判決等で異なる内容のものとして確定した場合で、しかも、課税当時及び右確定に至るまでは、納税者において課税庁との間で、右異なる事実及び権利を主張して右事実を適切に争いかつ確定することができないような場合に限られるものと解される。
課税計算の前提となる諸事実は広汎多種に及び、その中には、課税当事者間では適切もしくは最終的に確定しがたい事実も多いから、このような事実を課税の基礎とする場合は、相当な当事者間及び手続によつてその事実の確定を得て、その段階で、課税の適切な是正を計るべきものとするのが妥当であり、右規定もこのような趣旨に基づくものとみられる。


（３）　法二三条二項二号も、課税標準等の計算に当りその者に帰属するとされた所得が、後に他の者に帰属することが明らかとなつてその旨の更正、決定があつたときのことで、所得の帰属については、争われる他の者を含めない関係では適切な確定はできないものであるとともに、もし、右の場合そのままでは、当初の納税者と他の者の両者に課税するといつた不当な事態を容認することとなる。これが、右更正の請求を認めた理由とみられ、法二三条二項一号と同旨に基づくものといえる。
そして、同条二項三号も、同号では、「前二号に類する政令で定めるやむを得ない理由があるとき」としたうえ、令六条一項で、右「やむを得ない理由」は、課税の基礎となつた事実のうちに含まれていた行為の効力に係る官公署の許可その他の処分が後に取消されたとき（一号）、課税の基礎となつた事実にかかる契約が、後に解除され、又は取消されたとき（二号）、帳簿書類の押収等のやむを得ない事情により、課税標準、税額等の計算ができなかつた場合において、後に右事情が消滅したとき（三号）、条約に基づく当局間の協議により、申告等に係る課税標準、税額等に関し、後にその内容と異なる内容の合意がなされたとき（四号）と規定している。右二号は、納税者と課税庁との間で確定し得ない事柄であることはその性質上明らかであり、右三、四号は、いずれも納税者にとつていかんともしがたいことであり、そして、これらからすると、右一号も、その官公署の許可処分とは農地譲渡の場合の県知事の許可等で当該課税庁以外の官公署の許可処分を意味するものと解され、したがつて、納税者と課税庁との間では確定しがたい事柄であることは明らかであり、結局、これらからして、右はいずれも納税者に、特に、右事由が生じたときに更正の請求を認めるべきやむを得ない理由がある場合であるとみられる。そして、右「やむを得ない理由があるとき」としている点は前記法二三条二項一号の理解を裏付けるものといえよう。
３　そこでさらに、右のような理解からして、本件青色申告承認取消処分の取消判決のあつたような場合が法二三条二項一号あるいは三号、令六条一項一号に該当するかどうかについて検討してみる。
（一）　本件青色申告承認取消処分のごときが法二三条二項三号、令六条一項一号の「処分」のうちに含まれないことは前説示のとおりであり、そして、法二三条二項一号の「課税標準等又は税額等の計算の基礎となつた事実」とは必ずしも「私法上の事実」に限られないもので、本件青色申告承認取消処分のごときも、本件のような欠損金の繰越控除の関係では、他の事実と併わせ、翌事業年度の課税計算の基礎に影響のある前提事実で、一般的には、右事実のうちに含まれないともいえない。
（二）　しかし、青色申告承認取消処分がなされると、それに対しては行政上の不服申立及びその後の訴訟が可能であるし、右青色申告承認取消処分に伴う更正処分に対しても、別に、右同様不服申立等が可能である。
そしてまた、青色申告承認取消処分後の事業年度についても、右取消処分が確定するまでは、青色の確定申告書を提出すること自体は妨げられないと解されるし、又右処分の取消の訴えが提起されていてもその処分の効力は妨げられず、したがつて、右青色申告も法人税法一二七条一項により青色申告以外の申告書とみなされて課税庁より更正処分を受けた場合は、同処分に対してもさらに前同様の不服申立等が可能である。
ところが、本件の場合は、原告は、係争年度である昭和四三年度分については、当初青色申告をしていたが、本件青色申告承認取消処分後の昭和四五年一〇月三一日白色で修正申告をしたものであり、又昭和四四年度分については当初から白色申告をしていたものであつて、これら各年度の課税関係はその後右申告どおりですでに確定しているものである。
そして、当時は、欠損金の繰越控除の要件（法人税法五七条）としては、欠損金額の生じた事業年度について青色による確定申告書を提出していることの外、その後の年度においても連続して青色による確定申告書を提出している場合に限り適用されるものとされていたが（昭和四三年四月二〇日法律第二二号改正附則四条）、右昭和四三、四四年度分の白色申告においては、もとより欠損金の繰越控除の課税計算及び申告はなされていなかつたものである。
（三）　そこで、これらからしてみるに、たしかに、実際上、不服申立等の手続をとることが納税者に負担であること、そしてなかんずく青色申告承認取消処分後になお青色申告をすることが必ずしも容易でないとみられる一面もあることはうなづけるが、しかし他面、税法は、申告納税制度をとつていて、本来、法人税法では、納税者がその確定した決算に基づき申告した課税計算に従つて、その課税標準及び税額も自ら確定する建前であり、課税庁はその申告されたところに従いこれに誤りがある場合に所要の調査をして更正し得るという立場にあるにすぎず、又課税上の各種の特典も、右申告に当り申告書への記載等所定の要件が充足されない限り、仮に右特典を受け得る事実があつても、これを受け得ない結果となる仕組みとなつているのであつて、多くの事実及び複雑な会計処理を内包する課税関係の適切な確定のためには、まず、納税者から各事業年度ごとに相応な申告がなされることがきわめて重要であり、もし、納税者が右所定の手続を履践しなかつた場合は、そのため権利を失う結果になつてもやむを得ないものといえる。このようなことからすると、原告は、本件各係争年度につき欠損金の繰越控除を求めるのであれば、本件青色申告承認取消処分の取消しを求めるとともに、青色の確定申告により欠損金の繰越控除の申告をしておくべきで、かつそれが原告として可能な状況にあつたものであり、しかるにこれをしないで右繰越控除も受け得ない課税関係のままですでに確定に至つているものであり、このような場合は、前記説示したところからして法二三条二項一号には該当しないものと解するのが相当である。
（四）　なお、本件については、昭和四九年七月一七日本件青色申告承認取消処分の取消判決の確定に伴い、同月二五日右青色申告に係る本件更正処分もすべて課税庁により取消され、そして、当時すでに更正期間も経過していて、欠損金額の存在も課税上すでに申告どおりで確定した状態となつている。しかし、右の場合、課税庁としては、一般には、青色申告承認取消処分がその附記理由の記載が十分でないという手続上の瑕疵で取消されたわけであるから、もし、更正処分の可能な期間内であれば、右理由を補充した再度の青色申告承認取消処分をなして、課税処分についても、従前の更正処分を一旦取消したうえ再度の更正処分が可能であり、それにより、双方とも、欠損金額の存否等実体的関係も裁判上明確にし得る事情にあつたものとみられる。


特許法第三六条第四項の規定違反について検討するに当つて、仮に被請求人（原告）が述べているように、本件明細書の特許請求の範囲の項にある「一μ以下」は「一μ～〇・五μ程度」と解して本件明細書及び図面をみると、本件発明を構成する事項は一応、「加工用電極と被加工体との対向によつて形成される放電間隙の所定長よりの変動にしたがつて前記電極に送りを与えるものにおいて、その送り用電動機の回転を階動的となし、かつ、その一階動による電極の送り長さを一μ～〇・五μ程度としたことを特徴とする放電加工用電極送り方式」であると認められる
そして、本件発明の目的とするところは、本件明細書及び図面の記載からみて、放電加工における加工用電極の送り方式の改良に関し、より具体的には、加工速度を向上させるとともに加工面粗さを低減させることにあるものと一応認めることができる
そして、本件明細書の発明の詳細な説明の項をよくみると、本件発明を構成する事項をもつて、その発明の目的を達成しているとする重要な根拠は、その実施例の実験結果に関する記載を除けば、本件明細書に記載されている「ここで電極の送り量は被加工体の加工された長さだけ電極が送られればよいのであるが、被加工体の加工された長さは、多種にわたる加工を行つた結果によると、その加工如何に係らず、一～〇・五μ程度であることが判明し、したがつて電極を階動的に送る場合にその一階動による送り長さを一μ以下とすれば送り過ぎて短絡等を生ずることなく常に適正な長さだけ送つて安定した加工が行なえることになる
」（昭和四〇年九月一六日付全文訂正明細書第三項第五行ないし第一三行
本件発明の特許公報（以下「本件公報」という
）第一頁右欄第一行ないし第八行）にあると考えられる
そして、本件発明は、本件明細書に「加工用電極の送りは連続的に行うと慣性により送り過ぎて放電間隙で短絡等を生ずるので階動的に送る方が望ましいことがよく知られている所である
」という記載があるので、上記の発明の目的を達成しているとする重要な根拠として挙げたもののなかでも本件発明の一番の特徴は、その一階動の送り量である「一μ以下」（これは、仮に被請求人（原告）の主張に従つてみると、本件明細書の文脈からみて、また、その内容からいつて「一μ～〇・五μ程度」と解することができる
）にあると認められる
そして、その送り量をそのように定めた重要な根拠は、答弁書に述べているように本件発明の発明者が新しく見いだしたとする知見、すなわち、「電極の送り量は被加工体の加工された長さだけ電極が送られればよいのであるが、被加工体の加工された長さは、多種にわたる加工を行つた結果によると、その加工の如何に係らず、一μ～〇・五μ程度である
」（これは上にその発明の目的を達成しているとする重要な根拠として挙げたものの一部である
）にあることは答弁書のみならず、本件明細書をみても判断できるところである
一方、請求人（被告）は、この知見に対して疑問を呈して上記したようなことを述べているので、これについて検討する
まず、その知見の後半にある「被加工体の加工された長さは、多種にわたる加工を行つた結果によると、その加工如何に係らず一～〇・五μ程度であることが判明した」という事実があつたか、なかつたかについて検討するに、本件特許出願前に発行された本件発明の発明者自身の著述にかかる文献である昭和三四年八月一日株式会社日本放電加工研究所発行の「放電加工について」（改訂第二版）（本訴の乙第一号証の一ないし五）において、その第一四一頁ないし第一四二頁に、加工間隙の加工されたため広がる大きさは主として加工条件（一発の放電エネルギーの大きさ）により変わり、五～一〇〇μである旨の記載がある
これは上記の事実とは表現が異なり直ちに上記事実と矛盾する記載といえないとしても、この加工条件により変わること、及びその量五～一〇〇μからみれば上記の事実は疑わしいと考えられる
また、本件特許出願後の文献ではあるが、請求人（被告）が甲第六号証（本訴の甲第一一号証）として引用し、やはり本件発明者自身の著述に係る昭和五四年八月二五日社団法人未踏加工技術協会編集発行の「ワイヤカツト放電加工」の第一〇六頁には、上記の事実と異なる記載がある
すなわち、放電間隙長の広くなる程度は仕上げの加工ではほぼ三～五μｍ程度とある
このように、本件特許出願の前後を通じて、上記の事実とは異なりこの事実が疑わしいと考えられることを記載した文献が存在するのに、上記の事実を支持するような文献は見当たらない
これらのことを含めて考えるに、放電加工における一発の放電のエネルギーの大きさにより加工される長さは変わるのが当然ではないかと考えられる
これにより加工される長さは加工が行われる条件（例えば、印加電圧、加工液など）によつて変わると考えるのが自然であり、加工いかんにかかわらず一μ～〇・五μ程度の加工長さになるということは極めて疑わしいと考えざるを得ない
次に、上記した知見の前半にある「電極の送り量は被加工体の加工された長さだけ電極が送られればよいのである」とする点にも疑問がある
本件明細書をみると、電極の加工中の消耗、すなわち電極消耗について記載するところは見当たらない
これについて本件特許出願後三年以上経過した文献である昭和三八年一二月二〇日日刊工業新聞社発行の「放電加工技術便覧」（本訴の乙第二号証の一ないし五）ですらその第一〇八頁には、電極の消耗比が零であることは現にはない旨の記載がある
もつとも、同頁には電極の消耗比が〇・〇一位のものがあるとの記載があるが、本件明細書でいう一実施例の実験結果を示す例にあがつている黄銅材電極は、上記の文献「放電加工技術便覧」の第一一四頁の図２・１７と図２・１９、更に同文献の第三〇四頁（本訴甲第二七号証の三）の図５・６よりみると、六〇％～一四〇％といつた消耗比をもつている
明細書に記載する実施例は発明者が発明として最も推奨すべきものと考えるものを書くものであるから、消耗比〇・〇一位というものよりも消耗比一程度のものを本件発明において主な対象としていると考えるべきである
このように本件特許出願当時においては、電極無消耗のものはなかつたのではないかと考えられる
そして、いわゆるワイヤカツト法のように電極の処女面を絶えず繰り出す加工法、すなわち見かけ上、電極消耗がない加工法も本件特許出願当時及びその後間もないころの文献にみることができないので、このような見かけ上、電極消耗がない加工法もまたなかつたのではないかと考えられる
してみると、本件特許出願当時としては、被加工体の加工される長さと同じ程度の大きさの電極の消耗について考慮するのが当然なのではなかつたかと考えられる


主　　　文
原告の請求を棄却する。
訴訟費用は、原告の負担とする。
事　　　実
第一　当事者の求めた裁判
原告訴訟代理人は、「特許庁が、昭和五六年一〇月二八日、同庁昭和五四年審判第一一二九三号事件についてした審決を取り消す。訴訟費用は、被告の負担とする。」との判決を求め、被告訴訟代理人は、主文同旨の判決を求めた。
第二　請求の原因
一　特許庁における手続の経緯
原告は、発明の名称を「放電加工用電極送り方式」とする発明（以下「本件発明」という。）について特許（昭和三五年九月六日特許出願、昭和四〇年一二月一〇日出願公告、昭和四一年七月一九日設定登録に係る特許第四七七六一三号。以下「本件特許」という。）を受けた特許権者であるところ、被告は、昭和五四年九月二八日、原告を被請求人として本件特許の無効審判を請求し、昭和五四年審判第一一二九三号事件として審理された結果、昭和五六年一〇月二八日、「本件特許を無効とする。」旨の審決（以下「本件審決」という。）があり、その謄本は、同年一二月一六日原告に送達された。
二　本件発明の特許請求の範囲の記載
加工用電極と被加工体との対向によつて形成される放電間隙の所定長よりの変動にしたがつて前記電極に送りを与えるものにおいて、その送り用電動機の回転を階動的となし、かつ、その一階動による電極の送り長さを一μ以下としたことを特徴とする放電加工用電極送り方式。（別紙図面参照）
三　本件審決理由の要点
本件発明の特許請求の範囲の記載は、前項記載のとおりであるところ、請求人（被告）は、本件特許を無効とすることについての審判を求め、その理由として、本件特許は、特許法第三六条第四項及び第五項（昭和五〇年法律第四六号による改正前の規定をいう。以下同じ。）に規定する要件を満たしていない明細書による特許出願に対し特許されたものであるとともに、特許法第二九条第二項の規定に違反して特許されたものであるから、特許法第一二三条第一項第一号及び第三号に該当すると主張する。そして、請求人（被告）は、本件特許に係る特許出願が特許法第三六条第四項に規定する要件を満たしていない理由として、本件特許が特許される以前の拒絶査定不服審判の審理において指摘された本件発明の明細書（以下「本件明細書」という。）の記載不備は依然として解消されず、一階動による電極の送り長さを一μ以下とした、という電極の階動送りの送り量の範囲の規定は、すなわち、その「一μ以下」をその字句のとおり、又は、これを「一μ～〇・五μ程度」と解しても一μを上限とする規定は、いずれにしてもその規定の根拠を欠くものであり、その理由として加工長さは加工のいかんにかかわらず一μ～〇・五μ程度といつたものでない旨を述べている。更に、同人は前記の拒絶査定不服審判の審理において補正した本件明細書に記載された実験例の説明が不適当な説明であつて、本件発明がその目的を達成することが認められる根拠としては不十分であると述べている。これに対して被請求人（原告）はそのように数値を限定した理由及びその限定による作用効果などは明確に本件明細書に記載してあり、本件明細書の発明の詳細な説明の項は特許法第三六条第四項の規定を満たしていると反論している。また、請求人（被告）は、本件明細書が特許法第三六条第五項を満たしていない理由として、特許請求の範囲の項でいう「一階動による電極の送り長さを一μ以下としたこと」は、その発明の詳細な説明の項の説明とあわず、これと矛盾した範囲を示すものであると述べ、「一μ以下」が「一μ～〇・五μ程度」を意味するのであれば、そのように訂正すべきであると述べている。これに対して被請求人（原告）は、この特許請求の範囲の項にある「一μ以下」は、その明細書の文脈及びその内容からみて、「一μ～〇・五μ程度」と疑いもなく同じ意味で使われており、その発明の詳細な説明の項の説明と一致していて何ら矛盾するところはないので、本件明細書の特許請求の範囲の項は特許法第三六条第五項の規定を満たしている、と述べている。更に、被請求人（原告）は本件発明が特許される以前の拒絶査定不服審判の審理において明細書を全般にわたり補正し、その補正をもつてその審理を行つた審判官は十分なものとして特許すべきものとしたのであつて、このように拒絶査定不服審判において審理解決ずみの、特許法第三六条第四項及び第五項に関する問題について、同様の主張を繰り返すのは不当であると述べている。そこでまず、本件明細書につき、特許法第三六条第四項及び第五項の規定の違反の有無に関して検討する。
そこで、本件明細書に記載されている本件発明の実施例の実験結果に関する記載についてみると、この記載にはいくつかの不備がある。なお、この実験結果に関する記載中にあるステツプモータはパルス電動機と同意語と解する。まず、本件発明は一階動による電極の送り長さは一μ～〇・五μ程度をその対象にしていると認められるのに、実験はそれを約〇・八μ程度に設定した場合のみしか示されていない。これでは、その一階動による電極の送り長さの限界である一μの前後及び〇・五μ前後の場合についての実験例がないのでその一μ～〇・五μ程度に限定する根拠が与えられないと考えられる。しかもまた、本件発明は電極の送りの駆動源として電動機を使用しており、その電動機としてパルス電動機を用いる場合と通常の連続回動する電動機を用いる場合とに分けて本件明細書に記載しており、両者は当然にその具体的構成は異なるものと考えられる。すなわち、クラツチ機構の有無、パルス形成回路の有無などについてその構成は異なる。更に、これら両者の電動機はその特性についても異なつていたのではないかと考えられる。すなわち、昭和三三年二月一八日に被請求人（原告）自身により特許出願された発明にかかわる特公昭三八―一一〇四八号特許公報（これは被請求人（原告）が乙第五号証として引用している。）にサーボ電動機（これは差電圧で動くとあり、昭和三三年二月一八日の時点では連続回転の電動機と解される。）の動作応答速度は速くてもせいぜい〇・一～〇・〇五ｓｅｃ程度である旨の記載がある。


１　特許法第三六条第四項の要件を満たさないとする事由について（本件明細書中「発明の目的を達成する根拠」の記載に関するもの）（一）　本件審決は、本件発明において、送り用電動機の一階動による電極の送り長さを一μ以下としたことの根拠を示す明細書の「被加工体の加工された長さは、多種にわたる加工を行つた結果によると、その加工如何に係らず、一～〇・五μ程度であることが判明し」た旨の記載事実が、本件特許出願前の文献（昭和三四年八月一日株式会社日本放電加工研究所発行の「放電加工について」（改訂第二版）の第一四一頁ないし第一四二頁
本訴乙第一号証の四）及び出願後の文献（昭和五四年八月二五日社団法人未踏加工技術協会編集発行の「ワイヤカツト放電加工」第一〇六頁
本訴甲第一一号証）の記載に照らして疑わしいと認定判断するが、この点の認定判断は、本件明細書において「一～〇・五μ程度」とされている被加工体の加工された長さを、「加工されたために広がつた大きさ」（乙第一号証の四記載のｇ′）及び「放電間隙の広くなる程度」（甲第一一号証）と同意義に解した誤りである
すなわち、乙第一号証の四及び甲第一一号証に記載されている放電加工によつて広がつた大きさとは、放電がスパークアウトの状態に達したときに、累積した放電痕の深さによつて形成される放電間隙の広がりを指しているのである
このことは、乙第一号証の四中、第一四一頁の「第４・５２図　加工間隙の成因」において、「加工されたため広がつた大きさｇ′」が、スパークアウトの状態に達した「加工されたために広がつた大きさ」を示していること（特に電極の左側の部分は、その方向へ電極が送られることがないので、スパークアウトの状態を示していることが明白である
）、また、甲第一一号証の第一〇六頁において、放電加工によつて放電間隙長が広くなる原因につき、「放電によつて放電痕が形成され、ワイヤ電極と対向する加工面全面が放電痕で埋められたときは、放電間隙長さは広くなる
その広くなる程度は、放電によつて生じた放電痕の深さと等しいはずである
」（第一〇六頁下から第七行ないし第五行）と説明されていることに照らして明らかである
これに対して、本件明細書にいう「被加工体の加工された長さ」は、それらとは全く異なるものを指している
すなわち、本件明細書におけるそれに先立つ部分の記載をみると、放電加工においては、電極と被加工体の対向面中最も対向間隙の短い箇所が放電点となること、そこが放電によつて消耗すると次の放電は他の箇所へ移ること、放電が対向面に一様に行きわたると放電間隙が広まること、この広まりにより放電間隙の電圧が高くなること、電圧の上昇に応じて電極に送り与えると、所定の放電間隙に調整することができることが記載されている（甲第二号証第一頁左欄下から第八行ないし末行）
そして、電極と被加工体の対向面において最も対向間隙の短い箇所とは、電極と被加工体の双方に、放電加工によつて生じている噴山（甲第二六号証の二、三参照）の山頂どうしの距離のうち、最も短いものを指すことが明らかである
すなわち、電極と被加工体には、右のような噴山が大小無数に存在し、山頂は種々の高さを有しているわけであるが、電極についても被加工体についても、そのような噴山は大小・高低さまざまなものが対向面の全体にわたつてほぼ一様に分布しているものと考えることができるから、放電は、電極と被加工体双方の最も高い山頂どうしの間で始まり、次第に低い山頂どうしの間に移つていくと考えることができる
本件明細書において、放電点が移動してそれが一様にいきわたると放電間隙が広まるとしている意味は、電極と被加工体との放電点となる山頂が、次第に高いものどうしから低いものどうしへと移つていく過程で放電間隙が広くなることを指し、かつ、その放電間隙の広まりは、放電間隙の電圧が高くなり、放電加工開始時の電圧との差電圧が生ずることによつて知ることができるので、電圧の上昇に応じて放電間隙を調整するために電極の送りが必要となることが認識されることを指しているものということができる
本件明細書は、右の説明に続けて、「ここで電極の送り量は被加工体の加工された長さだけ電極が送られればよいのであるが」と述べている（甲第二号証第一頁右欄第一行ないし第二行）から、右にいう「被加工体の加工された長さ」とは、放電が進行する過程において、電極と被加工体の対向面の噴山の山頂間で放電点の移動が一わたり行われて放電間隙が広がつたとき、前記差電圧によつて確認されるその広がつた長さ分を指していることが明らかである（電極の消耗については、後述する）
しかも、本件明細書のこれに続く部分における記載をみると、「これ（一階動の送り長さ）は前述したように被加工体２の加工面を間歇的な放電により表面を一様に加工したときの加工長さに等しいか又はそれ以下である」（甲第二号証第一頁右欄第二七行ないし第二九行）とあり、右の記載が前記甲第二号証第一頁左欄下から第四行における「これ（放電）が対向面に一様に行きわたつたのち放電間隙は広まる」との記載を受けたものであることは明らかであるから、これによつてみても、「放電が一様に行きわたる」と「間歇的な放電により表面を一様に加工する」とは、同義に使われており、また、これによる「放電間隙の広まり」が、別の箇所では「加工長さ」と表現されていることを知り得るのである
この点、被告は、原告主張の右の「加工された長さ」を原告主張のように解するとしても、「所詮は放電痕の累積によつて形成される長さを指しているのである」旨主張し、乙第九号証を引用しているが、原告主張の前記「加工された長さ」は、間歇的な放電が被加工体の表面に一わたり並列的に、すなわち重複しない状態で行われた場合における「加工された長さ」を指しているものであつて、放電が被加工体の表面に上下・左右に重複・累積して生じた状態（すなわち・放電が被加工体の表面に、スパークアウトに至るまで複数わたり行われた状態）における「加工された長さ」を指しているものではない
その意味において、被告の右主張は、原告の主張に対する反論とはならない
また、乙第九号証第一八頁の図解における「単発放電加工量」の図示は、極めて概念的に、かつ、誇張してなされているため誤解を生じかねないところがあるが、右図面を注意深くみれば、その図示においては、単発放電の放電痕が相互に重複して形成された状態が示されているから、これをもつて、本件発明における前記の「加工された長さ」を理解する参考資料とすることはできない


（二）　本件審決は、本件発明において、一階動による電極の送り長さを前記のとおりとしたことの根拠を示す本件明細書の「電極の送り量は被加工体の加工された長さだけ電極が送られればよいのである」旨の説明は、電極の消耗を考慮していないが、本件特許出願後の文献（昭和三八年一二月二〇日日刊工業新聞社発行の「放電加工技術便覧」の第一〇八頁、第一一四頁、第三〇四頁
本訴乙第二号証の四）及び同出願前の文献（前掲「放電加工について」の第七二頁）の記載に照らすと、電極の消耗を考慮しなくてよいとすることには疑問である旨認定判示するが、本件発明は、一階動による電極の送り量を定めるについて、電極の加工中の消耗を無視してよいとする考え方をとつているものではなく、また、本件明細書にもそのような記載はしていない
本件明細書における「ここで電極の送り量は被加工体の加工された長さだけ電極が送られればよいのであるが、被加工体の加工された長さは、・・・・一～〇・五μであることが判明し、」との記載は、それだけをみれば、電極の加工中の消耗を無視して、被加工体の消耗だけに言及していると誤解されるおそれもないとはいえないが、その前の部分から続けてこれを読めば、そのように誤解されるおそれはないものである
すなわち、本件明細書のその前の部分には、「本発明者の多岐にわたる実験結果によれば一階動による電極送り量は次の点を勘案して定めればよいことが判明した
」（甲第二号証第一頁左欄下から第一〇行ないし第八行）とあり、この文章と、前記の「ここで電極の送り量は被加工体の加工された長さだけ電極が送られればよいのである」との文章とが照応していることが知られる
そして、右の「次の点を勘案して定めればよい」とされる「次の点」をみてみると、「電極、被加工体の対向面においてもつとも対向間隙の短い箇所が放電点となり、そこが放電によつて消耗すると、次の放電は他の箇所へ移つていき、これが対向面に一様に行きわたつた後放電間隙が広まる」（甲第二号証第一頁左欄下から第七行ないし第四行）とあり、電極と被加工体の双方の放電による消耗が放電間隙の広がる原因として考えられることが明らかである
そして、本件明細書のそれに続く部分の記載によれば、「この広まりにより放電間隙の電圧間隙の電圧が高くなり、この電圧の上昇に応じて電極に送りを与え所定の放電間隙に調整してやればよい
」（甲第二号証第一頁左欄下から第三行ないし末行）とされているから、右の放電間隙の広まりは、直接長さとして計られるものではなく、電圧をもつて間接的に計られるものであることが分かる
電圧の変化に応じて電極に送りを与え、放電間隙を所定長に維持しようとする場合には、放電間隙が所定長である場合の電圧を基準電圧とし、放電加工中の放電間隙の電圧が基準電圧から乖離して差電圧を生じ、その差電圧が一定の値に達したとき、電極をその差電圧分だけ送つて、放電間隙の電圧を基準電圧に一致せしめるようにする方法がとられることになる
本件明細書の前記記載は、まさにそのことを示しているわけである
本件発明は、多岐にわたる実験において、右のような差電圧を観察した結果、電極と被加工体との対向面に放電が一様にいきわたつたときに生ずる差電圧が、放電間隙の広まりの長さに換算してみて一μ～〇・五μであることを発見したものであり、これを、本件明細書のそれに続く部分の記載において「被加工体の加工された長さ」と表現していることが知られるのである
放電間隙の広まりを計るには、実際の問題として右のように差電圧を測定する以外には方法がない
そして、差電圧は、放電間隙の長さの変化によつて生ずるので、電極の消耗は当然にその変化の要素として含まれることになる
むしろ逆に、被加工体の加工された長さだけを差電圧をもつて測定することは不可能なのである
以上のようなことは、本件明細書を読む当業者にとつては、極めて容易に理解し得るところであり、そこに電極の消耗が無視されていると解すべき余地はないものというべきである
被告は、原告のいう放電が対向面に一様にいきわたつたときに放電を中止させ、放電開始前と放電中止後の被加工体の長さの差を計れば被加工体の加工された長さは測定可能である、と主張するが、本件明細書を読む当業者が、本件公報第一頁左欄下から第四行ないし末行における「これが対向面に一様に行きわたつたのち放電間隙が広まるから、この広まりにより放電間隙の電圧が高くなり、この電圧の上昇に応じて電極に送りを与え所定の放電間隙に調整してやればよい
」との記載に引き続いて、同頁右欄第一行ないし第四行の「ここで電極の送り量は被加工体の加工された長さだけ電極が送られればよいのであるが、被加工体の加工された長さは、・・・一～〇・五μ程度であることが判明し」の記載に接するとき、そこにいう「被加工体の加工された長さ」が、右被告主張のような方法で測定されたものであつて、差電圧によつて測定されたものではないと理解することは、到底考えられない
思うに、この場合、差電圧によつて加工間隙の広まりが測定されている以上、それをわざわざ使わないで、被告主張のような測定を試みる必要性は、どこにも感じられないからである
放電加工においては、電極の消耗を伴うという当業者の当然の常識を前提として、この分野の解説書においても、その点が省略され（乙第一号証の四の第一四一頁所載の図４・５２図における電極の表示及び乙第九号証の二第一八頁所載の図１・５における各電極の表示参照）、また、特許明細書の記載上、その点にいちいち言及するのを省略する例は、この分野の明細書には少なくないように見受けられる
本件発明の発明者の発明に基づいて原告が別件出願した甲第四三号証及び甲第四五号証においても、そのような記載がみられる
すなわち、甲第四三号証の特許公報の第一頁左欄第一二行ないし第一五行には、「加工の進行にともなつて電極、被加工体が消耗して行くがその消耗にともなつて電極と被加工体との間隙が常に一定に保たれるように電極に送りを与える必要がある」と記載されているにもかかわらず、左欄下から第二行ないし第三行には、「加工の進行にともなつて、被加工体が消耗し、間隙が所定値より広まつたとすると」と記載して、電極の消耗を記載上省略している
しかしながら、「被加工体が消耗し」には、前後の文脈からみて、電極及び被加工体双方の消耗を含む趣旨であることが明らかである


また、甲第四五号証の特許公報の第一頁左欄第六行ないし第七行には、「被加工体は加工されると共に加工用電極も消耗するので」と記載されているのに対して、右欄第一行ないし第三行には「加工の進行にともなう被加工体の消耗によつて間隙が所定値より長くなつたとするとこれにより生ずるパルス電流が線輪４に流れてこれを励磁する
」と記載されている
しかしながら、この場合の「加工の進行にともなう被加工体の消耗」の中に、電極の消耗が含まれていることは明らかである
このような記載例に照らしても明白なように、一般に、明細書の記載は、当業者の常識による補足を見込んで省略的に書かれることがあり、それを非難する理由はないと思われるので、本件明細書の理解に当たつても、その一部分だけでなく、前後の記載を総合して、かつ、当業者の常識に立脚して解釈されることが必要である
なお、本件審決は、「いわゆるワイヤカツト法のように電極の処女面を絶えず繰り出す加工法、すなわち見かけ上電極消耗がない加工法も本件特許出願当時及びその後間もないころの文献に見ることができないので、このような見かけ上電極消耗がない加工法もまたなかつたのではないかと考えられる
」と述べているが、この点の認定も明らかに誤りである
すなわち、本件特許出願当時において、既にワイヤカツト法は、米国特許第二、五二六、四二三号明細書（甲第二八号証）、米国特許第二、七九四、一一〇号明細書（甲第二九号証）、特公昭三一―四〇九九号特許公報（甲第三〇号証）及び井上潔著「放電加工について」（甲第三一号証二の第二六八頁）などの文献にもみられるように公知のことであり、かつ、電極消耗の影響の少ない円板上回転電極又はベルト上駆動電極を使用する放電加工法も、本件特許出願当時、米国特許第二、五二六、四二三号明細書（甲第二八号証）、特公昭三一―四〇九九号特許公報（甲第三〇号証）、鳳誠三郎・倉藤尚雄共著「放電加工」（甲第三二号証の二の第七四頁及び第七七頁）、井上潔著「放電加工について」（甲第三一号証の二の第二六六頁ないし第二六七頁）などの文献にあるように公知のことであつたのであるから、本件審決が「本件特許出願当時としては、被加工体の加工される長さと同じ程度の大きさの電極の消耗について考慮するのが当然ではなかつたかと考えられる
」としているのは、一つには本件発明の理解を誤り、二つには右の事実を誤認したことに基づくものであつて、その失当であることは明白である
（本件明細書中「実施例の実験結果」の記載に関するもの）（三）　本件審決は、本件明細書に記載された実施例には、一階動による電極の送り長さを約〇・八μ程度に設定した場合の例しか示されておらず、一階動による電極の送り長さの限界である一μ前後及び〇・五μ前後の場合についての実験例がないので、本件発明において、一階動による電極の送り長さを前記のとおり「一μ以下」と限定したことの根拠が与えられていないとするが、この点の認定判断も誤りである
すなわち、本件発明は、加工用電極と被加工体との対向によつて形成される放電間隙の所定長よりの変動に従つて電極に送りを与える方式において、その送りを階動的にし、かつ、一階動の送り量を一μ以下としたものである
放電間隙の長さの放電加工中における変動は、これを直接計ることができないので、電圧（又は電流）によつて間接的にこれを計ることになる
つまり、放電間隙の所定長よりの変動（これを、本件明細書では、「被加工体の加工された長さ」と表現していることは、前述のとおりである
）を、放電間隙の電圧と基準電圧との差電圧によつて知る方法がとられるわけである
したがつて、放電間隙の所定長よりの変動に従つて電極に送りを与える方式とは、放電間隙の電圧と基準電圧との差電圧に基づいて電極を追従送りする方式であるといいかえることができる
なお、被告は、本件明細書の実施例において、差電圧に基づく送り方式が示されていることを認めながら、所定長よりの変動に従つて電極に送りを与える態様としては、右差電圧に基づく送りのほか、放電間隙を流れる加工電流の変動に基づく送り（甲第四一号証の二第四七頁ないし第四八頁）とか、放電間隙の変動が適正な範囲となる程度の一定速度の送り等が本件特許出願時に公知であり、差電圧に基づく送りに限られるものではない、と主張するが、その主張は、以下述べるとおり失当である
まず、「放電間隙を流れる加工電流の変動に基づく送り」なるものについてみると、被告自身も、放電間隙の把握を電圧でみるか、電流でみるかは適宣適択しうる周知事項であつて（甲第四一号証の二の第四七頁下から第二行ないし第四八頁第八行）、両者間に格別な差はないことを認めているところであり、「放電間隙の電圧と基準電圧との差電圧に基づいて電極を追従送りする方式」には、「放電間隙の電流と基準電流との差電流に基づいて電極を追従送りする方式」が含まれることになるわけである
被告が右に引用する甲第四一号証の二の第四七頁下から第二行ないし第四八頁第八行の記載においても、加工用電極と被加工体との間の放電間隙の所定長よりの変動に従つて、電極に連続送りを与える方式において、差電圧又は差電流のいずれもが選択可能であることが示されている
したがつて、本件明細書において、差電圧に基づく送り方式が示されている以上、差電流に基づく送りも当然に開示されているものと解してよく、したがつてまた、本件発明の特許請求の範囲にいう「放電間隙の所定長よりの変動にしたがつて電極に送りを与える方式」を、「放電間隙の電圧（又は電流）と基準電圧（又は基準電流）との差電圧（又は差電流）に基づいて電極を追従送りする方式」であると解することに何の妨げもないのである
次に、「放電間隙の変動が適正な範囲となる程度の一定速度の送り」なるものについてみると、それは乙第一一号証の二記載の「定速送り」のものを指しているわけであるが、「定速送り」は、放電間隙の所定長よりの変動に関係なく、一定速度で電極を送るものであるから、「放電間隙の所定長よりの変動にしたがつて電極に送りを与えるもの」には該当しない
したがつて、


以上にみたところから明らかなように、本件特許出願前において、放電間隙の長さの放電加工中における変動は、電圧（又は電流）によつてしか計ることができず、したがつて、放電間隙の所定長よりの変動に従つて電極に送りを与える方式としては、放電間隙の電圧（又は電流）と基準電圧（又は基準電流）との差電圧（又は差電流）に基づいて電極を追従送りする方式しか考えられなかつたものである
この点を詳述すれば、そもそも放電加工における放電間隙は、数ミクロンないし数十ミクロンという極短間隙である（甲第五五号証の二の第二九頁第一六行）
「間一髪」という表現があるが、その髪の毛でさえ一〇〇ミクロンの太さがあるのである
放電間隙がいかに狭いものかが理解されよう
放電加工に当たり、右のような狭い放電間隙の変動を、スケール等で直接測定しながら放電間隙の調節・制御を行うことは、到底不可能である（甲第五六号証の二の第一〇一頁第二行ないし第六行）
実用的に可能な方法としては、加工間隙の電圧（又は電流）と基準電圧（所定長に応じて定める
）との差電圧を観察して、間接的に放電間隙の変動を測定し、これに応じて放電間隙の調節・制御をする方法しかないのである（甲第五七号証の二の第二一五頁下から第八行ないし第六行）
放電加工に当たり、放電間隙の所定長からの変動を右の差電圧によつて間接的に把握し、それに基づいて電極に送りを与える技術としては、本件特許出願前、電極を連続的に送るものがあつた
甲第四号証がそれであるが、同号証には、「本発明装置は基準点を最良加工電圧である電源電圧の約１／２（これは実験結果により加工速度が最大となる点である）に近く選んでおけば、蓄電器Ｃの放電による加工電圧が基準点電圧より高いか又は低いかによつて、自動的に電動機を回転せしめて、電極と被加工体との間隙を自動的に調節して常に最良の加工電圧で動作せしめ得る」（甲第四号証の第一頁右欄第一三行ないし第一九行）との記載があり、放電間隙の所定長（右の場合、電源電圧の約二分の一に設定されている
）からの変動を差電圧をもつて把握することが明らかにされていて、これが、本件特許出願前における当業者の技術水準であつたことが知られるのである
したがつて、本件発明の特許請求の範囲における「加工用電極と被加工体との対向によつて形成される放電間隙の所定長よりの変動にしたがつて前記電極に送りを与える」との記載に接する当業者は、「放電間隙の所定等よりの変動」を、放電間隙の電圧と所定長に応じて設定した基準電圧との差電圧によつて把握し、それに従つて電極に送りを与えるものである趣旨に理解するわけである
所定長よりの変動を、スケール等で直接測定しながら電極に送りを与えるものと理解する当業者は皆無である
このことは、本件明細書における「６は定電圧電源装置でその電圧は前記放電間隙が所定の長さにあるときの放電間隙電圧に相等しく選定されてあり、かつ放電間隙電圧と逆極性となるようにして放電間隙ならびに電動機５に直列に接続されている
したがつて放電間隙が所定の長さにあるときは電動機５は回転することなく加工の進行により前述のように放電間隙が所定値より広まつたときは、そのときの放電間隙電圧と装置６の電圧との差電圧に基いて電動機５は回転を開始し電極１を送つて放電間隙を狭めることにより放電間隙の電圧と電源装置６の電圧とが平衡してその差電圧が零となつたときに停止する
」（甲第二号証第一頁右欄第一四行ないし第二四行）との記載によつて、ますます明瞭にされているものということができる
被告は、この点に関し、「加工用電極と被加工体との対向によつて形成される放電間隙の所定長よりの変動に従つて前記電極に送りを与える」技術としては、甲第五号証及び甲第六号証などの公知技術が存在するので、右記載に接する当業者が放電間隙の所定長よりの変動を放電間隙の電圧と基準電圧との「差電圧」によつて把握し、それに従つて電極に送りを与える趣旨にのみ解することはなく、むしろ文言どおり何らかの読み換えなしに理解するものである、と主張するが、後述のとおり、甲第五号証記載の切断機及び甲第六号証記載の研削機においては、いずれも加工に当たり放電間隙の所定長なるものを設定することがなく、したがつて、「放電間隙の所定長からの変動に従つて電極に送りを与えるもの」とみる余地がないから、被告の右主張はその前提において誤つている
そして、放電間隙の所定長よりの変動、すなわち放電間隙の電圧と基準電圧との差電圧に基づいて電極を追従送りする方式として、本件特許出願前知られていたのは、電極を連続送りするもののみであつて、電極を階動送りするものは知られていなかつた
右の方式において、電極の送りを階動的にする考え方は、本件発明の発明者が、①特願昭三五―二一四五七号（甲第四三号証、②特願昭三五―二七〇六〇号（甲第四四号証）、③特願昭三五―三六九八一号（甲第四五号証）及び④特願昭三五―三六九八〇号（甲第四六号証）の特許出願の明細書において初めて示したものである
すなわち、右の①特願昭三五―二一四五七号の明細書（甲第四三号証）によれば、放電間隙が常に一定に保たれるように電極に送りを与える従来の装置においては、直流電動機を用い、定電圧と間隙電圧の差に従つて電動機を制御することが行われているが、この種の電動機を使用する場合は、右の差電圧が零になるまで電動機が回転を続ける結果、回転時の慣性によつて電極の送りすぎがしばしば生じ、それによつて短絡を起こす結果、連続した安定な加工が行われなくなる欠点があることから、この欠点を解消するため、電極送り用電動機としてパルス電動機を用い、これによつて間歇的に、しかも所定の長さだけ電極を送るようにすることが提案されている（甲第四三号証第一頁左欄第一五行ないし第二八行）


また、②前記特願昭三五―二七〇六〇号の明細書（甲第四四号証）によれば、放電加工装置における従来の加工用電極の送り装置では、放電間隙の電圧と定電圧との差電圧に従う電流方向によつて電極に送りを与えることを普通としているが、かかる方式によれば、電極送り用の電動機は加工進行中の各時点において正逆いずれかの方向に連続的に回転していることになるので、回転時における慣性によつて、電極下降の際には電極が被加工体に接触して間隙を短絡する傾向が大きく、また、上昇の際には必要以上に間隙を広げることとなるなどのため、不安定な加工になる欠点があることから、この欠点を解消するため、電極の送りを間歇的に行うことが提案されている（甲第四四号証第一頁左欄第一五行ないし第二八行）
そして、右の①及び②の特許出願明細書においては、その提案の実現手段として、電極の送り用にパルス電動機を用いるものとしている
これに対して、③前記特願昭三五―三六九八一号の明細書（甲第四五号証）によれば、発明者自身がさきに提案した右のパルス電動機を用いる方法においても、加工用電極はかなりの大型であり相当の重量を有するため始動及び停止時に慣性による作動の遅れが生じ円滑な送りを期待できないとの欠点があることから、連続回転する通常の電動機を用い、その回転軸に回転を拘束するような装置を設けて、加工の進行に伴い間歇的に拘束を解除せしめて電極を追従させる方法が提案されている（甲第四五号証第一頁左欄第四行ないし第二一行）
また、④前記特願昭三五―三六九八〇号の明細書（甲第四六号証）においては、放電加工に際して、その加工用電極を連続的に送ることなく、加工の進行に伴つて加工による消耗分だけ間歇的に送ることが望ましく、このためパルス電動機を用いることが考えられるが、電極部分は相当の重量を有しているため、現今のパルス電動機では円滑な間歇的送りが期待できず、また、この種の送り用電動機には相当の機械的強度が必要となるため使用に耐え得ないという欠点があるところから、パルス電動機を用いないで、パルス電動機によつて与えられるのと同様な間歇的な送りを加工用電極に与えることが提案されている（甲第四六号証第一頁左欄第五行ないし第一六行）
このように、放電間隙の所定長よりの変動、すなわち放電間隙の電圧と基準電圧との差電圧に基づいて電極を追従送りする方式において、電極を階動的に送ることを提案したものである右の各特許出願は、昭和三五年四月一日から同年九月一日までの間に、本件特許出願に先立つて出願されたが、本件特許出願の時点ではまだいずれも公告されていなかつた（なお、当時出願公開の制度はとられていなかつた
）から、世の中には知られていないものであつた
すなわち、放電間隙の所定長よりの変動を、放電間隙の電圧と基準電圧との差電圧により測定して電極を追従送りする方式において、その送りを階動的にすることは、本件特許出願当時、新規な技術的思想であつたのである
このことは、前記四件の特許出願が、本件特許出願後においていずれも特許されている事実（甲第四七号証ないし甲第五〇号証）に照らしても明らかであろう
確かに、本件明細書には、「周知のように放電加工に於ける加工用電極は加工の進行にともなつて被加工体に対して送入する必要があるが、その送りは連続的に行うと慣性により送り過ぎて放電間隙で短絡等を生ずるので階動的に送る方が望ましいことがよく知られている所である
このためその送り用電動機としてはパルス電動機を用いるなり、あるいは連続回転する電動機のその回転を間歇的に拘束する等の方法がとり得る
」（甲第二号証第一頁左欄発明の詳細な説明の項第三行ないし第九行）との記載があるが、これは、本件発明の発明者が、本件特許出願前、自らの発明に基づいてした前記四件の特許出願の明細書に記載されている発明者自身の知見を述べたものにすぎず、本件特許出願当時における当業者の技術水準を述べたものではない
その意味において、前記の記載中、「よく知られている所である
」との表現は適切でない
なぜなら、発明者自身によく知られていたにすぎず、世間には全く知られていなかつたからである
ところで、甲第五号証及び第六号証は、いずれも本件特許出願前の文献であつて、放電加工用の電極ないし被加工物に階動的な送りを与えることを示す記載のあるものである
しかしながら、甲第五号証は切断機、甲第六号証は研削機に係るものであつて、いずれも加工に当たり放電間隙の所定長なるものを設定することがなく、したがつて、「放電間隙の所定長からの変動に従う電極の階動送り」を行うものではない
それゆえ、放電間隙の電圧と基準電圧との差電圧に基づいて電極ないし被加工物を追従送りする方式をとるものではなく、したがつてまた、連続送りの欠点を解消するため階動送りを用いるとの技術的思想を含むものではない
これを詳説するに、まず、甲第五号証についてみると、「本案装置に於て今電極１と被加工物２との間隙即ち極間距離が標準値の範囲内に在るとすると加工の進行に伴い、この極間距離は増大し、遂には標準値の範囲外に出ることとなる
そうするとコイル１０を流れる電流が減少して鉄心９の吸引力は、スプリング１２の張力に抗し難くなり接触片１１が鉄心９から離れて接点１４を接点１３に接触させ電源Ｅから電動機Ｂに給電して取付台３を右方向即ち電極１に近づける方向に送り始める
」（甲第五号証第一頁左欄第二四行ないし同右欄第六行）との記載によつて明らかなように、右装置は、放電間隙の電圧と基準電圧との差電圧に基づいて被加工物を電極の方へ送るものではない
また、右装置は、放電間隙が開いても、これに追従して被加工物を電極の方へ送ることをせず、放電間隙が標準値の範囲外に出るまでこれを放置しておくものである
右の装置においては、放電間隙が前述のように標準値の範囲外に出るまで増大して、コイル１０を流れる電流が著しく減少し、鉄心９の吸引力がスプリング１２の張力に抗し得なくなり、接触片１１が鉄心９から離れ、接点１４が接点１３に接触して始めて被加工物が電極の方へ送られるのであるから、その間加工電流は極度に減少し、その加工速度は著しく低いものになるとみることができる
また、「他方電動機Ｂが回ると回転スイツチＡも回りブラシユ８は絶縁部７を外れて導体部分６に接触し、電源Ｅからの給電によつて電動機Ｂは接点１４が接点１３から離れても回転板５がほぼ一回転する間依然として回転を継続して送りを続ける


加工性能は、一般の例に従い、加工面の粗さと加工速度の関係によつて調べられている
右の実験結果は、同誌第一六頁左欄所載の第一六図に示され（同欄所載の第一五図も実験結果を示すものであるが、一階動の送り量を一・五μとした場合の結果が示されていないので、第一六図によることにする
）、同図には、一階動の送り量を前記のとおり三種に設定して実験を行つた結果が、縦軸に加工速度を、横軸に面粗さをとつたグラフをもつて示されているところ、右の第一六図に基づき、縦軸に加工速度を、横軸に一階動の送り量をとつて、同一の面粗さにおいて、一階動の送り量の相違により加工速度がいかに変化するかをグラフ化した甲第五三号証添付のグラフ（なお、甲第六五号証ないし第六九号証参照）によると、前記実験においては、加工面粗さが一〇μＲｍａｘの加工条件では、一階動の送り量１／６μのときの加工速度が六〇ｍｇ／ｍｉｎ、同じく〇・五μのときの加工速度が五〇ｍｇ／ｍｉｎ、同じく一・五μのときの加工速度が三八ｍｇ／ｍｉｎであり、また、七μＲｍａｘの加工面粗さでは、一階動の送り量１／６μのときの加工速度が四一ｍｇ／ｍｉｎ、同じく〇・五μのときの加工速度が三五ｍｇ／ｍｉｎ、同じく一・五μのときの加工速度が二九ｍｇ／ｍｉｎであるとの結果が得られており、以下加工面粗さが四μＲｍａｘ及び二μＲｍａｘの場合にも、一階動の送り量により加工速度に同様な変化が生じている
右の実験結果から判明するように、一階動の送り量が小さい方が加工速度が高く、一階動の送り量が大きくなるに従つて加工速度が低くなる
そして、前記グラフによつて認識されるように、一階動の送り量一・五μのあたりで曲線がフラツトになるのに対して、一階動の送り量〇・五μのあたりではかなり変化があるから、両者の中間の一階動の送り量一μのあたりを臨界と考えるのが相当であることが理解される
このような実験結果にかんがみるとき、本件発明が、加工性能を向上させる目的のもとに、一階動の送り量を一μ以下としたことについては、その数値に充分臨界的意義を見いだすことができるのである
ましてや、本件発明の右数値につき、厳格な臨界的意義を要求せず、加工性能の向上のうえにおいて有用な数値を示していれば足りるとする見地からすれば、右の実験結果により、その数値の有用性は容易に認識されるところである
本件明細書には、一ステツプの送り長さを約〇・八μ程度に設定した実施例があるのみではあるが、本件発明の奏する作用効果を裏付けるものとしては、右の実施例のみで十分であると考える
すなわち、同一加工条件で加工速度を最大にするためには、放電間隙を、当該加工条件のもとにおいて最適とされる所定長に常に維持するようサーボする必要があり（甲第二一号証第一一頁左欄ないし右欄「２・１最大加工条件」の項参照）、連続送りは、この必要を満たそうとするものであるが、送り過ぎて短絡を生ずる欠点を避けられない
これに代えて階動送りを用いる場合、一階動の送り長さを小さく設定して小刻みに送るほど連続送りに近くなり、放電間隙を所定長に維持する目的に沿うことになる
これに対して、一階動の送り長さを大きく設定するときは、その一階動分の送り長さに相当するだけ放電間隙が広がつてから電極を送ることになるので、放電間隙を所定長に維持するという目的からそれだけ離れることになり、当然加工速度は低下する
このような見地からみるとき、本件明細書の実施例に示す一階動の送り量〇・八μよりも、送り量を更に小さく設定するときは、右実施例の実験結果よりも更によい結果が得られることは明白である
この意味において、〇・八μより小さい送り量による実施例の記載がなくても、本件発明の効果を明らかにするうえにおいて欠けるところはない
次に一階動の送り量を、〇・八μを超え、一μに至るまでの送り量とした場合については、本件明細書にその実施例の記載はないが、送り量を〇・八μとした場合と、実験結果にほとんど差がないと考えられるので、〇・八μの実施例の記載があれば、本件発明の効果の理解には充分である
なぜならば、本件発明の特許請求の範囲に定める「一μ以下」との送り量は、電極と被加工体との対向面に放電が一様にいきわたつたときの放電間隙の広まりが一～〇・五μ程度であるとの実験による知見に基づいて定められたものであるところ、その中間よりやや大きい数値である〇・八μを送り量とした実験結果があれば、送り量を一μまでの間においてそれより大きくした場合にもほぼ同様の結果が得られることが容易に推測されるからである
なお、甲第二一号証は、本件特許出願後の文献ではあるが、本件特許出願公告前に刊行されたものであるので、公告された本件明細書を読む当業者は、甲第二一号証の記載を参考にして本件明細書を理解することができたわけである
そして、右甲第二一号証によれば、一階動による電極の送り量を１／６μ、〇・五μ及び一・五μとした場合の実験結果が明らかにされているのであるから、これを参考にして当業者が本件明細書における一階動の送り量を〇・八μとした実験結果をみれば、同じ条件のもとにその送り量を〇・八μから一μの間とした場合及び〇・八μ未満とした場合の結果をも容易に推測することができたものというべきである
特許法第三六条第四項の立法趣旨は、発明の公開（本件発明の場合は出願公告）に当たりその内容を当業者のよく理解し得るものとすることにあるから、公開の時点までに公知となつた技術や公刊された文献記載の技術は、当業者において明細書を理解するうえでの参考資料とされてよく、したがつてそれらを補つて本件明細書の記載が理解されるものである以上、同法第三六条第四項の要請は、ますます満たされているものと解されるのである
したがつて、右の見地に立つてみても、本件明細書における〇・八μの実施例の記載は、一μ以下という限定に対して充分なものということができる
この点に関し、被告は、同法第三六条第四項にいう「その発明の属する技術の分野における通常の知識を有する者が容易にその実施をすることができる程度に、発明の目的、構成及び効果を記載しなければならない


これに対してパルス電動機では八〇～一三〇パルス／ｓｅｃで動くものが昭和三五年五月二二日【Ａ】・【Ｂ】共著に係る日刊工業新聞社発行の「工作機械の数値制御」（乙第三号証。本訴における甲第二三号証）の第九一頁に記載されている。もちろん、これだけでは資料不足であり、これらの記載された年月には相違があり、また、動作応答速度の内容、パルス電動機の動作条件の細部の不明の点があるが、本件特許出願時においては上のような記載及び当時の電動機に関する技術常識からして、両者の電動機にはその応答速度、位置決め精度などの特性に異なるものがあつたと考えるべきでなかつたかと思われる。してみれば、パルス電動機と通常の連続回転する電動機とではそれらの間の特性の相違、それらの電動機を使用する場合の構成の相違などがあるものと考えるべきであり、これらの相違がその発明の目的の達成に違いを与える可能性があると考えられるので、その一方の実施例のみの記載をもつて、その発明の構成でその発明の目的を達成する根拠となる実験例の記載とするには不適当であると認められる。更に、この一実施例の実験結果を比較する対象となつた本件明細書での従来の技術は通常の電動機を用いた連続的送りである。これは本件明細書の場合、本件特許出願の時に既に加工用電極を階動的に送る方が望ましいことがよく知られていたところであると本件明細書に記載しているのであるから、その一実施例の実験結果を比較すべき対象としては上の場合のみでなく、その一階動の送り量について本件明細書には記載がないが、そのよく知られていた加工用電極の階動的な送りの例との比較を行わなければ、明細書として統一がとれず、発明の効果の比較をより古い従来の技術との比較だけを行えばよいという不合理を生じ、適切な対比を行つたことにはならず、その発明の効果を十分に理解できないことになる。そのため、この実験結果の効果の対比の面からも、その一実施例の実験結果に関する記載はその電極及び加工体の材料が一例のみというのも不適当であるが、これを別にしても上記のような不備があるものと認められる。以上のように、本件発明の発明者が新しく見いだしたとする知見には疑問があり、これに基づく本件発明がその構成でその目的を達成するとする重要な根拠となる本件明細書に記載された説明にも強い疑問が残り、更に本件明細書に記載された一実施例の実験結果に関する記載にも不備があると認められる。そうして、本件明細書の全文を見てもその発明の構成でその発明の目的を達成するのに確信を抱かせるものを見いだすことはできない。そのため、その発明の構成をもつて十分に達成できその発明の効果を奏することが当業者に確信を抱かせるように記載したものと認めることはできず、結局先に一応認定した本件発明の目的及び本件発明を構成する事項については疑問があることになる。
したがつて、本件明細書の発明の詳細な説明には、その発明に属する技術の分野における通常の知識を有する者が容易にその実施をすることができる程度に、その発明の目的、構成及び効果を記載したものとは認められないので、本件特許出願は特許法第三六条第四項の規定を満たしていないものと認める。次に、先に仮定して論じたところの被請求人（原告）が述べている「一μ～〇・五μ程度」という内容を特許請求の範囲の項に「一μ以下」と記載している点について検討すると、両者はそれなりに明瞭な内容をもつた記載と考えられ、その両者の内容に差異があるのも明瞭であると考えられる。すなわち、「一μ～〇・五μ程度」とは本件明細書の記載からみて、「一μ～〇・五μ」を指すのか、「一μ～〇・五μの近くの値」を指すのか、「一μの近くの値～〇・五μの近くの値」を指すのかのいずれかであると解されるのに対し、「一μ以下」とは本件明細書からは「一μ以下で電極の一階動としての送りが成り立つまでの小さな値まで」ということであると解され、両者の内容の差は数値範囲として明瞭に差がある。そして「一μ以下」を「一μ～〇・五μ程度」の意味に使用する特別な理由は何も認められない。つまり、「一μ～〇・五μ程度」のことを「一μ以下」と特許請求の範囲の項に記載したことは不適切でありこれは特許法第三六条第五項の要件を満たしていると認めることはできない。
更に、これらの本件明細書が特許法第三六条第四項及び第五項に違反しているということは本件発明が特許される以前に審理ずみであるので再度同旨の主張をするのは不当であると被請求人（原告）は主張するので、これについて検討する。被請求人（原告）主張のように、確かに、本件発明が特許される以前の拒絶査定不服審判の審理において、上記してきたことと似たような趣旨の拒絶理由を通知し、これに対して被請求人（原告）が補正書を提出してその拒絶理由を解消した形になつている部分はあるが、この補正（いくつかの表現を訂正し内容を明瞭化しようとする所があるも、その重点は一実施例の実験結果に関する記載を補充した点であると認められる。）は上に論じたような不備があるのであり、特許無効の審判における審理において、特許出願の審査及び拒絶査定不服審判における審理において審理した内容と同旨の内容に関して審理することについては何ら拘束されることはないので、これに関する被請求人（原告）の主張は採用することができない。以上のとおりであるので、上記のように論じたこと以外に特許法第三六条第四項及び第五項並びに特許法第二九条第二項に関して請求人（被告）が主張するところがあるが、これらの主張を検討するまでもなく上記した理由で、本件特許は、特許法第三六条第四項及び第五項に規定する要件を満たしていない特許出願に対して与えられたものと認められるので、同法第一二三条第一項第三号の規定に該当し、その特許は無効とすべきものである。
四　本件審決を取り消すべき事由
本件発明の特許請求の範囲の記載並びに右特許請求の範囲中の「一μ以下」の文言の意義を本件審決認定のとおり「一μ以下で電極の一階動としての送りが成り立つまでの小さな値まで」を意味するものと解すべきことは認めるが、本件審決が、本件特許をもつて特許法第三六条第四項及び第五項に規定する要件を満たしていない特許出願に対して与えられたものであることを理由として、無効としたことは、以下の各点においてその認定判断を誤つたものであるから、違法として取り消されるべきである。
本件発明の特許請求の範囲にいう「放電間隙の所定長よりの変動にしたがつて電極に送りを与えるもの」の中に、被告の主張する「定速送り」のものが含まれると解すべき余地はない。


（四）　本件審決は、本件発明においては電極の送りの駆動源として電動機を使用しているところ、その電動機としてはパルス電動機と通常の連続回転式電動機とがあり、甲第二三号証及び第二五号証によれば両者の特性には異なるものがあつて、それが発明の目的の達成に違いを与える可能性があるにもかかわらず、本件明細書においては、パルス電動機を使用した実施例の記載があるのみで、通常の連続回転する電動機を使用した場合についての実施例の記載がないから、発明の効果を確認するうえで不適当であるとする。確かに、電極の階動送りについては、パルス電動機を用いる方法のほか、連続回転する電動機を用い、その回転を間歇的に拘束する方法等があることは、本件明細書に記載のとおりであるが、本件特許出願当時においては、パルス電動機を用いる方法よりも、連続回転する電動機を用い、その回転を間歇的に拘束する方法による方が優れていると考えられていた。何ゆえなら、当時のパルス電動機により、重量を有する放電加工機の電極を含むヘツド部を支持し、かつ、間歇的送りを与えることには、相当の無理を伴うものであるのに対し、連続回転する電動機を用い、その回転を間歇的に拘束する方法を用いれば、一定のトルクをもつて円滑な送りを与えることができると考えられるからである（甲第四五号証及び第四六号証参照）。また、本件特許出願後の文献ではあるが、ステツピング・モータについて基礎的・常識的な解説を加えている文献である甲第五四号証によれば、ステツピング・モータと直流モータのデイジタル駆動又はインクリメンタル駆動とを比較した場合、性能的には後者の方が優れていることが指摘されている（甲第五四号証の二第六四頁ないし第六九頁）。右のような事情を踏まえて考えるならば、本件明細書が、その実施例において示しているパルス電動機を用いた実験結果からして、直流電動機ないし連続回転する電動機を用いて、その回転を間歇的に拘束する方法によつた場合には、それと同等ないしそれ以上の実験結果が得られることは明らかである。したがつて、実施例としては、パルス電動機を用いた例を示せば足りるものというべきである。この点につき、被告は、原告の右の主張は誤りである旨反論し、発明者は有用な発明の公開の代償として独占権を付与されるものであるから、明細書において最良の結果をもたらす実施例の裏付けを開示すべき責務があるにもかかわらず、本件明細書の記載及び原告の右の主張によれば、より優れた効果が得られる連続回転する電動機を間歇的に拘束する実施例及び直流モータのデイジタル駆動又はインクリメンタル駆動を用いた実施例の裏付けを欠くことが明らかである旨主張する。被告の右主張は、特許法施行規則様式第１６備考１４ロ中の「必要があるときは、当該発明の構成が実際どのように具体化されるかを示す実施例を記載する。その実施例は、特許出願人が最良の結果をもたらすと思うものをなるべく多種類掲げて記載し」との記載に基づくものと思われる。しかしながら、実施例を記載する目的は、右の備考の記載によつて明らかなとおり、「当該発明の構成が実際どのように具体化されるかを示す」ことにある。それゆえ、本件明細書においても、本件発明が実際にどのように具体化されるかを示すため、パルス電動機を使用した例を示したものである。そして、パルス電動機を使用した例が記載されていれば、当業者が右記載から、直流電動機ないし連続回転する電動機を用いて、その回転を間歇的に拘束する方法によつた場合にも、同等ないしそれ以上の効果をもつて本件発明を具体化し得るものであることを容易に理解できるから、本件明細書におけるその点の記載には何らの欠点も存在しない。原告は、パルス電動機を使用した実験によつて、本件発明を実際に具体化し得ること、及びその作用効果を確認した。これにより、直流電動機ないし連続回転する電動機を用いて、その回転を間歇的に拘束する方法については、実験してみるまでもなく、同等ないしそれ以上の効果をもつて本件発明を具体化し得ることが推認された。よつて、後者については、実験を行わなかつたのである。そして、実験をしていない事項について、実施例の記載を要求される筋合はないから、被告の前記主張は失当というほかない。