主　　　　文
原審判を取り消す。
本件は、抗告人Ａが昭和五六年六月二九日した申立て取下げにより終了した。
理　　　　由
第一　抗告の趣旨及び理由
抗告人Ａの抗告の趣旨は、主文同旨の裁判を求めるというにあり、抗告人Ｂの抗告の趣旨は、「原審判を取り消す。本件を静岡家庭裁判所に差し戻す旨の裁判を求める。」というにある。
而して抗告の理由は、抗告人Ａにおいては、「抗告人Ａは、一旦事件本人に対する禁治産宣告の申立てをしたが昭和五六年六月二九日右申立てを取り下げた。然るに原審裁判所は右取下げを認めず事件本人に対する禁治産宣告をなした。然しながら、禁治産宣告が公益に関するものであつて申立人の利益のみを考慮するものでないとしても、申立ての取下げを認めるべきでないとする必然性はなく、申立ての取下げを認めても、検察官に申立権がある以上公益性は担保されているから、申立人による任意の取下げを認めるべきであるのに、原審裁判所が取下げを認めず事件本人に対し禁治産宣告をなしたのは違法である。」というのであり、抗告人Ｂにおいては、「事件本人は現在抗告人Ｂの許に引き取られて静養しつつ静岡中央病院に通院治療を続けているが、心身共に極めて良好な状況にあつて、心神喪失の常況にはない。事件本人の長男Ｃの将来において受ける衝撃、苦痛を考えると、事件本人に対する禁治産宣告は百害あつて一利のないものである。原審判を速かに取り消されたい。」というのである。
第二　当裁判所の判断
一　そこで一件記録を調べてみると、本件は、事件本人の夫たる抗告人Ａの申立てにより立件されたものであるが、右抗告人は昭和五六年六月二九日本件申立ての取下書を原審裁判所へ提出したこと、抗告人Ａは事件本人が心神喪失の常況にあつて、同人との婚姻関係が全く形骸化するに至つたので、離婚をする前手続として、事件本人に対する禁治産宣告を得るため本件申立てをしたものであるが、現に事件本人を日常監護している同人の実父である抗告人Ｂが、万一事件本人に対する禁治産宣告が維持されると、抗告人Ａと事件本人との子Ｃの将来における就職や結婚の障害になるので、本件申立てを取り下げてほしいと要望しているので、その心情を諒として本件申立ての取下げをする旨取下げの理由を開陳していること、抗告人Ｂの右要望が、今後とも同抗告人がＣともども事件本人に対する保護を続けていくことを前提とするものであることは自明であり、抗告人Ａが本件申立てを取り下げたのも、この際は事件本人との離婚を控え、事実上の別居に止め、事件本人については、挙げて抗告人Ｂの保護に委ねようとする所存であること、しかし原審裁判所は、本件では取下げは認められないとして審判手続をすすめ、同年九月一四日事件本人に対する禁治産宣告をなしたことが認められるので、まず、申立て取下げの可否について判断する。
二　およそ家事審判事件に関する申立ての取下げについては、家事審判法（家事審判規則も含む）並びに同法七条により審判に関し準用するものと定められた非訟事件手続法第一編に何らの明文の規定も存しないので、専ら解釈にまつほかないが、家事審判事件はその内容の幅は広く、且つ、当事者、手続形態、事件の性質等にも差異があるので、一概に対立当事者の存在を前提としその間の権利関係の紛争解決を目的とする手続法である民訴法を準用して申立ての取下げは当然なし得るものとすることはできず、要は各審判事件の性質、内容、申立権が認められた理由等を勘案して判断しなければならないところのものである。
三　かかる見地に立つて本件を検討するに、
（１）　禁治産宣告審判事件において家庭裁判所がする禁治産宣告の制度は、いわゆる無能力者制度の一環として、社会生活において自らの行為の結果につき合理的な判断をすることができない本人、すなわち民法七条にいう「心神喪失ノ常況ニ在ル者」が単独で行為することによつてみだりに財産を喪失しないようにし、他方、禁治産宣告を公示することによつて本人と取引をする相手方に警戒をさせようとするものであり、約言すれば、本人の保護と取引の安全を企図するものであるが、取引の相手方にとつて、本人が禁治産者であるかどうかを調査することは必らずしも容易なことてはなく、また、調査自体取引の迅速を妨げるため、この制度は、窮極的には、社会一般人の利益を犠牲にして本人を保護することに帰することは一般に指摘されているとおりである。このような制度の趣旨に照らすと、配偶者、親族等のうちに適当な監護者がいて本人を日常監護することができ、しかも本人の所有財産について適切な管理、処分を行うことができ、これにより本人の利益か保護されるとともに、社会一般人にも迷惑をおよぼすおそれのない場合にまで、敢えて本人を禁治産者とする必要はないものである。


○　主文
一　原告の請求をいずれも棄却する。
二　訴訟費用は原告の負担とする。
○　事実
第一　当事者の求めた判決
一　原告
１　被告が原告に対し、昭和四九年八月二四日付けでした原告の昭和四六年二月二七日から同年一二月三一日までの事業年度（以下「昭和四六年度」という。）、昭和四七年一月一日から同年一二月三一日までの事業年度（以下「昭和四七年度」という。）及び昭和四八年一月一日から同年一二月三一日までの事業年度（以下「昭和四八年度」という。）の各法人税の決定及び無申告加算税賦課決定（ただし、昭和四七年度は昭和五三年五月二四日付け審査裁決により一部取り消された後のもの。）を取り消す。
２　訴訟費用は被告の負担とする。
二　被告
主文同旨
第二　原告の請求原因
一　原告は、パナマ共和国法人である。原告の昭和四六年度、昭和四七年度及び昭和四八年度（以下「本件係争年度」という。）の各法人税の課税経過は、別表一ないし三記載のとおりである。
二　被告が昭和四九年八月二四日付けでした右各法人税の決定及び無申告加算税賦課決定の処分（ただし、昭和四七年度は昭和五三年五月二四日付け審査裁決により一部取り消された後のもの。以下「本件処分」という。）には、次の違法があるから取り消されるべきである。
１　原告は、外国法人であり、かつ、国内源泉所得を有しないから、法人税の納付義務を負わない。
２　原告は、本件処分前の昭和四八年に、東京国税局から、本件処分に係る所得について、原告には法人税の納付義務があるから所轄の被告に対して確定申告書を提出するようにとの指導を受けた。そこで、原告は、昭和四九年三月八日付けの陳述書をもつて、東京国税局に対し、種々論拠を挙げて原告には法人税の納付義務がない所以を主張したが、被告は、同年八月二四日付けで本件処分をなした。このため、原告は、東京国税局長に対し、同年一〇月二三日付けで右陳述書と同じ理由をもつて本件処分についての異議申立てをした。東京国税局長としては、本件処分の段階で右陳述書記載の原告の主張を検討ずみのはずであるから、右異議申立てに対しても直ちに決定をなし得たはずである。しかるに、東京国税局長は、昭和五一年六月一五日になつてようやく異議決定を行つた。右異議決定に対し、原告は、同年七月一二日付けで右陳述書を添えて国税不服審判所長に対し審査請求をなしたが、被告及び東京国税局長からは原告に法人税の納付義務があることを論拠づけるに足りる主張や資料が全く提出されず、また、国税不服審判所長も、この点に関して被告らに対し釈明をしないままに日時を経過し、昭和五三年五月二四日になつてようやく審査裁決を行つた。
以上のように、被告及び東京国税局長の責任で、原告か昀初に陳述書を提出してから審査裁決がなされるまでの間に四年余の長期間が空費されることになつたが、かように遅延した行政不服審査手続は、当事者救済の役割を果たさず違法である。また、国税通則法八四条五項及び一〇一条一項の規定によれば、異議決定書及び審査裁決書には理由を附記することを要し、かつ、不服申立てに係る処分の全部又は一部を維持する場合の理由においては、維持される処分を正当とする理由が明らかにされていなければならないところ、本件の異議決定書及び審査裁決書は、原告主張の大部分について一言も触れず、理由らしい理由を示すことなく原告には法人税の納付義務がある旨一方的に断定したもので、理由附記不備の違法がある。そして、以上の行政不服審査手続の違法は、本件処分を違法ならしめるものである。
第三　原告の請求原因に対する被告の認否
一　請求原因一は認める。
二　同二は争う。
原告は、異議申立て及び審査請求の審理手続が著しく遅延したこと、異議決定書及び審査裁決書の理由附記に不備があることを理由に本件処分は違法である旨主張するが、これらはいずれも本件処分後の異議申立て及び審査請求に関する事柄であつて、本件処分自体の違法事由とはなり得ないから、右主張はそれ自体失当である。
第四　被告の主張
一　原告の事業活動
１　原告は、国土総合開発株式会社の一〇〇パーセント出資に係る訴外ジルド・インターナシヨナル・エス・エイ（パナマ共和国法人。以下「ジルド・インターナシヨナル」という。）と、オーシヤン・ドリリング・アンド・エクスプロレーシヨン・カンパニー（アメリカ合衆国法人。以下「オデコ本社」という。）の一〇〇パーセント出資に係る訴外カナム・オフシヨア・リミテツド（英領パナマ法人）とが、それぞれ五〇パーセントずつ出資して昭和四五年三月一〇日に設立したパナマ共和国法人であつて、その事業目的は、海底石油及びガス井の掘削、開発等とされている。


２　西日本石油開発株式会社（以下「西日本石油開発」という。）は、昭和四五年三月一三日オデコ本社との間で、西日本石油開発が試掘権を有する日本沖合の大陸棚地域においてオデコ本社が油井の掘削作業等を行う旨の沖合掘削請負契約を締結し、原告は、同日オデコ本社から右請負契約に係る一切の権利義務を譲り受けた。西日本石油開発は、鉱業法に基づき、広島通商産業局長等から島根県、山口県及び長崎県沖の大陸棚に石油、可燃性天然ガス等の掘採を目的とする試掘権の設定を受け、同年一一月二五日から昭和四七年四月二〇日までの間に順次その旨の登録をした。そこで、原告は、右沖合掘削請負契約に基づき、石油、可燃性天然ガス等の開発を目的として、昭和四六年二月二七日から昭和四七年一一月九日まで及び昭和四八年三月一一日から同年七月一八日までの間に右鉱区内の大陸棚（いずれも日本の領海外にあるもの）において、海上掘削装置（以下「リグ」という。）を使用し、合計八本の試掘井（水深一三二メートルないし一九二メートル）の掘削作業を行い、西日本石油開発から右掘削作業に係る対価の支払を受けた。３　帝国石油株式会社は、鉱業法に基づき、仙台通商産業局長から福島県楢葉町沖約三七、三八、三九キロメートル及び同県原町沖約四五キロメートル付近海面下の大陸棚に石油及び可燃性天然ガスの掘採を目的とする試掘権の設定を受け、楢葉町沖の鉱区については昭和四八年五月二二日、原町沖の鉱区については同年六月二一日それぞれその旨の登録をし、更に東京通商産業局長から茨城県日立市沖約二〇キロメートル付近海面下の大陸棚に同一物の掘採を目的として試掘権の設定を受け、同年八月二八日その旨の登録をした。一方、同社は、エツソ・アブクマ・インコーポレーテイド（アメリカ合衆国法人。以下「エツソ・アブクマ」という。）との間で、右鉱区における油井の掘削請負契約を締結し、エツソ・アブクマは、同年六月一日西日本石油開発から、同社が原告に対して有する前記沖合掘削請負契約に係る権利義務一切を譲り受け、原告に右鉱区での石油及び可燃性天然ガス開発のための試掘井の掘削作業を依頼した。そこで、原告は、同年七月二五日から昭和四九年七月八日までの間に、右鉱区内の大陸棚（いずれも日本の領海外にあるもの）において、リグを使用し合計五本の試掘井（水深一一九・五メートルないし一五四メートル）の掘削作業を行い、エツソ・アブクマから右掘削作業に係る対価の支払を受けた。
４なお、原告は、ジルド・インターナシヨナルとオデコ本社とがそれぞれ五〇パーセントずつ出資して設立したオーシヤン・コントラクト・サービスイーズ・エス・エイ（パナマ共和国法人。以下「オーシヤン・コントラクト」という。）との間で、原告の業務の代行についての協定を結び、本件処分当時、オーシヤン・コントラクトの日本における営業所（東京都港区＜地名略＞）をもつて原告の事業活動の実質的な本拠としていた。
二　原告の納税義務
１　法人税法四条二項及び九条の規定によれば、外国法人は、同法一三八条に規定する「国内源泉所得」を有するときは法人税を納める義務があり、その課税所得の範囲は、各事業年度の所得のうち同法一四一条各号に掲げる外国法人の区分に応じ当該各号に掲げる国内源泉所得に係る所得とされているところ、原告の前記一の２及び３の掘削作業（以下「本件掘削作業」という。）による所得は、同法一三八条一号が国内源泉所得の一として定める「国内において行なう事業から・・・生ずる所得」に該当し、原告は、同法一四一条二号の「国内において・・・その他の作業・・・を一年をこえて行なう外国法人」に該当する。したがつて、原告は、各事業年度の所得のうち、本件掘削作業から生ずる所得について、法人税を納める義務がある。
２　法人税法二条一号は、「国内」の意義について、「この法律の施行地をいう。」と規定している。そして、「この法律の施行地」を地理的にどの範囲とするかということについて特別の規定はないが、「この法律の施行地」とは、我が国の課税権の及ぶ地域全体を指すものにほかならない。そして、原告が石油、可燃性天然ガス等の鉱物資源の開発を目的として本件掘削作業を行つた地域は、次に述べるとおり、我が国が鉱物資源の探索・開発に関して主権的権利を有する大陸棚にあり、我が国の課税権が及び、「この法律の施行地」、すなわち法人税法上の「国内」に該当する。したがつて、本件掘削作業による所得は、「国内において行なう事業から・・・・・・生ずる所得」に該当するのである。３　本件係争年度（昭和四六年二月二七日から昭和四八年一二月三一日まで）当時、既に、大陸棚における鉱物資源の探索・開発に関し沿岸国が主権的権利を有するという慣習国際法が存在していたのであり、我が国も当然にかかる主権的権利を有していた。
（一）　昭和二〇年九月になされたアメリカ合衆国のいわゆるトルーマン宣言以来、メキシコ、パナマ、アルゼンチン、チリ、ペルー、ブラジル、イラン、イスラエル、ポルトガル、パキスタン、フイリピン、インド、韓国、オーストラリア等多くの沿岸国から大陸棚に対する主権ないし主権的権利の主張が相次ぐに至り、そのため昭和二六年には国連国際法委員会により「大陸棚に関する条約草案」が作成され、昭和三三年四月二九日には国連海洋法会議において「大陸棚に関する条約」（以下「大陸棚条約」という。）が採択された（なお、同条約は、アメリカ合衆国、イギリス、ソ連等を含む二二か国の批准又は加入を得て昭和三九年六月一〇日に発効し、締約国数は現在五〇か国以上にのぼつている。）。（二）　大陸棚条約は、大陸棚（同条約一条は、「この条約の規定の適用上、「大陸棚」とは、（ａ）海岸に隣接しているが領海の外にある海底区域の海底及びその下であつて上部水域の水深が二〇〇メートルまでのもの、又はその限度をこえる場合には上部水域の水深が前記の海底区域の天然資源の開発を可能にする限度までのもの、並びに（ｂ）島の海岸に隣接している同様の海底区域の海底及びその下をいう。」と規定している。）に対する沿岸国の権利について、その二条で、「１　沿岸国は、大陸棚に対し、大陸棚を探索し及びその天然資源を開発するための主権的な権利を行使する。
２　１にいう権利は、沿岸国がその大陸棚を探索しておらず又はその天然資源を開発していない場合にも、他のいかなる国も、当該沿岸国の明示的な同意を得ないでこれらの活動を行い又は当該大陸棚に対して権利を主張することができないという意味において、排他的である。
３　大陸棚に対する沿岸国の権利は、実効的な若しくは観念的な先占又は明示的な宣言に依存するものではない。


４　この条約にいう天然資源とは、海底及びその下の鉱物その他の非生物資源並びに定着種族に属する生物、すなわち、収穫期において海底の表面若しくは下部で静止しており又は海底若しくはその下に絶えず接触していなければ動くことができない生物をいう。」
と規定している。なお、同条約三条は、
「沿岸国の大陸棚に対する権利は、その上部水域の公海としての法的地位又はその上空の法的地位に影響を及ぼすものではない。」
と規定し、同条約一二条一項は、
「いずれの国も、署名、批准又は加入の時に、第一条から第三条までの規定を除くこの条約の規定について留保を行うことができる。」
と規定している。
ところで、大陸棚条約制定の過程において、各国間で大きく意見が対立した点は、天然資源の範囲に生物資源を含めるか否かということにあつたのであり、鉱物資源の探索・開発に関し沿岸国が主権的権利を有することについては、大多数の国がこれを正当として支持していたのである。そして、大陸棚条約の採択以来今日に至るまで、鉱物資源についての右主権的権利自体を疑う国は見当たらないし、右条約の採択に反対した我が国も、鉱物資源についての右主権的権利は肯定していたのであつて、右条約に反対した理由は生物資源に関する規定部分にあつたのである。（三）　更に、国際司法裁判所は、昭和四四年二月二〇日、西ドイツ、デンマーク及びオランダの隣接三国間で大陸棚の境界画定の問題が争われた、いわゆる「北海大陸棚事件」の判決の中で、「・・・・・・それは、海の中・下の方へその領土の自然な延長をなす大陸棚に関する沿岸国の権利は、領土に対するその主権により、かつ海床を探索し、その天然資源を開発するための主権的権利の行使という形における右の主権の拡張として、当然にかつ昀初から存在するという規則である。要するに、ここには固有の権利がある。その権利を行使するために、何ら特別の法的手続を経る必要はなく、また何ら特別の法的行為を遂行する必要もない。その存在は宣言され得るが（そして多くの国が宣言している）、創設されることを要しないものである。その上、この権利は、それが行使されることに依存するものではない。ジユネーブ条約（大陸棚条約）の言葉を繰り返すならば、その権利は、沿岸国がそれに属する大陸棚区域の探索又は開発をしないことに決めても、それは、その国自身の問題であり、他のいかなる国も、沿岸国の明示的同意を得ないでそうすることはできないという意味で「排他的」である。」、「大陸棚に関するジユネーブ条約一二条・・・・・・は、「第一条から第三条までを除いた」条約のすべての条文について留保を行うことを許している。これらの三条文は、明らかに、当時大陸棚に関する慣習国際法の受容された、ないし少なくとも現われつつある規則を反映し、又は具体化するものとみなされていたものであり、なかんずく、大陸棚の海の方への限度の問題、沿岸国の権原の法的特徴、行使し得る権利の性質、この権利が関係する天然資源の種類、大陸棚の上部水域の公海としての法的地位の完全な維持及びその上空の法的地位に関するものである。」と判示している。（四）　以上述べた大陸棚条約採択に至るまでの経緯、同条約の内容、条約採択後の状況、北海大陸棚事件判決の判示内容等を総合して考えれば、本件事業年度当時、既に、大陸棚における鉱物資源の探索・開発に関して沿岸国が主権的権利を有するという慣習国際法が存在したことは明らかというべきものである。４　しかして、大陸棚における鉱物資源の探索・開発に関する沿岸国の主権的権利の中には、課税権も含まれるものと解すべきである。
（一）　慣習国際法上認められる大陸棚における鉱物資源の探索・開発に関する沿岸国の主権的権利は、その行使の目的が鉱物資源の探索・開発に特定され、また、大陸棚の上部水域における公海の自由を不当に妨害し得ないという点で領域主権とは異なるものの、右目的の範囲内においては主権と何ら変わらない排他的かつ包括的権能であつて、鉱物資源の探索・開発のために必要な一切の権利とこれらの活動に関連する一切の権利に及び、鉱物資源の探索・開発行為に伴つて生じた所得に対する課税権をも当然に含むものである。
（二）　諸外国においても、主権的権利の中に課税権が含まれることを当然の前提とした取扱いがなされているのであつて、我が国とノールウエー（昭和四二年五月一一日署名）、デンマーク（昭和四三年二月三日署名）、オーストラリア（昭和四四年三月二〇日署名）、オランダ（昭和四五年三月三日署名）及びスペイン（昭和四九年二月一三日署名）との間の各租税条約の議定書並びに大韓民国との間の「両国に隣接する大陸棚の南部の共同開発に関する協定」（昭和四九年一月三〇目署名、昭和五三年六月二二日効力発生、以下「日韓大陸棚協定」という。）の一七条の規定は、いずれも、右主権的権利の中に課税権が含まれることを当然の前提とした取決めないし調整を行つているのである。
三　原告の所得金額
原告の本件係争年度における所得金額及びその算定根拠は、次のとおりである。
１　昭和四六年度の所得金額
（一）　益金の合計額　四九五万二八五〇ドル七八セント原告の昭和四六年度の確定した決算に基づいて作成された「ＳＴＡＴＥＭＥＮＴＯＦ　ＥＡＲＮＩＮＧＳ　ＡＮＤ　ＲＥＴＡＩＮＥＤ　ＥＡ‐ＲＮＩＮＧＳ」（以下「利益等報告書」という。）には、収入として別表四（イ）（１）ないし（３）記載の項目及び金額があげられているが、右は西日本石油開発との間の沖合掘削請負契約に基づく本件掘削作業による収入金額である。したがつて、原告の昭和四六年度の国内源泉所得に係る益金の額は、右の合計額四九五万二八五〇ドル七八セントとなる（同表（イ）（４））。
（二）　損金の合計額　四五八万四五八四ドル八セント右金額は、利益等報告書に記載されている営業費の額（別表（イ）（５））と営業外損失の額（同表（イ）（６））の合計額（同表（イ）（７））であるが、（一）の益金額のすべてが国内源泉所得に係るものであるから、右合計額が昭和四六年度の国内源泉所得に係る損金の額となる。
（三）　純利益の額　三六万八二六六ドル七〇セント
右金額は、（一）から（二）を控除した額である。
（四）　円換算額　一億一五八九万三五三〇円


右金額は、（三）の額を、昭和四六年の昀終における外国為替公認銀行の対顧客直物電信買相場と同売相場との中央値（以下「外国為替相場」という。）一ドル当たり三一四円七〇銭により円に換算した額である。
（五）　差引所得金額　一億一五八九万三五三〇円
右金額は、（四）の額と同じであり、原告の昭和四六年度の所得金額である。
２　昭和四七年度の所得金額
（一）　益金の合計額　五一四万二九七一ドル一セント原告の昭和四七年度の確定した決算に基づいて作成された利益等報告書には、収入として別表五（イ）（１）、（３）記載の項目及び額があげられているが、本件掘削作業による収入は西日本石油開発からの収入金額五一四万二九七一ドル一セント（同表（ロ）（４））である。したがつて、原告の昭和四七年度の国内源泉所得に係る益金の額は五一四万二九七一ドル一セントである。（二）　損金の合計額　四一〇万七五七八ドル八〇セント利益等報告書には、営業費の額として同表（イ）（５）、営業外損失の額として同表（イ）（６）の額があげられているが、収入金額中には（一）のとおり本件掘削作業以外の収入が含まれているので、国内源泉所得に係る（一）の益金に対応する損金を本件掘削作業による収入とそれ以外の収入の割合に応じて求めると、四一〇万七五七八ドル八〇セントとなる。
したがつて、右金額が昭和四七年度の国内源泉所得に係る損金の額となる。（三）　純利益の額　一〇三万五三九二ドル二一セント右金額は、（一）から（二）を控除した額である。
（四）　円換算額　三億一二一七万〇七五一円
右金額は、（三）の額を、昭和四七年の昀終における外国為替相場一ドル当たり三〇一円五〇銭により円に換算した額である。
（五）　前年度分の事業税額　一三七七万二一六〇円
右金額は、昭和四六年度の所得金額に係る未納事業税の額として、当時の地方税法七二条の二二第一項二号の規定に基づき算定したもので、昭和四七年度の損金の額に算入すべきものである。
（六）　差引所得金額　二億九八三九万八五九一円
右金額は、（四）から（五）を控除した額であり、原告の昭和四七年度の所得金額である。
３　昭和四八年度の所得金額
（一）　益金の合計額　五三〇万六〇一三ドル一セント原告の昭和四八年度の確定した決算に基づいて作成された利益等報告書には、収入として別表六（イ）（１）ないし（３）記載の項目及び額があげられているが、本件掘削作業による収入は西日本石油開発からの収入金額二三一万九〇二七ドル九四セント及びエツソ・アブクマからの収入金額二九八万六九八五ドル七セントの合計額五三〇万六〇一三ドル一セント（同表（ロ）（４））である。したがつて、原告の昭和四七年度の国内源泉所得に係る益金の額は五三〇万六〇一三ドル一セントである。
（二）　損金の合計額　四二六万〇九〇六ドル六二セント利益等報告書には、営業費の額として同表（イ）（５）、営業外損失の額として同表（イ）（６）の額があげられているが、収入金額中には（一）のとおり本件掘削作業以外の収入が含まれているので、国内源泉所得に係る（一）の益金に対応する損金を本件掘削作業による収入とそれ以外の収入の割合に応じて求めると、四二六万〇九〇六ドル六二セントとなる。
したがつて、右金額が昭和四八年度の国内源泉所得に係る損金の額となる。（三）　純利益の額　一〇四万五一〇六ドル三九セント右金額は、（一）から（二）を控除した額である。
（四）　円換算額　二億九二六二万九七八九円
右金額は、（三）の額を、昭和四八年の昀終における外国為替相場一ドル当たり二八〇円により円に換算した額である。
（五）　前年度分の事業税額　三五六七万二七六〇円
右金額は、原告の昭和四七年度の所得金額に係る未納事業税の額として、当時の地方税法七二条の二二第一項二号の規定に基づき算定したもので、昭和四八年度の損金の額に算入すべきものである。
（六）　差引所得金額　二億五六九五万七〇二九円
右金額は、（四）から（五）を控除した額であり、原告の昭和四八年度の所得金額である。
四　本件処分の適法性
本件処分の所得金額は、昭和四六年度及び昭和四七年度については前記三の額と同一であり、昭和四八年度については前記三の額を下回るものである。また、被告は、国税通則法六六条一項の規定に基づき、原告が本件係争年度分につき納付すべき税額（同法一一八条三項の規定により一〇〇〇円未満の端数切捨て）に一〇〇分の一〇を乗じた金額（昭和四六年度四二五万九〇〇〇円、昭和四七年度一〇九六万六一〇〇円、昭和四八年度九一四万八一〇〇円）に相当する無申告加算税額の賦課決定をしたものである。
したがつて、本件処分はいずれも適法である。
第五　被告の主張に対する原告の認否及び反論
一　被告の主張一の認否は次のとおりである。
１　１は認める。
２　２のうち、原告が被告主張の期間にリグを使用して被告主張の合計八本の試掘井の掘削作業を行い、西日本石油開発から右掘削作業に係る対価の支払を受けたことは認めるが、その余は不知。
３　３のうち、原告が被告主張の期間にリグを使用して被告主張の合計五本の試掘井の掘削作業を行い、エツソ・アブクマから右掘削作業に係る対価の支払を受けたことは認めるが、その余は不知。


４　４のうち、オーシヤン・コントラクトの組織については認めるが、その余は否認する。原告は、オーシヤン・コントラクトとの間で、原告の業務代行について協定を結んだことも、また、同社の日本営業所をもつて原告の事業活動の実質的な本拠地としたこともない。原告は、昭和四六年一月二一日オーシヤン・コントラクトとの間で「オフイス・サービス・アグリーメント」を締結し、リグで使用する食糧、専門工具の調達・管理その他のセービスの提供を受ける旨合意をしたが、右合意書の中で「本契約に含まれるいかなる事項も、オーシヤン・コントラクトに、日本及びそれ以外の地域で、オデコ・ニホン（原告）のために行動し、交渉し若しくは契約し、又はその他の方法でオデコ・ニホンを拘束し若しくは義務を課する代理権若しくは法的代表権を与えるものと解してはならない。」と定めているのであつて、原告がオーシヤン・コントラクトに対し、本件掘削作業に係る業務の代行を委託した事実はない。また、原告の業務活動は、専ら海上のリグにおいて行つたのであり、オーシヤン・コントラクトの日本営業所を原告の右業務活動の実質的な本拠としたこともない。
二　被告の主張二は争う。
１　そもそも課税権は国の主権を構成する権利であるから、祖税法は、特段の規定がない限り、国の主権が及ぶ範囲、すなわち、国の領域（領空、領海及び領土）内に限つて適用されるものである。したがつて、法二条一号にいう「国内」すなわち「この法律の施行地」とは、日本の領域を指すものと解すべきである。したがつて、日本の領域外で行われた本件掘削作業による所得が国内源泉所得に該当するいわれはない。
２　本件係争年度当時存在した大陸棚に関する慣習国際法は、大陸棚条約一条ないし三条が規定するところと同一の内容のものであつた。したがつて、沿岸国は、慣習国際法上、大陸棚を探索し及びその天然資源を開発するための主権的権利を有していたものといえるが、沿岸国が右主権的権利を行使するためには、権利行使に先立つて、右主権的権利を享受する旨の対外的な積極的意思表示を行う必要がある。一般に、沿岸国が海洋に対して権利を主張するためには、条約の批准、声明あるいは国内立法等を通じてその意図を明確に表明する必要があり、このことは既に確立された国際法上の原則又は慣行である。しかるに、日本は、本件係争年度当時、大陸棚に対する右主権的権利について、これを享受する旨の対外的な積極的意思表示を未だ行つていなかつたから、本件において右主権的権利を主張することは許されない。
日本が初めて右意思表示をしたのは、昭和五三年六月二二日に韓国との間で日韓大陸棚協定を締結した時であり、同協定において初めて大陸棚に対する主権的権利の行使を対外的に表明したのである。それまでの国会審議等において、政府代表者が大陸棚の鉱物資源に関する右主権的権利の存在につき言及するところがあつたとしても、これらの発言は、右主権的権利の理解自体において国際法上の原則に違背する基本的な誤りを犯している上、日本の統一的な公式見解として諸外国に対して確定的に述べられたものでもないから、未だ右にいう対外的な意思表明には当たらないものというべきである。また、日本がノールウエー、デンマーク、オーストラリア及びオランダとの間で結んだ各租税条約も、日本がその沿岸の大陸棚における鉱物資源の探索・開発による所得に対し課税権を行使することを当然の前提としていたものと理解することはできない。
３　日本が慣習国際法に基づく主権的権利を主張することは、禁反言の法理上許されない。
日本は、昭和三三年にジユネーブで開催された国連海洋法会議の大陸棚条約草案の審議において、大陸棚に対し沿岸国の主権的権利を認めることに反対し、採決に当たつても反対票を投じ、以後昭和五二年五月二日に領海法及び漁業水域に関する暫定措置法を公布・施行して、領海一二海里及び漁業専管水域二〇〇海里を対外的に宣明するまでは、大陸棚に対する沿岸国の主権的権利について規定した同条約一条ないし三条について否定的見解を表明してきたのであつて、しかも、現在においても同条約を依然として批准していないのである。このように、日本が右主権的権利を否定する態度を終始表明してきた以上、改めて、従来の意思表明を取消す旨を対外的に明確に表示しない限り、右主権的権利を主張することは、禁反言の法理上許されないといわなければならない。
４　更に、日本は、従前から大陸棚に対する慣習国際法に基づく主権的権利の内容として、沿岸国は鉱物資源の探索・開発に関してのみ主権的権利を有するのであつて、生物資源の開発に関しては主権的権利は有しないとの立場を取つている。しかしながら、大陸棚に関する慣習国際法を法典化した大陸棚条約一条ないし三条の規定は、沿岸国は天然資源の探索・開発について主権的権利を有すること、天然資源には鉱物資源と定着種族に属する生物資源とが含まれることを明記し、しかも同条約一二条一項は、右一条ないし三条の規定について留保することを禁止しているのである。すなわち、慣習国際法は、鉱物資源と生物資源とを含んだ天然資源に対する主権的権利を認めているのであつて、右主権的権利の全部又は一部を主張する国は、同時に他国の主権的権利の全部を承認しなければならず、日本のように、一方で生物資源に対する他国の権利を否定しながら、他方で鉱物資源に対する権利を主張するということは、国際法上許されないものというべきである。もし、右天然資源の一部についてのみ主権的権利を主張することを認めると、各国が自国に隣接する大陸棚に存在する可能性のある資源のみに限つて主権的権利を主張し、他の資源に対する他国の主権的権利を否定する事態を招来することになるのであつて、統一的な国際法の存在そのものを否定する結果となり、大陸棚に関する慣習国際法の自己否定につながるものといわなければならない。したがつて、生物資源に対する主権的権利を否定する日本は、鉱物資源に対する主権的権利を主張することができないものというべきである。
５　いうまでもなく、大陸棚は沿岸国の領域の一部をなすものではないから、大陸棚に対する沿岸国の主権的権利は、あくまでも「主権的権利」であつて、「主権」ではない。それは、大陸棚の天然資源を探索し開発するということに限定された権利であり、課税権を含むものではない。
６　仮に、主権的権利に課税権が含まれるとしても、主権的権利は大陸棚の天然資源の探索・開発という目的によつて制限された権利であるから、課税権も、大陸棚から採取された天然資源より直接に得られた所得、少なくとも大陸棚における探索・開発事業から得られた所得に対してのみ及ぼすことができるものと解すべきである。原告は、鉱業法に基づく試掘権者でも採掘権者でもなく、単に採掘権者との間で締結した掘削請負契約に基づく役務の提供として、本件掘削作業を行つたにすぎず、天然資源の探索・開発事業を行つたものではないから、本件掘削作業による所得に対し課税を行うことは、主権的権利の範囲を逸脱するものというべきである。


７　また、主権的権利に課税権が含まれるとしても、それは抽象的、潜在的な権利にすぎないのであつて、課税権を実際に行使するためには国内立法措置を必要とする。憲法八四条は、「あらたに租税を課し、又は現行の租税を変更するには、法律又は法律の定める条件によることを必要とする。」と規定しているのである。ここにいう「法律」とは、立法機関による審議・決定を経て制定された法律を指すのであつて、不文の規範である慣習国際法は右の「法律」には当たらない。また、「法律による」とは、課税の具体的な内容、例えば課税物件、課税標準及び納税義務者等課税の具体的要件が法律により明定されていなければならないことを意味するのである。
日本の領域主権の及ばない大陸棚における所得に対し課税することは、「あらたに租税を課」す場合に該当し、当然、法律によることを必要とするが、日本には大陸棚における鉱物資源の探索・開発から生じる所得について租税を課することを規定した法律は一切存在せず、右課税の具体的要件は全く不明である。被告は、大陸棚にも法人税法が施行されると主張するが、大陸棚とは「・・・・・・水深が二〇〇メートルまでのもの、又はその限度を超える場合には上部水域の水深が前記の海底区域の天然資源の開発を可能にする限度までのもの」をいうところ、この「開発可能限度」、したがつて法人税法の施行範囲を税務当局において決定できるということになれば、課税権の根拠を税務当局の恣意にゆだねる結果となる。かかる状況の下で、原告の本件所得に対して法人税を課することは、行政の専断であり、租税法律主義に対する重大な侵害であるといわざるを得ない。三　被告の主張三は、減価償却費の算定方法を除き争わない。原告は、確定した決算に基づき作成した本件係争年度の各利益等報告書において、本件掘削作業に使用したリグの減価償却費を耐用年数一二年の定額法によつて算定しているところ、被告は、本件処分において、原告の右利益等報告書記載の数額をそのまま使用して損金を算定している。しかしながら、右利益等報告書は、原告の本国であるパナマ共和国の法律及び会計原則に準拠して作成されたものであるから、被告が日本の課税権を主張する以上は、右減価償却費についても日本の法令による五年の耐用年数（減価償却資産の耐用年数等に関する省令別表第二の三三〇番「石油又は天然ガス鉱業設備」のうち「掘さく設備」の耐用年数）によつて算定すべきである。右各利益等報告書記載の営業費（別表四ないし六（イ）（５））の金額中には、リグに関する減価償却費として、昭和四六年度につき七九万六四八七ドル六四セント、昭和四七年度につき九四万〇八四八ドル九九セント、昭和四八年度につき一八〇万四六一四ドル二七セントがそれぞれ含まれている。そこで、これを耐用年数五年の定額法によつて算定すると、昭和四六年度は一九一万一五七〇ドル三四セント、昭和四七年度は二二五万八〇三七ドル五八セント、昭和四八年度は四三三万一〇七四ドル二五セントとなる。したがつて、営業費は、昭和四六年度が四八一万六二〇八ドル八九セント、昭和四七年度が五〇六万七〇九一ドル一二セント、昭和四八年度が九五二万九一三五ドル四七セントとなるので、これにより所得金額を算定すべきである。
四　被告の主張四は争う。
仮に、法人税本税の決定が正当であるとしても、無申告加算税の賦課決定は国税通則法六六条一項ただし書に違反するものである。すなわち、本件所得に対して課税できるかどうかの問題について、東京国税局、国税庁及び大蔵省当局の間で初めて検討されたのは、昭和四八年に入つてからであつた。原告は、本件所得について日本に課税権があることを明示した法令が存在せず、また、かつてかかる課税実例があつたか否かについても全く知らなかつたので、当初から納税義務はないものと確信しており、かつ、そのように信じたことに過失はなかつたものである。したがつて、原告が本件所得について期限内申告書を提出しなかつたことには、正当な理由があつたものというべきであるから、無申告加算税の賦課決定は同法六六条一項ただし書に違反するものであり取消しを免れない。
第六　被告の再反論
一　課税権について
１　原告は、我が国が大陸棚に対する慣習国際法に基づく主権的権利を享受する旨の対外的な積極的意思表示を行つていないから、本件において右主権的権利を主張することは許されない、と主張する。
しかしながら、前記のとおり、国際司法裁判所が北海大陸棚事件の判決の中で明言しているように、大陸棚における鉱物資源の探索・開発に関する主権的権利は、慣習国際法に基づいて沿岸国が当然に有するものであつて、その行使につき何ら対外的意思表示等を要するものではない。
もつとも、我が国政府の態度としては、既に、昭和四四年二月二六日の衆議院予算委員会第一分科会及び同年三月二四日の参議院予算委員会において、外務大臣等の答弁により、大陸棚の鉱物資源に対する沿岸国の主権的権利は慣習国際法として確立している旨の見解を表明し、その後も同趣旨の見解を述べ、また、対外的には、前記ノールウエー、デンマーク、オーストラリア、オランダ及びスペインとの間の各租税条約の議定書中で、それぞれ我が国の企業が相手国の大陸棚で行う鉱物資源の探索・開発によつて得る利得に対し、相手国に課税権のあることなどを規定するにつき、ノールウエー、デンマーク、オーストラリア及びオランダとの間では「国際法における大陸棚の地位に関する日本国政府の立場を害することなく」との留保規定を置き、スペインとの間では、単に右のような相手国の権利のみを確認の対象とするのではなく、我が国の権利をも確認の対象として、「一方の締約国の居住者が、国際法に従つて行われる他方の締約国の大陸棚の鉱物資源の探査若しくは採取から又はこれらに関連して取得する所得に対しては、当該他方の締約国がこの条約の規定に従つて租税を課すことができることが了解される。」との規定をそれぞれ置いて、我が国が課税権との関係で右主権的権利を有することを表明した。更に、韓国との間において成立した日韓大陸棚協定は、右主権的権利の存在を当然の前提としていたものであり、我が国はその成立までの交渉過程で右主権的権利について対外的な意思表示を行つた。


２　原告は、日本が生物資源に対する主権的権利を否定しながら、鉱物資源に対する主権的権利を行使することは許されない、と主張する。大陸棚に対する沿岸国の主権的権利が、鉱物資源のみならず生物資源にまで及ぶか否かはともかくとして、本訴で争われているのは、鉱物資源の探索・開発に関する沿岸国の主権的権利の存否であつて、生物資源に対する権利の存否は全く問題になつていないのであるから、原告の主張は失当というべきである。のみならず、大陸棚条約の審議の過程で、大陸棚に対する主権的権利の中に生物資源に関するものまで含ませるべきか否かということ自体大いに議論のあつたところであり、生物資源についてまで鉱物資源と全く同様に沿岸国の主権的権利というものが当然に認められるべき状況にあつたか否かは疑問であつたのである。水産国として重大な利害関係を有する我が国が、同条約二条四項の「定着種族に属する生物」にはエビやカニ等の甲殻類を含めるべきではないとの立場から同条約に反対の態度を取つたことは、それなりに理由があつたのであり、国際法上特に非難されるべき筋合のものではない。まして、そのことを理由に、我が国の鉱物資源に対する権利行使まで許されなくなると解すべきいわれはない。
３　原告は、主権的権利の内容としての課税権は、本件のような掘削請負契約に基づく掘削作業によつて得た収入に対しては及ばない、と主張する。しかしながら、沿岸国の主権的権利は、その目的において制限を受けるとはいえ、性質においては領域主権と変わらない広範な権利であり、鉱物資源の探索・開発に関する一切の事項に及ぶ。仮に、主権的権利の対象が採掘権者の行為のみに限られるとすれば、鉱物資源の探索・開発に関して行われる請負人等他の者の行為に対する主権的権利の行使が不可能となる結果、権利の行使そのものが事実上不能となるに等しい場合が生じるおそれがあるのである。したがつて、課税権も、請負契約に基づく役務提供の対価を含め、鉱物資源の探索・開発に伴つて生じた所得一切に及ぶのである。
４　原告は、大陸棚に対する主権的権利を行使するためには、国内上の立法措置を必要とする、と主張する。
しかしながら、前叙のとおり、大陸棚に対する主権的権利を行使するためには、何ら特別の法的手続や法的行為を遂行する必要はないのであり、沿岸国がどのような方法を用いてこの権能を具体的に行使するかは、専らその国の判断に委ねられているのである。我が国においては、鉱業法関係はもとより租税法関係についても、既存の国内法令の適用が可能であるとの考え方に基づいて実際上の処理を行つている。
二　減価償却費について
原告は、リグの減価償却費は我が国で許容される五年の耐用年数を使用して算定すべきである、と主張する。
しかしながら、外国法人の国内源泉所得に係る所得の金額の計算上損金の額に算入される減価償却費の額は、法一四二条の規定によつて法三一条一項の規定に準じて計算した金額によるべきところ、同項の規定によれば、損金の額に算入される減価償却費の額は、確定した決算において減価償却費の額として損金経理した金額のうち、償却限度額に達するまでの金額とされており、被告は、同項の規定に従い、原告の確定した決算に基づいて作成された各利益等報告書に記載された減価償却費の額を基礎として、原告の国内源泉所得の金額を算定したものであり、何ら違法は存しない。
第七　証拠関係（省略）
○　理由
一　原告がパナマ共和国法人であり、その昭和四六年度、昭和四七年度及び昭和四八年度の各法人税の課税経過が別表一ないし三記載のとおりであることについては、当事者間に争いがない。
二　原本の存在及び成立に争いのない甲第一ないし第三号証、乙第四号証の一ないし七、第五号証の一ないし四、第六ないし第一一号証、第一二号証の一ないし三、第一三、第一四号証及び弁論の全趣旨によると、次の事実が認められ、この認定に反する証拠はない。
１　西日本石油開発は、昭和四五年三月一三日オデコ本社との間で、西日本石油開発が鉱業権を有する日本沖合の鉱区においてオデコ本社が油井の掘削作業等を行う旨の沖合掘削請負契約を締結し、原告は、同日オデコ本社から右請負契約に係る一切の権利義務を譲り受けた。西日本石油開発は、鉱業法に基づき、広島通商産業局長等から島根県、山口県及び長崎県沖の大陸棚の鉱区に石油、可燃性天然ガス等の掘削を目的とする試掘権の設定を受け、同年一一月二五日から昭和四七年四月二〇日までの間に順次その旨の登録をした。そこで、原告は、右沖合掘削請負契約に基づき、石油、可燃性天然ガス等の探索を目的として、昭和四六年二月二七日から昭和四八年七月一八日までの間に、右鉱区（いずれも日本の領海外にあるもの）内において、リグを使用し合計八本の試掘井（水深一三一メートルないし一九二メートル）の掘削作業を行い、西日本石油開発から右掘削作業に係る対価の支払を受けた（原告が右の期間にリグを使用し右八本の試掘井の掘削作業を行い、西日本石油開発から右掘削作業に係る対価の支払を受けたことは、当事者間に争いがない。）。２　帝国石油株式会社は、鉱業法に基づき、仙台通商産業局長から福島県楢葉町沖約三七、三八、三九キロメートル及び同県原町沖約四五キロメートル付近海面下の大陸棚の鉱区に石油及び可燃性天然ガスの掘採を目的とする試掘権の設定を受け、楢葉町沖の鉱区については昭和四八年五月二二日、原町沖の鉄区については同年六月二一日それぞれその旨の登録をし、更に東京通商産業局長から茨城県日立市沖約二〇キロメートル付近海面下の大陸棚の鉱区に同一物の掘採を目的として試掘権の設定を受け、同年八月二八日その旨の登録をした。一方、同社は、エツソ・アブクマとの間で、右鉱区における油井の掘削請負契約を締結し、エツソ・アブクマは、同年六月一日西日本石油開発から、同社が原告に対して有する前記沖合掘削請負契約に係る権利義務一切を譲り受け、原告に右鉱区での石油及び可燃性天然ガス探索のための試掘井の掘削作業を依頼した。そこで、原告は、同年七月二五日から昭和四九年七月八日までの間に、右鉱区（いずれも日本の領海外にあるもの）内において、リグを使用し合計五本の試掘井（水深下九・五メートルないし一五四メートル）の掘削作業を行い、エツソ・アブクマから右掘削作業に係る対価の支払を受けた（原告が右の期間にリグを使用し右五本の試掘井の掘削作業を行い、エツソ・アブクマから右掘削作業に係る対価の支払を受けたことは、当事者間に争いがない。）。


３　原告は、オーシヤン・コントラクトとの間で、昭和四六年一月二五日、オーシヤン・コントラクトは原告に対し、原告が日本沖合で行う海底油田及び海底ガス田の請負掘削業務に関して原告が求める事務その他の関連サービス及びデータをすべて提供し、とりわけ作業用機材等の手配・保守管理及び作業員の雇用援助を行うものとし、そのために必要な事務所及び要員を準備すること等を内容とする業務協定を締結した。更に、原告は、オーシヤン・コントラクトの日本支社に対し、日本において原告に代り日本政府に対して必要な諸手続を行うなど所定の事務を処理する代理権を付与した。これに基づいて、オーシヤン・コントラクト日本支社は、本件係争年度当時、前記１及び２の掘削作業（本件掘削作業）に関連し、原告の代理人として、原告の輸入貨物の評価申告書、労働者死傷病報告書及び源泉所得税納付書を作成提出するとともに、賃金、健康保険保険料、広告料等の支払をした。また、輸入申告書及び新聞広告に記載された原告の住所は、オーシヤン・コントラクト日本支社のそれと同じであつた。以上のように、原告は、本件係争年度当時、オーシヤン・コントラクトに対し本件掘削作業に係る事務（オフイス業務）を代行させ、同社の日本支社（本件処分当時の所在地は東京都港区＜地名略＞）をもつて原告の本件掘削作業に係る実質的な本拠としていたもので、右所在地は原告の納税地に該当する。
三　ところで、原告のような外国法人は、法人税法一三八条に規定する「国内源泉所得」を有するときは、法人税を納める義務があり（同法四条二項）、その課税所得の範囲は、各事業年度の所得のうち同法一四一条各号に掲げる外国法人の区分に応じ当該各号に掲げる国内源泉所得に係る所得とされている（同法九条）ところ、被告は、原告の本件掘削作業による所得は同法一三八条一号が国内源泉所得の一として定める「国内において行なう事業から・・・・・・生ずる所得」に該当し、原告は同法一四一条二号の「国内において・・・・・・その他の作業・・・・・・を一年をこえて行なう外国法人」に該当するから、原告は各事業年度の所得のうち本件掘削作業から生ずる所得について法人税を納める義務があると主張する。これに対し、原告は、原告が本件掘削作業を行つた地域は日本の領海外であつて、日本の課税権が及ばず、したがつて、法人税法の効力も及ばず、法人税法にいう「国内」に該当するいわれはない旨主張する。したがつて、本件掘削作業が行われた地域に日本の課税権が及ぶか否かがまず問題であるところ、被告は、右地域は日本の領海外ではあるが日本の大陸棚であつて、日本は慣習国際法によりこれに対し主権的権利を有し、この主権的権利により右地域に日本の課税権が及ぶと主張する。そこで、大陸棚に関する慣習国際法の存在及びその内容についてまず検討することとする。
成立に争いのない甲第四号証、第六ないし第八号証、乙第一七、第一八号証、原本の存在及び成立に争いのない乙第一号証、鑑定人Ａ、同Ｂの各鑑定の結果によると、本件係争年度当時における大陸棚に関する慣習国際法の存在及びその内容について、次のように認定することができる。
１　アメリカ合衆国トルーマン大統領は、昭和二〇年九月二八日、「大陸棚の地下及び海床の天然資源に関する合衆国の政策の宣言」を行つた。同宣言の全文は次のとおりである。
「アメリカ合衆国政府は、新たな石油及び他の鉱物資源に対する長期にわたる世界的規模の必要を認識し、これらの資源の新たな供給を発見して確保する努力が促進
されるべきであるという見解を持ち、
その専門家の意見では、これらの資源はアメリカ合衆国の沿岸沖の大陸棚の多くの部分に存在し、かつ昀近の技術の進歩によれば、その利用は既に実現可能である
か、あるいは少なくとも近く実現可能であるので、
開発が行われれば、その保存及び慎重な利用のためにはこれらの資源に管轄権を認
めることが必要であるので、
これらの資源を利用しかつ保存する措置の実効性は沿岸からの協力と保護とにより、大陸棚は沿岸国の陸地の延長であつて、当然にそれに附随しているものとみなされ、これら資源はしばしば領域内にある鉱床の海の方への延長をなしており、沿岸国は自己防衛のために、これらの資源の利用に必要な沿岸沖の活動を充分監視する必要があるので、大陸棚の地下及び海床の天然資源に対して管轄権を行使することは合理的かつ正当であるというのが合衆国政府の見解であるので、私、アメリカ合衆国大統領ハリ・Ｓ・トルーマンは、大陸棚の地下及び海床の天然資源に関するアメリカ合衆国の次の政策を、ここに宣言する。その天然資源を保存しかつ慎重に利用する緊急な必要にかんがみ、合衆国政府は、公海下ではあるが合衆国沿岸に接する大陸棚の地下及び海床の天然資源を、その管轄と統制に服するものとみなす。大陸棚が他国の沿岸にまでのび、あるいは隣接国と共通の場合には、その境界は、合衆国と当該国とにより、公平な原則に従つて決定されなければならない。大陸棚の上部水域の公海として性格及びその自由なかつ妨害されぬ航行の権利は、これによつて何らの影響を受けるものではない。」この宣言自体の中には、大陸棚の範囲は明示されていないが、同時に行われた新聞発表によれば、上部水域の深度一〇〇フアソム（約二〇〇メートル）の地点までが考えられていた。
右のトルーマン宣言は、公海海底の地下資源に対する各国の権利意識を呼び覚まし、大陸棚に関する国際法形成の端緒を開くこととなつた。そして、トルーマン宣言に倣い、相当数の国々が大陸棚に関する宣言又は立法を行つたが、その内容は一様ではなかつた。
２　このような状況の中で、国連の国際法委員会は、昭和二四年から公海制度の法典化作業に着手し、その一環として、昭和二五年、昭和二六年、昭和二八年、昭和三一年と大陸棚に関する条項案の審議を繰り返した。同委員会は、昭和三一年、海洋法草案を採択し、これを国連に提出したが、その六八条として、「沿岸国は、大陸棚に対し、その天然資源を探索し開発するために、主権的権利を行使する。」との規定を置いた。ところで、右の天然資源が何を意味するかについては、同委員会の理解に変化がある。同委員会の昭和二六年審議における理解において、天然資源が鉱物資源にのみ限られたことは、ほとんど疑いがなかつた。同委員会の審議の基礎となつていた特別報告者フランソアの昭和二八年の「公海に関する第四報告」においては、それまで漠然と天然資源といわれていたのが、鉱物資源と明瞭に置き換えられた。しかし、昭和二八年の審議において、海底に定着している生物資源は大陸棚制度との関連で理解されるべきであるとの意見が出され、同委員会の多数により支持され、天然資源につき定着魚種を含めて理解することが同委員会の結論となつた。


３　国連は、昭和三一年の総会において、国際法委員会の提出した海洋法草案を審議し、同委員会の勧告に従い、昭和三二年二月二一日の決議によつて、海洋法会議を招集してその結果を適当と思われる国際条約その他の文書に明文化することを決定した。海洋法会議は、昭和三三年二月二四日、ジユネーブの国連ヨーロツパ本部に招集され、同年四月二六日、大陸棚に関する条約（大陸棚条約）を賛成五七、反対三（日本、西ドイツ及びベルギー）、棄権八で採択した。そして、大陸棚条約は、四六か国によつて署名され、二二か国の批准又は加入によつて昭和三九年六月一〇日に発効した。昭和四四年三月一五日現在の批准又は加入国は三九か国である。なお、日本は、大陸棚条約に署名せず、現在も加入していない。大陸棚条約の規定は、次のとおりである。
第一条　この条約の規定の適用上、「大陸棚」とは、（ａ）海岸に隣接しているか領海の外にある海底区域の海底及びその下であつて上部水域の水深が二〇〇メートルまでのもの、又はその限度を超える場合には上部水域の水深が前記の海底区域の天然資源の開発を可能にする限度までのもの、並びに（ｂ）島の海岸に隣接している同様の海底区域の海底及びその下をいう。
第二条１沿岸国は、大陸棚に対し、大陸棚を探索し及びその天然資源を開発するための主権的な権利を行使する。
２　１にいう権利は、沿岸国がその大陸棚を探索しておらず又はその天然資源を開発していない場合にも、他のいかなる国も、当該沿岸国の明示的な同意を得ないでこれらの活動を行い又は当該大陸棚に対して権利を主張することができないという意味において、排他的である。
３　大陸棚に対する沿岸国の権利は、実効的な若しくは観念的な先占又は明示的な宣言に依存するものではない。
４　この条約にいう天然資源とは、海底及びその下の鉱物その他の非生物資源並びに定着種族に属する生物、すなわち、収穫期において海底の表面若しくは下部で静止しており又は海底若しくはその下に絶えず接触していなければ動くことができない生物をいう。
第三条　沿岸国の大陸棚に対する権利は、その上部水域の公海としての法的地位又はその上空の法的地位に影響を及ぼすものではない。
（中略）
第一二条　１いずれの国も、署名、批准又は加入の時に、第一条から第三条までの規定を除くこの条約の規定について留保を行うことができる。
（以下略）
ところで、右の国連海洋法会議において、日本、西ドイツ及びモナコは、大陸棚制度そのものを取り上げて批判の対象としたが、沿岸国が大陸棚と称されるその沖合海底地域の資源開発に独占的な権限を有するという大陸棚制度の基本理念は、ほとんどの国の承認するところであり、もはや動かし得ない状況にあつた。しかし、沿岸国の持つ権利の性質及び大陸棚制度に含まれるべき資源の範囲については、容易に意見の一致をみなかつた。もつとも、権利の性質に関する論争は、多分に観念的であり、沿岸国が大陸棚資源の開発を独占し得るということについて大きな疑問があつたわけではない。実際問題と結び付き、激しい議論の対象となつたのは、沿岸国がその開発を独占し得る資源の種類であつた。スウエーデン、ノールウエー、ギリシヤ、スペイン、デンマーク、イタリアなどヨーロツパ諸国は、沿岸国が独占すべき資源を鉱物資源のみに限定すべきであると主張した。他方、ラテンアメリカの国やアイスランド、インドネシアは、大陸棚の上部水域の資源もすべて含めるべきであると主張し、この主張はほとんど問題とされなかつたものの、ビルマ、韓国等は、底魚や海底に棲息する種族をこの制度に含めるべきであると主張した。そして、大陸棚の資源を鉱物資源にのみ限定しようとする考え方と、底魚まで含むべきだという考え方との妥協案として出されたのが、オーストラリア、セイロン、マラヤ、インド、ノールウエー、イギリスの六か国共同提案である。この共同提案は、前記大陸棚条約二条四項の文言を本文とし、これに「ただし、甲穀類及び浮游魚類は含まれない。」とのただし書を付したものであるが、結局、この本文のみが可決されることとなつた。なお、フランスは、昭和四〇年六月一四日、大陸棚条約への加入に際し、二条四項について、「定着種族に属する生物とは、ふじつぼと呼ぶクラブを除き甲穀類はここから除外されているものとフランスは考える。」との解釈宣言を行つた。
４　国際司法裁判所は、昭和四四年二月二〇日のいわゆる北海大陸棚事件判決において、次のような判断を示した。
「一九五八年のジユネーブ条約（大陸棚条約）に据えられた大陸棚に関するすべての法の規則の中で昀も根本前なもの・・・・・・それは、海の中・下の方へその領土の自然な延長をなす大陸棚に関する沿岸国の権利は、領土に対するその主権により、かつ、海床を探索し、その天然資源を開発するための主権的権利の行使という形における右の主権の拡張として、当然にかつ昀初から存在するという規則である。要するに、ここには固有の権利がある。その権利を行使するために、何ら特別の法的手続を経る必要はなく、また何ら特別の法的行為を遂行する必要もない。その存在は宣言され得るが（そして多くの国が宣言している）、創設されることを要しないものである。その上、この権利は、それが行使されることに依存するものではない。ジユネーブ条約の言葉を繰り返すならば、その権利は、沿岸国がそれに属する大陸棚区域の探索又は開発をしないことに決めても、それは、その国自身の問題であり、他のいかなる国も、沿岸国の明示的同意を得ないでそうすることはできないという意味で「排他的」である。」
「近接性の観念よりもつと根本的なのは、沿岸国の完全な主権の下にあるその領海の海床を経由して、公海の中・下の方へ延びるその国の領土又は領土主権の自然な延長又は連続という原則・・・・・・であると思われる。この原則を定式化する仕方はさまざまある。しかし、その基礎的観念、すなわち、既に所有されているものの延長という観念は同じであり、そして、裁判所の意見では、決定的なのは、この延長という観念である。実際に、海底区域は、それが沿岸国に近いという理由で・・・・・・沿岸国に属するのではない。もちろん、海底区域は沿岸国に近い。しかし、これは権限を付与するには十分でないであろう。・・・・・・国際法が、大陸棚に関して沿岸国が有するとする法律上当然の権原を付与するもの、それは、関係海底区域が、現実に、沿岸国の領有している地域の一部とみなし得ることである―海におおわれているが、その領土の延長又は連続であり、海の下へ延びるその拡大であるという意味において。」


「一般的にいつて、規則や義務に関しある限度内で一方的留保を行う権利が認められることは、純然たる条約上の規則及び義務の特徴だからである。しかるに、本来国際社会のあらゆる組成国に対して相等しい効力を有しなければならず、それゆえ、どの組成国も、自分に都合のよいように勝手に行使し得る一方的除外の権利の対象とはなり得ない一般法ないし慣習法の規則及び義務については、そういうことはあり得ないのである。したがつて、いかなる理由によつても、この種の規則及び義務が条約のある規定の中に具体化されているか、又は反映されるように意図されている場合には、当該規定は、それについて一方的留保の権利が付与されないか、又は排除される規定として掲げられるものと予想しなければならない。この予想は、大体に大陸棚に関するジユネーブ条約第一二条によつてみたされている。それは、「第一条から第三条までを除いた」条約のすべての条文について留保を行うことを許している。これらの三条文は、明らかに、当時大陸棚に関する慣習国際法の受容された、ないし少なくとも現われつつある規則を反映し、又は具体化するものとみなされていたものであり、なかんずく、大陸棚の海の方への限度の問題、沿岸国の権原の法的特徴、行使し得る権利の性質、この権利が関係する天然資源の種類、大陸棚の上部水域の公海としての法的地位の完全な維持及びその上空の法的地位に関するものである。」
５　以上のように、トルーマン宣言を先駆とする各国の大陸棚に対する権益主張や国連国際法委員会における審議を通じ、大陸棚に関する国際法が次第に形成されてゆき、国連海洋法会議における大陸棚条約の採択とその後の国際慣行ないし国家実行（ちなみに、ラフス判事は、国際司法裁判所北海大陸棚事件判決における反対意見の中で、現在約七〇か国が大陸棚区域の探索及び開発に従事していることは注目に値すると述べている。）は、大陸棚条約一条ないし三条の中に織り込まれた大陸棚制度の基本理念を、慣習国際法上の規則となし、右慣習国際法の存在は、国際司法裁判所北海大陸棚事件判決により確認された。
ただし、大陸棚条約一条ないし三条の規定の全部が慣習国際法上の規則になつたとはいえない。国際司法裁判所の右判決も、「これらの三条文は、明らかに、当時大陸棚に関する慣習国際法の受容された、ないし少なくとも現われつつある規則を反映し、又は具体化するものとみなされていたものであり、」と述べ、三か条すべてが慣習国際法として既に受容された規則であるとは述べていない。大陸棚条約二条四項は、沿岸国が開発を独占し得る資源として「定着種族に属する生物」を含めているが、前叙のとおり、定着生物資源を含めることについては、国連の国際法委員会及び海洋法委員会において激しく意見の対立したところである。本来、大陸棚制度は地下鉱物資源の沿岸国による開発独占という発想から出発したものであり、また、鉱物資源の開発と定着種族の漁業を一体不可分のものとして把握すべき必然性もない。定着種族に属する生物が大陸棚資源の中に組み入れられたのは、海洋法会議における国家間の妥協の結果にすぎない。その上、六か国共同提案には「ただし、甲殻類及び浮游魚類は含まれない。」とのただし書が付されていたこと、フランスが「ふじつぼと呼ぶクラブを除き甲殻類はここから除外されているものとフランスは考える。」との解釈宣言を行つていることからもうかがえるように、「定着種族に属する生物」という概念自体が多様な解釈を許容し、必ずしも明確とはいえない。したがつて、定着種族に属する生物の捕獲を沿岸国が独占し得るということは、大陸棚条約により立法された規則というべきであり、慣習国際法上の規則とはいえない。そして、右の規則が大陸棚条約成立後において慣習国際法に成長したことを認むべき資料もない。
一方、大陸棚条約一条ない七三条に盛り込まれた規則のうち、定着生物資源に関するものを除く部分は、大陸棚制度の基本をなすものであり、大陸棚条約の採択とその後の慣行により、どんなに遅くとも昭和四四年二月の国際司法裁判所北海大陸棚判決の時点までには、慣習国際法となつたと認められる。６　したがつて、日本は、大陸棚条約に加入していなくとも、本件係争年度当時、慣習国際法上の権限として、日本の大陸棚（日本の海岸に隣接しているが日本の領海の外にある大陸棚）に対し、大陸棚を探索し、その鉱物資源を開発するための主権的権利を行使することができた。主権的権利の性質・内容は、次のとおりである。
（一）　国の領域主権（Ｓｏｖｅｒｅｉｇｎｔｙ）は、国がその所属する領域（領土、領海及び領空）に対して、一般的かつ排他的に、そして国が自由に定める目的を実現するために統治機能を行う権利である。大陸棚に対する主権的権利（Ｓｏｖｅｒｅｉｇｎ　Ｒｉｇｈｔｓ）は、領域主権の公海海底地域への延長であるが、主権としないで主権的権利とする理由は、この権利が大陸棚を探索（未だ埋蔵されている資源が知られていないときに大陸棚そのものをさぐること。）しその鉱物資源を開発（その存在の知られた資源を採掘すること。）するという目的によつて制限され、更に、この目的の実現に必要な限度においてのほか、上部水域及び上空の公海又は公空としての地位には何ら影響を及ぼすことができず、その自由を妨げるものではないことに基づく。しかし、大陸棚に対する主権的権利は、大陸棚の鉱物資源の探索・開発に必要な、又はそれに関連するすべての主権的な権利、すなわち立法、行政及び司法権を含む。すなわち、目的においては制限されるが、右目的の範囲内においては完全な性質を有し、包括的かつ排他的であつて、領域主権と異なるところがない。
（二）　したがつて、大陸棚に対する主権的権利は、主権の一側面たる課税権を当然に含むものである。すなわち、大陸棚に対する主権的権利は、大陸棚の鉱物資源の探索・開発又はこれらに関連する活動を対象とする限り、領域主権の延長であつて、これらの活動を属地的に管轄するものであり、したがつてこれらの活動から生じた所得を国内源泉所得とみなして課税することができる。なお、自己のための探索・開発ではなく、請負契約に基づく役務の提供であつても、大陸棚の鉱物資源の探索・開発に関連する限りは、主権的権利の前記目的の範囲に包含され、大陸棚上で行われる限りは、属地的管轄権の範囲内のものとして課税の対象となり得る。（二）　大陸棚に対する主権的権利は、領域主権の公海海底地域への延長という概念に基づくものであつて、国家固有の権利であり、実効的若しくは観念的な先占又は明示的な宣言に依存するものではない。したがつて、主権的権利の行使に先立ち、明示的国家宣言を必要とするものではなく、特別の法的手続ないし法的行為を経由する必要はない。
四　ところで、原告は、日本が大陸棚に対する主権的権利を行使することは許されない、と主張する。


１　まず、原告は、日本は本件係争年度当時大陸棚に対する主権的権利を享受する旨の対外的意思表示をしていないから、右主権的権利を主張することはできない、と主張するが、主権的権利の行使につき対外的意思表示を要するものでないことは、前叙のとおりである。
２　次に、原告は、日本は従来から大陸棚条約一条ないし三条に関して否定的見解を表明してきたから、慣習国際法に基づく主権的権利を主張することは禁反言の法理上許されない、と主張する。
日本が国連海洋法会議において大陸棚条約に反対し、現在も同条約に加入していないことは、前叙のとおりであり、また、原本の存在及び成立に争いのない乙第二、第三号証、成立に争いのない乙第一五号証の一ないし五並びに鑑定人Ｂの鑑定の結果によると、昭和四三年六月二六日の国連深海底平和利用特別委員会法律作業部会において、日本政府代表は、大陸棚概念が既に国際慣習法規になつているかどうかはなお疑問の余地があると述べたこと、しかし、昭和四四年二月二六日の衆議院予算委員会第一分科会において、外務省条約局法規課長は、「外務省の条約局といたしましては、実は、この大陸棚条約というものの内容に盛られております規定は、一般国際法、慣習国際法を法典化した部分と、そうでない立法的部分とがあると考えております。もつと具体的に申しますと、大陸棚の地下鉱物資源の開発、探査について、沿岸国が主権的権利を行使し得るという点は一般国際法となつた。この大陸棚条約の規定はそれを法典化したにすぎない部分と考えます。ただし、生物資源の問題につきましては、これは、私どもといたしましても、立法化の部分であつて、したがつて、大陸棚条約に日本が入らない限り、日本はこれの拘束を受けないというふうに考えておるわけでございます。」と答弁し、同年三月二四日の参議院予算委員会において、外務大臣も同旨の答弁をなしたこと、更に、日本は、昭和四二年五月一一日のノールウエーとの、昭和四三年二月三日のデンマークとの、昭和四四年三月二〇日のオーストラリアとの、昭和四五年三月三日のオランダとの各租税条約議定書において、「国際法における大陸棚の地位に関する日本国政府の立場を害することなく」との留保を付しながらも、相手国の大陸棚における地下鉱物資源の探査及び採取又はこれらに関連して日本の居住者が取得する所得に対し相手国が課税することを承認していることが認められる。
日本が本件係争年度当時において、大陸棚に対する他国の主権的権利を否定する等、前記慣習国際法上の規則に反する国家行動に及んでいるというのであればともかく、かつて国際会議の場で国益擁護の立場から反対意見を述べたことがあるというだけで、慣習国際法上の権利を享受できなくなつたり、あるいは権利享受のため特別の宣言等を必要とするいわれはない。そして、日本は、遅くとも昭和四二年五月のノールウエーとの租税条約締結の時点では、他国の大陸棚に対する主権的権利を肯定し、また、遅くとも昭和四四年二月の外務省条約局法規課長の国会答弁の時点では、前記大陸棚に関する規則が慣習国際法上のものであることを確認しているのであるから、本件係争年度当時大陸棚に対する主権的権利を行使することに何の妨げもないものというべきである。
３　また、原告は、日本は従前から慣習国際法に基づく主権的権利は鉱物資源のみに限定され、生物資源は含まれないとの立場をとつているところ、これは慣習国際法の原則に違反するものであるから、日本が鉱物資源に関する部分のみを援用して権利を主張することはできない旨主張する。
しかしながら、大陸棚の生物資源の捕獲についてまで沿岸国が独占的権限を行使し得るということが慣習国際法上の規則として受容されたものといえないことは、前叙のとおりであるから、原告の主張は前提を欠き失当である。のみならず、大陸棚制度は、沿革的に、地下鉱物資源とりわけ海底石油の沿岸国による開発独占の問題として論じられてきたのであり、また、鉱物資源の開発と魚類の捕獲とは、本来、異質のものであつて、これを同じ制度に従わしめる必然性はないから、生物資源を主権的権利の対象とすることに反対の態度をとつたからといつて、鉱物資源に対する主権的権利の行使が許されなくなるいわれはない。
４　なお、原告は、大陸棚に対する主権的権利には課税権は含まれておらず、また、仮に課税権が含まれるにしても、それは大陸棚から採取された天然資源より直接得られた所得、少なくとも大陸棚における探索・開発事業から得られた所得のみを対象とすることができ、掘削請負契約に基づく役務提供の対価を課税対象とすることは許されないと主張するが、右の主権的権利は、鉱物資源の探索・開発に必要とされ又はこれに関連する一切の権利を包含し、その実質において主権と異なるところのない包括的な権能であつて、当然に課税権を含み、鉱物資源の探索・開発に関連し大陸棚において提供される役務の対価をも課税対象とすることができることは、前叙のとおりである。
五　以上のように、日本は、その大陸棚に対し、課税権を含む慣習国際法上の主権的権利を行使することができるが、この課税権を行使して現実に租税を課するためには、租税法律主義の要求するところに従い、納税義務者、課税物件、その帰属、課税標準、税率等の課税要件のすべてが法律で定められていなければならないことは、いうまでもない。
大陸棚に対する主権的権利は、前叙のとおり、領域主権の公海海底地域への延長という概念に基づくものであり、大陸棚の鉱物資源の探索・開発という目的の範囲内での領域主権の発現である。したがつて、日本の大陸棚に対しては、鉱物資源の探索・開発に必要な又はこれに関連する範囲で、かつ、上部水域・上空の公海・公空の自由を不当に妨害しない限度において、日本の属地的管轄権が及び、その結果として日本の法律の効力が当然に及ぶのである。法人税法もその例外ではなく、右の目的に関し大陸棚に適用されるものである。すなわち、法律の効力の及ぶ地域は、特別の定めのない限り、日本の属地的管轄権の及ぶ地域であるところ、法人税法についてはその施行地域が特に定められていないから、日本の属地的管轄権の及ぶ地域がその施行地域となり、大陸棚においてもその規定が有効に発動し、作用するのである。したがつて、法人税法の課税要件に該当する限りは、大陸棚における鉱物資源の探索・開発及びこれに関連する経済活動について納税義務が発生し、これに対し課税を行うことが可能というべきである。


原告は、大陸棚の鉱物資源の探索・開発による所得に対し課税することは、憲法八四条の「あらたに租税を課」す場合に該当するから、特別の国内立法措置を必要とする、と主張する。従来、法人税法の施行地とされていなかつた大陸棚について、法人税法を施行するためには、新たな立法措置を要するとの趣旨と解されるが、法人税法の施行地域は日本の属地的管轄権の及ぶ範曲と同じであり、主権ないし主権的権利の効力によつておのずと定まるものであつて、大陸棚に対する沿岸国の主権的権利が慣習国際法によつて受容されるに及び、大陸棚は鉱物資源の探索・開発という目的の範囲内で当然に法人税法の施行地となり、大陸棚に法人税法を施行するについて特別の立法措置を要するものではない。また、原告は、大陸棚とは「・・・・・・水深二〇〇メートルまでのもの、又はその限度を超える場合には上部水域の水深が前記の海底区域の天然資源の開発を可能にする限度までのもの」をいうとされているところ、この「開発可能限度」、したがつて法人税法の施行範囲を税務当局において決定できることになれば、税務当局の恣意を許す結果になる、と主張する。「開発可能限度」の問題は、慣習国際法の解釈の問題であつて、立法さえすれば当然解決できるという問題ではないが、それはともかくとして、本件は、前叙のとおり、昀大水深一九二メートルの海域における掘削作業が対象になつているところ、前記三掲記の証拠によれば、大陸棚が少なくとも水深二〇〇メートルのところまでを含むことについては、現在国際法上全く異論のないところであることが認められる。したがつて、少なくとも水深二〇〇メートルまでの大陸棚に法人税法が施行されることは明白であつて、「開発可能限度」の問題を本件において論ずる必要はない。
六　そこで、原告の本件掘削作業によつて得た所得が法人税法一三八条の国内源泉所得に該当するか否かについて検討するに、同条一号は、国内源泉所得の一として、「国内において行なう事業から・・・・・・生ずる所得」を掲げているところ、同法二条一号は、「国内」の定義として「この法律の施行地をいう。」と規定している。鉱物資源の探索のための本件掘削作業が行われた地域は、日本の沖合で水深昀高一九二メートルの地域であり、日本が鉱物資源の探索・開発について主権的権利を有する大陸棚、したがつて鉱物資源の探索・開発に関し法人税法の施行される地域であり、同法上の「国内」に該当することは明らかである。そうだとすれば、本件掘削作業による所得は、法人税法一三八条一号の「国内において行なう事業から・・・・・・生ずる所得」に該当するものというべきである。また、原告は、法人税法一四一条二号の「国内において・・・・・・その他の作業・・・・・・を一年をこえて行なう外国法人」に該当するから、各事業年度の所得のうち本件掘削作業による所得について法人税の納付義務を負うものである。そして、本件掘削作業の本件係争年度における所得金額については、原告が本件掘削作業に使用したリグの減価償却費の点を除き、当事者間に争いがない。右の減価償却費について、原告は、本件係争年度の各利益等報告書はパナマ共和国の法律及び会計原則に準拠して作成され、減価償却費は耐用年数一二年の定額法により算定されているが、日本が課税権を行使する際には日本の法令に従い五年の耐用年数によつて算出すべきであると主張する。法人税法一四二条の規定によると、外国法人の国内源泉所得に係る所得の金額は、当該国内源泉所得に係る所得について同法第二編第一章第一節第一款から第六款まで（内国法人の各事業年度の所得の金額を計算）の規定に準じて計算した金額とされているところ、右規定中の同法三一条一項の規定によると、「内国法人の減価償却資産につきその償却費として第二二条第三項（各事業年度の損金の額に算入する金額）の規定により各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の損金の額に算入する金額は、その内国法人が当該事業年度においてその償却費として損金経理をした金額のうち、その内国法人が当該資産について選定した償却の方法（償却の方法を選定しなかつた場合には、償却の方法のうち政令で定める方法）に基づき政令で定めるところにより計算した金額に達するまでの金額とする。」とされている。被告が本件処分に当たり、原告の確定した決算に基づいて作成された各利益等報告書に記載された減価償却費の額を基礎として損金に算入される額を計算していることは、当事者間に争いがないから、被告は法人税法三一条一項の規定に従い原告が確定した決算において損金経理した減価償却費の額を基礎として損金に算入される額を計算していることが明らかであり、その計算方法に違法はない。したがつて、原告の主張は理由がない。以上によれば、原告の事業所得金額は、昭和四六年度が一億一五八九万三五三〇円、昭和四七年度が二億九八三九万八五九一円、昭和四八年度が二億五六九五万七〇二九円となる。
したがつて、原告は、右所得金額につき、納税地（前記二３の東京都港区＜地名略＞）を所轄する被告に対し法人税の納税申告書を提出すべきところ、その提出がなかつたため、被告において本件処分を行つたものであり、本件処分の所得金額は、昭和四六年度及び昭和四七年度については右所得金額と同額であり、昭和四八年度については右所得金額の範囲内にあるから、本件処分はいずれも適法であるというベきである。
七　なお、原告は、本件処分のうち無申告加算税の賦課決定は国税通則法六六条一項ただし書の規定に違反する旨主張する。そこで、期限内申告書の提出がなかつたことについて正当な理由があると認められるか否かについて検討する。１　原告は、国土総合開発株式会社の一〇〇パーセント出資に係るジルド・インターナシヨナルと、オデコ本社の一〇〇パーセント出資に係るカナム・オフシヨア・リミテツドとが、それぞれ五〇パーセントずつ出資して設立した会社で、海底石油及びガス井の掘削、開発等を事業目的としており（この事実は当事者間に争いがない。）、大陸棚における鉱物資源の探索・開発に関する前記慣習国際法、これに対する日本の対応及び日本の租税法を知悉していると認められる。２　原告の本件掘削作業は、日本政府が当該大陸棚を鉱業法の施行地と認定し、同法に基づき西日本石油開発又は帝国石油株式会社に対し設定した試掘権を基礎とするものである。
３　前掲乙第八、第一〇、第一一号証及び弁論の全趣旨によると、原告は、本件掘削作業に用いるためオデコ本社から取り寄せた機械等について、関税法による関税を納付し、本件掘削作業に従事させるため雇用した従業員に係る源泉所得税を納付したことが認められる。


主　　　　文
原判決を破棄する。
被告会社を罰金五万円に処する。
原審の訴訟費用は被告会社の負担とする。
理　　　　由
（控訴趣意に対する判断）
本件控訴の趣意は、東京高等検察庁検察官検事土本武司が提出した控訴趣意書に、これに対する答弁は、弁護人小川彰、同池下浩司が連名で提出した答弁書にそれぞれ記載されたとおりであるから、これを引用する。論旨は、要するに、原判決は、（一）廃棄物の処理及び清掃に関する法律二九条にいう「業務に関し」について、独自の解釈を採つて、その適用を誤り、（二）右の「業務に関し」についての認定にあたり、証拠の判断を誤つて、事実を誤認したものであり、その結果被告会社の刑事責任を否定したものであるから、これらの誤りが判決に影響を及ぼすことが明らかであるというのである。そこで、以下、本件の争点を明らかにしたうえ、論旨に対し判断を示すこととする。
（一）　本件の争点
本件の公訴事実は、「被告会社は、千葉市ａ町ｂ丁目ｃ番地に本店を置き、廃棄物の処理業を営むものであるが、被告会社の従業者Ａ及び同Ｂにおいて、共謀のうえ、被告会社の業務に関し、昭和五六年九月上旬ころ、同市ｄ町ｅ番地の空地において、廃棄物の処理及び清掃に関する法律一六条一項の政令で定める産業廃棄物に該当する廃アルカリ合計約一一四・八リツトル入りの亜鉛酸空気湿電池一四〇個を投棄し、もつて、みだりに産業廃棄物を棄てたものである。」というにある。原判決は、Ａ及びＢが公訴事実のとおりに電池を棄てた事実を認定しながら、廃棄物の処理及び清掃に関する法律二九条にいう「業務に関し」の意義について、（イ）従業者のした行為が事業主の業務にあたること、（ロ）その行為が従業者自身の通常の担当職務及びこれと密接な関連のある職務の範囲内のものであつたこと、（ハ）その行為が事業主の業務を遂行する意図のもとになされたものであることの三つの条件が充足された場合をいうとの解釈を示し、次いでこの解釈を本件にあてはめ、（イ）の条件については、本件電池の受入れ保管は、客観的、実質的にみると、被告会社代表取締役Ｃ個人の研究のためのものであつて、被告会社の業務ではなかつたと認めるのが相当であるとし、（ロ）、（ハ）の条件については、かりに本件電池の受入れ保管が被告会社の業務にあたるとしても、その保管及び本件投棄行為は、Ａ及びＢが通常の担当職務から離れて、一回限りの特異な事情の下でした行為であり、行為の際両名に被告会社の業務を遂行している意思もなかつたと認定し、被告会社に無罪を言い渡した。
論旨は、「業務に関し」についての右の（ロ）の解釈を誤りであると主張し、かつ、（イ）、（ロ）、（ハ）の各条件に関する右の事実認定を誤りであると主張するのである。
（二）　法令解釈適用の誤りの主張に対する判断
所論は、廃棄物の処理及び清掃に関する法律二九条を含む事業主処罰規定の趣旨は、事業主たる法人又は人が社会的な統一体をなす事業の全般にわたつて違反行為を防止する注意監督義務を負うているところがら、違反行為が客観的にみて事業主の職務に関して行われたと認められる場合に、事業主に対し注意監督義務懈怠の責任を問うことにあると解すべきであり、したがつて、同法二九条を含む事業主処罰規定における「業務に関し」という要件は、従業者のした違反行為が一般的又は外形的に事業主の業務に関してなされたことを要求しているにとどまり、それが従業者の分担する通常の職務の範囲内にあることまでも要求しているものではないと解すべきであると主張する。
<要旨>そこで検討すると、廃棄物の処理及び清掃に関する法律二九条にいう「業務に関し」という要件は、他の法</要旨>令中の事業主処罰規定におけると同様、従業者が違反行為をしたことについて事業主に対し注意監督義務懈怠の責任を問う前提として、事業主が負うべき注意監督義務の範囲を従業者の行為の面から画するために加えられているものである。したがつて、同条にいう「業務に関し」とは、従業者の違反行為が事業主の業務活動の一環として行われたことをいい、その行為が性質上事業主の本来の業務内容の一部をなすと認められる場合のほか、違反行為がなされた経過、状況、違反行為のもたらす効果、従業者の意思、地位などの諸事情に照らしその行為が事業主の業務活動の一環としてなされたと認められる場合を広く包含すると解するのが相当である。
これに対し、原判決は、同条にいう「業務に関し」に該当するというためには、従業者の違反行為が本人の通常の担当職務及びこれと密接な関連がある職務の範囲内のものであることを要すると解しているが、そのような条件を満たすのは、従業者の違反行為が事業主の業務に関してなされたと認めうる典型的な場合であるにとどまり、そのように認めうる唯一の場合であるということはできない。原判決は、右のように解さなければ、事業主の負う注意監督義務の範囲が不当に拡がる結果となると説示するが、従業者が臨時の職務として事業主の業務に関して行為をした場合においてこれを事業主の業務に関してした行為にあたらないと解するのは明らかに不当であり、また、従業者が通常の職務分担を超えて事業主の業務に関し違反行為に及ぶことのないよう注意監督することもまた、事業主が業務の遂行に伴つて負うべき当然の義務と解せられる。そして、このように解しても、事業主が適切な注意監督義務を尽していれば、免責を受けるのであるから、防止することが不可能又は著しく困難な違反行為についてまで事業主が不当に責任を追及される結果となるものではない。
なお、所論の指摘する点には含まれていないが、原判決が、従業者において事業主の業務を遂行する意図のもとで違反行為に出た場合に限り、その行為を事業主の業務に関してなされたものと認めることができると説示している点も、上述した解釈によると、過大な限定を付したものというべきである。例えば、その行為の性質上事業主の本来の業務内容の一部をなしていることを認識しながら従業者が違反行為に出た場合には、たとえ事業主の業務を遂行する意図がなくても、その行為は当然事業主の業務に関してなされたものと認めるのが相当である。以上の理由により、原判決の法令解釈適用は誤りというほかはない。
（三）　事実誤認の主張に対する判断
１　所論のうち、先ず、本件電池の受入れ保管が被告会社の業務にあたらないとした原判決の認定を誤りとする主張について検討すると、記録及び当審の事実取調べの結果によると、次の事実が認められる。


（１）　本件当時、被告会社の登記簿には、会社の目的として、「一般廃棄物及び産業廃棄物の収集、運搬及び処理ならびに再生、加工」が掲げられており、本件電池のような産業廃棄物の収集、運搬、処分等が被告会社の目的である業務に含まれていた。また、被告会社が産業廃棄物の収集、運搬又は処分を業として行う許可を得ていなかつた。
（２）　Ｄ公社職員Ｅ、同Ｆ、同Ｇの各員面調書（以下、司法警察職員に対する供述調書を員面調書、検察官に対する供述調書を検面調書と略称する）によると、Ｄ公社の統制電話中継所では、停電時の電源として使用している亜鉛酸空気湿電池を二年ないし二年半ごとに交換し、古い電池の処分を各中継所の判断で行うこととされていたため、本件当時、ｆ、ｇなど八個所の中継所では、その処分を被告会社に委託していた。
（３）　被告会社の得意先名簿台帳紙、請求書写及び当座勘定元帳写、被告会社代表取締役Ｃの員面調書、被告会社取締役Ｈの員面調書及び原審証言等によると、被告会社では、Ｄ公社の統制中継所から持込まれる電池を受入れた後、会社名義の請求書により中継所宛に「産業廃棄物処理費」を請求し、中継所から右処理費が会社の当座預金口座に振込まれると、得意先名簿台帳に「産業廃棄物処理費」として計上し、会社の資金としてこれを費消していた。帳簿上明らかな昭和五一年九月一四日以降昭和五七年三月一二日までの五年半についてみると、その相手方中継所はｆ、ｇ、ｈ、ｉ、ｊ、ｋ、ｌ、ｍの八個所、受入れ回数は延べ二四回、受入れた個数は電池約一、二二九個、電解液入りポリ容器約一、〇三二個であるが、最初にこれらを受入れたのは、廃棄物の処理及び清掃に関する法律が施行された昭和四六年ころであつた。
（４）　電池等を受入れていた理由は、原判決に詳細に説示されているとおり、被告会社代表取締役のＣが、その妻の従兄Ｉが特許を得た「硬質ゴム状物質の製造法」を利用して硬質ゴム状物質の新製品を開発しようとして研究を進め、試作品を作つていた際、電池等がその硬化剤として役立つことを知つたためである。当初この研究や作業は、Ｃが主として行つていたが、昭和四九年一一月にＪが被告会社に入社してからは、次第にＪが中心となつて進めるようになつた。Ｊの原審証言によると、同人は、最初から特許の開発や新製品の企画を担当する取締役として入社したものであり、昭和五六年六月に出向の形で会社を去るまでの間、最初は月に三、四回、最後は月に一回位電池と他の材料等を一緒に溶かして型に流し込む作業をしており、一回の作業には六時間位かかるため一日の勤務時間のすべてをこれにあてることもあり、したがつて、会社の企画本部長であつた同人が会社の仕事としてこれを担当していたというのである。また、Ｃらによる原判示の汚泥処理車両、貯水装置等の発明や階段式納骨堂、移動載置台付自動車の考案等は、被告会社の名義で特許権又は実用新案権の申請、登録がなされており、被告会社が新製品、新事業の開発に意を用いていたことが十分に看取される。さらに、当審で取調べたＩの検面調書によると、Ｃは、昭和五四年ころ、前記硬質ゴム状物質製造法を発明した大橋に対し、この製造法を活用した電池の再生利用の研究のため被告会社の研究職に就くよう働きかけたり、会社の委託研究を引受けるよう頼んだことがあつた。（５）　Ｊ、Ｈの各原審証言によると、Ｊは、被告会社を去る際、電池の保管を確実にするよう後任の企画本部長Ｂに指示し、それ以後も従前同様企画本部において電池の受入れや管理の作業が続けられていた。
（６）　廃棄物の処理及び清掃に関する法律一四条一項によると、産業廃棄物の収集、運搬又は処分を業として行おうとする者は、都道府県知事の許可を受けなければならないが、専ら再生利用の目的となる産業廃棄物のみの収集、運搬又は処分を業として行う場合には、許可を要しないこととされている。前記Ｃの員面調書によると、同人は、電池を引取るのに産業廃棄物処理業の許可を受けなければならないのではないかと考え、昭和四七年ころから当時専務取締役をしていたＪをたびたび県の環境生活課に派遣して確認させたが、再生利用のためであれば許可はいらないと係員に言われてそのまま引取りを続けてきたというのである。（７）　本件で投棄された電池は、昭和五三年ころ被告会社の事務所新築の話が持ち上つて電池の置場を探していた際、当時常務取締役であつたＡの口ききで同人の実兄Ｋの同意を得て、ＡらがＫの庭に移したものであり、当時は約一六〇個あつたが、そのうち約二〇個は昭和五六年三月ころＡがＣの指示で被告会社に運んで、本件当時一四〇個が残つていたものである。
以上の諸事実に徴すると、本件電池を含む電池の受入れ及び保管は、形式上被告会社がその業務の一環として行つていた行為であるばかりか、実質上も新製品の開発及び産業廃棄物の再生利用を目ざす被告会社の業務の一環として行つていた行為であることが明白である。原判決は、Ｃが研究好きで、電池の再生利用の研究も当初は一人で行つていたこと、被告会社がＣのいわゆる個人会社であることなどから、電池の受入れ保管は外形上被告会社の業務の体裁をもつていたが、実質的にはＣ個人の研究に資するためのものであつて、被告会社の業務と認定するには疑いがあると説示しているが、これは上述した事実と照応していない。そればかりか、かりにＣが個人の立場で電池の再生利用の研究をしていたとしても、電池の受入れが被告会社の名義でなされ、その対価が被告会社に帰属している以上、被告会社としては、電池を受入れた趣旨及び法令に従い、専ら再生利用の目的でこれを保管、利用し処分する義務を負うていたのであるから、被告会社のためにＣに電池利用の研究をさせていたものとみなければならず、これに伴う右電池の保管、処分もやはり被告会社の業務の一環であつたと認められるのであつて、被告会社はそれがみだりに投棄されることのないよう注意監督をする義務を負うていたというべきである。以上の理由により本件電池の受入保管が被告会社の業務にあたらないとした原判決の認定は事実誤認である。
２　次に、Ａ及びＢによる本件電池の投棄行為が被告会社の業務に関してなされた行為ではないとした原判決の認定を誤りとする所論について検討すると、記録によれば次の事実が認められる。


○　主文
一　原告の請求を棄却する。
二　訴訟費用は原告の負担とする。
○　事実
第一　当事者の求める裁判
一　請求の趣旨
１　被告が昭和四四年三月一四日原告に対してなした清算所得に対する法人税額を六〇四万八〇〇円とする決定及び重加算税二〇九万五五〇円を課する旨の決定を取り消す。
２　訴訟費用は被告の負担とする。
二　請求の趣旨に対する答弁
主文同旨
第二　当事者の主張
一　請求原因
１　原告は、金銭貸借・土木建築請負等を営業の目的とする資本金五〇万円の株式会社であつたが、昭和三五年六月三〇日株主総会の決議により解散し、同年七月二二日解散登記を了し、清算中であつた。
２　本件処分
被告は昭和四四年三月一四日原告に対し、清算中の原告の残余財産が昭和四〇年一月二〇日確定したとして、その清算所得を一四一七万二〇五一円と認定し、法人税六〇四万八〇〇円、重加算税二〇九万五五〇円を課する旨の決定をした（以下、本件処分という。）。
３　本件処分に至る経緯
（一）　原告は解散の日の翌日（昭和三五年七月一日）から昭和三九年六月三〇日までの清算中の四事業年度（原告の事業年度は毎年七月一日から翌年六月三〇日である。以下、原告の事業年度は開始年の年度を附して記載する。）において事業所得がなかつたので被告に対し所得申告をしなかつた。
（二）　原告は、昭和三九年一〇月一〇日その所有の前橋市＜地名略＞宅地一筆・同地上建物（以下、＜地名略＞の土地・建物という。）を訴外Ａに売却して生じた所得を昭和三九事業年度の所得として、昭和四一年一〇月三一日被告に対し所得金額二〇万五一四〇円法人税額六万三五八〇円と申告し、次いで同年一一月五日所得金額二〇万五一〇〇円法人税額六万七六八〇円と修正申告した。（三）　ところが被告は昭和四二年四月二八日原告に対し、原告の残余財産が同四〇年一月二〇日確定し、その清算所得が一四一七万二〇五一円である旨認定し、次のとおり更正処分（以下、処分の性質を除き次の内容の課税処分を第一次処分という。）をした。
法人税額六〇四万一二四七円、既に納付の確定した税額六万七六八〇円、差引納付
税額五九七万三五六〇円、重加算税二〇九万五五〇円
（四）　第一次処分に対する原告の異議申立及び関東信越国税局長に対する審査請求の経緯は別表（一）記載（１）のとおりである。
（五）　そこで原告は昭和四三年九月二〇日被告を相手方として第一次処分取り消しを求める訴えを提起し、右訴えは前橋地方裁判所昭和四三年（行ウ）第四六号法人税等課税処分取消事件（以下、第一次処分取消訴訟という。）して係属し準備手続が進行していた。
（六）　ところが被告は、右訴訟進行中の昭和四四年三月一〇日原告に対する青色申告承認を取り消し（以下、本件青色承認取消処分という。）、翌一一日前記（二）の原告の申告した所得金額及び法人税額をそれぞれゼロと減額更正し（以下、第二次処分という。）、更に同月一三日第一次処分を取り消す処分（以下、第三次処分という。）をなしたうえ、その翌日本件処分をなした。（七）　本件処分に対する原告の異議申立及び関東信越国税局長に対する審査請求の経緯は別表（一）記載（２）のとおりである。
４　本件処分の違法事由
（一）　残余財産　未確定
原告は昭和四〇年一月二〇日残余財産が確定していないから、本件処分は違法である。
（１）　　被告は、原告が前橋市＜地名略＞の土地（昭和四六年換地処分により同市＜地名略＞の土地となつた。以下、本件土地という。）を譲渡したというが、その事実はなく本件処分の対象となつた清算所得を得たことがない。（２）　原告は解散当時Ｂらに一五万円の貸金債権を有しており、内五万円の返済があり、Ｂに対する貸金一〇万円が残り、昭和三四事業年度法人税申告において右一〇万円を貸倒れとして申告したにもかかわらず、被告は五万円しか貸倒れとして認めなかつた。従つて右貸金一〇万円の処理はいまだなされておらず、右債権は残存しているから残余財産は確定していない。
（３）　昭和四三年度に、原告が第一次処分に対して納付した法人税五九七万三五六〇円に対する還付加算金五四万六〇〇〇円が原告に交付されることになつた。従つて右時点で原告には還付加算金相当額の財産があつたことになり、原告は右還付加算金を昭和四三事業年度の所得として申告しこれに対する法人税五万六〇〇〇円を納付したから、右還付加算金交付時点まで原告の残余財産は確定していない。
（二）　清算未結了
原告は昭和四〇年一月二〇日には清算を結了しておらず、従つて残余財産は確定していない。
（１）　原告は昭和四三ないし同四五事業年度において確定申告をなし、被告はこれを受理して認めているのであるから、被告は原告の清算が結了していないことを認めているものである。
（２）　法人の清算が結了したときは当該法人の清算人がその旨及び清算結了の日を記載した申告書を政府に提出しなければならないのであるが、原告はかつて清算結了の申告をしたことはない。
また、原告の事業の特殊性としてある時点では回収不能であつた債権または既に貸倒れ処分をした債権でも債務者の事情が変わつて後日に至り回収されることもあるので、長期間結了を延ばす必要がある。また清算人の判断により再度事業を復活継続することもあり得、法律もこれを認めている。従つて税務官庁の一方的処理によつて結了処理することはできず、結了の時期は法の規定に従つて法人自らが定めるべきである。
（三）　税額の誤り
仮に原告が昭和四〇年一月二〇日に残余財産が確定し清算結了したとしても、本件処分税額には次の様な誤りがあるから違法である。
（１）　被告は、第一次処分において控除した原告の既確定納付税額六万七六八〇円を本件処分では控除していない。
（２）　被告は延滞税を水増し計算している。


即ち、昭和四二年五月二九日迄の原告に対する延滞税は九八万九一二〇円であり、原告は法人税額全額の五九七万三五六〇円を同年一二月二三日支払つたから、日歩四銭で計算したこの間二〇八日間の延滞税は四九万六九九五円であり、合計一四八万六一一五円となるべきところ、被告は一七九万一四〇〇円と水増し計算し、その納付を求め続けてきた。
（四）　重加算税賦課の違法
原告は前記３（二）のとおり所得申告をしており、また本件処分の清算所得算定の基礎となつた本件土地の譲渡については原告代表者Ｃ個人で所得申告したので無申告ではないのに無申告重加算税を課したのは違法である。
（３）　本件処分手続における職権濫用
本件処分に至る手続は職権の濫用であるから、これを前提としてなした本件処分は違法である。
（１）　課税処分のやり直し
本件処分は、原告が提起した第一次処分取消訴訟の係属中に、被告が第一次処分の誤りに気付き前記３（六）の一連の取消し処分を恣意的に行つたうえ第一次処分とほぼ同内容の処分をしたものであり、その経過に照らすと本件処分の手続は違法であり、従つて本件処分も違法である。
（２）　本件青色承認取消処分について
原告は昭和二八年度以来青色申告を承認されていたが、被告は第一次処分取消訴訟進行中に原告に指摘されて、はじめて青色申告承認中であるのに第一次処分の更正通知に理由の附記がないことに気づき、訴訟維持のため昭和四四年三月一〇日本件青色承認取消処分をなし、更に前記３（六）の一連の処分を行つた。しかも右取消理由は無申告ということであるが、原告は所得に移動のない場合は申告を省くのが通例であるとの税理士の指導に従つて申告しなかつたのであり、無申告を理由とするならば、もつと早い時期に取消すべきものである。しかるに被告は原告の意見を徴することなく理由を付すこともなく、訴訟進行中に六年間も遡及して昭和三八年度以降の承認を取消すという社会通念上例を見ない暴挙をあえてし、訴訟の維持に作為したもので、これは職権の濫用であつて本件青色承認取消処分は違法であり、これを前提としてなした本件処分も違法である。
（３）　第二次処分の違法について
原告は前記３（二）のとおり申告してその税金を納付したが、被告はこれを受領しておきながら三年半も経過した後ゼロと更正（第二次処分）したもので、第二次処分は権利の濫用であつてこれを前提とした本件処分も違法である。
（六）　調査手続の違法
本件処分手続においては次のような違法な調査・強制捜索がなされたから本件処分は違法である。
（１）　本件処分の調査について
本件処分の発端は、昭和四〇年秋頃前橋税務署所得税課Ｄ調査官が本件土地譲渡の情報を得て調査を開始したことによるものであるが、同調査官は昭和四〇年九月中旬頃福住旅館において供応を受け虚偽の情報を受け入れ依頼を受けて、Ｃに打撃を加える謀議をしたうえで悪意をもつて調査を開始した。そしてＤ調査官は昭和四〇年一〇月一三日午前一〇時頃原告方を訪ね同一一時頃までＣに対し本件土地譲渡・アパート建築及びその資金・記帳関係について質問し、その後「これが身分証明書だ。」といつて手帳様のものを出し、「これを見せることにより自由に捜査できることになつている。これから捜査する。」と宣言し、令状もなくＣの許可もないのに午後三時頃まで四時間にわたり原告の帳簿書類を丹念に調べた。右強制調査の結果押収物は一点も出なかつた。Ｄ調査官は法人税担当ではなかつたから原告を調査する権限はなかつたのに本件土地譲受人である株式会社前三百貨店（以下、前三百貨店という。
）をも調査している。
また同人転任後引継いだ法人税課のＥ調査官はＤの調査を真正なものと信じて再調査が充分でなかつた。第一次処分及び本件処分は右のような違法な調査に基づいてなされたものであるから違法である。
（２）　滞納処分を利用した強制捜索について
（イ）　被告は本訴の準備手続終結間際の昭和四九年八月二一日、突如として原告代表者宅を強制捜査したが、訴訟の進行中相手方に対し、このような強圧手段を行使することは権利の濫用である。すなわち関東信越国税局のＦ、Ｇの両大蔵事務官は同日原告代表者宅を訪れ、Ｃに本件土地の譲渡に関する事項について質問した後、Ｃ宅を強制捜索し、原告の諸書類・帳簿類を検査したが、これに近接した日である同年一〇月二日、同国税局大蔵事務官Ｈも同人方を訪れ滞納処分をしたのであるから、前記Ｆ・Ｇ両事務官の強制処分は滞納処分とは別個の目的でなされたものであり、その主たる目的は関東信越国税局が被告から昭和四五年八月一五日移管された本件処分の残税額の徴収権を利用して訴訟遂行上必要な資料の調査・有利な証拠入手のためであつたと推定される。
（ロ）　関東信越国税局は昭和四五年八月一五日被告から確定残税額の徴収権を移管された被告と一体をなしている上級官庁である。従つて右強制処分は被告が国税局を通じてなしたものであり、訴訟の進行中その相手方に対し捜索を強行することは一般社会ではありえず限度を超えた濫用行為であり、この点からも本件処分は違法である。
（七）　審査裁決の違法
別表（一）記載（２）の本件処分についての審査請求に対する裁決は、原告に対する呼出しも調査もなく、従つて原告に資料の提出・意見陳述・弁明の機会を与えずに関東信越国税局協議団の一方的判断により棄却したもので申請人無視の違法な処分である。
昭和四五年四月三〇日限り協議団が廃止となり同年五月一日から国税不服審判所が発足することになつており、従来協議団については税務官庁寄りの処理をするとの非難があつたため第三者的機関が新設されることになつたのであるから、関東信越国税局長としては、国税不服審判所に引継ぎをなすべきであつたのに、協議団の解散する同年四月末日までに処理を急ぐあまり申立人に弁解・防禦の機会を与えず、引用できない青色申告承認取り消し前の資料を引用して裁決し、申立人無視の違法な取扱いをした。
（八）　時効消滅


（１）　本件処分は、課税事由が発生した昭和四〇年一月二〇日から三年を経過し、徴収権が三年の時効により消滅した後になされたもので違法である。（２）　仮に原告に清算所得があつて納付すべき税が存在するとしても本件処分時から五年を経過した昭和四九年三月一四日に被告の徴収権は消滅している。よつて原告は本件処分の取り消しを求める。
二　請求原因に対する認否及び被告の主張
１　請求原因１、２の事実は認める。
２　同３（一）（二）の事実は認める。
同３（三）の事実は決定処分としてなされたものとして認める。通知書に更正とあつたのは誤記である。
同３（四）ないし（七）の事実は認める。
３　（一）同４（一）冒頭の主張は争う。
同４（一）（１）は否認する。
同４（一）（２）は否認する。原告は昭和三四事業年度について法人税確定申告をしておらず、従つて被告が貸倒れを否認したこともない。同４（一）（３）のうち、第一次処分により原告の納付した法人税五九七万三五六〇円が第三次処分によつて取消され過誤納となつたため還付加算金五四万六〇〇〇円が原告に還付されることになつたことは認め、その余は争う。第三次処分は清算所得に対する法人税課税処分のやり直しをするため、本件処分の前提としてなされたものにすぎず、第三次処分の行なわれた翌日の昭和四四年三月一四日本件処分が行なわれ、原告に法人税六〇四万八〇〇円、重加算税二〇九万五五〇円、延滞税一七九万一四〇〇円を納付する義務が生じたのである。そこで被告は国税通則法五七条の規定により第三次処分によつて生じた法人税の還付金と還付加算金合計額六五一万九五六〇円と、第二次処分により過誤納となつた法人税六万七六八〇円及びこれに対する延滞税五三六〇円との総合計六五九万二六〇〇円を本件処分による納付税額の一部（法人税六〇四万八〇〇円と重加算税五五万一八〇〇円の合計六五九万二六〇〇円）に充当したのである。このように還付加算金と本件処分によつて納付することになつた法人税に対する延滞税とは対応する関係にあるだけでなく、還付加算金は直ちに本件処分によつて納付すべき国税に充当されているので原告に還付されるべき金額の生ずる余地はなく、原告が還付加算金に相当する財産を所有しているという主張は成り立つ余地がない。また、還付加算金は残余財産が確定したために成立した清算所得に対する法人税の納付義務の履行の過程で生じたものであるから、清算所得に対する法人税の納付義務の成立を前提としているのであつて還付加算金が生じたから残余財産は確定しないし清算所得の発生はあり得ないという原告の主張は主客を転倒したものといわなければならない。
（二）　同４（二）冒頭の主張は争う。
同４（二）（１）のうち、被告が、原告が提出した昭和四三ないし昭和四五事業年度の各法人税申告書を受理していることは認めるが、これは一般の取扱いにならつて一応受理しただけで原告の清算が結了していないことを認めたものではない。同４（二）（２）は争う。
清算が結了しなくても、残余財産が確定または一部分配されれば清算所得に対する課税処分はできるのである。原告は清算所得に対する法人税等の納税を完了していないのであるから清算を結了しておらず清算法人として存続し納税義務があることは当然である。
同４（三）（１）は争う。
原告主張の既確定納付税額とは請求原因３（二）の申告にかかるものであるところ、昭和四〇年一月二〇日原告の残余財産は確定したので、昭和三九事業年度については清算中の所得に係る予納申告は必要がなかつたことになる。そこで被告は第二次処分によつて右申告にかかる法人税六万七六八〇円を減額してゼロとした。従つて清算中の予納額がないとしてなした本件処分は違法ではない。同４（三）（２）は争う。
延滞税は本件処分後に発生したものであるから本件処分の取消事由とはなりえない。
昭和四四年三月一四日に被告が行つた本件処分によつて原告が納付することとなつた税額は、法人税額六〇四万八〇〇円と重加算税二〇九万五五〇円の合計八一三万一三五〇円である。
これに対し、過誤納による還付金六〇四万六六〇〇円と還付加算金五四万六〇〇〇円の合計六五九万二六〇〇円を国税通則法五七条一項に従い充当している。右のような充当があつた場合には、国税通則法五七条二項及び同法施行令二三条一項一号の規定により、充当適状時は昭和四四年三月一四日（本件処分の決定通知書を発した時）となるから、本件処分により納付すべき税額は充当の日である昭和四四年三月一四日に納付したものとなるのである。
そこで、延滞税の計算の基礎となる期間は、昭和四〇年二月二一日（法人税の納期限の翌日）から昭和四四年三月一四日一納付＝充当の日）までの一四八三日となるから、延滞税の計算（国税通則法六〇条ないし六三条）は、次の算式どおり一七九万一四〇〇円となるのである。
（納付すべき本税の額）×（日歩二銭）×（期間）＝（延滞税）六、〇四〇、〇〇〇円×〇、〇〇〇二×一、四八三日＝一、七九一、四六四円（注・本税は千円未満切捨て、延滞税は百円未満切捨て）また、一方、過誤納による還付金に対しても右充当の日までの期間に対応し還付加算金を計算しているのであり、原告の主張は誤解に基づくものである。（三）　同４（四）は争う。
（四）　同４（五）冒頭の主張は争う。
同４（五）（１）は争う。
第一次処分は決定通知書に金額等の誤りがあつたので取り消したのである。被告の職責の中には、決定処分に誤りがある場合には自ら当該決定処分の全部または一部を取り消し改めて適正な課税をなすべき職責を含んでおり、しかも右職責は国税通則法七〇条の定める制限期間内である限り、右決定処分に対する訴訟が係属中であつても行使すべきものであつて、本件処分は職権の濫用ではない。同（五）（２）は争う。
無申告を理由とする本件青色承認取消処分は、本訴とは関係のない別個の独立した処分であり、原告の主張は意味がない。
同４（五）（３）は争う。
（五）　同４（六）（１）のうち、前橋税務署所得税課Ｄ調査官が昭和四〇年当時原告代表者方に赴いて本件土地譲渡について調査したことは認めるが、その余の事実は否認する。


本件土地の譲渡については当初登記簿の記載からＣ個人の所得税事案として所得税課においで調査に着手したものであるが、調査が進むにつれ原告の譲渡による法人税事案として調査することが相当と認められたので法人税課に資料を引き継いだ。従つて所得税課のＤ、法人税課のＥ両調査官はともに本件土地譲渡にかかる所得調査の職務権限を有していた。原告代表者方におけるＤ調査官の調査は昭和四〇年当時の所得税法二三四条の規定に基づく質問検査権を行使したもので、国税徴収法一四二条による捜索を行つたものではない。同人は身分証明書を提示し、国税通則法及び所得税法に基づいて適法にＣを質問し、同人の所得に関して帳簿書類その他の
物件を検査したものであり、
捜査を行つたとの原告の主張は誤解である。
同４（六）（２）のうち関東信越国税局Ｈ事務官が昭和四九年一〇月二日原告方を訪れ滞納処分をしたこと、Ｆ・Ｇ両事務官が同年八月二一日原告方を訪れ捜索差押えしたことは認め、その余は争う。Ｆ・Ｇ両事務官が原告方を訪れたのは滞納処分及び時効中断を目的とし、両事務官は国税徴収法一四一条に基づく質問及び検査並びに同法一四二条に基づく捜索を行つたもので、本件処分とは関係がない。また被告と国税局長は上級庁・下級庁の関係にはあるが独立した官庁であるから、国税局長のなした滞納処分の適否を被告を相手方とする本訴において主張することはできない。
（六）　同４（七）は争う。原告主張の裁決は被告の処分ではなく、また本訴は裁決の取り消しを請求するものではないので、本訴において右裁決についての違法を主張するのは失当である。
（七）　同４（八）（１）は争う。
本件処分は清算所得に対するものでその課税事由発生の日は昭和四〇年一月二〇日であり、本件処分は法人税法二二条の四に規定する法定申告期限である昭和四〇年二月二〇日から五年以内になされたものであるから、国税通則法七〇条の決定の期間制限に違反しない。
同４（八）（２）は争う。
本訴は本件処分の取り消しを求める訴訟であつて、本件処分によつて発生した原告の滞納税金に対する国の徴収権が時効により消滅しているか否かは本訴の争点には直接関係のない事実で、滞納処分の問題であるから本訴において主張することは意味がない。
三　被告の主張
本件処分は次の理由により適法である。
１　本件土地譲渡の経緯
（一）　原告は、昭和三一年八月一四日訴外Ｉに対し、昭和三一年一一月三〇日を期限として三〇万円を貸付けたが、右弁済期を経過してもその返済がなかつたので、昭和三二年一月四日、右貸金の返済に代えてＩ所有の本件土地を取得した。（二）　Ｃは原告の代表者として昭和三七年一二月三一日前三百貨店との間に（イ）　前三百貨店はその営業用建物敷地として本件土地を賃借する、（ロ）　右賃借の代償として前三百貨店はその負担において、Ｃ所有の＜地名略＞宅地（以下、＜地名略＞の土地という。）上に鉄筋コンクリート造三階建共同住宅
一棟を新築する、
（ハ）　昭和四一年六月三〇日までに本件土地と右新築住宅を交換する。等を内容とする「不動産交換並一時賃貸借契約」を締結した、（三）　右契約に基づき前三百貨店は＜地名略＞の土地に佐田建設株式会社（以下、佐田建設という。）に請負わせて三階建共同住宅一棟（以下、本件建物という。）を新築し、その代金一二〇〇万円を支払つた。
（四）　次いで昭和四〇年一月二〇日、原告、前三百貨店間で改めて、原告は前三百貨店に本件土地を売渡し、その代わりとして本件建物をＣに帰属せしめ、売買代金は前三百貨店が佐田建設に支払つた建設費一二〇〇万円を充当することとし、かつ、Ｃのため電話一基（架設費用一万三〇〇円）を前三百貨店の負担において架設することを約した。従つて、右取引に関し前三百貨店が支払つた金額は合計一二〇一万三〇〇円になる。なお本件土地の前三百貨店への所有権移転登記は同年五月七日完了した。
２　右１のとおり、原告は清算中の昭和四〇年一月二〇日その所有の昀終換価未済資産である本件土地を一二〇一万三〇〇円で譲渡したので同日残余財産が確定したことになつた。昭和四〇年一月二〇日当時施行されていた法人税法（昭和二二年法律二八号、以下、旧法人税法という。）によれば、法人が解散した場合において、その残余財産の価額が、解散当時の資本金額等をこえる場合のそのこえる金額は清算所得として法人税が課せられるが（旧法人税法一三条）、清算中の法人は、清算結了しないときでも、財余財産が確定した場合においては、その確定した日から一箇月以内に、清算所得金額及び当該清算所得に対する法人税額の申告をしなければならない（旧法人税法二二条の四）とされている。
しかして、残余財産の確定とは、株主等に分配すべき残余財産の価額を確定しうる状態に至つたことを意味するのであるが、残余財産の価額は、残余財産のうちに金銭以外のものがあるときは、当該金銭以外のものの価額は残余財産確定時の価額により、残余財産の確定前において現物分配がなされたときは、当該現物については分配時の価額によるのである。
ところで、原告は昭和三五年六月三〇日に解散し、それ以後清算中であつたところ、前記のとおり昭和四〇年一月二〇日、その所有の昀終換価未済資産であつた本件土地を前三百貨店に一二〇一万三〇〇円で譲渡し、同時にその代わりとして本件建物及び電話一基を取得してこれを原告株主たるＣ個人に帰属せしめたのであるか
ら、
同日原告の残余財産は確定したのである。
しかるに、原告は右残余財産確定の日から法定期間の一箇月以内に清算所得の確定申告をしなかつたため、被告は右清算所得に対する本件処分をしたのである。資産の譲渡による収入金額の権利確定の時期は、その一般的基準としては法的基準として明確な所有権移転時が相当であり（昭和四〇年九月二四日昀高裁二小判決民集一九巻六号一六六八頁）、本件においでは昭和四〇年一月二〇日である。右残余財産確定時の原告の清算所得は後述のとおり一四一七万二〇五一円若しくはそれ以上であつたから、その範囲内でなした本件処分は適法である。
３　清算所得の算出方法
原告の清算所得は次の式により算出される。


解散当時の現金及び預金保有高をＡ、解散後残余財産確定時（昭和四〇年一月二〇日）までの期間中の収入金額をＢ、同期間中の支出金額をＣとすると、
残余財産価格＝Ａ＋Ｂ－Ｃ
清算所得＝残余財産価格－解散当時の資本金（５０万円）
４　清算所得金額についての主位的主張
（一）　原告のＡは六四一一円、Ｂは一五一一万六三〇〇円、Ｃは四五万六六〇円であつたから、原告の清算所得は一四一七万二〇五一円である。（二）　Ａの明細は別表（二）（Ａ）記載のとおりである。（三）　Ｂの明細は別表（二）（Ｂ）のとおりであり、各項目の詳細は次のとおりである。
（１）　順号１の貸付金
Ｊに対する三万三〇〇〇円、Ｂに対する一〇万円、Ｋに対する七〇〇〇円の各解散当時の貸金合計一四万円のうち一二万円である。
（２）　順号２の未収家賃
Ｃが賃借していた原告所有の＜地名略＞の建物の家賃で解散当時未収であつた分
（３）　順号３の本件土地売却代金
前記譲渡契約について前三百貨店が支払つた金額即ち前記１（四）の本件建物建設
費と電話架設費用の合計額
（４）　順号４の地代収入
前記不動産交換並一時賃貸借契約に基づいて前三百貨店が本件土地地代として原告に支払つた合計一八五万円（昭和三八年六月から九月までは月額五万円、同年一〇月以降翌三九年八月まで月額一五万円）
（５）　順号５の土地建物売却代金
昭和三九年一〇月一〇日原告がＡに売却した住吉町の土地建物代金なお、清算所得に対する課税は確定時における残余財産を課税対象とするものであるから、売却した土地建物の記帳価額は清算所得の計算上考慮する必要はなく、取得した売買代金だけを残余財産に加算すればよいのである。従つて売却代金から記帳価格もしくは取得価格及び諸経費を控除して評価すべきではない。（四）　Ｃの明細は別表（二）（Ｃ）のとおりであり、各項目の詳細は次のとおりである。
（１）　順号１の借受金
原告がＣから借り受けていた金額
右借受金はもと五五万円であつたところ、Ｃは原告の預金口座（前橋信用金庫普通預金・口座番号第五〇一二号、Ｃ名義）から二五万円を払戻して費消した。これは原告が二五万円をＣからの借入金の返済にあてたものであるから、解散時の原告のＣからの借入金は三〇万円であつた。
（２）　順号２の法人税
昭和三四事業年度の法人税一万八四四〇円及び無申告加算税四五〇〇円の合計額
（３）　順号３の県民税
昭和三四事業年度の県民税一五九〇円と昭和三三事業年度県民税均等割六〇〇円の
合計額
（４）　順号４の市民税
次の各事業年度の市民税の合計額
（５）　順号５の事業税
昭和三四事業年度事業税
（６）　順号６の手数料
住吉町の土地建物売買仲介手数料
（７）　順号７の固定資産税等
原告の解散以後に納付した本件土地及び＜地名略＞の土地建物の固定資産税・都市計画税の各年度別金額は別表（三）記載１のとおりであり、各年度別税額の計算方法は同表記載２のとおりである。なお昭和三五年度分は年税額一万九〇円のうち原告解散以後に納期の到来した同表記載３のうち二ないし四期分合計額である。
（８）　順号８の雑費
原告が解散後昭和四〇年一月二〇日までの間に支出した右１ないし７以外の支出金額である。
（五）　（１）また清算所得一四一七万二〇五一円を積立金等からなる金額とそれ
以外からなる金額に分けてみると
イ　積立金等からなる金額　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二
二万九〇九一円
（右課税金額）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二二
万九〇〇〇円
ロ　積立金等以外からなる金額　　　　　　　　　　　　　　　　　　　一、三九
四万二九六〇円
（右課税金額）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　一、三九四
万二九〇〇円
となり、積立金額等からなる金額二二万九〇九一円は、被告が作成した原告の解散時の貸借対照表に計上された利益積立金額によつたものであるが、右貸借対照表は別表（四）記載のとおりである。
（２）　右科目の内訳
１、２現金・預金　　別表（二）（Ａ）のとおりである。３　貸　付　金　　別表（二）（Ｂ）１のとおりである。４　未収家賃　　　別表（二）（Ｂ）２のとおりである。５　土　　　地　　住吉町の土地と本件土地の帳簿価額各三〇万円の合計額である。
６　建　　　物　　住吉町の建物の帳簿価額である。


８　借　入　金　　別表（二）（Ｃ）１（前記（四）（１））のとおりである。９　未　払　金　　別表（二）（Ｃ）２ないし５の合計額である。１０　資　本　金　　原告の解散当時の資本金額である。１２　利益積立金　　右貸借対照表（別表（四））の資産合計（番号７）一〇六万
七四一一円から負債資本計（番号
１１　）八三万八三二〇円を控除して算出したものである。（六）　本件処分の法人税額は右（五）の清算所得に旧法人税法所定の税率を乗じた法人税額の範囲内である。
５　清算所得金額についての予備的主張
仮に解散時から昭和四〇年一月二〇日までの清算期間中の原告の支出金額Ｃが後記原告答弁のとおり合計六七万七九五一円であつたとしても、右期間中の収入金額Ｂは次のとおり補正されるべき点があるので、これを補正すると原告の清算所得金額は本件処分対象となつた清算所得金額一四一七万二〇五一円を上回るから本件処分は適法である。
（一）　本件土地譲渡価格
前記１（四）の本件譲渡契約の実質は、本件土地と本件建物との交換である。このように法人が所有する固定資産等が交換された場合、一般的にはその交換を譲渡の一態様とみて、交換により取得した資産の時価と交換により譲渡した資産の帳簿価額との差額、即ち交換差益が法人の益金に算入されるが、清算中の法人にあつては交換により取得した資産の時価が残余財産の価額に算入されたうえ清算所得が計算されるのである。かかる法人税法の立前は、交換を経済的にみれば、その資産を一旦時価で他に売却して収益を実現し、その収益をもつて新たに取得する資産を購入する場合と同視しうるから、両者区別なく収益を構成するという会計慣行を受けたものである。従つて本件土地譲渡による収入金額は本件建物の右交換時の価額によつて計算すべきものである（法人税法施行令（昭和四〇年政令第九七号）五四条一項七号、法人税法施行規則（昭和二二年勅令第一一一号）一三条の六参照）。
（１）　本件建物の時価評価
（イ）　本件建物の交換時の価額は、前橋市の固定資産税評価額によると一四七三万七八〇二円である。
本件建物の時価を前橋市の固定資産税評価額により評価したのは昭和四〇年分相続税財産評価基準によつたものである。右基準は財産評価について時価を原則とする相続税財産評価通達（国税庁長官通達・昭和三九年直資六）及び昭和四〇年分相続税評価基準についての通達（国税庁長官通達・昭和四〇年直資四六）に基づき、関東信越国税局が作成した同局管内における不動産その他の財産の評価基準である。右基準中、建物の評価については木造建物及び非木造建物の区分に従い、固定資産評価基準（昭和三八・一二・二五自治省告示第一五八号）により、地方自治体が算定した固定資産税評価額に地区毎の売買実例額、精通者意見価額、建築価額等を照らし勘案のうえ、これに対し一定の評価倍数を乗じて評価額としたものであつて前橋税務署管内においては右固定資産税評価額の一・〇倍を乗じて評価額としている。かかる相続税評価額基準により算定した価額は、右基準が時価算定を原則としていること、毎年一回定時に作成し、公開されているものであり、一般的妥当な基準として、相続税等の申告の際ほとんどの納税者が課税価額等の算定に右基準を適用していることなどから、本件においても右基準により算定した額をもつて時価とすることに何ら不当な点はないのである。
（ロ）　本件建物の建設費による評価
本件建物の建築工事原価は一二八八万七三八五円である。そこで他に特別の事情がなければ本件建物を建築した佐田建設は、右工事原価に通常利益（平均的な売上総利益）を加算して請負金額としたはずである。ところが佐田建設は本件建物建築当時、本件建物の発注者である前三百貨店の店舗新築工事を請負つており、これによつて相当の利益を挙げることができるので本件建物建築を工事原価より低く請負つたのである。
従つて本件建物の価額は少くとも次の算式により算定した一四四八万円とみるべきである。
１　佐田建設の平均的な売上総利益率
（自昭和３８年７月１日至昭和３９年６月３０日　事業年度の売上総利益率１１．８５％＋自昭和３９年７月１日至昭和４０年６月３０日　事業年度の売上総利益率１０．９０％）÷２●１１％
２　平均的な売上総利益を加算した場合の請負金額
工事原価１２、８８７、３８５円÷（１－平均的な売上総利益率０．１１）●１
４、４８０、０００円
（２）　電話加入権の評価額
前記相続税財産評価基準によると一〇万円である。
（３）　従つて、本件土地譲渡による収入金額は、右の本件建物価額と電話加入権価額の合計額、即ち一四八三万七八〇二円若しくは一四五八万円となる。
（二）　Ｊ外二名に対する貸金
別表（二）（Ｂ）１（前記４（三）（１））の貸付金のうち全額一四万円を収入として計上する。
（三）　未収家賃
前記４（三）（２）においてはＣの＜地名略＞建物の家賃のうち原告解散時までの分を計上した。ところがＣは昭和三九年九月まで引き続いて＜地名略＞の建物を使用していたから解散後の昭和三五年七月から四年三箇月分の家賃一五万三〇〇〇円（月額三〇〇〇円）を解散後残余財産確定時までの期間中の収入金額に算入すべきである。
（四）　そこで右の（一）ないし（三）の補正をすると解散後残余財産確定に至る期間中の収入金額は別表（五）記載のとおりである。
（五）　従つて、原告の清算所得は、前記４（一）Ａの金額に右（四）の金額を加えた額から、清算期間中の支出金額及び資本金を控除した金額となるから、右支出金額として原告主張の金額を控除しても本件処分の対象となつた金額を上回るのである。


６　残余財産が確定しないとした場合の清算所得に対する法人税の課税について仮に昭和四〇年一月二〇日には原告の残余財産が確定しなかつたものであるとしても、清算中の法人は、残余財産のうち、解散当時の資本金額等をこえる部分を一部分配しようとするときにも、分配のつど、分配の日の前日までにそのこえる部分の金額を清算所得とみなして計算した課税標準たる清算所得金額及び当該清算所得に対する法人税額の申告をしなければならない（旧法人税法二二条の三）とされている。本件の場合原告の残余財産である本件土地との交換により取得された本件建物が同日原告からＣ個人へ帰属せしめられたことには変りがないので、原告は右旧法人税法二二条の三所定の残余財産の一部分配の場合の清算所得に対する法人税の申告をしなければならなかつたのである。ところが、残余財産の一部分配の場合の清算所得に対する法人税の額は、当該分配の時までに分配された残余財産の価額から解散当時の資本金額を控除した残額を清算所得金額とみなして計算するものであるから、本件建物のＣ個人への帰属を残余財産の一部分配とみて計算した清算所得金額と右帰属によつて残余財産の全部の分配が完了したものとみて計算した本件処分にかかる清算所得金額とは同一となる。
７　重加算税課税の根拠
前記１のように、本件土地は原告から前三百貨店に譲渡されたものである。ところが、原告は本件土地が原告から前三百貨店に譲渡されたことが明らかになると、原告に対して清算所得に対する法人税が課税されるところから、左記のとおりあたかもＣ個人が本件土地を譲渡したかのごとく事実を仮装し、法人税の申告をしなかつたので、被告は原告が免れようとした法人税（課税標準全部）について本件処分において重加算税を賦課したのである。
なお国税通間法六八条により、本件処分によつて納付すべき法人税額六〇四万八〇〇円を計算の基礎としてその千円未満の端数を切り捨てた（国税通則法九〇条三項）六〇四万円に同条三項に定める百分の三五の割合を乗して計算し、百円未満の端数を切り捨てる（国税通則法九一条四項・昭和四五年法律八号改正前のもの）と重加算税額は二一一万四〇〇〇円となり、被告の賦課決定した重加算税はその範囲内である。
記（一）　原告は前三百貨店との間に、不動産交換並一時賃貸借契約を締結したが、右契約書において本件土地の所有者を実質は原告であるにかかわらずＣ個人とした。（そして、別途に「不動産交換並一時賃貸借契約補足約定書」を作成して土地所有者を原告代表清算人Ｃと補正している。）
（二）　原告は、Ｉから本件土地を取得した者は原告であるにかかわらずＣ個人が取得したものと仮装するため、昭和三九年一〇月二七日に、昭和三二年七月三日になした原告への所有権移転登記を抹消し、あらためて昭和四〇年一月一八日に、Ｃ個人が昭和三二年一月四日の売買によりＩから本件土地所有権を取得した旨の事実に反する登記をした。
（三）　租税特別措置法の適用について
（１）　原告の代表者Ｃは、原告が本件土地を譲渡したにもかかわらず、Ｃ個人が譲渡したこととして租税特別措置法三八条の六による事業用資産の買換の場合の譲渡所得の計算の特例を適用して譲渡所得が零である旨記載した所得税の確定申告書を、昭和四一年三月一五日付けで被告に提出した。
しかしながら、本件土地の譲渡は法人がなしたものであり、Ｃの譲渡所得ではないから被告においては右個人の申告は認めなかつたのである。（２）　昭和四〇年ないし昭和四一年当時施行されていた租税特別措置法（昭和三二年法律二六号）は、法人税における特定の資産の買換えの場合等の課税の特例を定めているが、その適用について、同法六五条の四（特定の資産を譲渡した場合の課税の特例）は、「法人（清算中の法人を除く。以下第六五条の六までにおいて同じ。）が、昭和三八年四月一日から昭和四三年三月三一日までの間に、その有する資産で次に掲げるものの譲渡をした場合において・・・・・・」と規定し、課税の特例から清算中の法人を除外している。
また、交換の場合について、同法六五条の六（特定の資産を交換した場合の課税の特例）は、「法人が、昭和三八年四月一日から昭和四三年三月三一日までの間に、その有する資産で第六五条の四第一項各号に掲げるもの・・・・・・」と規定していて前述の六五条の四の規定のカツコ書が適用される結果、清算中の法人は除かれることになるのである。
したがつて、原告主張のように法人名義で処理したとしても、当時清算中であつた原告は右租税特別措置法による特例の適用は受けられなかつたのであるから原告の主張は理由のないものである。
むしろ原告は、清算中の法人に右租税特別措置法の特例の適用がないことを知つていたため、法人税を免れようとしてＣ個人の譲渡所得として申告し、事実を仮装したと疑われるのである。
四　被告の主張に対する認否及び原告の反論
１　被告の主張１（一）ないし（四）は否認する。
Ｉに三〇万円を貸与したのはＣ個人であつて原告ではない。右貸付にあたつて原告名義で本件土地に抵当権を設定したのは、原告は金融を業としておりＣが当時原告の取締役であつたことから、取締役の競業避止義務違反となることを避けるためであつた。
従つて右貸金の返済に代えて本件土地所有権を取得したのもＣである。それ故前三百貨店と本件土地について賃貸借・交換契約・売買契約を締結したのもＣであつて原告ではない。しかも本件土地売買契約は昭和四〇年四月三〇日になされたものである。右売買に至る経緯は次のとおりである。（１）　昭和三七年一二月三一日、Ｃは前三百貨店と左記内容の交換契約を締結した。
記イ　前三百貨店はＣ所有の本件土地及び曲輪町の土地二筆を賃借する。ロ　前三百貨店は、本件土地を店舗開設予定地とし、また曲輪町の土地上に鉄筋コンクリート造三階建共同住宅一棟を建築にて従業員寮とする。ハ　三年後にはＣ所有の本件土地と前三百貨店所有の右建物を等額にて交換する。（２）　ところが、従業員寮の建築が不要となつたことから右交換契約は左記のとおり変更された。
記イ　前三百貨店は本件土地をＣから代金一二〇〇万円で買受ける。ロ　前記曲輪町の土地上の建物はＣが建築する。
ハ　前三百貸店は本件土地売買代金をＣの右建物建築費に充当する方法で佐田建設に支払う。


（３）　昭和四〇年四月三〇日Ｃは本件土地を前三百貨店に売り渡した。なお右売買代金中には被告主張の電話加入権も含まれている。以上のとおり、本件土地譲渡益はＣ個人に帰属するものであつて原告に帰属するものではない。
２　被告の主張２は争う。
本件土地を譲渡したのは前記１のとおりＣであるから、右譲渡により原告の残余財産は確定しない。
３　被告の主張３は争う。
４　同４（一）は争う。
同４（二）は認める。
同４（三）のうち、（１）ないし（４）、即ち別表（二）（Ｂ）１ないし４は否認する。
（１）　の貸付金は解散当時一五万円であつて、内五万円の返済があり、残金一〇万円に対しては貸倒れの申請をした程である。
（２）　の未収家賃は、同額のＣへの未払給料支払を認めるから、これと相殺せよとの前橋税務署係官の指図で三四事業年度に限つて貸借対照表に計上したもので、相殺充当すれば未収家賃が残る筈はない。
（４）　について、前記不動産交換並賃貸借契約は前三百貨店とＣ個人間で締結されたから被告主張の地代はＣの収入である。但しＣが被告主張の金額の地代を受領したことは認める。
同４（三）（５）、
別表（二）（Ｂ）５のうち、原告が昭和三九年一〇月一〇日＜地名略＞の土地建物を代金一一〇万円で売却したことは認めるが、右代金額が収入であるとの点は争う。
収入金額は、売買代金から取得価額七〇万円・諸経費（仲介手数料三万五〇〇〇円、取得税・登記料・改修費合計一二万八一〇〇円）若しくは記帳価額六〇万五〇〇〇円を差し引いた金額というべきである。
同４（四）のうち、（１）（別表（二）（Ｃ）１）は否認する。Ｃからの借入金が五五万円であつたことは認めるが、二五万円の返済があつたとの点は否認する。被告主張の預金はＣ個人のものであつたから、Ｃがその預金を払戻したからといつて原告のＣ個人からの借入金を返済したことにはならない。従つて右借入金は五五万円のままであつた。
同４（四）（２）ないし（５）（別表（二）（Ｃ）２ないし５）は認める。但し、（２）の法人税については延滞金一七八〇円が、（３）の県民税については三四年度分一八〇円・三五年度分七〇円の各延滞金が、（４）の市民税については四〇円の延滞金が、（５）の事業税については延滞金四七〇円・加算税九七〇円がそれぞれ加算されるべきである。
同４（四）（６）は認める。
同４（四）（７）のうち、＜地名略＞の土地建物に対する固定資産税三万八一一円については認め、本件土地の分は否認する。住吉町の土地建物に対する固定資産年税額は別表（六）１、本件土地分は別表（六）２各記載のとおりである。本件土地の固定資産税はＣが支払つたものである。
同４（四）（８）は不知。
なお被告の主張４（三）（２）の未収家賃は前記のとおりＣへの給料に充当すべきものであるから、未収家賃を収入とするならば同額の給料を支出とすべきである。同４（五）（１）は否認し、同（２）の１、２、６、１０は認め、その余の項目についてはすべて否認する。
５　被告の主張５冒頭の主張は争う。
（一）　同５（一）冒頭の主張は争う。
本件土地と本件建物は交換したものではない。Ｃが本件土地を一二〇〇万円で前三百貨店に売り、建物はＣが建て建築代金は土地代金をもつて前三百貨店から建物の請負工事人に対し直接支払つたのである。
（１）　同５（一）（１）（イ）は争う。
Ｃと前三百貨店との間では土地と建物の価額を等価にすることを原則としていたので前橋市役所の評価は関係がない。
市の評価は固定資産税等を賦課する基礎とするために決定するもので建築費等に一致するものではない。
しかも前橋市の評価においては、通常床面積から除外する柱もなく床と手スリだけの張出し外廊下のうち二、三、四階部分の面積七六・七二平方メートルを、登記簿面積四六八・七一平方メートルに加えて現況五四五・四三平方メートルと計算している。前橋市の評価によれば平均一平方メートル当り二万七〇〇〇円であるから、実際の本件建物の評価は一二六六万五〇〇〇円となるべきである。また前橋市は本件建物の内部使用材料等は全然調査せずに評価している。（２）　同５（一）（１）（ロ）は争う。
工事費は一二〇〇万円である。Ｃが引渡しを受けたとき、本件建物は建築仕様書と異なり、井戸工事、揚排水工事、モータータンク取付、外壁の一部表側御影石洗出し仕上げの手抜き、電気配線の誤り、パイプ接合不良等、不完全だらけであつた。また佐田建設では安価に仕上げるために、本件建物請負工事を下請けさせて全然工事に携わらなかつたのに被告は利益率一一・八五パーセントとみる誤りを犯している。
（３）　被告が本件土地の譲渡益金を一二〇一万三〇〇円として課税し、その算出の基礎となる価額を前橋市の評価額一四七三万七八〇二円及び工事代金一四四八万
円として計算しているのを引用すれば、
市の評価、一四七三万七八〇二円に対し、被告の評価は一二〇一万三〇〇円である
から、その％は八一・四九％
被告の計算（被告の主張５（一）（１）（ロ））による、一四四八万円とすると被
告の評価一二〇一万三〇〇円は、八二・九四％
である。
右の％を一二〇〇万円に乗ずると
（一）　九七七万八八〇〇円
（二）　九九五万二八〇〇円
となる。
よつて仮に被告主張通りに計算すれば、土地建物の清算上の価額は、
九　七七万八八〇〇円乃至は九九五万二八〇〇円
となる。
以上の次第で、一二〇一万三〇〇円として課税したのは明瞭なる誤りである。（二）　同５（二）は否認する。
（三）　同５（三）は否認する。
Ｃに対する家賃は同人に対する給料と相殺勘定にすべしとの税務署の指図により計上していたものであるが、Ｃに給料を支払つていないから家賃も生じないことになる。


（四）　同５（四）（五）は否認する。
６　同６は争う。
被告の主張は本件土地が原告の所有であつたことを前提とするが、本件土地はＣ個人所有であつたから被告の所論は意味がない。７　同７冒頭の主張のうち、原告が清算所得に対する法人税を免れるため事実を仮装したことは否認する。本件土地は前記１のとおりＣ個人の所有であつた。また原告は請求原因３（二）のとおり申告をしたし、本件土地譲渡益についてはＣが個人において申告したので無申告ではない。仮に過少申告があつたとしても旧法人税法四三条によれば、過少申告の場合の重加算税率は一〇〇分の五であり、無申告が三ヶ月を過ぎると一〇〇分の二五となつているから、一〇〇分の三五の税率ということはない。
（一）　同７（一）のうち、不動産交換並一時賃貸借契約の契約書に本件土地所有者をＣ個人としてあることは認めるが、その余は否認する。Ｃが本件土地の真実の所有者であつたから、同人を契約の当事者としたのである。（二）　同７（二）のうち、各登記の事実は認めるが、その余は否認する。右各登記は実質上の権利関係に合致させるためなしたものである。（三）　同７（三）のうち、昭和四一年三月一五日Ｃが被告主張のように租税特別措置法の申請をした確定申告書を提出したことは認め、その余の事実は否認し、その余の主張は争う。
租税特別措置法によれば、土地の売却代金と建物の取得価額が同一の場合は所得税は課税されないことになつていた。Ｃも同法があるので本件建物の建築を計画したのである。同人はその資金を得るために土地を売却したのであり、登記の手順を誤つていたのでこれを是正したにすぎず、何ら脱税の意図はなかつた。仮に、当時法人名義にて処理するのが妥当であつたとすれば、Ｃは法人名義にて土地を売却し、法人名義にて建物を築造取得をなして租税特別措置法による手続をなし、アパート経営を原告においでなし得たのである。
いずれにしても課税を免除されていた筈で原告が徴税の不利益を被ることは避け得たのである（商法四〇六条）。
第三　証拠（省略）
○　理由
一　原告は金銭貸借・土木建築請負等を営業の目的とする資本金五〇万円の会社であつたが、昭和三五年六月三〇日株主総会の決議により解散し、同年七月二二日解散登記を了し、清算中であつたこと、被告は昭和四四年三月一四日原告に対し、昭和四〇年一月二〇日原告の清算中の残余財産が確定したとして、その清算所得を一四一七万二〇五一円と認定し、法人税六〇四万八〇〇円とし、重加算税二〇九万五五〇円を課する旨の決定（本件処分）をなしたことは当事者間に争いがない。
二　本件処分に至る経緯
１　請求原因３（一）、（二）、（四）ないし（七）の各事実及び同３（三）のうち第一次処分の性質が更正であることを除く事実は当事者間に争いがない。２　課税処分の性質が決定であるか更正であるかは納税義務者の申告の有無によつて決められるところ（国税通則法二四条・二五条）、旧法人税法は、法人の清算所得に対する課税について、清算中の各事業年度の所得についての申告義務（同法二二条の二）、残余財産の一部分配時の申告義務（二二条の三）、残余財産確定時の申告義務（二二条の四）を各別に規定しているから、右各申告義務に対応してそれぞれ課税処分がなされうると解すべきである。前記認定の事実によれば、原告が＜地名略＞の土地建物売却によつて生じた所得についてなした申告は清算中の事業年度所得についてのものであり、第一次処分は本件土地譲渡によつて残余財産が確定したことを理由とするものであるから、第一次処分は原告のなした申告とは異なる申告義務に対応する処分であつて、右申告義務に添う申告はなされていないから、第一次処分の法律上の性質は決定処分であるというべきである。成程成立に争いのない甲第一号証によれば、第一次処分通知書には更正通知と記載されていることが認められるが、課税処分の法律上の性質は、課税処分のなされた理由によつて決せられるべきであつて、行政庁の表示によつて決定されるものではないから、右通知書の記載は誤つた表示であるというべきであり、第一次処分が決定処分であることを左右するものではない。


三　そこで、本件処分の課税事由である本件土地の譲渡による清算所得の有無について判断するに、本件土地の譲渡人（旧所有者）について原告は原告代表者個人であると主張し、被告は原告であると主張するのでこの点についてまず判断する。成立に争いのない乙第一号証の一、二、乙第七号証、乙第一一号証、乙第一二号証、乙第一六号証、乙第一八号証、乙第一九号証、原本の存在・成立ともに争いのない乙第四号証、原告本人尋問の結果により真正に成立したと認められる乙第五号証、証人Ｌの証言により真正に成立したと認められる乙第六号証及び乙第九号証、証人Ｍの証言により真正に成立したと認められる乙第二、第三号証、証人Ｎの証言により真正な成立が認められる乙第一四号証（原本の存在とも）及び乙第一五号証、原告代表者本人尋問の結果により真正に成立したと認められる甲第二一号証、甲第二六号証、証人Ｏの証言により真正に成立したと認められる乙第二〇号証、証人Ｄ、同Ｅ、同Ｍ、同Ｌ、同Ｐの各証言、原告代表者本人尋問の結果（証人Ｐの証言及び原告代表者本人尋問の結果中後記措信しない部分を除く。）、弁論の全趣旨（本件記録中の原告の商業登記簿謄本）によれば次の事実が認められる。１　Ｃは昭和二八年六月一八日原告を設立して以来、当初は妻を代表者として、昭和二九年五月からは自ら代表取締役に就任して原告会社経営の衝に当つてきたが、昭和三一年八月一〇日頃、知人のＰの仲介で訴外Ｉから三〇万円の融資依頼を受け、同月一四日原告の営業資金預金口座であつた前橋信用金庫のＣ個人名義普通預金口座（口座番号五〇一二番）の預金（以下、前信預金という。）から払戻した一五万円等合計三〇万円を、期間一ヶ月、利息年一割八分前払いの約でＩに貸し付け（以下、本件貸金という。）、その際右貸金の担保としてＩが所有していた本件土地に抵当権を設定し（以下、本件抵当権という。）、同日原告名義で右抵当権設定登記を了した。しかし、当初定めた右弁済期を徒過し、さらにこれを延長した同年一一月三〇日の弁済期を過ぎても、Ｉが本件貸金を返済しないため、同年一二月四日原告とＩ間で本件貸金について執行受諾文言を含む金銭消費貸借公正証書（乙第一一号証）が作成され、右公正証書に基づき翌三二年三月二日原告はＩの家財道具等を差押えたが、当時Ｉは経済的に困窮しており金策に奔走し、再三Ｃに弁済期限の猶予を求めたものの返済の目途がつかず、遂に同年六月末頃本件貸金の弁済に代えて原告に本件土地を譲渡することとし、同年七月三日、同年一月四日売買を原因として本件土地について原告に所有権移転登記がなされた。２　その後Ｃは他に就職したため昭和三三年一月三一日原告代表取締役を辞任し、その妻Ｑを原告代表取締役に就けたが、原告が解散すると、Ｃは同女とともに原告
代表清算人に就任し以後その職にある、
３　ところが、昭和三七年春前三百貨店建設計画が公にされ、本件土地がその敷地の枢要部分（玄関部分）にあたつていたことから、同年秋頃Ｃは前三百貨店関係者から本件土地売却方の申し入れを受けるに至り、当時Ｃにおいてもアパート建築の構想を有していたため、本件土地譲渡の対価として、同人が個人で所有していた＜地名略＞の土地に前三百貸店の負担で賃貸用建物を建築して欲しい旨意向を述べ、その後両者交渉の結果、同年一二月三一日前三百貨店とＣ間に、（１）Ｃはその所有の本件土地を前三百貨店の営業用建物敷地として賃貸し、前三百貨店はその負担においてＣ所有の＜地名略＞の土地上に三階建共同住宅一棟を新築し、一時この建物を社員寮として使用し、昭和四一年六月末日迄に右共同住宅と本件土地を交換する、（２）両者は交換まで名義の如何を問わず相互に損害を及ぼす行為をしない、（３）右共同住宅は前三百貨店の費用でＣの指図に従つて設計建築する、（４）右賃貸期間中の本件土地の地代は昭和三八年六月から同年九月迄月額五万円、その後は月額一五万円とする、等を内容とする不動産交換並一時賃貸借契約が締結され、右契約はその直後Ｃから前三百貨店に送付された、前記契約について（１）本件土地所有者を原告代表清算人Ｃと訂正する、（２）二重課税による損失を被ることのないように、新築建物の建築申請はＣ名義でなすが、同人は交換迄、所有権を主張せず名義を借りるに止め、保存登記をしない、（３）建築費については前三百貸店が支払金を資産として、Ｃは借金として処理し、交換時に相殺する旨を内容とする補足約定書一乙第五号証）によつて補完された（以下、補足約定書により補完された右契約を本件契約（一）という。）。
４　その後本件土地は前三百貨店に引渡され、本件土地上には前三百貸店の店舗が建築され前三デパートは昭和三九年九月一日頃開店したが、この間前三百貨店は本件土地地代として昭和三八年六月から同三九年八月まで合計一八五万円を支払つた。一方、昭和三八年八月から同三九年三月迄の間に、佐田建設の施工により曲輪町の土地に本件建物が建築され、前三百貸店は右請負代金として同三九年二月二九日及び同年八月三一日に各六〇〇万円合計一二〇〇万円を佐田建設に支払つた。その後、前三百貨店において本件建物を社員寮として使用する必要がなくなつたため、同年一一月一五日Ｃが本件建物に入居し、使用を開始した。５　一方、Ｃは本件契約（一）を履行すべく、同年九月一五日に本件抵当権の登記を混同を原因として抹消したが、同年一〇月二七日には、前記Ｉから原告への所有権移転登記を錯誤を原因として抹消したうえ、翌四〇年一月一八日、本件土地について昭和三二年一月四日売買を原因としてＣ個人名義に所有権移転登記を経由した。


そして同四〇年四月三〇日に至り、Ｃは前三百貨店との間に、（１）本件契約（一）は形式上適当でないものがあるとともに手続の簡素化を図るため同契約に代え、改めて同年一月二〇日付で本件土地を一二〇〇万円で売買する契約を締結するものとする、（２）本件建物請負代金を本件土地売買代金に充当する、（３）本件契約（一）の賃借料は支払済のものをもつて打切るものとする、等を主たる内容とする覚書（甲第二六号証）を交し（なお、右売買契約の日を同年一月二〇日に遡らせたのは、もつぱら前三百貨店の決算処理の都合によるものであつた。）、右合意（以下、本件契約（二）という。）に基づき、同年五月六日に本件建物について同年一月二〇日の新築を原因とするＣ名義の保存登記が、翌七日に本件土地について同じく同年一月二〇日売買を原因とする前三百貨店への所有権移転登記が、それぞれ経由された。
６　なお原告は設立以来Ｃとその妻とで株式の過半を保有し、他の株式もその親族が保有する同族会社であつた。
原告は前信預金はＣ個人の預金である旨主張し、原告代表者の供述中にはこれに沿う部分があるが、前掲乙第一四号証、乙第一五号証、乙第一六号証、証人Ｎの証言、前掲原告の商業登記簿謄本によれば、前信預金口座は、原告設立の六日前に開設され、原告設立日にその資本金と同額が払戻されていること、右口座の預金・払戻し回数は極めて頻繁で個人の口座としては利用度が多すぎること、また原告は昭和三一事業年度確定申告について、同三三年一月末頃右預金が計上洩れである旨税務署職員から指摘されてこれを認め、翌昭和三二事業年度の申告時には自ら右預金の残高二五万円を申告書に計上していることが認められ、これらの事実に照らすと、右原告代表者の供述は措信できず、他に右認定を覆えすに足りる証拠はない。右認定によれば、前三百貨店への本件土地所有権移転の直接的原因となつた本件契約（二）（覚書）の当事者は原告ではなくＣであり、またその際の登記簿上の所有者もＣであるから、本件土地の旧所有者従つて譲渡者はＣ個人であるようにも見受けられるところである。
しかしながら、Ｉに対する融資が原告の預金口座の払戻金によつてなされていることは前認定のとおりであるところ、これをＣ個人で流用することにつき原告、Ｃ間に何らかの契約の存在を推認させる事情が一切存しないこと、前認定のとおりＩに対する融資の際の抵当権の設定、その後の公正証書の作成、更に代物弁済（登記簿上は売買）による所有権移転登記がすべて原告名でなされていること等の事情に鑑みれば、Ｉに対する本件貸金の貸主は原告であり、その弁済に代えて本件土地の譲渡を受けその所有者となつたのも原告であると認めるのが相当である。原告は、Ｉに対する貸付にあたり原告名義で抵当権を設定したのは競業避止義務違反を避けるためである旨弁明するが、原告が同族会社であること前認定のとおりであり、しかもその内にあつてＣが実質的支配権を有していたと優に推認することができる本件においては、右弁明は採用し難いものといわざるをえない。しかして、その後前三百貨店との交渉が始まつて以後本件土地に関しＩから原告に対する所有権移転登記がＣに対するものに変更されているが、その経緯が不自然であり、むしろ課税を免れるため意図的になされたと認めるべきこと後記六に認定のとおりであつて、結局本件契約（二）においてもＣは、本件土地の譲渡及びこれと対価関係にある本件建物の取得については、原告代表者として契約を締結したと認めるべきであり、右認定に反する証人Ｐの証言及び原告代表者の供述は前掲他の証拠に照らし措信できない。
そして前記の本件契約（一）（二）の経緯によれば、本件建物は前三百貨店が注文者として建築し一旦その所有権を取得した上で、昭和四〇年四月三〇日に、原告所有の本件土地と交換し、さらに原告からＣに帰属せしめられたものというべきである。
四　次に、残余財産確定の有無について判断する。
原告が解散当時未換価資産として＜地名略＞の土地建物を所有しており昭和三九年一〇月一四日これらを訴外Ａに一一〇万円で売渡したことは当事者間に争いがない。
そして前掲乙第二〇号証、証人Ｏの証言によれば、原告は解散当時、Ｂに対し一〇万円、Ｋに対し七〇〇〇円、Ｊに対し三万三〇〇〇円合計一四万円の貸金債権を有していたこと、また当時Ｃは＜地名略＞の建物に居住していたが、税務署職員からその家賃一年分三万六〇〇〇円を原告に支払うよう指摘され、原告は右家賃を未収債権として解散事業年度損益計算書・貸借対照表に計上してなされた更正に従つて同年度の法人税を納付したことが認められ、右事実によれば、原告は解散当時、Ｊ・Ｋ・Ｂに対し合計一四万円の貸金債権、Ｃに対し三万六〇〇〇円の家賃債権を未収債権として有していたことが認められる（原告は貸金債権が合計一五万円であつた旨主張し、前掲乙第二〇号証によれば、右の外Ｉに対する一万円の貸金債権を有していたことが認められるが、右一万円は原告の合計五万円の返済があつた旨の主張に含まれていると解せられるから、右Ｉに対する貸金債権の帰すうは残余財産確定の効果には影響はない上被告も主張していないところであるから後記五の清算期間中の収入についても考慮しないこととする。）。そして原告が解散当時他に資産を有していたことを認めるに足りる証拠はない。


また、前掲乙第一四号証、乙第一六号証、乙第二〇号証、証人Ｏの証言、弁論の全趣旨によれば、原告の解散当時の貸借対照表にはＣに対する借入金五五万円が負債として計上されていたところ、前信預金（前記三のとおり原告の預金であつた。）の昭和三二年六月三〇日当時の預金残高は二五万円であつたが、同年一二月三〇日までに右全額が払戻されて右口座は解約されていることが認められるが、この点につき原告は、前信預金はＣの預金であつたから同人において払戻し費消したと主張しているところである。してみると、Ｃは原告の預金二五万円を個人において費消したものと認められるから、解散時の原告の同人に対する借入金債務は、右二五万円が既に返済され、三〇万円となつていたというべきである。そして右借入金及び公租公課の外に解散時に原告に未払債務があつたことを認めうる証拠はない。そして前記貸金債権のうちＪ及びＫについての合計四万円が返済されたことは当事者間に争いがなく、前掲乙第二〇号証、原告代表者本人尋問の結果によれば、Ｂに対する貸金一〇万円は、借主が同人であるか、その内妻であるかについて争いがあり、右内妻死亡後は支払を受けられなかつたことが認められ、この事実に、原告の解散から本件契約（二）成立時まで三年半以上を経過していることを考慮すれば、右貸金は昭和四〇年四月三〇日までには回収不能の貸倒れ債権と確定していたと推認するのが相当である。
ところで、旧法人税法の清算所得課税は、清算によつて生じた含み利益及び清算期間中に生じた利益に対し課税し、清算金の分配により株主が受ける利益に対する株主の負担すべき税額を代替的に課税するものであるから、同法にいう残余財産の確定とは、清算中の法人において株主に分配すべき財産価額が確定したとき、即ち、未換価資産の換価処分若しくは株主への現物分配・債務の弁済・債権の取立完了（若しくは回収不能の確定）がなされたときをいうと解すべきところ、前記のとおり原告は昭和四〇年四月三〇日までに、Ｃ関係以外の債権の取立は完了若しくは不能となり＜地名略＞の土地建物を換価処分しており、同日本件土地譲渡及びその対価として取得した本件建物を株主であるＣに帰属分配せしめ、同時に前記未収家賃債権及び借入金債務をも清算したというべきであるから、原告には他に未処分資産、未収債権、未払債務はなかつたというべく、従つて原告の残余財産は昭和四〇年四月三〇日確定したというべきである。
してみると、被告の認定した昭和四〇年一月二〇日は残余財産確定の日と異なることになるが、後記六のとおり原告の事業年度は毎年七月一日から翌年六月三〇日までであり、被告の認定した日と残余財産が確定した日は同一事業年度に属しているから＜地名略＞の土地売却代金をも含めて清算所得の金額を算定しうるのであり、また本件処分の日は残余財産確定を昭和四〇年四月三〇日とした場合の法定申告期限後であるから、右の日時の相違は本件処分を違法とし、その取消し事由となるものではない。
五　清算所得及び法人税額の算定
前記四のとおり原告の残余財産は昭和四〇年四月三〇日に確定したが、同年四月一日から施行された法人税法（昭和四〇年法律第三四号）附則第二条は、同日前の解散による法人税についてはなお従前の例による旨規定しているから、原告の清算所得及び法人税額は旧法人税法によつて算出されるべきであるところ、旧法人税法における清算所得は、残余財産の価額から解散当時の資本金額・資本積立金額・再評価積立金額を控除した金額である（同法一二条の二）から、まず残余財産の価額を判断する。
１　残余財産の価額
残余財産の価額は、昀終的に株主に分配すべき財産価額であり、旧法人税法一二条の二第三項の税額を含むから、解散当時の現金及び預金保有高と解散時から残余財産確定時までの期間中の収入の合計額から同期間中の支出額（解散事業年度以前の法人税・県民税・市町村民税・事業税を含む。）を控除した金額というべきである。
（一）　原告の解散当時の現金・預金保有高が別表（二）記載（Ａ）のとおりであることは当事者間に争いがない。
（二）　解散時から残余財産確定までの清算期間中の収入昭和三九年一〇月一四日原告が＜地名略＞の土地建物を売却して代金一一〇万円を取得したこと、Ｊ・Ｋから合計四万円の貸金返済を受けたこと、Ｃから未収家賃三万六〇〇〇円の返済を受けたことは前記四のとおりであり、前記三４のとおり原告は原告が所有していた本件土地地代として本件契約（一）に基づき一八五万円の支払いを受けており、以上は原告の残余財産確定時までの収入というべきである。また原告は本件土地譲渡の対価として、前記三のとおり本件建物を取得した外、前掲乙第二及び第三号証によれば本件建物に設置した電話一基（設置費用一万三〇〇円）を取得したことが認められるから、本件土地譲渡による収入は本件建物価額及び右電話設置費用の合計額である。前記三のとおり、前三百貨店が本件建物請負代金として佐田建設に支払つたのは一二〇〇万円であり、また本件契約（二）においても本件土地売買代金は一二〇〇万円と定められているが、前記のように本件土地と本件建物は実質的には交換されたものであるから、本件土地譲渡価額の算定は、譲渡の対価として取得したものの時価によつてなすのが相当であると解されるところ、前掲乙第九号証によれば佐田建設は前三百貨店店舗建築工事を請負いこれにより利益が見込まれたため本件建物請負代金を一二〇〇万円としたのであり、本件建物工事について佐田建設が下請業者に支払つた金額は一二八八万七三八五円であつたことが認められ、また成立に争いのない乙第八号証によれば、昭和四〇年度の本件建物固定資産税評価額は一四七三万七八〇二円であつたことが認められるから、昭和四〇年四月三〇日当時の本件建物の時価は、少なくとも本件建物工事に実際に要した一二八八万七三八五円を下らなかつたと認めるのが相当であり、してみると本件土地譲渡による収入は右本件建物時価及び電話設置費用の合計額一二八九万七六八五円であつたというべきである。
以上によれば、原告の残余財産確定時までの清算期間中の収入は一五九二万三六八五円である。（原告は＜地名略＞の土地建物売買代金から取得価額等を控除した金額を清算所得とすべきであると主張するが、清算所得は譲渡所得とは異なり、法人の昀終的資産の価額によつて算出されるべきであるから、右主張は相当ではない。）


（三）　解散時から残余財産確定時までの期間中の支出原告が昭和四〇年四月三〇日Ｃに借入金三〇万円を支払つたというべきこと前記四のとおりであり、＜地名略＞の土地建物売買仲介手数料として原告がＲに五万五〇〇〇円を支払つたこと、原告の解散事業年度以前の法人税・県民税・市民税・事業税の各税額が別表（二）記載（Ｃ）の２ないし５のとおりであることは当事者間に争いがない。（なお右各税について延滞税・加算税があつたことを認めるに足りる証拠はない。）また成立に争いのない乙第一八号証によれば、＜地名略＞の土地建物及び本件土地の固定資産税課税標準額・固定資産税・都市計画税の各税率が別表（三）記載２のとおりであること、右各税の納期は毎年四期に分けられ、第一期が四月一日から同月三〇日まで、第二期が七月一日から同月三一日まで、第三期が九月一日から同月三〇日まで、第四期が一二月一日から同月二五日までであることが認められ、右事実によれば原告の解散の日以後昭和三九年度までに納期の到来した本件土地及び＜地名略＞の土地建物の固定資産税・都市計画税の税額は別表（三）記載１、２、３のとおり合計四万八三〇〇円であると認められる。また弁論の全趣旨によれば原告は雑費九〇四〇円を支出したことが認められ、右認定に反する証拠はない。（原告はＣに対し未払給料三万六〇〇〇円があつたと主張するが、同人は解散事業年度には原告取締役でなかつたこと前記三２のとおりであるから、右主張は認められない。）
以上の事実によれば、原告の残余財産確定時までの清算期間中の支出額は別表（二）記載（Ｃ）のとおり合計四五万六六〇円である。２　以上によれば原告の残余財産の価額は解散当時の現金及び預金保有高六四一一円と清算期間中の収入一五九二万三六八五円の合計一五九三万九六円から同期間中の支出四五万六六〇円を控除した一五四七万九四三六円ということになり、原告の資本金は五〇万円であるから、原告の清算所得はこれを控除した一四九七万九四三六円であつたと認められる。
３　利益積立金額
旧法人税は清算所得に対する課税について利益積立金等からなる金額とそれ以外からなる金額にわけで異なる税率を課しているので、次に右２の清算所得のうち利益積立金等からなる金額について判断する。
原告の解散当時の資産・負債は前記四に判断したところであるが、前掲乙第二〇号証によれば原告解散当時の＜地名略＞の土地・建物の帳簿価額はそれぞれ三〇万円・三〇万五〇〇〇円であつたことが認められ、本件土地の取得価額は前記三のとおり三〇万円であつたから、右の事実（貸金については清算所得に算入した四万円）及び前記１（三）の解散事業年度以前の各税額によると、原告の解散当時の貸借対照表は別表（七）記載のとおりとなるから、前記２の清算所得のうち利益積立金からなる金額は一四万九〇九一円と認められ、従つてそれ以外の清算所得は一四八三万三四五円となる。
４　法人税額
右３の各清算所得金額を課税標準とし、これに旧法人税法一七条一項二号を適用して原告に課されるべき法人税額を算出すると次式のとおり六四〇万六七〇〇円となる（国税通則法九〇条一項・九一条一項により端数を切捨てる。）。１４９、０００×０．２＋１４、８３０、０００×０．４３＝６、４０６、７００そうだとすると、本件処分による法人税額は、右４の税額の範囲内であるから相当であつたというべきである。
六　次に本件処分における重加算税の賦課について判断する。本件土地が原告の所有であつたこと、本件土地の登記名義がＣになつた経緯は前記三のとおりであり、Ｃが、本件土地を個人で譲渡したとして租税特別措置法三八条の六（昭和三二年法律第二六号、以下旧特別措置法という。）による資産の買換の場合の譲渡所得の計算の特例を適用して譲渡所得が零である旨記載した所得税の確定申告書を昭和四一年三月一五日被告に提出したことは当事者間に争いがない。右の事実、殊に、Ｃは前三百貨店から店舗敷地として本件土地売却申込みを受けて、個人で所有していた＜地名略＞の土地に賃貸用建物を前三百貨店で建築すること等を内容とする不動産交換並一時賃貸借契約の契約書をＣ名義で作成し、別途に本件土地所有者を原告とする旨の補足契約書を作成し、前三百貸店に送付して右契約を補正したこと、その後Ｃは昭和三九年九月一五日本件土地の原告名義の本件抵当権の登記を混同により抹消した後、同年一〇月二七日原告への所有権移転登記を抹消して翌四〇年一月一八日Ｃ名義の所有権移転登記を経由したこと、旧特別措置法によれば、個人には事業用資産買換えの場合の譲渡については課税の特例が認められていたが（同法三八条の六）、清算中の法人については課税の特例が認められていなかつた（同法六五条の四、同条の六）こと、前記三のとおり原告が同族会社であつてＣが支配権を有していたことによれば、本件契約（一）の契約書（乙第四号証）の契約当事者をＣとした記載及び右各登記手続の経由は旧特別措置法の適用を受けて原告に対する本件土地譲渡による清算所得課税を免れるため、権利関係を仮装すべくなされたものと認めるのが相当であり、原告が本件土地譲渡による所得について納税申告書を提出しなかつたことは弁論の全趣旨により明らかである。結局原告は清算所得の課税を免れるため、課税標準の基礎となるべき事実全部を仮装していたと認めるべきであり、国税通則法六八条二項・六六条一項により、本件処分において無申告重加算税を賦課したことは相当というべきである。そして、その税率は法人税額の一〇〇分の三五であるから、前記五のとおり相当と認められる本件処分による法人税額六〇四万八〇〇円によつて右重加算税額を算出すると二一一万四〇〇〇円となり、本件処分による重加算税額は右の範囲内であるから適法というべきである。
七　そこで、原告主張の本件処分の違法事由について判断する。１　請求原因４（一）（１）の主張に対する判断は前記三のとおりであり、同４（一）（２）の主張に対する判断は前記四のとおりである。そこで同４（一）（３）の主張について判断する。


原告が住吉町の土地建物売却代金を昭和三九事業年度の所得として申告しこれに対する法人税五万九七六〇円を納付したこと、第一次処分により右納付額を控除した法人税五九七万三五六〇円の納付義務が生じたことは前記二のとおりであり、原告が右法人税五九七万三五六〇円を納付し、その後第三次処分により右納付税が過誤納となつたため、第三次処分後還付加算金五四万六〇〇〇円が原告に交付されることになつたことは当事者間に争いがないが、成立に争いのない甲第二二号証及び弁論の全趣旨によれば、右還付加算金は、過誤納となつた右既納付税とともに、交付通知のなされた昭和四四年三月一四日、即日、本件処分により納付義務の生じた法人税・重加算税に充当され、実際に原告に交付されることはなかつたことが認められる。
そして、前記二のとおり第一次処分と本件処分はいずれも本件土地譲渡による残余財産確定を理由とする清算所得に対する課税処分であつて、課税理由は同一であり、第三次処分は本件処分の前提としてなされたと認められ、還付加算金は即日本件処分によつて納付すべき税に充当されているのであるから、原告には還付加算金によつて所得が生じる余地はなく、のみならず、そもそも右還付加算金自体、残余財産が確定し、これに対する法人税納付義務の成立を前提としているのであつて、課税理由を同じくする課税処分の手続上の過誤に基づくやり直しによつて、一旦実体上生じた残余財産確定の効果が消滅することはありえないというべきである。従つて原告の請求原因４（一）（３）の主張は理由がない。２　請求原因４（二）（１）、（２）の主張は要するに原告は未だ清算未結了なるが故にその残余財産は確定していない旨の主張であり、右清算の結了とは商法四二七条の清算事務の終了を意味すると解せられるところ、清算法人は余財産確定後においても、残余財産にかかる法人税納付申告をなすべきことを法人税法上規定されており（旧法人税法二二条の四）、また残余財産の分配等なすべき事務が存するのであるから、清算結了と残余財産の確定とは異なる概念であつて、これを同視する原告の主張はその余の点について判断するまでもなく理由がない。なお仮に原告の右主張を残余財産未確定の主張と善解したとしても、被告にむいて原告がなした昭和三九事業年度の法人税申告を受理し、更に昭和四三ないし四五事業年度の各法人税申告書を受理したことは当事者間に争いがないところ、前者については、後に被告が第二次処分により減額更正していること前認定のとおりであり、後者についても被告において原告の提出した法人税申告を受理することが、当然に残余財産の未確定を認めたことになるというものではないから、右主張も理由がない。
３　課税額の誤りの主張について
（一）　原告は、本件処分においては原告が住吉町の土地建物売却代金を所得として申告し納付した税額が控除されていない旨主張するが、前記五のとおり、被告は昭和四四年三月一一日右申告に係る所得金額及び法人税額をゼロと減額更正した第二次処分をなし、その後本件処分をしたのであるから、本件処分において、右申告にかかる税額が控除されていないことには違法はない。（二）　また原告は延滞税額計算の誤りを主張するが、延滞税は決定処分により納付義務が生じた税額について当然に納付義務が生じるものであつて（国税通則法六〇条一項二号）、その算定は本件処分の課税要件ではないから、本件処分の違法事由とはなりえず、原告の主張はその余の点について判断するまでもなく理由がない。
４　無申告重加算税賦課については前記六のとおりである。
５　手続における権限濫用の主張について
（一）　請求原因４（五）（１）の主張について
被告が、第一次処分取消訴訟係属中に、本件青色承認取消処分、第二次処分、第一次処分を取消す第三次処分をなしたうえ、第一次処分と同じ課税理由により本件処分をなしたことは前記一及び二のとおりである。
右の事実によれば、原告のなした昭和三九事業年度についての清算所得予納申告は同一事業年度中に残余財産が確定したため必要ないものであつたところ、第一次処分においては右申告に基づく法人税額を控除して法人税額を決定していたため、被告は、第二次処分により右申告による法人税額をゼロと更正し、第三次処分により第一次処分を取り消して本件処分をなしたものと認められる。課税処分取消訴訟係属中に課税庁が自ら取消訴訟の対象となつている処分を取消し、同一課税理由により新たな課税処分をなした場合、係属中の取消訴訟は訴の利益を失つて却下されることになり（昀判昭和四二年九月一九日民集二一巻七号一八二八頁）、原告としては新たな処分に対する取消訴訟を提起する等対応措置をとる負担を負うことになるけれども、課税庁自ら処分を違法ならしめる瑕疵を認めて課税処分を取消すことは、特段の事情のない限り許されるというべきであり、また課税処分には期間制限があるため、新たな課税処分をなしえないとすると、課税要件がある場合でも課税を免れる結果をもたらして課税の公平に反することになるから、処分の繰り返しによつて不当に納税者の負担を重くする意図の下になされたような場合を除き、新たな課税処分をなすことも許されるというべきである。そして前記の本件処分の経緯によれば右のような意図は認められないから、請求原因４（五）（１）の主張は理由がない。
（二）　請求原因４（五）（２）の主張について
被告が昭和四四年三月一〇日本件青色承認取消処分をなしたことは前記二のとおりであり、成立に争いのない甲第五号証によれば、右処分は昭和三八年七月一日から始まる事業年度に遡つて青色申告承認を取消したものである事ことが認められるが、原告が昭和三五事業年度から昭和三八事業年度に確定申告をしなかつたことは前記二のとおりであり、法人税法一二七条一項（昭和四〇年法律第三四号）は遡及して青色申告承認を取消すことを認めているから、本件青色承認取消処分が権限の濫用で違法であるとは認められないし右処分は本件処分の要件となつているものではないからその瑕疵が直ちに本件処分の違法事由とはならず、また右処分が第一次処分の瑕疵を是正し本件処分をなす前提としてなされたものとしても、前記（一）のとおり第一次処分を取消して本件処分をしたことは権限の濫用とはいえないから、請求原因４（五）（２）の主張は理由がない。
（三）　第二次処分は減額更正処分であり、国税通則法所定の期間五年（同法七〇条二項）の期間内になされたものであるから権限の濫用とはいえず、請求原因４（五）（３）の主張は理由がない。
６　調査・強制捜索手続の違法の主張について
（一）　請求原因４（六）（１）の主張について


○　主文
一　被告が原告に対し昭和五一年七月三〇日付でした原告の昭和四八年分譲渡所得更正処分及び過少申告加算税賦課決定のうち、譲渡所得金額三一四八万五五五五円を超える部分を取消す。
二　訴訟費用は、被告の負担とする。
○　事実
第一　当事者の求める裁判
一　原告
主文と同旨
二　被告
１　原告の請求を棄却する。
２　訴訟費用は、原告の負担とする。
第二　当事者の主張
一　原告の請求原因
１　原告は、昭和四八年分の所得税について確定申告をし、昭和五一年七月一五日、次表該当欄のとおり修正申告をしたが、被告は、同月三〇日付で原告に対し、同該当欄のとおり更正処分及び過少申告加算税の賦課決定（以下、両者を一括して「本件処分」という。）をした。
２　原告は、本件処分を不服として昭和五一年九月三日被告に対して異議申立をしたが、同年一二月一日付で右の異議申立は棄却されたので、更に、同月三〇日国税不服審判所長に対し審査請求をしたところ、昭和五二年一一月二八日付をもつて右の審査請求は棄却する旨の裁決があり、同裁決は同年一二月五日付をもつて原告に通知された。
３　ところで、原告は、昭和四八年三月一二日、阪東商事株式会社（以下「阪東商事」という。）に対し、原告所有の別紙物件目録（一）記載の土地（以下「交換譲渡土地」という。）を譲渡し、その対価として、阪東商事から、同会社所有の同目録（二）記載の土地（以下「交換取得土地」という。）及び現金二五〇〇万円を取得した（以下、この取引を「本件交換」という）。そして、被告は、本件処分において、本件交換による収入金額を交換取得土地の価額一億二九四三万五〇〇〇円と差金二五〇〇万円の合計一億五四四三万五〇〇〇円と認定したうえで、譲渡所得金額一億四五七一万三二五〇円を算出している。
４　しかし、本件処分における交換取得土地の価額認定は誤りであり、右価額は、別表（一）のとおり合計六六九万六七九八円とすべきである。
したがつて、原告の譲渡所得金額は
（１）　収入金額　　三一六九万六七九八円
（内訳）交換取得土地の価額　六六九万六七九八円
補足金　　　　　　　　　　二五〇〇万円
（２）　取得費　　　一五八万四八三九円
（３）　特別控除額　一〇〇万円
（１）　－（２）－（３）の計算により二九一一万一九五九円となるところ、修正申告すべき期限は既に経過しているので、原告の昭和五一年七月一五日付修正申告に係る譲渡所得金額三一四八万五五五五円の限度において、本件処分の取消を求める。
なお、別表（一）の評価額は、相続税法における時価の認定方法に従い、昭和四八年度関東信越国税局作成に係る評価倍率表に基づき算定した。但し、交換取得土地はすべて山林であり、売買実例に乏しいことから時価の評価額を相続税法におけるそれの二倍とし、また、交換取得土地のうち（７）から（１０）の土地については市街化の区域にある山林であるため、宅地比準として時価評価した。
二　被告の答弁
（請求原因に対する認否）
１　請求原因１から３の事実は認める。
２　同４は争う。
（被告の主張）
（更正処分の根拠）
１　収入金額　一億五四四三万五〇〇〇円
右収入金額の認定根拠は次のとおりである。
（一）　譲渡所得の金額の計算上収入金額とすべき金額は、当該譲渡により現実に収入すべき金額であるが、この場合、金銭以外の物又は権利その他経済的な利益をもつて収入するときは、その金銭以外の物又は権利その他経済的な利益の価額とし（所得税法三六条一項）、その価額は、当該物若しくは権利を取得し、又は当該利益を享受する時における価額とすることとされている（同条二項）。そして、所得税法三六条二項にいう「価額」とは、当該取得の時における客観的交換価値、いいかえれば、自由市場において市場の事情に十分に通じ、かつ、特別の動機をもたない多数の売手と買手が存在する場合に成立すると認められる価額をいうものと解される。
ところで、本件交換は、次のとおりの経過で行なわれた。（１）　熊谷観光開発株式会社（以下「熊谷観光」という。）は、高根カントリークラブのゴルフ場施設を拡張するため、昭和四七年一月ころから、計画区域内にある土地の所有者に対して土地買取りの申出をし、用地の買収を始めたところ、大方の地主は比較的円滑に右の申出に応じたが、原告を含む数人の地主は強硬にこれを拒否した。しかし、熊谷観光としては、一部の用地しか買収できないようでは、ゴルフ場施設の拡張計画に多大の影響を及ぼすので、用地の全面確保を目標に、その後も買収に応じない地主の説得に努めた。
（２）　原告は、熊谷観光の土地買取りの申出に対し、その後やや柔軟な態度に変り、代替地の提供があるならば用地買収に応じてもよいとの条件を付し、原告と縁故関係にある者の経営する阪東商事を代理人として交渉を進めることとなつた。そこで、阪東商事は、原告の意向を体し、昭和四八年二月下旬から同年三月上旬にかけて、交換取得土地を別表（二）のとおり有限会社三協不動産らから合計一億二九四三万五〇〇〇円で買入れ、それを原告の所有していた交換譲渡土地の代替地として提供することとした。


（３）　原告は、昭和四八年三月一二日、阪東商事との間において、土地売買契約（実質は、土地交換契約である。）を締結した。その内容は、原告の所有する交換譲渡土地と阪東商事の所有する交換取得土地とを交換すること及び原告に対し交換差金として二四〇〇万円の金銭を併せて支払うことを主体とするものであつた。しかし阪東商事は、右金銭とは別に、同年八月二日、一〇〇万円の金銭を「交換した土地の原告に係る納付税金の負担金」という名目で追加支払をしたので、原告が本件交換に際し阪東商事から受領した金銭の合計額は二五〇〇万円となつた。（二）　右のとおり、原告は、交換譲渡土地を提供し、その対価として交換取得土地と二五〇〇万円の金銭を取得したから、譲渡所得金額の計算上収入金額とすべき金額は、収入した金銭以外の物、すなわち、交換取得土地のその取得の時における価額に収入した金銭の額二五〇〇万円を加算した金額とすべきである。そして、交換取得土地は、前記のとおり本件交換の相手である阪東商事が原告の意向を受入れ、特に本件交換のために、その直前に三協不動産らから別表（二）のとおり合計一億二九四三万五〇〇〇円で買入れたものであり、右買入価額を売買実例として交換取得土地の時価評価の資料とすることは、次の理由から適正妥当なものである。（１）　本件交換の行なわれた昭和四八年三月一二日ごろは、いわゆる石油シヨツクによる経済動乱がおこる前の土地投機等のブームを呼んでいた時期で、地価の変動が激しかつた。したがつて、交換取得土地の取得時における価額（時価）の評価において、その基礎資料として援用すべき売買実例は、その売買時期ができるだけ本件交換時に近いものであり、かつ、交換取得土地と立地条件等が近似しているものであることが望ましい。
そうだとすれば、評価すべき土地が、たまたま評価すべき日の直前に売買された売買実例地でもある本件においては、当該売買実例が特殊異例なもので評価に全く援用しえないときは格別、そうでない限り、当該売買実例を援用して評価するのが昀も妥当である。
そして、仮に、阪東商事が交換取得土地を三協不動産らから買入れた日以後本件交換の日までの間に地価の上昇が全く認められなかつたとしても、阪東商事がその間にその買入れた土地を他へ転売する場合には、当該買入価額にその保有期間に係る金利、維持費等の額及び売買に伴う附帯費用の額等を加算した金額によつて売却するであろうことは、商取引の慣行からみても容易に推測される。（２）　そして、阪東商事が交換取得土地を買入れた価額がその当時の時価に比して特に高額であつたとはいえないから、右売買は通常の価額によつて取引されたということができる。
このことは、阪東商事が、交換取得土地を取得すると同時に熊谷観光へ三億円という高値で売却している事実からも明らかである。また、交換取得土地は、いずれも熊谷市と隣接する江南村及び川本村に存在するが、同市内の不動産業者である阪東商事は、これらの地価にも当然精通していたと考えられ、そのような者が交換取得土地の買取りに際し異常な高値で購入したとは常識的にも考えられない。更には、本件交換の当事者である原告と阪東商事の経営者とは縁戚関係にあり、かつ、原告は、昭和四七年七月まで阪東商事の親会社である株式会社阪東に勤務しており、また、本件交換によつて取得した差金のうち一〇〇〇万円を同会社に貸し付けている等親密な間柄である。このような特別関係者間における取引であることからして、阪東商事は、本件交換により原告に提供しようとする土地の取得に際して通常の取引価額より少しでも安く、かつ、立地条件のよりよいものを取得しようとしたものと思われる。
（３）　また、評価すべき時点及びその物件と地勢、立地条件等が近似する他の売
買実例を本件についてみると、
ア　交換取得土地のうち（１）、（２）の土地は、昭和四八年二月二二日に阪東商事が三協不動産から四七〇〇万円で取得し、この一平方メートル当たりの価格は八四五七円であり、同（３）から（６）の土地は、同年三月二日に阪東商事が東海ハウジングから三三九七万五〇〇〇円で取得し、この一平方メートル当たりの価格は七五六六円である。
イ　一方、右山林が所在する川本村＜地名略＞地域一帯は、ほとんどが平地山林で、右地域内における評価すべぎ時点（昭和四八年三月一二日）と近似する他の売買実例として次のものがある。
（１）　同＜地名略＞、同所＜地名略＞及び三の山林合計二五三〇平方メートルは、同年二月二六日に一平方メートル当たり六〇五五円で売買され、同日一平方メートル当たり七五六九円で他に売買されている。
（２）　同所＜地名略＞、同所＜地名略＞及び同所＜地名略＞の山林合計五〇七五平方メートルは、同年二月二二日に一平方メートル当たり六九六〇円で売買され、同年四月二日に一平方メートル当たり七七一七円で売買されている。（３）　同所＜地名略＞、同番＜地名略＞から六及び同所＜地名略＞の山林合計三二三二平方メートルは、同年四月二〇日に一平方メートル当たり八四六四円で売買され、同月二七日に一平方メートル当たり一万一三三五円で売買されている。（右取引は、いずれも正常な取引であり、異常な買い進みや売り進みがあつたものではない。）
また、前述のとおり、右山林が所在する地域一帯は、立地条件等において大きな較差はないが、本件により取得した右山林と右売買実例の土地について、固定資産税評価額（一平方メートル当たりの価額）の較差に基づき場所的な修正をすると、別表（三）のとおりであり、修正後における右山林の平均価額は一平方メートル当たり七五〇四円となり、これに対応する右売買実例の土地の平均価額は、これを上回る一平方メートル当たり八三七五円となる。
以上の事情を考え合わせると、本件交換の直前に阪東商事が取得した右山林の取引価額は、その所在する地域における極めて通常の価額であることは明白である。ウ　次に、交換取得土地のうち（７）から（１０）の土地は、昭和四八年二月二一日に阪東商事がＡから三一九六万円で取得し、この一平方メートル当たりの価額は一万二一一〇円である。
ところで、右物件は、市街化区域内に所在し、その付近には役場、中学校、病院等がある同村のほぼ中心部に位置し、右物件と類似する他の取引として、同村＜地名略＞及び四の山林合計二九七〇平方メートルが同年五月三〇日に一平方メートル当たり一万八一五一円で売買されている。


右両物件は、固定資産税評価額が同額（一平方メートル当たり二一二円八六銭）であることからして、立地条件等が同等のものと思われ、更に、地価公示価格を基として時点修正率により算出した右物件の本件交換時における一平方メートル当たりの価額一万六五三八円とを考え合わせれば、原告が取得した右物件に係る阪東商事の取得価額は極めて適正なものである。
ちなみに、市街化調整区域に所在する同村＜地名略＞の山林一四三八平方メートルでさえも同年二月二日に一平方メートル当たり九〇三五円で、また、同月三日に一平方メートル当たり一万円でそれぞれ売買されており、更に、同じ市街化調整区域に所在する江南村＜地名略＞及び同所＜地名略＞の山林合計一九七三平方メートルも同年九月一〇日に一平方メートル当たり九三二五円で売買され、その後、同所＜地名略＞の山林一九七三平方メートルと合わせ、同月一二日に一平方メートル当たり一万一四九八円で売買されている事実からしても、市街化区域内にある原告の取得物件に係る阪東商事の取得価額は異常なものではない。エ　次に、交換取得土地のうち（１１）の土地は、昭和四八年二月二二日に阪東商事が寺田康二から一六五〇万円で取得し、この一平方メートル当たりの価額は七九八六円である。
ところで、右物件に類似する他の売買実例としては、同村＜地名略＞の山林二二五四平方メートルが同年四月七日に一平方メートル当たり六六五四円で、また、同年五月七日に一平方メートル当たり六九五九円でそれぞれ売買されている。右実例は、いずれも阪東商事の本件取得価額を多少下回るが、その較差は約二割程度のもので、売買実例においてこの程度の値幅が生ずるのは通常であり、また、時価そのものが抽象的な価額を認定するものであることからして、阪東商事が三協不動産らから取得した前述の三件の取引がいずれも各物件が所在する地域における通常の取引価額若しくはそれを下回る取引価額であること等を考えれば、当該取引のみが異常な取引であつたとする理由は存しない。
オ　更に、国土庁土地鑑定委員会による埼玉県大里郡＜地名略＞宅地六六二平方メートルに係る昭和四九年度の地価公示価額は、一平方メートル当たり二万一五〇〇円である。ところで、右地価公示地は、交換取得土地のうち（７）から（１０）の土地と地理的に近距離にあり、かつ、地勢、立地条件等も極めて近似しているから、その地価公示価額は、右（７）から（１０）の土地の評価において十分に活用されるべきである。しかし、右地価公示地には昭和四八年度の地価公示価額がないので、便宜、右地価公示地の同年度の地価公示価額に相当する価額を求めると、右地価公示地と地理的に近距離にあり、かつ、立地条件等が近似していると認められる他の地価公示地のうち、昭和四八年度、同四九年度の両年度において地価公示価額のあるもの（なめ川三地点、嵐山三地点）についてその両年度間における地価公示価額の変動率（二五・八パーセント（なめ川－三）から三〇・〇パーセント（なめ川－一）の上昇率）を求めた上、前記地価公示地の昭和四九年度の地価公示価額（一平方メートル当たり二万一五〇〇円）を右のうち昀大の変動率（一三〇パーセント）で除して算出したところ、前記地価公示地の昭和四八年度の地価公示価額に相当する価額は一平方メートル当たり一万六五三八円となる。右の価額から交換取得土地のうち（７）から（１０）の土地の本件交換時における価額を算出すれば、四三六四万三七八二円となる。
（三）　以上のとおりであるから、原告の本件交換による収入金額は、金銭以外の物で収入した部分（交換取得土地）の価額一億二九四三万五〇〇〇円と金銭で収入した部分の金額二五〇〇万円とを合計した一億五四四三万五〇〇〇円となる。
２　取得費　七七二万一七五〇円
右金額は、長期譲渡所得の金額の計算上収入金額から控除する資産の取得費として、租税特別措置法三一条の三に規定するところにより、当該収入金額に一〇〇分の五を乗じて算出した。
３　譲渡費用　〇円
４　特別控除額　一〇〇万円
５　所得金額　一億四五七一万三二五〇円
前記収入金額から２の取得費及び４の特別控除額を控除して算出した。
（過少申告加算税賦課決定の根拠）
被告は、国税通則法六五条の規定に基づき、本件更正処分により増加した所得税額（本件更正による所得税額二一九四万四三〇〇円と修正申告による所得税額四八一万〇一〇〇円との差額一七一三万四〇〇〇円（一〇〇〇円未満の金額を切捨てる。））を基礎として一〇〇分の五の割合による過少申告加算税（一〇〇円未満の金額を切捨てる。）を賦課決定した。
（原告の評価に対する反論）
原告は、交換取得土地を相続税の認定方法を援用して六六九万六七九八円と評価する。
しかし、所得税法においては、一定期間内に発生した所得が課税客体であるのに対し、相続税法においては、相続開始の時という一定時点における相続財産の価額が課税客体となるのであり、画法はその課税客体を異にしているので、何をもつて時価を把握するかにより、時価の取扱いは必ずしも同一ではなく、実際上の評価の運用については、各税法の課税目的からこれを解釈すべきであり、むしろそれが課税の公平を期するゆえんである。
したがつて、本件における交換取得土地の評価について相続税の評価額を採用しなければならない理由はない。
三　被告の主張に対する原告の答弁
（認否）
（更正処分の根拠）について
１　１（一）（１）の事実は認める。
２　同（２）の事実中、阪東商事が被告主張の時期、相手方、買入代金によつて交換取得土地を買入れたことは認めるが、その余は否認する。３　同（３）の事実は認める。
（反論）


１　本件交換は、次のとおりの経緯により行なわれた。（一）　熊谷観光は、昭和四七年一月ころ、原告所有の交換譲渡土地を含む地域においてゴルフ場を開設するため、数十億の費用を投じて工事を進めていたが、緊急に交換譲渡を買収する必要に迫られ、阪東商事に対しその買収方を依頼した。そこで、阪東商事において原告と交渉した結果、原告は、交換譲渡土地に見合う土地を取得することを条件として、交換譲渡土地を阪東商事に譲渡することを承諾した。（二）　阪東商事としては、交換に供する土地を緊急に集める必要があること、また交換譲渡土地を熊谷観光に対し高値で売却できる見込みがあることから物件の地勢・立地条件等を選択することもなく、また、その買収価額の限度を問うこともなく、昭和四八年二月二一日から同年三月二日までの約一〇日間に多数の不動産ブロ－カ－を動員して四か所に散在する交換取得土地を代金合計一億二九四三万五〇〇〇円で買受けたが、それでも所要の適当な物件が取得できなかつたので、原告に対し、交換取得土地のほかに二五〇〇万円という多額の金銭を交付することとして、同月一二日本件交換をしたうえ、同日、熊谷観光に対し交換譲渡土地を代金三億円で売渡した。
２　右のような事情にあるから、阪東商事の交換取得土地の買入れは、熊谷観光のゴルフ場開設に伴う緊急の買収に端を発する一連の売買行為の一環をなすものであり、このような場合の売買価格が異常な高値を示すことは周知の事実である。加えて、阪東商事は、右一連の売買行為を原告の代理人としてではなく、自己の計算で行なつたのであるから、交換取得土地と交換譲渡土地の価額を自由に操作することができた。
なぜならば、熊谷観光に対する関係では、早急にゴルフ場を開設する必要からその売値を短期間に相手方の支払能力の限度まで一方的に値上げすることが可能であり、一方、土地取得の面では、熊谷観光との売買契約前に原告との交換契約をする必要があり、急を要することと、異常な高値で売却する土地の価額の範囲内では交換取得土地を相当高値で買入れても十分勘定が合うことになるからである。また、右一連の売買行為は、ゴルフ場開設地域内に飛び地となつていた原告所有地を熊谷観光が緊急に買収することから大量の物件を、本件交換の直前の約一〇日間という極めて短期間に買受け、更に緊急に本件交換をし、交換譲渡土地を熊谷観光に売渡すというまさに、異常な売買行為であつたし、そのために交換取得土地の地価が一時的に相当値上りしたであろうことは当然考えられることであり、阪東商事において取得物件の良し悪しを考慮する余地は、ほとんどなかつた。したがつて、土地ブームの一般的事情をこれに適用することはできない。更に前記のとおり、熊谷観光は、既にゴルフ場開設工事に着手し、交換譲渡土地を緊急に買収する必要に迫られていたから、阪東商事と熊谷観光の売買もまた正常な取引ということはできず、したがつて、本件処分における交換取得土地の価額が阪東商事と熊谷観光との間の売買価額を下廻るからといつて交換取得土地の価額の認定が適正であるということもできない。
第三　証拠関係（省略）
○　理由
一　請求原因１、２の事実（本件処分の内容及び不服申立等の経過）並びに原告が昭和四八年三月一二日、阪東商事に対し、交換譲渡土地を譲渡し、その対価として、同会社から交換取得土地及び二五〇〇万円の金銭を取得したことは、当事者間に争いがなく、また、原告の同年分の譲渡所得金額を算出すべき収入金額が交換取得土地の価額と右金銭との合計に相当することも、原告の認めるところである。本件の争点は、本件処分における交換取得土地の価額認定の当否のみに係つている。二　そこで、交換取得土地の本件交換時における価額について判断する。
１　阪東商事の買入れ価額
阪東商事が、本件交換の直前である昭和四八年二月下旬から同年三月上旬にかけて、交換取得土地を、別表（二）のとおり三協不動産らから合計一億二九四三万五〇〇〇円で買入れた事実は、当事者間に争いがなく、被告は、これを売買実例として交換取得土地の価額を認定していることが明らかである。一般に、土地の価額を評価するに当たり、当該土地と立地条件等の近似する土地であり、かつ、評価すべき時点に近い時期にされた売買実例を基礎資料とすることは、その売買において成立した価額が正常の取引によるものであるかぎり、合理性があるから、本件のように、評価すべき土地そのものについてその直前に売買がされている場合には、その売買価額をもつて当該土地の価額と認定することができる筋合であり、問題は、阪東商事が交換取得土地を買入れた価額が果して正常の取引によつて成立したものかどうかの点にある。
２　交換取得土地買入れの経緯
成立に争いのない甲第一、二号証、第六号証の一、二、証人Ｂの証言及び原告本人の供述を総合すると、次の事実を認定することができる（この認定を左右するに足りる証拠はない）。
（一）　熊谷観光は、昭和四六年ころから、自己の経営する高根カントリーゴルフ場の拡張を計画し、右計画の予定地内の土地をすべて買収しようとしていたが、原告が所有していた交換譲渡土地は、右予定地内の五番ホールと六番ホールに位置していた。
（二）　そのため熊谷観光は、昭和四七年ころ数回にわたつて、原告に対し、交換譲渡土地の買収方を、反当たり一八〇万円という当時としては相当高額な値段で申し入れたが、原告には先祖代々所有の交換譲渡土地を手放す意思はなく、右申し入れはすべて拒絶された。


（三）　ところで、熊谷観光は、同年暮ころまでには、右予定地内の土地は交換譲渡土地を除いてすべて買収を済ませたが、昭和四八年秋に前記ゴルフ場を開場する予定で既にゴルフクラブの会員権を発行してしまつており、開設工事をする関係上同年三月ころまでに交換譲渡土地を確保しなければ、ゴルフ場の開場が不可能となつて、多大の損害を蒙ることが予想されたために、昭和四七年暮ころ、原告の縁戚であるＢ（阪東商事の取締役）に対して、交換譲渡土地を昭和四八年三月ころまでに確保してほしい、金に糸目はつけない旨依頼した。なお、阪東商事は、地元の不動産業者であつて、同会社自身も右ゴルフ場の用地を売渡していた。（四）　右の依頼を受けたＢは、原告に対し、交換譲渡土地を売り渡すよう説得を重ねた結果、原告も、交換譲渡土地に愛着を感じてはいたが、縁戚で義理合いのあるＢの説得であること、交換譲渡土地の周囲の土地はすべて熊谷観光に買収されて、ゴルフ場開設のための造成工事が進められていたことなどの理由から、交換譲渡土地に近い位置にあつて地積が同等の土地と交換するという条件であれば交換譲渡土地を手放してもよい旨決意し、昭和四八年一月ころその旨をＢに回答した。（五）　ところが、阪東商事は、右交換に供する土地を所有していなかつたため、急拠土地を買収することになつたが、交換譲渡土地の買収期限が迫つていたことや、交換譲渡土地を取得すれば熊谷観光に対して相当の高値で売却できる見込みがあつたことから、いわゆる不動産ブロ－カ－から持ち込まれた物件を、その価額、立地条件等について詳しい検討をすることもなく、いずれも売主側の言い値どおりの値段で、同年二月二一日から三月二日までの間に、別表（二）のとおり三協不動産らから買入れた。
しかし、交換取得土地は、交換譲渡土地とは離れた位置に四か所に分散して所在し、交通も不便であつて、山林としての価値も交換譲渡土地に比して見劣りするうえ、合計地積の点でも同等の地積を確保することができず、加えて、原告としては、交換譲渡土地は実際には公簿面積より相当広いと考えていたことなどの事情から、阪東商事と原告の間においては、当初交換取得土地に税金分として四〇〇万円を付加して交換する約定であつたものを、昀終的に右の付加金を二五〇〇万円とすることで妥結し、昭和四八年三月一二日本件交換が成立した、そして、阪東商事は、同日直ちに、熊谷商事に対し、交換譲渡土地を合計三億円で売渡した。
３　正常の取引による価額か
前段に認定した事実からすると、買主の阪東商事としては、短い期間内に代替地を入手することが昀大の課題であり、そのため、値段を問わずに交換取得土地を買集めたことが明らかであり、他方、売主側もそれを見込んで高値に売り込んだであろうことは、推測にかたくないから、阪東商事が交換取得土地を買入れた取引は、思惑的要素の濃いものであつて、この取引において形成された価額が正常な取引による価額であるとは到底いうことができない。そうである以上、右買入れ価額合計一億二九四三万五〇〇〇円をもつて、当然には、交換取得土地の客観的交換価値に相当するとはいえない。
４　他の売買実例について
成立について争いのない乙第九・一〇号証、証人Ｃの証言から真正に成立したもの
と認められる乙第七号証及び同証人の証言によると、
（一）　交換取得土地のうち（１）から（６）の土地の所在する川本村＜地名略＞地域において、（ア）昭和四八年二月二六日川本村＜地名略＞、同所＜地名略＞及び三の山林合計二五三〇平方メートルが合計一五三二万円で売買され、次いで同日一九一五万円で転売された事実、（イ）同年二月二二日同所＜地名略＞、二九七二番、二九九〇番の山林合計約五〇七五平方メートルが合計三五三七万四〇〇〇円で売買され、次いで同年四月二日三九二一万九〇〇〇円で転売された事実、（ウ）同年四月二〇日同所＜地名略＞、同番＜地名略＞から六及び五三一三番二の山林合計三二三二平方メートルが合計二七三五万六〇〇〇円で売買され、次いで同月二七日
三六六三万七〇〇〇円で売買された事実
（二）　交換取得土地のうち（７）から（１０）の土地付近において、（エ）江南村＜地名略＞及び四の山林合計二九七〇平方メートルが合計五四〇〇万円で売買された事実、（オ）同年二月二日同村＜地名略＞の山林一四三八平方メートルが合計一三〇〇万円で売買され、次いで同月三日一四三八万八〇〇〇円で転売された事実、（カ）同年九月一〇日同所＜地名略＞及び一八九二番の山林合計一九七三平方メートルが合計一八四〇万円で売買され、次いで同月一二日同所一八九一番の山林一九七三平方メートルとあわせて合計四五三七万二〇〇〇円で転売された事実（三）　交換取得土地のうち（１１）の土地付近において、（キ）同年四月七日江南村＜地名略＞の山林約二二五〇平方メートルが合計一五〇〇万円で売買され、次いで同年五月七日一五六八万六〇〇〇円で転売された事実を認めることができる。一般に、取引の正常性を判断するに当たり、当該取引と時期及び物件の地勢・立地条件等が近似する他の売買を比較することには合理性があるから、右認定の各売買価額と阪東商事が交換取得土地を買入れた価額とを比較することによつて、阪東商事の取引が正常な取引であつたかどうかを判断することも、一概には否定されないであろう。
しかし、本件においては、以下に述べる理由により、右各売買実例をもつて阪東商事の取引の正常性判断の資料とすることは適当ではないといわざるをえない。すな
わち、


主　　　文
特許庁が、同庁昭和五九年審判第四八五二号事件について、昭和六二年一〇月八日にした審決を取り消す。
訴訟費用は被告の負担とする。
事　　　実
第一　当事者の求めた判決
一　原告
主文同旨
二　被告
１　原告の請求を棄却する。
２　訴訟費用は原告の負担とする。
第二　請求の原因
一　特許庁における手続の経緯
原告は、名称を「磁気カード送り装置」とする考案（以下「本願考案」という。）につき、昭和五三年九月一四日実用新案登録出願をしたところ、昭和五九年一月九日に拒絶査定を受けたので、同年三月一六日、これに対し審判の請求をした。
特許庁は、同請求を同年審判第四八五二号事件として審理した上、昭和六二年一〇月八日、「本件審判の請求は成り立たない。」との審決をし、その謄本は、同年一〇月二一日、原告に送達された。
二　本願考案の要旨
録音ヘツドと送りロールとを並列し、この両者に、共通の駆動軸に取付けたロールを対向設置してなる磁気カード送り装置。
三　本件審決の理由の要点
１　本願考案の出願日は第一項のとおり、本願考案の要旨は第二項のとおりである。
２　拒絶査定の理由において引用された、実公昭四八－三一三〇〇号公報（以下「引用例」という。）には、「磁気カード送り装置」が記載されており、その磁気カード送り装置は、磁気ヘツド１と圧着ローラ３とを並列し、その両者に、共通の駆動軸４０に取り付けられた駆動ローラ４を対向設置してなるものと認められる。３　本願考案と引用例記載のものとを対比すると、両者は、ともに「磁気カード送り装置」であつて、本願考案における「送りロール」が、原告の主張のような「強制駆動の送りロール」に限定されるものとは認められず、引用例記載のものにおける「圧着ローラ」と区別することはできないから、その構成上において、実質的な差異があると認めることはできないものである。
してみれば、本願考案と引用例記載のものとは同一の考案に帰するものである。４　したがつて、本願考案は実用新案法第三条第一項第三号に規定する考案であるから、実用新案登録を受けることができない。
５　なお、本願について、拒絶査定の理由は、本願考案が実用新案法第三条第二項に規定する考案に該当するものであるとし、本件審決の理由は、本願考案が実用新案法第三条第一項第三号に規定する考案に該当するものであるとして、本願について拒絶すべきものとしているが、いずれの場合も、同一の引用例に記載の考案を公知事実としたものであるから、仮に、改めて審判手続において、本願考案が前記公知事実をもつて実用新案法第三条第一項第三号に規定する考案に該当する旨の拒絶理由を通知しても、原告から実質的に新たな意見などの対応を期待できないから、新たな拒絶理由の通知を要さないものと認められる（東京高裁昭和五六年（行ケ）第八号事件・東京高裁昭和五九年九月二六日判決参照）。
四　本件審決を取り消すべき事由
本件審決は、本願考案における「送りロール」が、「強制駆動の送りロール」に限定されるものとは認められないと、本願考案の要旨の解釈を誤つた結果、本願考案と引用例の構成の相違点を看過誤認し、本願考案と引用例記載のものとが同一の考案に帰すると判断を誤り（取消事由第１点）、また、手続上、実用新案法第四一条の規定により準用される特許法第一五九条第二項によつて準用される同法第五〇条に違反した結果、結論を誤つた（取消事由第２点）ものであり、違法として取消されなくてはならない。
１　本願考案と引用例記載のものの同一性の判断の誤り（取消事由第１点）について（一）　本願考案の要旨中の「送りロール」は、強制駆動されているもの以外考えられないから、本件審決の「本願考案における「送りロール」が、「強制駆動の送りロール」に限定されるものとは認められない。」旨の判断は誤つている。即ち、（１）　「送り」の文言には、既に強制の字義が内蔵されている。例えば、一対の送りロールという場合には、強制駆動のロールと遊動ロールとを組み合わせる場合がないとはいえないが、一本のロールを送りロールと表現した場合には、そのロール自体に送り作用（強制回転）機能を有しなければならない。したがつて、本願考案の送りロールは当然強制駆動されているものと解され、これに反する解釈をする余地はない。
（２）　また、本願考案の解決課題は、磁気カードの送りに際してのすべりを防止することであり、その解決手段として強制駆動のカード送りロールを用いたものである。
駆動ロールに対向設置され、駆動ロールとともに磁気カードを挟着するロールが、強制駆動のロールでなく、単なる遊動ロールである場合には、前記の技術課題の解決は困難であり、強制駆動の送りロールを用いて初めて前記技術課題の解決ができるものである。実験の結果によつても、強制駆動のロール間に磁気カードを挟持した場合と、強制駆動のロールと遊動ロールとの間に磁気カードを挟持した場合とを比較すると、後者の走行トルクは、前者の走行トルクの数分の一となり、後者の場合条件によつてはスリツプを生じて使用に耐えないことが明らかである。したがつて、本願考案の明細書に記載された送りロールは、強制駆動以外に考えられず、これに反する記載はない。本願明細書記載の実施例の送りロールも全て強制駆動の送りロールとなつている。
（３）　原告は、本願出願当初の明細書の実用新案登録請求の範囲において、「強制駆動のカード送りロール」と記載していたが、昭和五九年四月一一日付の手続補正書により実用新案登録請求の範囲の記載を補正し、現在のように「送りロール」とした。しかし、このように補正したことには、構成を遊動ロールをも含むものに拡張する意図は全くなかつた。


即ち、原告は、審査手続の拒絶理由通知において本訴甲第四号証、甲第九号証及び甲第一〇号証を引用例（以下右三通の公刊物を「拒絶理由引用例」という。）として提示されて拒絶査定を受けたものであり、その原告が拒絶理由引用例記載の考案と同一になるように明細書を補正する理由は全くない。しかも、出願当初の明細書には、駆動ロールと遊動ロールとでカードを挟持する考案は開示されていないから、もし補正後の「送りロール」が遊動ロールを含む送りロールであるとすれば、その補正は明細書の要旨を変更するものであつて、実用新案法第四一条で準用される特許法第一六一条の三の規定により準用される同法第五三条の規定により、却下されなければならないものである。ところが本件審決は、補正後の実用新案登録請求の範囲について判断しているのであり、そのことからしても、出願当初の明細書の「強制駆動のカード送りロール」と補正後の「送りロール」との間に実質的な変更はないことは明らかである。（二）　本件審決は、右のとおり本願考案における「送りロール」が、「強制駆動の送りロール」に限定されるものとは認められない旨、本願考案の要旨の解釈を誤つた結果、本願考案は、強制駆動された一対のロールによつて送り装置を構成しているが、引用例は、一対のロールの中の一方を駆動ロールとし他方を遊動ロールとしているという本願考案と引用例の構成の相違点を看過誤認し、これにより、本願考案と引用例記載のものとが同一の考案に帰すると判断を誤つたものである。
２　手続上の法令違反（取消事由第２点）について
（一）　特許庁における手続の経緯をさらに詳細にみると次のとおりである。（１）　本願考案の出願当初の明細書は甲第二号証の一中の明細書のとおりであつた。
（２）　審査官が、昭和五七年一二月二〇日付拒絶理由通知書（甲第六号証）で原告に通知した拒絶理由は、「この出願の考案は、その出願前国内において頒布された下記の刊行物に記載された考案に基づいてその出願前にその考案の属する技術の分野における通常の知識を有するものがきわめて容易に考案をすることができたものと認められるから、実用新案法第三条第二項の規定により実用新案登録を受けることができない。」とし、下記として実開昭五〇－一一〇六二四号公開実用新案公報（甲第九号証）、特開昭四九－八二三九七号公開特許公報（甲第一〇号証）及び実公昭四八－三一三〇〇号実用新案出願公告公報（甲第四号証）（これらを「拒絶理由引用例」ということは前記のとおりである。）を引用するものであつた。（３）　これに対し、原告は、昭和五八年三月二二日意見書（甲第七号証）を提出し、本願考案と右（２）で引用されたものとを比較検討の上、「本願考案は、強制駆動の送りロールを対向設置することによつて、カード送りにおける摩擦によるロスやスリツプを未然に防止し、確実に等速でカードを送ることを可能にした。これに対し、前記拒絶理由引用例（甲第四号証、甲第九号証、甲第一〇号証）は強制駆動の送りロールを対向設置する点について全く示唆するものはない。このような構造は、従来全く予想されなかつたものであり、十分に登録要件を具備するものである。」との趣旨の主張をした（甲第七号証二頁九行から三頁九行まで）。（４）　審査官は、右原告の主張を採用することなく、昭和五九年一月九日に拒絶査定をしたが、その理由は、前記拒絶理由通知書記載の理由を引用するほか、「意見書において原告は、本願考案の特徴である強制駆動の送りロールを対向配置する点が先の三つの引例（拒絶理由引用例のこと）には示されていないと述べているが、紙葉類等を搬送する技術分野において、強制駆動の送りロールを対向配置する技術手段は周知（例えば特公昭五〇－一一八〇三号特許出願公告公報（甲第一一号証）参照）であり、本願考案は上記技術手段を先の各引例（拒絶理由引用例のこと）に示された磁気ヘツドの近傍に設けたローラ対により磁気カードを挟持搬送する磁気カード装置に転用したに過ぎない。したがつて意見書の所論を採用することができない。」というものであつた。
（５）　そこで、原告は昭和五九年三月一六日審判請求をし、「拒絶理由引用例のすべてと本願考案とを比較検討した結果、拒絶理由引用例はいずれも駆動ローラと案内ローラを対向して送り装置を構成しているのに対し、本願考案は強制駆動のカード送りロールを対向設置している点が相違している」旨、及び「審査官が拒絶査定に際し広く知られたとして引用した技術は、引張りローラに関し、歯車連動による時は騒音を発生するのみならず、送りムラを生じるおそれがある。しかして、カードは表裏等速移動する効果もあつて、拒絶理由引用例から本願考案をきわめて容易に考案し得たとすることは妥当でない。」旨の主張をした。（６）　次いで原告は、同年四月一一日付で手続補正書（甲第二号証の三）を提出し、出願当初の明細書の実用新案登録請求の範囲に「強制駆動のカード送りロール」とあつたものを、「送りロール」と補正した。
（７）　これに対し、審判官は、前記三５のとおりの理由により、原告に新たな拒絶理由を通知しないままに、昭和六二年一〇月八日、「本件審判請求は成り立たない。」旨の審決をした。
（二）　本件審決は、「仮に、改めて審判手続において、本願考案が前記公知事実をもつて実用新案法第三条第一項第三号に規定する考案に該当する旨の拒絶理由を通知しても、原告から実質的に新たな意見などの対応を期待できないから、新たな拒絶理由の通知を要さないものと認められる。」と認定判断しているが、次の理由により誤りである。


即ち、本件審決は、「送りロール」が強制駆動ロールに限定されないことを理由にして、本願考案と引用例とを同一と認定したものであるが、右理由について拒絶理由通知を受けていれば、原告としてはこれに対応する手段を講じることができた。例えば、原告が審判段階でした補正が拒絶理由の根拠となる条文を変える原因になつたことが判明すれば、原告としては、実用新案登録請求の範囲を、文言上、補正前の実用新案登録請求の範囲に戻すなり、本願考案の明細書に開示されている実施例に対応させて縮小することも十分に考えられた。（三）　本件審決が引用した東京高裁昭和五九年九月二六日判決（東京高裁昭和五六年（行ケ）第八号事件）も「特許法二九条二項の拒絶理由通知がなされた場合においても、出願人が右拒絶理由において、そこにあげられた引用例に同項該当の根拠となる発明とみられるばかりでなく、出願発明と同一ともみられ得る発明も記載されている旨の示唆があると理解することのできない特段の事情があるときは、前記のような取扱は許されないものといわなければならない。けだし、このようなときには、出願人に同条一項三号該当の拒絶理由を通知すれば、これに対する意見書の提出あるいは明細書の補正等適切な対応を期待することができるからである。」とされている。
本件の場合、審査手続における拒絶理由通知においては、前記のように複数の拒絶理由引用例（甲第四号証、甲第九号証、甲第一〇号証）をあげて、これらからきわめて容易に考案をし得たとしたものであり、拒絶査定においては、第四の引例（甲第一一号証）も示されている。したがつて、前記のような手続補正の経過、拒絶理由に対する原告の対応を考慮すれば、本件の場合、右判例にいう「特段の事情」があつたものと認められる。
（四）　以上のとおり、本件審決は、実用新案法第四一条の規定により準用される特許法第一五九条第二項の規定によつて準用される同法第五〇条の規定に違反し、拒絶査定の理由と異なる拒絶の理由の通知をしなかつた結果、結論を誤つたものである。
第三　請求の原因に対する認否及び被告の主張
一　請求の原因一ないし三は認める。同四は争う。本件審決の認定判断は正当であり、原告主張のような違法事由はない。
二　審決取消事由第１点について
１　実用新案登録請求の範囲に記載の考案を特定するに当たつて、その文言の解釈に問題が生じたときは、当然に、明細書の考案の詳細な説明及び図面の記載を勘案すべきであるから、仮に、本願考案の要旨中の「送りロール」を、文言のみの解釈で「強制駆動の送りロール」と解釈できたとしても、それは誤りである。本件出願の明細書及び図面には、「駆動軸５を軸とした駆動ロール２あるいは伝導ロール１６に対向圧着して駆動される連動ロール４と同軸に取付けられた送りロール３」の記載、及び「強制駆動の送りロール」との文言の記載があるが、後記のように、本願考案は、実用新案登録請求の範囲に記載の「送りロール」を「強制駆動の送りロール」にするまでもなく所期の目的を達成することができる考案であるから、明細書及び図面に記載の「強制駆動の送りロール」は、本願考案の実施例が示されているにすぎないというべきものである。
２　本件出願当初の明細書（甲第二号証の一中の明細書）の二頁には、本願考案の解決課題と認められる従来の磁気カード送り装置の問題点として、「通常録音ヘツドと駆動ロールとの挾着によつて磁気カードを送つているが、磁気カードの表面は元来平滑な為に滑り易いのみならず、録音ヘツドとの共同によつて挾着するために、挾着圧力に制約があり、かつ磁気カードに油分その他の滑りを促進する異物が付着することによつてその送りは更に不正確になる」と記載されている。右の問題点を解決するための本願考案における「送りロール」は、本件出願の添附図面に示されている「磁気ヘツド１と並列し、かつ駆動ロール８、２、２０に対向配置され、該駆動ロールと共に磁気カード６を挾着し送り出す送りロール３」であれば十分であつて、原告が主張するような「強制駆動の送りロール」でなければ前記問題点を解決できないものではない。本願考案の解決課題は、「強制駆動の送りロール」からなるもの以外に解決できないとする原告の主張は失当である。３　本件出願当初の明細書の実用新案登録請求の範囲には、本願考案を構成する構成要素として「強制駆動の送りロール」が記載されており、原告は、拒絶査定不服の審判の段階で昭和五九年四月一一日付の手続補正書で、実用新案登録請求の範囲中の「強制駆動の送りロール」から、より技術的範囲の広い「送りロール」に変更したものであり、それにもかかわらず、変更後においても本願考案は「強制駆動の送りロール」からなるものであると主張し続ける原告の主張はその前提において誤りである。
三　審決取消事由第２点について
請求の原因四２（一）の（１）ないし（７）の事実は認める。本件審決が、改めて実用新案法第三条第一項第三号の拒絶理由を通知することなくなされたことに違法はない。
１　実用新案法第三条第二項でいう「その考案の属する技術の分野における通常の知識を有するものが、前項各号に掲げる考案に基づいてきわめて容易に考案をすることができた考案」の中に、究極的には右「前項各号に掲げる考案」と実質的に同一の考案も含まれていることは明らかである。けだし、「前項各号に掲げる考案」と実質的に同一ではあるが、きわめて容易に考案をすることができる考案でない考案は、通常は存在し得ないからである。
したがつて、実用新案法第三条第二項の拒絶理由は、同一の「前項各号に掲げる考案」に基づく同法第三条第一項第三号の拒絶理由を含むものと解すべきであるから、拒絶理由通知においては同法第三条第二項を拒絶理由としながら同法第三条第一項第三号によつて拒絶査定をしても、準用される特許法第五〇条の違反とはならない。
そして、審査手続においてされた拒絶理由通知は審判においてもその効力を有する（準用される特許法第一五八条）のであるから、右の実用新案法第三条第二項の拒絶理由通知が審査手続においてなされ、その拒絶理由に基づく同法第三条第一項第三号による拒絶の審決がされたとしても、なんら違法の点はない。２　本件審決が引用した判決が判示する「特段の事情」とは、出願に係る考案と引用例記載の考案とが、実用新案法第二条でいう「考案」としての目的及び効果を抜きにして、その構成のみがたまたま類似あるいは同一であつて、右「考案」として類似（きわめて容易に考案をすることができるもの）あるいは同一とはいえない場合をいうものと解される。


そうであれば、本件出願当初の本願考案と、実用新案法第三条第二項を拒絶理由とし、そこで引用した引用考案とは、その目的及び効果において軌を一にするものであるから、右引用考案は実用新案法第三条第二項該当の根拠となる考案とみられるばかりでなく、本件出願当初の本願考案と同一とも見られ得る考案といえるので、本件出願についての実用新案法第三条第二項の拒絶理由の通知は「特段の事情」に該当しない。
また、出願当初の明細書の実用新案登録請求の範囲に記載の考案についてなされた実用新案法第三条第二項の拒絶理由通知において引用した拒絶理由引用例の中の一つである実公昭四八－三一三〇〇号実用新案出願公告公報（甲第四号証）には、同項該当の根拠となるばかりでなく、本願考案と同一とも見られ得る考案が記載されているので、この拒絶理由については、本件審決で引用した東京高裁昭和五九年九月二六日判決（東京高裁昭和五六年（行ケ）第八号事件）で判示する「特段の事情」に該当しない。
したがつて、改めて実用新案法第三条第一項第三号の拒絶理由を通知することなく審決をしたことに違法はない。
第四　証拠関係（省略）
理　　　由
一　請求の原因一ないし三は当事者間に争いがない。
二　まず、審決の取消事由第２点について判断する。
１（一）　請求の原因四２（一）の（１）ないし（７）の事実は当事者間に争いがない。
（二）　右当事者間に争いのない請求の原因四２（一）の（１）の事実と成立に争いのない甲第二号証の一（本願実用新案登録願書、出願当初の明細書及び図面）中の明細書によれば、本願考案の出願当初の実用新案登録請求の範囲は七項からなり、その第一項には、「録音ヘツドの下方に強制駆動のカード送りロールを対向設置してなる磁気カード送り装置」が記載されていたことが認められる。（三）　当事者間に争いがない前記請求の原因四２（一）（６）の事実と成立に争いのない甲第二号証の三（昭和五九年四月一一日付手続補正書）によれば、同補正書による補正は、出願当初の実用新案登録請求の範囲を全部補正し、実用新案登録請求の範囲が三項からなるものとし、その第一項を請求の原因二のとおりとし、出願当初の明細書の考案の詳細な説明中の二箇所に説明を加入するものであつたことが認められる。
２　実用新案法第三条第二項所定の「その考案の属する技術の分野における通常の知識を有するものが、前項各号に掲げる考案に基づいてきわめて容易に考案をすることができた考案」は、本来右「前項各号に掲げる考案」とは別の概念であるが、実際には、「『前項各号に掲げる考案』から出願時の技術水準や技術常識に基づいて、当業技術者がきわめて容易に考案をすることができた考案」と、「出願時の技術水準や技術常識に基づいて判断して『前項各号に掲げる考案』と実質的に同一と認められる考案」との差異は必ずしも明らかではない場合がある。このような場合、具体的刊行物を挙げて、当該刊行物に記載された考案に基づいてその出願前にその考案の属する技術の分野における通常の知識を有するものがきわめて容易に考案をすることができたものと認められるから、実用新案法第三条第二項の規定により実用新案登録を受けることができない旨の拒絶理由の通知があれば、出願人は、出願に係る考案が出願時の技術水準や技術常識に基づき引用例に記載された事項からきわめて容易に考案をすることができたかどうかを検討するとともに、必然的に、出願に係る考案が出願時の技術水準や技術常識に基づいて判断して引用例に記載された事項と実質的に同一と認められる考案か否かをも検討することになり、その結果に基づいて、意見書の提出等の対応をすることができるはずである。したがつて、その後に、出願に係る考案が右と同一の引用例に記載された事項と同一であるから実用新案法第三条第一項第三号に該当する旨の拒絶理由の通知がされても、出願人に実質的に新たな内容の意見書を提出する等の対応を期待することはできないであろう。
してみれば、審査段階で引用例を挙げて実用新案法第三条第二項に該当する旨の拒絶理由通知がされていれば、拒絶査定に対する不服の審判手続において、改めて同法第三条第一項第三号に該当する旨の拒絶理由を通知することなく、前記引用例に記載された事項と同一であるから同法第三条第一項第三号の規定により実用新案登録をすることができない旨の審決をすることが許される場合があることは明らかである。
しかし、引用例を挙げて実用新案法第三条第二項に該当する旨の拒絶理由通知がされていても、出願人が、その拒絶理由には、挙げられた引用例に記載された事項と出願に係る考案とが同一であることも実質的には含まれていることを理解することが期待できない場合や、引用例に記載された事項と出願に係る考案との同一性が、拒絶理由通知後の補正により初めて問題となつた場合等、出願人に対して、審決が実用新案登録を拒絶する理由である同法第三条第一項第三号の規定に該当するか否かについて検討しその結果に基づいて意見を述べる等の対応をする機会が与えられていないことになる場合には、前記のような拒絶理由通知の省略は許されない筋合である。
３　本件の場合、請求の原因四２（一）の（２）の拒絶理由通知がされた時点では、本願考案の実用新案登録請求の範囲は、前記１（二）認定のとおり七項からなり、その第一項には、「録音ヘツドの下方に強制駆動のカード送りロールを対向設置してなる磁気カード送り装置」が記載されていたのに対し、成立に争いのない甲第四号証、甲第九号証、甲第一〇号証によれば、前記拒絶理由引用例には、強制駆動のカード送りロールを対向設置することの記載がないことが認められるから、客観的にみて、それらの拒絶理由引用例に記載されたものと、右時点での本願考案との間に、実質的な同一性があると解される可能性があつたとはいえないから、原告が、通知された拒絶理由には、それらの拒絶理由引用例に記載された事項と本願考案とが同一である旨の拒絶理由も実質的には含まれていると理解することは期待できなかつたというべきである。


主　　　　文
原審判を取り消す。
本件は、抗告人Ａが昭和五六年六月二九日した申立て取下げにより終了した。
理　　　　由
第一　抗告の趣旨及び理由
抗告人Ａの抗告の趣旨は、主文同旨の裁判を求めるというにあり、抗告人Ｂの抗告の趣旨は、「原審判を取り消す。本件を静岡家庭裁判所に差し戻す旨の裁判を求める。」というにある。
而して抗告の理由は、抗告人Ａにおいては、「抗告人Ａは、一旦事件本人に対する禁治産宣告の申立てをしたが昭和五六年六月二九日右申立てを取り下げた。然るに原審裁判所は右取下げを認めず事件本人に対する禁治産宣告をなした。然しながら、禁治産宣告が公益に関するものであつて申立人の利益のみを考慮するものでないとしても、申立ての取下げを認めるべきでないとする必然性はなく、申立ての取下げを認めても、検察官に申立権がある以上公益性は担保されているから、申立人による任意の取下げを認めるべきであるのに、原審裁判所が取下げを認めず事件本人に対し禁治産宣告をなしたのは違法である。」というのであり、抗告人Ｂにおいては、「事件本人は現在抗告人Ｂの許に引き取られて静養しつつ静岡中央病院に通院治療を続けているが、心身共に極めて良好な状況にあつて、心神喪失の常況にはない。事件本人の長男Ｃの将来において受ける衝撃、苦痛を考えると、事件本人に対する禁治産宣告は百害あつて一利のないものである。原審判を速かに取り消されたい。」というのである。
第二　当裁判所の判断
一　そこで一件記録を調べてみると、本件は、事件本人の夫たる抗告人Ａの申立てにより立件されたものであるが、右抗告人は昭和五六年六月二九日本件申立ての取下書を原審裁判所へ提出したこと、抗告人Ａは事件本人が心神喪失の常況にあつて、同人との婚姻関係が全く形骸化するに至つたので、離婚をする前手続として、事件本人に対する禁治産宣告を得るため本件申立てをしたものであるが、現に事件本人を日常監護している同人の実父である抗告人Ｂが、万一事件本人に対する禁治産宣告が維持されると、抗告人Ａと事件本人との子Ｃの将来における就職や結婚の障害になるので、本件申立てを取り下げてほしいと要望しているので、その心情を諒として本件申立ての取下げをする旨取下げの理由を開陳していること、抗告人Ｂの右要望が、今後とも同抗告人がＣともども事件本人に対する保護を続けていくことを前提とするものであることは自明であり、抗告人Ａが本件申立てを取り下げたのも、この際は事件本人との離婚を控え、事実上の別居に止め、事件本人については、挙げて抗告人Ｂの保護に委ねようとする所存であること、しかし原審裁判所は、本件では取下げは認められないとして審判手続をすすめ、同年九月一四日事件本人に対する禁治産宣告をなしたことが認められるので、まず、申立て取下げの可否について判断する。
二　およそ家事審判事件に関する申立ての取下げについては、家事審判法（家事審判規則も含む）並びに同法七条により審判に関し準用するものと定められた非訟事件手続法第一編に何らの明文の規定も存しないので、専ら解釈にまつほかないが、家事審判事件はその内容の幅は広く、且つ、当事者、手続形態、事件の性質等にも差異があるので、一概に対立当事者の存在を前提としその間の権利関係の紛争解決を目的とする手続法である民訴法を準用して申立ての取下げは当然なし得るものとすることはできず、要は各審判事件の性質、内容、申立権が認められた理由等を勘案して判断しなければならないところのものである。
三　かかる見地に立つて本件を検討するに、
（１）　禁治産宣告審判事件において家庭裁判所がする禁治産宣告の制度は、いわゆる無能力者制度の一環として、社会生活において自らの行為の結果につき合理的な判断をすることができない本人、すなわち民法七条にいう「心神喪失ノ常況ニ在ル者」が単独で行為することによつてみだりに財産を喪失しないようにし、他方、禁治産宣告を公示することによつて本人と取引をする相手方に警戒をさせようとするものであり、約言すれば、本人の保護と取引の安全を企図するものであるが、取引の相手方にとつて、本人が禁治産者であるかどうかを調査することは必らずしも容易なことてはなく、また、調査自体取引の迅速を妨げるため、この制度は、窮極的には、社会一般人の利益を犠牲にして本人を保護することに帰することは一般に指摘されているとおりである。このような制度の趣旨に照らすと、配偶者、親族等のうちに適当な監護者がいて本人を日常監護することができ、しかも本人の所有財産について適切な管理、処分を行うことができ、これにより本人の利益か保護されるとともに、社会一般人にも迷惑をおよぼすおそれのない場合にまで、敢えて本人を禁治産者とする必要はないものである。


○　主文
一　原告の昭和四七年分所得税について
１　被告が昭和五一年三月一一日付でなした更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分（但し、いずれも審査請求に対する裁決により一部取消後のもの）の取消しを求める本件訴えのうち、総所得金額九一万三七〇九円を超えない部分の取消しを求める訴えを却下する。
２　原告の右更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分の取消しを求める請求のうち、総所得金額九一万三七〇九円を超える部分の取消しを求める請求を棄却する。
二　原告の昭和四八年分所得税について
１　被告が昭和五一年三月一一日付でなした更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分（但し、いずれも審査請求に対する裁決により一部取消後のもの）の取消しを求める本件訴えのうち、総所得金額二一三万五〇〇〇円を超えない部分の取消しを求める訴えを却下する。
２　原告の右更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分の取消しを求める請求のうち、総所得金額二一三万五〇〇〇円を超える部分の取消しを求める請求を棄却する。
三　訴訟費用は原告の負担とする。
○　事実
第一　当事者の求めた裁判
一　請求の趣旨
１　被告が原告に対して昭和五一年三月一一日付でなした昭和四七年分及び昭和四八年分所得税の各更正処分及び過少申告加算税の各賦課決定処分（但し、いずれも審査請求に対する裁決により一部取消後のもの）を取り消す。２　訴訟費用は被告の負担とする。
二　被告の本案前の申立
主文第一、二項の各１と同旨
三　請求の趣旨に対する答弁
１　原告の請求を棄却する。
２　訴訟費用は原告の負担とする。
第二　当事者の主張
一　請求原因
１　原告は、研磨業を営む者であるが、昭和四七、四八年分の各所得税につき被告に対し確定申告をしたところ、被告は右の各年分につき更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下本件各賦課決定処分という）をした。そこで、原告は、右各処分を不服として被告に対し異議申立をしたが、右異議申立は棄却されたので、更に国税不服審判所長に対し審査請求をしたところ、同所長は右各処分の一部を取り消す旨の裁決をした（確定申告から審査請求に対する裁決までの経過及びその各内容は別表一《昭和四七年分》及び二《昭和四八年分》のとおりである。）。２　しかしながら、右各更正処分（但し、審査請求に対する裁決により一部取消後のものを意味する。
以下本件各更正処分という。）には、推計の必要性及び合理性が全く存しないにもかかわらず、推計による課税を行なつた違法があり、また原告の各年分の総所得金額は昭和四七年分が九一万三七〇九円、昭和四八年分が二一三万五〇〇〇円（その明細は別表三のとおりである）しかなかつたにもかかわらず、これを過大に認定した違法があるので、本件各更正処分及び本件各賦課決定処分（但し、審査請求に対する裁決により一部取消後のもの。以下同じ。）の取消しを求める。二　被告の本案前の主張
１　一般に、増額更正処分は、課税漂準またはこれに基づく税額を全体として確認する処分ではあるが、更正処分の法律効果は、申告による税額等の確定の効力を全面的に失わせて新規に納税義務の範囲を確定させるものではなく、申告額を超える増差額に関する部分についてのみ納税義務を確定させるものである（国税通則法二九条一項参照）。したがつて、更正処分が取り消されても、申告によつて確定した課税標準及び税額は何らの影響も受けない。申告によつて確定した課税標準または税額に誤り等があつたためこれを減額させるには、更正の請求（国税通則法二三条）の手続によらなければならないのである。したがつて、原告は、本件訴えのうち、申告により既に確定した課税標準（昭和四七年分につき総所得金額九一万三七〇九円、昭和四八年分につき総所得金額二一三万五〇〇〇円）及びこれらに対応する税額部分の取消しを求める部分については、その取消しを求める法律上の利益を欠き、右部分は不適法であつて却下を免れない。
２　過少申告加算税賦課決定処分は、更正による税額と申告による税額との増差額に一〇〇分の五の割合を乗じた金額をもつて課せられるものである（国税通則法六五条一項）から、申告による課税標準に至る部分に対応する過少申告加算税賦課決定処分なるものは存在しない。したがつて、原告は、本件訴えのうちこの部分の取消しを求める部分については、その取消しを求める法律上の利益を欠き、右部分は不適法であつて却下を免れない。
三　請求原因に対する認否
請求原因１の事実は認めるが、同２の主張は争う。
四　被告の主張
１　推計の必要性について
（一）　推計課税に基づき更正処分を行なうについて、「推計課税の必要性」という要件は存しない。
（１）　白色申告者に対する更正処分の要件として法が規定しているのは、国税通則法二四条所定の要件のみで、推計課税の必要性という要件はどこにも規定されていない。また、所得税法一五六条、法人税法一三一条が青色申告者につき推計による更正を禁止したのは、青色申告者に対し法定の帳簿書類の備付け、記帳、法定帳簿書類に基づく申告、当該帳簿書類の保存が義務づけられている（所得税法一四八条一項、法人税法一二六条一項参照）反面としての特典である。したがつて、自らの選択により青色申告者の特典を得ることを拒否している白色申告者については、課税庁は自由に推計に更正ができるのである。
（２）　推計計算による更正処分は、実額計算による更正処分と全く異質な更正処分ではなく、推計計算によるか実額計算によるかは所得額の認定が直接証拠によるか間接証拠によるかという事実認定の方法の相違にすぎないから、推計課税の必要性という手続要件が存立する余地はない。
（二）　仮に推計課税をなすに付その必要性を要するとしても、被告は次のような事実の下に推計計算による更正処分を行なつたのであるから、推計課税の必要性の要件を満たしている。