PROCESSUAL CIVIL. AÇÃO DECLARATÓRIA. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO (IOF - CRÉDITO). ATOS COOPERATIVOS. INCIDÊNCIA. ALÍQUOTA ADICIONAL. INSTITUIÇÃO POR DECRETO. POSSIBILIDADE. TRIBUTO EXTRAFISCAL. EXISTÊNCIA DE MITIGAÇÃO CONSTITUCIONAL DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA.
1. Nas razões da apelação, a sociedade cooperativa de crédito pugna pela reforma da sentença que reconheceu a incidência de IOF/Crédito sobre seus atos cooperativos típicos. Insurge-se, porquanto não teria sido enfrentada a questão sob o prisma da não incidência tributária, mas apenas sob o da isenção e da imunidade. Afirma, nesse sentido, que os atos cooperativos não constituem operações de mercado, nos termos do art. 79, parágrafo único, da Lei n.º 5.754/71, afastando-se do fato gerador do IOF, dotado de feições negociais. Em arremate, insistiu na tese de que a tributação do imposto está fundada em um decreto, a despeito da reserva de lei complementar prevista no art. 146, III, c, da Constituição.
2. DA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA E DA INEXISTÊNCIA DE IMUNIDADE:
I. O Imposto sobre Operações de Crédito - IOF/CRÉDITO teve sua expressão econômica esvaziada pela previsão de alíquota zero, nas hipóteses em que a tomadora da operação fosse sociedade cooperativa ou quando a operação de crédito constituísse um ato cooperativo típico. Todavia, com o estabelecimento de uma alíquota adicional de 0,38%, por modificação em 2008 do Decreto n.º 6.306/07, as cooperativas passaram a suportar um encargo que, para elas, não seria devido, pois suas operações de crédito não se subsumiriam ao fato gerador da exação, não constituiriam operações de mercado nem haveria lucro a ser tributado.
II. Veja-se, portanto, que a defesa apresentada pela cooperativa tem por cerne a tese de que os atos cooperativos não são passíveis de tributação, em virtude da natureza não lucrativa da entidade, chegando-se a utilizar da expressão de que seus atos seriam "intributáveis". Formulada a tese nestes termos, no entanto, é preciso pedir vênia à parte para discordar da qualificação jurídica dada aos limites ao poder de tributar. Não se trataria aqui de não incidência, como quer fazer crer o apelante, pois as premissas todas da argumentação levariam à caracterização de uma imunidade.
III. Destaque-se, portanto, que a suposta "intributabilidade", ampla e genérica, quer de impostos, quer de contribuições, pelo simples fato de a sociedade cooperativa não possuir fins lucrativos ou não praticar operações de mercado, não poderia constituir hipótese de incidência fiscal. De tão genérica que seria tal vedação à instituição de tributos sobre atos cooperativos, sem considerar a peculiaridade de cada fato gerador dos tributos, a pretensão do autor somente poderia ser deferida mediante uma imunidade.
IV. Com efeito, a não incidência é distinta, haja vista passar pela análise do que a Constituição estabeleceu efetivamente como base econômica de cada tributo e, após legitimada a competência impositiva do ente público, o legislador ordinário, por opção política, deixa de selecionar todas as situações possíveis de tributação relativas àquela competência. É um silêncio eloquente, no sentido de que a falta de previsão legal significa que não era conveniente ou oportuno tributar determinadas situações dentro do universo da competência deferida pela Constituição.
V. O contribuinte, no entanto, afirma que os atos tipicamente cooperativos escapariam de qualquer sujeição ao legislador tributário, negando um poder de tributar com base na Constituição. Ora, por esta lógica do particular, haveria uma indevida equiparação entre uma hipótese de não incidência e uma de imunidade, sem que a Constituição tenha conferido permissivo para isso. A CRFB/88 cuida apenas da necessidade de ser conferido um tratamento tributário adequado às cooperativas, mas não as resguardam de qualquer exação.
VI. Daí o alerta doutrinário: Segundo o art. 79 da lei de regência, "denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução de objetivos sociais". O seu parágrafo único arremata: 'O ato cooperativo não implica operação de mercado, isto é, não se revestindo do caráter mercantil, representando uma simples prática de ato civil'. À sombra dessa definição legal desenvolveu-se toda uma doutrina sustentando a tese da intributabilidade das relações mantidas entre o estabelecimento da cooperativa e seus cooperados, apesar de o texto constitucional referir-se ao 'adequado tratamento tributário ao ato cooperativo', o que s.m.j. é diferente da imunidade tributária". (HARADA, Kiyoshi. Tributação das cooperativas. Aula proferida no curso de especialização em Direito Tributário da IBET para servidores da Receita Federal do Brasil. Fonte: http://www.haradaadvogados.com.br/publicacoes/Diversos/555.pdf).
VII. Desta feita, compreende-se, por "tratamento adequado", a tributação favorecida que respeita as peculiaridades do cooperativismo, como é o caso da não incidência, firmada em âmbito jurisprudencial, das contribuições ao PIS e da COFINS relativas aos atos cooperativos. Mas isto se dá porque tais tributos têm por fato gerador o faturamento, a receita bruta. Então, quanto a estes tributos, é fundamental ter em mente a especificidade da contabilidade das cooperativas: "[...] os resultados econômicos positivos, obtidos com a prática de atos cooperativos, não são integrados ao patrimônio da entidade, mas distribuídos entre os cooperativados, na proporção das atividades por eles desenvolvidas. [...] Noutros termos, os valores arrecadados pela cooperativa são transferidos aos cooperativados, deduzidas, apenas, as despesas de administração". Assim, não haverá mesmo a base econômica das contribuições ao PIS e da COFINS, justamente porque "os resultados econômicos - quer positivos, quer negativos - não permanecem na sociedade; antes, sempre retornam ao associado" (Citações extraídas de CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 24ª ed. São Paulo: Malheiros, 2008).
VIII. Portanto, sem faturamento ou receita bruta (sem proveito próprio), não haverá fato gerador das contribuições ao PIS e da COFINS. Quanto ao Imposto sobre Operações de Crédito, a situação é diversa, contudo. O preceito de tratamento favorecido foi atendido por outras vias.
IX. A primeira delas, é a alíquota do IOF, de 0,38%, devendo-se recordar que é, dentre os casos tributados, uma das menores alíquotas. Os demais casos variam de 0,41% a 1,5%, conforme o Decreto n.º 6.306/07.
X. O segundo aspecto diz respeito ao contribuinte do IOF, que "são as pessoas físicas ou jurídicas tomadoras de crédito" (art. 4º, Decreto n.º 6.306/07 e art. 3º, I, da Lei n.º 8.894/94), isto é, aqueles que recebem o montante a ser restituído em determinado tempo. Com isso, nos empréstimos tomados pela cooperativa, ela é o contribuinte, mas quando concede o crédito, ela assume a figura de responsável tributário, substituindo o cooperado que está na posição de contribuinte (art. 13, parágrafo 2º, da Lei n.º 9.779/99 e art. 5º do Decreto n.º 6.306/97).
XI. Estas pessoas, físicas ou jurídicas, ao receberem estes valores, estão apresentando manifestações de riquezas compatíveis com o fato gerador típico de impostos. As relações internas da cooperativa se dão, afinal, dentro do contexto do exercício de uma atividade econômica, como a de promover a poupança e permitir financiamentos para seus cooperados (Kevin Moraes. Curso de Direito Empresarial, vol. 1. São Paulo: Atlas, 2012), sendo âmbito apropriado para propiciar o surgimento de situações de manifestações de riqueza tributável, como a tomada de empréstimos.
X. O fato de a finalidade da entidade cooperativa não ser o lucro é insuficiente para alijar a tributação. Quando a Constituição quis fazê-lo, estabeleceu uma imunidade específica para entidades beneficentes (art. 195, parágrafo 7º, CRFB/88) e para as instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos (art. 150, VI, c, da CRFB/88), dado que atuam em colaboração com o Estado na ordem social. No entanto, para as cooperativas, não há o mesmo obstáculo constitucional, tendo em vista que a ausência do intuito de lucro da instituição tem outros contornos.
XI. Desta feita, o propósito das cooperativas não justifica equipará-las às entidades imunes, pelo simples fato de não ter finalidade lucrativa, afinal, possuem, sim, um potencial econômico privado.
XII. Por fim, resta examinar mais uma peculiaridade do regime jurídico específico do apelante.
XIII. Apesar de os atos cooperativos não ensejarem operações de mercado, por força de lei (art. 79, parágrafo único, da Lei n.º 5.764/71), deve-se compreender que o intuito legal era demonstrar que as relações travadas entre cooperados e cooperativa se davam em um âmbito institucional, e não para atender terceiros não associados, afastando claramente, nessas relações internas, a incidência de tributos que dependam da circulação de mercadorias. O IOF, no entanto, não tem restrição às operações que não sejam de mercado, bastando haver uma operação de crédito, tal qual no caso concreto.
XIV. Por todas estas razões, pede-se vênia para afastar o posicionamento desta eg. Corte, manifestado na APELREEX n.º 12925, de relatoria do eminente Desembargador Federal Lucca Costela (PIETRO MENDES - Segunda Turma, DJE 29/12/2011 - Página: 258), que hoje ocupa o cume deste Tribunal, e na APELREEX n.º 5175/01/AL, de relatoria do eminente Desembargador Federal Yuri Vieira (PEDRO HENRIQUE FREITAS - Quarta Turma, DJE 04/07/2010 - Página 615).
3. SÍNTESE DAS PREMISSAS DO ACÓRDÃO:
I. Firma-se, então, a premissa de que não se pode confundir a não incidência com a imunidade, inexistindo ampla proteção do cooperativismo contra qualquer tributo, mas, sim, contra aqueles incompatíveis com as peculiaridades deste regime, como ocorre com a COFINS, a contribuição ao PIS, o Imposto de Renda e a CSLL, incidentes sobre faturamento, receita bruta, renda e lucro. Se a Corte fosse competente para a questão, também se permitiria dizer, grosso modo, que não incidiria ICMS (e IPI) nas relações internas da cooperativa. Porém, quanto ao IOF, não se logra entrever óbice a sua cobrança.
II. Também resta assentado que o tratamento favorecido determinado pela Constituição é atendido pela redução da carga tributária (a alíquota mais reduzida do que a regra geral) e pela observação das peculiaridades do ato cooperativo (que no caso não o torna incompatível com a incidência de IOF).
III. Licitude da incidência do Imposto sobre Operações de Crédito sobre os atos cooperativos.
4. ALÍQUOTA DE IOF E A MITIGAÇÃO À LEGALIDADE:
I. Superada a incidência do tributo, há uma última alegação no tocante à impossibilidade de um decreto instituir a alíquota do IOF e restabelecer sua cobrança, pois as cooperativas teriam a prerrogativa de ter seu regime tributário disciplinado por lei complementar, nos termos do art. 146, III, c, da CRFB/88. Questiona-se, nesse passo, se o princípio da legalidade ainda comportaria a mitigação da modificação de alíquotas pelo Poder Executivo, prevista no art. 153, parágrafo 1º, da CRFB/88.
II. No cotejo das normas constitucionais em epígrafe, reitera-se que o Decreto preservou, sob o aspecto material, o regime favorecido, pela alíquota diferenciada aplicável ao autor. Do prisma formal, igualmente tem-se por válida a utilização deste veículo normativo, em detrimento da lei complementar, pois, essencialmente, o imposto tem acentuado caráter extrafiscal e, para o mister de regular a ordem econômica, é preciso deferir mecanismos dinâmicos ao Estado. Então, justifica-se a prevalência do art. 153, parágrafo 1º, mesmo em face das cooperativas, reservando-se a lei complementar para os demais aspectos da tributação, por não disporem de autorização constitucional para excepcionar também a legalidade.
Apelação desprovida.
(PROCESSO: 004086274322133, APELAÇÃO CIVEL, DESEMBARGADOR FEDERAL VITOR GABRIEL DA MOTA, 1ª TURMA, JULGAMENTO: 06/02/2013, PUBLICAÇÃO: 20/12/2013)