控訴人は、本件課税規定が租税法律主義に違反する旨主張するので判断する。租税法律主義とは、租税債務を具体的に発生させる要件は細大もらさずいわゆる法律をもつて規定しなければならない、ということである。言い換えると、その法文を読むだけで直ちに納税義務者が明確となり、その租税額も容易に算定できなければならない、ということである。本件課税規定はこの要件を満たしており、本件課税規定だけで、すべての給与収入に対する所得税納税義務者とその税額を明白にすることができるから、いわゆる租税法律主義に適合していること疑いはない。仮に、控訴人のいうように、給与収入にも事業収入の場合と同質の必要経費があるとすれば、その全額控除を容認しない本件課税規定は、所得がないのに所得税を賦課する危険を生じ、あるいは事業所得課税規定との間に不公平を生ずる危険があること勿論ではあるけれども、このことは、租税法律主義とは関係がない。なお、給与収入についていわゆる必要経費の存在する余地がないことは前述した。したがつて、本件課税規定が租税法律主義に違反する旨の控訴人の主張は理由がなく、採用できない。
四　世界人権宣言とユネスコ憲章に違反するとの主張について控訴人は、世界人権宣言ならびにユネスコ憲章は、憲法九八条二項により国内においても誠実に遵守さるべき実定法であるとの前提に立ち、本件課税規定等がこれら宣言、憲章（その前文）に違反するため、憲法にも違反する旨主張する。しかしながら、右人権宣言は条約ではなく、確立された国際法規にも該当しないから、これに違反しても違憲の問題は生じないし、また控訴人主張の各課税規定がユネスコ憲章殊にその前文の基本的精神に違反するとはとうてい認められないから、これまた違憲の問題は生じない。
要するに、主張の各課税規定は、人権宣言に拘束されるものではなく、またユネスコ憲章とも別段矛盾するものではないから、右宣言や憲章を根拠に、本件課税規定等を違憲とする控訴人の主張は全く理由がない。
五　憲法二五条に違反する旨の主張（当審の新主張）について控訴人は、本件課税規定が平均的な勤労国民である控訴人の昀低生活費年額一〇四万円余に喰込んで課税している点において憲法二五条に違反する旨主張するので、判断する。
１　所得税のうち、給与所得税は、昀も典型的な人税であり、源資の所有と無関係な勤労者が、従属労働を続けた後にようやく収受したその賃金（給与）に対して課税する。したがつて、社会政策面からみる限り、同課税は、右労働の永続を不可能にするほど苛酷であつてはならず、常に同労働力の維持に必要な昀低限度の生活費を留保するものでなければならない。
２　そこで、旧所得税法における課税昀低限が、所得税納税者の労働力を維持するに足る年間昀低生活費として果して妥当であるか否かを検討することも徒事ではないと思われるが、本訴において控訴人は、自己の昀低生活費を年額一〇四万二三五六円と設定し、本件課税処分による所得税二〇万円余とそれに伴う住民税の一部が右生活費に喰込む点を非難し、それが憲法二五条に違反する旨主張しているので、この点について検討する。
憲法二五条により保障された生存を維持するための生活資金であるいわゆる昀低生活費は極めて低額であるから、所得税法としても社会政策面を考慮し、そのような生活資金に対して課税することのないよう、適正な課税昀低限を設定するのが相当である。このことは、右生存権を具体的に保障している生活保護法により給付される保護金品に対しては、すべての租税や公租公課の賦課が禁止されている点（同法五七条）に徴し疑いはない。
ところで控訴人は、憲法二五条により保障された生存を維持するための昀低生活費は年額一〇四万円余である旨主張する。しかし控訴人を含む国民一般に対し、憲法が生活保護法をもつて保障している昀低生活費は、それと比較にならないほど低額であることは、一般職の職員の給与に関する法律の昭和三九年末における行政職俸給表（二）の昀低の俸給月額（これは昀低生活費に比しはるかに高額である）が一万二一〇〇円（年額一四万五二〇〇円）であることに徴し、疑う余地はない。したがつて、控訴人がその非課税を求め得る昀低生活費の額は、その主張額よりもはるかに低額（右一般職の昀低俸給よりも低額）であること勿論であるから、控訴人がその給与収入一七〇万円余をもつて、主張の必要経費や本件所得税および住民税を支弁したとしても、控訴人のもとに留保される給与所得（生活資金）はなお憲法上の昀低生活費の数倍に達すること明らかである。
よつて、本件課税処分が控訴人の憲法上の昀低生活費を侵害することは不可能であるから、本件課税規定が憲法二五条に違反し無効でおる旨の主張は、その余の判断をするまでもなく理由がない。
六　以上に説示したとおり、本件課税規定および雑所得課税規定をもつて違憲無効とする控訴人の主張はすべて理由がないから、それを前提として本件課税処分を違法となし、その取消を求める本訴請求はこれを認容するに由がない。よつて、控訴人の請求を棄却した原判決は相当であり、本件控訴は理由がないから棄却すべく、控訴費用は敗訴の控訴人に負担させるものと定め、主文のとおり判決する。
（裁判官　山田義康　岡部重信　藤井一男）


○　主文
原判決を取り消す。
被控訴人が昭和三七年一月一八日付書面をもつてした控訴人株式会社中小企業助成会の昭和三二年一月一日から同年一二月三一日までの事業年度の法人税に係る審査決定は、これを取り消す。
被控訴人が昭和三七年一月一八日付書面をもつてした控訴人Ｐ１の昭和三二年分の所得税に係る審査決定はこれを取り消す。
訴訟費用は第一、二審とも被控訴人の負担とする。
○　事実
控訴人ら代理人は、主文同旨の判決を求め、被控訴人指定代理人は、控訴棄却の判決を求めた。
当事者双方の主張および証拠関係は次のとおり付加するほか、原判決事実摘示と同一であるから、ここにこれを引用する（ただし原判決五五枚目表一〇行目「延べ」を「述べ」と、同六六枚目表末行「一四三、五一二、九五〇円」を「一四三、五三二、九五〇円」と、同八〇枚目表末行）「原告とＰ１」を「原告Ｐ１」と、同八五枚目表終りから二行目および同八六枚目裏末行の「○○」をいずれもＰ２」と、同
九〇枚目用一〇行目
「謄貴」を「騰貴」と、同一〇六枚目裏一〇、一一行目「同第三〇号証から同第三四号証まで」を「同第三〇号証、同第三二号証から同第三四号証まで」とそれぞれ訂正する。）。
控訴会社代理人は、次のとおり述べた。
一、（一）　被控訴人は、法人税法（昭和二二年法律第二八号、以下同じ。）第三一条の三第一項末尾の「計算することができる。」というのは、規定の文字どおり、課税処分を行うことを意味しているのではなく、課税標準、欠損金額、法人税額を計算することをいうものであり、課税処分ではないから、税務署長でなければできないことではない、と述べている。しかしながら、法人の脱税対策として課税処分を規定した条件は、法人税法第二九条ないし第三一条および第三一条の三の四ケ条だけであり、前三条は、一般の場合に適用される条文であり、第三一条の三は、同族会社に限つて適用される特別な更正又は決定であり、内容の特徴としては、一般の更正又は決定に比し行為計算の否認という強権が伴う点である。同条は、政府は、更正又は決定をする場合において云々と規定している。これは、同条に規定する同族会社の認定、行為計算の否認課税、標準等の独自の計算という一連の処分が更正又は決定の一態様として行う決意であること、即ち、更正又は決定をする場合において何々することができる、というのは、普通の更正又は決定の手続のほかに否認権を行使することができるという意味であること一点の疑いのないところである。
（二）　被控訴人は、行為計算の否認は、課税処分そのものではなく、課税客体を確定する行為であり、更正又は決定の前段階の行為である、ともいう。更正又は決定という課税処分は、課税客体の決定を内容とする処分であり、それ以外の何ものでもない。課税客体の確定した後に別に行われる更正は決定などということはありえないのである。被控訴人の主張によれば、同族会社の更正又は決定については法人税法第三一条の三を適用した否認と計算のほかに、さらに更正又は決定という課税処分が存在することとなる。しかし法文にはさような手続は規定されていない。課税標準等の計算が昀終手続であり、それで第三一条の三の適用は完了する。従つて本件の如く第三一条の三を一〇〇％適用し、課税標準の計算まで含む処分を行つたのに、なお課税処分をしていないと解するならば、同族会社については課税処分はできないという結論に達する。仮りに法の規定を超越して第三一条の三の規定を適用した後に、更正又は決定するとしても、課税標準につき同条を適用し算出した数字と重複して示す以外にやり方は考えられない。要するに、被控訴人が第三一条の三の計算についで別に更正又は決定処分する如く主張するのは、法の曲解にほかならない。法人税法第三一条の三を適用した処分は、前記の如きいくつかの一連の行政処分を総合した特殊な更正処分たる課税処分であり、課税標準等の計算は、昀終の行為であつて、その計算金額を納税者に通知すれば、その人の納税額が法の規定に基づいて自動的に決定するのであり、計算の後に何らの処分の行われる余地も必要も存しない。
（三）　被控訴人は、同族会社の行為計算の否認は、課税処分ではないから、税務署長でなければできないことではなく、審査の段階においても又訴訟の段階でも可能であると主張する。法人の所得申告が過少である場合又は申告のない場合に課税処分が行われるのであるが、その根拠規定は、前述のとおり、法人税法第二九条ないし第三一条および第三一条の三である。しかるに被控訴人主張の如く、第三一条の三の規定は課税標準等の計算規定であり、課税処分ではないとすれば、同族会社に対する特殊の課税処分の規定は存しないことになる。次に税法は、課税標準等の更正又は決定する権限を税務署長の専権としている。第三一条の三は特殊な更正又は決定の手続であり、同族会社との認定、税負担を不当に減少するとの認定、行為計算の否認という他に類例を見ない強権の発動を認めた規定である。普通の更正又は決定すらも税務署長の専権と規定しているのであるから、かような強権の行使には行使権者と行使する場合を法定することは当然である。この点において法人税法第三一条の三は、行使権者を税務署長に限定し、更正又は決定する場合に限定している。税務署長でなくてもできる、審査の段階でもできると断言するは、法の規定を無視する暴論というべきである。


（四）　被控訴人は、同族会社の行為計算の否認規定は、課税標準に関する計算規定であつて、この点において推計課税に関する規定（法人税法第三一条の四）等の計算規定と同趣旨であるということができるのであり、これら課税標準等の計算の是正は、ひとり税務署長だけではなく、審査の段階においてもまた訴訟段階においても可能であると解される、と述べている。しかし被控訴人の援用した法人税法第三一条の四は、「第二九条乃至第三一条の規定による課税標準又は法人税額の更正又は決定をなす場合においては、当該法人の財産若しくは債務の増減の状況、収入若しくは支出の状況又は生産量、販売量その他の取扱量、従業員数その他事業の規模により各事業年度の所得金額を推計してこれをなすことができる」と規定している。「これをなすことができる」とは、更正又は決定をなすことができるという意味であるから、この第三一条の四の所得金額の推計が更正又は決定処分の一部として行いうる法意であること疑いをいれない。第三一条の四の推計にしても第三一条の三の計算にしても被控訴人は、単なる事実行為であるかの如く解しているようであるが、これらの計算は、それによつて課税標準が確定するという法律効果を伴う行政処分であるから、法律に定めた権限ある者即ち税務署長でなければなしえないこと明白である。権限行使の場合についても法律は明かに更正又は決定をなす場合においてと限定しているから、更正又は決定の場合に税務署長の専権として認められた処分であること明白であり、審査又は訴訟の段階で税務署長以外の者がなしうるという被控訴人の主張は、法を無視した暴論である。審査又は訴訟においては税務署長のなした計算処分の正しいかどうかを問題とすることができるにとどまる。二、原判決のように日本土地、日産火災、日本鉱業がいわゆる日産コンツエルンこの傘下にある会社であることが認められるというのは、驚くべき誤認である。戦前わが国に財閥又はコンツエルンが存在したことは事実である。しかし財閥解体の占領軍の至上命令によつて昭和二二年すべての財閥又はコンツエルンは、持株整理委員会によつて整理されたのである。財閥の解体とともに昭和二二年四月現行の私的独占の禁止及び公正取引の確保に関する法律が制定され、その第九条によつて一切の持株会社の設立は禁止され、財閥又はコンツエルン復活の途は閉鎖されたのである。そして日産コンツエルンは、占領軍の指令を待つまでもなく戦時中にすでに解消していたのである。戦前日本産業を特殊会社として日産コンツエルンが存在したのであるが、同社は、昭和一二年満州重工業開発株式会社と改組改称して満州国に移籍するとともに、満州開発に要する資金調達のため、保有株式を売出し、昭和一八年五月日本鉱業株式の売却を昀後として国内の同系会社の持株全部を売り尽したのである。従つてその後元の子会社である各会社は、資本的にも人的にも個々別々の歩みをつづけ、コンツエルンの形式も実体も消滅したのである。かようにして解消した日産コンツエルンが戦後に復活する筈がない。
三、控訴会社の主張を総合し、要約すると次のとおりである。被控訴人の審査決定は、二つの処分を包含している。法人税法第三一条の三を適用して控訴会社を同族会社と認定し、法人税の負担を免れるものと認定し、否認権を行使して一億八、九〇〇万円を控訴会社の利益に加算し、同時に控訴人Ｐ１に対する贈与と認め、これに基づいて控訴会社の所得金額を九、〇八九万二、二八〇円と計算した処分（前段処分）とこれを理由として控訴会社の審査請求を棄却した処分（後段処分）とであるが、前段処分は、次の点で違法であり、取り消さるべきである。（１）　法人税法第三一条の三の規定は、更正又は決定する場合に税務署長に限り認められた専権である。本件において被控訴人が審査決定の場合にこれを適用したのは、違法である。
（２）　控訴会社を同族会社と認定したのは、法令と同一視すべき国税庁長官の基本通達に違反し、基本通達に従つて認定したものとの間に差別を生じ、税法の生命たる公平の原則を犯し、違法である。
（３）　審査決定の段階で同族会社の認定と行為計算の否認と課税標準の決定という一連の処分をした場合には、同族会社の認定と行為計算の否認が法律の要件を欠き誤りであるという理由で不服申立をしようとしても、再調査と審査請求を求める途がない。これは、被控訴人が審査決定の名において実質上の更正をするという誤りをおかしたため、救済手段を剥奪することになつたのである。かような審査決定は違法である。
（４）　本件における控訴会社の所得金額を税務署長は、八、八一四万六、九〇〇円と計算したのに被控訴人は、九、〇八九万二、二八〇円と計算した。これは不利益変更禁止の規定に反し、違法である。
（５）　税負担を不当に免れたとの認定は、事実の誤認であり、違法である。後段処分は、次の点で違法であり、取り消さるべきである。（６）　被控訴人が控訴会社の審査請求の理由の存否に触れることなく、全く別の事由によつて請求を棄却したのは、審査請求の理由のないときに棄却の決定をなすべきことを定めた法人税法第三五条の規定に反し、また審査制度の本質に反し、昭和三八年一〇月二八日昀高裁判所第三小法廷判決が示した昭和二五年法人税法等改正の本旨にも反し、違法である。
（７）　青色申告法人に関する法人税法第三二条の規定の趣旨に反し、違法である。
（８）　「審査決定は不服の事由に対応してその結論に到達した過程を明らかにしなければならない」旨判示した昭和三八年五月三一日昀高裁判所第二小法廷判決（昭和三六年（オ）第八四号事件）に反し、違法である。（９）　審査決定の理由としては、不服の事由に対応してその結論に到達した過程を明らかにしなければならない、とした昭和三七年一二月二六日昀高裁判所第二小法廷判決（昭和三六年（オ）第四〇九号事件）に反し、違法である。（１０）　税務署長が旧法人税法第二五条第八項各号のうちの一にあたる事実があるとしてなした青色申告書提出承認取消処分に対する同法第三五条の審査決定において、審査庁が、他の号にあたる事実があるとして右承認取消処分を維持し、審査請求を棄却することは許されないとした昭和四二年四月二一日昀高裁判所第二小法廷判決（昭和三九年（行ツ）第三三号事件）に違反し、違法である。控訴人Ｐ１代理人は次のとおり述べた。
一、被控訴人が控訴人Ｐ１が同族会社である控訴会社の株主であり、かつ同会社の取締役会長Ｐ３と特殊関係にあるからとして、直ちに同族会社に関する所得税の規定を控訴人Ｐ１に適用したことは不当である。


二、仮りに控訴会社が同族会社であるとしても、その同族会社判定の基礎となる株主は、上位大株主である日本鉱業、日立製作所、日産ビルであつて、控訴人Ｐ１および被控訴人が控訴人Ｐ１と特殊関係にあるというＰ３は、この同族会社判定の基礎たる株主には含まれていない。即ち、控訴人Ｐ１の同社株の所有は一万五、〇〇〇株、Ｐ３の同社株の所有は五万株、この合計六万五、〇〇〇株で、同社の発行済株式総数四七〇万株に対し一％余にすぎない。なお、同社の株主総数は三七名で、その大部分は非同族の法人株主である。同族会社の行為又は計算の否認規定は、同族関係者が多数の議決権を有するので、比較的利害を同一にしている同族関係者の意思によつて会社の行為又は計算を自由にすることができ、会社と株主を通じて租税負担を不当に軽減することも容易であるところから、課税の公平を期するために設けられたのである。従つて同族会社と同族会社の要件を構成した大株主間の取引について適用さるべき規定であつて、要件を構成しない第三者と同族会社間の取引に適用すべき規定でないことは明白である。そうとすれば控訴会社と同族関係者である日本鉱業との間の取引についてその当否を判断すべきであるのに、被控訴人は、両者間の取引にはなんら触れることなく、日本鉱業となんら関係のない控訴人Ｐ１と控訴会社との取引について同族会社の行為又は計算の否認規定を適用したことは不当である。
被控訴人指定代理人は、次のとおり述べた。
一、本件当時の法人税法第三一条の三第一項末尾「計算することができる」というのは、規定の文字どおり、課税処分を行うことを意味しているのではなく、課税標準、欠損金額、法人税額（課税標準等）を計算することをいうものである。それで審査庁においては、審査請求が提起された場合、納税者の課税標準等をあらためて計算しなおして、その結果が税務署長の行なつた課税処分より下廻らないかどうかを審査することになるのであつて、右行為又は計算の否認規定の趣旨は、他の計算規定と全く同義のものである。即ち、同条第一項の同族会社の行為計算の否認規定中「政府は、（中略）計算することができる。」とは、課税標準等の計算ができるということであつて、新たに課税処分をすることを意味することではない。従つて右行為計算の否認は、税務署長でなければならないことではない。このことは、課税処分の適否が争われた場合に、審査庁や裁判所が課税処分の理由（計算）に拘束を受けずに、課税客体ないし課税標準の存否について計算ないし審理ができると解されているのと全く同様であるということができる。
従つて法人税法第三一条の三所定の否認規定は、課税標準等に関する計算規定であつて、この点において推計課税に関する規定（改正前の法人税法第三一条の四、現行法第一三一条）等の計算規定と同趣旨であるということができるのであり、これら課税標準等の計算の是正は、ひとり税務署長だけではなく、審査段階においてもまた訴訟段階においても可能であると解されるのである。法人税法第三一条の三の同族会社の行為又は計算の否認規定に基づき審査庁が課税標準等を計算しなおしたことをもつて課税処分と同一視することは、正当でないというべきである。二、日本鉱業、日本土地、日本火災および控訴会社の各社は、相互間にいわゆる日産コンツエルンの主宰者であつたＰ３を介して特別な縁故関係にあり、戦後日産コンツエルン解体後も、株式の持合い、資金の融資などを通じてそのコンツエルンの関係を継続しているのであつて、その詳細は、別紙準備書面記載のとおりである。三、控訴人Ｐ１は、同人が控訴会社の株主であり、取締役会長Ｐ３と特殊関係にあるからとして、同族会社に関する所得税法の規定を適用したのは、不当である、と主張する。しかしながら、当時の所得税法第六七条は、「同族会社の行為又は計算で、これを容認した場合においてその株主若しくは社員又はその親族、使用人等その株主若しくは社員と特殊の関係がある者の所得税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは、（中略）更正又は決定に際し、その行為又は計算にかかわらず、その認めるところにより（中略）計算することができる。」と規定する。即ち、控訴人Ｐ１は、同族会社である控訴会社の株主であり、取締役会長であるＰ３と特殊関係（実弟）にあつたこと、控訴人Ｐ１が控訴会社に譲渡した帝石株の取引価格は、譲渡時における時価に比べて不当に高価であると認められたことから、控訴人Ｐ１と控訴会社間の取引について、同族会社の行為計算否認の規定を適用したのであり、なんらの違法はない。
次に控訴人Ｐ１は、同族会社の行為計算否認の規定は、同族会社の要件を構成しない者と同族会社間の取引には適用すべきでない、と主張する。法人税法第三一条の三が、「政府は、（中略）課税標準若しくは欠損金額又は法人税額の更正又は決定をなす場において、同族会社の行為又は計算で、これを容認した場合においては法人税の負担を不当に減少させる結果となるものがあるときは、その行為又は計算にかかわらず、政府の認めるところにより、当該法人の課税標準若しくは欠損金額又は法人税額を計算することができる。」　と規定するとおり、第一に「同族会社等の行為又は計算」が対象であること、第二に「これを容認した場合においては法人税の負担を不当に減少させる結果となるものがあるとき」であること、これら二つの条件の双方に該当するときに右否認の規定の適用が認められているのである。従つて同規定では同族会社の「行為又は計算」といつており、その相手方が同族関係者であるか、その他の者であるかは、関係がないのであり、当該法人が法人税法第七条の二に掲げる同族会社であれば足りるのである。
証拠（省略）
○　理由
第一、控訴会社の請求について
一、控訴会社の請求原因第一、二項の事実および麹町税務署長が控訴会社に対する原処分をするに当り、控訴会社が昭和三二年一月一一日控訴人Ｐ１から帝石株四五〇万株を一株当り一五七円〇五銭で買受け、その三日後である同月一四日にこれを日本鉱業に対し一株当り一一五円で売渡したと認定し、その差額一億八、九〇〇万円につきこれを控訴会社が控訴人Ｐ１に贈与したものと認め、法人税法第九条の規定を適用して寄附金計算をし、その限度超過額一億八、六二五万四、六九一円を否認し、同額を控訴会社の利益に加算したこと、被控訴人が審査の結果、控訴会社が同族会社であり、控訴会社のなした行為計算否認の規定（法人税法第三一条の三）を適用し、正当な税務計算をしたところ、課税標準としてはむしろ右控訴会社に対する原処分より多い額が算出されたので、控訴会社の審査請求を棄却したことは、いずれも当事者間に争いがない。


二、（一）控訴会社は、被控訴人が控訴会社の審査請求の理由の存否に触れることなく、全く別の事由によつて請求を棄却したのは、違法である、と主張する。前記当事者間に争いのない事実、いずれも成立に争いのない原審昭和三七年（行）第三四号事件甲第三、四号証（以下同事件の甲号証を単に甲第○号証という。）によれば、控訴会社は、更正処分において帝石株の取引時の価額を一株一一五円と認定しているが、一三六円が正しいこと、又控訴人Ｐ１から取得した実質価値を一株一五七円と認定しているが、これも一株一三六円が正しいことを理由に更正処分の取消しを求めて審査請求をしたこと、被控訴人は、右審査請求を棄却したが、審査決定通知書（甲第四号証）には、「貴社の審査請求の趣旨である貴社が購入した帝国石油株式会社の株式四五〇万株の取引について審理しますと、（１）貴社は、日本鉱業株式会社を主体とする同族会社であること。（２）Ｐ１は、貴社の取締役会長Ｐ３と特殊関係にある株主であること。（３）貴社が買入れた帝国石油株式会社の株式の買入れ当時における実質価額一株当り一五七・〇五円は適正と認められる一株当りの時価一一五円に比し不当に高価であること。以上の事実から判断しこの取引は法人税法第三一条の三の規定に該当します。よつて、上記の適正時価一一五円と購入価額一五七・〇五円の差額の買入株数に相当する金額一八九、〇〇〇、〇〇〇円は貴社の利益に加算すると同時にＰ１に対する利益処分の贈与と認めます。なお、その他の原処分の加算及び減算（寄附金に関する部分を除く。）については、誤りを認めません。以上によつて貴社の当年度の所得金額を計算すると九〇、八九二、二八〇円となるので、審査の請求には理由がありません。」との理由が付記されていることが認められ、右決定理由によれば、被控訴人は、控訴会社の審査請求についてその主張する理由以外の理由に基づいて判断していることが認められる。昭和二五年に改正された法人税法の審査手続においては、従前の覆審的に新たに課税標準を決定しうる趣旨の規定（昭和三八年一〇月二九日昀高裁判所第三小法廷判決参照）を改めて、審査請求の対象となつた処分の当否のみを判断することになつたのであるが、右手続には訴訟における如く弁論主義が適用されず、職権主義が採用され、従つて審査の範囲は、審査請求の理由に拘束されることなく、又職権で審査請求人の提出しない証拠を取り調べることもできるのであつて（選挙の効力に関する訴願についてであるが、昭和二九年一〇月一四日昀高裁判所第一小法廷判決参照）、当該審査請求の対象となつた処分の当否を判断するに必要な範囲全般に及ぶものと解すべきである。本件についていえば控訴会社の審査請求の対象は、当該事業年度の課税標準および法人税額についての更正処分の当否であつて、その審査の範囲は、更正の理由のみに限定されるものではなく、又控訴会社の主張するように審査請求の理由のみに限定されるものでもない。更正処分の段階において見逃がされていた新たな事実についても審査できるし、又その理由に基づいて処分の当否の判断ができるのである。そしてかく解したからといつて審査請求が国民の権利利益の救済を図るものであるという制度の趣旨にもとるものとはいえないし、法人税法第三五条第五項第二、三号の「審査の請求の全部につきその理由がないと認めるとき」、あるいは「審査の請求の全部又は一部につきその理由があると認めるとき、」とは、原処分に対する不服の申立（審査の請求）自体を不相当あるいは相当と認めることを指しているものであつて、審査請求人が請求を理由あらしめるものとして主張している個々の不服の理由の当否を指しているものではないから、控訴人の主張するように同条に違反するものということもできない。従つて原処分と異る理由によつてあるいは審査請求人の主張する理由と異る理由によつて審査請求を棄却することになんら違法はない。
もつとも控訴会社の掲げる昀高裁判所判決（昭和三七年一二月二六日および昭和三八年五月三一日いずれも第二小法廷判決）は、審査決定の理由は、「不服の事由に対応してその結論に到達した過程を明らかにしなければならない」と判示する。審査決定が審査請求人の主張する不服の事由のみについて審査し、判断した場合には、その理由はまさにこれら判決の示すとおりに記載すべきものである。しかしながら前説示のとおり審査請求についての審査の範囲は、審査請求人の主張する不服の理由に拘束されるわけではないから、別個の理由に基づいて審査請求を認容し、あるいは棄却しうるのであつて、前記各判決は、その事案の内容よりみて、かかる場合の決定理由についてまで触れたものではないと解するのが相当である。即ち、審査請求人の主張する不服理由を判断するまでもなく、あるいは右不服理由は相当でぱないが、他の別個の理由により原処分が違法もしくは不当で請求を認容する決定をなす場合、反対に審査請求人の主張する不服理由は一応相当であるが、別個の理由によれば原処分は適法であり、結局審査請求を棄却すべき場合に、その決定理由は、その結論に到達した過程を明らかにしておれば足り、その結論とは関係を有しない審査請求人の主張する不服の事由に対応する理由を欠いても法人税法第三五条第五項にいう理由付記の要件を満たしているものというべく、又かく解しても前記昀高裁判所の各判決の趣旨に反しないものと考えるのが相当である。本件についてみるに、前記控訴会社の審査請求に対する審査決定通知書に記載された決定理由には、帝石株の取引価格は適正であつて、更正処分において認められた価格はいずれも誤つているとの控訴会社の主張する不服理由に対応する理由が直接示されているものとは認め難いが、被控訴人は、更正処分の理由と異る同族会社の行為計算の否認の理由により控訴会社の審査請求を棄却したものであつて、その理由の記載は、措辞簡に過ぎる嫌いがないとはいえないとしても、一応その結論に到達した過程を示して原処分を正当とする理由を明らかにしているものと解することができ、これにより決定の理由を審査請求人に知らしめる義務を尽しているものということができるから、右理由の記載をもつて法人税法第三五条第五項の要求する要件を満たさない違法のものというのは相当でなく、少くとも多少の瑕疵があるとしても、これをもつて取消しに値する違法の瑕疵ということはできない。従つてこの点に関する控訴人の主張は理由がない。


（二）　次に控訴会社は、本件審査決定は、青色申告法人に関する法人税法第三二条の規定に違反し、違法である、と主張する。青色申告法人に対する更正にあつては、その更正通知書に理由を付記すべきものとされているが（法人税法第一二二条）、その趣旨は、「処分庁の判断の慎重、合理性を担保してその恣意を抑制するとともに、処分の理由を相手方に知らせて不服の申立に便宜を与える趣旨に出たものであるから」（前掲昭和三七年一二月二六日昀高裁判所第二小法廷判決）、このことにより前記審査の範囲が法人税法第三一条の四第一項に規定する更正の制限に服することがあつても、原処分の理由の当否に限定され、又は審査請求の理由に拘束されるとは解されない。
三、控訴会社は、被控訴人が審査の段階において法人税法第三一条の三の規定を適用して行為計算を否認してなした本件審査決定は違法である、と主張する。（一）　前記審査制度は、いわゆる覆審制度ではなく、審査請求の対象となつた処分の当否を判断し、当該処分を正当とするときは審査請求を棄却し、当該処分が正当でないときはその全部又は一部を取り消すことを建前とするものであるから、審査庁が新たな課税標準を確定する処分をすることができないことは、控訴会社主張のとおりであるが、本件において被控訴人は、前示のとおり、同族会社の行為計算の否認の規定を適用して控訴会社の審査請求を棄却したが、右否認の規定の適用は、審査請求を棄却する理由として示したものと解すべきで、控訴会社の主張するようにこれにより新たな課税標準を確定する「処分」をしたものとするのは相当ではなく、更正処分の当否を判断する前提として独自に課税標準額を計算したにすぎないと解するのが相当である。
（二）　控訴会社は、法人税法第三一条の三の規定は、同族会社にのみ適用される独自の更正又は決定（課税処分）の規定であるから、右規定を適用することは新たな課税処分をすることにほかならない、と主張する。ところで課税標準および税額は、すでに客観的な存在としてきまつているのであるが、申告納税制度をとる税制においては、納税者自身が課税標準および税額等の基礎となる要件事実を確認し、これを一定の方式で租税債務の内容を具体的に確定してこれを税務官庁に通知し（納税申告）、法はこれに具体的な租税債務の確定という公法上の効果を与えているのである。そして右申告した課税標準又は税額が租税法の規定に従つていなかつたときその他税務官庁の調査したところと異るときは、税務署長は、課税標準又は税額を更正する（法人税法第二九条）。また納税者がなすべき申告を怠つた場合には税務署長は、その調査により、課税標準および税額を決定する（同法第三〇条）。これら税務署長が一定の方式に従つてなす更正、決定又は同法第三一条に規定する再更正は、税法上すでに客観的に存在する課税標準および税額を税務官庁が確認する処分であつて、これにより租税債務は具体的に確定する。しこうして同族会社の行為計算否認の規定は、同法第三一条の三が「政府は、第二十九条乃至第三十一条の規定により課税標準若しくは欠損金額又は法人税額の更正又は決定をなす場合において、（中略）、その行為又は計算にかかわらず、政府の認めるところにより、当該法人の課税標準若しくは欠損金額又は法人税額を計算することができる。」と規定するように、税務署長が前記更正、決定もしくは再更正をなすに当つて、同族会社についての課税標準および税額等を計算する規定にほかならず、右規定を適用して行為計算を否認して計算した標準および税額に基づき、前記更正、決定もしくは再更正の規定によりこれらの処分をなしてはじめて前記の如く課税標準および税額が確定し、租税債務が確定するのであつて、同族会社の行為計算の規定を適用して、課税標準および税額を計算した過程だけで租税債務が確定されたものとはいい難い。
なお、控訴会社は、右同族会社の行為計算の否認の規定を適用して課税標準および税額を計算すれば、直ちに右計算の結果である課税標準および税額が確定する、と主張するが、具体的租税債務の確定は、納税申告によるにしろ、税務官庁のなす更正又は決定によるにしろ、所定の方式による一定の行為又は処分によつてはじめてなされるものであることは、前説示のとおりであつて、又法人税法第三一条の三第一項は、前記の如く、更正又は決定をなす場合において同族会社の行為計算にかかわらず課税標準又は税額を計算することができる、と規定しているのであつて、この規定の体裁よりしても、法は、右計算に基づき同法第二九条ないし第一二一条の更正又は決定処分を予定していることは明らかであるから、控訴会社の前記主張は、その独自の見解に基づくものであつて、当をえないものといわざるをえない。してみれば、同族会社の行為計算を否認してその課税標準又は税額を計算することをもつて新たな課税標準等を確定する処分ということはできない。なお、前認定の控訴会社の審査請求に対する審査決定通知書記載の決定の理由中には、「以上によつて貴社の当年度の所得金額を計算すると九〇、八九二、二八〇円となるので、審査の請求は理由がありません。」と記載されているが、これは前述の審査の本質から見て被控訴人の所得金額を確定する趣旨ではなく、被控訴人の審査の結果によれば控訴会社の当該事業年度の所得金額は前記金額となるから、それを下廻る原処分は適法であり、従つて審査の請求は理由がない、との趣旨で、審査請求に対する判断の結論を述べているにすぎないことは、いうまでもない。（三）　次に控訴会社は、同族会社の行為計算の否認の規定は、税務署長が更正又は決定をなす場合にのみ適用しうるのであつて、国税局長が審査の段階においてはじめて右規定を適用して審査決定をなすことはできない、と主張する。前記法人税法第三一条の三第一項の規定を文字どおり解すれば、同族会社の行為計算を否認して、その課税標準又は税額を計算しうるのは、税務署長が更正又は決定をなす場合に限られる如くである。しかしながら前説示の如く右行為計算の否認の規定は、課税標準および税額を計算するための規定にすぎず、右計算の結果課税標準および税額を得ても、右計算が直ちに新たな課税標準を確定する処分としての効果を有しえないのである。そして国税局長は審査庁として、審査請求について原処分の当否、即ちその確定した課税標準又は税額の当否を判断するに当つては、その審査の範囲は、原処分の理由はもとより審査請求の理由に拘束されることなく、全然別個の理由に基づいて判断することができるのであるから、当然同族会社の行為計算の否認の規定を適用して当該法人の課税標準又は税額を計算することにより原処分の確定した課税標準又は税額の当否を判断することができるものといわなければならない。このことは、税務署長がすでに右規定を適用して確定した課税標準等の当否を判断する場合と、税務署長が他の理由に基づいて確定した課税標準等の当否を判断する場合とで異るものではなく、又同様の規定の体裁をとつている推計課税に関する規定（同法第三一条の四第二項）が審査の段階においても適用しうるのと結論を異にするものではない。


（四）　控訴会社は、昭和四二年四月二一日昀高裁判所第二小法廷判決を掲げて、法人税法第三五条による審査手続において審査庁は、審査の目的となつた処分理由を変更して、これを維持することができない、と主張するが、前説示のとおり前記審査手続においては審査庁は、原処分の理由に拘束されることなく、当該処分の当否を判断するに必要な範囲全般につき審査しうるのであるから、控訴会社の右主張は理由がない。控訴会社の掲げる前記判決は、法人税法第二五条第八項第三号による青色申告書提出承認の取消処分に対する審査手続において、審査庁が同項第一号に該当する事実のあることを理由として、右取消処分を相当として支持する決定をした事案に係るものであつて、判決は、右第一号による取消しと第三号による取消しとは、「それぞれ別個の取消処分を構成するものと解すべきであ」ると判示したうえ、「法三五条による審査の請求の手続において、請求に理由がないとして棄却決定がなされるのは、その審査の請求の目的となつた処分に違法不当と認むべき瑕疵がなく、その処分自体をそのまま維持するのを相当とする場合でなければならない。」「従つて、また法二五条八項三号による処分に対する審査の請求の手続において、いわゆる違法処分の転換の法理を適用し、新たに同項一号該当の事実の存在を認定し、これを生野税務署長のした右一号該当処分として維持できるものとすることは肯認しがた」い、と判示しているものであつて、本件とは事案を異にし、右判決をもつて前記主張の根拠とするのは相当ではない。（五）　控訴会社は、同族会社の行為計算の規定を審査の段階で適用したため、これを不服の理由とする再調査、審査の二段階の救済手続を奪つた点で本件審査決定は違法である、と主張する。審査決定の理由に不服であつても、それを不服の理由として行政救済を求める途はないのであるが、再調査の申立、審査請求は、処分の当否についてなされるものであつて、個々の処分理由についてなされるものでなく、又審査庁の審査の範囲が原処分の理由あるいは不服申立の理由に拘束されるものでない以上、控訴会社の主張するような結果の生ずるのもやむをえないのであつて運用上の当否の問題として考慮すべきことと云えるけれどもこれをもつて法律上の根拠なくして救済手段を剥奪したものといいえないのは勿論、これを理由に審査決定を違法ということはできない。
そして本件審査決定によつて控訴会社に対して原処分と異る新たな課税標準および税額を確定する処分をしたものでないことは前説示のとおりであるから、これについて不利益変更の原則違反を論ずる余地もない。
四、控訴会社は、控訴会社が法人税法第七条の二第一項に規定する同族会社に該当しない、と主張するので、まずこの点について判断する。控訴会社の本件取引当時の総株式数が四七〇万株であつたこと、その当時の控訴会社本店に備付ける株主名簿上の上位大株主五名およびその持株数が、日本鉱業株式会社九五万株、株式会社日立製作所八二万八、〇〇〇株、日本土地株式会社四七万六、〇〇〇株、日産火災海上株式会社三九万五、〇〇〇株、日産ビルデイング株式会社二五万株であつたこと、日本鉱業が当時日本土地から取得した四七万六、〇〇〇株、日産火災から取得した二四万五、〇〇〇株等を含むいまだ名義書換手続を経ていなかつた株式合計八六万六、〇〇〇株を保有していたことは、いずれも当事者間に争いがないところ、控訴会社は、右の名義書換手続未了株式八六万六、〇〇〇株は、基本通達にいう名義株ではなく、単に名義書換手続が遅延していたものにすぎないから、これを同族会社の判定について前記日本鉱業保有株式九五万株に加算することは誤りである、と主張する。
しかしながら、同族会社の判定について法人税法第七条の二第一項が当該会社の株主と保有株数を基準とした趣旨は、株主がその議決権の行使を通じて当該会社を支配することができる点に着目したことによると解されるから、同条項の株主とは、一般に記名株式については株主名簿に記載されたものをいうのであつて、たとえ記名株式を譲り受け実質的には株主であつても、名義書換手続を了していなければその株主権を会社に対抗できないから、かような者は、同条項の株主には含まれないというべきであるが、しかしいまだ株主名簿に記載されていない実質上の株主が株主名簿上の形式的な株主と特殊な間柄にある等の事情によつてその者の株主権を実質的に支配することができるため、右株主名簿上の形式的な株主名で実質的に議決権を行使することができるような場合には、その株式がいわゆる名義株であると、名義書換手続未了の株式であるとを問わず、右の実質上の株主も同条項の株主と解するを相当とし、基本通達の趣旨とするところもそこにあると解せられる。本件についてみるに、前記当事者間に争いのない事実、いずれも原審証人Ｐ５、同Ｐ６の各証言により成立が認められる乙第八号証の一ないし四、同第九号証の一、二および右各証言、弁論の全趣旨により成立が認められる同第七号証によれば、（１）　日本土地は、日本鉱業から昭和三〇年四月二一日に一億円、同月三〇日に一億八、五〇〇万円を借り受けたが、即時その使用する目的がなかつたとして、控訴会社の申出により借入と同一条件でそれぞれ即日控訴会社に貸付け、昭和三一年四月二三日に一億八、五〇〇万円、同月二四日に一億円の返済を受け、直ちにこれを日本鉱業に返済した。
（２）　日本土地は、右貸付金一億円については、控訴会社の依頼により、貸付金四、〇〇〇万円、立替金およびその他引当金一、五〇〇万円ならびに控訴会社の増資払込金四、五〇〇万円（控訴会社の第一五新株四五万株）の三口に分割して記帳整理をし、又右一億円の返済を受けたに伴い右増資新株を控訴会社に譲渡した旨の記帳をしたが、右四、五〇〇万円も、控訴会社に対する貸付金であつて、日本土地は、株金を払込んで控訴会社の株主となつたわけではなかつた。従つて日本土地は、右四、五〇〇万円についても控訴会社から利子二四〇万五、〇〇〇円の支払いを受けており（同株式は無配当）、又昭和三八年五月一六日現在において（当時においても右株式につき名義書換手続未了であることは控訴会社の自認するところである。）控訴会社の株主総会招集の通知を受けておらず、従つて株主権を行使していない。
（３）　他方日本鉱業は、昭和三一年一二月三一日に控訴会社より同会社の株式八六万六、〇〇〇株（前記四五万株のほか、日本土地が控訴会社に昭和三〇年四月一九日譲渡した二万六、〇〇〇株、日産火災が昭和三一年三月三一日に譲渡した二四万五、〇〇〇株を含む。）を譲り受け、同年末現在の控訴会社の株式の保有数は、一八一万六、〇〇〇株であると記帳している。


（４）　日産火災は、控訴会社の株式二四万五、〇〇〇株を昭和三〇年二月七日に買入れ、昭和三一年三月三一日に売却し、以後右株式については株主権を行使していない。
以上の事実が認められ、右認定を左右しうる証拠はない。次にいわゆる日産コンツエルンがすでに解体し、本件取引当時存在しなかつたことについては当事者間に争いがないが、弁論の全趣旨によれば、日本鉱業、日産火災、日本土地等旧日産コンツエルン傘下の各会社がいわゆる日産グループを結成し、株式の持合い、資金の融資等を通じて密接な関係を持ち、前記各会社がその中心的存在であつたことが認められる。
以上認定事実によれば、日本土地名義の控訴会社の株式四五万株は、同会社の名義とはなつているものの、同会社は株金払込みをしたのではなく、控訴会社に資金を貸付けたにすぎず、しかも右貸付けも実質的には日本鉱業が控訴会社に貸付けたにひとしく、日本土地は通り抜け的存在であること、日本鉱業は、控訴会社より日本土地を通して右貸付金の返済を受ける以前にすでに右四五万株を譲受けた旨の記帳をしている点よりして、前記貸付金の一部がそのまま日本鉱業の前記四五万株の株金払込みに充当されたことも充分考えられるところであり、そうだとすれば、日本鉱業はもともと右株式の実質上の株主であり、日本土地は単に名義を貸しているにすぎないから、右株式は、まさに基本通達にいう名義株に該当する。さらに日本土地は、当初から（ただし前記二万六、〇〇〇株については譲渡以後）株主総会招集の通知を受けず、従つて株主権を行使していないことは充分推認でき、又日産火災もまた株式譲渡以後は株主権を行使していないのであるから、前記認定の各会社の特殊な間柄よりして当然実質的株主である日本鉱業（同会社が前記株式の対価を支払いずみであることは控訴会社の自認するところである。）がたとえ名義書換手続未了であつても、その株主権を行使していたものと推認するのが相当であり、他に右推認を左右しうる証拠はない。従つて本件取引当時、日本鉱業の持株数は少くとも九五万株に七二万一、〇〇〇株（四五万株、二万六、〇〇〇株、二四万五、〇〇〇株の合計）を加えた一六七万一、〇〇〇株となり、日立製作所の持株数は八二万八、〇〇〇株、日産ビルの持株数は二五万株であるから、以上上位三社の持株数の合計は、二七四万九、〇〇〇株となり、控訴会社の総株式数四七〇万株に対し五〇％を超えることが明らかであるので、控訴会社は、法人税法第七条の二第一項第一号の同族会社であつたといわなければならない。従つて控訴会社のこの点に関する主張は理由がない。
五　控訴会社と控訴人Ｐ１との間に昭和三二年一月一一日本件取引がなされたこと、被控訴人が本件取引における帝石株四五〇万の一株当りの実質取引価格を一五七円〇五銭と認定したことおよびその認定した根拠が控訴会社主張のとおりであることは、当事者間に争いがない。控訴会社は、右被控訴人の認定の根拠（原判決一七枚目表六行目から同裏八行目まで）のうち、（１）（Ｆ）日産炭化に対する債権九、五〇〇万株は、複利現価で評価し、七、二二一万一、〇〇〇円と評価するのが正当であり、又（２）Ｐ１企業株式会社振出の手形による決済として一億〇、五〇〇万円は、実質的には歩油権による代物弁済であつたのであるから、歩油権の評価額である三、三〇〇万円と評価するのが正当であり、従つて帝石株四五〇万株の一株当りの実質取引価格は一三六円である、と主張する。即ち、右実質取引価格に関する主張の相違は、専ら前記被控訴人の認定の根拠中前記二項目についての評価の相違によるものであるから（控訴会社はその余の項目についての被控訴人の認定額は争わない。）、右二項目の評価額について判断する。
（一）　「日産炭化に対する債権」の評価について
当裁判所も右日産炭化に対する債権の評価額は九、五〇〇万円をもつて相当であると判断するものであつて、その理由は、原判決理由の説示（原判決一一三枚目裏六行目から同一一八枚目表一行目まで）と同一であるから、ここにこれを引用する。（二）　「Ｐ１企業株式会社振出の手形による決済として」の評価について前顕甲第一七号証、乙第一八号証（一部）いずれも成立に争いのない甲第八号証、伺第一三、一四号証、同第二一号証、乙第一号証、同第一一号証、同第一三号証、原審証人Ｐ５の証言により成立が認められる乙第一六号証、いずれも弁論の全趣旨により成立が認められる甲第六、七号証、同第一〇号証、乙第三号証原審証人Ｐ７の証言および弁論の全趣旨を総合すると、（１）　控訴会社は、昭和三一年九月当時日満鉱業株式会社に対し一億円の貸金債権を有していた（右事実は、当事者間に争いがない。）。そして右債権の利子見積額は八〇〇万円であつた（ただし、後に返済期日が繰り上げられたので、五〇〇万円となつた。）。当時本件取引がすでに予定されていたので、控訴会社はその代金に充当すべく、その返済を求めたが、日満鉱業には資力はなく、担保価値のある資産は、本件歩油権のみであつた。（２）　控訴会社、日満鉱業、控訴人Ｐ１は協議のうえ、昭和三一年九月二五日に、（ｉ）本件歩油権の価格を三、三〇〇万円と評価し、日満鉱業は、控訴会社に対し、前記借入金の代物弁済として本件歩油権を譲渡し、控訴会社は、右歩油権を本件取引の代金の一部の代物弁済として控訴人Ｐ１に譲渡する。（ｉｉ）ただし右の方法により歩油権を正規の手続を経て譲渡するときは、その名義書換等の手続に日時を要するので、次の方法によることにする。（ア）日満鉱業は控訴人Ｐ１に歩油権を譲渡することとし、即日譲渡契約書を作成する。（イ）控訴人Ｐ１は、日満鉱業に、控訴会社と控訴人Ｐ１間に将来締結すべき帝石株譲渡の受渡期日を昀終期限とし、日満鉱業にあてた手形を自己もしくはその指定した者が振出し、交付する。（ウ）譲渡価格は一億〇、八〇〇万円とする。（エ）日満絋業は、右受取手形を前記借入金決済のため控訴会社に裏書譲渡し、控訴会社は、右手形を本件取引代金の一部に充当する。旨を決定した。


（３）　控訴会社は、本件歩油権の価格を三、三〇〇万円と評価していたのであるが、日満鉱業に対する前記貸付金元利合計一億〇、八〇〇万円（返済期繰上げのため一億〇、五〇〇万円となる。）と右評価額との差額を貸倒金として切り捨て欠損処理することは税務上問題があり（控訴会社は、貸金の一部については貸倒れは認められないと考えていた。）、又自社の株主に対する考慮もあり、困難が多いので、すべて額面どおりの額による代物弁済の便法をとることにしその手段として本件歩油権について前記手形が使用された。
（４）　かくして右約定に基づき、Ｐ１企業株式会社（同会社は本件歩油権取引に関し、控訴人Ｐ１に会社名義を貸与することを承諾した。）と日満絋業との間で譲渡契約書を作成し、控訴人Ｐ１は、Ｐ１企業株式会社振出の額面（１）五、〇〇〇万円、（２）四、〇〇〇万円、（３）一、八〇〇万円の三通の約束手形（いずれも振出日昭和三一年一〇月二五日、満期日昭和三二年一月二〇日）を日満鉱業に交付した。なお、右（３）の手形は満期になつて額面（イ）一、〇〇〇万円、（ロ）五〇〇万円、（ハ）三〇〇万円の三通（いずれも満期日昭和三二年六月二九日）に分割された。これらの手形はいずれも控訴会社に手渡され、右（１）、（２）、（イ）の各手形は、控訴会社の日満鉱業に対する貸付金元本に、（ロ）の手形は同利息の支払いに充当したこととして、さらに本件取引の代金の一部支払いのため控訴人Ｐ１に手渡された。（ハ）の手形は、控訴会社より日満絋業に、同会社からさらに控訴人Ｐ１に返還された。
（５）　本件歩油権は、日満鉱業が昭和三〇年一二月三一日にＰ７から三〇〇万円で取得したものであり、昭和三二年一月当時の評価額は三、二五二万七、〇〇〇円であつた。
（６）　本件取引は、Ｐ３が昭和三一年一月頃日本鉱業から帝石株一、〇〇〇万株の買集方の委託を受けたことに端を発したものであつて、本件取引による株の受渡を昭和三二年一月にしたのは、帝国石油の社員に与える影響等を考慮して引き延ばしたものであつて、前記歩油権の取引の頃は、すでに控訴会社と控訴人Ｐ１との間において売買交渉が行われ、契約締結も予定されていた。以上の事実が認められ乙第一二号証中本件歩油権の価格を一億〇、五〇〇万円と評価して取引した旨の記載は、原審証人Ｐ７同Ｐ８の、右乙第一二号証は、税務当局に対する説明資料として事実に基づかずして作成したものである旨の証言に徴し措信し難く、乙第一八号証中右認定に反する記載は、前記各証拠と対比して措信できない。又乙第一四号証中控訴人Ｐ１が本件取引代金の一部として現金三〇〇万円を昭和三二年六月二七日に受領し、右金員を同月二九日に日本鉱業に前記（ハ）の手形決済のため支払つた旨の記載は、控訴人Ｐ１が右期日に本件取引代金の一部として三〇〇万円を受領したことは、乙第一九号証の記載に徴して認められるが、右金員を日満鉱業に支払つた事実は、他にこれを認めるに足る的確な証拠はなく、そのまま措信することはできず、他に前記認定を覆すに足る証拠はない。以上認定事実によれば、控訴会社、日満絋業、控訴人Ｐ１の間において、本件歩油権の価格を三、三〇〇万円と評価し、控訴会社は、日満鉱業に対する貸付金元利合計一億〇、五〇〇万円のうち右評価額に見合う額につき本件歩油権を代物弁済として譲り受け、その余の債権を放棄することとし、控訴人Ｐ１に対し本件取引代金中右評価額に見合う部分の代物弁済として本件歩油権を譲渡したこと、しかしながら、控訴会社が日満絋業に対する債権の一部を放棄して欠損処理をすることは税務会計上も困難であると考えられたので、便宜形式上は本件歩油権の価格を控訴会社の債権の元利合計一億〇、五〇〇万円と同額として前記順次代物弁済による処理をすることとし、さらに歩油権の譲渡による名義書換手続を省くため、日満鉱業が直接控訴人Ｐ１に譲渡したことにして、会計処理の必要から前記手形を右一二者間を一巡させることにしたものと認めることができる。従つて本件取引代金の一部の代物弁済として控訴会社から控訴人Ｐ１に本件歩油権が前記評価額において譲渡されたものであつて、前記各手形（額面合計一億〇、五〇〇万円）が右代金支払のため譲渡されたものではないとみるのが相当である。もつとも控訴会社と控訴人Ｐ１間の本件取引に関する契約書（第一二四号事件甲第一七号証）には、譲渡代金の内訳として一億〇、五〇〇万円Ｐ１企業株式会社に対する手形債権、従つて譲渡代金総額七億七、五〇〇万円と記載されているけれども、これらはいずれも前記形式上の処理に対応するよう作成されたものとみるのが相当であるから、これらの記載は前記認定を妨げる資料となすことはできない。
被控訴人は、日満鉱業と控訴人Ｐ１が昭和三一年九月二五日に本件歩油権の売買契約をなし、前記約束手形を交付し、日満鉱業は右手形を控訴会社に対する一億円の債務弁済のため控訴会社に交付し、控訴会社は、本件取引代金の一部支払いのため前記手形のうち一億〇、五〇〇万円を控訴人Ｐ１に交付したのであるから、右手形債権の評価を如何にするかという問題の生ずる余地はなく、右手形額面全額が本件取引代金の一部支払いにあてられたものである、と主張するが、その当をえないことは、前叙のとおりである。さらに前記認定のとおり本件歩油権は、日満鉱業が昭和三〇年一二月三一日に三〇〇万円で取得したものであるが、僅か九ケ月余経つた後に一億〇、五〇〇万円に騰貴した特別の事情（しかも右金額が控訴会社の日満鉱業に対する債権の元利合計に一致している。）が認められない本件においては、控訴人Ｐ１と日満鉱業間において、日満鉱業の控訴会社に対する債務の弁済と関連なく本件歩油権の取引がなされたものとは考えられないから、前記主張の失当であることは明らかである。


なお、被控訴人は、日満鉱業が控訴人Ｐ１から受領した前記手形の一部（前記（１）の手形）を一時日本中小企業政治連盟よりの借入金の担保に流用し、昭和三二年一月二二日にようやく控訴会社に交付しているから、日満鉱業の債務の弁済と同会社と控訴会社との本件歩油権の取引とは相互に無関係のものである、と主張するが、かかる事実があつたとしても、これをもつて直ちに右債務の弁済と本件歩油権の取引が相互無関係な別個の取引であるということはできない。さらに被控訴人は、昭和三一年九月二五日現在控訴会社の日満鉱業に対する貸付金は、九、〇〇〇万円であつたから、控訴会社が一億円の代物弁済として本件歩油権の譲渡を受けることはありえず、従つて控訴会社が一たん本件歩油権を取得したことはありえないとも主張する。右期日における控訴会社の日満鉱業に対する貸付金の元本の合計額が被控訴人の主張のとおりであることは、前顕乙第一六号証により認めることができるが、控訴会社、日満鉱業、控訴人Ｐ１間の取引の実態は前記認定のとおりであつて、被控訴人主張の右事実は、前記認定を妨げる資料となすに足らないというべきである。
（三）　してみれば、控訴会社と控訴人Ｐ１間の本件取引の実質取引価格は、契約書（甲第一七号証）記載の名目代金にもかかわらず、（１）（Ａ）現金四、六〇〇万円、（Ｂ）借入金肩替り四億〇、三五〇万円、（Ｃ）債権相叙二、五〇六万六、〇〇〇円、（Ｄ）日埃交易株式二二〇万三、九二八円、（Ｅ）日産炭化株式二、九九六万七、〇五〇円、（Ｆ）日産炭化に対する債権九、五〇〇万円、（２）Ｐ１企業振出手形による決済として（実質は本件歩油権による代物弁済）三、三〇〇万円、以上合計六億三、四七二万六、四五〇円であり従つて帝石株の一株当り一四一円〇五銭となる。
六、控訴会社が本件取引により控訴人Ｐ１より買受けた前記四五〇万株を含む帝石株一、〇〇〇万株を昭和三二年一月一四日に代金一一億五、〇〇〇万円で日本鉱業に売り渡したこと、被控訴人が前記帝石株四五〇万株についての一株当りの売渡価格を一一五円と認定したことは、当事者間に争いがない。控訴会社は、右売り渡した帝石株一、〇〇〇万株のうち一八八万一、〇〇〇株は、昭和二九年八月に一株当り一三五円で日本鉱業から譲り受けたものであるが、買戻の特約があつたので、これを右買受価格で売り戻し、またこれに対する増資割当分一八八万一、〇〇〇株も一株当り二五円の取得価格で譲渡したから、右合計三七六万二、〇〇〇株の平均売渡価格は一株当り八〇円となり、従つて右一、〇〇〇万株全体の単純平均売渡価格は、一株当り一一五円であるが、右三七六万二、〇〇〇株を除くその余の六二三万八、〇〇〇株（控訴会社が控訴人Ｐ１から買受けた四五〇万株を含む）については一株当りの右価格は、市場価格九一円の五割増に当る一三六円である、と主張するので、この点について判断する。
前顕甲第一〇号証、乙第三号証（一部）同第一八号証、いずれも成立に争いのない甲第九号証、同第一一号証、乙第三一号証、同第三六号証、原本の存在および成立に争いのない同第三二、三三号証、原審証人Ｐ９、同Ｐ１０（一部）の各証言および弁論の全趣旨によれば、（１）　昭和二九年八月頃、帝国石油は、労使間の紛争および役員間のあつれきからその経営にゆきづまりを来たしたので、これを解決し、その難局を打開するため、事業経営について豊富な経験と力量識見を有していたＰ３が出馬し、その経営に参加することとなり、そのためその大株主である日本鉱業等からその保有にかかる帝石株を譲り受けた。即ち、Ｐ３は、日本鉱業から帝石株一八八万一、〇〇〇株を譲受けたが、右譲渡に際し、日本鉱業は、前記帝国石油の整理がすめば原価で売り戻されることを希望し、Ｐ３も右株式の取得により利益をあげることを考えておらず、専ら帝国石油の整理のためであつたので、日本鉱業の代表者Ｐ９との間に右買戻についての密約を結んだ。そして控訴会社は、Ｐ３に協力することになり、同株式を同人より肩代りした。なお右密約については、Ｐ３の帝国石油の紛争整理に当る立場を考え、他の役員にも洩されなかつた。（２）　控訴会社は、その他Ｐ２らから帝石株合計一一一万九、〇〇〇株を譲り受け、前記日本鉱業より譲り受けた一八八万一、〇〇〇株、Ｐ２らより譲り受けたうち六一万九、〇〇〇株につき昭和三〇年三月一日同株数の増資新株割当があつたので、控訴会社の昭和三一年一月当時の帝石株の保有株数は五五〇万株であつた。そして日本鉱業は、前記買戻の密約があるので、Ｐ３に対する前記株式の売却代金も貸付金として処理し、右金員のほか、株式会社がＰ２らからの譲受代金、増資割当株の払込金等合計四億七、五〇〇万円を融資し、その担保としてこれら帝石株全部の提供を受け、これらの株式の配当金をもつて貸付金の利息に充当した。（３）　その後帝国石油の問題もようやく落着いたところ、昭和三〇年一二月頃Ｐ３より日本鉱業の代表者に対し、一、二の化学工業会社が控訴会社保有の帝石株を価格の如何にかかわらず買受けを希望しているが、同社が譲受けを希望するならば、これを優先的に考慮してもよい旨の申入れがあつた。日本鉱業は、かねてから帝国石油に対し深い関心を持ち、その経営支配を希望していたので、昭和三一年一月に帝石株一、〇〇〇万株（総株数の二五％にあたる。）を買受けることを決定した。


（４）　そこで控訴会社は、前記自社保有の帝石株五五〇万株のほか、控訴人Ｐ１の保有する四五〇万株を買受けて日本鉱業に譲渡するとともに、日本鉱業との間における過去数年にわたる貸借勘定を整理することとした。代金については、日本鉱業より控訴会社に対し、前記密約に即した原価買戻を含め一、、〇〇〇万株を一括した単価の提示を求め、これに対し控訴会社は、日本鉱業より取得した株式（増資新株を含む。）については取得原価、その余の株式については市場価格の五割増の計算で平均単価一一五円となるので、右価格を代金として回答し、両者協議の末、昭和三一年五、六月頃右のとおり代金額を決定した。即ち、日本鉱業よりの取得した株式一八八万一、〇〇〇株、一株当り一三五円合計二億五、三九三万五、〇〇〇円、右に対する増資割当株一八八万一、〇〇〇株一株当り二五円合計四、七〇二万五、〇〇〇円、Ｐ２らよりの取得した株式（増資割当株を含む。）一株当り一三六円（時価九一円の一五割）合計二億三、六一〇万二、五五〇円、控訴人Ｐ１より取得した株式四五〇万株一株当り一三六円合計六億一、一九三万六、四五〇円、以上総計帝石株一、〇〇〇万株（平均一株当り一一五円）一一億五、〇〇〇万円となる。
（５）　そして日本鉱業は、控訴会社に融資した前記貸付金四億七、五〇〇万円は当然右譲受代金に充当された。
以上の事実が認められ、乙第三号証中右認定に反する記載は前記各証拠と対比して措信し難く、同第三六号証および原審証人Ｐ１０の証言中前記認定にそわない記載および供述は前記認定の妨げとなすに足らない。
以上認定事実によれば、控訴会社が日本鉱業に譲渡した帝石株一、〇〇〇万株については、さきに日本鉱業から取得した分やそれに対する増資割当分およびそれ以外の分につき控訴会社主張のような計算や考慮がなされたうえで一、〇〇〇万株全体の譲渡価格が決定されたものであり、そのうち控訴人Ｐ１から取得した四五〇万株についてはその一株当りの譲渡価格は一三六円であるといわなければならない。被控訴人は、Ｐ３が日本絋業から帝石株を買受けるに際して控訴会社主張の如き買戻の密約をなした事実はなく、従つて帝石株一、〇〇〇万株については一括して一株当り一一五円で控訴会社から日本鉱業に譲渡されたものである、と主張し、その理由として、まず価額が将来どのように変動するかについて全く予測のできない株式を原価による買戻条件付で売買することは、経済人の取引としては常識上考えられず、せいぜい市場価格を基準にした値決めによる買戻しの特約したものというべきである、と主張するが、前認定のとおり、日本鉱業は、Ｐ３又は控訴会社から売渡した帝石株一八八万一、〇〇〇株の代金を受け取ることなく、これを貸付金として処理し、さらに増資割当株の払込金も融資して、これらの株式をその担保として提供を受け、配当金を受け取つて右貸付金の利息に充当しているのであつて、いわば広義の名義株にも類するものといつて差支えなく、ただＰ３の帝国石油の紛争整理に当る立場上一応売買の形式をとつたものとも考えられないのではないから、前記認定の如き買戻の特約をしたからといつて直ちに経済人の取引行為として考えられないとはいえないものというべきである。
次に被控訴人は、昭和二九年七月一六日開催の控訴会社取締役議事録に、帝石株の株価は近い将来肩代り価格あるいはそれ以上に戻ると思われる旨の記載があり、これによれば、控訴会社は帝石株取得により将来有利な利殖ができるとしていたのであつて、原価売戻は考えていなかつたというべきであり、又同年一二月二七日開催の同取締役会議事録にも、帝石株相場が予期の如き騰貴を見せないので、次期決算には一億八、〇〇〇万円の評価損の計上は必至となつたので、損失をできるだけ減額する意味においてＰ３の申出により、その厚志に応え日産ビルデイング株式会社株式四五万株全株を同人に売却し、その売却益により前記評価損を三、三〇〇万円余にしたい旨の記載があり、控訴会社は、同月三一日現有の帝石株五〇〇万株（日本鉱業より取得した一八八万一、〇〇〇株を含む。）につき評価損を計上したが、買戻の密約があれば、右日本鉱業より取得分については評価損を計上する必要はない筈である、と主張する。控訴会社の各取締役会議事録に被控訴人主張の如き記載のあることは、前顕乙第三三、三四号証により認められ、又控訴会社が、被控訴人主張の時期に主張の如き評価損を計上したとしても、前認定の如く、前記買戻の密約は、Ｐ３と日本鉱業代表者Ｐ９の間においてなされ、Ｐ３が帝国石油の紛争整理に当る立場を考え、他の役員にも洩らされなかつたのであるから、控訴会社の取締役会において上記の如き発言がなされ、あるいは他の帝石株とともに日本鉱業よりの取得分についても評価損計上の処理がなされても、あながち不合理ともいいきれず、これをもつて買戻の密約の存在を否定する理由ともなし難い。又前記帝石株五〇〇万株のうち六割以上は、控訴会社がＰ３に協力のため買集めたものであつて、その評価損減額のため協力を申し出たからといつて、これまた前記密約否定の理由となしえないことはいうまでもない。
被控訴人は、日本鉱業とＰ３間、同人と控訴会社間の帝石株の各売買契約書に買戻条項の定めが記載されていない、と主張するが、前記の如くＰ３と日本鉱業代表者間の密約である以上、契約書に記載されないのがむしろ当然というべく、又日本鉱業から被控訴人あてに提出された文書（乙第三五号証）に、日本鉱業に買戻の意思なく、又そのような条件もつけなかつた旨の記載があるが、前記両名間の密約である以上それを知らない日本鉱業の事務担当者がかかる文書を提出するのも無理からぬところであり、これをもつて前記密約の存在を否定することはできないものというべきである。
してみれば、被控訴人の買戻の密約の存在しないことを前提として、帝石株一、〇〇〇万株を一括して譲渡価格を決定したとの前記主張は理由がないものといわなければならない。


七、法人税法第三一条の三第一項の同族会社の行為計算否認の規定は、同族会社は首脳者又は少数の株主若しくは社員が多数の議決権を有する会社であり、比較的利害を同一にしているこれらの者の意思により会社の行為又は計算を自由にすることが容易であり、会社と個人を通じて租税負担を不当に軽減することも可能であることから、租税負担の公平を期するために設けられた制度であるから、同条項にいう、「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められる」かどうかは、専ら経済的、実質的見地において、当該行為計算が経済人の行為として不合理、不自然のものと認められるかどうかを基準として、これを判定すべきものであり、同族会社であるからといつて右基準を超えて広くその行為計算の否認は許されないものと解すべきである。
本件についてみるに、同族会社である控訴会社は、控訴人Ｐ１から帝石株四五〇万株を買受けたのであり、その一株当りの実質取引価格は一四一円〇五銭であり、右価格は当時の市場価格九一円の一五・五割に該当する。いずれも成立に争いのない甲第一二号証、同第二二号証の一ないし三（原本の存在についても争いがない。）、原審証人Ｐ９の証言および弁論の全趣旨によれば、大量の上場株を市場で買集めようとすれば、相場は忽ち暴騰して短期間に所期の目的を達することができない場合が往々にしてあるので、市場外で直接取引をする場合があるが、この場合市場相場の少くとも五割増の価額でないと商談がまとまらない実情であること、日本鉱業は、昭和二九年にＰ２から帝石株を一株当り一六〇円で買つたことがあるが、当時の市場価格は九八円であつたから、買受価格は、その一六・三割になること、そのほか、控訴会社が昭和二九年八月一〇日Ｐ２から帝石株一九〇万株を一株当り一三五円（市場価格八九円の一五・一割に当る。）で買受けたことがあること、Ｐ３が日本鉱業から買受けた帝石株一八八万一、〇〇〇株当りの買受価格一二七円は、市場価格九三円の一三・六割に当ることが認められ、他に右認定を左右しうる証拠はない。してみれば経営支配を目的とした上場株の大量取引においては、その取引価格が当時の市場価格の一五・五割に当つても、これをもつて直ちに不当に高額な価格ということはできないというべきである。もつとも控訴会社は、控訴人Ｐ１から一株当り一四一円〇五銭で譲り受けた帝石株四五〇万株を日本鉱業に一株当り一三六円で譲渡し、一株につき五円〇五銭の損失を受けた結果となつたのであるが、前記各認定事実および弁論の全趣旨によれば、控訴会社は、控訴人Ｐ１に支払うべき取引代金のうち、前記「日産炭化に対する債権」については当然複利現価しその名目債権額が減額さるべきものと考えていたところ、それが認められなかつたため計算上かかる損失を受けた結果となつたのであり、しかも日本鉱業に対してはもはや取引価格増額の申出ができなかつたこと又Ｐ３が日本鉱業より買集めた委託された帝石株一、〇〇〇万株を市場外で集めるためには、少々の無理をしても控訴人Ｐ１の保有していた四五〇万株を買受ける必要があり、他方控訴会社としては日本鉱業との間に数年にわたる貸借勘定その他の関係が錯綜しておりこれの整理清算の要求を受け、せん延を許されなかつたこと、さらに当時一、二の化学工業会社が一株当り一五〇円で買受方を希望しており、控訴人Ｐ１も市場価格に五〇円増しの一四一円以上でなければ一括譲渡には難色を示していた（前顕乙第三六号証）事情を併せ考えると、控訴会社が控訴人Ｐ１から帝石株四五〇万株を買受け、一株につき五円〇五銭の損失を受けたことをもつて直ちに経済人として常識上考えられない不合理、不自然な取引ということはできない。してみれば、控訴会社が控訴人Ｐ１から帝石株四五〇株を一株当り一四一円〇五銭で譲受けたことをも法人税法第三一条の三第一項にいう「法人税の負担を不当に減少させる結果となる」ということはできないものといわねばならない。なお、成立に争いのない乙第三九号証の一、原審証人Ｐ１０の証言前記各認定事実および弁論の全趣旨によれば、Ｐ３は、昭和三〇年一二月頃から日本鉱業に対し帝石株一、〇〇〇万株買受の交渉を始め、昭和三一年一月には日本鉱業は右買受けを決定し、Ｐ３に右株式の委託をしているのであるが、控訴人Ｐ１は、同年二月にＰ３を経て石油資源開発株式会社の放出に係る帝石株三一〇万株を一株当り八五円で、又同年四月に帝石同友会外一名から帝石株一四〇万株（以上の合計四五〇万株が本件取引の目的となつた帝石株である。）を一株当り一〇〇円で譲受けたこと、これら四五〇万株はいずれも前記石油資源の放出六九〇万株の一部であり、前記三一〇万株は日本鉱業と帝石同友会の引受残であつて、一応Ｐ３名義としたものであることが認められ、これらの事実によると、日本鉱業としては何故にこれら放出の四五〇万株を低廉な価格で引受けることなく、改めて控訴人Ｐ１から買受けることにしたのか、これらの点につき疑問がないではないが、そうかといつてこれらの事実は、前記認定を覆えす資料となすに足らないものというべきである。八、被控訴人は、さらに、本件取引につき同族会社の行為計算否認の規定が適用できないとしても、本件取引の実態、本件取引時における控訴会社と控訴人Ｐ１との特殊関係および帝石株の移動状況からして右両者間に通常取引では到底行われる筈がないと思われる程の高価買入れという異常な取引が行われたのであるから、その異常高価相当分は、控訴会社が無償で控訴人Ｐ１に贈与したものと認定するのが相当であり、又控訴会社の受けた多額の譲渡は控訴人Ｐ１に対する贈与相当額と表裏一体の関係をもつから、このような贈与相当額について寄附金の限度計算を行ない、その限度超過額を算出してこれを控訴会社の所得金額に加算することは正当である、と主張するが、右主張の当をえないことは、すでに説示したところより明らかであるというべきである。
九、よつて控訴会社の審査請求に対する被控訴人の審査決定は、違法であつて、取消しを免れない。
第二、控訴人Ｐ１の請求について


一、控訴人Ｐ１の請求原因第一、二項の事実、Ｐ１１税務署長が帝石株四五〇万株につき控訴会社が控訴人Ｐ１から譲り受けた価格と、これを日本鉱業に譲り渡した価格との差額一億八、九〇〇万円について、控訴人Ｐ１は控訴会社から贈与を受けたものと認めて同人に対し一時所得（九、四四二万五、〇〇〇円）として課税したことおよび被控訴人が控訴人Ｐ１が同族会社である控訴会社の株主であり、かつその取締役会長であるＰ３と特殊関係にあつたこと、控訴人Ｐ１が控訴会社に譲渡した帝石株の取引価格は譲渡時における時価に比べて不当に高価であると認められたことから、本件取引は、所得税法（昭和二一二年法律第二七号、以下同じ。）第六七条第一項の規定に該当するので、右差額一億八、九〇〇万円を控訴人Ｐ１において控訴会社から贈与を受けたものと認め、これを一時所得として控訴人Ｐ１に対してなした原処分には誤りがないので、審査の請求には理由がないとしてこれを棄却したことは当事者間に争いがない。
二、控訴人Ｐ１は、本件取引における実質譲渡価格は一株当り一三六円であり、右価格は、経営支配を目的とする大量取引の価格として、又取引当時の帝石株の市場相場の趨勢からしても不当に高い価格ではない、と主張する。控訴会社が本件取引当時法人税法第七条の二第一項に規定する同族会社に該当することは前認定のとおりであり、控訴人Ｐ１が控訴会社の株主であり、かつ取締役会長Ｐ３の実弟であることは弁論の全趣旨により認められる。しかしながら本件取引は、その実質取引価格が一株当り一四一円〇五銭であつて、経済人の行為として不合理、不自然のものと認められず、従つて同族会社の行為計算否認の規定を適用して否認すべきものに当らないことは、すでに認定したとおりであるから、当然控訴人の所得税の課税標準および税額の計算に当つても所得税法第六七条第一項の規定により本件取引に関する控訴会社の行為計算を否認することはできないものといわなければならない。又前認定の事実関係において控訴人Ｐ１が本件取引により控訴会社から実質取引価格と市場価格との差額相当額の贈与を受けたものと認めることもできない。三、してみれば、控訴人Ｐ１の審査請求に対する被控訴人の審査決定は、控訴人Ｐ１の主張のその余について判断するまでもなく違法であり、取消しを免れない。
第三　結論
以上説示のとおり控訴人らの審査請求に対する被控訴人の審査決定は、いずれも違法であり、従つてその取消しを求める控訴人らの本訴請求は、いずれも相当であつて認容すべきである。
よつて右と判断を異にする原判決は不当であつて、本件控訴はいずれも理由があるから、民事訴訟法第三八四条第一項第九五条第八九条を適用して、主文のとおり判決する。
（裁判官　石田哲一　小林定人　関口文吉）
別紙
準備書面（四）
控訴人株式会社中小企業助成会（以下「控訴人」という）の昭和四六年二年二二日付の第六準備書面九丁に、原判決で、「控訴人が特別な関係にある根拠として、日本土地、日産火災、日本鉱業は、いわゆる日産コンツエルンの傘下にある会社であることが認められる」と判示しているのは誤認であると主張される。しかし、原判決が、「いわゆる日産コンツエルン」という表現をとつているのは日本土地株式会社（以下「日本土地」という。）日本鉱業株式会社（以下「日本鉱業」という。）、および日産火災海上保険株式会社（以下「日産火災」という。）の各社が次のような特別な関係にあることを説明するためのものである。第一、すなわち、被控訴人は、控訴人が当時の法人税法第七条の二（同族会社の定義）に規定するいわゆる同族会社に該当するものと判定し、その判定の基礎とした株主のうち、日本鉱業がかねて保有していた控訴人の株式九五万株に、昭和三一年三月三一日に日本土地から取得した控訴人の株式四五万株、日産火災から取得した控訴人の株式二四万五千株、Ｐ１２から取得した控訴人の株式一〇万株、その他七万一千株（その内訳は旭ビル株式会社から取得していた三万株、日本油脂株式会社から取得していた一万五千株、別に日本土地から取得していた二万六千株からなつている。）計八六万六千株を加算した一八一万六千株をもつて計算根基としたものである。
控訴人は、右各株式は単に名義書換手続は遅延していたものであつて、基本通達にいういわゆる名義株ではなく、これを同族会社の判定について加算することは許されないと主張される。
そこで、被控訴人は、日本鉱業の持株として加算した株式のうち、日本土地から取得した四五万株、日産火災から取得した二四万五千株について、日本鉱業が右株式を取得して後七年余の長年月を経てなお名義書換をしなかつた理由並びに日本鉱業が右株式を取得するに至つた経過等を調査したところ、控訴人、日本鉱業、日本土地および日産火災が、いずれも「いわゆる日産コンツエルン」の主宰者であつたＰ３につながる特別の間柄にある会社であつて、それ故に日本鉱業が日本土地、日産火災から取得した控訴人の株式につき七年余の間名義書換が未了であつても容易に右二社の白紙委任状を取付けることが可能であり、実質的に控訴人に対しその議決権を行使し得る立場にあつて、右のごとき特別な事情にある会社がたとえ名義書換が未了であつても、実質的な株主である以上、右株式は同族会社の判定上これを加算すべきであり、原審もそれを支持されているのである。勿論日産コンツエルンは、控訴人の主張をまつまでもなく、戦後の財閥解体措置により解体され、いわゆる持株会社も独占禁止法により禁止されているところであるが、戦後の経済復興とともに、戦前の日本産業株式会社（以下「日産」という。）を中心にまとまつていた「日産コンツエルン」は姿をかえ装いを新たに、「日産グループ」という名称で結集され、日本鉱業、日産火災、日立製作所、日産自動車、日立造船、日本水産等有力企業の下に数多くの関連関係会社を擁して日本産業界の一翼を担つていることは明らかなところであり、右会社の底流には「いわゆる日産コンツエルン」の一員であつたという意識が受け継がれていることは巷間顕著な事実である。
第二、そこでまず、日本鉱業が日本土地から取得した控訴人の株式四五万株について、その取得経過を日本鉱業、日本土地および控訴人三社間の特別な関係から考察すると、次のとおりである。


一、日本鉱業の前身は、控訴人の取締役会長であるＰ３の妹の夫Ｐ４の創立したＰ４鉱業株式会社であり、Ｐ４の後を追つてＰ３が同社の社長となるに及んで社名を日産とし、昭和四年四月この日産から鉱業および附帯事業を分離して設立されたのである。そして、日本鉱業はＰ３がかつて掌握していた日産の傘下会社中昀大の支柱的な子会社であり、傘下の各企業会社はこの日本鉱業を母体として生成発展するに至つたものである。
したがつて、Ｐ３個人ひいてＰ３の主宰する控訴人と日本鉱業は現在でも特殊の縁故関係にあることは、日本鉱業が控訴人の昀大株主となつているからみても否めない事実である。
また日本土地は、かねて控訴人の遊休資産の管理整理等をおもな事業目的とした会社であつたため、控訴人は同社の株式の大半を保有し（その経営を支配し得る地位を確保していたこともあり、控訴人とは密接なつながりを有していたのである。二、しかして、日本鉱業が取得した日本土地名義の控訴人の株式四五万株は、控訴人の昭和三〇年四月の第一五回の増資新株四五万株であつて、右新株が日本土地名義になつたのは、右新株発行の際、金二億八千五百万円の金員が特別な関係にある日本鉱業、日本土地および控訴人の三社間において移動したことに起因する。（一）　すなわち、日本土地は、昭和三〇年四月二一日金一億円を同年四月三〇日金一億八千五百万円をそれそれ日本鉱業から借受けたが、即時その使用目的がなかつたとして、控訴人の申出により、日本土地が日本鉱業から借入れたのと同一条件で、即日これを控訴人に貸付け、控訴人から翌昭和三一年四月二三日金一億八千五百万円を、同年四月二四日金一億円の返済を受けるや直ちにこれを日本鉱業に返済している。
この事実は、いわば日本土地は通り抜け的存在であつて日本鉱業が直接控訴人に貸付けたことと実質的な相違はないのである。
（二）　ところで、控訴人は、右のうち金一億円について、日本土地に対し貸付金四千万円、立替金その他引当金一千五百万円、増資払込金四千五百万円（控訴人の第一五新株（額面百円）四五万株の増資払込金は四千五百万円であつて、その払込期日は昭和三〇年四月二五日であつた）の三口に分割して、関係諸帳簿類を整理するよう依頼し、日本土地はその請託を受けて請託どおりの記帳整理を行なつているのである。
（三）　更に、日本土地は、昭和三一年四月二四日控訴人から金一億円の返済を受けたことに伴い、帳簿上右日附にて右増資新株を日本土地が控訴人に譲渡したことにし、控訴人もまたそれに符節を合わせ、その後昭和三一年六月三〇日に至つてそれを日本鉱業に移転した旨の記帳整理を行なつているのである。一方、日本鉱業は日本土地および控訴人の右のごとき帳簿上の記帳整理にもかかわらず、右金一億円の返済に先立つ昭和三一年三月三一日にそれを取得した旨の記帳整理を行なつているのである。
このように、控訴人が日本土地から株式の譲渡を受けたとされた日以前に、日本鉱業が控訴人から株式を取得したとして記帳整理をしていることは、前述のように、日本土地名義の控訴人の株式が日本鉱業から日本土地を通じての控訴人への貸付に随時して生じたという事実と相俟つて、日本土地、控訴人の記帳整理のいかんにかかわらず、そもそも日本鉱業が当初から日本土地名義人の株式の誕生に加担しやがて自ら名義株として保有するに至つたことを示すものであつて、しかも日本鉱業が長期間名義書換をしないのにもかかわらず控訴人および日本土地の両社間に何らの確執も誤解も生じていないことは右三者の並並ならぬ特殊関係があることにほかならないのである。
ちなみに、日本鉱業は、その後控訴人の昭和三一年七月に行なわれた第一六新株三〇万株の増資、昭和三三年一月に行なわれた第一七新株三〇万株の増資についても、これを一手に引受けているが、これは日本鉱業と控訴人との特殊な関係を示すものにほかならず、前記の日本土地名義の株式もその外面上の操作はともあれ、実質的にはこれらの属資新株の引受と軌を一にした内容をもつているものと考察することができるのである。
第三、次に、日産火災についてみるに、右会社は昭和一二年六月Ｐ１２家の事業として経営されていた中央火災海上傷害保険から現在の日産火災海上保険と社名を変更し、日本鉱業と並んで「日産コンツエルン」傘下の有力関係会社となり、これと時を同じくしてその重役陣は日産並びに日産系各社の幹部によつて固められ、かつ、Ｐ３は同社の取締役会長に就任したこともあり、Ｐ３と控訴人との関係からみて、右会社は控訴人とも緊密な関係にあり、また、日産火災は「日産コンツエルン」の主柱的な存在であつた日本鉱業の株式を昭和三二年三月現在で一二〇万株を保有していたことからして、日本鉱業等と特別な関係にあるものである。第四、以上によつて明らかなごとく、日本鉱業、日産火災、日本土地および控訴人の各社は各社相互間あるいは控訴人との間に「いわゆる日産コンツエルン」の主宰者であつたＰ３を介して特別な縁故関係にあり、また戦後日産コンツエルンは解体されたとはいえ、右各社は株式の持合い資金の融資などを通じて日産コンツエルンの関係を継続し、日産グループの一員として結集され再編成されているのであつて、かかる意味において日本鉱業、日産火災、日本土地は「いわゆる日産コンツエルン」傘下の会社であるといえるのである。
したがつて、日本鉱業が日本土地名義の控訴人の株式四五万株および日産火災名義の控訴人の株式二四万五千株を取得し、その後長期間名義書換が未了であつた事実は、単純な名義書換遅延ではなく右のごとく特別な関係によつて日本鉱業においていつでも容易に白紙委任状を取り付けることができ、実質的に控訴人に対し、株主権を行使することができる状態にあつたればこそ長期間名義書換を行なわなかつたものであつて、右のような事情にある株式については、当然に、日本鉱業の持株数に加算されるべきである。


○　主文
本件各控訴を棄却する。
控訴審における訴訟費用はすべて当事者各自の負担とし、上告審における訴訟費用はこれを二分し、その一を一審原告Ａ承継人ら及び一審原告Ｂの、その余を一審被告の各負担とする。
原判決主文第一項の一審被告に金員給付を命じた部分は、仮りに執行することができる。
当審における訴訟承継に基づき、原判決主文第一項中、原告Ａへの金員の支払を命ずる部分を「一審被告は、一審原告Ａ承継人Ｃに対し金二一万三三〇〇円及びこれに対する昭和三九年七月七日以降完済までの年五分の割合による金員を、同承継人Ｄ、Ｅ、Ｆ、Ｇ、Ｈに対し各金八万五三二〇円及びこれに対する同日以降完済までの年五分の割合による金員をそれぞれ支払え。」と、同第二項中、原告Ａの請求を棄却する部分を「一審原告Ａ承継人らのその余の請求を棄却する。」と、同第三項を「（一審における）訴訟費用を三分し、その二を一審原告Ａ承継人ら及び一審原告Ｂの負担とし、その一を一審被告の負担とする。」とそれぞれ変更する。
○　事実
一　当事者の求めた裁判
（一）　一審原告Ａ承継人ら及び一審原告Ｂ
「（１）原判決を次のとおり変更する。一被告は、一審原告Ａ承継人Ｃに対し金六一万八三〇〇円及びこれに対する昭和三九年七月七日以降完済までの年五分の割合による金員を、同承継人Ｄ、Ｅ、Ｆ、Ｇ、Ｈに対し各二四万七三二〇円及びこれに対する同日以降完済までの年五分の割合による金員を、一審原告Ｂに対し金四六〇万六八〇〇円及びこれに対する同日以降完済までの年五分の割合による金員をそれぞれ支払え。（２）一審被告の本件控訴を棄却する。（３）訴訟費用は一、二審とも一審被告の負担とする。」との判決並びに仮執行の宣言
（二）　一審被告
「原判決中、一審被告の敗訴部分を取り消す。一審原告Ａ承継人ら及び一審原告Ｂの各請求を棄却する。一審原告Ａ承継人ら及び一審原告Ｂの本件各控訴を棄却する。訴訟費用は一、二審とも一審原告Ａ承継人ら及び一審原告Ｂの負担とする。」
との判決
二　当事者の主張及び証拠関係
次のとおり付加するほか、原判決事実摘示のとおりである（ただし、原判決二丁裏八行目の「土地収用法三三条」の次に「（昭和四二年法律七四号による改正前のもの）と挿入し、同ページ一一行目から一二行目にかけて「都市計画法」とあるのを「旧都市計画法」と改める。）からこれを引用する。
（一）　一審原告Ａ承継人ら及び一審原告Ｂの主張
１、一審被告は当審において、本件訴訟の被告とすべき起業者は鳥取県知事ではなくて鳥取県であるから本件の訴は不適法である旨主張するが、原審において一審被告は自らが起業者であることを認めていたのであるから、右は自白の撤回であつて許されない。仮にそうでないとしても、禁反言の法理によつて右の主張の変更は許されない。
２、一審原告Ａは昭和四八年三月一八日死亡し、その妻であるＣ、子であるＤ、Ｅ、Ｆ、Ｇ、Ｈが、法定相続分に従い（なおＡの子であるＢ、Ｉは相続を放棄した。）その権利を承継した。
（二）　一審被告の主張
１、本件のような土地収用法一三三条による損失の補償に関する訴の被告となるべき起業者は、本件の場合についていえば、行政庁たる県知事ではなく、法律効果の帰属主体たる県と解すべきであるから、一審被告は当事者適格を有せず、本件訴は不適法である。
２、収用委員会の裁決による補償額に不服のある土地所有者は、まず右裁決のうち補償額を定める部分について変更を求めるべきであり、本件のようにその手続を踏むことなく、直ちに起業者に対して裁決に係る補償額をこえる金額の支払を求める訴は不適法である。
３、旧都市計画法に基づく都市計画の目的は、交通、衛生、保安、経済等に関し、永久的に公共の安寧を維持し又は福祉を増進するための道路、広場、公園、緑地等の重要施設を計画することであるが、これによつて計画街路の用地として決定された土地につき建築制限が行われる結果、土地所有者の権利がある程度制約される結果となつたとしても、それは憲法二九条二項にいう、財産権の内容につき公共の福祉に適合するよう法律の加えた制約であつて、土地所有者が公共の福祉のために受忍すべき公用制限であり、その程度の点から言つても、土地所有権に本来内在する一般的制約というべきものであるから、これに対しては憲法二九条三項による補償を要しないというべきである。このことは、一般に不作為義務を課する公用制限については原則として補償を要しないものと解されていることからも根拠づけられる。
ところで土地収用を行う場合の損失補償額は、本件の収用委員会の裁決当時施行されていた昭和四二年法律七四号による改正前の土地収用法七一条によれば、収用裁決時の価格によつて算定すべきものとされていたから、本件土地が裁決の時点において右建築制限を受けている以上、そのような制限を受けている土地として評価された価額によつて補償額を定めるべきである。
なお、原判決は、補償額を収用されない近傍類地の価額を基準として決定すべきであるとし、その理由づけとして、土地収用手続を開始する事業認定（本件の場合は、旧都市計画法一九条により事業認定とみなされるところの都市計画事業の内閣による認可）により、土地が収用の目的物として指定され、告示されれば、以後その土地について通常の土地としての取引がなされなくなるのは当然であり、このような結果は収用処分自体に本来的に由来するものと解すべきことを挙げる。しかし、本件土地の補償額算定について問題となる建築制限は、収用手続の基盤を設定する事業認定によるものではなく、これに先行するところの都市計画の決定によるものであるから、前記のとおり土地所有権に内在する一般的制約として理解するのを相当とする。


４、仮に、本件土地の補償額は右土地が建築制限を受けていなければ裁決時において有するであろうと認められる価格によつて算定するのが相当であるとしても、その額は、当審鑑定人Ｊの鑑定評価額すなわち原判決添付第一目録の各土地（以下「第一物件」という。）については三・三平方米当たり一万二六〇〇円、同第二目録の各土地（以下「第二物件」という。）については三・三平方米当たり二万円をこえないものである。原判決が補償額算定の根拠として採用した原審鑑定人Ｋの鑑定は、価額評価の具体的方法が明らかでないうえ、第一物件の価額（三・三平方米当たり）の第二物件の価額（同上）に対する比率が他の諸鑑定の結果に比べて高過ぎることや、第一物件の価額が同じ時期に売買のあつた近傍類地である鳥取県総合事務所の敷地の売買価額三・三平方米当たり七一〇〇円の二倍余になる理由についても十分な説明がなされていないなど首肯し難い点が少くない５、一審原告Ａ承継人らの主張する右一審原告の死亡の事実及びその相続関係はすべて認める。
（三）　証拠関係（省略）
○　理由
一　本案前の抗弁について
（一）　一審被告は、本件の訴について被告適格を有する土地収用法一三三条の「起業者」に当たる者は行政庁たる一審被告ではなく、鳥取県である旨主張するので、この点について検討するに、本件の訴は、旧都市計画法に基づいて一審被告が執行した都市計画事業のための土地収用によつて生じる損失の補償につき鳥取県収用委員会が一審原告らに対してした裁決に関するものであるところ、同法一六条、一八条により都市計画事業のための土地収用に適用されるところの土地収用法の八条一項によれば、同法にいう「起業者」としては、土地を収用又は使用することを必要とする一定の公益事業を行う者が予定されていることが明らかであり、一方、旧都市計画法五条によれば、都市計画事業の執行者は国の機関たる行政庁とされており、また同法六条によれば事業の費用は執行者たる行政庁の統轄する公共団体が負担するものと定められているので、このようないわゆる官営公費事業においては、事業主体としての起業者を事業執行者たる行政庁、費用負担者たる公共団体のいずれと理解することも一応可能であり、同法の個々の条文に規定される「起業者」がそのいずれを意味するかは、当該条文の内容に照らして決すべきである。そうして土地収用の効果として土地の所有権を取得し、補償金の支払義務を負う者（土地収用法六八条、一〇一条）が行政庁ではなく権利能力者たる国や公共団体であることは当然であるが、それ以外の収用手続の過程に起業者として関与する者は事業執行者たる行政庁であると解される（現に本件土地収用手続に起業者して関与した者が行政庁としての一番被告であることは、いずれも成立に争いのない乙第五号証、同第六号証の一によつて明らかである。）。もつとも、土地収用法一三三条の損失補償に関する訴については、後述のようにこれを給付又は確認の訴と解する限り、事業の管理者又は費用負担者たる権利義務の主体が当事者適格を有すると解する方が訴の性質に適合すると考えられる。しかしながら、前述のように都市計画事業のための土地収用手続において一般にこれに関与する起業者とは行政庁を指すものと解されることからすると、実質的には収用手続の一環としての性質を有する右訴訟に関与すべき「起業者」の意義を収用手続一般におけるそれと別異に解しなければならないとすることは、訴訟関係者、こととに起業者を相手どつて補償の増額を求める者に不測の不利益を与えるおそれがあり適切を欠く解釈といわなければならない。かかる観点からして（判決の既判力や執行力を行政庁の背後にいる本来の補償に関する権利義務の主体に及ぼすための理論構成の問題はしばらく措き）、旧都市計画法による都市計画事業に基づく土地収用の場合には、少くとも事業執行者たる行政庁も権利義務の帰属主体たる公共団体等とともに当事者適格を有するものと解するのが相当である（大審院昭和五年一月二九日判決、民集九巻二号七八頁参照）。したがつて一審被告は本件訴訟につき被告適格を有し、この点の本案前の主張は理由がない。
（二）　次に、一審被告は、収用委員会が裁決した補償額に不服のある者はまず当該裁決の変更を求めるべきで、その手続を経ることなく裁決に係る補償額以上の金銭の支払を求める本件の訴は不適法である旨主張する。しかし、土地収用法一三三条が収用委員会の裁決のうち損失の補償に関する紛争を特に土地所有者・起業者間の訴訟によつて解決すべきものとしている趣旨は、損失補償額の多寡の問題がもつぱら両者の経済的利害にかかわる問題であつて、これにつき訴訟の段階に至つてまで公益が代表者上としての収用委員会に関与させるのは相当でなく、所有者・起業者間での解決に委ねれば足りるとの見地に立ち、その限りで収用委員会の裁決の公定力を後退させたものと解するのを相当とする。したがつて、右訴訟は憲法上の具体的補償請求権を訴訟物とし、その存否の確認又は補償金の支払もしくは返還を求める訴訟であり、形成判決によつて裁決のうち補償額を定める部分の変更がなされることが右のような確認又は給付を請求するための論理的前提となるものではない。よつてこの点でも本件の訴は適法であり、一審被告の主張は理由がない。
二　本案について
（一）　当裁判所も、原判決と同様、本件土地について昭和三九年六月二二日鳥取県収用委員会の裁決した補償額は過小であり、その正当な補償額との差額は、一審原告Ａ所有の第一物件につき六三万九九〇〇円、一審原告Ｂ所有の第二物件記つき一三〇万六八〇〇円であると認める。その理由は、次のとおり付加、変更するほか、原判決の理由中の判断と同一であるから、これをここに引用する（ただし、原判決七丁裏四行目）の「土地収用法七二条」の次に（昭和四二年法律七四号による改正前のもの。以下同じ。）と挿入する。）。
１、原判決の理由中、第一項の五行目以下（原判決六丁表二行目から七丁表三行目まで）を次のとおり変更する。


○　主文
原告らの請求を棄却する。
訴訟費用は原告らの負担とする。
○　事実
第一、当事者の求める裁判
（原告ら）
原告は原告Ａに対し金三、六四五円、原告Ｂに対し金三、五〇九円、原告Ｃに対し、金四、一六〇円、原告Ｄに対し金三、二三三円およびこれらに対する昭和四四年一二月六日以降完済に至るまで年五分の割合による金員を支払え。訴訟費用は被告の負担とする。
仮執行の宣言。
（被告）
一、本案前の申立
原告らの訴えを却下する。
訴訟費用は原告らの負担とする。
二、本案に対する申立
主文と同旨。
第二、当事者の主張
（原告らの請求の原因）
一、原告Ａは高岡市立Ｑ中学校、原告Ｂは同Ｒ中学校、原告Ｃ、同Ｄは同Ｓ中学校の各教諭であり、いずれも被告から給与の支払いを受けている。二、被告は昭和四四年一二月五日勤勉手当として、原告Ａに対し三三、四一二円、原告Ｂに対し三二、一六九円、原告Ｃに対し三八、一三八円、原告Ｄに対し二九、六三九円をそれぞれ支給した。
三、ところで勤勉手当額算出の根拠は次のとおりである。（一）　地方公務員法二四条六項に基づいて富山県一般職の職員等の給与に関する条例（以下給与条例という）が定められ、勤勉手当の額については右条例二三条二項に「職員がそれぞれその基準日現在において受けるべき給料の月額およびこれに対する調整手当の月額の合計額に任命権者が人事委員会の定める基準に従つて定める割合を乗じて得た額とする」旨規定されている。
しかして、富山県一般職の職員等の給与に関する規則（以下給与規則という）三二条四項は右条例二三条二項に規定する割合について、職員の勤務期間による割合（期間率）に職員の勤務成績による割合（成績率）を乗じて得たものとする旨規定し、同規則同条一〇項は成績率の範囲として（１）三月一日一〇〇分の三〇以上一〇〇分の七五以下（２）六月一日および一二月一日一〇〇分の四〇以上一〇〇分の九〇以下と規定している。
（二）　そこで富山県教育委員会（以下県教委という）は右委任に基づいて、昭和四四年一二月五日支給の勤勉手当に関し、同年一一月中旬ごろ成績率を次のように決定した。
（ア）　良好な成績で勤務した場合　　　　　一〇〇分の六一（イ）　書面訓告を受けた場合　　　　　　　一〇〇分の五五（ウ）　戒告を受けた場合　　　　　　　　　一〇〇分の五〇（エ）　減給を受けた場合　　　　　　　　　一〇〇分の四五（オ）　停職を受けた場合　　　　　　　　　一〇〇分の四〇そして同月一五日、課長、教育機関および出先機関の長、県立学校長へその旨通知をし、これを受けた高岡教育事務所長は管内小中学校長へ更に同旨の通知をし、これによつて勤勉手当の額を算出すべきことを要請して、同月一七日給与規則三三条に基づいて富山県人事委員会に対し右成績率を定めた旨報告した。（三）　ところで、勤勉手当は給与の一部であり、労働の対価として支払われるものであるから、給料月額およびこれに対する調整手当の月額が確定し、「人事委員会の定める基準に従つて定める割合」が確定すれば、自動的に勤勉手当の額も定まり勤勉手当請求権は確定債権となる。したがつて、県教委が成績率を定めた段階で原告らに対する勤勉手当支給額が確定し、原告らはその請求権を取得した。もつとも、その段階で勤勉手当額算出のための計算の問題が生ずるが、それは単なる事実行為であり、法律的には意味のないことであり、また期間率の関係で同年一二月一日に在職しているか否かが問題であるとすれば、一二月一日の到来をもつて原告らの債権は確定したこととなる。
なお被告は、被告ら地方公共団体が債務を負担するのは支出負担行為によるものであるから、原告らの勤勉手当額が確定したのは右支出負担決議のあつた昭和四四年一二月三日であり、原告らがこれを了知したのは同月五日であると主張するが、地方自治法二三二条の四、二項は「出納長は当該支出負担行為に係る債務を確認した上でなければ支出することができない」と規定しているから、支出負担行為決議は既に確定している債務を確認し、適法な支出をするための被告の内部行為にすぎないのである。
四、以上の根拠により原告らの本件勤勉手当額を算出すると、昭和四四年一二月一
日現在の原告らの本俸および暫定手当額は、
本　俸　　　　暫定手当
堀　井　　　六〇、二一〇円　　　五四〇円
野　村　　　五七、九七四円　　　五一六円
永　井　　　六八、七二四円　　　六一六円
戸　口　　　五三、四一四円　　　四七六円
であり、原告らはいずれも基準日以前六カ月以上の期間良好な成績で勤務したものであるところ、前述のとおり勤勉手当が給与の一部であり、労働の対価であることを考慮すると、前記成績率のうち（ア）を適用することが原則で（イ）ないし（オ）は例外的に適用されるものと解されるので、原告らの勤勉手当額は右の合計額に期間率一〇〇分の一〇〇と成績率一〇〇分の六一を乗じた金額すなわち原告Ａは三七、〇五七円、原告Ｂは三五、六七八円、原告Ｃは四二、二九七円、原告Ｄは三二、八七二円となる。
五、しかるに、原告らを除く富山県内の県費負担教職員には右の計算により勤勉手当が支給されたにもかかわらず、原告らには成績率一〇〇分の五五が適用されて、請求の原因二記載の金額しか支給されなかつた。


六、よつて、被告は原告らに対し本来支払われるべき金額と現実に支払われた金額との差額、すなわち原告Ａに対し三、六四五円、原告Ｂに対し三、五〇九円、原告Ｃに対し四、一六〇円、原告Ｄに対し三、二三三円およびこれらに対する昭和四四年一二月六日以降完済に至るまで民法所定年五分の割合による遅延損害金を支払う義務があるので、原告らはこれが支払いを求める。
（被告の本案前の主張）
一、地方自治法上、職員に対する勤勉手当の支給（同法二〇四条二項）は行政庁の処分と解されている（同法二〇六条一項）ところ、原告らは同法二〇四条一項にいう常勤職員であるから、本件原告らに対する勤勉手当の支給が同法二〇六条一項にいう「給与その他の給付に関する処分」に属することは明らかである。したがつてそれは行政不服審査法一条、二条一項および行政事件訴訟法三条二項の「処分」に該当し、また、地方公務員法四九条以下の「不利益処分」に関する不服申立の規定は行政不服審査法の特別規定である（地方公務員法四九条の二）から、同法四九条以下「処分」に含まれることも明らかである。
なお、当該職員に対する勤勉手当の額は、給与条例、給与規則のみでは定まらず、任命権者が当該職員の「勤務成績に応じて」これを決定する行為（あてはめ行為）が必要である。給与規則では成績率は「一〇〇分の四〇以上一〇〇分の九〇以下」とされていて額の確定には任命権者の大幅な裁量の余地が認められている点からみても勤勉手当の支給は処分である。
二、したがつて原告らは、まず地方自治法二〇六条一項または地方公務員法四九条の二に基づいて不服申立をすべきである（地方自治法二五六条、地法公務員法五一条の二）にもかかわらず、原告らは本件において右不服申立手続を経ないで訴を提起した違法があり不適法である。
また、原告らが本件勤勉手当支給の処分について争うには処分庁を相手方とする処分取消の訴によるべきであるのに、被告富山県を相手方として訴を提起した違法があり不適法である。
三、よつて、本訴は不適法として却下さるべきである。
（請求の原因に対する被告の答弁）
一、請求原因一、二の各事実は認める。
二、（一）同三（一）の事実は認める。
（二）　同三（二）の事実は認める。但し右事実のうち、通知および報告は県教委ではなく、同委員会の委任に基づき、同委員会委員長が行つたものである（地方教育行政および運営に関する法律二六条一項）。
（三）　同三（三）の事実は否認する。
勤勉手当は職員の勤務成績に応じて支給される能率給的性格を有し、職員の在職期間に応じて支給される期末手当とは性格を異にするものであるから、任命権者が成績率を定めただけでは未だ各職員毎の勤勉手当額は確定せず、原告らやその他特定の職員がいずれの割合の適用を受けるかを決定して初めて勤勉手当額は確定するのである。すなわち割合を定めるほかあてはめ行為が必要なのである。また、地方自治法二三二条の三によれば、普通地方公共団体が債務を負担するのは支出負担行為によるとされているので、原告ら職員に対する勤勉手当額は原告らの給与事務を所管する高岡教育事務所長の支出負担行為決議によつて確定する。こと成績率によつて支給額に差異ある場合は各自に対する成績率が具体的に定まらなければ支出決定は不可能であつて勤勉手当請求権は確定しない。更に給与規則三二条一〇項により勤勉手当は六月一日および一二月一日の基準日に在職する職員に対して支給されるものであるから基準日における在職が不可欠の要件であるところ、原告らの主張によれば、原告らが基準日に在職しているか否か不明な時期に確定していることとなる。したがつて原告ら四名に対する勤勉手当額が確定したのは、支出負担行為決議のあつた昭和四四年一二月三日であり、原告らがこれを了知したのは原告らが右金員を受領した同月五日である。
なお、原告らに対する現実の金銭の支給は、一二月三日支出負担行為決議と同時になされた支出決議書を使用した支出決議に基づき出納員が行つたのであるが、実際は支出負担行為決議書と支出決議書は同時に決議できるようになつているから、原告ら主張の地方自治法二三二条の四の規定と牴触することなく支出が行えるのである。
三、同四の事実中原告らの本俸および暫定手当が、原告ら主張のとおりであることは認めるが、その余の事実は否認する。
前記のとおり、勤勉手当は能率給的性格を有するものであるから、勤勉手当の支給について、任命権者はその裁量の範囲内において、成績率およびその決定基準を五段階に区分したものであつて、（ア）が原則で他は例外ということはありえない。四、同五の事実は認める（但し、県費負担教職員中一〇〇分の六一未満の成績率を適用された者は一一名あり、この点に関する原告らの主張は事実に反する）。
（被告の主張）
原告らが支給されるべき勤勉手当額は、原告らが現実に支給された額と同一である。すなわち、県教委は昭和四四年一一月一日、原告らに対しいずれも書面訓告をした。そこで県教委は書面訓告を受けたことに徴表されるその原因となる原告らの職務上の義務違反行為を、勤務成績が良好でなく、成績率を一〇〇分の五五と評価されるべき行為であると判断して右の成績率を適用したものであるから、右の成績率を適用したことは何ら違法ではない。
また、訓告は法律に明記された懲戒処分ではなく、したがつて制裁的実質を持ちえないことはいうまでもないが、他方、訓告は職務上の義務違反があつた者に対する行政上の矯正措置であり、勤勉手当の支給にあたつてその義務違反行為を評価の対象にすることが許されないことはない。そもそも勤勉手当は給料表により金額の確定している給料とは異なり任命権者の評定する各人の勤務成績に応じて異なる性質のものであつて、懲戒処分はもとより訓告を受けた事実がなくても成績率に差異が生じるのであるから、義務違反行為のあつた者を成績が良好でないと判断して、その成績率を低く定めたとしても、何ら違法、不当ではない。
（本案前の主張に対する原告らの反論）


一、地方公務員法二四条六項に基づいて給与条例が定められ、その二三条二項は勤勉手当の額について規定し、更に給与規則三二条四項は右条例二三条二項に規定する割合は期間率と成績率を乗じて得た割合であることを規定し、同規則同条一〇項は、右成績率については各任命権者が定めるべきことを規定している。そこで、任命権者である県教委が右規則の委任を受けて成績率を定めると条例二三条二項の「任命権者が人事委員会の定める基準に従つて定める割合」が確定し、自動的に各職員の勤勉手当額が確定するものであるから、個々人へのあてはめの問題が生ずる余地はなく、勤勉手当の支給は単なる事実行為であつて何らの処分行為も必要ではない。
二、したがつて、勤勉手当の支給が処分であることを前提とする被告の主張はいずれも理由がない。原告らは、被告が原告らに支給すべき勤勉手当の支給率は一〇〇分の六一であるのに、実際の支給率は一〇〇分の五五であつたので、本件ではその差額の給付を求めているにすぎないのである。
（被告の主張に対する原告らの反論）
一、原告らが被告主張のような書面訓告を受けたことは認めるが、書面訓告は事実上の行為であつて経済的に不利益な結果を発生させてはならないことはその性質上明らかであるから、本件書面訓告を理由に成績率一〇〇分の五五を適用したことは違法である。
二、仮に、書面訓告を理由に右成績率を適用することが違法でないとしても、本件書面訓告は次の理由により無効であるから、本件勤勉手当の支給に関してはその存在を考慮する余地はない。
（一）　原告らが所属する富山県教職員組合（以下県教組と略省する）は、昭和四四年一〇月八日臨時大会を開催することを決定した。右大会は人事院勧告の完全実施を要求して同年一一月一三日に統一行動をとること（以下一一・一三闘争と略称する）に関する重要な審議をなすべき大会であつた。
（二）　原告らは右大会の代議員に選ばれたので、大会に出席するためいずれも同年一〇月七日所属学校長あて年次有給休暇（以下年休と略称する）の届出をしたところ、各学校長はいずれも他の日時を指定することなくこれを与えなかつたが、原告らの各所属学校においては原告らが休暇をとつても、「事業の正常な運営が妨げられる」ような状況にはなかつた。
（三）　ところが、高岡教育事務所管内においては、県教委ならびに高岡教育事務所の指導のもとに、各学校長が組合員の前記組合大会への参加を妨害し、一一・一三闘争を不成功に終らせようとはかつたものである。すなわち、各学校長は校長会で前記大会への参加を全面的に認めない方針を確認し、これに基づき一〇月七日の職員朝礼の際全職員に対し「県教組臨時大会への出席のための年休は承認できない」と伝達し、原告らの年休の届出に対しても何の理由も示さず、一律に不承認にしたものである。
（四）　しかしながら、右年休不承認は違法である。すなわち、（１）　原告らの年休に関しては、地方公務員法五八条三項によつて、労働基準法三九条の適用のあるところ、年休は、労働者が使用者に対し年休日を指定すれば足りる形成権と解すべきであるから、年休には承認権者の承認を必要とするとして、原告らに対し年休を不承認とした各学校長の処置は労働基準法三九条の解釈を誤つた違法がある。
被告は、原告らの年休は校長の承認をまつて初めて付与の効力を生ずると主張するが、地方公務員法五八条三項によつて労働基準法の規定は全面的に適用されるのであるから、それを規則で排除することは許されない。高岡市立学校職員服務規則によつて、校長の承認を必要とすると規定しても、労働基準法三九条によつて保障された原告らの年休の権利の内容を変更することはできないのである。（２）　仮に、年休の法的性質が承認を必要とする請求権であるとしても、その承認は同法同条三項の時季変更権行使の要件に拘束され、時季変更権行使事由の存しない限り、承認しなければならない性質のものである。しかるに原告らの年休届出に対し各学校長とも何ら時季変更権を行使することなく不承認としたのは明らかに同法三九条三項に違反し違法である。
被告は、各学校長が代りの特定日を指定しなかつたとしても違法ではないと主張するが、年休は請求の理由に関係なく「事業の正常な運営を妨げる」ことが客観的に認められる場合にのみ時季を変更できるだけであり、右の要件も厳格に解釈されなければならないのである。
したがつて、被告主張のように利用目的を考慮して別の日を指定しなかつたこと自体が労働基準法三九条三項に違反する。各学校長が、組合大会への出席を理由に他の日を指定しなかつたことは右を理由に不承認にしたというに等しいのである。（３）　仮に、承認を要するとしても、各学校長の原告らに対する年休不承認は、原告らの正当な組合活動を理由とする不利益な取扱いである。すなわち、原告らは県教組の臨時大会に代議員として出席するために年休の届出をしたものであるが、地方公務員にも憲法二八条の労働基本権は原則として保障され、尊重されなければならないのであるから、原告らが組合大会へ出席するのは憲法で保障された団結権の行使であり、正当な組合活動である。しかるに被告はこれを妨害する意図のもとに年休不承認の措置を強行したもので、明らかに県教組の運営に対する介入である。
したがつて年休不承認は憲法二八条および労働基準法三九条の趣旨に照し承認権の乱用というべきである。
被告は、原告らが請求した当日は「これ以上年休を認めることは学校教育の運営および生徒管理の上で多大の支障が生じる」と主張するが、どのような支障が生ずるかは各学校毎に個別に考慮されるべきであるのに、各学校長は県教委、高岡市教委などの指示、指導を受け、しばしば承認すべきかどうか協議し、結果的に不承認にしたものである。右の経過によつても、不承認は学校運営の支障が理由ではなく、原告らの組合活動をどのように抑制するかという考慮に基づくものであることが明らかである。
（五）　以上のとおり、原告らの年休届出を不承認にした各学校長の処置は違法であるので、原告らは不承認のまま前記組合大会に出席したところ、県教委は昭和四四年一一月一日原告らに対し書面訓告をなしたうえ、前記のとおり原告らの勤勉手当の一部を控除したのである。このように違法な処置を前提とした書面訓告は違法であり、更に勤勉手当の控除は違法な書面訓告を前提とするものであつて違法である。


なお、被告は処分の効力について主張するが、原告らは勤勉手当支給処分の無効を争つているものではない。一〇〇分の六一の適用を受けて支給されるべきところ、その支給がなかつたので、その差額を請求しているにすぎない。
（原告らの主張に対する被告の反論）
原告らは書面訓告の無効を主張するけれども、書面訓告は事実上の行為であるから違法、無効を問題とする余地はない。
（一）　原告ら主張事実二（一）のうち、原告ら主張の組合大会が開催されたことは認める。
（二）　同（二）（三）のうち原告らの所属する各学校長が原告らの年休を不承認にしたことは認めるが、その理由は次のとおりである。（１）　原告らに適用される「高岡市立学校職員服務規則」（昭和三二年六月一〇日高岡市教育委員会規則第一号）一〇条一項によれば、「職員は休暇を得ようとするときは、第六号様式によりあらかじめ、校長にあつては教育長の、その他の職員にあつては校長の承認を受けなければならない」とされている。（２）　ところで、昭和四四年一〇月八日には富山県中学校体育連盟主催、県教委共催の富山県中学校総合選手権大会（以下中体連と略称する）の開催が予定されており、右大会は毎年開催され昭和四四年度は第七回でその開催日時は既に昭和四三年一一月一三日に決定し、昭和四四年四月二二日に正式に確認されていた。原告らの各勤務校でもこれに参加するため、Ｑ中学校で一六名（教諭総数三五名）、Ｒ中学校で一〇名（同三七名）、Ｓ中学校で一一名（同四〇名）の教諭が役員および生徒付添として出張することになつていた。
（３）　そのほか、一〇月八日には右の各中学校から各一名の教諭が県庁で開催される生活指導主事会議に出張を命じられていた。
なおＲ中学校では、当日午後西中ブロツク小中合同理科研修会に四名の教諭は出張を命じられ、また一名の教諭は内地留学中、産前・産後休暇中の教諭が一名、忌引の承認を受けた教諭が一名いた。
（４）　このように同日は学校で勤務できない教諭が多数にのぼる（Ｑ一七名、Ｒ一八名、Ｓ一二名）ため、原告らに同日の年休を承認しては事業の正常な運営を妨げる結果となるのでこれを承認しなかつたのである。
なお、右のほか、各学校で一名ずつ原告ら主張の組合大会に出席のため、同日午後の年休を承認されている。
（三）　各学校長の年休不承認は違法ではない。その理由は次のとおりである。（１）　年休は、使用者の承認を必要とする請求権である。すなわち労働基準法三九条一項ないし三項の文言および事業運営上の必要ある場合には時季変更権の形式で使用者の拒絶権が留保されているところから、請求権と解すべきである。そして、地方公務員であり高岡市立中学校教諭の地位にある原告らに関しては承認の必要性がより強い理由で主張できる。
すなわち地方公務員には労働基準法の規定が原則的に適用される（地方公務員法五八条三項）が、給与、勤務時間その他の勤務条件は条例で定められることとされ（同法二四条六項）、右の条例事項は都道府県条例の所轄とされている（地方行政教育法四二条）が、その服務については市町村教育委員会の監督を受ける（同法四三条一項）。したがつて県費負担教職員がその職務を遂行する際には法令、県条例のほか、当該市町村条例、規則ならびに当該市町村教育委員会の定める規則、規程に従う義務を有する（同法四三条二項）ところ、原告らの服務監督者たる高岡市教委制定にかかる高岡市立学校職員服務規則一〇条一項は前述（（二）（１））のとおり定めているが右規定は原告らの職務の公共性、重要性、特殊性に鑑みると、労働基準法や地方公務員法の精神に牴触するものとはいえない。したがつて原告らの年休は校長の承認をまつて初めて付与の効力を生ずるというべきである。（２）　また、各学校長が原告らの年休請求に対して代りの特定日を指定しなかつたとしても違法ではない。原告らに組合大会への出席を理由に年休を請求したのであるから、その利用目的に代替性がなく、各校長が別の特定日を指定したとしても原告らの意思を尊重することにならない。のみならず、「事業の正常な運営を妨げる場合」に認められる時季変更権は、不承認とする際に他の特定日まで指定することを要求されてはいないのであつて、各学校長は原告らが改めて年休を請求した日に休暇を与えれば足りるのである。
（３）　更に、原告らに対する年休不承認は、原告らの正当な組合活動に対する不利益取扱いではなく、また地方公務員に仮に憲法二八条の精神から労働組合法七条の趣旨が及ぼされるとしても、県教組の運営に対する介入ではない。すなわち、原告らが年休を請求して当日は前述のとおり所属の学校で勤務できない教諭が多数にのぼつており、これ以上休暇を認めることは学校教育の運営および生徒管理のうえで多大の支障が生じるので、「事業の正常な運営を妨げる」として承認しなかつたものである。
各学校長に正当な組合活動を妨害する意図がなかつたことは、前述のとおり、原告ら所属の各学校で原告ら主張の組合大会に出席のため、各一名ずつ年休を承認されている事実からも明らかである。
（四）　原告ら主張の同（五）について、仮に年休不承認、または書面訓告に有効、無効を論じる余地があり、県教委の書面訓告に何らかの違法事由が存するとしても、当然に原告らの請求を正当ならしめるものではない。年休不承認、文書訓告、勤勉手当の支給等の行政行為が無効となるのは、その違法が重大かつ明白であることを要するうえ、その主張、立証責任は原告らに存するところ、原告らは何らその主張をしていない。ことに勤勉手当の支給などの裁量処分にあつては、「裁量権の範囲を越え又はその濫用があつた」ことが要件とされており、更に先行行為の違法性が、後行行為に承継されるとはいえない。したがつて仮に年休不承認に何らかの違法があつたとしても、当然に原告らに対する勤勉手当支給処分の無効を招来するものではない。
なお、右に述べた理論は抗告訴訟に関して論じられているが、その理は原告らが本訴を当事者訴訟ないし民事訴訟と構成しても異なるものではない。
第三、証拠（省略）
○　理由
第一、まず被告の本案前の抗弁について判断する。


被告は、勤勉手当の支給は行政庁の処分であるから、原告らがその違法性を争うには地方自治法二〇六条または地方公務員法四九条の二に定める不服申立手続を経たうえ、処分庁を相手方とする処分取消の訴によるべきであるのに、原告らは右手続を経ず、また処分庁ではない被告を相手方として訴を提起した違法があると主張するので検討する。
まず、処分取消の訴の対象となるべき処分とは、行政庁が、その優越的地位に基づき、権力的な意思活動として行う行為であつて、個人の法律上の地位ないし権利関係になんらかの具体的影響を与えるような性質の行為であると解すべきである。したがつて、その行為が行政庁の内部的な行為にすぎないか、行政庁の内部的な段階にとどまつていて、未だ外部に対して表示されていないような場合には、これによつて、私人の権利、利益が影響を受けることは原則として考えられないから、これをもつて取消訴訟の対象となる処分ということはできないというべきである。これを本件についてみるに、勤勉手当算出の法的根拠および計算の基礎となる原告らの本俸および暫定手当の月額については当事者間に争いのないところ、右基準額に乗ぜられるべき期間率と成績率のうち、期間率は給与規則によつて客観的に定まつているが、成績率は右規則によつて任命権者に委任されているものであるから、任命権者の決定によつて初めて定まるべき性格のものである。しかして、この任命権者の成績率の決定は、本質的には内部的な決定にすぎず、これをもつて独立の処分ということはできないから、この内部的な決定に基づいて事実上なされた勤勉手当の支給についても、その処分性を認めることはできない。そうすると、勤勉手当の支給は取消訴訟の対象となる処分とはなりえないものといわねばならず、そうである以上、取消訴訟を前提とする地方自治法および地方公務員法上の各不服申立手続を経るを要しないものというべきである。原告らは本訴において、本来支給されるべきであるとする勤勉手当の額と現実に支給された額との差額の支払いを求めているものであることは、その主張自体から明らかである。このような場合には、抗告訴訟として右支給行為の効力を争うことはできず、公法上の法律関係に関する訴訟（行政事件訴訟法四条後段）として、争いある法律関係の一方の当事者たる本件被告を相手方とする、前記差額分の給付請求訴訟を提起すれば足るものと解する。
してみると、勤勉手当の支給が取消訴訟の対象となるべき処分であることを前提とする被告の主張はいずれも採用できず、本件原告らの訴を不適法とすべき何らの理由もない。
第二、すすんで本案について判断する。
一、原告Ａは高岡市立Ｑ中学校、同Ｂは同Ｒ中学校、同Ｃ、同Ｄは同Ｓ中学校の各教諭であり、いずれも被告から給与の支払いを受けていること、被告は昭和四四年一二月五日に勤勉手当として原告Ａに金三三、四一二円、同Ｂに金三二、一六九円、同Ｃに金三八、一三八円、同Ｄに金二九、六三九円をそれぞれ支給したこと、原告ら県費負担教職員に対する勤勉手当額算出の法的根拠が原告ら主張のとおりであり、県教委が前同日支給される勤勉手当に関し、同年一一月中旬頃、（ア）良好な成績で勤務した場合、一〇〇分の六一、（イ）書面訓告を受けた場合、一〇〇分の五五、（ウ）戒告を受けた場合、一〇〇分の五〇、（エ）減給を受けた場合、一〇〇分の四五、（オ）停職を受けた場合、一〇〇分の四〇、以上の五段階の成績率を定め、その旨管内の課長、教育機関の長、出先機関の長、県立学校長に通知するとともに、給与規則三三条に基づいて人事委員会へ報告をしこれを受けた高岡教育事務所長は同事務所管内の小中学校長へ同旨の通知をしたこと、原告らの勤勉手当額算出の根拠となる原告らの昭和四四年一二月一日現在の本俸および暫定手当が原告ら主張のとおりであるところ、原告らには前記成績率のうち（イ）一〇〇分の五五が適用され、前記のとおりの額が原告らに支給されたこと、以上の各事実については当事者間に争いがない。
二、ところで、原告らが昭和四四年一一月一日、県教委から書面訓告を受けたことについては当事者間に争いのないところ、被告は、原告らが書面訓告を受けたことに徴表される原告らの義務違反行為を考慮のうえ、原告らに対して前記一〇〇分の五五という成績率を適用したものである旨主張するのに対し、原告らは、書面訓告によつて経済的に不利益な結果を発生させてはならず書面訓告を理由に成績率一〇〇分の五五を適用したことは違法である。仮に書面訓告を理由に右成績率を適用することが違法でないとしても、そもそも本件書面訓告は無効であるから、無効な書面訓告を前提とする右成績率の適用は違法である旨抗争するので、以下この点につき検討する。
（一）　書面訓告を理由に成績率一〇〇分の五五を適用したことは違法であるとの主張について判断する。
原告ら公立学校の教員は地方公務員たる身分を有し（教育公務員特例法三条）、地方公務員法の適用あるところ、同法二七条三項は、職員は同法で定める事由によるものでなければ、懲戒処分を受けることがない旨規定し、同法二九条は懲戒処分として戒告、減給、停職、免職の四処分を規定し、訓告については定めるところがない。懲戒処分は、公務員法上の秩序を維持するうえで、その必要性が認められるものであるけれども、他方、処分を受ける個人はそのため経済的、身分的不利益を蒙り、あるいはその名誉信用を害されることを考慮すると、個人の権利を保護するため、懲戒処分ないしはそれに準ずるような不利益処分は、法令にその根拠を有するものでなければならないというべきである。したがつて、法令に根拠のない事実上の行為たる訓告によつて、懲戒処分と同視しうるような実質的内容をもつた不利益を課すことは許されないというべきである。


ところで、本件書面訓告が法令に明記された懲戒処分ではなく、事実上の注意としてなされたものであることは当事者間に争いがない。しかし、公務員に対する訓告は、これによつて昇給延伸の理由となり又は勤勉手当の支給に当り勤務成績評価の対象とされても、直接法律上および経済上の不利益を課したものではない。一般に公務員に支給される勤勉手当が生活給的色彩を有することは否定できないが、各人の勤務成績に応じてその支給額を異にする能率給たる性質をも有するものであることを考慮すると、任命権者は、その裁量の範囲内において、職員が書面訓告を受けたことを勤務成績判定の一資料として給与計算上の措置をとることも許されないものではないと考える。したがつて、本件書面訓告の存在が原告らに対する勤勉手当の成績率評価の対象とされた一事をもつて、直接経済的不利益を課した違法なものとは到底いえない。よつて、この点に関する原告らの主張は理由がない。（二）　次に、本件書面訓告は違法な年休不承認を理由とするものであるが、右違法な年休不承認を前提とする書面訓告は無効であるから、無効な書面訓告を原因とする前記成績率の適用は違法であるとの主張について判断する。１　原本の存在、成立ともに争いのない甲第三ないし第六号証によれば、原告らに対する書面訓告の理由はいずれも「昭和四四年一〇月八日にかかる年休が不承認となつたにもかかわらず、同日午後、上司の命に従わず、勤務時間中に職場を離れた」ことにあることが認められる。しかして、成立に争いのない甲第一一ないし第一三号証の各一ないし四、乙第七号証、証人Ｅの証言により真正に成立したものと認める甲第一、第二号証、第七ないし第九号証に、証人Ｅ、同Ｆ、同Ｇ、同Ｈの各証言および弁論の全趣旨を総合すると、原告らに対して前記書面訓告がなされるに至つた経緯は次のとおりであることが認められる。
（１）　原告ら所属の県教組は、昭和四四年九月中旬、同年一〇月八日に県教組臨時大会を開催することを決定し、同年九月二二日その招集状を各学校分会長、各学校分会代議員、県教組役員に発送した。右大会の議案は、１、第十次賃金闘争推進に関する件、２、組合基金繰出しに関する件その他であつた。ところで、一〇月八日は水曜日であり、大会は午後二時開催の予定であつたので、組合では県教委との間の摩擦を避ける昀も平穏な方法として、各代議員（大会の代議員で各分会で年度毎に選出され、その旨県教組に通知される）に対し、年休をとつて出席するように指導した。
（２）　ところが、一〇月六日頃、高岡市内の各学校でほぼいつせいに、学校長が「中学校では、当日一名以上の出張がある場合、一〇月八日に予定されている県教組臨時大会出席のための代議員の休暇は認められない。組合役員の出席も、その出席のための休暇も認められない。」旨言明し、「小学校では、一名ならば出席のための休暇を認めてもよいが、それ以外は認められない」旨教職員に伝えられた。そこで、県教組高岡支部では同日直ちに高岡市教委と交渉した結果、同月四日高岡管内の教育長会議が開かれた際、Ｇ高岡教育事務所長から各教育長に対して、一〇月八日の休暇について前記のような取扱いをすべき旨の指示がなされたことが明らかになつた。そのため市教組は一〇月八日の休暇を認めてもらいたい旨繰り返し要請したところ、一〇月七日に至り、各組合執行委員に対し個別に執行委員だけならば、大会へ出席してもよいとの伝達がなされた。しかし、これでは、組合員数に応じた代議員がすべて含まれることにならないので、県教組高岡支部Ｆ執行委員長、Ｉ書記長、Ｊ執行委員および県教組Ｋ執行委員の四名が、同日午後三時頃、高岡教育事務所に赴き、再度交渉したが要領を得ないので、更に同日午後五時頃、右のうちＦ委員長を除く三名が高岡市教委へ赴き、Ｍ学校課長と面会した結果、同課長は休暇承認は各学校長の裁量によるのであるから、誤解があつてはいけないとして、各学校長に電話で確認することを約したので、交渉に当つた組合役員は代議員の年休を認めてほしいとの組合側の要請が容れられたものと考え、その日の交渉を終つた。
（３）　そこで、原告ら代議員は、右同日および同日受理されなかつたものについては大会当日の朝、再度年休の届出を各学校長に対してしたにもかかわらず、各学校長は年休の承認を与えなかつた。市教組は前日の市教委との了解と異なると考えたので、八日午前中高岡市立高陵中学校で開かれていた高岡市内校長会の会議場へ電話をして、代議員全員の休暇を認めてほしいと申し入れたが、代議員一名は認めるが他は認めないなど結論が出なかつたので、大会の開始時刻が切迫していたこともあつて、原告ら四名および他の一名は各所属学校長の年休の承認を得られないまま組合大会に出席し、職場を離れる結果となつた。大会には高岡市教組の代議員五四名の出席予定者のうち二四名の欠席者があり、他管内に比し、高岡管内の欠席者の多いことが認められた。
（４）　そして、翌九日、年休の承認を得ずに大会に出席した原告ら四名および他の一名は各学校長に呼出され、八日の動静について報告を求められ、学校によつては関係学年の教諭まで事情を聴取されるという事態が発生した。そこで高岡市教組は急拠市教委との間で右事態について交渉を行つたが、これには、市教委側からＬ教育長、Ｍ課長の二名、教組側からは県教組Ｅ委員長、Ｎ調査部長、Ｋ執行委員、市教組Ｆ執行委員長、Ｉ書記長、Ｏ副委員長の六名が出席した。その結果、Ｌ教育長とＥ委員長との間で「県からの示唆を受けてそれを指導と受けとり、学校運営上の問題としてひたすら下部へ指導したために組合の権利をおかすような結果になつたことは反省する。今後二度とこのようなことが起らないよう慎重に運びたい」との内容の確認書が交されたほか、口頭で、組合側では確認書の趣旨に則つてそれまでのことは白紙にすべきだとの要求をし、これに対してＬ教育長は、努力する旨約束して右交渉は終つたのであるが、同日午後四時頃、同教育長から市教組に対し、電話で、事件は既に県の知るところとなつたので市教委の手には負えないが、確認書の趣旨に則して努力する旨伝えられた。


（５）　ところが、同年一一月一日に至り、原告ら四名に対し前述の理由を付した書面訓告がなされたが、給料減額の措置はなされなかつた。なお、原告らと同様、一〇月八日に校長の承認を得ずに年休を請求して、組合大会に出席した代議員Ｐに対しては書面訓告がなされなかつた。以上認定の各事実を左右するに足る証拠はない。
右事実によれば、原告らは組合代議員として昭和四四年一〇月八日開催の臨時組合大会に出席のため、組合の指導方針に従つて年休をとることとし、各所属学校長に年休を請求したにもかかわらず、各学校長ともこれを承認しなかつたので、原告らは承認を得ないまま休暇をとり、組合大会へ出席したところ、書面訓告を受けたものであるが、各学校長が、年休を不承認としたのは県教委からの示唆を受けた高岡教育事務所長および同市教育長らの指導によるものであつて、代議員たる教職員が組合大会へ出席するのを困難にしようとの意図に出たものであると推認できる。２　そこで、原告らに対する右年休の不承認が違法か否かについて考察する。（１）　地方公務員は、年休の関係においては地方公務員法五八条三項により労働基準法三九条の適用があるが、年休請求権の法的性質について、原告らは、形成権であるから使用者の承認を要しないと主張するのに対し、被告は、右は請求権であるから承認を要する旨主張するので、まずこの点について判断する。労働基準法三九条一、二項は労働者が所定の期間、所定の割合以上の出勤率で継続勤務した場合、使用者は当該労働者に対し、所定の日数の有給休暇を与えるべきことを規定している。これは使用者に対し常に従属的立場にある労働者に、毎年休日以外に一定日数の有給の裏付けある休暇を与えることにより労働者が労働から解放され、心身の休養をとることにより労働力の維持培養を図ることを目的として使用者に休暇の付与義務を課したものであるということができる。しかして、同条三項は「使用者は有給休暇を労働者の請求する時季に与えなければならない。但し、請求された時季に有給休暇を与えることが事業の正常な運営を妨げる場合においては他の時季にこれを与えることができる」旨規定しているが、本項の趣旨は、右一、二項の規定された趣旨に照すと、労働者がその労働から解放されるべき日は、まず労働者の意思に従つてこれを決定させるべきであるとの見地から年休日の指定権を労働者に与え、ただ事業の運営に当る使用者にとつて、労働者の休暇をいつにするかは重大な関心の存するところであるから、事業の正常な運営を妨げるような事由がある場合に限り労働者の指定した時季以外の別の時季を指定しうることとして、労働者の権利と使用者の利益との調整を図つたものと解すべきである。したがつて、右のような事由による使用者の拒否がない以上、年休は労働者の指定する時季に定まるものであつて、更に使用者の承認を得る必要はないものと考える。なお、事業の正常な運営を妨げる場合とは、使用者の自由な判断に委ねられるのではなく、客観的にみて事業の正常な運営を妨げるような事由が存するか否かによつて判断されるべきものと解する。
（２）　ところで、地方公務員法五七条は、公立学校教職員について、その職務および責任の特殊性から必要な場合には同法に対する特例を定めるべきことを規定しているところ、その特例法として定められた地方教育行政の組織および運営に関する法律四三条一項は、県費負担教職員はその服務について、市町村教育委員会の監督を受ける旨、同二項は県費負担教職員がその職務を遂行する際には、法令、県条例、当該市町村条例、規則、当該市町村教委の定める規則、規程に従う義務を有する旨定め、同条に基づいて定められた高岡市立学校職員服務規則一〇条一項は、職員の休暇について、「職員は休暇を得ようとするときは、あらかじめ、校長にあつては教育長の、その他の職員にあつては校長の承認を受けなければならない」旨定め、高岡市立学校教職員の休暇については所属学校長の承認がなければ、休暇付与の効力を生じないことを明らかにしている。
したがつて、原告ら高岡市立学校教職員は年休について所属学校長の承認を要するものと解する。このように解すると、前述した労働基準法三九条三項の解釈によるよりも、制限されることになるけれども、義務教育を担当する教職員の職務の公共性、重要性、不代替性等に鑑みると、法律上許される制限であると考える。但し、前記の年休制度の立法趣旨、年休請求権の法的性質に照すと、右にいう校長の承認権（不承認権）も無制限なものではなく、おのずから制約が存するものというべきであつて、その制約を越えて校長が教職員の年休の請求を承認しなかつた場合は違法たるを免れないと解する。そこでその制約はいかなる場合かについて考えるに、客観的に事業の正常な運営が妨げられるような事由が存するような場合、すなわち、各学校毎に当該教職員の請求する時季に休暇を与えることによつて、児童、生徒に対する授業計画に回復しがたいような遅れが生ずる場合、あるいは、児童、生徒を管理するに当り多大な支障を生ずることが予想される場合、その他学校業務の正常な運営が阻害されるような場合で、単に繁忙であることをもつてはこの場合に当らないと考えられる。
（３）　そこで、本件原告らが、校長の承認を得ずに、組合大会に出席した昭和四四年一〇月八日に右のような事由が存したか否かにつき検討する。前掲甲第一一ないし第一三号証の各一ないし四、乙第七号証、第九号証の一、二、証人Ｈの証言およびこれにより真正に成立したものと認める甲第一〇号証、弁論の全趣旨により真正に成立したものと認める乙第六号証の一ないし三を総合すると次の事実が認められる。
（ア）　臨時組合大会の開催された昭和四四年一〇月八日には、富山県中学校体育連盟主催、富山県教委共催、富山県体育協会後援の富山県中学校総合選手権大会（以下中体連と略称する）が開催され、県下各中学校から多数の選手がこれに参加した。そのため、各中学校から選手付添いおよび大会役員として相当数の教諭が出張した。中体連への出張教諭数は、原告Ａの所属するＱ中学校で教諭総数三七名中一六名（Ａも含まれる）、原告Ｂの所属するＲ中学校で同三五名中一〇名、原告Ｃ、同Ｄの所属するＳ中学校で同四一名中一一名にものぼり、いずれの学校でも平常通り授業を行いうるような状態になかつた。


（イ）　しかし中体連の開催は、昭和四四年度初めには実施日も確定し、年間計画におりこまれていたので、当日の授業内容については、それぞれ教諭の不足を補いうるような態勢が考慮されていた。すなわち、Ｔ中学校では、一年生では一・二時限映画、三・四時限スケツチ、五時限学級活動、六時限大掃除という日程、二年生では一・二時限課題学習、三・四時限映画、五時限フオークダンス、六時限大掃除という日程、三年生では一ないし四時限映画および課題学習、五時限学級活動、六時限大掃除という日程がそれぞれ組まれ、またＲ中学校では一、二、三年生とも高岡市古城公園において写生大会が行われ、更にＳ中学校では中体連出場選手以外の全員でクロスカントリー・レースが行われるなど、三中学校とも多数の教諭の不在を補いうるような特別の日程が組まれていた。そして、いずれの学校とも残余生徒についての事故はなかつた。
なお、原告Ａは、Ｑ中学校の野球部門出場選手の付添いとして県営野球場に赴いていたが、野球試合終了後、組合大会に出席し、また原告ＢはＲ中学校一年生の引卒者として写生会場へ出かけたが、生徒の現地解散時刻前である午後一時一五分頃、右写生会場を離れ、組合大会場へ向つた。
以上認定の事実に反し、他に学校業務の正常な運営が妨げられたことを認めるに足る証拠はない。
右事実によれば、昭和四四年一〇月八日、原告ら所属の三中学校とも、教諭総数の三分の一前後の教諭が在校していず、正常な授業をなしうる状態にはなかつたが、このことはかなり以前から判明していたことであつたので、いずれの学校でも多数教諭の不在を補いうるような授業計画を立てられていたことが認められ、客観的にみて、当日原告らの年休を承認したとしても、生徒に対する授業計画に回復しがたい遅れをもたらしたり、生徒管理上、多大の支障を生じたり、あるいは、その他学校業務の正常な運営を妨げるような事由があつたとは認めがたい。したがつて、当日、多数の教諭が出張するというのみでは年休を承認しないという理由とはならないというべきである。
（４）　以上の次第であるから、原告ら所属の各中学校長が、原告らの年休の請求を不承認としたのは、その余の判断をするまでもなく承認権を越えたものであつて違法たるを免れないと考える。したがつて、各学校長において、違法に原告らの年休請求を不承認とした以上、原告らが不承認のまま休暇をとつたとしても、これをもつて書面訓告の理由とすべきではなく、これを理由とする書面訓告もまた裁量権の濫用であり違法即無効たるのそしりを免れない。
３　そこで、右書面訓告を理由に勤勉手当の成績率一〇〇分の五五を適用することは違法であるとの主張について検討する。
（１）　被告は、右成績率適用の根拠は書面訓告の存在ではなく、書面訓告の原因たるべき原告らの義務違反行為にあると主張するけれども成立に争いのない甲第一四号証、乙第一二ないし第五号証および証人Ｇの証言によると、次の事実が認められる。
県教委は昭和四四年一二月五日に支給される期末および勤勉手当の支給基準について、同年一一月一〇日管内各教育事務所あて通知した。しかし、その際、勤勉手当の成績率については（ア）良好な成績で勤務した場合、（イ）書面訓告を受けた場合、（ウ）戒告を受けた場合、（エ）減給を受けた場合、（オ）停職を受けた場合の五段階の評価をすることを定めたのみで、支給率については、未だ決定されておらず、決定次第連絡する旨通知され、一一月一五日に至つて、右成績率を順次（ア）一〇〇分の六一、（イ）一〇〇分の五五、（ウ）一〇〇分の五〇、（エ）一〇〇分の四五、（オ）一〇〇分の四〇とする旨決定したとの通知がされた。これを受けた高岡教育事務所長は、同月二一日管内小中学校長あて、右成績率に基づいて勤勉手当の算出をすべきことを連絡した。そこで、右指示に基づいて各学校では、各教諭毎の勤勉手当額について計算し、各学校長の決裁を経て、その明細書を高岡教育事務所長に提出し、同所長は各明細書に基づき同年一二月三日支出負担行為および支出の決議をし、これを決裁した。ところで、前記成績率について、ほとんどの教諭に対して（ア）一〇〇分の六一という支給率が適用されたにもかかわらず、Ｑ、Ｒ、Ｓ三中学校では、原告ら四名だけに右支給率が適用されず、（イ）一〇〇分の五五の割合が適用されたが、原告ら四名と同様校長の承認なく休暇をとつて組合大会に出席した他の一名については書面訓告もなされず、勤勉手当の成績率（イ）適用の措置もとられなかつた。
以上の事実に反する証拠はない。
右事実によれば、本件勤勉手当についても、県教委の定めた基準に従つて、各学校で勤勉手当額を算出し、これを高岡教育事務所長の決裁に付し、その決裁を経たことが認められるけれども、他に原告らにつき書面訓告の原因たる職務上の義務違反行為を認めるべき証拠のない本件においては、勤勉手当の成績率評価に際して書面訓告、懲戒処分等外形的事実の存在のみを唯一の基準としたものと考えざるを得ない。
してみると、本件勤勉手当の支給に際しては正に書面訓告を受けたというその事実が（イ）の成績率一〇〇分の五五適用の根拠となつたものと認めざるを得ない。（２）　そうすると、前認定のとおり、書面訓告が違法である以上、それをもつて（イ）の低い成績率適用の根拠とすることはできない筈のものである。（三）　そこで、原告らにおいて、当然に（ア）一〇〇分の六一なる成績率を適用して算出された勤勉手当額を請求することができるか否かについて判断する。そもそも勤勉手当は給料表により金額の確定している給料とは異なるので、任命権者である県教委（その出先機関の長である高岡教育事務所長）が昭和四四年一二月五日支給される勤勉手当に関し、原告らの成績率を評価するに当り、前記書面訓告を前提として一〇〇分の五五と決定したことが違法であつても、新たに原告らにつきその成績率を（ア）良好な成績で勤務した場合一〇〇分の六一に該当すると評定しその支給額を具体的に決定しない以上、原告らは確定債権として右割合による勤勉手当請求権を取得し得ないものというべきである。


○　主文
一　被告が原告に対し昭和四〇年一一月一七日付でした原告の昭和三八年分の所得税についての更正及び過少申告加算税賦課決定は、総所得金額一、七四一、〇二八円を基礎として算出される各税額を超える限度においていずれもこれを取消す。二　被告が原告に対し右同日付でした原告の昭和三九年分の所得税についての更正及び過少申告加算税賦課決定（ただし、いずれも昭和四二年八月二二日付審査裁決により一部取消された後のもの。）は、総所得金額一、九九〇、二七七円を基礎として算出される各税額を超える限度においていずれもこれを取消す。三　原告のその余の請求をいずれも棄却する。
四　訴訟費用はこれを五分し、その一を被告、その余を原告の負担とする。
○　事実
第一　当事者の求める裁判
一　請求の趣旨
１　被告が原告に対し昭和四〇年一一月一七日付でした原告の昭和三七年分ないし昭和三九年分所得税についての各更正及び各過少申告加算税賦課決定（ただし、昭和三九年分についてはいずれも昭和四二年八月二二日付審査裁決によつて一部取消された後のもの。）を取消す。
２　訴訟費用は被告の負担とする。
二　請求の趣旨に対する答弁
１　原告の請求をいずれも棄却する。
２　訴訟費用は原告の負担とする。
第二　原告の請求原因
一　原告は、クリーニング業を営むいわゆる白色申告者であるが、その昭和三七年分ないし昭和三九年分の所得税について、別表一の各「確定申告」欄記載のとおり確定申告をしたところ、被告は、右各年分につき同表各「更正」欄記載のとおり更正及び過少申告加算税賦課決定（以下これらをあわせて「本件処分」という。）を行ない、原告は、これに対し、同表記載の経緯により、法定の行政不服審査手続を経由した。
二　しかし、原告の総所得金額は、いずれも確定申告のとおりであり、本件処分（ただし、昭和三九年分については昭和四二年八月二二日付審査裁決によつて一部取消された後のもの。以下同じ。）は、原告の所得を過大に認定したものであつて違法である。
三　本件処分は、また次の理由によつても違法である。１　本件処分は、原告が荒川民主商工会（以下「荒川民商」といい、民主商工会を単に「民商」ともいう。）に加入していることを理由に、被告の荒川民商に対する組織破壊工作の一環としてなされたものであり、憲法二一条、一四条に違反し、また課税目的を実現するためではない不純な動機に基づくものであるから違法である。
すなわち、課税庁当局は、従前は民商と一定の協調関係を保つていたのであるが、昭和三八年五月ころからは、民商な反税団体であるとして、その存在や活動を嫌悪するようになり、全国的に民商の組織破壊工作を行なうようになつた。その方法は、税務署と民商との間で確立していた従前の慣行の一方的破棄や、民商を反税団体であるとする宣伝等にとどまらず、民商会員に対する強要や利益誘導を伴う脱会工作、あるいは会員に対する差別的な税務調査や推計による苛酷な更正処分等による挑発やいやがらせまでも行なわれた。この事情は、荒川民商においても同様であり、荒川税務署には、昭和四〇年ころには民商専門の係が設けられ、会員に対し民商脱会の利益誘導や脅迫が行なわれていたのであり、したがつて、原告に対する本件処分あるいはその前提の調査も、被告の民商弾圧の目的のために、その破壊工作の一環としてなされたものであつて、憲法の前記法条に違反し、これが違法であることは明らかである。
２　確定申告にかかる所得税について更正処分をするについては、客観的な調査結果に基づく相当の根拠を必要とするものであるところ、本件処分は、調査に基づかず、確たる根拠なしに行なわれたものであり、この点においても違法である。すなわち、更正処分は、確定申告の存在を前提として、その内容が税額の計算において誤つている場合や税務署長の調査結果と異なつている場合に限つて行なわれる例外的な確定手続であるから、確定申告を否認し、更正処分をするについては十分な調査に基づく相応な根拠が必要であることは申告納税制度をとる以上当然である。しかるに、本件処分は、原告の確定申告を否認し、調査に基づかずなんら確たる根拠もなくなされたものであつて違法である。
３　仮に前記２が認められないとしても、本件処分にあたつて行なわれた被告の調査は、次に述べる理由により違法であり、したがつてまた本件処分も違法である。（一）　所得税法二三四条によれば、税務職員は「納税義務ある者」あるいは「納税義務があると認められる者」に対し、必要がある場合に限り調査することができると規定されているが、原告は、昭和三七年分ないし昭和三九年分（以下「本件係争年分」という。）の所得税につき、すでに確定申告とそれに基づく税額の納付をすませていたものであるから、もはや右にいわゆる「納税義務ある者」等には該当しないのであり、原告について調査をする必要はなかつたのであつて、本件において行なわれた調査は、右規定の要件を充足せず、違法なものといわなければならない。
（二）　また、本件の調査にあたつた被告所部の係官（以下「被告係官」という。）は、原告方への臨店調査に際し、質問検査の要件たる身分証明書を携帯しなかつたのみならず、原告に対し調査の理由をまつたく明らかにしようとせず、また、原告らの許可を得ないで無断で原告の伝票類をメモしたり、あるいは原告の店舗が改築中あるいはその準備で忙しいときに調査に訪れたりするなど、その調査方法自体も違法あるいは極めて不当であつた。しかも被告係官は、原告が調査を拒否していないにもかかわらず（原告方での臨店調査が成功しなかつたとすれば、それは右のような被告係官の違法不当な行為が原因である。）、その承諾を得ないで反面調査を行なつており、この点においてもその調査は違法といわざるをえない。四　よつて原告は、被告のした本件処分の取消を求める。
第三　請求原因に対する認否及び被告の主張
一　認否
１　請求原因一の事実は認める。
２　同二及び三の本件処分が違法であるとする原告の主張はすべて争う。
二　課税根拠についての被告の主張
１　本件処分に至る経緯と推計の必要性


原告は、いわゆる白色申告者であり、本件係争年分の所得税について、いずれも事業所得として、別表一の各「確定申告」欄記載の所得金額及び税額の申告をしたものであるが、被告は、原告の申告による所得金額がその事業規模に比較していずれも著しく低額であり、また原告の申告については相当期間にわたり実額による調査を行なつていなかつたことから、原告の前記申告にかかる所得金額が適正なものかどうかを確認する必要があつたため、被告係官によりその調査を行なつた。その結果、本件係争年分についての原告の前記申告にかかる所得金額が過少であると認められたので、被告は、右調査に基づき本件処分を行なつたものである。そして、原告の本件係争年分の所得金額は、次に述べる調査の経緯により、推計により算定することが必要であつた。
すなわち、被告係官は、昭和四〇年八月三日から同年一一月四日までの間数回にわたり原告方の臨店調査に赴き、原告に対し、所得の計算に必要な帳簿、記録等の呈示を求め、あるいは原告に対し質問したのであるが、原告が不在であつた一回を除き他の場合には、民商会員と称する者があらわれて被告係官の調査を妨害したり、あるいは原告自身が調査を拒否したりしたことなどにより、結局調査の目的をまつたく達することができず、原告自身からは、所得の計算について必要な事実について確かめることができなかつた。
右の事情は、異議申立時における被告係官の調査についてもほぼ同様であり、原告は、不在や多忙を理由に、被告係官の再三にわたる連絡にも応じないで調査にまつたく協力せず、原告自身が提出することを約した収支計算書についても結局提出せず、他の原始記録等の提出を求めても、見当たらないとの理由によりこれを拒絶した。なお、審査請求時においても、原告は、帳簿書類等を紛失したとして提出しなかつた。
以上のように、原告は、被告の調査を拒み、帳簿書類も終始提示することがなかつたので、被告としては、やむをえず推計により原告の所得金額を算定せざるをえなかつたものである。
２　原告の総所得金額の算定根拠（同業者の従事員一人あたりの売上金額による推計）
（一）　所得率を個人の同業者比率によつた場合
被告が、原告の本件係争年分の所得税について行なつた本件処分において認定した総所得金額（課税標準）は、別表一の各「更正」欄（ただし、昭和三九年分は裁決欄記載のとおりであるところ、原告の実際の総所得金額は、以下のとおり、昭和三七年分は一、七〇一、二五七円、昭和三八年分は二、一二九、〇一五円、昭和三九年分は二、四五三、七三七円であるから、いずれも右金額の範囲内において原告の所得金額を認定した本件処分は適法である。
（昭和三七年分）
原告の実際の所得金額の算定は次表のとおりであり、その各項目の計算根拠は（１）ないし（３）のとおりである。
（１）　売上金額　六、〇一〇、〇〇〇円
原告の納税地を管轄する荒川税務署管内（以下「管内」という。）のクリーニング業を営む法人のうち、原告と同規模と認められる従事員五人から一五人までの法人（法人名は、ａｂｃ・・・・・・の記号をもつて示す。）の昭和三七年分に属する年度について、従事員一人当り平均売上金額を六〇一、〇〇〇円と算定し（その算定方法は別表二のとおり。）、これに原告の従事員一〇人を乗じて売上金額を六、〇一〇、〇〇〇円と算定したものである。
なお、原告の従事員数は、原告から東京都クリーニング環境衛生同業組合に申告された昭和三六年一一月一日現在の従事員数（一〇人）と昭和三七年一一月一日現在の従事員数（一〇人）を平均したものであり、右従事員数は、原告および原告の妻を含まない員数である。
（２）　製造原価、売買利益、一般経費及び特別経費控除前所得管内の青色申告による個人のクリーニング業者のうちから、売上金額一、〇〇〇、〇〇〇円程度以上の納税者（氏名はａｂｃ・・・・・・の記号をもつて示す。）について、昭和三七年分の売上金額、製造原価、売買利益、一般経費及び特別経費控除前所得を算定し、売上金額に対する製造原価、売買利益、一般経費及び特別経費控除前所得のそれぞれの平均割合を求めると、別表三のとおり製造原価率七・二〇％、売買利益九二・八〇％、一般経費率三二・二三％、特別経費控除前所得率六〇・五七％となる。そこで、これらの各平均割合を原告の売上金額六、〇一〇、〇
〇〇円に乗じ、原告につき、
を算定したものである。
（３）　雇人費　一、九三九、〇〇〇円
原告の昭和三六年分確定申告書及び昭和三八年分確定申告の添付書類に雇人費としてそれぞれ計上されている額一、六八四、一三五円及び二、一九三、八六五円を合計し、その平均額一、九三九、〇〇〇円を昭和三七年分の雇人費として認容したものである。
（昭和三八年分）
原告の実際の所得金額の算定は次表のとおりであり、その各項目の計算根拠は（１）ないし（３）のとおりである。
（１）　売上金額　六、八四〇、〇〇〇円
管内のクリーニング業を営む法人のうち、原告と同規模と認められる従事員五人から一五人までの法人（法人名は、アイウ・・・・・・の記号をもつて示す。）について、その昭和三八年分に属する年度の従事員一人当たり平均売上金額を七二〇、〇〇〇円と算定し（その算定方法は別表四のとおり。）、これに原告の従事員九・五人を乗じて売上金額を六、八四〇、〇〇〇円と算定したものである。
なお、原告の従事員数は、
原告から東京都クリーニング環境衛生同業組合に申告された昭和三七年一一月一日現在の従事員数（一〇人）と昭和三八年一一月一日現在の従事員数（九人）を平均し九・五人と算定したものである。
（２）　製造原価、売買利益、一般経費及び特別経費控除前所得管内の青色申告による個人のクリーニング業者のうちから売上金額一、〇〇〇、〇〇〇円程度以上の納税者（氏名は、あいうえおの記号をもつて示す。）について、昭和三八年分の売上金額、製造原価、売買利益、一般経費及び特別経費控除前所得を算定し、売上金額に対する製造原価、売買利益、一般経費及び特別経費控除前所得のそれぞれの平均割合を求めると、別表五のとおり製造原価率五・七六％、売買利益率九四・二四％、一般経費率三一・〇四％、特別経費控除前所得率六三・二〇％となる。
そこで、これらの各平均割合を原告の売上金額六、八四〇、〇〇〇円に乗じ、原告
につき、
を算定したものである。


（３）　雇人費　二、一九三、八六五円
原告の昭和三八年分確定申告書の添付書類に雇人費として計上されている額二、一九三、八六五円を認容したものである。
（昭和三九年分）
原告の実際の所得金額の算定は次表のとおりであり、その各項目の計算根拠は（１）ないし（４）のとおりである。
（１）　売上金額　七、四八〇、〇〇〇円
管内のクリーニング業を営む法人のうち原告と同規模と認められる従事員五人から一五人までの法人（法人名は、イロハ・・・・・・の記号をもつて示す。）についてその昭和三九年分に属する年度の従事員一人当り平均売上金額を八八〇、〇〇〇円と算定し、（その算定方法は別表六のとおり。）、これに、原告の従事員八・五人を乗じて売上金額を七、四八〇、〇〇〇円と算定したものである。なお、原告の従事員数は、原告から東京都クリーニング環境衛生同業組合に申告された昭和三八年一一月一日現在の従事員数（九人）と昭和三九年一一月一日現在の従事員数（八人）を平均し八・五人と算定したものである。（２）　製造原価、売買利益、一般経費及び特別経費控除前所得管内の青色申告による個人のクリーニング業者のうちから売上金額一、〇〇〇、〇〇〇円程度以上の納税者（氏名は、いろは・・・・・・の記号をもつて示す。）について、昭和三九年分の売上金額、製造原価、売買利益、一般経費及び特別経費控除前所得を算定し、売上金額に対する製造原価、売買利益、一般経費及び特別経費控除前所得のそれぞれの平均割合を求めると、別表七のとおり製造原価率七・八二％、売買利益率九二・一八％、一般経費率三〇・八四％、特別経費控除前所得率六一・三四％となる。
そこで、これらの各平均割合を原告の売上金額七、四八〇、〇〇〇円に乗じ、原告
につき、
を算定したものである。
（３）　雇人費　二、〇四八、一九五円
原告の昭和三九年分確定申告の添付書類に雇人費として計上されている額二、〇四八、一九五円を認容したものである。
（４）　事業専従者控除額　八六、三〇〇円
昭和四〇年法律三三号による改正前の所得税法一一条の二第三項に基づく事業専従者控除額である。
（二）　所得率を法人の同業者比率によつた場合
前記（一）の推計方法は、売上金額については法人の同業者比率により、所得率（特別経費控除前所得が売上金額に占める割合、換言すれば製造原価率と一般経費率の合計を一〇〇％から差しひいたもの。）については個人の同業者比率により、それぞれ算定したものであるが、本件係争年分の原告の所得率についても、売上金額の推計に使用した法人の同業者を用いて算出すると、別表八ないし一〇のとおり、その平均は、昭和三七年分は五八・一八％、昭和三八年分は六〇・七九％、昭和三九年分は六一・六八％となり、これと前記（一）の個人同業者の所得率とを対比すれば、次表のとおりとなる。
なお、法人同業者の所得率の算定にあたつては、第一に、前記（一）の個人同業者の所得率は特別経費控除前の所得率であるから、法人同業者の所得率を求める場合にも、それと同様に特別経費に相当する損金（本件の場合は給料及び地代家賃）は控除せずに（すなわち、その分を損金額から減額して）所得率を求める必要があり、また第二に、減価償却費の計算については、原告が減価償却の方法につき所定の届出をしていないので、それは定額法によつて計算されるべきなので（所得税法施行規則（昭和四〇年三月三一日政令第九六号による改正前のもの。）一二条の一五）、法人同業者のうちで定率法によつて減価償却費の計算をしているものについては、定額法によつて換算しなおす必要があるので右の二点を考慮したうえで、営業利益の金額を別表八ないし一〇のとおりとして、所得率を算出した。以上によれば、右の表で明らかなとおり、両者の所得率にはほとんど差異がなく、また、右の法人同業者の所得率により原告の所得金額を前記（一）と同様に算出すると、次表のとおりとなり、本件係争年分のいずれについても本件処分の認定額を上まわることになる。したがつて、右各所得率のいずれを用いても、本件処分は結局適法であるといわなければならない。
（三）　売上金額の推計方法の合理性について
被告が推計に用いた同業者や原告は、いずれも一般の顧客を対象として小規模なクリーニング業を営んでいるものであるが、このようなクリーニング業にあつては、その作業工程において、洗濯前の預り、マーク、点検、分類あるいは仕上工程以後の検査、整理、点検、配達等はすべて人力に頼らざるをえず、またオートメーシヨン化されていない業者にあつては、洗濯、脱水、脱油、乾燥等の工程にも人力が必要である。さらに、クリーニング業では、その業態からして、外回り受注はもちろんのこと、店での預りの場合においても煩雑な受注引渡台帳の記載を余儀なくされているところである。そして、このような作業には、多くの専門的能力ないし技術を要しないのであるから、その従事員の質によつては、作業量に大きな開差は生じない。
してみれば、一般のクリーニング業の場合、従事員の数によつて自ら日常の作業力に限界があるものといわなければならず、また、クリーニングの代金は、地域によつてほぼ一定しているので、このような作業力の多寡によつて売上金額が左右されることはいうまでもないことである。逆に言えば、売上金額の多い店は、それだけ多くの従事員を要するのである。
以上のとおり、原告のような個人事業者が営むクリーニング業においては、従事員の作業能力したがつて従事員数が、当該事業の作業量、ひいては売上金額を決定づける重要な要素であることから、原告と同程度の事業規模と認められる法人同業者一人あたりの売上金額を基準として、原告の本件係争年分の売上金額を推計することは、合理的であるといわなければならない。
３　同業者の雇人費率による売上金額の推計
被告の採用した前記２の推計方法が正当であることは、また、同業者の平均雇人費率による推計方法によつても裏づけられる。
すなわち、以下の記述において明らかなように、同業者の平均雇人費率によつて原告の本件係争年分の売上金額を推計し、これに基づき原告の所得金額を算出しても昭和三七年分及び昭和三八年分については本件処分による認定額を上回ることは後記のとおりであるのみならず右の推計により得られた原告の売上金額は、前記２の推計により得られた売上金額に近似し、両者に大きな差はみられない。したがつて、以上の推計方法はいずれも正当なものであり、合理的であるといわなければならない。


なお、雇人費率による売上金額の推計が、それ自体合理的であることは、以下の本件係争年分の同業者の平均雇人費率が、各年分ともいずれも近似していることからも明らかというべきである。
（昭和三七年分）
昭和三七年分の管内の法人同業者（別表二に同じ。）の売上金額、代表者等の給料控除後の雇人費の額等は別表一一のとおりであり、また、右控除後の雇人費が売上金額に占める割合（雇人費率）は同表のとおり平均二八・〇一％と求められる。そこで、前記２（一）記載の原告の昭和三七年分の雇人費一、九三九、〇〇〇円を右で得られた二八・〇一％で除すると、原告の同年分の売上金額は、次のとおり六、九二二、〇〇〇円と算出される。
一、九三九、〇〇〇円二・二八・〇一％＝六、九二二、〇〇〇円
（昭和三八年分）
管内の法人同業者（別表四に同じ。）の昭和三八年分の雇人費等は別表一二のとおりであり、前同様の雇人費の売上金額に占める割合を求めると、同表のとおり平均三〇・九三％となる。
そこで、前面様に、原告の昭和三八年分の雇人費二、一九三、八六五円を右で得られた三〇・九三％で除すると、原告の同年分の売上金額は、次のとおり七、〇九三、〇〇〇円となる。
二、一九三、八六五円÷三〇・九三％＝七、〇九三、〇〇〇円
（昭和三九年分）
管内の法人同業者（別表六に同じ。）の昭和三九年分の雇人費等は別表一三のとおりであり、前同様の雇人費の売上金額に占める割合を求めると、同表のとおり三〇・六二％となる。
そこで、前同様に、原告の昭和三九年分の雇人費二、〇四八、一九五円を右で得られた三〇・六二％で除すると、原告の同年分の売上金額は、次のとおり六、六八九、〇七五円と算出される。
二、〇四八、一九五円÷三〇・六二％＝六、六八九、〇七五円
（原告の本件係争年分の所得金額）
以上によつて得られた売上金額をもとに、原告の本件係争年分の所得金額を前記２と同様の方法により算出すると、次表のとおりとなる（なお、次表の「特別経費控除前所得（一）」欄及び「所得金額（一）」欄は、いずれも所得率を前記２（一）の個人の同業者比率によつた場合を、また「特別経費控除前所得（二）」欄及び「所得金額（二）」欄は、いずれも所得率を前記２（二）の法人の同業者比率によつた場合を、それぞれ示すものである。）。
４　原告自身の水道光熱費による収入金額の推計
被告主張の前記の各推計方法が合理的であり、これによれば本件処分が適法であることは、すでに述べたとおりであるが、被告は、さらに予備的主張として、原告が昭和四二年六月七日被告に対し提出した昭和四一年分（以下「基準年分」という。）の収支明細書（以下単に「本件明細書」という。）に基づく、水道光熱費一円あたりの収入金額により、原告の本件係争年分の収入金額等を推計する方法を主張する。
右推計方法によれば、原告の本件係争年分の収入金額あるいは所得金額等は以下のとおり算出される。
なお、以下において、原告の昭和三八年分及び昭和三九年分の水道光熱費（ガス、水道、電気料をいう。以下同じ。）は被告の調査に基づく実額であるが、昭和三七年分については実額が把握できなかつたので、原告が被告に提出した昭和三六年分の「諸経費内訳」に記載された水道光熱費二〇七、九三五円と、被告が調査により把握した昭和三八年分の水道光熱費二六五、七三八円（両年分に大きな差異はない。）の平均である二三六、八三六円として計算し、また営業に使用された分のみを算出するにあたつて原告の水道光熱費から除外すべき家事関連分も、実額による把握ができなかつたので、本件係争年分における総理府統計局の家計調査総合報告書あるいは家計調査年報における東京都の全世帯平均の額によることとする。
（昭和三七年分）
原告の所得金額の算定は別表一四のとおりであり、その計算根拠は次の（一）ないし（七）のとおりである。
（一）　収入金額　五、九七四、二五二円
原告の基準年分の水道光熱費一円あたりの収入金額（これを「Ａ」とする。以下昭和三八年分及び昭和三九年分も同じ。）に、原告の昭和三七年分の事業専用部分の水道光熱費（これを「（１）」とする。）を乗じて、次の算式により計算した。（本件明細書の収入金額）（本件明細書の水道光熱費）Ａ　＝七、一八二、三五六円÷二五六、三八四円＝二八・〇一円（原告の本年分の水道光熱費）　（原告の本年分の家事分水道光熱費）（１）　＝二三六、八三六円－二三、五四六円＝二一三、二九〇円収入金額＝（１）×Ａ＝二一三、二九〇円×二八・〇一円＝五、九七四、二五二円
（二）　特別経費控除前所得　三、七一九、五六九円
右（一）により計算した収入金額に、原告の基準年分の特別経費控除前所得率（これを「Ｂ」とする。以下昭和一二八年分及び昭和三九年分も同じ。）を乗じて、次の算式のとおり計算した。
（本件明細書の特別経費控除前所得）（本件明細書の収入金額）Ｂ　＝四、四七一、九六五円÷七、一八二、三五六円×一〇〇＝六二・二六％特別経費控除前所得＝五、九七四、二五二円×六二・二六％＝三、七一九、五六九円
（三）　雇人費　一、九三九、〇〇〇円
前記２（一）の昭和三七年分の（３）の雇人費の金額である。
（四）　支払利子　六二、〇四五円
原告が昭和三七年中に支払つた借入金利子の合計金額である。
（五）　地代　三一、二〇〇円
原告が昭和三七年中に支払つた地代五二、〇〇〇円
に事業専用割合の六〇％に乗じた金額である。
（六）　弁償金　八〇、〇五四円


前記（一）で算出した収入金額に、原告の基準年分の弁償金率（収入金額を占める弁償金の割合、これを「Ｃ」とする。以下昭和三八年分及び昭和三九年分も同じ。）を乗じて、次の算式のとおり計算した。
（本件明細書の弁償金）（本件明細書の収入金額）
Ｃ　＝九六、六八〇円÷七、一八二、三五六円×一〇〇＝一・三四％弁償金＝五、九七四、二五二円×一・三四％＝八〇、〇五四円
（七）　建物減価償却費　二二、六三二円
原告が、被告に対し提出した昭和三六年分の諸経費内訳に記載された減価償却費（三〇八、七七〇円）に、原告の基準年分の減価償却費に占める建物減価償却費の割合（これを「Ｄ」とする。）を乗じて、次のとおり算出した。（本件明細書の建物減価償却費）　（同上）（本件明細書の建物以外の減価償却費）
Ｄ　＝五四、四三八円÷（五四、四三八円＋六八八、一八七円）×一〇〇＝七・三
三％
建物減価償却費＝三〇八、七七〇円×七・三三％＝二二、六三二円
（昭和三八年分）
原告の所得金額の算定は別表一五のとおりであり、
その計算根拠は次の（一）ないし（七）のとおりである。
（一）　収入金額　六、七三四、三〇四円
原告の基準年分の水道光熱費一円あたりの収入金額（前記のＡ）に、原告の昭和三八年分の事業専用部分の水道光熱費（これを「（２）」とする。）を乗じて、次の算式のとおり計算した。
（原告の本年分の水道光熱費）　（原告の本年分の家事分水道光熱費）（２）　＝二六五、七三八円－二五、三一三円＝二四〇、四二五円収入金額＝（２）×Ａ＝二四〇、四二五円×二八・〇一円＝六、七三四、三〇四円
（二）　特別経費控除前所得　四、一九二、七七七円
右（一）により算出した収入金額に、原告の基準年分の特別経費控除前所得率（前記のＢ）を乗じて、次のとおり計算した。
六、七三四、三〇四円×六二・二六％＝四、一九二、七七七円
（三）　雇人費　二、一九三、八六五円
前記２（一）の昭和三八年分の（３）の雇人費の金額である。
（四）　支払利子　一一三、八一三円
原告が昭和三八年中に支払つた借入金利子の合計金額である。
（五）　地代　三一、二〇〇円
昭和三七年分の地代と同様である。
（六）　弁償金　九〇、二三九円
前記（一）の収入金額に、原告の基準年分の弁償金率（前記のＣ）を乗じて、次のとおり算出した。
六、七三四、三〇四円×一・三四％＝九〇、二三九円
（七）　建物減価償却費　二二、六三二円
昭和三七年分の建物減価償却費と同様である。
（昭和三九年分）
原告の所得金額の算定は別表一六のとおりであり、その計算根拠は次の（一）ないし（八）のとおりである。
（一）　収入金額　六、九七四、二三七円
原告の基準年分の水道光熱費一円あたりの収入金額（前記のＡ）に、原告の昭和三九年分の事業専用部分の水道光熱費（これを「（３）」とする。）を乗じて、次の算式のとおり計算した。
（原告の本年分の水道光熱費）　（原告の本年分の家事分水道光熱費）（３）　＝二七六、六三三円－二七、六四二円＝二四八、九九一円収入金額＝（３）×Ａ＝二四八、九九一円×二八・〇一円＝六、九七四、二三七円
（二）　特別経費控除前所得　四、三四二、一五九円
右（一）で算出した収入金額に、原告の基準年分の特別経費控除前所得率（前記のＢ）を乗じて、次のとおり計算した。
六、九七四、二三七円×六二・二六％＝四、三四二、一五九円
（三）　雇人費　二、〇四八、一九五円
前記２（一）の昭和三九年分の（３）の雇人費の金額である。
（四）　支払利子　七〇、一〇一円
原告が昭和三九年中に支払つた借入金利子の合計金額である。
（五）　地代　三一、二〇〇円
昭和三七年分の地代と同様である。
（六）　弁償金　九三、四五四円
前記（一）で算出した収入金額に、原告の基準年分の弁償金率（前記のＣ）を乗じて次のとおり計算した。
六、九七四、二三七円×一・三四％＝九三、四五四円
（七）　建物減価償却費　二二、六三二円
昭和三七年分の建物減価償却費と同様である。
（八）　専従者控除　八六、三〇〇円
前記２（一）の昭和三九年分の（４）の事業専従者控除額と同様である。
三　原告主張の違法事由についての被告の主張
１　請求原因三１について
原告は、本件処分あるいはその前提たる調査は民商弾圧目的で行なわれたと主張する。
しかし、被告が原告に対し調査を行ない、本件処分をした理由は、前記二１のとおり、原告の申告がその事業規模に比し低額であり、しかも原告の申告については長期間調査をしていなかつたことによるものであり、原告が民商会員であることを理由として、これを行なつたものではない。したがつて、本件処分が民商を弾圧する目的でなされたということはなく、原告の主張は失当である。
２　請求原因三２について


原告は、本件処分は調査に基づかないでなされたものであると主張する。しかし、被告は、前記二１のとおり原告に対する調査を行なつたほか、右の調査によつては原告の拒否のため実額の把握が不可能であつたので、本件処分をするにあたつて、やむなく原告の取引先の金融機関や経費の支出先の調査をしたほか、原告の同業者の実態などの資料を収集し、それらの結果に基づいて原告の所得金額を推計し、本件処分を行なつたのである。
ところで、国税通則法二四条にいう調査とは、納税者方への臨店調査のみを意味するものではなく、課税標準等または税額等を認定するに至る一連の判断過程の一切を意味し、課税庁の証拠資料の収集、証拠の評価あるいは経験則を通じての要件事実の認定、租税法その他の法令の解釈適用を経て、更正処分に至るまでの思考判断を含むきわめて包括的な概念である。そして、かかる調査の方法、時期など具体的な手続規定は全く設けられていないから、その手続面に関しては課税庁に広汎な裁量権が認められているものと解されるのである。したがつて、本件処分をなすにあたつて、被告が調査を行なつていることは明らかであつて、本件更正処分が調査に基づかないものであるとの原告の主張は理由がなく、失当である。
第四　被告主張の課税根拠についての原告の反論
一　推計の必要性について
被告は、原告の調査拒否により原告の所得についての実額が把握できなかつたため、本件処分は推計によつたと主張する。
しかし、原告の請求原因三３（二）で述べたように、被告係官の原告に対する調査は、極めて違法不当なものであつたから、原告はその非を正したにすぎず、仮に被告係官が不当な行為をせず、また調査理由の開示に素直に応じ、あるいは原告が多忙の時期の調査を避けるなどしていれば、原告はその質問検査に応ずることになんらやぶさかでなかつたのである。したがつて、原告は、被告の調査を拒否していたものではないから、原告に対する違法不当な質問検査によつて調査の目的を達することができなかつたからといつて推計による課税処分が許容されることにならないのは当然である。
以上を要するに、本件処分は、推計の必要性の要件を欠くのにこれによりなされたものであつて、この点においてすでに違法といわなければならない。
二　課税処分取消訴訟の訴訟物について
本件訴訟のような課税処分取消訴訟の審判の対象（訴訟物）は、他の行政処分取消訴訟と同様に、処分時における当該課税処分の違法性であると解すべきであるから、被告は本件処分それ自体の課税要件事実を本訴において確定的な形で主張立証すべきである。すなわち、更正処分の際の所得計算の方法によつて特定された課税処分と税額は、それ自体訴訟物とみるべきであつて、少なくとも課税処分の際のものと計算類型を異にする課税根拠の主張は、これとは別の訴訟物であると解さなければならない。そうでなければ、異議申立、審査請求等の行政不服審査手続において、原処分の争点を明らかにして税務署長の違法な処分を是正することの実効性は失われ、法が行政不服審査手続をまず経由することを求めている趣旨を没却することになるからである。したがつて、原処分と異なる課税根拠により、原処分を上ま
わる所得金額を主張することは、
訴訟においても許されないというべきである。
しかるに、本訴において、被告は、原処分たる本件処分それ自体の課税根拠をなんら主張立証せず、これとは異なる推計による課税根拠をあらたに主張しているものにすぎないことは明らかであるから、帰するところ本件処分は、その適法性について主張立証されていないことになり、取消を免れないといわなければならない。
三　被告主張の推計方法一般の合理性について
課税処分における推計が合理的であるとされるためには、当該推計が、具体的な事案に即して昀も適正であり、実額と合致する蓋然性が昀も高いとの確信が得られるべき方法と事実に基づくことを要するのは、いうまでもないことである。一般に、推計の方式それ自体は、いく通りもの方法が存在し、その方式の組合せや基礎事実の選択の仕方によつて、実に多様な推計結果が得られるのであるが、その中で合理的な推計とされるものは、昀も実額に近いと客観的に認められるもの唯一つでしかありえない。そうだとすれば、被告において主張すべき推計方法とその結果は、一つに限られるべきであつて、いたずらに原処分と異なる推計方法により原処分の認定額を上回る額の推計結果を主張したり、さらに新たな推計方法による水増しの金額を主張したりすることは許されないところといわなければならない。しかるに、被告は、本訴において三通りの推計方法（しかも前二者については、所得率の同業者比率を個人同業者によるか法人同業者によるかによつて、それぞれさらに二通りの結果が得られる。）を主張し、これと原処分時あるいは審査裁決時に用いられた推計をあわせれば、実に七通りもの方法が本件処分にあたつて主張されたことになるのである。そして以上によれば被告が、このように多様な推計方法により、それぞれ相違する数額を主張せざるをえないこと自体、被告主張の推計がいずれも合理性を欠いていることを物語つているものというべきである。四　同業者の従事員一人あたりの売上金額による推計の合理性について１　クリーニング業においては、各業者の立地条件、得意先（値引の有無）、取扱う品物、店構え、機械設備等とともに、従事員についても、その年令、性別あるいは外交員と作業従事員の割合等の条件はそれぞれ異なり、他の業種とは違つて、単
に同業ということだけで、
従事員数を比較してその売上金額を算出することはできないというべきである。すなわち、従事員数を事業規模と結びつけるのは、被告独自の発想であつて、原告のようなクリーニング業者の場合、アルバイトなど短期間雇用の者が多く、かつ従事員の出入りが激しい雇用状態では、従事員の数が事業規模、したがつて売上金額に比例しないのが、むしろ通常なのである。このことは、被告の主張するいくつかの同業者の従事員数と売上金額を比較してみても、両者には相関関係がなく、必ずしも従事員が多ければ売上もそれに比例して増加するものでないことからも明らかである。
さらに、原告は、立地条件があまりよくないうえに、昭和三八年当時は、同業者の安売り競争にまきこまれ売上げが伸びなかつた時期が続いたことや、大口取引を期待して国鉄共済組合関係と継続取引した際に値引きにより経費倒れになつたことなどの特殊事情があり、その経営は極めて苦しかつたものであるから、同業者の従事員数との比較による売上金額の推計が合理的でないことは、この点からも明らかである。
２　被告は、原告の事業所得を推計するにあたつて、売上金額及び所得率について、別表二ないし一〇のとおりの法人または個人同業者の比率によることを主張しているが、右の同業者は、単にａｂｃ等の符号で表示されているにとどまり、その所在や氏名についてはなんら明らかにされていない。


しかし、そもそも推計方法が合理的であるとするためには、当該事業者の所得を算定する基礎として用いる類似同業者の選択が合理的になされていることが不可欠の前提であるから、その同業者の実在性データの正確性はもとより、その営業規模、営業内容、立地条件等、所得に影響を及ぼす諸条件を当該事業者のそれと比較して、両者の類似性が明確に立証された後でなければ、これを推計の基礎とすることはできないものといわねばならないのであるが、本件において、右のように同業者の住所、氏名など一切が明らかにされない以上、被告主張の同業者の存在並びにその営業規模、内容、立地条件等が原告のそれと類似するかどうかについては、原告において被告の主張立証に対して有効な反証を提出することが実質的に不可能か、少なくともこれを行なうにつき著しい困難をきたすことは明らかである。そうであるならば、被告が、同業者を符号で示し、その氏名等を一切明らかにしないまま、これを推計の資料として用いることを主張立証することは、当事者衡平の見地からも、また訴訟上の信義則からも許されないものといわなければならない。のみならず、被告主張の法人同業者が現に実在すること、あるいはその従事員数等の正確性について、原告が東京都クリーニング環境衛生同業組合において調査したところによれば、被告の主張に該当するような同業者の多くは実在していないものであることが判明した。したがつて、この点においても被告主張の推計方法は、その前提たる資料の実在性及び正確性に欠けるものであつて、到底合理的であるということはできない。
なお、原告の属する荒川区内では、クリーニング業者のほとんどが前記の同業組合に加盟しており、これに属しないいわゆるアウトサイダーは極めて少なく、また、同業組合に届出る各業者の従事員数も、組合費算定の基礎となるものとして組合幹事のチエツクを受けているから、その正確性は担保されており、その他各業者の営業の実態なども右同業組合において正確に把握されているものであるから、原告の調査結果は、被告の把握したものよりもはるかに正確なものであり、同業者の実態を反映しているものということができるのである。
３　被告は、原告の売上金額については推計により算出をしているのに、経費のうち大きな割合を占める雇人費は、原告の確定申告の際の添付書類に計上されている実額（ただし、昭和三七年分は、昭和三六年分と昭和三八年分の平均額である。）によるべきであると主張する。
しかしながら、売上と経費は、所得金額の算定上、不可分一体のものであるから、それぞれの金額を算出するにあたつて、まつたく別個の事実を基礎とすることは許されないというべきである。すなわち本件に即していえば、被告は、原告の提出した資料（確定申告の添付書類）の記載のうち、売上金額についてはこれをまつたく無視し、雇人費のみをこれから拾い出すことにより、同一の証拠を適当に分断してしまつているのであり、その結果、原告が確定申告に際して計上した雇人費の基礎となる従事員数は、被告が売上金額の推計に用いた原告の従事員数に比較し、本件係争年分のいずれにおいても過少であることになり、そのため被告主張の従事員数が正しいとすれば、原告の雇人費は従事員数に照らし極端に低額であるということになつて、原告らクリーニング業の経営の実態をまつたく反映しないことになるのである。要するに、被告主張の従事員数を基礎とすれば、原告の雇人費はもつと多額になるはずであり、逆に原告の確定申告における雇人費を基礎とすれば、従事員数、したがつてまた売上金額は、被告主張よりも少なくなるはずであるから、結局いずれにしても被告主張の課税根拠を正当とする余地はない。４　原告は、本件係争年分当時においては法人組織となつていなかつたものであるにもかかわらず、披告は、原告の売上金額を推計するについて法人の同業者の比率を用いているが、その点はともかく、被告の推計は、第一次的には、売上金額については右のように法人同業者の比率によるのに対し、所得率についてはまつたく別の個人同業者の比率によつているものであり、首尾一貫しないものといわなければならない。これは推計による原告の所得を水増しするための便宜的な操作であると解せられ、そのような推計方法に合理性がないことは明白である。なお、所得率についていえば、所得率は従事員の数によつても影響をうけ、従事員数が増えれば一般経費も増加するのであり、また個人と法人によつても大きな差異が生ずることは当然である。また同業者についても、被告の管内に原告と同規模の個人同業者が存在しないということはないのであるから、いずれにしても、被告主張の推計方法が、恣意的であるとすることにかわりない。５　被告は、原告の売上金額を推計するにあたつて、各年分ごとに、各法人同業者の売上金額を合計し、これを右同業者全部の従事員数で除して、従事員一人あたりの平均売上金額を算出しているが、このような方法が適切でないことはいうまでもないところであり、同業者のうち昀も低いものを採用するか、そうでなければ各同業者ごとに従事員一人あたりの売上金額を算出し、その合計を同業者数で除して全体の平均値を求めるべきである。
また、大規模な法人組織の業者は別として、従事員一〇名程度の業者においては、その売上は従事員の労働のみによつて生まれるものではありえないのであつて、事業主やその家族の労働をも考慮に入れなければならないことは当然である。したがつて、仮に被告主張の推計を用いるとしても、同業者の従事員一人あたりの売上金額を算出するについては、各同業者の従事員数は、別表二、四、六のとおりではなく、これに事業者とその妻の各二名を加えた数によるべきであり、これにより求めた一人あたりの平均売上金額から原告の売上金額を算出すると、原告の従事員数にも被告主張の数に事業主である原告自身（あるいはさらにその妻）を加えたとしても、被告主張の金額が過大であることは計算上明らかである。なお、ちなみに以上の方法（ただし、原告の従事員数に原告自身を含めるが、妻は含めない場合）により原告が試算すれば、原告の本件係争年分の売上金額は次のとおりである。
昭和三七年分　五、一四八、七二六円
昭和三八年分　五、八八六、二六九円
昭和三九年分　六、三六五、一二四円
したがつて以上の点においても、いずれにしても被告主張の推計方法が合理的であるとはいえないことが明らかである。
五　同業者の雇人費率による売上金額の推計の合理性について被告は、同業者の平均雇人費率により原告の売上金額を推計する方法をも主張するが、右の推計方法についても、原告が従事員一人あたりの売上金額による推計の合理性について前記四２で述べた非難がそのまま該当するほか、同じく四１で述べた事情に照らしても、これが合理的な推計方法といえないことは当然であり、被告の主張は、同業者の雇人費等について、自己に都合よく操作した数値に基づくものというほかない。


また、昭和三七年分及び昭和三八年分についていえば、被告主張の同業者の平均雇人費率の算出基礎となつた雇人費には、各事業主の妻に支払われた給料を控除しているが、右各年分中において原告の妻は家事に専念していたのであり、原告の事業専従者から除外されているものであるから、右のような控除をすべき理由はないことになる。したがつて、この点においても、被告主張の右推計方法は合理的とはいえないことになる。
もつとも、被告主張の雇人費率による推計を前提としても、原告の昭和三九年分の売上金額は、被告の第一次的な主張（従事員一人あたりの売上金額による推計）を約八〇〇、〇〇〇円下まわることになり、これにより原告の所得金額を算出すると、本件処分の認定額（審査裁決により一部取消された後のもの。）をはるかに下まわることになるのであるから、以上のように被告の主張がすでに破綻していること自体から、本件における被告主張の推計方法は合理性を欠くものであり、また本件処分が不当違法なものであることが明らかというべきである。六　水道光熱費による収入金額の推計の合理性について被告は、原告の基準年分（昭和四一年分）の水道光熱費と収入金額の比率をもとに、本件係争年分の収入金額を推計することを主張するが、右推計方法を用いると、原告の所得金額は、昭和三八年分及び昭和三九年分については、本件処分の認定額を下まわることが被告の主張自体から明らかである。そして、このように、推計の計算の基礎となるべき事実が欠陥を有し、不適当であつて、それにより推計した所得金額が更正処分の認定額をも下まわることが明らかなときは、当該推計方法自体が合理性がなく違法であるから、更正処分の全部について取消されなければならないと解され、本件処分もその全部について取消を免れないものというべきである。
また、被告は、原告の昭和三七年分の水道光熱費について、原告が被告に提出した昭和三六年分の「諸経費内訳」の記載を資料として用いたと主張するところ、原告はそのような書面を被告に提出した覚えはないのであるが、それはともかく、被告が右の推計にあたつて基準年とした昭和四一年は、原告において従前のボイラーの使用をやめ重油を燃料とするボイラーを設備した年にあたるから、本件係争年分とは業態を異にしていることになり、被告主張の水道光熱費の比較による収入金額の推計方法は、この点においても合理的でないといわざるをえない。なお、右の推計に基づく被告の課税根拠の主張のうち経費に関し、本件係争年分において被告主張のとおりの借入金利子の支払があつた事実は認める。
第五　原告の反論に対する被告の再反論
一　原告の反論二について
原告は、原処分たる本件処分と異なる計算類型による課税根拠を被告が訴訟上主張することは許されないと主張する。
しかし、課税処分取消の訴において、直接審判の対象となるものは、当該課税処分の適否であつて実際の課税標準等または正当な課税等の数額が直接審査の対象となつているものではない。そして、課税処分は客観的、抽象的にはすでに成立している租税債務を確認しそれを具体的に確定させるための一つの方法にすぎず、かつ、これまでの税法は青色申告を更正する場合における帳簿書類の調査、理由の付記などのほかには、課税庁が課税標準等を認定し課税処分を行なうに際しての手続的な規制は設けていないから、課税庁の認定、計算した課税標準等または税額等が税法に違反しているかどうかは、青色申告の更正以外では、専らそれが実際の課税標準等または正当な税額等を超えているかどうかによつて決定されるものであつて、その認定根拠は単なる攻撃防禦方法にすぎないとされている。また、所得税の更正処分は、ある特定の個人の、ある特定の年分の所得税の課税標準等または税額等という単一の事実をその対象とする処分であり、その理由ごとに処分の個数（同一性）を異にする性質のものではない。そして、課税処分がその内容（実体）において違法とされ取消される原因となるのは、課税庁が認定、計算した課税標準等または税額等の数額（結論）が実際の課税標準額等または正当な税額等を超えていること以外にはないから、課税処分がその内容において適法であることについては、課税庁は、自己の認定、計算した課税標準等または税額等が実際の課税標準等または正当な税額等を超えていないことを主張立証すれば足り、時機に遅れた攻撃坊禦方法その他の法律上の要請に反しないかぎり、実際の課税標準等、または正当な税額等がいくらかであるかについての主張を変更することも許されてしかるべきである。そして、実際の課税標準等、または正当な税額等は本来課税処分よりも前にすでに一義的に決まつている建前のものであり、これを処分時で判断してもそれ以後の時点において判断してもその判断が異なりうる性質のものではないから、課税処分取消の訴における違法性の判断の基準時を、いつとみるかによつて右の結論が異なるはずはない。
したがつて、原告のような白色申告を更正した本件処分について、被告が、処分それ自体の課税標準額とその課税根拠を具体的に主張立証すべき必要はないのであり、このことは昀高裁判所昭和四二年九月一二日判決（昀高裁判所裁判集民事八八号三八七頁）等に照らしても明らかというべきである。
二　原告の反論三について
原告は、所得金額について原処分の認定額を上まわる額を被告が主張することは許されないと主張するが、右主張が失当であることは、被告が前記一で述べたところから明らかである。
また、原告は、被告がいく通りもの推計方法によりそれぞれ異なる金額を主張すること自体、それらの推計方法の合理性の欠如を物語るものであると主張するが、この主張も以下のとおり失当といわなければならない。
すなわち、そもそも推計課税は、課税庁が、所得金額を常に実額によつて算定して課税しなければならないとすると、帳簿書類の備え付けがなく、あるいは納税義務者が課税のための調査に応じないことにより、実額による所得金額が計算できない場合には、課税をなしえないことになつて甚だしく不合理であり、またその結果課税の公平が期しがたくなることから認められたものである。したがつて、所得金額を推計する方法は、それが、所得金額を実額で計算することができない場合の代替的、補充的計算方法であることからして、おのずからそれに絶対的確実性ないし合理性を求めることは不可能であるといわなければならないのである。してみれば、課税庁が、課税資料が収集可能であるにもかかわらず、これを収集せず、また、他に真実の所得金額と合致する蓋然性の高い推計方法が存在するにもかかわらず、これを採用しないなど、故意に真実に近い所得金額を算定することをしないような場合は格別、本件のごとく原告が調査に協力しないために、直接的な課税資料が得られないような場合に、被告が把握しえた資料をもととして、原告の所得の実額に近似する金額を算定すべく、各種の推計を行ない、その結果いく通りもの金額を主張することになつても、それらの推計方法に明白な不合理性が認められない以上、なんら非難されるいわれはないのである。


いわんや、被告が、本件において推計によつて主張する原告の収入金額等は、いずれの推計方法によつて算定した数値もおおむね近似しているものであるから、その推計方法には、いずれも合理性があるということができるのである。
三　原告の反論四について
１　原告は、クリーニング業においては従事員の数と売上金額は比例しないのが通常であると主張する（原告の反論四１）。
しかし、従事員数が売上金額を決定づける重要な要素であることは、課税根拠についての被告の主張においてすでに述べたとおりであり、クリーニング業における日常の営業は、洗濯機等の設備能力に基づき、外交活動と作業工程が有機的に組合わされて行なわれ、従事人員の労働力が中心となるのであつて、その営業活動したがつて売上が従事人員の総稼働時間数によつて制約されることは当然である。そして、このことは、別表一一ないし一三に示すように、法人同業者の売上金額合計額に対する代表者等の給料控除後の雇人費合計額の割合が、本件係争年分においていずれも三〇％前後の一定割合を占めていることからもいえるのであつて、以上によれば、従事員数と売上金額に比例関係がないとする原告の主張は失当であるというほかない。
２　原告は、被告主張の別表二ないし一〇の同業者について、その住所氏名を明らかにしないことは信義則に反し許されず、またその多くは実際には存在しないものであると主張する（原告の反論四２）。
しかし、被告ら税務署職員等は、国家公務員法一〇〇条一項、所得税法二三四条等により、自己が職務上知りえた秘密をもらしてはならない法律上の義務を課せられており、同業者の住所氏名を明らかにすることにより、その年間売上金額、必要経費その他の営業上の秘密に属する事項を開示し、これによつて他の同業者に事業の規模、営業方針を知らせるようなことは許されないのである。したがつて、以上のような法律上の制約のため、被告が、原告に対する課税根拠の主張立証において、同業者の住所氏名を明らかにしないまま、当該同業者の申告内容を資料に用いて、裁判所の合理的な心証を得るための訴訟活動を行なうことは、もとより訴訟法上認められるのであり、また原告がこれに対し反証を提出することも十分可能であるから、これが信義則に反するということもできないというべきである。また、被告主張の法人の同業者は、被告の管内のクリーニング業を営む全法人に対し、その法人税歴表、法人の事業概況説明書等によつて綿密な検討を加え、対象となつた法人の真実の従事員数（代表者及びその妻並びに営業に従事していない監査役等を除く。）を把握したのであつて、同業法人の範囲及び実際の従事員数の正確度は極めて高いものである。これに対し、原告が調査した東京都クリーニング環境衛生同業組合には、都内の全クリーニング業者が加盟しているわけではなく（なお被告主張の同業法人のうち、別表四のキ、別表六のホ、チの法人はいずれもいわゆるアウトサイダーである。）、また右同業組合においては、その加盟業者の法人格の有無についての厳密な把握が必ずしも十分ではなく、また各加盟業者の従事員数も、組合費算定の基礎となるものであるから実際より過少に申告されやすく、しかも申告された従事員数と実際の従事員数とが一致しているか否かの確認は行なわれていないから、いずれにしても原告の調査内容は正確なものとはいえないことが明らかである。
したがつて、原告の調査したところと、被告主張の同業者の実態が一致しないとしても、それは原告の調査が不正確であるためなのであつて、被告の主張が事実に基づかないものであるとすることはできない。
いずれにしても、原告の主張は失当といわなければならない。３　原告は、被告が売上金額の推計に用いた原告の従事員数と、認容した雇人費の基礎となる従事員数とに齟齬があり、売上金額と雇人費の認定に矛盾があると主張する（原告の反論四３）。
しかし、まず従事員数についていえば、原告が確定申告に添付して被告に提出した書類（被告はその記載に基づき雇人費を認容したものである。）に記載された従事員数は、原告の所得金額の増加をもたらす収入金額とともに、原告の事業規模を示すものとして、これを過少に記載したものであり、原告が東京都クリーニング環境衛生同業組合に届出た被告主張の従事員数の方が実際のものであると解される。他方、雇人費については、原告は、その申告の添付書類に実額を記載したと解されるが、その理由は次のとおりである。
すなわち、昭和三八年分及び昭和三九年分について原告の申告にかかる雇人費から、被告主張の原告の従事員数により、従事員一人あたりの平均月間雇人費を計算し、これと労働省発行の「毎月勤労統計調査総合報告書」を基礎として算出した右各年分における「洗たく、理容、浴場業」の従事員一人あたりの平均月間給与額、あるいは別表一一ないし一三の記載をもとに計算される法人同業者の従事員一人あたりの平均月間雇人費（ただし、雇人費は代表者等の給料控除後のものに限る。）を比較すると、原告に関する数値は、後二者をやや上まわるか、あるいは近似しているということができ、したがつて、このことから原告の申告した雇人費は実額であると解することができるのである。なお、ちなみに、原告の申告の際の添付書類に記載してあつた従事員数から、前同様に従事員一人あたりの平均月間雇人費を計算すると、前記の各計算結果による月間雇人費等に比べ、異常に高額となり、原告の申告にかかる従事員数が過少であることは、この点からも明らかになるのである。
以上のとおり、本件係争年分におけるクリーニング業従事員の月間給与額の実態からみて、被告主張の原告の従事員数と雇人費との関係においてなんらの矛盾はないというべきであり、原告の非難は失当というほかない。４　原告は、被告が、売上金額については法人同業者の比率によりながら、所得率については個人同業者の比率を用いた点を首尾一貫せず合理的でないなどと主張する（原告の反論四４）。
しかし、被告が、原告の売上金額の推計にあたつて法人同業者の比率によつたのは、本件係争年分における原告の営業規模は、その従事員数からして他に比較し著しく大きく、同業者中のトツプクラスに属しており、被告の管内には原告と事業規模が同程度であると認められ、かつ、青色申告をしている個人事業者がいなかつたため、被告としてはやむをえず原告と同規模の法人同業者に比準を求めたことによるものである。また所得率について、第二次的には個人同業者の比率によつたのは、所得率は、従事員の数にほとんど影響を受けないと解されるところ、原告は個人事業者であるので、法人より個人のものによつた方が、より原告の実態を反映し正確であると解されるからである（なお、所得率について法人同業者の比率を採用しても、本件処分が適法であるとする結論に影響しないことは前記のとおりである。）。


したがつて、被告が以上のような同業者比率を採用したことには、それぞれ十分な根拠と合理性があるのであつて、原告が主張するように原告の所得を水増しするための便宜的な操作を行なつたものでは決してないのである。
四　原告の反論五について
原告は、被告がその雇人費率による推計において、昭和一二七年分及び昭和三八年分につき法人代表者の妻に支給された雇人費を控除して計算しているが、これらの年度においては、原告の妻は専従者ではなく、事業従事員から除外されているので、これを控除すべき理由はない旨主張する。
しかし、次に述べるとおり、原告の妻は当該各年分においても原告の事業に従事していたことが明らかであるから、原告の右主張は失当である。１　原告は、昭和四〇年三月一日から株式会社東亜ドライクリーニング商会として法人組織で営業するようになつたのであるが、その直後から原告の妻は右法人の役員としてその事業に従事している事実があり、この事実によつても、原告の妻が個人事業の当時実際に事業に従事していなかつたとの主張が失当なものであることは、原告の妻が、法人組織になつたからといつて突然に事業に従事しなければならなくなつたものではないことからも明らかである。
２　また、原告の妻は、昭和三七年分及び昭和三八年分の確定申告書では、配偶者控除の対象とされているが、これは同人が事業に従事していなかつたからではなく、配偶者控除額と事業専従者控除額とに開差があり、配偶者控除を選択した方が原告にとつて有利であつたからである。
したがつて、原告の妻が、当該各年分において事業専従者控除を選択しなかつたからといつて、事業に従事していなかつたことにはならないのである。３　さらに、昭和四〇年八月三日に被告係官が原告の店舗に調査に臨店した際、原告の妻は来店した顧客の応接をしていた事実が認められ、この事実によれば、同人は、店番として顧客の応接をすることが職務であつたことが認められるのである。
五　原告の反論六について
１　原告は、被告の予備的な謝税根拠の主張（水道光熱費による推計）について、推計による所得金額が、原処分を下まわる場合には、その推計方法自体に合理性がないから、更正処分の全部が取消を免れないと主張するが、推計の基礎資料に欠陥がなく、推計方法が合理的であるならば、たとえその結果が原処分の認定額を一部下まわることがあつたとしても、原処分の全部が違法になるものでないことは当然である。
２　なお、念のため付言するに被告が予備的に主張する水道光熱費による所得金額の推計方法は、昭和四一年分の原告の収入金額及び水道光熱費を用いて二年ないし五年前の本件係争年分の所得金額を推計するものであるから、厳密にいえば、その間の物価変動を考慮する必要があるが、次に述べるとおり、その間水道光熱費の価額にはほとんど変動がなく、洗濯料金については若干の変動があつたものの、問題にするに足るほど著しいものではなく、仮にその変動を考慮に入れて所得金額を算出しても、その所得金額と被告主張の所得金額との差は極めてわずかであり、これを無視しても、少なくとも原告の不利になることはなく、被告が予備的に主張する右課税根拠の結論に影響がないというべきである。
（一）　洗濯料金
（１）　東京商工会議所の「サービス料金動向」により、昭和三七年から昭和四一
年の間における洗濯料金の変動についてみると、
（イ）　まず、右「サービス料金動向」の調査品目であるワイシヤツ、背広上衣、ズボンの洗濯料金及び昭和四一年を一〇〇とした同料金の各年の指数は、次表のとおりである。
（ロ）　次に、右各品目の料金指数に、各品目の取扱割合を乗じて各年分の平均指数を算定すると次表のとおりとなる。
（注）右表の平均指数の計算は、別表一七のとおりである。右平均指数により基準年分である昭和四一年分と本件係争年分との料金の変動状況をみると、昭和三七年分は七・三パーセント下まわつているが、他の年分はいずれも上まわつており、かつ、その開差は僅少である。
（２）　右（１）の（ロ）の平均指数からみて、原告にとつて不利になると思われる昭和三七年分について、原告の同年分の収入金額（別表一四参照）に右指数の〇・九二七を乗じたうえで、原告の同年分の所得金額を前記第三の二４と同じ方法で試算すると、次のとおり本件処分の認定額を上まわるから、結局のところ結論には影響しない。
収入金額（昭和三七年分）
（別表一四の収入金額）　（昭和３７年分の平均指数）五、九七四、二五二円×〇・九二七＝五、五三八、一三一円
特別経費控除前所得（同前）
（特別経費控除前所得率）
五、五三八、一三一円×六二・二六％＝三、四四八、〇四〇円
所得金額（同前）
（雇人費）　（支払利子）　（地代）　（弁償金）（建物減価償却費）三、四四八、〇四〇円－（一、九三九、〇〇〇円＋六二、〇四五円＋三一、二〇〇円＋七四、二一〇円＋二二、六三二円）＝一、三一八、九五三円
（注）弁償金
（弁償金率）
五、五三八、一三一円×一・三四％＝七四、二一〇円
（二）　水道光熱費
「サービス料金動向」により、昭和三七年から昭和四一年の間における水道光熱費の変動についてみると、その調査品目である水道、電気、ガスの各料金及び昭和四一年を一〇〇とした右各料金の指数は次表のとおりである。（２）　右（１）の表の「（２）」の料金等の指数によれば、水道料金については、全く変動がなく、電気及びガスの料金については、基準年分てある昭和四一年分に比しわずかに上まわることになる。
第六　証拠（省略）
○　理由
一　請求原因一の事実（本件処分の経緯）については当事者間に争いがない。
二　本件処分の認定した原告の総所得金額の適否
原告は、本件処分において認定された原告の本件係争年分の総所得金額は、いずれも過大であると主張するので、まずこの点から判断するに、被告は、原告の本件係争年分の収入金額（売上金額）等につき推計により算出した旨主張する。
そこで、被告主張の推計と、その認定額の当否について検討することとする。
１　推計の必要性について


所得に対する課税は、およそ可能な限り実額によるべきものであつて、推計による課税は、納税者が信頼できる帳簿、記録等を備えておらず、あるいは課税庁の調査に対して非協力的な態度をとるなどのため、課税庁において実額の把握が困難である場合にはじめて許されるものであると解するのが相当である。これを本件についてみると、証人Ａ（第一回）、向Ｂ（第一回）、同Ｃ、同Ｄの各証言及び原告本人尋問の結果（第一、二回。ただし証人Ｃの証言及び原告本人尋問の結果のうち後記採用しない部分を除く。）によれば次の事実を認めることができる。
（一）　被告係官Ａは、原告の本件係争年分の所得税調査のため昭和四〇年八月上旬ころ原告方を訪れ、原告の妻に来訪の目的を告げ帳簿等の提示を求めたが、当日は原告が不在であつたため、これを理由に調査を拒絶され、結局調査の目的を達しないまま退去した（第一回臨店調査）。
（二）　Ａ係官は、その後数回にわたり原告と電話で連絡をとり原告の都合を確めた後、右の第一回臨店調査の二、三日後に再び原告方を訪れ、来訪の目的を話して、原告に対し営業関係の帳簿等の提示を求めたが、その際原告の他に民商の事務局員や会員ら数名が臨席し、原告とともにＡ係官に対し、調査の具体的理由について説明を求め、あるいは「原告は所得税について自主申告しているから調査の必要はない」旨次々と発言して、同係官の調査を非難したので、これをめぐつて原告らと同係官との押し問答がつづいた。またその際、前回の第一回臨店調査に際して、Ａ係官が原告店舗のカウンター上にあつた売上伝票の一部をメモしたことについて、同係官は原告の妻の了解を得ていたとするのに対し、原告らは無断であつたとして、この点についても議論がなされた。Ａ係官は、議論を打切り調査を行うため、原告以外の者の退去を求め、また原告に対し調査に協力するよう求めたが、原告らは、調査の必要がないとして、これを拒絶したので、同係官は、当日は結局なんらの実質的な調査を行なうこともできず退去した（第二回臨店調査）。（三）　その後Ａ係官は、電話で原告の都合を確め面会を約し、Ｄ係官とともに同年八月下旬ころ原告方を訪れ、原告に対し、調査に応じ帳簿等の提示や質問に答えるよう求めたが、当日も前回の第二回臨店調査の際と同様に民商会員ら五、六名が同席し、前回と同様に同係官らの調査を非難し、これをめぐる押し問答に終始し、実質的な調査は前回同様になんら行なうことができなかつた。なおこのときは、被告においてすでに原告の取引先である金融機関の調査を行なつていたので、原告らは、反面調査には原告の承諾が必要であるとして、この点についてもＡ係官らを難詰した（第三回臨店調査）。
（四）　以上のように原告方での臨店調査においてなんら実質的な調査を行なうことができず、目的を達することができなかつたので、Ａ係官は、他の調査等によつて原告の所得を計算したのであるが、原告自身の帳簿書類等によつてこれを再検討するため、同年一一月上旬ころ原告方を訪れ、原告に右事情を伝えたうえで帳簿等の提示を求めたが、原告は、調査の必要がないとして、またこのとき店舗が改築中であつたことから、これも理由として調査に応ずることを拒み、結局原告からは所得調査に必要な帳簿書類等の提示はまつたく得られなかつた（第四回臨店調査）。以上の事実が認められるところ、証人Ｃの証言及び原告本人尋問の結果（第一回）のうち右認定に反する部分は採用できず、他に右認定を覆すに足る証拠はない。右認定事実によれば、原告は、被告係官の調査に協力せず、質問に回答することあるいは帳簿書類や記録等を提示することを拒絶していたものであつて、被告としては、原告の所得を実額で把握することが困難であつたといわざるをえない。そしてそうとすれば、原告の収入金額等について、他に実額を把握するに足る資料の存しない本件においては、これにつき推計による算出が許される場合であるというべきである。
もつとも、原告は、被告の調査を拒絶していたものではなく、被告係官が違法不当な行為をあらためればこれに協力するつもりであつたと主張する（原告の反論一）。
しかし、原告が被告の調査についてこれを違法不当であるとする事実（請求原因三３（二）参照）は、後記三３（二）のとおりいずれも当該事実の存否が証拠上明らかでないものか、あるいは原告主張の事実を前提としても違法あるいは不当ではないものと解され、少なくとも被告の調査を一切拒絶できる正当な理由とは認められないのみならず、原告本人尋問の結果（第一回）によれば、原告は被告の調査が行なわれた当時その売上を記帳した売上帳を所持しており、第二回ないし第四回の臨店調査の際に、これを原告において被告係官に提示することは十分に可能な状況にあつたことが窺われ、さらに弁論の全趣旨によれば、原告は、前記の臨店調査の後異議申立段階においても、被告に対し帳簿書類等の提示をするなどして調査に協力することは、一切しなかつたことが認められるから、前記認定事実とこれらの事実を総合すれば、結局のところ原告は、被告係官の調査に際しては、調査自体を論難することを主目的として、これに協力することは当初から一切拒絶していたものと解するのが相当であつて、本件において推計が許されるとする前記結論にかわりはないといわなければならない。
２　推計の合理性について
推計による課税処分は合理的なものでなければならないが、合理的であるというためには、その採用された推計方法自体に合理性があり、かつ推計の基礎となつた事実の選択が事案によつて適切であり、しかも右事実が的確に把握されていることを必要とするものである。
もつとも、推計課税を容認する法の趣旨は、当該推計によつて得られた所得金額が、真実の金額（実額）に合致するか否かを問わず、これに合致する蓋然性をもつて適正な課税標準として是認することにあると解され、また合理的とされる推計方法は、同一人の同一年分の所得についても論理上必ずしも唯一であるとは限らないものである。しかし、合理的とされる推計方法がいくつか存する場合においては、当該納税者の状況により考えられるもののうち、より合理的なもの、換言すればより実額に合致する蓋然性が高いものが採用されるべきであり、この基準により採用された推計方法以外のものは、それが当該事案において一応の合理性を有するとしても、これを所得の認定にあたつて用いることは許されないと解するのが相当である。


以上の観点に立つて本件を検討するに、被告は、原告の本件係争年分の所得金額を推計する方法として、収入金額につき、（１）同業者の従業員一人あたりの売上金額による推計、（２）同業者の雇人費率による推計、（３）原告自身の水道光燃費による推計の三方法（前二者については、さらに所得率につき、個人の同業者比率によるか法人の同業者比率によるかにより、それぞれ二通りの推計による所得金額が得られる。）を主張する。そこで、右各推計の合理性と原告の収入金額等の認定の当否について検討することとするが、その前に、原告は被告主張の推計方法はそれ自体本件においてすべて採用できないと主張するので、まず以下（一）及び（二）においてこの点につき判断し、しかる後に各推計方法の合理性の検討に入ることとする。
（一）　課税処分取消訴訟の訴訟物について
原告は、課税処分取消訴訟の審判の対象（訴訟物）は、処分時における当該課税処分の違法性であるから、被告が本件処分の際とは異なつた課税根拠を主張することは許されないと主張する（原告の反論二）。
しかし、課税処分取消訴訟の審判の対象は、当該処分の違法一般であると解されるところ、手続的な面における違法は別として、当該処分が実体的に違法であるか否かは、結局のところ、当該処分が認定した課税標準あるいは税額等が、すでに客観的に発生し、一義的に決定されるべき真実の課税標準あるいは税額等を超えているか否かによつて決せられるのであつて、個々の課税根拠はその単なる攻撃防禦方法にすぎないと解されるから、課税庁が処分の適法性を理由づけるため、当該処分の際その理由としたところと異なる課税根拠を訴訟においても主張することは許されるものというべきである。
原告は、被告が本件において本件処分それ自体の課税根拠とは別の推計方法をいく通りも主張するのみで、右課税根拠を明らかにしないとして、右の各推計方法の合理性について検討するまでもなく本件処分は取消を免れない旨主張するが、右主張の前提たる原告の見解が採用できないことは以上のとおりであつて、原告の主張は結局失当というほかない。
（二）　被告主張の推計方法一般の合理性について
原告は、当該事案において合理的とされる推計方法は唯一であるから、被告がいく通りもの推計方法によりそれぞれ異なる数額を主張すること自体、被告主張の推計方法がいずれも合理的でないことを物語つていると主張する。しかし、原告の右主張が必ずしも正当でないことば前示したところから明らかであり、要するに本件においては、帰するところ被告主張の各推計方法の合理性を個々的に判断すれば足りるのであつて、合理的とされる推計方法が複数存在する場合には、そのうちより含理的なものを採用すべきであるということになるのである。
３　収入金額の推計について
（一）　同業者の従業員一人あたりの売上金額による推計一般のクリーニング業では、その営業内容において従業員の労働力が占める比重が大きく、したがつてまた、経費のうち人件費の占める割合が大きいと解されるから、クリーニング業者の通常の経営形態としては、特段の事情のない限り収入に見合う従事員数を確保しているものと解される。したがつて、クリーニング業における収入金額と従事員数には自ら一定の相関関係が通常は存するというべきであつて、被告主張の同業者の従業員一人あたりの平均売上金額により収入金額を推計する方法は、その方法自体が一般的に合理的でないとはいえず、一応の合理性を有するものと解すべきである。
しかし、本件において被告が主張する右推計方法につき、その具体的内容を検討すると、右推計方法は、以下（１）ないし（４）のとおり、推計の基礎となる事業や同業者の選択に適切さを欠くものといわなければならず、結局のところ合理性に乏しく、あるいはこれにより得られる金額が実額に合致する蓋然性に乏しいものであるから、後記のとおり、より合理的な推計方法が存する本件においてはこれを採用することはできないといわざるをえない。
（１）　クリーニング業において、収入金額と従事員数との間に一定の相関関係があるといつても、収入の多寡を決定する要素が従業員数のみにとどまらないことはもとより当然であつて、立地条件等とならんで、設置されてある機械設備の規模や内容（種類や型式あるいは新旧の度合）によつてこれが相当に影響されることは当然に予想されるところであり、したがつて換言すれば、機械設備の内容等の異なる同業者間において従事員数のみを比較して、単純に収入金額を算出することは相当でないことになる。このことは、原告本人尋問の結果（第三回）によれば、原告自身の店舗においても機械設備を更新した後は、従前一〇人程度は必要だつた従業員が約半数で足りるようになつたことが認められることによつても明らかである。しかるに、本件においては、いずれも証人Ｅの証言により真正に成立したと認める乙第一号証、第二号証の一及び五ないし七と同証言によれば、被告が比準に用いた法人同業者（別表二、四、六参照）の選定については、従事員数のみによる営業規模に関する原告との類似性が考慮されているほかは、業態についてドライ専業業者あるいは取扱品目や得意先が特定している業者を対象から除くのみで、機械設備の種類、内容等に関する原告との類似性には特段の考慮がなされていないことが認められ、他に右の点に関する類似性を認めるに足る証拠はないから、結局本件において右の点を考慮せず選定した同業者を比準に用いることは必ずしも適切とはいいがたいと解すべきである。
（２）　また、一般にクリーニング業の収入の多寡は、従事員の数のみでなく、その能力（熟練度）あるいは分担する仕事内容（たとえば外交を専門とする者がいるか否か）によつても左右されると解されるところ、従事員一人あたりの平均売上金額による推計においては、従事員数が多ければ多いほど、従事員間の能力等の差は捨象され平均化され、推計による結果と実額との誤差の割合が小さくなるといいうるのであるが、反対に従事員の数が少なくなればなるほど、その差は無視しえなくなり、その能力等の差による修正を加えた後でなければ推計による結果が実額に合致する蓋然は乏しくなることを否定できないというべきである。もつとも、被告は、小規模なクリーニング業においては、多くの専門的能力ないし技術を要しないから、従事員の質によつては作業量に大きな開差を生じないと主張するが、特にクリーニングの作業工程においてはそのように解すべき根拠はなく、またその点に関する立証もないのみならず、経験則に照らしても前示のとおり解すべきであるといわなければならない。


この点を本件についてみると、被告が比準に用いた法人同業者の従事員数は、被告の主張によつてもごく一部の例外を除きほとんどが七人以下、しかもその大半は五人または六人であつて（別表二、四、六参照）、業界全体に占める位置は別としても、かなり小規模であることは否めないところである。そうとすれば、従事員の能力差による修正を加えない（このことは被告の主張自体から明らかである。）単純な従事員数の比較に基づく被告主張の推計方法は、この点においてもその基礎となる事実の選択において必ずしも適切ではないものといわざるをえない。（３）　さらに被告の主張を前提として、単純な従事員数の比較により原告の収入金額を推計するとしても、前記のような小規模な比準同業者においては、代表者やその妻などの家族労働力も当然無視しえないというべきであり、売上金額と相関関係を有する従事員数に家族労働力を含めないことは相当とは解されない。しかるに、本件においては、前記乙第一号証、第二号証の一及び五ないし七と証人Ｅの証言によれば、被告主張の比準法人同業者の従事員数には、代表者とその妻及び営業に従事しない役員を除いていることが認められ、営業に従事していない役員を除外することは正当としても、代表者とその妻を営業に従事しているか否か（あるいは関与の形態）を問わず一律に除外している点で、必ずしも適切とはいいがたい。もつとも、被告は、本件の推計にあたつて、原告の従事員数からも、原告自身とその妻を除外していることが、その主張自体から明らかであるが、これによつても、原告と同業者との従事員数の相対的な比較割合は、双方とも家族労働力を考慮した場合とは異なることが算式上明らかであつて、前記結論に影響しないというべきである。
なお付言するに、原告は、被告主張の各同業者の従事員数に、代表者とその妻の二名を加えた数により推計すべきものと主張する（原告の反論四５）が、各同業者の営業の実態（ただし、本件においてはその資料はなんら存しない。）を検討することなく、一律に右のような操作を加えることは必ずしも適当とはいえない。（４）　以上に加え、さらに被告の主張それ自体に基づき検討しても、被告が選定した比準法人同業者は、従事員数による規模の類似性を原告との間に求めたにすぎないこと前示のとおりであつて、他の営業条件等の類似性は本件では明らかでないのみならず、被告の主張によれば、原告の本件係争年分の従事員数は八・五人ないし一〇人であるのに対し、右同業者の従事員数は、別表二、四、六によれば、五人ないし七人のものが昭和三七年分では五軒のうち四軒、昭和三八年分では八軒のうち六軒、昭和三九年分では九軒のうち八軒をも占めているのであつて、しかもそのうち昭和三八年分と昭和三九年分では一軒を除きすべてが六人または五人であるから、このように原告より相当に小規模な法人同業者が多くを占める比準者の平均値により、原告の収入金額を推計することの相当性は、かなり疑問であるといわざるをえない。
なお、ちなみに被告主張の法人同業者の売上金額と従事員数（別表二、四、六）から、各同業者の従事員一人あたりの売上金額の昀大値と昀小値を試算してみると、昭和三八年分において、「エ」法人の九七四、〇〇〇円と「ク」法人の五九〇、六六六円の開差があり、また昭和三九年分においても「ニ」法人の一、一〇八、六六六円と「チ」法人の六六五、四〇〇円の開差があり、以上の開差は相当に大きいものといわなければならず、このことは比準同業者にあたつてかなり条件の異なつたものが選定されていることを推認させるものであつて、被告主張の推計の基礎となる事実の選択が適切とはいいがたいことは、この点からも明らかというべきである。
（二）　同業者の雇人費率による推計
被告は、原告の雇人費の実額（ただし昭和三七年分は昭和三六年分と昭和三八年分の平均による。）と別表一一ないし一三の法人同業者（それぞれ別表二、四、六の法人に同じ。）の平均雇人費率により、原告の収入金額を推計すべきものと主張する。
しかし、右の比率に用いた法人同業者は、その営業形態における原告との類似性について問題があり、必ずしも適切であるとは解されないこと前記（一）のとおりであるにとどまらず、被告主張の右推計方法は、以下に述べるとおりそれ自体合理的であるとは認められず、本件に採用するに由ないものといわなければならない。すなわち、雇人費は、税務上納税者の個別事情の反映するいわゆる特別経費として、収入金額から一般経費を控除した残額から、あらためて個別的具体的にこれを算定して控除する取扱いがなされており、もともと収入金額に比例しがたい要素、たとえば家族労働力の構成状況、従業員の雇用条件、熟練度等の特殊な要素を有する支出項目であるとされている。しかも原告本人尋問の結果（第三回）によれば、クリーニング業界においては、従業員が短期間に異動する傾向が強く、また従業員のうちいわゆるパートやアルバイトの占める割合が比較的大きいことが窺われ、従業員の熟練度等についての構成が一定せず変化する傾向が大きいものと推認されるから、その結果、収入金額の変動に対応せずに雇人費のみが独自に変動することが通常めずらしくないと解されるのである。
そうとすれば、雇人費は、相当に大規模な企業を除き、せいぜい原告程度の業者にあつては、営業内容その他につき諸条件の類似性がきわめて強くない限り収入金額と比例関係にあるとは考えられず、しかも個々の納税者の特殊事情を反映する性質の経費であるから、同業者の雇人費率を適用して、これとは別の納税者の収入金額あるいは雇人費を推計することは、合理的でないというべきである。被告は、被告主張の同業者の平塩雇人費率が本件係争年分の各年分とも近似しているとして、右推計方法が合理的であると主張するが、多数の同業者の加重平均値をとれば、業界全体に占める雇入費率として、自ら一定の数値に落ち着くことは統計処理上当然に予想できることであつて、このことをもつて個々の業者の雇人費率も、毎年一定に落ち着き、あるいは右平均雇人費率に近似するという蓋然性が保証されることにはならないこともまた、当然である。したがつて、結局のところ被告の主張は理由がないといわざるをえない。


ちなみに、別表一一ないし一三により、被告主張の各法人同業者の個別的な雇人費率（ただし、代表者等の給料控除後の雇人費の売上金額に占める割合をいう。）を試算してみると次表のとおりとなり、その昀大値と昀小値についてみると、昭和三七年分では「ｂ」法人の三一・二三％と「ｅ」法人の二四・九二％の開差があり、また昭和三八年分では「ア」法人の三五・五一％と「エ」法人の二〇・一二％の開差があり、さらに昭和三九年分でも「リ」法人の四〇・九八％と「チ」法人の一七・七三％の開差が存するのであつて、以上の開差は、特に昭和三八年分と昭和三九年分において僅少ということができないのみならず、各年分相互間においても無視しえないものといわなければならない。したがつて、右のような開差の存在を捨象し、その加重平均による平均雇人費率により、原告の収入金額を推計することが合理的とはいえないことは、この点からも明らかというべきである。
（三）　原告自身の水道光熱費による推計
（１）　被告は、原告の基準年分（昭和四一年分）の水道光熱費が収入金額に占める割合（水道光熱費の料金一単位あたりの収入金額）去本件係争年分の実額による水道光熱費（ただし昭和三七年分は昭和三六年分と昭和三八年分の平均による。）から、原告の本件係争年分の収入金額を推計すべきものと主張する。ところで、クリーニング業における収入金額は、設置してある機械設備、取扱品目その他の営業内容に関する諸条件が一定であれば、電力、水道及びガスの使用量に概ね比例するということができることは経験則上明らかであり、収入金額に占める水道光熱費（電力、水道及びガスの各料金の合計をいう。以下同じ）の割合は、自ら一定の線に落ち着くものと解される。そして、本人の過年分ないしは後年分を基準年分としてその収入金額と水道光熱費の割合により、本人の係争年分の収入金額を推計する場合には、基準年分と係争年分との間に、機械設備等の変更がなされたなどの特段の事由が存しない限り、営業内容に関する諸条件はその間変化がないと推定されるから、水道光熱費による右推計方法は、この場合により一層合理的であると解すべきである。
そこで、本件において、右推計方法の合理性を覆すような特段の事情が原告において存したか否かの点につき検討するに、原告は、その基準年分たる昭和四一年には、従前のボイラーの使用をやめ重油を燃料とするボイラーに設備を更新したものであり、本件係争年分とは業態を異にしていると主張する。しかし、原告本人尋問の結果（第三回）によれば、原告は、その営業形態を法人組織にした後昭和四三、四年ころから順次機械設備を更新し、重油を燃料とするボイラーもそのころ更新したものであることが認められ、この事実によれば、原告の基準年分（昭和四一年）と本件係争年分の間には、ボイラーを含め原告の機械設備に大きな変化はなかつたと認められ、さらにその他本件全証拠によるも、右の期間中に、原告の営業内容に関する諸条件について、前記推計方法によることを不合理ならしめるほどの変化があつたとは認められない。
したがつて、以上によれば被告主張の水道光熱費による推計方法は、本件に適切かつ合理的なものというべく、前二者の推計方法に比べても、本件ではこれを採用すべきであるといわなければならない。
（２）　そこで被告主張の右推計方法により、原告の本件係争年分の収入金額を算出すると、次のとおりとなる。
（イ）　いずれも成立に争いのない乙第一四号証、第一五号証の一、二と弁論の全趣旨によれば、原告はその昭和四一年分（基準年分）の所得税の確定申告に際して、収入金額を七、一八二、三五六円、水道光熱費を二五六、三八四円として申告していることが認められ、これによれば原告の基準年分の水道光熱費一単位（一円）あたりの収入金額は、次の算式のとおり二八・〇一円と計算される。七、一八二、三五六円÷二五六、三八四円＝二八・〇一円（ロ）　次に原告の本件係争年分の水道光熱費についてみるに、証人Ａ（第二回）及び同Ｆの各証言により真正に成立したと認める乙第一六号証と右各証言によれば、被告係官Ａが電力会社及び水道局の各営業所の係員から原告の本件係争年分の電気料（電力使用料と電灯使用料を合算したもの。）と水道料を調査したところ、昭和三七年分についてはいずれもすでに資料が存しなかつたが、昭和三八年分については電気料一八八、六九八円、水道料五八、一〇三円、昭和三九年分については電気料一九〇、五四〇円、水道料五九、八〇六円の結果が得られたことが認められる。また証人Ｇの証言により真正に成立したと認める乙第一七号証と同証言によれば、被告係官Ｇがガス会社の営業所において原告の本件係争年分のガス料金を調査したところ、昭和三七年分についてはすでに資料が存しなかつたが、昭和三八年分については合計一八、九三七円、昭和三九年分については合計二六、二八七円の結果が得られたことが認められる。
以上によれば、原告の本件係争年分の水道光熱費は、右各料金を合計し、次の算式のとおり、昭和三八年分については二六五、七三八円、昭和三九年分については二七六、六三三円と計算される。
（昭和三八年分）
一八八、六九八円＋五八、一〇三円＋一八、九三七円＝二六五、七三八円
（昭和三九年分）
一九〇、五四〇円＋五九、八〇六円＋二六、二八七円＝二七六、六三三円ところで、原告の昭和三七年分の水道光熱費については、以上のように直接の資料が得られなかつたものであるが、証人Ｈの証言により真正に成立したと認める乙第二一号証と同証言によれば、原告は、昭和三六年分の所得税の確定申告に際して、申告書に添付した書類において、同年分の水道光熱費を二〇七、九三五円としていることが認められるところ、他に昭和三七年分の水道光熱費を的確に把握する資料の存しない本件においては、これを右の昭和三六年分の金額と、前記で得られた昭和三八年分の金額の平均により算出することは、合理的であつて相当というべきである。そうとすれば、原告の昭和三七年分の水道光熱費は、次の算式のとおり二三六、八三六円と計算される。
（昭和三七年分）
（二〇七、九三五円＋二六五、七三八円）÷二＝二三六、八三六円（小数点以下切捨）